Tema 2.

Marco conceptual de la contabilidad en el PGC de 2007

C. Esther Falcn Prez Juana Fuentes Perdomo

Experto Universitario en Contabilidad Financiera, Fiscal y de Sociedades 2013 Universidad de Las Palmas de Gran Canaria

ndice 1. Introduccin 2. Los marcos conceptuales como mecanismos normalizadores 3. El marco conceptual del Plan General de Contabilidad 3.1. 3.2. 3.3. 3.4. Informacin contable: objetivos y requisitos Principios contables Elementos de las cuentas anuales: definicin, reconocimiento y valoracin Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados

Bibliografa

1. Introduccin En el amplio proceso de reforma mercantil y contable que se ha experimentado en nuestro pas en los ltimos aos, destaca la incorporacin del marco conceptual de la contabilidad financiera como un elemento fundamental del modelo contable que han de seguir las empresas espaolas, en lnea con el proceso de convergencia europea hacia las normas internacionales de informacin financiera. Aunque el marco conceptual del IASB (International Accounting Standards Board) no ha sido explcitamente adoptado en ningn reglamento europeo, puede decirse que al adoptar el conjunto de las normas que se derivan y son congruentes con tal marco conceptual, implcitamente se ha asumido tambin el marco conceptual que da sustento a las normas contables. As, se integra en la legislacin mercantil bsica, en concreto en el Cdigo de Comercio y, de manera ms detallada, en la primera parte del PGC. El Marco Conceptual de la Contabilidad se constituye como una sistematizacin de los elementos fundamentales del modelo de informacin financiera, estableciendo sus objetivos, los requisitos de la informacin y los elementos que integran las cuentas anuales. En este tema se estudia con detalle su estructura y contenido. No obstante, previamente se realiza una resea sobre el origen de tales instrumentos, que nacieron como herramientas de trabajo para la normalizacin contable. 2. Los marcos conceptuales como mecanismos normalizadores Los denominados marcos conceptuales surgen a partir de la dcada de los setenta del siglo XX en un intento de dotar de mayor sustento cientfico y metodolgico al
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proceso de emisin de normas contables, de tal forma que stas no resulten arbitrarias, sino que se deriven de los objetivos fijados para la informacin financiera. Anteriormente, los organismos profesiones realizaban su labor normalizadora con la emisin de declaraciones y pronunciamientos sobre principios de contabilidad generalmente aceptados, sancionando as aquellas prcticas contables ms habitualmente empleadas por los expertos y profesionales de la contabilidad. En ocasiones, tales declaraciones de principios contables han pasado a ser de obligado cumplimiento al incorporarse a las leyes y regulaciones contables. No obstante, los organismos profesionales se plantean que dictar normas y recomendaciones sobre la elaboracin de la informacin contable no debe hacerse en funcin de que una prctica contable sea ms o menos aceptada por los profesionales, sino que las normas deben elaborarse de manera ms rigurosa, basndose en unos criterios fundamentales y en un proceso lgico-deductivo. Surgen as los marcos conceptuales. En un trabajo pionero sobre esta cuestin en nuestro pas, Gabs (1991: 19) define el marco conceptual como una teora contable de carcter general que plantea una estructuracin lgico-deductiva del conocimiento contable y define una orientacin bsica para el organismo responsable de elaborar normas contables de obligado cumplimiento. De esta definicin se destacan dos notas fundamentales; por un lado, la referencia a un entramado de carcter lgico-deductivo en la formulacin de normas contables y, por otro lado, la mencin a que el marco conceptual es una herramienta al servicio del organismo armonizador, que va a orientarle en la formulacin de nuevas normas contables o en la revisin de las existentes. Tambin hay que sealar que el marco conceptual puede servir a los profesionales de la contabilidad y la auditora, al proporcionar elementos de juicio y mayor sustento metodolgico en su actividad profesional. Segn Gabs (1991: 19-20), una teora contable de marco conceptual debe dar respuesta a los siguientes puntos: 1. Definir los fines u objetivos bsicos de la informacin contable. 2. Establecer qu cualidades debe reunir la informacin contable para cumplir el fin anteriormente establecido. 3. Plantear un esquema estructurado de principios bsicos contables, coordinado con la identificacin de los estados contables, elementos integrantes y normas generales de reconocimiento y medicin. 4. Disear un mecanismo de coordinacin entre las normas contables como producto final del proceso y las cualidades y objetivos de la informacin contable, para establecer qu alternativa contable de todas las posibles es la mejor desde la perspectiva de que la informacin elaborada con este criterio sea la ms adecuada para alcanzar los objetivos preestablecidos. Puede decirse, por tanto, que el marco conceptual se configura como una estructuracin y sistematizacin de los diversos elementos conceptuales que sustentan los procesos de emisin de normas contables relativas a la elaboracin y comunicacin de la informacin financiera.
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Fue el FASB (Financial Accounting Standards Board) estadounidense el primer organismo armonizador en formular un marco conceptual, una iniciativa que ha sido posteriormente secundada por otras organizaciones, como el IASB en el mbito internacional y AECA (Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de empresas) en el caso de Espaa. Como ya se haba indicado, la estrategia contable de la Unin Europea de aplicar las normas del IASB implica una aceptacin tcita del marco conceptual en que tales normas se fundamentan. En ltima instancia, se adopta por nuestro pas ese modelo de informacin contable, que establece los fundamentos y bases para la elaboracin de las cuentas anuales por parte de todas las empresas espaolas. 3. El marco conceptual del Plan General de Contabilidad La primera parte del PGC contiene el Marco Conceptual de la Contabilidad, estableciendo aquellos elementos que fundamentan el modelo de informacin financiera, determinando cules son los objetivos que debe alcanzar la informacin contable, qu requisitos debe tener la informacin para que sea de utilidad y cules son los principios contables o reglas de carcter general que han de seguirse en la elaboracin de la informacin financiera. Adems de estos elementos de carcter conceptual, tambin se establecen aquellos elementos de carcter ms tcnico, como son los estados financieros que han de elaborarse, los componentes con los que se configuran tales estados financieros y los criterios generales de registro y valoracin. La primera parte del PGC est estructurada en una serie de apartados, como puede verse en la figura 1: Marco conceptual de la contabilidad 1 Cuentas anuales. Imagen fiel 2 Requisitos de la informacin a incluir en las cuentas anuales 3 Principios contables 4 Elementos de las cuentas anuales 5 Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales 6 Criterios de valoracin 7 Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados Figura 1. Contenido del Marco Conceptual de la Contabilidad Seguidamente se analiza con mayor detalle los principales contenidos de este marco conceptual. 3.1. Informacin contable: objetivos y requisitos El Marco conceptual se inicia con una declaracin acerca de las cuentas anuales que han de elaborar todas las empresas, en cumplimiento de la legislacin mercantil. As, las cuentas anuales de una empresa comprenden el balance, la cuenta de
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prdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. Estos documentos forman una unidad. No obstante, el estado de flujos de efectivo no ser obligatorio para las empresas que puedan formular balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria abreviados. Por tanto, se establece un conjunto amplio de estados financieros que han de ser elaborados con carcter obligatorio por todas las empresas, que forman una unidad pues proporcionan informacin sobre diferentes aspectos de la realidad econmicofinanciera de la empresa o complementan la informacin que revelan los otros estados financieros. Seguidamente, el Marco conceptual establece los objetivos que pretende alcanzarse con la elaboracin y divulgacin de la informacin contable, sealando que las cuentas anuales deben redactarse con claridad, de forma que la informacin suministrada sea comprensible y til para los usuarios al tomar sus decisiones econmicas, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. Esta declaracin pone de relieve el enfoque que preside este Marco conceptual, que se orienta hacia la utilidad para el usuario en su toma de decisiones, lo que constituye un cambio en la orientacin del modelo contable que ha sido tradicional en Espaa, que estaba dirigido fundamentalmente hacia la rendicin de cuentas y, por tanto, tena un carcter ms conservador. No obstante, no supone un cambio radical, pues nuestra legislacin mercantil contina imponiendo una serie de restricciones y obligaciones en relacin con la informacin contable y su papel de elemento probatorio y de rendicin de cuentas. Las cuentas anuales deben redactarse con claridad, y la informacin suministrada ha de ser comprensible por parte del usuario, pues si ste no entendiese la informacin, no le sera de ninguna utilidad. La informacin contable ha de ser til al usuario a la hora de tomar sus decisiones econmicas, ha de ayudarle a decidir en sus actuaciones en relacin a la empresa. A este fin, las cuentas anuales deben ofrecer la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa. Como no poda ser de otra forma, en este Marco conceptual se incorpora una referencia expresa a la imagen fiel que deben mostrar las cuentas anuales, en cumplimiento de la Cuarta Directiva, que constituye el objetivo a alcanzar. A pesar de que es un concepto fundamental, alrededor del cual gira toda la normativa contable, no existe consenso sobre este trmino, y puede identificarse como (Gabs, Castro y Gonzalo, 1986: 199): - exactitud, objetividad, veracidad,; - cumplimiento de la regulacin o de los principios contables; - predominio del fondo sobre la forma; y - informacin til para el usuario. En este sentido, el Marco conceptual se decanta por una combinacin de las tres ltimas, puesto que establece que, con carcter general, la aplicacin sistemtica y regular de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en el Marco
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conceptual deber conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa. A tal efecto, en la contabilizacin de las operaciones se atender a su realidad econmica y no slo a su forma jurdica. Es de destacar la referencia a tener en cuenta el fondo econmico de la operacin, con independencia de la forma jurdica, lo que habitualmente se expresa como el predominio del fondo o sustancia sobre la forma. Adems, tambin se ofrecen pautas de actuacin en el caso de que no sea suficiente con cumplir los requisitos, principios y criterios del PGC para alcanzar la imagen fiel, en cuyo caso habr que ofrecer en la memoria las informaciones complementarias que seran precisas para alcanzar dicha imagen fiel. De igual modo, se plantean como excepcionales aquellos casos en que dicho cumplimiento sea incompatible con la imagen fiel, y en consecuencia no procede su aplicacin; dicho de otro modo, la imagen fiel queda por encima del cumplimiento de las normas y principios. Obviamente, si se diese este caso, en la memoria habra que explicarlo y motivarlo suficientemente y adems determinar su influencia sobre el patrimonio, la situacin financiera y los resultados de la empresa. Una vez establecido el objetivo de la informacin contable y cmo ha de alcanzarse, el Marco conceptual establece una serie de requisitos o caractersticas que ha de presentar la informacin contable. As, se seala que la informacin incluida en las cuentas anuales debe presentar dos caractersticas bsicas: relevante y fiable. Se considera que la informacin es relevante cuando es til para la toma de decisiones econmicas, es decir, cuando ayuda a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente. En particular, para cumplir con este requisito, las cuentas anuales deben mostrar adecuadamente los riesgos a los que se enfrenta la empresa. Por tanto, la relevancia es la capacidad que tiene la informacin de influir significativamente en las decisiones que toma el usuario. En este sentido, es de destacar la referencia expresa que se hace a informar debidamente de los riesgos empresariales, como un elemento clave de la relevancia de la informacin. La informacin es fiable cuando est libre de errores materiales y es neutral, es decir, est libre de sesgos, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar. La informacin contable ha de elaborarse de manera correcta, sin errores y sin favorecer a unos u otros usuarios, representando fielmente lo que dice representar. Como cualidad derivada de la fiabilidad se menciona la integridad, en el sentido que la informacin contable est completa y se conocen todos los datos significativos que puedan influir al tomar las decisiones. Adems de las caractersticas citadas, el Marco conceptual seala que la informacin financiera debe tambin cumplir con las cualidades de comparabilidad y claridad. La comparabilidad debe entenderse tanto en el tiempo comparar las cuentas anuales de una empresa a lo largo de diversos perodos, y en el espacio comparar las cuentas anuales de diferentes empresas en el mismo momento y para
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el mismo perodo de tiempo. Por tanto, la informacin ha de permitir comparar la situacin financiera y la rentabilidad de las empresas, lo que implica lgicamente que las transacciones y operaciones econmicas parecidas, habrn de recibir un tratamiento similar. Por su parte, la claridad supone que los usuarios con un razonable conocimiento de las actividades econmicas, la contabilidad y las finanzas empresariales, puedan formarse juicios acerca de la actuacin de la empresa examinando diligentemente la informacin contenida en las cuentas anuales. 3.2. Principios contables Como se haba sealado, los principios de contabilidad generalmente aceptados inicialmente constituan el conjunto de las prcticas contables que ms habitualmente eran utilizadas por parte de los expertos y profesionales de la contabilidad. A lo largo de la mayor parte del siglo XX, las organizaciones profesionales han realizado, de manera ms o menos continuada, diversos pronunciamientos sobre principios contables, como guas y recomendaciones para la prctica profesional, que incluso en ocasiones han pasado a ser de obligado cumplimiento al ser aceptados por parte de los poderes pblicos. Tales declaraciones de principios contables han venido siendo sustituidas a partir del ltimo cuarto del siglo XX por los marcos conceptuales, como mecanismos de sustento metodolgico en la emisin de normas contables. No obstante, varios de esos principios contables, como reglas que ofrecen una orientacin general, se han integrado en tales marcos conceptuales. As, el IASB establece en su marco conceptual las hiptesis bsicas de devengo y empresa en funcionamiento como las macrorreglas que han de regir la elaboracin de la informacin contable. En el caso de nuestro pas, la principal organizacin profesional de la que emanan principios contables es AECA, que ha desarrollado una labor muy profusa en torno a este tema. En cuanto a la normalizacin pblica, figuran diversos principios contables en la Cuarta Directiva, la Ley de Sociedades Annimas, el Cdigo de Comercio y el PGC. As, en el tercer apartado del Marco conceptual se establece que la contabilidad de la empresa y, en especial, el registro y la valoracin de los elementos de las cuentas anuales, se desarrollarn aplicando obligatoriamente siguientes principios contables: - Principio de empresa en funcionamiento - Principio de devengo - Principio de uniformidad - Principio de prudencia - Principio de no compensacin. - Principio de importancia relativa. Ha de destacarse que, en los casos de conflicto entre principios contables, deber prevalecer el que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa.

En relacin al objetivo de alcanzar la imagen fiel, ha de sealarse que en la memoria, concretamente en la nota 2, deber indicarse las razones excepcionales por las que, para mostrar la imagen fiel, fuese preciso no aplicar alguna disposicin legal, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa en el patrimonio, la situacin financiera y los resultados de la empresa. Tambin habr que informar de aquellos principios contables no obligatorios que se hayan aplicado. A continuacin se resean brevemente los principios contables obligatorios que figuran en el Marco conceptual. Principio de empresa en funcionamiento Se considerar, salvo prueba en contrario, que la gestin de la empresa continuar en un futuro previsible, por lo que la aplicacin de los principios y criterios contables no tiene el propsito de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su transmisin global o parcial, ni el importe resultante en caso de liquidacin. En aquellos casos en que no resulte de aplicacin este principio, en los trminos que se determinen en las normas de desarrollo de este Plan General de Contabilidad, la empresa aplicar las normas de valoracin que resulten ms adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio neto resultante, debiendo suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la informacin significativa sobre los criterios aplicados. Este principio establece la hiptesis de que la empresa va a continuar realizando sus actividades en condiciones normales; por ello adquieren sentido prcticas contables como la amortizacin o la constitucin de reservas, porque se supone que la vida de la empresa es ilimitada. Por tal motivo, en la memoria habr que informar con detalle sobre aquellos casos en que esta hiptesis de gestin continuada presente incertidumbres. As, en la nota 2 de la memoria se indica: Cuando la direccin sea consciente de la existencia de incertidumbres importantes, relativas a eventos o condiciones que puedan aportar dudas significativas sobre la posibilidad de que la empresa siga funcionando normalmente, proceder a revelarlas en este apartado. En el caso de que las cuentas anuales no se elaboren bajo el principio de empresa en funcionamiento, tal hecho ser objeto de revelacin explcita, junto con las hiptesis alternativas sobre las que hayan sido elaboradas, as como las razones por las que la empresa no pueda ser considerada como una empresa en funcionamiento. Asimismo, en la nota relativa a los hechos posteriores al cierre tambin habr que informar si tales hechos posteriores afectan a la aplicacin del principio de empresa en funcionamiento. Ejemplo La empresa FUNCIONA ha desarrollado su actividad econmica normal a lo largo del ejercicio. En el momento del cierre se detecta que el nivel de pedidos para el siguiente ao ha disminuido en un 2% con respecto al perodo anterior. Cmo se aplicara el principio de empresa en funcionamiento?

Solucin propuesta: Que se estime una disminucin en los pedidos no invalida la presuncin de que la empresa va a continuar con su gestin en un futuro previsible, y por tanto, la elaboracin de las cuentas anuales se realizar bajo la presuncin de empresa en funcionamiento. Principio de devengo Los efectos de las transacciones o hechos econmicos se registrarn cuando ocurran, imputndose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro. En consecuencia, la imputacin de ingresos y gastos al ejercicio deber hacerse cuando se genere la corriente de bienes y servicios, con independencia de la fecha en se produzca el cobro o pago material. Este es un principio de gran importancia, pues hace referencia tanto al registro de las operaciones en las que interviene la empresa, como a la incorporacin de los gastos e ingresos que correspondan al ejercicio. Ejemplo La empresa DEVENIR contrata una campaa publicitaria que se desarrollar el ao prximo, pagando por adelantado el 10% del importe total del contrato. Cmo se aplicara el principio de devengo? Solucin propuesta: Que se haya pagado una parte de la campaa publicitaria en este ejercicio no debe traducirse en su imputacin a los resultados de este ejercicio, puesto que an no se ha generado la corriente de bienes y servicios. Principio de uniformidad Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan, deber mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su eleccin. De alterarse estos supuestos podr modificarse el criterio adoptado en su da; en tal caso, estas circunstancias se harn constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variacin sobre las cuentas anuales. Este principio est directamente relacionado con la caracterstica de comparabilidad que debe presentar la informacin contable, por lo que una vez que se fija un determinado criterio para reflejar ciertos hechos y transacciones econmicas, el mismo criterio ha de seguir emplendose para situaciones similares, salvo que las
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circunstancias se modifiquen de tal manera que aconsejen el cambio de criterio. As, en la NRV 22 Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables se ofrecen las pautas a seguir en el caso de que se produzca un cambio de criterio contable, de acuerdo con lo que establece el principio de uniformidad, determinando cmo realizar los ajustes y los efectos del cambio en el patrimonio neto. De todo ello habr que informar en la memoria. Ejemplo La empresa CONTINUA viene utilizando el mtodo del precio medio ponderado para la asignacin de valor a sus existencias de materias primas, en aplicacin de la norma de registro y valoracin que admite tal criterio. A la finalizacin del ejercicio, decide cambiar al criterio FIFO, para incrementar as el valor del activo en su balance. Cmo se aplicara el principio de uniformidad? Solucin propuesta: Con carcter general, la empresa no debe cambiar de criterio, salvo que hayan cambiado las circunstancias que en su momento propiciaron la utilizacin del precio medio ponderado. Si tal fuese el caso, s podra modificarse el criterio, informando en la memoria de tal circunstancia y de sus efectos en las cuentas anuales. Principio de prudencia Se deber ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre. La prudencia no justifica que la valoracin de los elementos patrimoniales no responda a la imagen fiel que deben reflejar las cuentas anuales. Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 38 bis del Cdigo de Comercio1, nicamente se contabilizarn los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, se debern tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si slo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que stas se formulen. En tales casos se dar cumplida informacin en la memoria, sin perjuicio de su reflejo, cuando se haya generado un pasivo y un gasto, en otros documentos integrantes de las cuentas anuales. Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulacin y antes de la aprobacin de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales debern ser reformuladas. Debern tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por deterioro de los activos, tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con prdida. El enunciado de este principio supone un cambio significativo en el modelo contable de nuestro pas, pues se adopta una visin del principio de prudencia menos conservadora y ms flexible. Se establece como una gua general la prudencia a la
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Hace referencia a determinados elementos que se valoran por su valor razonable.

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hora de realizar estimaciones y valoraciones en condiciones de incertidumbre, pero que en ningn caso debe extralimitarse, de modo que un exceso de prudencia pueda tener el efecto de no mostrar la imagen fiel. En este sentido, la prudencia implica que slo se contabilizarn los beneficios obtenidos en el ejercicio, mientras que todos los riesgos han de ser tenidos en cuenta desde que se conozcan, incluso con posterioridad al cierre del ejercicio. En este ltimo caso habr que estimar sus efectos e informar adecuadamente, e incluso con carcter excepcional, podra ser preciso reformular las cuentas anuales. Ejemplo La empresa MESURA posee un terreno como inversin inmobiliaria, valorado en 20.000 euros. A la finalizacin del ejercicio se conoce que en un terreno colindante se va a instalar una planta machacadora de ridos, por lo que se estima que la inversin inmobiliaria pierde significativamente su valor, estimndose la prdida por deterioro de valor en 5.000 euros. Asimismo, la empresa estima que la oficina de su propiedad, situada en el centro de la ciudad, alcanzara un precio en el mercado que superara en 8.000 euros el importe por el que figura en el balance. Cmo se aplicara el principio de prudencia? Solucin propuesta: Habra que reconocer la prdida por deterioro de valor del terreno por 5.000 euros. En cambio, no procedera reconocer ningn beneficio por la valoracin de la oficina, puesto que no se ha obtenido tal ganancia. Principio de no compensacin Salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrn compensarse las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y se valorarn separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales. La aplicacin de este principio va encaminada a evitar compensaciones que podran desnaturalizar el patrimonio de la empresa, as como sus ingresos y gastos, lo que dificultara el logro de la imagen fiel. Ejemplo La empresa COMPENSA est elaborando sus cuentas anuales al cierre del ejercicio. En ese momento, tiene pendiente de cobrar una factura, registrada en la cuenta de clientes, a cargo de la empresa SIGMA por importe de 3.500 euros. Asimismo, tiene pendiente de pagar una factura, registrada en la cuenta de acreedores por prestaciones de servicios, de la empresa SIGMA por importe de 6.000 euros. Puesto que ambos importes son relativos a la misma unidad econmica, la empresa COMPENSA se plantea refundir ambas situaciones en una nica cuenta, obteniendo como resultante una obligacin de 2.500. Cmo se aplicara el principio de no compensacin?
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Solucin propuesta No pueden compensarse ambos importes y reflejar en las cuentas anuales una deuda de 2.500 euros; las cuentas anuales deber ofrecer una imagen fiel, en este caso, un derecho de cobro en el activo del balance y una obligacin de pago en el pasivo y patrimonio neto. Principio de importancia relativa Se admitir la no aplicacin estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa en trminos cuantitativos o cualitativos de la variacin que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresin de la imagen fiel. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrn aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o funcin. Este principio se relaciona directamente con la caracterstica de relevancia que debe presentar la informacin contable, de tal modo que se ofrezca informacin realmente significativa, tanto en trminos cuantitativos como cualitativos. Este es un principio que dota de la necesaria flexibilidad a nuestro modelo contable, teniendo siempre como referencia el logro de la imagen fiel. Ejemplo La empresa ALBERTA est elaborando sus cuentas anuales al cierre del ejercicio. En el da de hoy, un cliente al firmar el comprobante de su tarjeta de crdito se llev inadvertidamente un bolgrafo propiedad de la empresa, valorado en 1 euro. Cmo se aplicara el principio de importancia relativa? Solucin propuesta La empresa no registrar una prdida tan poco significativa, puesto que tal omisin no afecta a la imagen fiel. Ntese que al aplicar el principio de importancia relativa, quedan fuera de aplicacin los de devengo y prudencia. 3.3. Elementos de las cuentas anuales: definicin, reconocimiento y valoracin Una vez establecidos los fundamentos del modelo contable y los principios contables que han de servir como guas generales en la elaboracin de la informacin financiera, el Marco conceptual se ocupa de una serie de componentes de carcter ms tcnico, estableciendo los elementos que van a integrar las cuentas anuales, su definicin, los criterios que han de cumplir para su registro y reconocimiento contable, y un conjunto amplio de criterios de valoracin. En la figura 2 se esquematizan los elementos que van a construir los estados financieros, con indicacin de la cuenta anual en la que se reconocen.

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Elementos Activos Pasivos Patrimonio neto Ingresos Gastos

Cuentas anuales Balance Cuenta de Prdidas y Ganancias Estado de Cambios en el Patrimonio Neto

Figura 2. Elementos de las cuentas anuales As, los elementos que van a configurar el balance si cumplen los criterios de reconocimiento que se detallan posteriormente son los activos, los pasivos y el patrimonio neto. Se definen los activos como bienes, derechos y otros recursos controlados econmicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos econmicos en el futuro. En consecuencia, las notas caractersticas de los activos son el control de tales recursos por parte de la empresa, que la transaccin de la que procede el recurso ya haya finalizado, y su capacidad de generar beneficios en el futuro. La empresa tiene el control de un recurso cuando asume todos los riesgos y ventajas significativos asociados a tal recurso. Ntese que el control no debe identificarse con la propiedad del activo. Por lo que se refiere a la capacidad de generar beneficios en el futuro, tales beneficios futuros se producirn o bien porque se consume tal activo, o porque se intercambiar por otro activo, o bien se utilizar para pagar una deuda. Por su parte, los pasivos se definen como obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extincin la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos econmicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones. Por tanto, los pasivos incluyen tanto las deudas actuales como las provisiones, esto es las deudas cuyo vencimiento e importe presentan ciertas incertidumbres. El patrimonio neto se define como la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitucin o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideracin de pasivos, as como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten. As pues, el patrimonio neto se configura como una partida residual, la resultante de contraponer los activos y pasivos de la empresa. Por otro lado, se definen tambin los conceptos de ingresos y gastos, que van a integrarse en la cuenta de prdidas y ganancias o directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto. Se definen los ingresos como incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los
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activos, o de disminucin de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios. Ntese que este concepto de ingreso es bastante amplio, pues no slo incluye los ingresos procedentes de las prestaciones de servicios, sino tambin las ganancias obtenidas por la empresa, por ejemplo debidas al incremento de valor de los recursos de la empresa. Por su parte, los gastos se definen como decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condicin de tales. Obviamente, los gastos se definen por contraposicin a los ingresos e incluyen tambin las prdidas sufridas por la empresa. En este apartado, adems de definir los conceptos de ingresos y gastos, el Marco conceptual tambin establece que tales magnitudes con carcter general han de imputarse a la cuenta de prdidas y ganancias, salvo en aquellos casos en que alguna norma establezca su imputacin directa al patrimonio neto. En este ltimo caso, tales ingresos y gastos se presentarn en el estado de cambios en el patrimonio neto. Una vez definidos los distintos elementos, activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos, que van a integrar las cuentas anuales, el Marco conceptual determina los criterios que han de seguirse para registrar tales elementos, es decir cmo y cundo se reconocen contablemente en el correspondiente estado financiero. En este sentido, el criterio general que se establece gira en torno a la probabilidad de que los recursos fluyan a o desde la empresa, y la fiabilidad de su valoracin. Esto es consecuencia directa de las caractersticas de relevancia y fiabilidad que se haban establecido previamente como requisitos bsicos para la utilidad de la informacin contable. As, los activos deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtencin a partir de los mismos de beneficios o rendimientos econmicos para la empresa en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. Adems de establecer este criterio de reconocimiento de los activos, tambin se seala que tal registro tiene necesariamente que venir acompaado del reconocimiento de un pasivo, o de la disminucin de otro activo, o del reconocimiento de un ingreso, o de un incremento en el patrimonio neto. En sentido similar, los pasivos deben reconocerse en el balance cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligacin, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos econmicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. Asimismo, el reconocimiento contable de un pasivo implica reconocer a la vez o bien un activo, o la disminucin de otro pasivo, o el reconocimiento de un gasto, o de un decremento en el patrimonio neto. Por su parte, el reconocimiento de un ingreso tiene lugar como consecuencia de un incremento de los recursos de la empresa, y siempre que su cuanta pueda determinarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultneo o el
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incremento de un activo, o la desaparicin o disminucin de un pasivo y, en ocasiones, el reconocimiento de un gasto. En cuanto al reconocimiento de los gastos, tiene lugar como consecuencia de una disminucin de los recursos de la empresa, y siempre que su cuanta pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultneo o el incremento de un pasivo, o la desaparicin o disminucin de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto. Ya se haba sealado anteriormente el principio de devengo, por el que los ingresos y gastos han de imputarse al resultado del ejercicio en que tales gastos e ingresos se produzcan. Adems, en este apartado referido al reconocimiento contable de ingresos y gastos se reitera que deben registrarse en el periodo los ingresos y gastos devengados en dicho periodo, establecindose en los casos en que sea pertinente, una correlacin entre ambos, que en ningn caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definicin de stos. Dicho de otro modo, el devengo prevalece sobre la correlacin de ingresos y gastos, y en general no se admite diferir gastos e ingresos al futuro. Con anterioridad se haba destacado que un requisito bsico para poder reconocer contablemente cualquier partida de las cuentas anuales era la fiabilidad en cuanto a la valoracin de tal elemento. Es por ello que el Marco conceptual se ocupa ampliamente de este aspecto. Se establece que la valoracin es el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los elementos integrantes de las cuentas anuales, y esta valoracin habr de realizarse en aplicacin de las normas establecidas al efecto en el propio PGC, en concreto en su segunda parte. En tales normas se hace reiteradas referencias a los criterios de valoracin, que figuran de manera detallada en el Marco conceptual. La figura 3 enumera los distintos criterios y definiciones relativas a la valoracin: Criterios de valoracin Coste histrico o coste Valor razonable Valor neto realizable Valor actual Valor en uso Costes de venta Coste amortizado Costes de transaccin atribuibles a un activo o pasivo financiero Valor contable o en libros Valor residual Figura 3. Criterios valorativos y definiciones relacionadas

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Los criterios de valoracin sern objeto de estudio detallado en los temas posteriores, a medida que se vayan analizando las normas de registro y valoracin que afectan a las distintas transacciones. En una primera aproximacin, ha de destacarse la incorporacin del criterio del valor razonable2, aquel importe por el se intercambiara un activo entre un comprador y un vendedor, ambos interesados en la operacin y no forzados a realizarla. Ha de sealarse que el criterio del valor razonable implica un acuerdo mutuo entre las partes, en condiciones normales de mercado, sin que ninguna de las partes se vea forzada a la operacin. Adems de establecer una definicin del valor razonable, el Marco conceptual tambin ofrece pautas para su determinacin, sealando que, en general, para calcular el valor razonable se tomar como referencia un valor fiable de mercado, esto es, el precio cotizado en un mercado activo. Adems de la inclusin del valor razonable, tambin supone una importante novedad en el mbito de la valoracin, que tiene un efecto muy significativo en la informacin contable, la incorporacin del efecto del tiempo y el inters del dinero en la valoracin de determinados elementos. As, los criterios del valor actual, el valor en uso y el coste amortizado tienen un importante componente financiero. En suma, el Marco conceptual del PGC queda configurado con los elementos tpicos de los marcos conceptuales: objetivos, requisitos de la informacin, elementos que configuran los estados financieros, su definicin, reconocimiento y valoracin. 3.4. Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados En el Marco conceptual de la contabilidad financiera del PGC se aade un ltimo apartado, que realiza una declaracin con un enfoque que, en cierto modo, pone una cierta distancia con el modelo contable que se establece en el propio marco conceptual. As, se seala que: Se considerarn principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los establecidos en: a) El Cdigo de Comercio y la restante legislacin mercantil. b) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales. c) Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su caso el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, y d) la dems legislacin espaola que sea especficamente aplicable. La adopcin del marco conceptual supone un cambio en nuestro modelo contable, hacia una informacin financiera menos conservadora y ms flexible, pero no ha de considerarse un cambio absolutamente radical. Nuestro modelo contable sigue conservando un importante componente legalista y de ah que se haya aadido al

2 El criterio del valor razonable se incorpor a la normativa europea a travs de la Directiva 2001/65/CE por la que se modifican la Cuarta y Sptima Directiva, y ya figuraba en el Cdigo de Comercio tras la modificacin introducida por la Ley 62/2003, de acompaamiento a los presupuestos de 2004. Recientemente, en diciembre de 2012 se ha adoptado por parte la Unin Europa la NIIF 13. Valoracin del valor razonable.

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marco conceptual esta declaracin que incide en este aspecto legal, de dnde emanan las normas contables espaolas. Bibliografa Gabs, F. (1991): El Marco Conceptual de la Contabilidad Financiera. Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de empresas, Madrid. Gabs, F.; Castro, E.; Gonzalo, J.A. (1986): Los principios contables fundamentales en la actualidad, en Auditora y Principios de Contabilidad. VII Congreso Nacional de Censores Jurados de Cuentas de Espaa. Instituto de Censores Jurados de Cuentas de Espaa, Madrid, pp. 133-229. Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre 2007), por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. Reglamento (UE) N 1255/2012 de la Comisin de 11 de diciembre de 2012 que modifica el Reglamento (CE) n 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) n 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo a la Norma Internacional de Contabilidad 12, a las Normas Internacionales de Informacin Financiera 1 y 13, y a la Interpretacin 20 del Comit de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Informacin Financiera

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