35 Revista Electronica Issn 1851-9202

ISSN 1851-9202
Contabilidad y Auditora
Investigaciones en Teora Contable

sic@econ.uba.ar http://www.econ.uba.ar/www/servicios/Biblioteca/revista_cya/index.htm
Mario Biondi
Seleccin, articulacin e integracin de la informacin necesaria para la preparacin de un proyecto de investigacin contable con metodologa cientfic.Parte I . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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Carlos Lus Garca Casella

Recientes consideraciones sobre las Auditorias Contables de los Informes Contables Financieros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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Mara del Carmen Rodrguez de Ramrez

Revisitando la teora contable: desde la sustentabilidad a la dimensin espiritual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
69-94
Hugo Ricardo Arreghini

Contabilidad: Sus Fundamentos Conceptuales. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
95-138
Mara Eugenia De La Rosa Leal

Anlisis y prospectiva de la contabilidad del medio ambiente en Mxico ndice por Autor de la publicacin Contabilidad y Auditora Investigaciones en Teora Contable del N 1 al 35 y Nmeros Extraordinarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
139-180
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NMERO 35 AO 18 - JUNIO 2012
Contabilidad y Auditora
Investigaciones en Teora Contable

Publicacin de la Seccin de Investigaciones Contables Profesor Juan Alberto Arvalo Consejo de Redaccin
Direccin Dr. Profesor Mario Biondi Facultad de Ciencias Econmicas Universidad de Buenos Aires Coordinacin Tcnica Profesora Paula Alejandra DOnofrio Facultad de Ciencias Econmicas Universidad de Buenos Aires Diseo, Diagramacin y Armado Coordinacin Administrativa Sra. Beatriz N. Surez Facultad de Ciencias Econmicas Universidad de Buenos Aires
Logstica y distribucin Sra. Rosana Giusti Administrativa Facultad de Ciencias Econmicas Universidad de Buenos Aires
Esta revista public su primer nmero en diciembre de 1995, en el Instituto de Investigaciones Contables; por resolucin CD N 1293 de fecha 13/03/2007, pas a integrar el Instituto de Administracin, Contabilidad y Mtodos Cuantitativos aplicados a la Gestin, como Seccin de Investigaciones Contables.
Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Econmicas

Autoridades de la Facultad vinculadas con los Institutos de Investigacin
Decano Profesor Alberto Edgardo Barbieri Secretario de Investigacin y Doctorado Profesor Eduardo Rubn Scarano Subsecretaria de Investigacin y Doctorado en Contabilidad Dra. Elsa Beatriz Suarez Kimura Directora del Instituto de Investigaciones en Administracin, Contabilidad y Mtodos Cuantitativos para la Gestin Dra. Mara Teresa Casparri
Director de la Seccin de Investigaciones Contables Dr. Mario Biondi Subdirector de la Seccin de Investigaciones Contables Mg. Juan Carlos Viegas Director del Centro de Modelos Contables Dr. Carlos Lus Garca Casella Subdirectora del Centro de Modelos Contables Dra. Elsa Beatriz Suarez Kimura Secretaria Tcnica del Centro de Modelos Contables Profesora Paula Alejandra DOnofrio Directora del Centro de Investigacin en Auditora y Responsabilidad Social Dra. Mara del Carmen Rodrguez de Ramrez Subdirector del Centro de Investigacin en Auditora y Responsabilidad Social Dr. Miguel Marcelo Canetti Director del Centro de Investigacin en Contabilidad Patrimonial y Ambiental Dr. Ricardo J. M. Pahlen Acua Subdirectora del Centro de Investigacin en Contabilidad Patrimonial y Ambiental Mg. Ana Mara Campo Directora del Centro de Investigacin en Contabilidad Social Dra. Luisa Fronti Subdirectora del Centro de Investigacin en Contabilidad Social Dra. Ins Garca Fronti
Criterio de Evaluacin de Calidad Editorial del Sistema Latindex

Actualizacin de criterios a julio 2010
Contabilidad y Auditora Investigaciones en Teora Contable

(Buenos Aires) ISSN 1515-2340 e ISSN 1852-446X
Resultado de la Evaluacin Puntaje obtenido 2005: 26 ( Versin impresa: mnimo 25 mximo 33 ) Puntaje obtenido 2010: 29 ( Versin impresa: mnimo 25 mximo 33 ) Nivel 1
Comit Editorial
Profesor Mario Biondi
Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Econmicas - Argentina.
Profesora Carmen Fernndez Cuesta
Universidad de Len Espaa.
Profesora Luisa Fronti de Garca
Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Econmicas - Argentina.
Profesor Norberto Garca
Universidad Nacional de Crdoba Facultad de Ciencias Econmicas - Argentina
Profesor Jorge Manuel Gil
Universidad de la Patagonia Argentina.
Comisin Arbitral
Profesor John Cardona Arteaga
Universidad de Antioqua Facultad de Ciencias Econmicas Colombia. Pontificia Universidad Catlica de Valparaso - Facultad de Ciencias Econmicas & Administrativas Chile. Universidad de Len - Espaa. Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Econmicas Argentina. Universidad Nacional de Crdoba Facultad de Ciencias Econmicas Argentina. Universidad Argentina. de la Patagona
Profesor Antonio Castilla
Profesora Carmen Fernndez Cuesta Profesora Luisa Fronti de Garca
Profesor Norberto Garca
Profesor Jorge Manuel Gil
Profesor Carlos Manuel Gimnez
Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Econmicas Argentina. Universidad Autnoma de Madrid - Espaa.
Profesor Jorge Tua Pereda
Facultad de Ciencias Econmicas Universidad de Buenos Aires Instituto de Investigaciones en Administracin, Contabilidad y Mtodos Cuantitativos para la Gestin
Seccin de Investigaciones Contables
SELECCIN, ARTICULACIN E INTEGRACIN DE LA INFORMACIN NECESARIA PARA LA PREPARACIN DE UN PROYECTO DE INVESTIGACIN CONTABLE CON METODOLOGA CIENTFICA*. PARTE I
MARIO BIONDI
Dr. MARIO BIONDI Doctor en Ciencias Econmicas y Contador Pblico, Facultad de Ciencias Econmicas Universidad de Buenos Aires. Doctor Honoris Causa, Facultad de Ciencias EconmicasUniversidad Concepcin del Uruguay Profesor Titular Consulto, Facultad de Ciencias Econmicas Universidad de Buenos Aires. Director de la Seccin de Investigaciones Contables, Facultad de Ciencias Econmicas Universidad de Buenos Aires. Integrante de la Comisin de Post Doctorado, Facultad de Ciencias Econmicas Universidad de Buenos Aires. Ex Presidente de la Comisin de Doctorado-rea Contabilidad, Facultad de Ciencias Econmicas Universidad de Buenos Aires. Investigador de la Universidad de Buenos Aires Categora I Ex Director organizador de la Maestra en Contabilidad Internacional, Facultad de Ciencias Econmicas Universidad de Buenos Aires. Contador Benemrito de las Amricas (Asociacin Interamericana de Contabilidad) Profesor y Consultor en otras universidades del pas y del exterior. Autor de libros de texto universitarios Publicacin presentada el 06/03/2012 - Aprobada el 30/05/2012 Contabilidad y Auditora Investigaciones en Teora Contable N 35 - ao 18junio 2012 13
Seleccin, articulacin e integracin de la informacin necesaria
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SELECCIN, ARTICULACIN E INTEGRACIN DE LA INFORMACIN NECESARIA PARA LA PREPARACIN DE UN PROYECTO DE INVESTIGACIN CONTABLE CON METODOLOGA CIENTFICA*. PARTE I *El presente trabajo consta de alrededor de 9.700 palabras y al ser evaluado por el jurado
recibi la observacin de superar las 8.000 palabras que autorizan las Normas de Publicacin vigentes para la Revista. El comentario fue atinado y una solucin era reducir la extensin por parte del autor, para acotarlo en los lmites sealados, lo cual segn Biondi, no era adecuado, por razones de la estructura del texto. Frente a esa situacin el Comit Evaluador decidi publicarlo en dos nmeros consecutivos de la Revista, asumiendo el autor el compromiso de marcar la separacin de ambos segmentos y de colocar en el incio del segundo una sntesis del contenido del primero para permitir su comprensin, sin perjuicio que los interesados pudieran consultar el correpondiente texto completo
SUMARIO
Palabras Clave Key Words Resumen Abstract 0. Introduccin 1. Elementos a considerar para la preparacin de las bases del proyecto de investigacin que se pretende acreditar. 1.1 Naturaleza y objetivos de la investigacin. Investigacin terica e investigacin emprica. 1.2 Investigacin del tema y consecuente paradigma rector de la investigacin. Las tesis propuestas. 1.3 Hiptesis desarrolladas partiendo del paradigma. 1.4 Clculo del plazo de duracin del proyecto. Clculo de horas semanales de dedicacin.
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1.5 reas del conocimiento involucradas en el tema investigar. Magnitudes relativas de cada una. 1.6 mbito fsico a utilizar en la investigacin. Elementos materiales 1.7 Presupuesto econmico. 2. Procedimientos de investigacin a utilizar en base al paradigma rector de la investigacin 2.1 Mtodo hipottico deductivo. 2.2 Mtodo inductivo 2.3 Contrastaciones parciales y final. 2.4 Instrumentacin de las deliberaciones, acuerdos o disidencias. 2.5 Publicaciones previstas 3. Seleccin de investigadores 3.1 Afinidad con el paradigma. 3.2 Compromiso con la investigacin 3.3 Distribucin y pre asignacin de funciones
4. Seleccin de bibliografa bsica, inicial 4.1 Investigaciones ya realizadas afines al tema a investigar (exitosas o fracasadas) 4.2 Opiniones de autores vinculados con el tema a investigar. Exteriorizacin 4.3 Medios de consulta 5. Generalidades sobre las actividades a cumplir para el desarrollo de la investigacin 5.1 Enumeracin y conceptualizacin 5.2 Correlatividad. Camino critico. Cronograma de actividades. 5.3 Intercalacin de contrastaciones 5.4 Medios de contrastacin - Encuestas - Entrevistas - Encuentros acadmicos. Jornadas - Comentaristas documentales
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6.
Otras formas de contrastacin
Informaciones sobre la investigacin 6.1 Publicaciones individuales generadas por la investigacin 6.2 Documentacin sobre la evolucin de la investigacin 6.3 Informes de avances. Indicacin de las principales dificultades presentadas en el periodo. 6.4 Informe final. Difusin. Transferencia de derechos Bibliografa
7.
PALABRAS CLAVE:
METODOLOGA DE INVESTIGACIN CONTABLE MTODO HIPOTTICO DEDUCTIVO MTODO INDUCTIVO MTODOS DE CONTRASTACIN ACTIVIDADES DE INVESTIGACIN CRONOGRAMA ENCUESTAS ENTREVISTAS PARADIGMA .
KEY WORDS:
ACCOUNTING RESEARCH METHODOLOGY HYPOTHETICAL DEDUCTIVE METHOD INDUCTIVE METHOD - CONTRASTING METHODS - RESEARCH ACTIVITIES TIMELINE POLLS - INTERVIEWS - PARADIGM.
RESUMEN El presente trabajo pretende ser una gua para la preparacin de proyectos de investigacin en contabilidad con metodologa cientfica. Seala los pasos que deben seguirse para lograr un proyecto que pueda ser viable. Se mencionan el paradigma que agrupa a los investigadores, la formulacin de las hiptesis de trabajo que se pretende demostrar, las actividades a cumplir y el cronograma consiguiente. Tambin se analiza la participacin de los investigadores. Se sugiere las modalidades de contrastacin, tanto de los informes de avances como el informe final. Incursionando en otros temas de metodologa de la investigacin se realizan comentarios sobre el mtodo hipottico deductivo y sobre el mtodo inductivo y tambin sobre la difusin de las publicaciones, financiacin de los proyectos, etc.
ABSTRACT This paper is intended as a guide for the preparation of accounting research projects with scientific methodology. Notes the steps for a project that may be viable. Mentioned the paradigm that brings together researchers, the formulation of working hypothesis is to show the activities to meet and
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schedule accordingly. We participation of researchers.
also
discuss
the
We suggest contrasting patterns progress reports and final report.
of
both
Inroads into other areas of research methodology are made comments about the hypothetical deductive and inductive method and also on the distribution of publications, project financing, etc.
0.
INTRODUCCIN:
ste trabajo tiene como principal objetivo resumir un conjunto de temas tiles, para ser tenidos en cuenta a la hora de preparar un proyecto de investigacin con metodologa cientfica, especialmente referido a las ciencias sociales y vinculado con el conocimiento contable, en su ms amplia expresin o sea todos los segmentos mencionados habitualmente como contabilidad patrimonial o financiera, contabilidad de la gestin, contabilidad social, contabilidad econmica, contabilidad ambiental, contabilidad pblica ( en sus varias versiones), etc. Hacemos esta aclaracin porque, si bien las llamadas ciencias duras o ciencias naturales tambin utilizan los elementos de juicio que 1 se valen principalmente de medios surgen de la epistemologa 2 materiales , perfectamente utilizables y objetivos sobre todo en las
Ciencia del conocimiento que incluye filosofa, metodologa y tica. Microscopios, telescopios, probetas, elementos de la fsica, de la qumica y de la biologa.
2 1
contrastaciones, totalmente impensables para su aplicacin a las corroboraciones de los avances de las ciencias sociales. Por esa razn y conociendo las diferencias, nos afecta cuando expertos de investigaciones de ciencias duras pretenden la aplicacin de su metodologa de forma excluyente a las ciencias sociales y permtasenos una metfora: cada msico con su instrumento adecuado y como especialista, permitir la armonizacin de un emprendimiento musical exitoso.
1. ELEMENTOS A CONSIDERAR PARA LA PREPARACIN DE LAS BASES DEL

PROYECTO DE INVESTIGACIN QUE SE PRETENDE ACREDITAR
1.1 Naturaleza y objetivos de la investigacin. Investigacin terica e investigacin emprica Sabemos que las investigaciones con metodologa cientfica, en forma muy general, pueden identificarse como investigacin terica, tambin denominada a priori e investigacin emprica o a posteriori. No hay un muro que separe a ambas investigaciones; es ms las investigaciones tericas siempre necesitan el aporte de las investigaciones empricas, por lo menos para las contrastaciones parciales y finales y, en alguna medida, una investigacin emprica puede generar o inducir alguna aplicacin de conocimientos tericos determinados. En las universidades ambos tipos de conocimientos quizs deberan tener campos perfectamente definidos. En economa, por ejemplo, alguna vez, hace ya mucho tiempo, el Doctor Julio Olivera nos seal las diferencias entre investigaciones que amplan el conocimiento terico y el estudio de planes econmicos que requieren informaciones emergentes de series estadsticas. El Dr. Olivera nos ense entonces la
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divisin entre el conocimiento terico y su aplicacin y evaluacin sobre 3 hechos cotidianos . De todas maneras conocidas las universalidades que tienen ambas formas de adquisicin del conocimiento nos inclinamos decididamente por las investigaciones tericas, sin que nuestra preferencia signifique un menoscabo para las investigaciones empricas. Para ejemplificar ambos caminos daremos uno, muy especialmente vinculado al conocimiento contable. Para aplicar la mecnica conocida como ajuste de los estados contables por efectos de la inflacin (segregacin de los resultados inflacionarios), debemos aplicar un ndice que rena determinadas caractersticas. Supongamos que nuestra investigacin estuviera destinada a estudiar el ndice que se debe emplear para calcular el ajuste. Sera una investigacin terica determinar el ndice ms adecuado para las circunstancias pretendidas. En cambio sera una investigacin emprica establecer cules ndices se aplican en las distintas regiones geogrficas. Sin dudas ambos estudios son importantes pero imprescindiblemente con el aporte de la investigacin terica nuestro horizonte mejorar ostensiblemente; sin dejar de reconocer que tambin habrn sido necesarias varias investigaciones empricas.
El acadmico Julio Olivera es director del Instituto de Investigaciones Econmicas de la Facultad de Ciencias Econmicas de la Universidad de Buenos Aires y Presidente de la academia Nacional de Ciencias.
1.2 Investigacin del tema y consecuente paradigma rector de la investigacin. Las tesis propuestas. La eleccin del tema a investigar requiere tiempo, dedicacin e imaginacin por parte de quin pretende dirigir el grupo y debe estar capacitado tericamente para afrontar la tarea necesaria de varios aos. Tambin deber preverse los beneficios con que la comunidad del conocimiento se enriquecer al lograrse los objetivos de la investigacin. La imaginacin aporta elementos importantes, sobre todo cuando se trata de demostrar que ciertas afirmaciones que hasta hoy se pretenden vlidas estaran equivocadas. Segn el falsacionismo de Popper y de sus seguidores un tema puede estar cargado de ideas supuestamente inadecuadas y que sern sustituidas, en la intuicin del autor del nuevo proyecto de investigacin, por otras propuestas que, 4 naturalmente, debern ser adecuadamente contrastadas en su momento . Leyendo a Umberto Eco (1986) en su trabajo Cmo se hace una Tesis seala ciertas reglas para la eleccin del tema: 1. Que el mismo corresponda a los intereses intelectuales del investigador (sus lecturas habituales, su mundo tecnolgico, poltico, cultural, etc). 2. Que las fuentes a las que deber recurrir sean asequibles o sea que estn a su alcance. Es evidente que el desarrollo de la informatizacin facilita el cumplimiento de sta regla, pero es necesario tener en cuenta que a veces esas facilidades son malas consejeras por generar cierto facilismo de cultura en
Ver nuestro trabajo titulado Introduccin a Popper: Su posicin sobre los dogmas e ideologas como limitantes del saber cientfico. Un enfoque de la metodologa de investigacin cientfica, publicado por la Revista de Contabilidad y Auditora editada por la Seccin Investigaciones Contables de la F.C.E de la UBA, Numero 28 Ao 14 Diciembre 2008.
4
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pldoras. Siempre es necesario recurrir a las fuentes y no adquirir y aceptar afirmaciones de segunda mano. 3. Que las fuentes sean manejables para el investigador de acuerdo a su formacin cultural. 4. Que el conocimiento metodolgico al alcance del investigador le suministre las herramientas necesarias para avanzar con xito en las distintas actividades a cumplir. Agrega Eco que stas cuatro reglas parecen banales pero su experiencia le permite afirmar que algunas investigaciones fueron dramticamente abortadas por no haber sabido plantear el problema inicial en estos trminos tan obvios. La eleccin del tema debe ser concreta, sobre todo que la investigacin est acotada por plazos que deben cumplirse. Ser difcil proponer un tema como ser: Naturaleza epistemolgica de la Contabilidad (Ciencia, tecnologa o tcnica). Se tratar de un tema panormico que necesariamente estar cargado de generalidades y dogmatismos que requerir mucho ms tiempo que el asignado habitualmente y si en cambio, otro tema ms concreto como Fundamentaciones de las Escuelas del pensamiento contable importantes en los siglos XIX y XX, podr ser el paso inicial para otros futuros. El conocimiento debe avanzar paso a paso y la suma de ellos enriquecer el acerbo cultural disponible. Conocido el tema a investigar estaremos en condiciones de definir el paradigma que ser la gua de las actividades por cumplir. El paradigma
debe enunciarse claramente y ser reconocido como tal por el conjunto de 5 integrantes de la futura investigacin. Es muy importante la correcta definicin del ncleo del paradigma y de su periferia que se concretarn con la proposicin de las tesis a demostrar. Hablamos en plural, tesis dado que habitualmente se plantearn una tesis principal, mster, que responder el ncleo del paradigma y tesis consecuenciales, inspiradas en la periferia del mismo. Es importante distinguir entre el ncleo y la periferia del paradigma toda vez que el momento en que el conjunto de investigadores retiren su apoyo al ncleo, la investigacin habr fracasado y ser reconocida como tal. No obstante es factible introducir cambios en la periferia y la investigacin podr seguir su curso. Daremos un ejemplo de lo que estamos exponiendo, o sea la vinculacin del paradigma (ncleo y periferia) con las hiptesis (mster y consecuenciales). En el programa de investigaciones acreditadas en la Universidad de Buenos Aires por el periodo 2008/2011 en Facultad de Ciencias Econmicas se present un proyecto de investigacin denominado Bases tericas para la medicin del patrimonio corporativo en moneda corriente recuperable, con las siguientes caractersticas. El paradigma vinculante fu: Hay una manera de analizar el desarrollo y posibilidades futuras de un ente (empresa en marcha) partiendo de los estados contables cuantitativos, calculando el valor recuperable de los bienes de activos y pasivos existentes aplicando las herramientas de clculo adecuadas.
El concepto de paradigma fue definido por Thomas Kuhn y puede consultarse la obra De los paradigmas a la teora evolucionista de Rodolfo Gaeta y Nlida Gentile, Editorial Eudeba, que trata adecuadamente el tema.
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En ese paradigma se distinguen claramente el ncleo y la periferia. El ncleo est constituido por la afirmacin Hay una manera de analizar el desarrollo y posibilidades futuras de un ente (empresa en marcha) calculando el valor recuperable de los bienes activos y pasivos existentes. La periferia es el prrafo: Aplicando las herramientas adecuadas. 1.3 Hiptesis desarrolladas partiendo del paradigma Se propusieron cinco hiptesis. La principal o nmero uno (master) afirm: Las bases tericas deben sustentarse en principios guas que ubiquen el tema que se pretende demostrar. A ttulo de ejemplo se indica la universalidad del conocimiento contable al margen de los usos por segmentos y el valor econmico de los activos y pasivos son condicin indispensable para su permanencia en los estados contables. La nmero dos expres: la totalidad de los bienes activos y pasivos y su diferencia, el patrimonio neto, deben incluirse en la evaluacin. La nmero tres fu: desde el instante posterior a la incorporacin al patrimonio, los bienes de todo tipo sufren cambios que hacen variar las magnitudes de sus mediciones. La nmero cuatro expres: a los efectos de la homogenizacin y comparabilidad de todos los bienes las mediciones deben expresarse a una misma fecha. La nmero cinco afirm: la tasa de descuento para la actualizacin debera reunir las siguientes condiciones mnimas:
a) b) c)
Ser uniforme para todos los tipos de bienes involucrados en la homogeneizacin. Su tipo ser igual en todos los diferentes perodos de los bienes. Deber ser representativa de las tasas a las que el ente tendra acceso al crdito financiero.
La investigacin que comentamos fue interdisciplinaria y en un momento determinado surgi disidencia respecto a la quinta hiptesis expresndose que la tasa de actualizacin no podr ser uniforme para todos los tipos de bienes y todos los perodos. En esa circunstancia se aport bibliografa y el resto de los investigadores tambin hicieron lo suyo sobre ese tema. El tipo de bibliografa variaba segn que su aporte lo fuera ms para el rea de finanzas que para el contable y viceversa. Todo el grupo concord con el mantenimiento del ncleo del paradigma, concretado en la hiptesis mster, mientras que en las conclusiones finales de la investigacin se le introdujeron cambios a la quinta hiptesis (integrante de la periferia del paradigma), debilitando la afirmacin sobre la tasa de actualizacin uniforme y admitiendo la posible variabilidad de la misma. Seguramente alguna vez ese tema (invariabilidad de la tasa de actualizacin) podr generar una nueva investigacin para lograr conclusiones ms concretas. Quin desee conocer con ms detalle esta eventualidad puede recurrir los anales de la investigacin realizada en el periodo 2008/2011, UBACyT E004 y bajo la direccin de Mario Biondi (Seccin de Investigaciones Contables de la Facultad de Ciencias Econmicas de la Universidad de Buenos Aires). Deseamos aclarar que cuando se proyecta una investigacin con metodologa cientfica el paradigma puede no aparecer en los antecedentes dado que se exterioriza a travs de las hiptesis.
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1.4 Clculo del plazo de duracin del proyecto. Clculo de horas semanales de dedicacin La duracin del proyecto, casi siempre, est establecida en la convocatoria, lo cual, si bien es lgico que sea as, condiciona la eleccin del tema a investigar. Este problema puede encararse con el clculo de las horas necesarias de dedicacin de cada investigador, medidas en mdulos semanales. Normalmente la dedicacin de los investigadores permite establecer la del director del proyecto, multiplicando una 6 individualidad por cuatro . En este tema es importante tener en cuenta el tipo de dedicacin a la docencia- investigacin que detenten todos los investigadores (exclusiva, semi exclusiva o parcial). En el caso de las ciencias naturales y algunas ciencias sociales predominan las dedicaciones exclusivas y semi exclusivas. En el rea contable son muy escasos los investigadores con dedicaciones exclusivas y semi exclusivas. En el caso de universidades estatales existen problemas presupuestarios para lograr incrementos de la masa crtica de las investigaciones. De todas formas, el desarrollo del proyecto de investigacin deber adaptarse al perodo sealado en la convocatoria y expresado en el cronograma de actividades a cumplir. 1.5 reas del conocimiento involucradas en investigar. Magnitudes relativas de cada una. el tema
Tratndose de un tema contable, como ya lo hemos dicho, en su ms extensa acepcin, el rea bsica de la investigacin ser la contabilidad.
El mnimo cuatro puede ser arbitrario pero la prctica nos indica que los hechos ocurren generalmente de esa manera.
Adems del aporte de la teora y la prctica contable necesariamente se debern analizar otras reas del conocimiento para encarar su apoyo imprescindible. Habitualmente la economa, la administracin y la matemtica aparecen en la escena del proyecto. Adems vemos aplicaciones de la tecnologa de la informtica para desarrollos complejos, evaluaciones de encuestas y para informacin bibliogrfica tambin. La magnitud de cada rea del conocimiento, no contable, deber ser calculada para establecer cuntos investigadores con los conocimientos requeridos debern ser convocados. Este es un tema complejo, teniendo en cuenta que los investigadores extra contables debern concordar con el contenido del paradigma que permiti elaborar las hiptesis. Es muy importante lograr ese acuerdo, dado que, de lo contrario, podrn aparecer problemas en el desarrollo de la investigacin. El director del proyecto, de origen contable, deber discutir con ellos lo que pretende lograr de los investigadores no contables. Nos ha pasado que la suposicin del director del proyecto sobre el alcance del aporte fue descartada o modificada luego de las discusiones con los especialistas. Tnganse presente, por ejemplo, que la matemtica es una rama de apoyo y como tal solo aporta herramientas que permiten axiomatizar algunos problemas pero no puede aportar soluciones de fondo. Otros de los problemas que suelen presentarse con la interdisciplinariedad es la adecuacin de la terminologa que identifica ciertos conceptos. El lenguaje de los economistas suele ser diferente al de los contables y una misma cosa se la identifica de manera diversa. De ser necesario se deber preparar un vademcum de equivalencias para evitar problemas de interpretacin.
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Como dijimos antes, la cantidad de investigadores debe ser adecuadamente analizada y de los no contables, debera ser uno solo de cada disciplina y, en el caso de superar la unidad, previa a las reuniones plenarias, sean presenciales o virtuales, los interesados debern clasificar y tratar de unificar las conclusiones a aportar.
1.6 mbito fsico a utilizar en la investigacin. Elementos materiales. Si bien la informtica ha facilitado los medios de comunicacin, siempre es necesario disponer de un mbito para reuniones presenciales, consultas bibliogrficas, archivos, etc, que ser sede de la investigacin. La amplitud depende de la cantidad de investigadores que integran el grupo, la asiduidad de las reuniones, muebles, computadoras, telfonos, etc. Debe contarse con los medios electrnicos que permitan el contacto inmediato y transferencia de informaciones con todos y cada uno de los investigadores. 1.7 Presupuesto econmico El presupuesto econmico es muy importante para consolidar el posible xito de las investigaciones con metodologa cientfica. Si bien esa necesidad es mucho ms perceptible en las investigaciones vinculadas con las ciencias duras, tambin las ciencias sociales generan necesidades de apoyo en ste sentido, al punto que ser una utopa pretender avanzar en un proyecto sin contar con un monto razonable de asistencia econmica. Este tema ser mejor percibido cuando analizamos el destino de los aportes.
Sin pretender mostrar un anlisis muy complejo, es necesario tratar dos aspectos que son: el origen de los aportes y el destino de los aportes. El siguiente importantes: cuadro pretende mostrar los matrices ms
Aportes Externos
a) b) c) d)
Origen de los aportes

Aportes autogenerado
Del organismo que acredita el proyecto. De otros rganos locales (pblicos y privados). De organismos internacionales pblicos. De organismos internacionales privados.
a) Transferencias de derechos de autor. b) Trasferencia de patentes de invencin.
a)
Bibliografa. Bienes de uso. Insumos. Concurrencia a reuniones locales e internacionales. Contratacin de servicios.
Destinos de los aportes
b) c) d) e)
Es fcil observar que la clasificacin es muy escueta y podr ser abierta con mayores anlisis pero no es nuestra intencin hacerlo para no superar nuestro objetivo de sntesis.
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Al origen de los fondos, adems del aspecto econmico, que es fundamental, se suele asignar significados polticos y, hasta ideolgicos habindose afirmado alguna vez, que ciertos tipos de aportes quitan independencia a los investigadores y los condicionan en sus conclusiones. Puede ser que en determinados temas esas posibilidades existan pero este trabajo pretende mostrar la metodologa que emplean investigadores honestos y no mercenarios, que se pareceran mucho a los sofistas de la antigua Grecia. Biondi (2010, 20). Corresponde que cada investigador haga su propia evaluacin y entenderemos que esos prejuicios deberan descartarse. Debe quedar claro que, una cosa es incurrir en errores conceptuales y otra es actuar de mala f. Las ciencias naturales generalmente demandan siempre mayor cantidad de recursos econmicos y, es lgico que as sea por los tipos de aplicaciones de fondos. Las ciencias sociales consumen fundamentalmente bibliografa, bienes de uso (equipos) y tambin sistemas especiales de software para investigaciones empricas.
2. PROCEDIMIENTOS DE INVESTIGACIN A UTILIZAR EN BASE AL PARADIGMA RECTOR DE LA INVESTIGACIN.
Esta parte del trabajo es, quizs, la ms compleja para realizar una sntesis aceptable de los principales mtodos cientficos de investigacin derivados de la lgica del razonamiento, por la gran cantidad de matices que pueden presentarse. En realidad trata de alternativas que se han ido formando segn los epistemlogos que realizaron las proposiciones. Esos diferentes enfoques son muy tiles para las investigaciones en ciencias sociales vinculadas por ejemplo con la historia an cuando como todo enfoque
filosfico tienen fuertes dosis de subjetividad a quin desee profundizar estos temas, que son muy interesantes, recomendaremos, entre otras, la lectura de la obra de Gregorio Klimovsky (1994) Las desventuras del conocimiento cientfico que analiza, entre muchas otras cosas, las particularidades de las distintas variantes del mtodo hipottico deductivo. Formuladas estas aclaraciones limitaremos la exposicin a los dos mtodos generales derivados de la lgica, conocidos como Mtodo Hipottico Deductivo y Mtodo Inductivo. 2.1 Mtodo hipottico deductivo.
Deseamos destacar que estas referencias a los mtodos de investigacin que se pueda utilizar no constituyen, de nuestra parte, pretender incursionar en temas de epistemologa, por no sentirnos habilitados para ello. La intencin es hacerlo, exclusivamente, desde el punto de vista metodolgico y tratando de vincular esos temas tericos (mtodos de investigacin, silogismos, etc.) con las hiptesis que necesariamente deben formularse y que responden al paradigma acordado por el grupo. Klimovsky (1994, 143) en la obra ya mencionada explica, en primer lugar el mtodo hipottico deductivo, en versin simple expresando que en opinin de epistemlogos los problemas de aplicacin en este mtodo aparecen cuando se pretende realizar la contrastacin (verificacin razonable) de la conclusin lograda. El mtodo hipottico deductivo en versin compleja muestra los enfrentamientos de las ideas de Popper versus las de Kuhn. Como en todo el anlisis cientfico-filosfico no se logra acuerdos (cada uno con su verdad relativa) y la lectura puede hacerse en el libro de Klimovsky (1994, 211). Este mtodo que, como ya dijimos tiene una variedad de matrices, en general, se vale del apoyo de la lgica que aunque no aparezcan
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claramente expresadas las clsicas proposiciones de los silogismos, el razonamiento empleado evoluciona desde los conceptos ms amplios hacia afirmaciones ms concretas. Trataremos de mostrar este tipo de razonamiento con algunos ejemplos.
Concepto general o proposicin acordada: Los bienes activos deben exponerse partiendo desde su mxima liquidez. Deduccin: El efectivo en caja y bancos debe ser el primer rubro a exponer.
I Silogismo normal
Concepto general o proposicin acordada: Las cuentas que presenten bienes activos deben tener saldos deudores o saldo cero.
II Silogismo negativo
Deduccin: La cuenta caja con saldo acreedor no muestra una situacin correcta.
III Silogismo normal
Concepto general o proposicin acordada: En el mtodo temporal financiero el capital de trabajo es la diferencia entre los activos supuestamente convertibles a dinero en efectivo en un ao y los pasivos a pagarse en un ao. Deduccin: Una maquinaria destinada a la produccin no integra el capital de trabajo
Estos tres simples ejemplos pueden verse la justificacin del nombre del mtodo, a saber: es hipottico porque parte de una proposicin acordada y es deductivo por la conclusin lograda, de mayor a menor. En el curso de las investigaciones este mtodo es constantemente aplicado en forma automtica mediante silogismos implcitos y no siempre las conclusiones son tan claras como en los ejemplos que expusimos. Indiscutiblemente la parte ms importante del silogismo est en la o las proposiciones a las que hemos calificado de acordadas dado que parten de acuerdos explcitos o implcitos preexistentes. Un incorrecto planteo de la proposicin puede representar sofismas que, como sabemos deducirn conclusiones o deducciones errneas. Reiteramos lo ya expresado sobre diversas alternativas de aplicacin de este mtodo, segn el enfoque de diferentes epistemlogos y de la disciplina objeto de investigacin. 2.2 Mtodo inductivo: El otro mtodo de investigacin que se utiliza, no solo en la ciencias sociales, sino y mucho en las ciencias naturales o duras, es el conocido mtodo inductivo. En las investigaciones contables el mtodo inductivo tiene mucha aplicacin y generalmente se lo concreta en encuestas, entrevistas, comentarios, paneles, observaciones personales, etc. Antes de continuar con el anlisis del mismo en las ciencias sociales, deseamos expresar algunas reflexiones sobre Darwin (1968) y la supuesta aplicacin del mtodo inductivo en su famosa teora sobre la evolucin de las especies. Hemos criticado reiteradamente por las incursiones de los investigadores de las ciencias duras respecto de las ciencias sociales y,
MARIO BIONDI
en esta oportunidad estaramos incurriendo en el mismo tipo de trasgresin a la inversa pero debemos sealar que no intentamos inmiscuirnos en tema de las ciencias naturales sino tratar de penetrar en la base del razonamiento metodolgico de Darwin al obtener sus tan discutidas conclusiones sobre la evolucin de las especies. Darwin nunca expres que aplicaba el mtodo inductivo para la enunciacin de su teora de la seleccin natural defendida ardientemente en su libro El origen de las especies. Esta suposicin nuestra podr llegar a inferirse por sus reiteradas referencias a la evolucin de los seres vivientes y, en la pg. 71 expresa A pesar de ser tan grande las diferencias entre las razas de palomas estoy plenamente convencido de que la opinin de los naturalistas es correcta, es decir que todas (las palomas) descienden de la paloma silvestre (el subrayado es nuestro). Para llegar a ese convencimiento Darwin realiz una serie (finita) de anlisis de ejemplares de palomas vivas y muertas; estudi sus costumbres, sus cambios y hasta sus esqueletos para convencerse, instintivamente, que su teora era correcta. Adems de un eminente cientfico, fu tambin un investigador eminentemente prctico y en su trascendente y prolongado viaje por Amrica del Sur, especialmente las costas del Ocano Pacfico, realiz una enorme cantidad de observaciones, profundas y reiteradas anotadas ordenadamente lo que permiti documentarse adecuadamente sealando las diferencias de cada especie zoolgica, en distintas islas situadas en variadas latitudes, como si en cada una de ellas el transcurso de los tiempos mostrarn etapas evolutivas distintas, en forma simultnea, queremos decir con esto que segn Darwin algunos tipos de pjaros se transformaban con evoluciones en grados distintos segn en qu islas vivieran. Condiciones de climas, alimentacin y otras circunstancias, mostraban diferencias que pueden identificarse en grados de desarrollo variados (por ejemplo sea una isla la etapa de la evolucin estaba en la n y en otra isla en la etapa n Esto le sirvi a Darwin para pretender 3 4).
probar la espontaneidad de los cambios y poder incidir en lo que podra ocurrir despus, o sea en el transcurso del tiempo. Esta particular circunstancia, fue una de las causas que le permiti predecir, a su criterio, la evolucin de las especies. Es evidente que las observaciones del viajero fueron realizadas en un momento muy oportuno y con la aplicacin de todos sus conocimientos tericos y correspondientes soluciones prcticas. En qu medida, esas observaciones que, necesariamente, lo fueron en un numero finito, justifican la generalizacin para inducir una ley general? .Se presenta el eterno problema sealado por Popper sobre aproximidades a la verdad y no verdades absolutas. Segn Darwin la espontaneidad de la evolucin de las especies podr ser aceptada con esas y otras observaciones pero cuando llegamos al hombre ya se introducen razonamientos metafsicos que, de alguna manera incluyen principios dogmaticos. La pregunta inicial vuelve a presentarse: Aplic Darwin el mtodo inductivo de razonamiento?; pensamos que si, lo cul acarrea los comentarios positivos y tambin los negativos de la bibliografa existente. Obsrvese que Darwin vivi un siglo antes que Popper embargo estn vinculados por el conocimiento cientfico. y, sin
Los restos mortales de Darwin descansan al lado de los de Newton y es por ello que, en comn, continan irradiando sus estudios y conclusiones para la humanidad que tuvo la fortuna de contarlos en su seno. Que difcil nos resulta tratar de medir la magnitud del fenmeno Darwin pero de todos los modos por lo menos, a nosotros nos ha permitido encontrar algunas justificaciones del rechazo de Popper a la aplicacin de este mtodo inductivo como rama de la investigacin con
MARIO BIONDI
metodologa cientfica, no obstante lo cual mantenemos lo expresado antes de ahora Biondi (2008). La principal observacin que se ha formulado al mtodo inductivo que se basa en pruebas que, necesariamente, lo son en cantidades finitas (por oposicin a lo infinito) y siempre existen dudas sobre lo que podra resultar en la prueba n+1. Sin embargo la aplicacin del mtodo debe basarse en bases estadsticas que otorgan aproximaciones muy aceptables, an cuando las condiciones futuras del escenario pueden cambiar. La lgica borrosa tambin aporta, positivamente, lo suyo. En el desarrollo de este trabajo volveremos sobre este mtodo, particularmente en lo relativo a las diferentes maneras de concretarlo.
Concluye en el prximo nmero de la Revista.
7. BILIOGRAFA
BIONDI, M. (2010): La teora contable, los contadores pblicos y la filosofa, publicado por la Revista de Contabilidad y Auditora editada por la Seccin Investigaciones Contables de la Facultad de Ciencias Econmicas, Universidad de Buenos Aires, Nmero 31, Ao 16, Junio. Pgina 20. BIONDI, M. (2010): En busca de aportes tericos para lograr la Identidad de la Contabilidad Ambiental, publicado por la Revista de Contabilidad y Auditora Investigaciones en Teora Contable, editada por la Seccin Investigaciones Contables de la Facultad de Ciencias Econmicas, Universidad de Buenos Aires, N 32 ao 16, diciembre BIONDI, M. (2009): Aportes para la aplicacin de metodologa cientfica en investigaciones sobre contabilidad, publicado por la Revista de Contabilidad y Auditora editada por la Seccin Investigaciones Contables de la Facultad de Ciencias Econmicas, Universidad de Buenos Aires, N 29 ao 15 -Junio.
BIONDI, M. (2008): Introduccin a Popper: Su posicin sobre los dogmas e ideologas como limitantes del saber cientfico. Un enfoque de la metodologa de investigacin cientfica, publicado por la Revista de Contabilidad y Auditora editada por la Seccin Investigaciones Contables de la Facultad de Ciencias Econmicas, Universidad de Buenos Aires, Numero 28 - Ao 14 - Diciembre. BIONDI, M. (2008): La necesaria identidad de la contabilidad ambiental y social, publicado por la Revista de Contabilidad y Auditora editada por la Seccin Investigaciones Contables de la Facultad de Ciencias Econmicas, Universidad de Buenos Aires, N 27 ao 14 junio. BIONDI, M. (2007): Aspectos metodolgicos de las investigaciones en las universidades sobre el conocimiento contable, publicado por la Revista de Contabilidad y Auditora editada por la Seccin Investigaciones Contables de la Facultad de Ciencias Econmicas, Universidad de Buenos Aires, N 26 ao 13 diciembre. BIONDI, M.; CASPARRI, M.T.; FONT, E. (2005): Una investigacin interdisciplinaria en el Instituto de Investigaciones Contables de la Facultad de Ciencias Econmicas de la Universidad de Buenos Aires, publicado por la Revista de Contabilidad y Auditora editada por la Seccin Investigaciones Contables de la Facultad de Ciencias Econmicas, Universidad de Buenos Aires, N 22 ao 11 diciembre. BIONDI, M. y WAINSTEIN, M. (2001): Organizacin de un Instituto Universitario de Investigacin Contable, publicado por la Revista de Contabilidad y Auditora editada por la Seccin Investigaciones Contables de la Facultad de Ciencias Econmicas, Universidad de Buenos Aires, N 14 ao 7 -diciembre. DARWIN, C. (1968): El origen de las especies, Biblioteca EDAF. Madrid. Traduccin de Anibal Froufe. ECO, H. (1986): Cmo se hace una tesis, Editorial Gedisa. Traduccin del Italiano por Luca Baranda y Alberto Clavera Ibez. KLIMOVSKY, G. (1994): Las desventuras del conocimiento cientfico, Editorial AZ Editora S.A publicado en Buenos Aires, Argentina.
RECIENTES CONSIDERACIONES SOBRE LAS AUDITORIAS CONTABLES DE LOS INFORMES CONTABLES FINANCIEROS
CARLOS LUIS GARCA CASELLA
Dr. CARLOS LUIS GARCA CASELLA. Contador Pblico, Facultad de Ciencias Econmicas Universidad de Buenos Aires Doctor en Ciencias Econmicas, Facultad de Ciencias Econmicas Universidad de Buenos Aires Profesor Emrito, Facultad de Ciencias Econmicas Universidad de Buenos Aires Docente investigador categorizado 1 Universidad de Buenos Aires Director del Centro de Modelos Contables, Seccin de Investigaciones Contables Prof. Juan Alberto Arvalo. IIADCOM - Facultad de Ciencias Econmicas Universidad de Buenos Aires
Publicacin presentada el 09/04/2012 - Aprobada el 17/04/2012
Contabilidad y Auditora Investigaciones en Teora Contable N 35 - ao 18junio 2012 39
Recientes consideraciones sobre las auditorias contables.
RECIENTES CONSIDERACIONES SOBRE LAS AUDITORIAS CONTABLES DE LOS INFORMES CONTABLES FINANCIEROS
SUMARIO Palabras Clave Key Words Resumen Abstract 1. Introduccin 2. El Planteo Inicial de la Comisin Europea 2.1 Gravedad 2.2 La funcin del auditor 2.3 Normas Internacionales de Auditoria 2.4 Gobernanza e independencia de las sociedades de auditoria 2.5 Supervisin 2.6 Concentracin y estructura del mercado 2.7 Creacin de un mercado europeo 2.8 Simplificacin: pequeas y medianas empresas y pequeas y medianas sociedades de auditoria 2.9 Cooperacin Internacional 3. Resumen de respuestas al Libro Verde Poltica de Auditoria: Lecciones de la crisis. 3.1 Contenido global analizado 3.2 Visin global 4. Comunicado de prensa del 30/11/2011. 4.1 Primer prrafo 4.2 Segundo prrafo
4.3 4.4 4.5 4.6 4.7 4.8 4.9 4.10 4.11
Tercer prrafo Cuarto prrafo Quinto prrafo Sexto prrafo Sptimo prrafo Octavo prrafo Noveno prrafo Dcimo prrafo Undcimo prrafo
5. Conclusiones 6. Bibliografa
PALABRAS CLAVE
CONTABILIDAD AUDITORIA GOBIERNO OLIGOPOLIO INTERES PBLICO
KEY WORDS
ACCOUTING AUDITING GOVERNMENT OLIGOPOLY PUBLIC INTERES
RESUMEN: Se tratan las inquietudes gubernamentales respecto a la responsabilidad de los auditores transnacionales oligoplicos en las reiteradas crisis financieras y sus posibles soluciones
RECENT DELIBERATION ABOVE AUDITORSHIP ACCOUNTIG IF FINANCIAL ACCOUTING REPORTS.
ABSTRACT Treatment of governmental disquiet about the responsibility of the transnational oligopoly auditing in the reiteration or the FINANCIAL CRISIS and yours solutions possible.
1. INTRODUCCIN a Comisin Europea public el 13 de octubre de 2010 un Libro Verde denominado Poltica de auditora: lecciones de la crisis (comisin europea: Poltica de Auditoria: lecciones de la crisis) (2010): que destaca la importancia de debatir y analizar la funcin y el alcance de las auditorias en el marco general de la reforma de la regulacin de los mercados financieros (Comisin Europea (2010) pg. 3) En nuestra revista de investigaciones en teora contable resulta relevante analizar los problemas del componente del dominio o universo del discurso contable que denominamos Personas revisoras de los
Recientes consideraciones sobre las auditorias contables. informes contables (Garca Casella 2000, Curso Universitario de Introduccin a la Teora Contable, pg. 54) La trascendencia del tema se reiter en el 2001 (Garca Casella, Rodrguez de Ramrez (2001, p. 13) Elementos para una Teora General de la Contabilidad, bajo el titulo Personas revisoras que opinan sobre la calidad de los informes contables donde se atribua, importancia a esta actividad humana necesaria para el xito de la informacin contable de todo tipo, no solo financiero. Trataremos de analizar lo publicado por la Comunidad Europea con vistas a ver su posible aplicacin supra-nacional y eventual en Argentina y el Mercosur.
2.
EL PLANTEO INCIAL DE LA COMISION EUROPEA 2.1 Gravedad
El primer prrafo de la Introduccin dice (Comunidad (2010, p. 3). El hecho de que numerosos bancos registrasen perdidas astronmicas entre 2007 y 2009 en sus posiciones tanto en el balance como fuera del balance no solo plantea la cuestin de cmo los auditores pudieron redactar para sus clientes informes de auditora sin expresar reservas con respecto a dichos periodos, sino tambin la adecuacin y suficiencia del marco legislativo actual Nuestro comentario respecto a la gravedad sera: a) Datos concretos de informes de auditora deficientes. b) Defectos en el marco regulatorio de la auditoria. Lo reiteran cuando dicen (pg. 3)
La Comisin es partidaria de asumir el liderazgo en este debate a escala internacional e intentara establecer una estrecha cooperacin con sus socios a escala mundial en el marco del Consejo de Estabilidad Financiera y el G-20. Creemos que Argentina, parte del G-20, debe participar de este debate y tal vez sera oportuno solicitar al gobierno argentino su intervencin respecto a la regulacin de la actividad de auditora y adems- de las normas de preparacin de los informes contables financieros. Plantean 3 preguntas: 1) Tiene usted algo que comentar en general sobre el enfoque y los objetivos de este Libro Verde? 2) Cree que hay una necesidad de definir mejor la funcin social de la auditora con respecto a la fidelidad de los estados financieros? 3) Cree que se podra mejorar el nivel general de <calidad de la auditoria>?
2.2 La funcin del Auditor Aqu analizan las normas legales europeas que exigen la auditoria de las llamadas cuentas anuales de las sociedades de capitales. En particular tratan la comunicacin de los auditores a las partes interesadas: Mayores garantas para las partes interesadas Comportamiento del auditor
Recientes consideraciones sobre las auditorias contables. Informes de Auditora con salvedades Mejora de la comunicacin externa Mejora de la comunicacin interna Responsabilidad social y ambiental de las empresas (RSE) Ampliacin del mandato del auditor Y plantean 8 preguntas: 4) Cree que las auditorias deben ofrecer garantas sobre la solidez financiera de las empresas? Sirven las auditorias para esta funcin? Para reducir la brecha de expectativas, y con vistas a definir mejor la funcin de las auditorias, debera explicarse mejor la metodologa de auditora utilizada a los usuarios? Convendra reforzar el <Escepticismo profesional>? Cmo se podra lograr? Habra que replantear la percepcin negativa que se atribuye a las salvedades de los informes de auditora? En caso afirmativo de qu manera? Qu informacin adicional convendra facilitar a terceros? de qu modo? Existe un dialogo apropiado y frecuente entre los auditores externos, los auditores internos y el comit de auditora? De no ser as, Cmo se puede mejorar esta comunicacin? Cree que los auditores deben contribuir a garantizar la fiabilidad de la informacin que facilitan las empresas en el mbito de RSE? Debera haber una comunicacin ms regular del auditor con las partes interesadas? Asimismo, habra que
5)
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reducir el espacio de tiempo que media entre el cierre del ejercicio y la fecha del informe de auditora? 12) Qu otras medidas podran contemplarse para mejorar el valor de las auditoras? 2.3 Normas internacionales de Auditoria (NIA). Elogian el establecimiento de las NIA y las normas internacionales de control de calidad (NICC) a cargo del Consejo de Normas Internacionales de Auditoria y Aseguramiento (IAASB) de la IFAC. Las NIA clasificadas en 2009 se deberan aplicar en el ejercicio 2010. Parece que las partes interesadas de la UE aceptan pero puntualizan 2 defectos: a) Falta adaptar a las necesidades de las PYMES b) No toma en cuenta las necesidades de las pequeas y medianas sociedades de auditora. Propone preguntas 13 a 15: 13) Qu opina usted de la introduccin de las NIA en la UE? 14) Deberan las NIA legalmente circulantes en todo el territorio de la UE? En caso afirmativo, Debera elegirse un enfoque de aprobacin similar al que existe con respecto a la aprobacin de las normas internacionales de informacin financiera? Alternativamente, y habida cuenta del uso generalizado de las NIA que se observe actualmente en la UE Debera promoverse todava ms el uso de las NIA mediante instrumentos legales no vinculantes (recomendaciones, cdigo de conducta, etc.?
Recientes consideraciones sobre las auditorias contables. 15) Deberan adaptarse las NIA para ajustarse a las necesidades de las PYME y las pequeas y medianas sociedades de auditora?
2.4 Gubernanza e independencia de las sociedades de auditoria. En particular: Nombramiento y remuneracin de los auditores. Rotacin obligatoria Servicios distintos de la auditoria Estructura de honorarios Publicacin de los estados contables financieros Requisitos organizativos. Revisin de las normas de propiedad y del modelo de sociedad de personas h) Auditoria de grupos Hacen 9 preguntas: 16) Existe un conflicto por el hecho de que el auditor sea nombrado y remunerado por la entidad auditada? Qu mecanismos alternativos recomendara usted en este contexto? Estara justificado el nombramiento por un tercero en determinados casos? Debera limitarse en el tiempo la continuidad del contrato con sociedades de auditora? En caso afirmativo, Cul debera ser la duracin mxima del contrato con una sociedad de auditora? a) b) c) d) e) f) g)
17) 18)
19) Convendra prohibir la prestacin de servicios distintos de la auditora por parte de sociedades auditoras? Debera aplicarse esta prohibicin a todas las sociedades y a sus clientes o nicamente a determinados tipos de entidades, como las entidades financieras sistmicas? 20) Habra que regular el nivel mximo de honorarios que una sociedad de auditora puede percibir de un nico cliente? 21) Sera aconsejable introducir nuevas normas en materia de transparencia de los estados financieros de las sociedades de auditora? 22) Qu otras medidas podran preverse con respecto a la gobernanza de las sociedades de auditora para mejorar la independencia de los auditores? 23) Convendra explorar estructuras alternativas para que las sociedades de auditora puedan obtener capital de fuentes externas? 24) Apoya usted las sugerencias con respecto a los auditores de grupos? Tiene alguna otra idea en esta materia?
2.5 Supervisin En particular: Plena independencia de los sistemas pblicos de supervisin de las sociedades de auditora. Comits a escala supranacional Dialogo entre autoridades reguladoras y los auditores. Hacen 2 preguntas:
Recientes consideraciones sobre las auditorias contables. 25) Qu medidas deberan preverse para seguir mejorando la integracin y la cooperacin en materia de supervisin de las sociedades de auditora a escala de la UE? 26) Cmo se podra potenciar la consulta y la comunicacin entre el auditor de grandes empresas que cotizan en bolsa y las autoridades reguladoras?
2.6 Concentracion y Estructura de Mercado En particular: Auditorias conjuntas Consorcios de auditora. Rotacin obligatoria de auditores y nueva licitacin. Abordar el sesgo a favor de las cuatro grandes Plan de emergencia Reconsideracin de los motivos de consolidacin previa.
Hacen 6 preguntas: 27) Podra representar la configuracin actual del mercado de auditoras un riesgo sistmico? 28) Considera usted que la obligacin de crear un consorcio de sociedades de auditora, con inclusin de una sociedad auditora no sistmica y de tamao ms reducido como mnimo, podra servir de catalizador para dinamizar el mercado de auditoras y permitira a las sociedades auditoras de pequeo y mediano tamao participar en mayor medida en el segmento de las auditoras de gran envergadura? 29) Desde el punto de vista de la mejora de la estructura de los mercados de auditoras, Est usted de acuerdo con la
rotacin y licitacin obligatorias al cabo de un periodo determinado? Cunto debera durar este periodo? 30) Cmo habra que abordar el sesgo a favor de las <Cuatro grandes>? 31) Est usted de acuerdo en que los planes de contingencia, incluidos los testamentos vitales, podran ser fundamentales para abordar los riesgos sistmicos y los riesgos de quiebra de las empresas? 32) Siguen siendo validadas las razones ms generales para consolidacin de grandes sociedades de auditora en las ltimas dos dcadas (es decir, oferta mundial, sinergias)? 2.7 Creacin de un mercado europeo En particular: Mayor armonizacin Pasaporte europeo de auditores Normas que traban la movilidad en los estados miembros Fomentar competencia en el mercado de las grandes auditorias
Hacen 2 preguntas: 33) Cul es a su juicio la mejor manera de favorecer la movilidad transfronteriza de los profesionales del sector de la auditoria? 34) Est usted de acuerdo con la <armonizacin mxima> combinada con un pasaporte nico para auditores y sociedades de auditora? Cree que esto debera aplicarse tambin a las empresas ms pequeas?
Recientes consideraciones sobre las auditorias contables. 2.8 Simplificacin: pequeas y medianas empresas pequeas y medianas sociedades de auditoria En particular: Desalentar la auditoria legal de PYME. O servicio legal adaptado Salvaguardias a auditora de PYME La regulacin no se adapta a sociedades pequeas y medianas de auditora. y
Hacen 3 preguntas: 35) Estara usted a favor de reducir el nivel de servicio de una auditoria, una llamada <<auditoria limitada>> o <<revisin legal>> para los estados financieros de las PYME en lugar de una auditora legal? Debera depender este servicio de si un contable debidamente cualificado (interno o externo) ha elaborado las cuentas? 36) Debera existir una salvaguardia con respecto a cualquier posible prohibicin en el futuro de los servicios distintos de la auditoria cuando se presten servicios a PYME? 37) Debera ir acompaada una <auditora limitada> o <revisin legal> de normas de control de la calidad y de una supervisin que conlleven menos cargas administrativas? Podra usted sugerir ejemplos de cmo se podra hacer esto en la prctica? 2.9 Cooperacin Internacional
Intercambios de documentacin de trabajo de auditora entre los organismos de supervisin de todo el mundo
Aumentar confianza con terceras partes de la UE. Supervisar a escala mundial las auditorias de grupos y las redes de auditora mundiales.
Hacen 1 pregunta: 38) En su opinin qu medidas mejoraran la calidad de la supervisin de las sociedades de auditora del mbito mundial mediante la cooperacin internacional?
2.10
Prximos pasos
Consulta pblica hasta el 8 de diciembre de 2010. Conferencia de alto nivel el 10 de febrero de 2011. Propuestas eventuales. Opinamos que estn planteados problemas propios de todos los pases del mundo con notable argumentacin. Veremos luego el resultado de la consulta.
3.
RESUMEN DE RESPUESTAS AL LIBRO VERDE: POLITICA DE AUDITORIA: LECCIONES DE LA CRSIS
El 4 de febrero de 2011 la Comisin Europea public SUMMARY OF RESPONSES GREEN PAPER AUDIT PULICY: LESSONS FROM THE CRISIS en Bruselas, Blgica dice que resume 700 respuestas de los interesados que serian:
Recientes consideraciones sobre las auditorias contables. a) b) c) d) e) f) g) h) Miembros de la profesin contable Supervisiones Inversores Acadmicos Empresas Autoridades gubernamentales Cuerpos de profesionales Individuos en general.
Contenido global analizado. Abarca: a) b) c) d) Partes interesadas, clasificando respuestas Entre miembros de EU individual 59 respuestas Pases No EU: 48 Interesados del mundo 22 Interesados EU 19
Por pases: 2/3 de las respuestas son de Alemania, Reino Unido, Francia y Espaa. Fuera de UE: Estados Unidos, Australia, Canad, Sudfrica, Brasil, China, Japn, Noruega y Suiza los principales Por grupos de inters. 407 Auditores profesionales
145 22 57 28 9 20
Emisores de empresas Usuarios Autoridades Pblicas Academias Comits de Auditoria otros.
Representantes de la profesin auditora. 286 94 5 23 Prcticos de PYME auditoria. Asociaciones profesionales Las Cuatro grandes Firmas Empresas auditoras medianas
Inters de los preparadores. 60 49 20 14 Otras empresas Asociaciones de empresas Proveedores de servicios financieros Otros negocios
Recientes consideraciones sobre las auditorias contables. 2 18 3 SMES
Inters de usuarios Inversores Uniones Comerciales Empleados analista.
3.2 El anlisis pormenorizado. Abarca: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Role of the auditors International Standards of audit (ISAS) Governance and independence of audit firms Supervision Concentration and market strand time Creation of a European market Simplification: small and medium Sized Enterprises and Practitioners International Co operations
Y ocupa de pgina 6 a pagina 36 tratando cada tema analticamente en funcin de las opiniones de los distintos grupos que contestan. 3.3 Visin Global. Explican un resumen de su visin global que sera.
General views. There is general acceptance of the Green Paper. The issues raised, despite having been discussed before, are of particular interest in light of the recent financial crisis a crisis that is still affecting the economies of many nations. There persists an expectation gap between the actual scope of audit and the public perception of what audits are intended for. It is thus important to improve transparency on the conduct and outcome of the audit to narrow that expectation gap. It is equally important to adjust the work carried out in function of the requirements of the main stakeholders. It has been indicated that the societal role of auditors is clear, but clarification or better articulation could be helpful. Academics suggest that there is a need to align the role of auditor more with expectations of the general public by enhancing audit reporting and disclosure to add more value to the audit. The current legal framework is not sufficient to safeguard auditor independence and structural changes are needed. Inspections in some countries show that big is not equal to high quality. Although, the majority of individual business preparers do not see a real need to redefine the scope or role of auditors, some of them also agree that improvements could be achieved by redefining the role of audit regarding the veracity of financial statements as well as an increase in the quality of audit. Some respondents find audit too focused on tax issues rather than on a true and fair view of the financial statements. Con el planteo inicial del libro Verde y el Resumen de Respuesta queremos proseguir nuestra investigacin en base al comunicado de Prensa de la Comisin Europea del 30 de noviembre de 2011.
4.
COMUNICADO DE PRENSA UE 30/11/2011
Este documento sintetiza en su titulo el problema que estamos estudiando cuando dice restablecer la confianza en los estados financieros: la Comisin Europea aspira a un mercado de auditoras abierto, dinmico y de mayor calidad. 4.1 Primer prrafo La crisis financiera ha puesto al descubierto importantes deficiencias en el sistema europeo de auditoras. Las auditoras de algunas grandes entidades financieras realizadas inmediatamente antes, durante o tras el inicio de la crisis dieron lugar a informes que avalaban las cuentas a pesar de las graves deficiencias intrnsecas de la salud financiera de las entidades auditadas en informes de inspeccin recientes realizados por los supervisores nacionales tambin se critica la calidad de las auditorias
Comentario: a) Vemos que desde hace aos se verific parte de las culpas que originan las diversas crisis financieras tanto en Europa como en el resto del mundo, ya sea 1929/35; 1976. Hasta 2011/2012. b) Se destaca la gravedad de avales de auditora a grandes entidades de repercusin mundial sin control superior a ese grupo pequeo de auditores. c) Hubo informes de supervisiones que critican la calidad de auditoras sin proponer soluciones.
4.2 Segundo Prrafo Con las propuestas adoptadas hoy por la Comisin Europea se espera cambiar esta situacin, al aclarar el papel de los auditores e introducir para el sector de las auditorias normas ms rigurosas encaminadas, en particular, a fortalecer la independencia de los auditores y diversificar un mercado que hoy por hoy est altamente concentrado. La Comisin propone asimismo la creacin de un mercado nico de servicios de auditora legal de cuentas que permita a los auditores ejercer su profesin libremente y sin trabas en toda Europa, una vez que hayan sido autorizados a ejercer en un Estado miembro. Tambin se formulan propuestas para alcanzar un enfoque ms consolidado y coordinado de la supervisin de los auditores en la UE. En su conjunto, estas medidas deberan mejorar la calidad de las auditorias legales en la UE y restaurar la confianza en los estados financieros auditados, en particular los de los bancos, empresas de seguros y grandes sociedades cotizadas en bolsa.
Comentario: a) Las propuestas actuales de la Comisin Europea son fundamentales y abarcan I. Propuesta de Directiva del Parlamento Europeo y del Consejo por la que se modifica la Directiva 2006/13/CE relativa a la auditoria legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas 30/11/2011 Bruselas COM (2011) 778 Final 2011/0389 (COD) que abarca 29 pginas. II. Propuesta de Reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo sobre los requisitos especficos para la auditoria legal
Recientes consideraciones sobre las auditorias contables. de las entidades de inters pblico 30/11/2011 Bruselas (COM 2011) 779 final 2011 10359 (COD) que abarca 93 pginas. a) 1. 2. 3. 4. 5. 6. Se lograra de ese modo: Aclarar el papel de los auditores: Normas ms rigurosas de independencia de las auditorias. Diversificar un mercado de auditoras muy concentrado. Creacin de un mercado nico de servicios de auditora legal en toda Europa. Consolidar y coordinar la supervisin de los auditores en la Unin Europea Restaurar confianza en los Informes Contables Financieros.
4.3 Tercer Prrafo. El Comisario de Mercado Interior y Servicios, Michel Barnier, ha manifestado que < la confianza de los inversores en las auditorias se ha visto sacudida por la crisis, y creo que es necesario introducir cambios en este sector para restablecer la confianza en los estados financieros de las empresas. Las propuestas presentadas en el da de hoy van encaminadas a subsanar las carencias actuales en el mercado de las auditorias de la UE, Eliminando los conflictos de intereses garantizando la independencia y una supervisin slida e impulsando una mayor diversidad en un mercado excesivamente concentrado, sobre todo en su segmento superior >
Comentario: El Comisario de Mercado Interior y Servicios de la Comisin Europea elogia las propuestas porque: 1) 2) 3) 4) Subsana carencias actuales Elimina conflictos de intereses Garantiza independencia Logra una supervisin slida
4.4 Cuarto Prrafo. Contexto: A los auditores se les encomienda por ley que dictamine sobre la imagen fiel de los estados financieros de las empresas que auditan. La crisis financiera ha puesto al descubierto las deficiencias de las auditorias legales, sobre todo en lo que se refiere a los bancos y las entidades financieras. Se han puesto sobre la mesa cuestiones como los conflictos de inters y la acumulacin potencial de riesgos sistemticos como consecuencia de que el mercado lo denominan de hecho cuatro sociedades (las cuatro grandes ) es decir, Deloitte, Ernest & Young, KPMG y Price Waterhouse Coopers Comentario: 1. La idea de opinar sobre la llamada imagen fiel de los informes contables financieros de las empresas es una tarea que merece reflexin desde la teora y la practica contable y coloca una gran responsabilidad en el criterio o juicio del auditor que debe opinar utilizando un sentido crtico a las llamadas NIIF que parecen no ser perfectas.
Recientes consideraciones sobre las auditorias contables. 2. Las grandes crisis financieras reiteradas a travs del siglo XX y el siglo XXI encuentran varios responsables aqu se agregan las deficiencias de varios importantes informes de auditora tanto para bancos, entidades financieras y todas las empresas que recurren al ahorro pblico a travs de los mercados de valores. Ya exista, aparentemente, sospechas pero se las ha puntualizado: a) Conflictos de inters contrarios al bien comn general. b) Acumulacin de riesgo por el oligopolio de las llamadas Cuatro Grandes herederas de los problemas de las Ocho Grandes planteado en 1976 en USA. 4.5 Quinto Prrafo Elementos clave de las propuesta: Las propuestas relativas a la auditoria legal de las entidades de inters pblico como los bancos, las empresas de seguros y las sociedades cotizadas contienen medidas destinadas a fortalecer la independencia de los auditores y a hacer ms dinmico el mercado de las auditorias legales. Las medidas clave a este respecto son las siguientes Comentario: Tratan en los prrafos restantes las medidas principales: a) b) c) d) Rotacin obligatoria de las sociedades de auditora. Licitacin obligatoria Servicios distintos de la auditoria Supervisin europea del sector de las auditorias.
3.
e) f)
Ejercicio de la profesin de auditor en todo Europa Reduccin de la carga burocrtica a los pequeos auditores.
4.6 Sexto Prrafo. Rotacin obligatoria de las sociedades de auditora: A las sociedades de auditora se les exigir una rotacin despus de haber sido contratadas durante un periodo mximo de seis aos (con algunas excepciones) Deber transcurrir un periodo transitorio de cuatro aos antes de que una sociedad de auditora pueda ser contratada de nuevo por el mismo cliente. El periodo tras el cual se hace obligatoria la rotacin puede ampliarse a nueve aos si se realizan auditorias conjuntas, es decir, si la entidad auditada nombra a mas de una sociedad de auditora para llevar a cabo su auditoria, lo que mejora potencialmente la calidad de la auditoria al aplicar el llamado principio de los cuatro ojos. De este modo, aun sin convertirlas en obligatorias se fomentan las auditorias conjuntas
Comentario: 1. Rotacin obligatoria es una gran innovacin, se puede reglamentar alternativamente. 2. Fomenta auditorias conjuntas, supongo no entre 2 de las 4 grandes sino de 1 con otra fuera de las 4 big. 4.7 Sptimo prrafo
Licitacin obligatoria: las entidades de inters pblico tendrn la obligacin de realizar un procedimiento de licitacin transparente y abierto para seleccionar un auditor nuevo. El
Recientes consideraciones sobre las auditorias contables. comit de auditora (de la entidad auditada) debera quedar estrechamente vinculado al procedimiento de seleccin Comentario: 1. 2. 3. 4. Un gran aporte: licitacin obligatoria. Licitacin TRANSPARENTE Licitacin ABIERTA. Relacin entre el Comit de Auditora de la empresa para lograr esta seleccin hecha en forma lo ms correcta posible. Octavo Prrafo
4.8
Servicios distintos de la auditoria: se prohibir a las sociedades de auditora prestar servicios no relacionados con la auditoria a los clientes que auditen. Adems, se obligar a las grandes sociedades de auditora a separar las actividades de auditora de las que no lo sean para evitar cualquier riesgo de conflicto de inters.
Comentario: 1. El riesgo de conflicto de intereses se produce tambin por tareas diferentes de la AUDITORIA LEGAL hechas por la misma sociedad que opinan sobre la calidad de informes contables. Existe el riesgo de vinculacin entre la auditora y la que presta servicios generalmente con altos honorarios. Las pocas (4) grandes auditorias son responsables de este OLIGOPOLIO y deben contrarrestrselo.
2. 3.
4.9 Noveno Prrafo. Supervisin europea del sector de las auditorias: Dado el contexto global de las auditorias, es importante asimismo velar por la coordinacin y la cooperacin en el mbito de la supervisin de las redes de auditora, tanto a nivel de la UE como a nivel internacional. Por ello la Comisin propone que la coordinacin de las actividades de supervisin de los auditores se ejerza en el marco de la Autoridad Europea de Valores y Marcados (AEVM).
Comentario: 1. Ante la globalizacin este punto es transcendente: a) b) Las grandes auditorias y todas deben ser supervisadas a nivel nacional: ejemplo ARGENTINA. A nivel internacional Comunidad Europea Mercosur. A nivel Mundial Grupo de los 20.
c)
2.
Debe haber organismos controladores. a) b) c) En el pas. En la regin. En el mundo.
Recientes consideraciones sobre las auditorias contables. 4.10 Dcimo Prrafo Ejercicio de la profesin de auditora en toda Europa. La Comisin propone que se cree un mercado nico de las auditorias legales mediante la introduccin de un pasaporte europeo para la profesin de auditor. A tal fin, las propuestas de la Comisin permitirn a las sociedades de auditora prestar sus servicios en toda la UE y exigirn que todos los auditores legales y sociedades de auditora cumplan las normas internacionales de auditora a la hora de realizar auditoras legales. Comentario: 1) La globalizacin debe alcanzar al ejercicio de la auditoria en el caso de entidades de trascendencia social o que recurre al ahorro pblico. Un mercado nico de auditores a) Por pas (no como USA por estado) b) Por regin (Mercosur, Comunidad Europea) c) Mundial (ONU) Disear los requisitos para obtener pasaporte de la profesin.
2)
3)
4.11 Undcimo prrafo Reduccin de la carga burocrtica para las pequeas auditorias. La propuesta tambin permite una aplicacin proporcionada de las normas en el caso de las pequeas y medianas empresas. Comentario: 1) Separar empresas con trascendencia social de las otras llamas PYMES. 2) La misin en materia de AUDITORIA.
5. CONCLUSIONES I. Al analizar tericamente el componente del universo del discurso contable denominado Personas revisoras de los informes contables encontramos que el tema adquiere una dimensin profesional y practica de transcendencia social. Ya haba antecedentes en Estados Unidos en 1976 sobre la importancia del control gubernamental de las entonces 8 grandes auditorias internacionales, pero en 2010 y 2011 en Europa se plantea el problema agravado, no son mas 8, son 4. La transcendencia del tema es global, en todo el mundo ese grupo oligopolico de auditoras contables internacionales influye en la tarea y en las propuestas de normas con las llamadas NIIF afectando a las empresas que recurren al ahorro pblico, a los mercados y a los gobiernos, estos debe intervenir en cada pas, regin y a nivel mundial. Si se logra: a) Aclarar el papel de los auditores b) Normar mas rigurosamente la independencia de los auditores c) Diversificar el mercado de auditora excesivamente concentrado. d) Usar mercados de auditora supranacionales. Se podra intentar lograr restaurar la confianza en los Informes Contables de todo tipo.
II.
III.
IV.

BIBLIOGRAFA
GARCIA CASELLA, CL.; RODRIGUEZ DE RAMIREZ, M del C. (2001): Elementos para una Teora General de la Contabilidad, edit La Ley S.A. Buenos Aires Argentina 305 Paginas ISBN 950-527-480-7. GARCIA CASELLA, Carlos Luis (2000): Curso Universitario de Introduccin a la Teora Contable Parte primera edito Economizarte Bs As Argentina 92 pginas ISBN 987-9372-27-1. COMISION EUROPEA (2011) Comunicado de Prensa del 30 de Noviembre Bruselas IP/11/1480 EUROPEAN COMMISISION (2011) SUMMARY OF RESPONSES GREEN PAPER AUDIT POLICY LESSONS FROM THE CRISIS Bruselas Blgica 4 de Febrero de 2011, 36 pginas. COMISION EUROPEA (2010): Libro Verde. Poltica de auditora: lecciones de la crisis Bruselas, Blgica 13 de octubre COM (2010) 561 final.
REVISITANDO LA TEORA CONTABLE: DESDE LA SUSTENTABILIDAD A LA DIMENSIN ESPIRITUAL
MARA DEL CARMEN RODRGUEZ de RAMREZ
Dra. MARA DEL CARMEN RODRGUEZ DE RAMREZ Doctora de la Universidad de Buenos Aires rea Contabilidad Contadora Pblica, Facultad de ciencias Econmicas Universidad de Buenos Aires Posgrado en Ingeniera de Sistemas Facultad de Ingeniera Universidad de Buenos Aires Docente Autorizada, Facultad de ciencias Econmicas Universidad de Buenos Aires Profesora Asociada Regular del grupo de asignaturas Contables, Facultad de ciencias Econmicas Universidad de Buenos Aires Docente Investigadora categorizada 3 , Ministerio de Educacin, Programa de Incentivos a Docentes-Investigadores de las Universidades Nacionales. Directora del Centro de Auditora y Responsabilidad Social, Seccin de Investigaciones Contables - Instituto de Investigaciones en Administracin, Contabilidad y Mtodos cuantitativos para la Gestin Universidad de Buenos Aires Publicacin presentada el 07/05/2012 - Aprobada el 11/05/2012 Contabilidad y Auditora Investigaciones en Teora Contable N 35 - ao 18junio 2012 69
Revisitando la Teora Contable: desde la sustentabilidad a la
REVISITANDO LA TEORA CONTABLE: DESDE LA SUSTENTABILIDAD A LA DIMENSIN ESPIRITUAL
SUMARIO Palabras Clave Key Words Resumen Abstract 1. Introduccin 2. La corriente principal readecuaciones? 3. Repensar la Contabilidad 4. La Contabilidad y la construccin de la realidad social 5. La contabilidad y la dimensin espiritual 6. Conclusiones y reflexiones para seguir avanzando 7. Bibliografa del pensamiento contable: tmidas
PALABRAS CLAVE: SUSTENTABILIDAD- ACCOUNTABILITY- DIMENSIN ESPIRITUAL KEY WORDS: SUSTAINABILITY ACCOUNTABILITY SPIRITUAL DIMENSION
RESUMEN Compartimos en este trabajo algunos pasajes del camino que seguimos para enriquecer nuestro abordaje disciplinar de manera de hacer frente a la complejidad que nos presentan los problemas contables, con apertura a otras posibles miradas que nos hacen volver a sobre nuestras propias formulaciones tericas y prcticas a travs de una desestructuracin creativa que posibilite la reconstruccin de propuestas desde la especificidad de nuestra disciplina. Dentro de los intentos de replanteo que analizamos nos interesan los que se orientan a la rejerarquizacin de la funcin de la Contabilidad como facilitadora de las relaciones de accountability entre las organizaciones de distinto tipo (y quienes dentro de ellas ocupan cargos ejecutivos) y sus variados grupos de inters. En esta lnea se estn desarrollando tambin algunos enfoques que consideran la dimensin espiritual de la disciplina, con lo que se abre una veta cuya exploracin, creemos, merece la pena.
ABSTRACT In this paper we share some passages of the road we have chosen to enrich our approach in order to address the complexity of accounting problems, looking for other possible insights that make us reconsider our own theoretical and practical formulations, through a creative reshaping that helps
us in the reconstruction of proposals from the core concepts of our discipline. Within the attempts of reformulation we analize, we are particularly interested in those oriented towards the repositioning of the accounting function as a means of facilitating accountability relations among different types of organizations (and those inside them in executive positions) and their various stakeholders. In this line of thought, some approaches that consider the spiritual dimension of the discipline are worth exploring.
1. INTRODUCCIN os interesa seguir reflexionando acerca de los abordajes que se vienen sosteniendo en los ltimos aos en distintas propuestas tericas contables - y en algunos casos sobre las consecuencias prcticas de las mismas- intentando hacer foco en ciertas cuestiones que, aunque siguen concitando reacciones diversas en nuestra comunidad acadmica y profesional, parecen estar adquiriendo una relevancia cada vez mayor en la investigacin y en la prctica concreta. Hace tiempo ya que en diversos Encuentros de Investigadores del rea contable nacionales e internacionales, al abordar temas epistemolgicos, hemos planteado nuestra adhesin a los enfoques que proponen a la sustentabilidad como marco abarcativo para el estudio de la Contabilidad. Tambin hemos venido observando ciertos movimientos dentro de la corriente principal del pensamiento contable que parecen estar confluyendo hacia una aproximacin holstica en la que las relaciones entre las partes, las sinergias y las interdependencias se consideran como caractersticas distintivas de los modelos.
Revisitando la Teora Contable: desde la sustentabilidad a la En el nivel micro contable, y dentro de la corriente principal ms difundida, esta mirada se encuentra plasmada en lo que ha dado en llamarse el caso de negocios para la responsabilidad social empresaria, con un sentido utilitarista que se focaliza en los impactos financieros directos e indirectos para evaluar las inversiones sociales. Las evidencias que dejan ciertos comportamientos organizacionales - que exteriorizan un doble discurso en lo que se refiere a la consideracin de distintos grupos de inters con distinto poder-indican que esas mismas propuestas pueden ser efectuadas con violaciones al marco de la sustentabilidad integral o considerando a sta como mera pancarta legitimadora. Asimismo, se observa que el potencial transformador se diluye en tanto el foco permanece en el nivel de las organizaciones individuales(sean ellas lucrativas o sin fines de lucro) y no se profundizan aspectos vinculados con el anlisis de interdependencias, las borrosas fronteras organizacionales, las vinculaciones reticulares de organizaciones del sector privado y del pblico y, dentro de ste, con niveles de distinto orden (local, provincial o estadual, nacional, supranacional) y, por otro lado, con la vital incidencia de la participacin de los seres humanos (aspectos subjetivos y de posicionamientos ticos) y las dinmicas de construccin de grupos sociales. La experiencia que transitamos en un Proyecto desarrollado en al mbito del CIARS de la FCE de la UBA de reciente finalizacin, 8 antecedente valioso para el que actualmente estamos encarando , ha
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Aportes de la Contabilidad para mejorar el monitoreo y potenciar el desarrollo de programas de inclusin social. Una perspectiva de integracin micro y macro contable PICT 2005-ANPCyT FONCYT- Cdigo38218- Inicio en junio de 2007 Financiado. UBACyT 2008-2010 E028 Aprobado por Resol CS 573/08. Sin financiacin. Contabilidad y respondhabilidad (accountability) en la articulacin de iniciativas con impactos sociales positivos en el sector privado lucrativo y de las OSC Proyecto Trienal Programacin Cientfica UBACyT 2011-2014. Acreditado por Resolucin RESOLUCIN CS N 2657/2011 (Cdigo 20020100101016 Anexo I)
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puesto de manifiesto la riqueza que aporta el intercambio con profesionales de distintas reas y la lectura de trabajos de investigacin de enfoques no tradicionales de la Contabilidad y de otras disciplinas tales como la administracin y la economa, pero, tambin, la filosofa y la tica, la sociologa, las ciencias polticas y la psicologa para la comprensin de problemticas que tienen que ver con la comunicacin de informacin, cuestin que para los contadores no solo como revisores sino como diseadores y administradores de sistemas de informacin contables integrados y constructores de modelos para la confeccin de informes financieros, gerenciales, econmicos y sociales a nivel de organizaciones micro, meso y macro tanto privadas como pblicas para dar cuenta del manejo de recursos pblicos y privados resulta de fundamental importancia. Compartimos en este breve trabajo algunos pasajes de este camino que busca enriquecer nuestro abordaje para hacer frente a la complejidad que nos presentan los problemas contables, con apertura a otras posibles miradas que nos hacen volver a sobre nuestras propias formulaciones tericas y prcticas a travs de una desestructuracin creativa que posibilite la reconstruccin de propuestas desde la especificidad de nuestra disciplina. Dentro de estos intentos de replanteo - quizs ahora, con mayor razn debido a la crisis que azota a los mercados desde 2008, que ha puesto en evidencia las transgresiones derivadas de comportamientos individualistas al extremo que han favorecido a unos pocos jugadores fuertes de la ruleta especulativa y han dejado fuera a una parte importante de ciudadanos del primer mundo que crean que tenan el futuro asegurado nos interesan los que se orientan a la rejerarquizacin de la funcin de la Contabilidad como facilitadora de las relaciones de accountability entre las organizaciones de distinto tipo (y quienes dentro de ellas ocupan cargos ejecutivos y directivos) y los distintos grupos de inters. En esta lnea se estn desarrollando tambin algunos enfoques que consideran la dimensin espiritual de la disciplina, con lo que se abre una veta cuya exploracin, creemos, merece la pena.
2. LA CORRIENTE PRINCIPAL DEL PENSAMIENTO CONTABLE: TMIDAS READECUACIONES? Hemos venido insistiendo (Rodrguez de Ramrez (2010 a, b y c) sobre la base del anlisis de la evidencia proporcionada por diversos acontecimientos desestructurantes surgidos en el tradicional mundo de los negocios y en los mercados financieros internacionales que se percibe en nuestra disciplina un cambio de enfoque -o, por lo menos, la readecuacin del tradicional- que reclama una aproximacin holstica que se haga cargo de la necesidad de repensar alternativas para exteriorizar la complejidad en el marco abarcativo de la sustentabilidad. Parecen ofrecer cada vez menos resistencia las aproximaciones que se sustentan en el planteo de una ontologa de objetos interrelacionados (por oposicin a un enfoque atomstico de objetos discretos) en tanto nos ubican en una perspectiva que se orienta a capturar relaciones -a travs de distinto tipo de mediciones o indicadorespara construir informes contables de diverso tipo que sirvan de base para que los diversos sujetos que forman parte del dominio de la Contabilidad (emisores, usuarios sofisticados e ingenuos, revisores, reguladores) mantengan conversaciones informadas y orienten sus acciones de 9 manera de contribuir al desarrollo sustentable .
Aunque es posible que la corriente crtica no comparta la inclusin de los ejemplos que proponemos en esta seccin como modificaciones del enfoque, es indudable que estamos frente a situaciones que superan ampliamente la ontologa de objetos discretos. Se advierten cuestiones que antes no se contemplaban y que tienen que ver con los impactos sociales y ambientales y en algunos casos se estn considerando interrelaciones con el medio que implican costos sociales a internalizar. Todo esto est produciendo permanentes readecuaciones en lo normativo que tienen que ver con dar respuesta a planteos de distintos sectores que se han visto perjudicados.
El pensamiento complejo propiciado por Morin (1997) se hace presente tambin en quienes investigan en Contabilidad y, en ese camino, ya forman parte del mainstream cuestiones tales como la responsabilidad tributaria, los planteos respecto de las prcticas del buen gobierno en las organizaciones, la lucha contra la corrupcin y las regulaciones para impedir el lavado de dinero y se avanza en el diseo de nuevos modelos que exterioricen impactos sociales y ambientales adems de los financieros y econmicos, en el anlisis de polticas sociales para la inclusin, en la actuacin de las organizaciones en el sector de la economa social, en la defensa de los recursos naturales, en la promocin de fuentes alternativas de energa limpia, etc. La desintegracin de informacin y la abrumadora cantidad de datos que se pueden observar en los informes financieros y econmicos de caractersticas ms o menos tradicionales y en los informes sociales diseados, y/o preparados, y/o supervisados por contadores, as como la profusin de casos aislados con pretensiones de universalidad que suelen caracterizar los trabajos de investigacin y los relevamientos preparados y llevados a cabo por socilogos y/u otros profesionales de reas vinculadas, contribuyen a generar rechazo y subestimacin recproca si se analizan desde las orillas disciplinares respectivas. Por otra parte, la utilizacin de gran parte de dichos informes parece concentrarse en investigadores del sector acadmico y /o en usuarios profesionales con alto grado de sofisticacin, no resultando un insumo informativo relevante para muchos de los pblicos interesados en el desempeo organizacional y en sus impactos directos e indirectos. Estas cuestiones generan demandas de cambio que poco a poco se van tratando de resolver aunque dentro de propuestas que siguen sosteniendo el paradigma de utilidad an dentro de los planteos de los informes integrados que apareceran como lo ms avanzado dentro de las propuestas de la contabilidad financiera en un intento por mantener su supremaca (Rodrguez de Ramrez, 2010 d).
Revisitando la Teora Contable: desde la sustentabilidad a la 3. REPENSAR LA CONTABILIDAD Za Mndez (2010) en su anlisis del pasaje del discurso 10 cientfico de la modernidad a lo que denomina una nueva narratividad en la construccin del pensamiento contable, seala que:
Pensar la contabilidad conduce a la concepcin de nuevas variables o categoras ontolgicas, probar nuevos enfoques paradigmticos, ensayar mtodos de reflexin cientfica desde una perspectiva cualitativa, interpretar los fenmenos contables con base en nuevos referentes filosficos; pero fundamentalmente, abandonar el excesivo objetivismo y las prcticas esquematistas y recetarias, para asumir que la realidad contable es tan compleja como los objetos de otras ciencias; y que tal realidad no solo se expresa mediante cuantificaciones, sino tambin a travs de la narratividad cientfica donde el lenguaje de la contabilidad juega un papel protagnico.
Quizs, una de las cuestiones que est ms arraigada en muchos profesionales contadores se vincula con el mito de la neutralidad 11 contable , difcil de desenmascarar si se encara la disciplina como una
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Resume la situacin de la siguiente manera: El paradigma que ahora se retrae ha modelado un mundo cuya narratividad se compone de ideas y valores que configuran un sistema mecnico formado por conceptos de bloques elementales, el concepto de cuerpo humano como una mquina, el concepto de vida como una lucha competitiva por la existencia, la creencia en un progreso material ilimitado que se alcanza a travs del crecimiento tecnolgico y econmico. Ahora estas suposiciones han entrado en una severa revisin por sus evidentes limitaciones para explicar los fenmenos de hoy. (Za Mndez, 2010).
En trabajos anteriores hacamos referencia al tratamiento que sobre esta cuestin propona otro autor crtico, Lechman (1999), al destacar la importancia de considerar para favorecer el desarrollo de un modelo comunitario que implica un proceso de negociacin y explicacin sobre si la comunidad quiere el desarrollo de determinadas actividades y si se le ha prestado atencin a sus reclamos - quin posee la informacin, quin la elabora y para qu se usa.
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tcnica limitada a la aplicacin mecnica de mtodos de complejidad creciente, como la corriente principal del pensamiento contable lo viene proponiendo. Lo sealado deja en claro que entendemos que encarar un abordaje integrador, lejos de desestimar cuestiones relativas al juicio y los valores, nos obliga a incorporarlos en la clarificacin de los objetivos que planteamos y, consecuentemente, en las evaluaciones de resultados e impactos. Y si de repensar nuestra disciplina se trata, nada mejor que enfrentarnos a otras miradas, salir del mainstream y de las aguas tranquilas por las que avanzan las lneas de investigacin tradicionales para hacer frente a los desafos que plantean otras voces. De esas exploraciones, a veces por los caminos tortuosos de propuestas tericas no convencionales, resultan algunos descubrimientos interesantes: voces que nos resuenan internamente, que por coincidencia o por rechazo nos llevan a replantearnos problemas a los que an no hemos podido dar respuestas satisfactorias. Tambin ocurre ese pequeo milagro, esa interpelacin intelectual, cuando intercambiamos ideas con colegas que nos referencian alguna bibliografa provocadora. Dentro de este ltimo caso se halla el artculo de Hines (1988) que traducimos como Contabilidad Financiera: al comunicar la realidad, 12 construimos la realidad . Vale aclarar que lo poco convencional del artculo desestructura a cualquiera que se anime a encarar su lectura, aunque el ttulo interpela a hacerse cargo de la incomodidad aparente.
La Dra. Mara Cristina Wirth - cuya tesis doctoral sobre la ubicacin de la Contabilidad en el campo del conocimiento (Wirth, 2001) es una referencia obligada para los investigadores argentinos-, tuvo la amabilidad de hacrmelo llegar, tras haberlo mencionado durante las charlas que compartimos en el Primer Encuentro Internacional de Investigadores en Ciencias Contables en la Universidad de Antioquia en Medelln en mayo de 2010.
12
Revisitando la Teora Contable: desde la sustentabilidad a la Esta autora australiana juega con el recurso de preguntas entre un aprendiz y su Maestro14 para permitir el descubrimiento que el ttulo anticipa junto con lo que implica esa construccin de la realidad: el poder de quienes como comunicadores determinan qu han de comunicar y con ello sientan las bases sobre las cuales la gente piensa y acta.
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4. LA CONTABILIDAD Y LA CONSTRUCCIN DE LA REALIDAD SOCIAL
Seala Hines (1988:258) que la corriente principal de la contabilidad financiera se basa en conceptos y supuestos de sentido comn que se dan por sentados y no considera el cuestionamiento acerca de cmo la realidad social surge y es mantenida y legitimada; es por ello que oscurece el papel que juega la contabilidad financiera en la creacin y en el mantenimiento de la sociedad. Sostiene que la investigacin debe 15 romper con esa manera de mirar .
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Sobre ella Wikipedia nos informa, adems del record de citas de este artculo, que entre 1978 y 1994 fue acadmica en Contabilidad en la Universidad de Macquarie, que form parte del movimiento de contabilidad crtica y que dej la academia tras obtener su PhD para dedicarse a escribir poesa y cuentos para nios, cuestin esta ltima que esperamos no sea utilizada por algunos escpticos para desestimar su aporte.
Lo hace al estilo del controvertido antroplogo Carlos Castaneda uno de cuyos pasajes presenta como cita introductoria y que, desde nuestra visin, sigue una suerte de mayutica socrtica en un sentido ingenuo a travs de la cual ridiculiza aspectos que se hallan subyacentes en la construccin de ciertos conceptos contables.
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Al plantear el objetivo de su artculo en Nota 1 al pie como un intento de infringir o parar el mundo de la investigacin de la corriente principal de la contabilidad financiera momentneamente, aclara que: En tanto es reconocido en alguna investigacin gerencial y en la investigacin sobre comportamiento organizacional que las prcticas contables, y la comunicacin de la realidad tambin juegan un papel en la
Un planteo muy interesante que surge de dicho anlisis tiene que ver con la cuestin de los lmites (boundaries) conceptuales que impone la contabilidad en la definicin de sus elementos dentro de la contabilidad financiera, por ejemplo los relativos a activos y pasivos, con lo que se va configurando el alcance de la organizacin como construccin social. As se analiza lo que incluyen (y, por lo tanto, lo que excluyen) los activos/pasivos, es decir en qu punto se hacen tan intangibles /inciertos/inejecutables/no separables (irreales) que dejan de ser considerados como parte de la organizacin. Este tema de los lmites o fronteras organizacionales propone desafos muy interesantes para la construccin de la entidad contable que tanto la contabilidad financiera (en lo que hace a los grupos econmicos) como la social (para trabajar con los impactos sociales y ambientales de las organizaciones) estn abordando y que la regulacin debe tomar para definir el alcance de los informes. Es posible construir informes sobre redes de organizaciones que superan definiciones legales y de grupos econmicos sobre la base de acciones u objetivos compartidos? De qu manera ello nos proporcionara imgenes de comportamientos sociales ms amplios y contribuira a alimentar el diseo de polticas pblicas? En qu forma se
creacin, sostenimiento y cambio de la realidad social, esta mirada de la contabilidad no se ve en la corriente principal de la investigacin contable financiera. En nota 7 seala: este trabajo, al mismo tiempo que enfatiza que la gente va construyendo relaciones sociales y estructura social, tambin reconoce que las estructuras sociales, como las organizaciones, pre-existen al individuo. Como lo refleja el ttulo de este artculo, la realidad social existe tangiblemente, y las prcticas contables comunican esa realidad, pero al hacerlo, tales prcticas desempean un papel en la creacin, configuracin y cambio, es decir, en la construccin de la realidad.
Revisitando la Teora Contable: desde la sustentabilidad a la podran enriquecer estas polticas si los informes a presentar no fueran asumidos como un mero cumplimiento y se entendieran en el marco de la funcin de accountability concebida como una herramienta de empoderamiento de la democracia representativa en tanto proporciona elementos para juzgar la conducta de los depositarios de bienes pblicos y privados en lo que hace a los impactos sociales (incluidos los ambientales) que provocan? Lo sealado plantea la relevancia de volver la discusin hacia la funcin contable de accountability en tanto la misma resulta relevante para aspectos concretos de poltica y, si la Contabilidad ha de realizar aportes en ese sentido, se impone una reflexin a nivel terico que, adems de analizar cmo contribuye a la construccin de la realidad explicite si esa construccin est orientada hacia la sustentabilidad o la ignora, con lo que podra estar operando precisamente en contra de ella. En Rodrguez de Ramrez (2011) analizbamos este concepto de accountability dentro de la corriente principal del pensamiento contable del segmento financiero (Ijiri, 1975; Mattessich, 1995) para pasar luego a enfoques menos difundidos en nuestro medio que van desde las posturas que han sido clasificadas como reformistas (Gray, 2003) hasta las que se encarnan en las visiones denominadas crticas. Tras pasar revista a algunas propuestas que avanzan hacia una nueva nocin de accountability social (Gray, Dillard y Spence, 2008) desde iniciativas como las de las cuentas silenciosas y en las sombras/alternativas (CSEAR, 2001; Thomson et al, 2010) y la contabilidad para contrarrestar la visin dominante (Gallhofer et al., 2006), abordbamos la consideracin del empoderamiento de la democracia representativa que permitira la funcin de accountability y finalizbamos con un anlisis del aporte que sobre el concepto realiza Schedler (2008) desde el campo de la ciencia poltica.
5. LA CONTABILIDAD Y LA DIMENSIN ESPIRITUAL Dentro del seminario dirigido por el Dr. Carlos Luis Garca Casella, con el que se conclua la carrera de Contador Pblico en la FCE de la UBA en 1980 (en ese momento denominado Prctica Profesional Administrativo Contable), primero como alumna en un grupo pequeo de doce cursantes y, a partir de all, en mis primeros pasos como auxiliar en la docencia universitaria en esa misma asignatura, el abordaje de cuestiones que tenan que ver con la dimensin espiritual de la disciplina eran temas que surgan para el intercambio con quienes estaban prximos a graduarse. Enfoques religiosos y ticos eran objeto de reflexin y exposicin y el planteo de la actuacin desde la fundamentacin de diversas tradiciones religiosas y espirituales tambin una manera de mirar hacia el futuro ejercicio profesional. Para quienes venimos de esa escuela, esta mirada ligada fundamentalmente a la dimensin tica que est implcita en la prctica - y 16 que una formacin humanstica no puede dejar de considerar fundamental para el abordaje de los complejos fenmenos que nos plantea la realidad- ha sido la que ha orientado nuestra actividad docente e investigativa en la FCE de la UBA. No obstante, no dejamos de reconocer que tales discusiones no suelen prevalecer en la literatura contable, en muchos casos, desde la corriente principal, centrada
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Quizs por ello, no deja de sorprendernos que se destaque como trascendente (Singer, 2009) la propuesta de la Escuela de Negocios de Harvard (surgida tras las repercusiones mediticas de los escndalos corporativos de principios del siglo XXI) para que los estudiantes que concluyen sus estudios de Maestra en Administracin de Empresas (MAE) se comprometan a ejercer su carrera de una "manera tica", a "esforzarse por crear una prosperidad mundial que sea econmica, social y ambientalmente sostenible" y a administrar las empresas "actuando de buena fe, procurando que la toma de decisiones y la conducta no se basen en un inters personal miope que dae a la empresa y la sociedad a las que sirven."
Revisitando la Teora Contable: desde la sustentabilidad a la nicamente en desarrollos de modelos que parecen ser aplicables en un vaco contextual y sin objetivos trascendentes. Entre las contribuciones provocadoras de perspectivas no convencionales disciplinares, aparece una que precisamente por provenir de la corriente crtica resulta bastante movilizadora. Se trata de la propuesta de Molisa (2011), incluida en el Volumen 22, Nmero 5 del mes de julio de Critical Perspectiveson Accounting dedicado a La Contabilidad para la Emancipacin. Dicha publicacin contiene trabajos crticos que surgen como respuesta a los planteos de Molisa acerca de su Reflexin espiritual sobre emancipacin y contabilidad. Molisa (2011) se propone abordar las interconexiones entre espiritualidad, teora crtica, economa poltica y cambio social que resultan centrales para los proyectos de contabilidad crtica y sostiene que la espiritualidad (en lo que se refiere a la transformacin espiritual para la emancipacin humana), que considera central en el discurso contable, no ha sido objeto de atencin por parte de los acadmicos enrolados en esta corriente. Tomando un autor new age como Eckhart Tolle, propone al amor como principio rector de lo que debera ser una prctica contable emancipadora.
Sintetiza su crtica de la siguiente forma

I argue that critical and social accountings cholars will need to undertake more explicit engagements with the spiritual dimensions of social change if we are ever to fully realize the emancipatory potential of the critical and social accounting projects. This paper explores some of the implications that spirituality might have for re-thinking how weve approached social change in our critical and social accounting literatures. One of the major insights that comes out this paper is that emancipatory accounting research and practice may be falling short of not only effectively addressing the social injustices and environmental crises that it is concerned about but also of realizing of the full emancipatory potentialities of accounting practice because it has neglected, in various ways, to make spiritual realization the heart of its practice. These
limitations come through, for instance, in ()how it tends to privilege external transformation over inner change, the way it gives a lot of visibility to past processes and future goals while neglecting the eternal Now, and how love one of the greatest values humanity has come up with is almost completely absent in its discourse. (Molisa, 2011: 453) Que traducimos Sostengo que los acadmicos de la contabilidad crtica y social deberemos encarar compromisos ms explcitos con las dimensiones espirituales del cambio social si es que pretendemos realizar el potencial emancipatorio de los proyectos de contabilidad crtica y social. Este artculo explora algunas de las implicancias que la espiritualidad podra tener para repensar cmo nos hemos aproximado al cambio social en la doctrina crtica y social contable. Una de las principales visiones que surge de este trabajo es que es probable que la investigacin y la prctica contables no solo no estn encarando de manera efectiva las injusticias sociales y la crisis ambiental que les incumbe sino que no estn logrando comprender y realizar todas las potencialidades emancipatorias de la prctica contable debido a que, de diversas formas, han dejado de hacer de la comprensin espiritual el corazn de su prctica. Estas limitaciones aparecen, por ejemplo, en () cmo tienden a privilegiar la transformacin externa sobre el cambio interno, la manera en que proporcionan mucha visibilidad a procesos pasados y objetivos futuros a la vez que no toman en consideracin el Ahora eterno, y la manera en que el amor uno de los grandes valores de la humanidad est casi completamente ausente en su discurso.
Carter y Crawford (2011), cuyo trabajo aparece en primer lugar tras el de Molisa, desde una perspectiva crtica materialista, destruyen en forma sistemtica sus argumentos. A diferencia de los otros autores que rescatan algunas propuestas de Molisa para, a partir de ellas construir nuevos caminos, Carter y Crawford (2011-491) desestiman totalmente el trabajo sealando que la construccin de ideologa es un proceso que necesariamente excluye (a diferencia de las propuestas del autor de incluir a todos los actores en juego en tanto puede haber an en los poderosos reconversin interna que lleve a un cambio externo) y que
Revisitando la Teora Contable: desde la sustentabilidad a la reconocer esta realidad compleja difcil y contingente es mejor para comenzar a pensar acerca de una accountability emancipadora que partir 17 de nociones falsas de un universal abarcativo . McPhail (2011) destaca la ubicacin del aporte de Molisa en el campo que denomina de indagacin contable teolgica/religiosa. Marca la relevancia de haber conectado la espiritualidad con la contabilidad sealando un paralelo con el debate que gener, en su momento, la vinculacin de la contabilidad con la poltica que realizaron Puxty, Briloff y Coooper y Tinke. Seala que Molisa resulta ms provocativo en tanto en la actualidad se supone que los miembros de la corriente crtica son mayoritariamente ateos seculares demasiado iluminados para creer en cualquier tipo de supercheras religiosas.McPhail destaca, no obstante, que este cambio de perspectiva tiene ya una serie de propulsores que no solo han tratado de encontrar en las tradiciones religiosas insights valiosos para la emancipacin humana como una alternativa al universo gris propuesto por el igualitarianismo liberal sino tambin por algunos intentos de reconciliar el Cristianismo con las conclusiones ontolgicas y 18 epistemolgicas fundamentales de la posmodernidad . Jacobs (2011) rescata aunque con prevenciones- la propuesta
Para Carter y Spence (2011:490) volver a las melodas tranquilizantes de le religin no resuelve los antagonismos que existen aqu y ahora. Seala McPhail que Molisa no toma en consideracin algunos intentos acadmicos previos dentro de la contabilidad de involucrarse con tradiciones religiosas y espirituales y de relacionar la espiritualidad con la accountability. Menciona como ejemplos de este campo de investigacin el nmero especial de 2004 sobre Perspectivas Teolgicas sobre Contabilidad de la publicacin AccountingAuditing and Accountability (recomienda ver Davison, 2004; Gallhofer and Haslam, 2004; Jacobs and Walker, 2004; Kreander et al., 2004; McKernan and KosmalaMacLullich, 2004; McPhail et al., 2004; Tinker, 2004) y la subsiguiente seccin especial de 2005 sobre la separacin entre lo secular y lo sagrado (recomienda ver Berry, 2005; Hardy and Ballis, 2005; Irvine, 2005; Jacobs, 2005; Lehman, 2004; McPhail et al., 2005).
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de Molisa de ir ms all de los valores metafsicos, pero propone 19 remplazar su tica activa del amor por una tica de la compasin . Considera que esta ltima se encuentra ms ligada a la tradicin religiosa que Molisa presenta, es ms comprensible para la sociedad moderna y se halla reflejada en los desafos morales y ticos de pensadores como 20 Karen Armstrong . Es interesante la reflexin de Jacobs en el sentido de 21 oponerse a una posicin absoluta acerca de la emancipacin y sugerir que sera posible el tipo de prctica emancipadora discutido por Gallhofer y Haslam (2003) en tanto implica que podemos dudar, desafiar y cuestionar nuestros propios valores y supuestos. Son estas autoras, Gallhofer y Haslam (2011) las que toman el artculo de Molisa (2011) para, a partir de l, relacionar las nociones de espiritualidad con el bienestar, la contabilidad para la gobernabilidad (governance accounting) y la praxis teortica crtica. Plantean su relevancia como disparador para alertarnos acerca de la necesidad de cuestionar nuestros objetivos sociales e individuales y la validez de perseguirlos y, as potencialmente, problematizar y redireccionar los sistemas de gobernabilidad (systems of governance) existentes, incluyendo la contabilidad.
Seala (Jacobs, 2011): Que la compasin proporciona una base para la praxis emancipadora que interpela a los poderosos a dejar el poder y a ponerse en el lugar de la parte ms dbil. 20 Amstrong sostiene que la virtud de la compasin es la Regla de Oro y se encuentra en el centro de todas las religiones; no se trata de lstima sino, como lo indica la raz latina de la palabra de sentir con el otro.
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Toma como fundamentacin la postura de Bourdieu en lo que dio en llamar sociologa de la sociologa uobjetivizacin de la objetivizacin al insistir en la importancia de la auto reflexin por parte del investigador que debe desarrollar su investigacin siendo consciente de su propia posicin y de los valores que ha aprendido a travs de la instruccin institucional y social, lo que constituye una va que puede llevarlo a hacer que el mundo quede encuadrado en sus categoras pre-existentes y en los alcances de su disciplina.
Vemos en las preguntas de Gallhofer y Haslam (2011:505) - con las que concluyen su crtica al polmico trabajo de Molisa (2011) con relacin a prestar atencin tambin a la dimensin espiritual- un ejemplo de puntos de encuentro con investigaciones que, aunque desde otros contextos, plantean problemas que nos resultan comunes:
No resulta claro, en relacin con los peligros ecolgicos y sociales, pero tambin con las posibilidades positivas, que sea deseable un cambio en nuestra manera de ver y actuar y, por lo tanto, una mejor manera de gobernabilidad (governance)? No es que el diseo y la promocin de contabilidades emancipadoras (financieras y ms all de ellas) hacia contextos emancipadores, para mejorar o para hacer progresar estos fenmenos resultan propsitos valiosos que requieren esfuerzo, aun esfuerzo doloroso, hacia su concrecin? Con relacin a estas preguntas o cuestiones, una dimensin espiritual una dimensin de inspiracin y orientacin- puede jugar un rol positivo. (Gallhofer y Haslam, 2011:505, la traduccin es nuestra)
6. CONCLUSIONES Y REFLEXIONES PARA SEGUIR AVANZANDO
Dentro de la corriente principal del pensamiento contable, estn teniendo lugar una serie de readecuaciones que buscan dar respuesta a las demandas surgidas en razn de las crisis en el mundo de los negocios y en los mercados financieros internacionales. Ya forman parte del mainstream cuestiones tales como la responsabilidad tributaria, los planteos respecto de las prcticas del buen gobierno en las organizaciones, la lucha contra la corrupcin y las regulaciones para impedir el lavado de dinero y se avanza en el diseo de nuevos modelos que exterioricen impactos sociales y ambientales adems de los financieros y econmicos, desde propuestas que siguen sosteniendo el paradigma de utilidad y, desde la contabilidad financiera, alientan la presentacin de informacin integrada.
Desde la contabilidad social, el caso de negocios es propuesto para justificar inversiones sociales (y ambientales) en el marco de la RSE/RSC y de avances en la cadena de suministros, aunque queda todava mucho camino por andar en lo relativo al anlisis de las interdependencias y construccin de redes, de la exploracin de las difusas fronteras organizacionales y de las potencialidades para servir a la construccin de polticas pblicas inclusivas en un entorno ms sustentable. Un enfoque que nos parece interesante, dentro de algunos intentos de replanteo disciplinar, tiene que ver con la rejerarquizacin de la funcin de la Contabilidad como facilitadora de las relaciones de accountability entre las organizaciones de distinto tipo (y quienes dentro de ellas ocupan cargos ejecutivos y directivos) y diversos grupos de inters. Las propuestas tericas no convencionales que van desde las reformistas a las crticas- resultan movilizadoras para cuestionar las prcticas y las investigaciones de la corriente principal y aportan elementos que contribuyen a refinar las contribuciones que puede realizar nuestra disciplina. La consideracin de la dimensin espiritual del cambio social con su fuerte vinculacin con la tica- remueve una serie de prejuicios hacia estos temas que suelen sostener investigadores ubicados tanto en la corriente crtica ortodoxa como en la corriente tradicional tecnocrtica. En este apasionante desafo de continuar un proceso de reformulaciones tericas contables dentro de un enfoque enmarcado en la sostenibilidad que asuma la complejidad e incorpore aportes de distintas disciplinas y vaya integrando perspectivas, abogamos por seguir sosteniendo espacios donde puedan discutirse investigaciones disciplinares en las que la imaginacin realice tambin sus aportes a la necesaria rigurosidad cientfica.
7. BIBLIOGRAFA
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CONTABILIDAD: SUS FUNDAMENTOS CONCEPTUALES HUGO RICARDO ARREGHINI
Prof. HUGO RICARDO ARREGHINI Profesor Emrito de la Universidad del Centro de la Provincia de Buenos Aires Profesor Titular Consulto de la Universidad de Buenos Aires
Contabilidad: sus fundamentos conceptuales
HUGO RICARDO ARREGHINI
CONTABILIDAD: SUS FUNDAMENTOS CONCEPTUALES
SUMARIO Palabras Clave Key Words Resumen Abstract 1. Introduccin 2. Contabilidad: ciencia, tecnologa o tcnica? 3. Unidad del sistema de informacin contable 4. La informacin contable y los intentos por cambiarla 5. La porcin intangible del capital aplicado 6. Personalizacin y destino de la informacin contable 7. Objeto de la informacin para el financista 8. Resultado anual para el propietario 9. Los efectos de la actividad y la Contabilidad 10. Caracterizacin y unidad del capital contable 11. La naturaleza financiera de los componentes del capital
12. Administracin del financiamiento, responsabilidad de la entidad receptora y valoracin de los efectos de sus actos 13. La informacin contable refleja consecuencias de procesos productivos 14. Conclusiones 15. Bibliografa
PALABRAS CLAVE SISTEMA DE INFORMACIN CONTABLE PERSONALIZACIN DE LA INFORMACIN DESTINO DE LA INFORMACIN OBJETO DE LA INFORMACIN NATURALEZA FINANCIERA DEL CAPITAL CONTABLE TRANSPARENCIA DE LA INFORMACIN PROCESO PRODUCTIVO
KEY WORDS ACCOUNTING INFORMATION SYSTEM PERSONALIZATION OF INFORMATION DESTINATION OF INFORMATION OBJECT OF INFORMATION FINANCIAL NATURE OF ACCOUNTING CAPITAL TRANSPARENCY OF INFORMATION PRODUCTIVE LAPSE OF TIME
RESUMEN Lo que expresa la exposicin que sigue muestra la intencin de revisar el marco conceptual de la Contabilidad para procurar su consolidacin, sacndolo de la permanente indefinicin en que se lo ha ubicado siempre. Condensa la argumentacin ms extensa que se hace en un trabajo de investigacin
presentado por el autor a la Secretara de Investigacin y Doctorado de la Facultad de Ciencias Econmicas de la Universidad de Buenos Aires. ABSTRACT What the following subject shows is the intention to review the conceptual context of Accounting in order to improve its consolidation; taking it out of the no definition she lives in. The text is a condensed of an investigation work presented by the signer to the Bureau of Investigations, School of Economics, Buenos Aires University (UBA).
1. INTRODUCCIN
e trata de demostrar que la fuerza estructural de la Contabilidad y la funcin informativa que realiza le otorgan unidad como sistema aplicable, sin cambios sustanciales que impongan las organizaciones que se valen de ella, para demostrar los efectos que intenta comunicar a los destinatarios de los informes que son el producto de su aplicacin. Se quiere dar fuerza a la idea de que es un sistema de informacin nico y descartar la existencia de subsistemas derivados a los que puedan atribuirse usos distintos, segn fuera la categora de los emisores ubicados en niveles separables porque tienen a su cargo capitales financiados para fines que se quieren considerar diversos.
En rigor puede afirmarse que las entidades, a las que se aporta capitales para procurar ganancias distribuibles en dinero o recibir servicios de cualquier tipo en grupos asociados o como personas integrantes de un Estado, estn encargadas de satisfacer un objeto econmico comn. Esa finalidad superior, que las asocia, consiste en conseguir el acrecentamiento de los beneficios que pueden alcanzarse con el empleo de una organizacin a la que sus financistas han encargado la gestin y tienen derecho a reclamar una rendicin de cuentas de ella. Hay, entonces, adems del mecanismo especfico de accin dual que es su identificacin ms importante, particulares aspectos que concurren a fundamentar una identidad para la Contabilidad que se sintetizan en las conclusiones de este trabajo.
2. CONTABILIDAD: CIENCIA, TECNOLOGA O TCNICA?
Si tal aspiracin consigue fortalecer la idea que le asigne a la disciplina tareas de clara definicin, se ver que es insuficiente para otorgarle carcter cientfico. De ello se ocupa, especialmente, la etapa primera del trabajo en la que se busca establecer las diferencias entre ciencia, tecnologa y tcnica y se concluye que la Contabilidad es afn a la resolucin de problemas, apelando a un sistema pragmtico y eficaz, despreocupado por conseguir, mediante su uso, la eficiencia de la organizacin y ocupado, en cambio, de hacer el reconocimiento de las consecuencias de su accin pasada mediante el empleo de mecanismos propios que la caracterizan, pero no alcanzan a constituir un objeto superior que se pueda considerar exclusivo de ella. Este esfuerzo por encasillarla, que puede concluir en colocarla ms cerca de la tcnica, que muchos han descartado por reputarlo innecesario para introducirse en lo que es la razn de sus fines y para descubrir sus fundamentos, para el autor es imprescindible, porque
determina el punto de partida para ordenar las ideas que conducen a la comprensin de los conceptos claves en que se apoya. La proposicin conduce a demostrar que, apelar al sistema que la distingue con el propsito de orientar el desenvolvimiento armnico y seguro de las organizaciones, no seala el camino que se debe transitar, porque su rol est slo en explicar las consecuencias de la accin ejecutada de la que est lejos de ser responsable. Esta disciplina se concentra en sistematizar acciones para hacer la exposicin ms lgica de los efectos provocados por ellas, lo que se entiende como la resolucin de un problema prctico, para dar solucin a una dificultad que exige una solucin peridica impostergable. El hecho que, para explicar sus caractersticas se pueda apelar al mtodo cientfico, no debe confundir a los que intenten apreciar sus dotes como de la Ciencia, que procura el conocimiento del mundo, con una visin objetiva, precisa y cierta y la intencin de conocer ms y mejor, o como de la Tecnologa, que se satisface con respuestas para impulsar el cambio que conduce a mejorar la eficiencia con el consiguiente beneficio econmico, despreocupado de los efectos colaterales que pueda generar.
3. UNIDAD DEL SISTEMA DE INFORMACIN CONTABLE
La esencia de la Contabilidad se apoya en un mecanismo de funcionamiento dual que le otorga el equilibrio dinmico que es su respaldo organizativo, le confiere solidez y perdurabilidad. Le ha dado, al mismo tiempo, una fisonoma que ha permitido atribuirle un exagerado nivel de aplicacin desde lo real a lo virtual, cuando esta condicin no es excluyente para calificarla, ya que su objeto es informar. No se puede negar que se comporta como una entidad de componentes que actan coordinadamente con una estructura que les da
coherencia y rasgos distintivos, por lo que es vlido considerarla un sistema, pero asignarle la posicin de instrumento para el procesamiento de datos de cualquier tipo, para interpretar asuntos de mltiple resolucin artificial, capaces de auspiciar tanto los actos de la gerencia, como la determinacin de los observadores externos en la promocin de su inversin futura, constituye un modo de desnaturalizar la unicidad que ella representa. La atribucin genuina es la que corresponde a operaciones realizadas que expresan el dinero entregado o a entregar, recibido o a recibir y computan tiempos del transcurso con tasas de inters explcito o implcito. Las transformaciones que merecen ser sealadas son las que, dentro de la organizacin, responden a modos de atribucin que respetan su vinculante asignacin con los precios originados en las transacciones propias. La continuidad que inicia, transcurre y culmina, sin alterar su contenido financiero, garantiza la organicidad del sistema informativo que las representa. Cuando se hace una clasificacin se busca una diferenciacin que no modifica la unidad, para hacer distinciones dentro del cuerpo general. Dividir en subgrupos slo se justifica cuando ellos garantizan el cumplimiento de funciones especficas que no alteran la consistencia del ncleo y sigue honrando sus propiedades esenciales invariables. Al afirmarse la percepcin de que la Contabilidad es un sistema de informacin y que se respalda en el equilibrio financiamiento-inversin, todos los esquemas que no se adecuen a ello estn fueran de su campo de accin directa, y el grado de flexibilidad que se impulse fuera de esa estructura los excluyen de ser considerados contables, al no responder a hechos acaecidos y pasar a ser presupuestos.
4. LA INFORMACIN CONTABLE Y LOS INTENTOS POR CAMBIARLA
A pesar de ello, obedeciendo a que las decisiones de hoy tienen que ver, sobre todo, con lo que ocurrir a partir de ahora, hay una declarada y profusa manifestacin en el sentido que las determinaciones fundamentales no se toman utilizando informacin pasada. Se imputa en consecuencia a la contabilidad la asuncin de errores debido a que se ha persistido en adoptarlas con una herramienta que se supone vetusta, negada de principios y afirmada en reglas incapaces de cambiarle un destino tan arcaico. Esa afirmacin que es, en alguna medida, vlida, ya que las decisiones se toman hacia delante, equivoca la asignacin de la culpa porque la Contabilidad no es la herramienta apropiada para responder a un fin de tal ndole. La confusin en que se incurre proviene de imputarle, en la elaboracin de sus productos, la utilizacin del valor para la apreciacin de la riqueza y el establecimiento del resultado peridico por diferencia entre los que pueden adjudicarse a la empresa en dos momentos consecutivos de su existencia. As se desvanecen las expectativas sobre sus pretendidos objetivos impulsados por valores razonables del entorno o por valores actuales de sus ingresos netos potenciales. El rechazo es todava ms fuerte cuando se quiere dar imputacin propia a los atributos de los bienes, observando el contorno, o aplicacin individual a lo que proviene de un clculo global representativo de una presuncin de ingresos netos calculada para el conjunto del patrimonio. La asociacin de opiniones de diversos matices a que puede obligar y normalmente conduce ubicarse en el punto de una escala de
opiniones, que no son naturalmente uniformes, rechaza la construccin de cualquier sistema que se promueva en virtud de magnitudes homogneas. Es fcil advertir, entonces, que para resolver el problema que plantea tal negacin de oferta aceptable, deba acudirse al empleo de soluciones hbridas capaces de reunir propiedades que hasta ahora se consideraban especficas de disciplinas diferentes para reunirlas en un solo objeto comn, y que se empiece a hablar del informe financiero y no de un estado de resultados, que se recurra a los mercados y se prescinda de los ingresos por ventas y de sus costos. Un servicio que no admite elusin y se satisface de manera apropiada con el empleo de la Contabilidad es el de dar noticia sobre la ejecucin de los planes en que se compromete cada vez ms a la gerencia y tambin la de establecer las consecuencias de esa gestin, para dar razn a la distribucin de los beneficios que deben recibir los financistas y satisfacer las contribuciones sociales. Las respuestas que puede ofrecer se mantienen incompletas mientras no pueda emitirse el juicio final y son, por tanto, imperfectas, sujetas a convencionalismos que deben reconocer la insuficiencia sobre apreciaciones que siempre involucran a acontecimientos an no concluidos, en proceso de realizacin, pero se muestran, an as, adecuadas para cumplir esos objetivos que es imprescindible satisfacer ubicando sus efectos en el tiempo. Los estados de gestin que apuntan a recoger los argumentos justificativos de los valores a que conducira el razonamiento, impulsado por los planes futuros sobre el mejor aprovechamiento de los recursos de todo tipo al alcance de la empresa, tienen un carcter demasiado difuso para ser considerados como expresiones contables genuinas. Recurren peligrosamente al uso imaginativo del intrprete y son proclives a la instalacin de presunciones conducidas por los intereses particulares de la lectura de los informes en que se manifiestan.
Los nuevos documentos inspirados en la prospeccin de posibilidades futuras sobre lo que ocurrir en el entorno, en base a las contingencias que pueden preverse al observar lo que pasa con relacin al proyecto que puede corresponder a una entidad, no slo se muestran inadecuadas para la formulacin de sus logros, son inconsistentes por su dependencia de las opiniones que formulan los habilitados para suministrarlas. De su empleo, nicamente pueden surgir versiones inestables, inconvenientes para determinar el modo de hacer la asignacin de los dividendos y de las contribuciones para el sostenimiento de las instituciones en que se respalda la comunidad a que pertenece. La duda que plantea admitir la existencia de un resultado total conseguido en un ejercicio anual, comprensivo del que pueda destinarse a satisfacer el inters del propietario y el de la sociedad, no garantiza que la reparticin de ste sea, finalmente, fiable. Una profusa explicacin de la gestin y su presupuesta conexin con el acontecer futuro, a travs de la apelacin a la memoria, tampoco consigue una demostracin ms til para evitar la incertidumbre que genera tal expresin perpleja. La sntesis informativa es la que identifica la funcin preeminente de la Contabilidad en un lenguaje libre de insinuaciones, que facilita su comprensin por ser accesible a quienes est dirigido, para referirles los efectos de los hechos producidos, tratando de no influir en sus determinaciones con apreciaciones que ubiquen al capital fuera de su potencial recuperacin. Los informes a que conduce la prctica contable se resumen, necesariamente, en mostrar la aplicacin del financiamiento recibido y el de las ganancias acumuladas, expresada en bienes en que se la representa. De tal modo, es axiomtico que la demostracin del capital invertido se haga como referida a cada uno de sus componentes y, por ello, quede impedida la posibilidad de reunirlo en un solo conjunto.
5. LA PORCIN INTANGIBLE DEL CAPITAL APLICADO
Ese condicionamiento facilita el entendimiento de que el proceso formativo, que lleva a los estados que produce, constituye una sucesin ordenada que se inicia con identificarlos a medida que se verifican las transacciones que les dan origen. Cualquier mecanismo que pretenda introducir otras reflexiones acerca de la existencia de los integrantes derivados de la colocacin de los fondos obtenidos, de alguna forma, por la organizacin, tropieza con la dificultad de identificar sus condiciones y de darle su supuesta valoracin. Como consecuencia de ello, la tarea que caracteriza a la disciplina impone una elaboracin que se particulariza con reconocer derechos que se materializan y no, en cambio, recursos a los que se puede apelar, que pueden trascender por suponerse incidentes en la valoracin que alguien puede hacer de ellos, sin que se le exija afirmarlos como de dominio de las organizaciones a que podran beneficiar. Esos invisibles pilares que sustentan el andamiaje voltil de grandes fortunas apoyadas en las ventajas competitivas, slo deberan reflejarse por la contabilidad cuando se alcanzara a demostrarlos por un acuerdo indubitable del que ha participado, obviamente, la entidad a que se quiera atribuir el dominio de ese capital, hasta ese momento, virtual. El clamoroso reclamo por la demostracin de un patrimonio ms importante, cuya insuficiencia se atribuye a la falta de consideracin de los intangibles generados por las organizaciones, es en gran parte una consecuencia de la ignorancia que se hace del sacrificio soportado por ellas en costos del financiamiento y del trabajo de los propietarios en la ejecucin de los actos para cumplir el proyecto. Esas diferencias entre lo que se deduce de comparar el capital de las sociedades por lo que representara al computar el de la cotizacin de sus acciones suscriptas, con el que reflejan sus estados contables, que se
quiere achacar a la negacin de sus activos inmateriales no tomados en cuenta, puede muy bien imputarse a lo que representara la falta de acumulacin de costos omitidos en sus activos materiales. La expectativa por querer explicar mejor el valor de la empresa, dndole, con elementos que proporciona la Contabilidad, una formulacin ms acorde a lo que expresa el mercado de capitales, eligiendo el camino de la actualizacin de los presuntos ingresos netos futuros, o extrayndolos de la ponderacin de condiciones de la gestin de sus dirigentes, de su vinculacin con el entorno, del capital humano empleado entre otros , por indicadores de la evolucin que manifiestan en el tiempo, para deducir los inmateriales componentes asignables a la inversin, aparece como de determinacin azarosa y de aceptacin insuficiente y tambin arbitraria.
6. PERSONALIZACIN Y DESTINO DE LA INFORMACIN CONTABLE
La versin que mejor cumple un fin til es la que satisface plenamente la necesidad del destinatario y, siendo que la expresin contable siempre deriva de actos administrativos de una organizacin, impone, para su correcta definicin, hacer una clara distincin de los intereses ms afectados y establecer si ellos son los de la empresa o los de sus promotores. El camino a recorrer para ello introduce en el estudio de la personalidad jurdica, para entender los lmites que la autonoma privada encuentra en materia de asociacin personal. La independencia del individuo est condicionada por la estructura organizativa de la entidad que forma, porque se basa en la impuesta a la personalidad jurdica creada. Est hoy aceptado como figura para permitir el desdoblamiento que permite distinguirla de lo fsico otorgndole subjetividad propia, patrimonio separado y capacidad para adquirir
derechos y contraer obligaciones, participando en acciones de modo independiente. Se ha concluido que lo trascendente es apreciar cuan til es determinar el propsito de instrumentar la vinculacin que tiene con un proyecto econmico, afirmando la autonoma patrimonial de ciertos bienes aportados a una entidad para sustraerlos de la accin de los acreedores personales del suministrador y viceversa. Esta concepcin da fuerte sostn a la tesis que individualiza, en la entidad, al Capital Propio y justifica la posicin del dueo, los socios, o los accionistas, adems de los acreedores terceros, para acreditar su inters en la participacin que ellos tienen en el financiamiento de la empresa una accin aislada con un fin . A cualquier sistema de informacin se le pide transparencia, como elemento generador de confianza que da credibilidad a los dirigentes frente a los interesados en la organizacin especialmente a los que han comprometido fondos en ella , esperando noticia sobre su administracin, ejecucin de proyectos y resultados conseguidos, por ser ellos los habilitados naturalmente para recibir la rendicin de cuentas de los encargados de la gestin encomendada. El particular hallazgo respecto al significado del trmino accountability, repetidamente utilizado en la materia para hacer referencia a rendicin de cuentas, que lo considera sinnimo de contabilidad en el Nuevo Diccionario Cuys de Appleton Century Crofts, ratifica el sentido informativo que debe darse al sistema contable y pone fuertemente en dudas encontrar para l otras condiciones que lo sindiquen como herramienta para utilizar en preparacin de planes y programacin de la actividad. La incapacidad relativa que la persona jurdica tiene para ejercer un mandato, pone en tela de juicio que se lo pueda considerar delegado por sus promotores. Deviene obvio que es imposible reconocerle capacidad de expresin de la voluntad para decidir y aceptar, la que surge
de la Ley, en la que se encuentran los institutos creados, el modo de constituirlos y su rgimen de funcionamiento. Esto es vlido para cualquier agrupamiento corporeizado y es factible advertirlo en la organizacin del Estado, procedente de su Constitucin, otorgndole personalidad, fundamento y explicacin al alcance de sus acciones, en la que se encuentran las disposiciones que fuerzan a informar sobre la administracin de los recursos pblicos y, sobre todo, es remarcable la obligacin de rendir cuenta de ello. El compromiso de la Contabilidad se fortalece porque a todos esos entes los rene su condicin econmica impulsada por el hecho que los que contribuyen a su formacin sintetizan, sin excepcin, el propsito que persiguen de conseguir una mejor satisfaccin de sus necesidades para aprovechar recursos escasos confiados a su administracin. La intencin de complacer plenamente a un gran nmero de usuarios con objetivos particulares, para hacer el mejor aprovechamiento de la comunicacin basada en informes producidos con mecanismos propios del sistema contable, exigira, en cada caso, prepararlos adecuadamente para ello y sera slo posible si se la provee con criterios de valoracin incompatibles entre s, facilitando la oscuridad de las construcciones hechas con ellos, la confusin sobre el alcance de sus logros y el consiguiente perjuicio general. La adecuada combinacin de los sostenes que definen a la Contabilidad con la propiedad de informar sobre lo ocurrido con un mecanismo tcnico particular, se presenta como una estructura indeformable que descansa en esos dos slidos pilares. Ese esquema la consolida como el nico instrumento para confeccionar los documentos que hacen la demostracin de los resultados peridicos, por lo que la doctrina y las normas le han dado el carcter de estados bsicos.
La prediccin permanente del valor, intuyendo su significado dentro de una sucesin ordenada que lo reconstruye en el presente o de los efectos que se consideran previsibles en el futuro, puede emplearse para definir qu hacer. En cambio, la Contabilidad se propone demostrar el acierto que pudo haber tenido adoptar tal determinacin.
7. OBJETO DE LA INFORMACIN PARA EL FINANCISTA
Por esa razn, establecer el resultado constituye el fundamento ms importante que tienen sus productos, lo que permite entender cuales deben ser las caractersticas de su marco conceptual. Resultado es el efecto de un hecho acaecido; la consecuencia de una operacin concluida con la que termina una etapa que consume los tiempos de su vigencia. No es lo que podra interpretarse de su estimacin anticipada, de tasar una expectativa para asignarle un significado, porque para concretarse requiere de nuevos actos confirmatorios de su efectiva ocurrencia. Una indiscutible atribucin definitiva exigira aguardar la culminacin de un proceso complejo que lleva hasta el lmite de vida de la empresa, lo que pone en duda la perspectiva de comprobar si las expectativas de renta del financista se van concretando ao a ao, Es esa necesidad la que impone la definicin de un resultado peridico al que deben proveer los estados que la Contabilidad entrega al cierre de cada ejercicio. El conflicto que esto plantea puede resumirse en resolver: 1) la naturaleza del capital que debera mantenerse para no confundir su medicin originaria con los efectos que sobre l tiene la gestin desarrollada; 2) la base ms lgica para la determinacin temporaria del cambio establecido de tal modo; y 3) las caractersticas de la unidad de medida a emplear.
Es incontrovertible que el resultado que quiere demostrarse depende del ingreso que lo causa, porque representa el efecto que no podra obtenerse si aqul no se produce y que la intencin de conseguirlo impulsa la inversin en cosas, servicios y tiempo, por lo que el esfuerzo que se realiza para ello debe considerarse como costo para establecer el resultado que pretende el financista. Esto no implica que, para bien informar al propietario o al acreedor, el mandatario deba quedarse con la expresin valorativa que recoja nicamente la materializacin de acciones aisladas, parciales e inconexas que desconozcan la accin financiera que ejerce el tiempo y el comportamiento de la organizacin para la medicin permanente del riesgo que promueve sobre el capital empleado, homogeneizando el peso de la unidad de medida que utiliza.
8. RESULTADO ANUAL PARA EL PROPIETARIO
La definicin sobre la modificacin de la cantidad de dinero utilizada para ejecutar un plan, provocada por la actividad que ello requiere, se dirime entre justificarla con el costo o con el valor del patrimonio de la entidad informadora. La asignacin de valor se basa en la que se genera por disponer hoy de un bien para aprovecharlo en el futuro con un fin preestablecido que se vislumbra en el momento que ello se proyecta. Esa interpretacin, cuando da lugar a una transaccin, es la que define el costo admitido en cualquier momento del proceso que conduce a completar el producto con que se procura el beneficio. Las expectativas distintas que en el tiempo transmiten los resultados que permitira conseguirse con el producto para el que se emplea un bien, son voltiles y el costo efectivo toma el que corresponde
al que se adopta con la decisin de usarlo, con la apropiacin del momento en que ello ocurre. S, como afirman algunos economistas, el ingreso neto se verifica en el momento del consumo de lo producido, es extemporneo computar como ganancia la apreciacin de un mayor valor hecha con la diferencia entre su efectiva determinacin y otra que no corresponde a la realizacin en que se extingue. La accin econmica de producir, que se prolonga hasta que la empresa involucrada resuelve desprenderse del producto, no exige slo transformar materialmente, basta con trasladar, reubicar, acopiar, conseguir, mantener durante un tiempo, es decir hacerlo ms til para satisfacer necesidades, lo que sera imposible sin un destinatario que permita dar por concluido el ciclo que perfecciona el acto de venderlo o usarlo, o cuando se agota su capacidad para generar ingresos. Todas las acciones vinculadas afectan un proceso y lo comprometen, por lo que la definicin de lo que es su consecuencia no debe descartar lo que representan para l, aun cuando impliquen cargos que no tienen destino preciso pero pueden serle adjudicados en alguna proporcin. El transcurso del tiempo no determina, por s solo, un avance del resultado que permita repartir el ingreso bruto o neto logrado por un producto. Es, en cambio, un factor para la acumulacin paulatina de costos hasta la instancia de su realizacin, o de su uso, o hasta que se pierda la oportunidad de colocarlo en condiciones beneficiosas. El ingreso que genera es indivisible, slo se reconoce al tiempo en que la entidad se desprende del fruto de la produccin y arrastra todos los costos del mismo hasta que ello se verifica. La ficcin de un precio parcial para calificar una etapa dentro de esa extensin total puede servir para fines internos pero no para la determinacin del resultado de la entidad.
La definicin del que se denomina resultado de tenencia, por el que se computan las perspectivas del cambio en el precio de reposicin o en el de colocacin, es un clculo de revalorizacin desconectado de su causa eficiente; un efecto fragmentario supuesto que ignora algunos factores impulsores de lo que se pretende medir. Excepcionalmente, en el resultado que muestra el provecho o dao conseguido, pueden incluirse objetos o servicios de existencia limitada inferior a la demanda, que se consigan sin esfuerzo y ello facilita, considerablemente, desconocer la existencia de resultados obtenidos sin costo. El costo y no el valor atribuible es la consecuencia que debe tomarse como flujo direccional a oponer al ingreso efectivo, en cuanto corresponde especficamente al trabajo realizado para arribar a la realizacin que completa la accin que culmina con ella. Siendo el resultado lo obtenido en virtud de una causa, es impropio anticiparse para establecer el significado que puede tener para los que aun no lo experimentaron. Para considerarlo realizado debe haberse manifestado el hecho esencial que lo provoca, que coincide con la extincin del dominio sobre el producto o con la prdida del inters por sostenerlo, como garanta de haberse cumplido o la seal de la imposibilidad de completar las etapas que llevan a conseguir el fin buscado, El propsito del que coloca fondos en una empresa est, generalmente, en acrecentar su aporte dinerario con los beneficios que ella es capaz de lograr al cumplir el objeto para el que fue creada, que es producir. Puede ser, tambin, acrecentar la potencialidad que demuestra el aumento de inversin en bienes para obtener servicios, En el primer caso, espera que al fin de cada etapa el dividendo que ello reporta le sea entregado en efectivo y tambin que, de la misma forma, se le devuelva el capital al trmino de su relacin con la entidad receptora. La perspectiva de recibir parte de los activos no monetarios, que le aseguren una mejora productiva, est lejos de constituir el objetivo de su propuesta.
9. LOS EFECTOS DE LA ACTIVIDAD Y LA CONTABILIDAD
Las consecuencias que no se corresponden con actos claramente imputables a una organizacin, por no haberse relacionado con sus transacciones en dinero, no pueden calificarse de manera adecuada para establecer su valoracin. Aunque para procurarla se apelara a un prolijo anlisis de los argumentos destinados a justificarla, nunca ellos acertaran a darle la calificacin correspondiente a la nica opinin vlida que la hara incuestionable: la proveniente de una negociacin concluida con respecto a su precio. Sin embargo, se hace cada vez ms ostensible la presin que se ejerce desde los grupos de poder que se empean en demostrar el progreso de las entidades econmicas por la observacin de los mercados, para plantear a la Contabilidad un nuevo ejercicio basado en la captacin de imgenes tomadas del entorno, que se sostienen con incumbencias que pretenden asimilarse con las de las Finanzas. Los defensores de esta posicin recogen y fortalecen la manifestacin abstracta como objeto atribuido a la disciplina, entendindola ocupada, especialmente, en ser apta para la toma de decisiones y la erigen como paradigma de la utilidad que hacen descansar en la tasacin y en la especulacin, fijando su centro de atencin en la expresin del valor. De desconocer la aptitud de la Contabilidad para explicar la captacin de valor para el accionista se han ocupado los expertos en Administracin al comparar el modo de reconocer eficiencia, si se utiliza el clculo del beneficio econmico, apoyado en la actualizacin de los flujos netos de un proyecto, o si, en cambio, se basa en las consecuencias que refleja un estado de resultados contable con ingresos y costos consumidos, de naturaleza financiera.
Esas diferencias pueden ser muy importantes y son irreconciliables porque, mientras que el procedimiento usado en Contabilidad no puede prescindir de las cifras surgidas de lo que ha ocurrido, el otro, por el contrario, requiere ineludiblemente de las previsiones del futuro que hacen la prospeccin de una de las etapas del proyecto. Los intentos que, por otra parte, se hacen para hallar, desde la Contabilidad, un modo ms justo de acceder al resultado anual, basado en el clculo de la diferencia que muestra el capital con respecto al mantenimiento de la capacidad de produccin fija que le es imputable, demuestran no ser aptos para mejorar la prestacin que ofrece sostenerlo con un carcter dinerario, ya que los que podran ser determinantes de aquella propiedad, por ser dependientes del planeamiento, de la definicin de la eficiencia productiva estableciendo sus lmites ideales, de encontrar su unidad de medicin, de identificar los recursos fsicos a utilizar y de los tiempos de su empleo entre otros inconvenientes para su fijacin , hacen demasiado arbitraria y, sobre todo cambiante, su modo de determinacin. Tambin, acudir a la utilizacin del capital financiero, como molde de la resolucin de tan complejo problema, debido a la anticipacin que siempre representa obligarse a demostrar un resultado de etapas anteriores al cierre definitivo de un proceso ms extenso, puede considerarse insuficiente para dar certidumbre a la expresin que puede lograrse con ello. Sin embargo, se puede dudar muy poco de que constituye algo menos conflictivo que lo que ofrece encontrarlo en entidades supuestamente afines de la periferia, traerla de las predicciones del futuro o reconocerla al hacer el cotejo entre dos magnitudes del patrimonio, despus de descartar su capacidad productiva uniforme. El equilibrio que impone el sistema contable hace que, en el origen de la empresa, el aporte con que se forma el capital neto hecho,
por lo general, en dinero, niegue cualquier interpretacin de capital productivo, al desconocerse su representacin en medios materiales. Las causas demostrativas del desarrollo de una entidad tienen una expresin ms confiable si se las relaciona con acontecimientos transados por ella que provocaron sus costos de existir y dan las seales ms puras para explicar la evolucin de su capital. La expresin de ese esfuerzo acumulado no extinguido es, generalmente, exigua debido a excesos precautorios impuestos por la costumbre que se traducen en negar su ocurrencia, o en dudar sobre su eficacia, o en postergar su reconocimiento, desfigurando su incidencia para adelantar su consumo. Hacer caso omiso de costos implcitos y abusar de suponer como gastados los usados en investigacin y desarrollo, ha originado, tal vez exageradamente, un vaco que se ha preferido llenar apelando a valores corrientes, a valores razonables, a incursionar dubitativamente entre resultados de tenencia, reservas de resultados no distribuibles y otros artificios procedentes de la cambiante atribucin del valor. La vulnerabilidad de la unidad de medida que debe adoptarse en cualquier caso, est en que el poder adquisitivo del dinero es fluctuante y ello compromete las deducciones que pueden hacerse al determinar la evolucin del patrimonio y establecer el resultado de la actividad, confundindolo con el deterioro monetario. La correccin que se procura empleando un factor de ajuste basado en ndices del nivel general de los precios, en lugar de intentarse con los mecanismos de regularizacin natural que la misma empresa tiene para protegerse de los riesgos que implica su funcionamiento y de los que le impone el medio en que acta, no parece ser el procedimiento ideal para ello. Debera intensificarse la investigacin para que, reconociendo la supremaca que se otorga conceptualmente al capital contable como financiero, la recomposicin de la propiedad neta se efecte con la tasa de inters marginal soportada por la entidad, pero despojada de la parte
que ella incluye como retribucin de la financiacin de los propietarios calculada como de riesgo tendiendo a cero. Esa tasa de inters marginal, estimada por el uso del endeudamiento ms caro, servira para la reexpresin de la inversin y el derrame que, eventualmente provocara el exceso de su imputacin al superar en ella los valores netos de realizacin o de utilizacin, explicara el gasto financiero de la entidad.
10. CARACTERIZACIN Y UNIDAD DEL CAPITAL CONTABLE
La interpretacin correcta de cualquier expresin requiere que se manifieste con signos que garanticen su homogeneidad. Las reglas que gobiernan los estados contables deben respetar ese requisito y ello se hace evidente cuando, unnimemente, se exige como condicin de la unidad monetaria que emplea. Los registros contables con los que nace la informacin sobre los bienes, da a stos un significado indiscutible en dinero, que le otorga un acuerdo de voluntades del momento de su incorporacin, el que slo modifican los actos propios de la entidad que lo asumi, para reasignarse en base al destino que se les va dando, reconocido de la misma forma. Al tiempo de tomarse cualquier decisin sobre un objeto, la definicin de su precio toma siempre en cuenta las expectativas que ofrece todo el conjunto de que formar parte; de tal modo, la determinacin puede incluir elementos adicionales adherentes al proyecto que ella intenta. Esto hace ilusoria la idea de que, alguien desconectado de las acciones de quien tiene el dominio pueda tener una acertada opinin sobre el valor de los bienes ajenos.
La Contabilidad adhiere firmemente a ese modo de apreciacin hecha con los efectos de las transacciones efectuadas, aunque ello parezca insuficiente para aspirar a una mejor demostracin de la riqueza en otro campo en que se pretenda establecer una valoracin econmica ms generalizada. Cualquier intento de imponer una nueva asignacin de tamao mayor para cualquiera de los componentes anteriormente incorporados, rompera el equilibrio financiero, al aceptar una estimacin superior para la parte material del mismo o una nueva explicacin inmaterial o una mezcla de ambas, procedente de la prediccin de un hecho futuro o tomndola del exterior de la entidad, imputable como beneficio repartible o reservable. Mientras que este incremento patrimonial no es defendible como argumento financiero, ya que no se verifica como ingreso efectivo, la prdida, en el caso inverso, demostrara el consumo del financiamiento necesariamente aplicado para recibirlo y mantenerlo, al igual que se hace con los que impone el deterioro fsico, la obsolescencia, la inutilidad. La intencin de representar los valores de empresa, por actualizacin de ingresos netos potenciales, es incompatible con la utilizacin de aplicaciones de ese total a las partes que seran sus integrantes. Proponerla, por suma de los que corresponderan a los bienes, si se los captura del mercado donde podran estar representados, exige la utilizacin de variables slo contenidas por una minuciosa y discutible reglamentacin acotada desde los rganos profesionales. Esos inconvenientes insalvables no hacen sino destacar las ventajas que, en algn momento, se esgrimieron para dar al capital contable un carcter financiero que, no slo justificaba el mantenimiento del neto patrimonial en dinero, haca racional extender ese tipo de medicin a sus formadores activos y pasivos. Ello hace consistente la afirmacin de que los productos de la Contabilidad son financieros, no slo por estar expresados en moneda, adems por responder a una esencia que se nutre en acciones que responden a ese concepto.
La respuesta que se pretende dar con ellos es econmica porque, aunque no en todos los casos se apunta a medir la rentabilidad del capital aportado, siempre se intenta demostrar cuanto se ha podido incrementar el goce buscado por los promotores de un proyecto elaborado con recursos escasos que ellos suministraron. No es aventurado entender que el abandono de la posicin doctrinaria y normativa que defenda un modelo contable basado en el carcter financiero del capital a mantener, como argumento para determinar el resultado peridico, se trata de justificar poniendo en evidencia que era insostenible respaldarla nicamente en la calificacin del neto.
11. LA NATURALEZA FINANCIERA DE LOS COMPONENTES DEL CAPITAL
Uno de los primeros signos de existencia de una empresa, en sus orgenes, est dado por la cantidad de dinero que sus promotores le asignan para cumplir el objeto. El suministro de esos fondos o el que para ellos representan los bienes que le apropian, constituye el capital inicial. La metodologa de la Contabilidad exige que cada transaccin haga inviable que una cuenta, que siempre responde a un desembolso o a una recaudacin, o existe por el compromiso de concretarlos, tenga como contra cuenta otra con una valoracin distinta. Esto confirma, adems, que en todo momento los elementos que incorpora la actividad respaldan su significado en los hechos que comprometen a los protagonistas con un movimiento de fondos, lo que excluye darles otro respaldo valorativo. Los que se oponen a esa interpretacin basan su criterio en que los bienes adquiridos con el uso del financiamiento propio y ajeno ,
modifican, con el tiempo, sus propiedades fsicas, aunque mantengan su identidad, lo que habilitara para intentar modos de tasarlos nuevamente. Es interesante observar que para respaldar esta proposicin debe, necesariamente, incursionarse en reacciones imputables a los factores propios de la entidad a que pertenecen los objetos de que se trate, lo que facilitara la comprensin de su valoracin financiera dinmica. La apelacin a datos extrados del exterior de la empresa, tropieza con impedimentos que hacen muy dificultoso descubrir, en el mercado, bienes que se comercialicen con las innumerables condiciones coincidentes que los asimilaran a los que ella tiene que evaluar como propios. As se anticipa el momento en que se producir la ruptura de la ligazn que los vincula al sujeto y se hace demasiado complicado imaginarla y sostenerla, ya que deber volverse a suponer en una instancia prxima. Debe generar, naturalmente, la duda sobre si su estado impulsa adjudicarle un valor de entrada o uno de salida de reposicin o de liquidacin . Esta indefinicin se hace ms notoria en el caso de los bienes que se titulan de uso, que sera ms aceptable calificar como de transformacin ms lenta en el proceso de conversin hacia activos destinados a la venta. Esta revelacin torna innecesario acudir a una identificacin con elementos que otros emplean en los servicios que obtienen de ellos, basndose en el posible aprovechamiento de sucedneos y promueve, en cambio, el empleo del valor neto de realizacin, como lmite recuperable, cuando la acumulacin financiera en la inversin supera la expectativa de alcanzarlo. Gana hoy terreno la prctica de reconocer el significado actual tomndolo de lo que se denomina valor razonable que privilegia el que se lograra al vender activos o se requerira para desligarse de un pasivo, en transacciones ordenadas, entre participantes ubicados en la periferia. Es imposible asegurar el cumplimiento de todas las condiciones que se deben exigir para no caer en la arbitrariedad de la fijacin atinada,
que acepta la desfiguracin de la esencia de la accin de transar, que requiere un acuerdo efectivo, en el que debe intervenir el sujeto afectado con la aceptacin de la contraparte. La tolerancia que admite este modo de atribucin, con tcnicas diversas que conduciran a conseguirlo, admitiendo los enfoques del mercado actual, de ingresos futuros descontados a valor presente y, aun de costos de reemplazo, confirman la debilidad conceptual que es fcil reconocerle. Llama la atencin que, la gran preocupacin por sostener una unidad de medida homognea, no sea motivadora de criterios uniformes y se quiera facilitar, indistintamente, que el capital pueda asumir simultneamente carcter econmico, o fsico, o estar representado por insumos de dinero.
12. ADMINISTRACIN DEL FINANCIAMIENTO, RESPONSABILIDAD DE LA ENTIDAD

RECEPTORA Y VALORACIN DE LOS EFECTOS DE SUS ACTOS
El intento de impulsar estudios que conduzcan a la mejor estimacin de la capacidad de recuperacin del financiamiento por realizacin de los elementos disponibles, cuestin que justifica apelar a prospecciones sobre el futuro de la empresa y a observar qu magnitud representara la colocacin de los bienes en el mercado, es til para ubicar los lmites razonables de acumulacin de los costos empleados en la produccin; es una forma de marcar los extremos a que podra llegarse, a partir de los cuales su superacin indicara que se ingresa en zona de alto riesgo que debe sealar la existencia de prdidas por insuficiencia de perspectivas de realizacin eficiente.
El destino de los fondos del financiamiento recibido por una entidad se encuentra en desarrollar la actividad proyectada que caracteriza sus objetivos y los coloca bajo el control de sus dueos o de quienes los representan. Asumir la responsabilidad del manejo debe ser el hecho que determina si la accin que se promueve corresponde a la que caracteriza la gestin que se lleva a cabo en la organizacin. Cuando el dinero empleado se ha sacado, momentneamente, del patrimonio activo para garantizar la actividad, o se lo mantiene, depositado sin restricciones, para disponerlo cuando se lo requiera, puede entenderse que est al servicio de la empresa. Ejemplos de esta forma de inversin son los depsitos a la vista, los que se hacen para afianzar contratos y la concesin de plazo para cobrar las cuentas originadas en las ventas. Se observa en ellos una intencin de mantener la conduccin del manejo que vincula a estos actos con lo que es su funcionamiento normal y que esas colocaciones no proporcionan percepciones adicionales a las ventajas que con ellas se logra. Como inversin del capital en otras entidades puede distinguirse al arrendamiento de bienes que se hace dando a la otra parte el dominio pleno que la hace cargo de todo lo que ocurre con ese activo mientras se mantenga el contrato, a cambio del alquiler pactado. El llamado arrendamiento financiero de un activo est ms cerca de su realizacin, por lo que puede interpretarse como un desprendimiento definitivo del bien, que es reemplazado por el crdito que se obtiene, lo que mantiene la inversin dentro de la entidad. Se nota una evolucin hacia el empleo de actividades que terceros hacen con sus bienes para satisfacer necesidades requeridas por quien busca minimizar la inversin necesaria para procurarlas y conseguir, al mismo tiempo, atenuar la responsabilidad que ello representa.
No es fcil, en esos casos determinar si el suministrador desliga, al que usa de sus servicios, de todas las consecuencias que derivan del empleo de cosas y personal que se encargan de las tareas encomendadas. De tal modo, en esos casos la inclusin de ellos como factores de la organizacin solicitante debera descartarse slo cuando est asegurada de modo indudable. La relacin que es consecuencia de la adquisicin de acciones representativas del capital de otra sociedad puede vincular de tal manera que convierta al adquirente en un ente controlador y ello le obligue a presentar la informacin de un modo distinto al que se hubiera impuesto cuando el dominio era inexistente. Establecer si el control se verifica efectivamente y, en consecuencia, cuando se tiene la responsabilidad de producir estados contables consolidados del conjunto, puede ser una dificultad seria, capaz de alterar, en algunas circunstancias, la proteccin de los accionistas minoritarios. La intencin de evadirse de obligaciones y de eludir tributos, ha incitado la creacin de figuras capaces de escindirse del patrimonio de los promotores de las actividades econmicas programadas para no resultar afectados por ellas. El mundo de los negocios en continua evolucin, plantea la aparicin de patrimonios sin mayor identidad para permitir el ejercicio de acciones aisladas que transitoriamente sirven a quienes las practican para adjudicarles, en su culminacin, las consecuencias de esos actos, lo que puede hacer aceptable la preparacin de informes contables separados de los de sus gestores. Esta rpida incursin demuestra que la responsabilidad de informar contablemente sobre lo acaecido puede reconocer implicancias variadas pero se centra, fundamentalmente, en responder a quienes han ofrecido el financiamiento para demostrar la eficacia de la actuacin de los administradores de sus fondos. Adems, que el mejor cumplimiento de
esa obligacin natural est basada en condiciones de identidad integradoras alrededor de partes que son propias de la organizacin y no pueden concebirse como tomadas de una explicacin de su exterior aduciendo que presenta alguna semejanza, siempre discutible; tampoco que puede respaldarse en imgenes tradas del futuro aunque se pretenda que satisfacen un proyecto vinculado. Cuando se dan las mejores condiciones para rescatarlo, el valor razonable que aspira a ser el traductor fiable de una realidad circundante es, siempre, una cantidad estimada adaptable a cualquier activo o pasivo, que nicamente asegura haberlo elegido, posiblemente, entre una diversidad de opciones, siempre que se reconozcan procedentes de mercados activos de los que el afectado es, en ese momento, un simple espectador. Se argumenta que esa expresin puede explicar un modo de generalizar adecuadamente las circunstancias prevalecientes en cada momento y, consecuentemente, permitira conocer los cambios que daran cuenta de los resultados de las empresas. Esto otorgara una visin ms coherente del patrimonio de cada organizacin y lo hara comparable al representarlo en base a observaciones similares y simultneas. Actuar as hara menos propicio el empleo de criterios parciales auspiciados por ventajas buscadas por el emisor. Estos objetivos son, sin embargo, ambiguos ya que parecen estar orientados al cotejo entre valores de las organizaciones y se apoyan, particularmente, en la apreciacin de los componentes individuales de sus patrimonios que se asocian fuertemente con un origen transaccional que los caracteriza. Es ineludible recordar que la defensa de esta proposicin acude, slo como segunda posibilidad, al valor descontado de una perspectiva de ingresos, encontrando sin quererlo seriamente un valor de empresa que no responde a una operacin del momento con respecto a ella o con relacin a sus bienes. El impulso que se da al uso de un valor razonable del patrimonio es, todava, menos sostenible cuando su aceptacin se orienta hacia
actividades o activos netos determinados, porque ello, lejos de uniformar criterios ya considerablemente abiertos en su concepcin , contribuye a darle un carcter decididamente heterogneo. Una rpida incursin sobre los efectos previsibles de su empleo en esos sectores en que se quiere particularizar, no hace sino agregar inconveniencias a las dificultades que provocara su imposicin. En el negocio bancario los puntos destacables de conflicto que ello plantea, se centran en la valoracin de los crditos y de los pasivos la parte ms destacada de sus patrimonios , en los que se hace demasiado complicado descubrir caractersticas de relevancia, fiabilidad y similitud. La cada en la cotizacin de los ttulos por obligaciones que fueran emitidas por una entidad, como consecuencia de inconvenientes que se le atribuyan, que no fuera acompaada por una disminucin del de sus activos, curiosamente, provocara fundamentar el aumento del patrimonio neto de sus accionistas. La influencia del medio en que acta, que incide en su valoracin razonable puede incidir, sin embargo, en contra de lo que indican sus proyectos, promoviendo planes inexistentes cuando le favoreciera y descartando los que fueran promisorios en caso contrario. Esta metodologa, en la actividad inmobiliaria, que exige la intervencin de expertos independientes que garanticen la expresin actual, puede prescindir del destino que los inmuebles comprometidos tienen y, de tal modo, ignorar a que se los aplica con las expectativas futuras que se respalden en sinergias a que se pueden asociar. La experiencia reciente da cuenta que ese modo de potencializar la inversin ha generalizado un crecimiento ficticio de las organizaciones
propietarias y ha forzado situaciones de quebrantos con una multitud de damnificados. Este recurso gan posiciones cuando aprovech las caractersticas propias de la actividad agropecuaria y lo asign a la apreciacin de la evolucin de los activos biolgicos que conduce a los productos de ese sector. El orden de opciones a la que se somete para adjudicar el precio, desde la cotizacin de venta menos los gastos previsibles para ubicacin del producto en el punto de realizacin, hasta el extremo del costo en posiciones de insignificancia relativa, no descarta otras como la actualizacin de flujos esperados con tasas de mercado. Se nota, entonces, la inseguridad que transmite y el contrasentido que ofrece como construccin sistemtica, sobre todo cuando el proceso llega al producto, momento en que su valor neto de mercado empieza a computarse como costo de una etapa ulterior. La utilizacin de instrumentos financieros derivados pone en duda que ellos acten como proteccin del riesgo o deban ser imputables a la intencin de acrecentarlo para aspirar a un lucro expectativo. Esto ha fomentado que su valoracin haya pasado a formar parte de la informacin contable en las coberturas y que su aplicacin pueda llegar a generar magnitudes importantes de riqueza virtual con desenlaces imprevisibles.
13. LA INFORMACIN CONTABLE REFLEJA CONSECUENCIAS DE PROCESOS

PRODUCTIVOS
La demostracin que se recoge en los mercados, en cualquier nivel, debido a la influencia cada vez ms rpida de hechos nuevos que los afectan desde cualquier lugar, informa sobre las variaciones extremas de los precios, y explica la inconveniencia de utilizarlos en la valoracin
que sirve para garantizar incrementos de riqueza y distribucin de beneficios que de ello deriva. La racionalidad que se reconoce al ser humano, que le permite sostener creencias, gustos, necesidades, pasiones diferentes y tener capacidad para modificarlos rpidamente, es el principal argumento para afirmar que la apreciacin de los bienes de que se vale para satisfacerlos no puede colocarse en el campo de la razonabilidad. La demostracin del resultado en los estados que provee la Contabilidad se refiere a consecuencias de los procesos productivos que las empresas desarrollan para satisfacer necesidades de sus promotores. No apuntan a establecer los efectos de la modificacin del valor de las entidades. Ello requiere financiarse y aplicar los fondos obtenidos para producir. El cumplimiento del objeto se determina peridicamente generando bienes destinados a venderse o a ser aprovechados por los dueos de las organizaciones o por quienes ellos dispongan. Al cierre de cada etapa se establece si el esfuerzo realizado fue ms o menos compensado con lo que se obtiene al consumirlos de alguna manera. Situarse en ese momento permite calcular el remanente dejado por la realizacin, la magnitud de lo que no puede aprovecharse, lo que se encuentra en elaboracin, lo que est en perspectiva de uso y los medios disponibles para los actos prximos. Tambin el sostn que se ofrece desde el financiamiento de propios y extraos. Es comn afirmar que la produccin se refiere a las cosas; el objetivo de la economa, ms amplio, se relaciona con cualquier tipo de bienes, incluyendo a los servicios
El significado de producto puede interpretar los extremos del proceso, desde su nacimiento a su extincin, y con ello justificarse que sea hbil para reflejar los resultados que provoca al realizarlo como un concepto indivisible, cuya madurez se nota al concluir en el punto final, cuando se vende, se arrienda o se explota Esa deduccin ayuda a negar su fraccionamiento por partes, separando los correspondientes a la Produccin, a la Comercializacin y a la Tenencia, o que se pueda reconocer como efectos particulares del Activo o del Pasivo. Tampoco tiene sentido la explicacin del uso y de la aplicacin de los fondos por la Operacin, por la Financiacin o por la Inversin, cuando se trata de acciones que se confunden entre s. Aunque, a primera vista, se suponga que la abundancia de datos contribuye a ampliar y, con ello, mejorar la calidad de la informacin, esto es contraproducente, sobre todo si no tiene una directa vinculacin con las cifras que expresan, como sntesis, los estados contables. La exposicin de resultados de segmentos zonales o identificados con lneas de productos, se complica cuando se quiere atribuirles los costos de comercializacin y administracin que podran corresponderles. Se ha comprobado la imposibilidad de segregar lo extraordinario de los resultados, por lo arduo que representa separar lo atpico, lo excepcional, la identificacin de los efectos no buscados y de lo accidental. Las nuevas tendencias que se dicen empeadas en facilitar la percepcin de la incidencia de los hechos extraos a la empresa, alejan la idea de caracterizar al devengo como destinado a precisar la ubicacin del ingreso en el tiempo de ocurrencia de los actos propios, que resulta sustancial para otorgar el derecho que generan.
La estrategia, ahora recomendada, para el clculo del resultado, es la que lo deduce de la valoracin simultnea de activos y pasivos, para determinarlo por diferencia entre lo que el conjunto de ellos significa entre los extremos anuales. Sera calificable como resultado total y puede dudarse de incluirlo, ntegramente, dentro de los acumulados que son materia de distribucin y exaccin . De esa medida diferencial, que luego de eliminar lo que han aportado y retirado los propietarios, equivaldra a la modificacin del capital neto del ente, y se traducira como superavit limpio, es conflictivo separar lo que puede constituir la porcin revalorizada que, preventivamente, induce a tratarla como reserva no repartible o resultado a realizar en ejercicios futuros. Es, por otra parte, una manifestacin impropia si se la utiliza para merecer una calificacin de tal ndole, porque la limpieza de los efectos debera respaldarse en la noticia de los hechos producidos, acontecidos a la informadora y transparentados en criterios homogneos. Siendo la produccin una accin impulsada por los causantes de la organizacin, con intencin de beneficiarse, es impropio que su ejecucin pueda imputarse como procedente de hechos ajenos, aunque sean de tipo similar. Los factores diversos que se destinan a cumplir ese objeto y el financiamiento para adquirirlos y disponer de ellos, son su respaldo fundamental sin lo cual sera inviable. La transformacin que conduce al producto modifica los aspectos materiales de lo empleado para construirlo, incorpora otros elementos y exige la actuacin de personas que ayuden a hacer que quede en condiciones de que la empresa lo consuma con un fin til, en un espacio de tiempo sostenido financieramente.
El rtulo de producto terminado que califica al que es apto para ser adquirido por el sujeto a quien est destinado, no contempla su maduracin econmica como tiempo necesario hasta el momento en que efectivamente se transfiere y se extingue para la empresa que lo desarroll. Mientras se vislumbra la posibilidad de acumular en el producto todos los costos que le conciernen por su incidencia directa o indirecta, ellos deben formar parte del activo que representan, sin exceder la perspectiva del precio de colocacin. Al notarse que se exceden los lmites del objetivo de colocarlo con beneficio y que el sacrificio hecho supera el precio neto que podra obtenerse, se advierte que el esfuerzo financiero exigido para ello no puede concretarse, por lo que esa cantidad que supera el monto a recuperar debe considerarse extinguido. Los estados contables son, a menudo, usados para controlar el cumplimiento de estndares presupuestos. La nica forma de hacer un adecuado cotejo de las cifras previstas con las que provee la Contabilidad, despus de cerrado el proceso, es dar a aqullas el mismo formato para determinar las diferencias y su razn de ser. Recientes estudios sobre el alcance que se debe dar al sistema contable, descubren una prevalencia de la hiptesis que lo utiliza como dispositivo de monitoreo de contratos de la empresa, por sobre la intencin de usarlo para las decisiones de los futuros inversores. Esta conclusin primaria, que todava no ha disipado las dudas que suscita la permanente discusin sobre este asunto, puede tambin encontrarse, llamativamente, en algunas manifestaciones de organismos profesionales a los que podra, mayoritariamente, ubicarse como a favor de una ms amplia aplicacin de los informes contables.
14. CONCLUSIONES
Las reflexiones precedentes resumen los fundamentos conceptuales que se sostienen con argumentos ms completos en el texto ms extenso del trabajo a que se hace referencia al principio. An sera factible reducirlas, limitndolas a la enumeracin que sigue: 1) Que al hacer la explicacin del objeto de la Contabilidad se pueda apelar al mtodo cientfico, no alcanza para sacarla de su calificacin como tcnica, con mecanismos propios destinados a explicar efectos de una accin ejecutada, de la que no es responsable, cumpliendo un rol que no le es exclusivo. 2) La Contabilidad es un sistema de informacin que emplea, para cumplir sus fines, una metodologa que la caracteriza, con una estructura que le da cohesin y permanencia. 3) Aunque las propiedades de su accin dual, que le confieren equilibrio dinmico, permitan la construccin artificial de consecuencias y situaciones supuestas, su aplicacin a la planificacin para el entendimiento de la intencin del sujeto y a la apreciacin de efectos del futuro, no constituye el fin que persigue que es informar. 4) La tarea que la distingue se concreta en reconocer derechos que se materializan y no recursos a los que se pueda apelar. 5) Su funcin informar con un mecanismo tcnico particular est en satisfacer condiciones de total transparencia que obligan a la entidad que debe suministrarla, responsable del manejo patrimonial, a dar cuenta de lo ocurrido en la empresa,
a quienes han suministrado su financiamiento en procura del mejor empleo de los fondos aplicados. 6) Est pergeada para explicar el resultado de los hechos acaecidos a la organizacin, que lo hacen depender de los ingresos que lo causan y de los costos invertidos para que sean posibles y no de una estimacin anticipada basada en presunciones. 7) Trata de suplir la dificultad que representa atribuir temporalmente que parte del resultado total correspondera a cada perodo intermedio y, para ello, apela al devengo que consiste en reconocer los ingresos de la produccin del ente en el ejercicio en que se verifica la transmisin de los bienes realizados y se da por consumidos los costos que generaron. Esto sirve para establecer la participacin que sera asignable a sus propietarios o socios en un negocio, o para la rendicin de cuentas a asociados o tributantes de la entidad financiada por ellos. 8) Reconoce el capital financiero como la mejor opcin a adoptar para resolver el mantenimiento de su valoracin originaria, para no confundir sus variaciones con las consecuencias de la accin desarrollada. La demostracin que se propone est siempre vinculada con las transacciones efectivamente ocurridas a la entidad, valoradas en dinero por una manifestacin consentida o asignada de modo que descarte cualquier apreciacin formulada en base al sostenimiento de la capacidad productiva o a la captacin de valor. El mantenimiento dinerario del capital exige un tratamiento homogneo en los criterios de valoracin y tambin para el mantenimiento del poder adquisitivo de la moneda usada como unidad de medicin. 9) La Contabilidad hace una interpretacin correcta de las expresiones valorativas cuando acude a signos que garantizan
su homogeneidad y por ello rechaza las de un tamao mayor que romperan el equilibrio financiero en que se formaron. En cambio, cuidando de no alterar la capacidad econmica de la inversin, acepta la reduccin del patrimonio para demostrar el consumo del financiamiento aplicado oportunamente, que puede provocar el deterioro fsico, la obsolescencia, la inutilidad y tambin que el precio de los bienes se coloque por debajo del precio neto de recuperacin. 10) La evolucin del producto se registra en Contabilidad acumulando los costos que incorpora el proceso, junto a los derivados de su mantenimiento en los que influye el tiempo de su financiamiento y, cuando corresponde, los reasigna en funcin de su empleo. La Contabilidad privilegia el concepto de pertenencia en los bienes y en los efectos de los hechos y los vincula directamente con el insumo dinerario que le son imputables, lo que aleja de ellos la consideracin de valores que se reputen fiables o razonables por ser provenientes del exterior de la organizacin. Puede servir al control de la gestin en la administracin de una entidad, a condicin que los presupuestos o los estndares previstos estn formulados en base a procedimientos contables compatibles con los que se impondrn al tiempo de concrecin de los hechos estimados previamente. Demuestra el resultado, como consecuencia de los procesos productivos de bienes destinados a venderse o a ser aprovechados por los dueos de las organizaciones o por quienes ellos dispongan. Cada producto tiene desarrollo como funcin activa hasta que los consume su venta o su utilizacin, o cuando se lo considera
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extinguido total o parcialmente porque su costo excede la perspectiva de un precio neto de realizacin.
Si se pretendiera hacer una definicin mnima podra sintetizarse as: Contabilidad es un sistema tcnico especial de accin dual para informar sobre los resultados anuales de la produccin realizada, de la evolucin financiera, y de la situacin patrimonial al cierre, determinados en moneda y con criterio homogneo, consecuencia de las transacciones de la organizacin creada por sus promotores para acrecentar la satisfaccin de sus necesidades.
15. BIBLIOGRAFA
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ANLISIS Y PROSPECTIVA DE LA CONTABILIDAD DEL MEDIO AMBIENTE EN MXICO
MARA EUGENIA DE LA ROSA LEAL
Dra. MARA EUGENIA DE LA ROSA LEAL Doctora en Administracin, Universidad de Sonora, Hermosillo, Sonora, Mxico Maestra de tiempo completo del Departamento de Contabilidad, Universidad de Sonora, Hermosillo, Sonora, Mxico Miembro del Sistema Nacional de Investigadores en Mxico. Miembro de la Academia de Contabilidad Superior. Lder del Cuerpo Acadmico: Contabilidad, Gestin y Fiscalizacin, Departamento de Contabilidad de la Universidad de Sonora.
Anlisis y prospectiva de la contabilidad del medio ambiente en Mxico
ANLISIS Y PROSPECTIVA DE LA CONTABILIDAD DEL MEDIO AMBIENTE EN MXICO
SUMARIO Palabras Clave Key Words Resumen Abstract 0. 1. 2. 3. Introduccin Antecedentes Acerca de la contabilidad y el medio ambiente Etapas de integracin de la contabilidad medioambiental 3.1. Etapa reflexiva 3.2 Etapa de gestacin 3.3 Etapa de estructuracin La normativa contable Estudio de caso Industria maquiladora Conclusiones Bibliografa
4. 5. 6. 7.
PALABRAS CLAVE: CONTABILIDAD DEL MEDIOAMBIENTE, INDICADORES CONTABLES, MXICO
KEYWORDS:
ENVIRONMENTAL ACCOUNTING, FINANCIAL INDICATORS, MEXICO.
RESUMEN: El trabajo presenta una revisin del estado actual de la teora contable, la contabilidad de gestin medioambiental y los informes de sustentabilidad. Evaluando su pertinencia en la realidad de la normatividad contable y del ejercicio profesional contable en Mxico. El marco de estudio es la contabilidad de gestin medioambiental, y la teora de asignacin de costos, a travs de una revisin conceptual del plan de cuentas y su transparencia informativa. La metodologa utilizada fue un anlisis semntico de los discursos normativos nacionales y europeos confrontados contra los distintos enfoques de la economa ecolgica y la teora de la agencia. Analizando los resultados de un estudio de campo de la industria de Sonora. El inters de estudio, fue detectar cules son los fundamentos ontolgicos de una contabilidad medio ambiental nacional? Sin caer en posiciones extremas, que cierren las puertas a la posibilidad
de inclusin de estos conceptos en el plan de cuentas, o se disfracen en registros poco significativos.
ABSTRACT This paper reviews the art state of accounting theory, environmental management accounting and the sustainability reporting. Empathized the focus of accounting standards and the empirical practice in Mexico. The framework of study is the environmental management accounting, and the theory of the cost allocation, through a conceptual review of the chart of accounts and transparency. The methodology used was a semantic analysis of national position in Mexico and European policy discourses in front of the approaches of ecological economics and agency theory. Analyzing one field study of Sonora industry in Mexico. The interest of study was to identify what are the ontological foundations of national environmental accounting? without falling into extreme positions, to close the door to the possibility of inclusion of these concepts in the chart of accounts, record or disguise insignificant.
0. INTRODUCCIN
l inters por lograr que la contabilidad refleje los asuntos del medio ambiente ha llevado a proponer diferentes iniciativas, algunas como resultados de modelos contables estndar, y otras bajo procesos reflexivos heursticos; que proponen dos enfoques importantes uno derivado de la operacionalizacin de las normas ISO y otro de la normatividad contable europea, ambos enmarcado en la teora contable. La corriente de reconocimiento de la contabilidad medioambiental interrelaciona la tcnica contable con los riesgos de impacto al medio ambiente, para dar cuenta razonable de la realidad medioambiental., entablado un debate tcnico sobre el tratamiento contable del medio ambiente, a fin de decidir qu conceptos deben ser incluidos o excluidos de los valores sociales del sistema contable medioambiental. Se habla, incluso de que los contadores deben tener la habilidad para inventar los sistemas tcnicos numricos de riesgos y oportunidades medioambientales. Inicindo con estas consideraciones la evolucin de la contabilidad medioambiental en la prueba y error de la prctica de los problemas tcnicos de la objetividad a partir de lograr que los conceptos a contabilizar sean observables, medibles en trminos monetarios, identificados y verdaderos. Por otro lado las consideraciones epistemolgicas de la ciencia contable establecen que sta se ha formado a travs de un lento proceso histrico de elaboracin quenace de la prctica, evolucionando en la medida que se ha hecho inevitable, inicindo la investigacin de los principios, causas y generalizaciones como una necesidad. De esta forma, la contabilidad medioambiental, se inserta en la teora contable y cumple con el proceso epistemolgico de la contabilidad.
En este camino la pregunta de investigacin yace en responder a Es factible una contabilidad del medio ambiente en las organizaciones nacionales? Para lo cual este trabajo parte del concepto de proteccin del medio ambiente como marco de referencia, continua con un anlisis semntico del origen y estado actual de la teora contable y de la contabilidad medio ambiental bajo el marco terico de la agencia, presentando un reporte de un estudio de caso de la industria de Hermosillo, Sonora, aplicado durante el ao 2005. El objetivo general de la investigacin fue la deteccin de un modelo contable medioambiental viable y sus objetivos especficos la deteccin de los conceptos e indicadores contables exteriorizados e identificables. El desarrollo de la investigacin cuid no caer en posiciones extremas y poco significativas que se confundan en el sealamiento de situaciones de contaminacin, que pierdan la esencia de revisin de los fundamentos ontolgicos de una contabilidad del medio ambiente que en consecuencia revelar los efectos contra el medio ambiente positivos o negativos en que incurra la organizacin.
1. ANTECEDENTES
La proteccin del medio ambiente surge en los aos 70 como respuesta al deterioro natural provocado por la explotacin irracional de recursos, la emisin de contaminantes y la generacin de basura por las organizaciones, en particular las industrias. Situacin que provoc una reaccin defensiva de los empresarios para evitar que la proteccin al medio ambiente detuviera las actividades econmicas. El medio ambiente se institucionaliza con la creacin de Secretaras, organismos, programas, departamentos y organizaciones no gubernamentales nacionales e internacionales que tienen como misin la proteccin y gestin de los recursos naturales y el medio ambiente, Con la base del principio de quien contamina paga (Lpez, 2003: 18).
De manera, que a travs de los convenios y regulaciones de estos organismos se formaliza el uso de nuevas formas de produccin respetuosas con el entorno formalizando la institucionalizacin del medio ambiente. Entre estos organismos juega un papel importante la Organizacin Internacional de Estandarizacin (ISO), responsable de las normas ISO que introduce los trminos de gestin ambiental y costos ambientales en las herramientas de gestin de la calidad. Con este impulso, la incursin de las ciencias administrativas y las ingenieras de produccin, como conductoras del plan de gestin y decisin de las organizaciones, se involucran en el fenmeno de proteccin ambiental, uniendo la eficiencia y la racionalidad de la operacin con la proteccin ambiental en un enfoque de calidad. Las teoras organizaciones al interiorizar el medio ambiente, lo han hecho con dos dimensiones: la primera como una variable de eficiencia y la segunda como una variable de supervivencia en la continuidad operativa: De forma que: Como variable de eficiencia cualquier emisin o residuo al medio ambiente es un costo de falla o de no calidad, y la meta es disminuir el impacto ambiental a partir de reducir las emisiones de los procesos. Como variable de supervivencia, el enfoque ambiental se centra en la racionalidad de la explotacin de los recursos para evitar que estos se escaseen, deterioren o desaparezcan y limiten o detengan la actividad. Llegando a convertirse en un costo preventivo producto de una planeacin racional de consumo con una visin a futuro. Distinguindose en las teoras organizacionales como enfoque del medio ambiente, un sentido de proteccin laboral, el rescate
posmodernista de valores y la institucionalidad como marco de rescate cultural. Implicado en las teoras de: contingencias, ecologa poblacional, costos de transaccin e institucionalismo. No obstante en este trnsito terico, la proteccin del medio ambiente no recibe un enfoque fundamental, circunscribindose a una racionalidad de los costos de transaccin, la consideracin de posibles contingencias, el establecimiento de un sistema de relaciones internas, la toma de decisiones de eficiencia y la promocin y fomento de la cultura lgica en la organizacin. Al tomar en cuenta los cambios y adaptaciones anteriores en la organizacin, es necesario que el sistema de control contable de la gestin evalu y mida los logros y desviaciones, los traduzca a indicadores cuantitativos y cualitativos de impacto de las acciones y dirija los indicadores financieros y no financieros para permitir: a) establecer estndares y puntos crticos; b) medir el desempeo; y c) corregir desviaciones (Koontz 1994: 128).
2.
ACERCA DE LA CONTABILIDAD Y EL MEDIO AMBIENTE
A fin de integrar al medio ambiente en el lenguaje contable fue necesario, establecer la concepcin de la contabilidad medioambiental. Definida en un primer momento como la integracin de la dimensin econmica compartida del medio ambiente en la empresa (Gonzlez, 1994) incluyendo en ella la relacin jurdica de proteccin y remediacin ambiental, sin que la ausencia de un cuerpo de reglamentaciones significara un pretexto en las organizaciones para no asumir su compromiso con el medio ambiente. La principal justificacin de la Contabilidad Medioambiental fue obtener y revelar el conocimiento del efecto gradual o acumulado del impacto de la empresa en el medio ambiente ayudarla a acceder un comportamiento correcto con el. .
Tambin la contabilidad medioambiental se vio como un mecanismo de cambio social hacia el interior de las entidades econmicas, con el propsito de medir las consecuencias de hacer o no hacer actos o eventos que afecten la integracin o existencia de una sociedad sustentable (Birkin & Woodward, 1997b), impulsada por un marco de desarrollo sustentable en la expansin de la globalizacin , se da pie a profundizar en cuestiones de informacin bsicas del medioambiente en las memorias y los estados contables de las empresas (Garca, 1997). La contabilidad medioambiental es tambin argumentada como parte del proceso de adopcin de la dimensin contable del medio ambiente, para explicar las acciones institucionales y el cambio de rumbo de la organizacin hacia el desarrollo sustentable (Birkin, 2000)
3.
ETAPAS DE INTEGRACIN DE LA CONTABILIDAD MEDIOAMBIENTAL
Enmarcada ya en la sustentabilidad y utilizando los parmetros del conocimiento medioambiental, la contabilidad recibe una serie de propuestas de diferente orientacin, que se analizan a continuacin y son agrupadas en estructuras conceptuales, como una propuesta particular de la autora de este trabajo. A partir del anlisis semntico de las distintas propuestas, se distinguen tres etapas en el estado del arte de la contabilidad medioambiental y sus costos: la etapa reflexiva, la etapa de gestacin y la etapa de estructuracin, que gradualmente cumplen con el proceso epistemolgico emprico de elaboracin y adecuacin prctica de la contabilidad. Tabla 1.
Tabla 1. Anlisis del origen de la contabilidad medioambiental Enfoque Corriente Propuestas tericas Etapa Reflexiva (1991- 1997) Reflexin sobre Introducir en los estados Informacin contables el impacto ambiental ambiental Dar a conocer el efecto gradual y acumulado de las actividades de las organizaciones sobre el medioambiente. La contabilidad como comunicador empresarial Inquietud de los auditores por la transparencia de los estados contables Etapa de Gestacin (1993 1997) Enfoque al usuario, Informativa Balances sociales Usuario la Informacin La inexistencia de informacin comunidad social y el inters de terceros Informacin financiera social: valores sociales Sentido social Costos sociales Enfoque al usuario. Informativa La convivencia con el medio Usuario la Informacin ambiente y sus costos y organizacin costos y beneficios beneficios Centros de costos Enfoque al usuario. Informativa. Efecto en el Producto Nacional Poltica econmica Informacin Bruto nacional econmica Informacin para los agentes econmicos Estructuracin ( 1994-2002) Normativa contable Tradicionalista Limitaciones de la normativa contable Cuidar la observacin y afectacin de los principios contables
Tabla 1. Anlisis del origen de la contabilidad medioambiental Enfoque Corriente Propuestas tericas Usar los Principios de Contabilidad y las Normas Internacionales de Contabilidad Considerar estndares de Auditoria Incluir indicadores ambientales Incluir informacin cualitativa Incorporar informacin medioambiental Informe de sustentabilidad Gestin Gestin Costos y beneficios sociomedioambiental ambientales Norma ISO y Correlacin de los elementos reglamentaciones del sistema de gestin medioambiental Cuentas corporativas medioambientales Informacin financiera y no financiera Enfoques macro y micro econmicos Ontolgica Reformulacin Un salto cualitativo y reformulacin multidisciplinaria La contabilidad directiva en datos medioambientales Parte del esquema de gestin medioambiental Limitaciones: Dificultad de clculo, Restricciones en la delimitacin del riesgo ambiental Diferenciacin: Separacin de aspectos econmicos y contables
Tabla 1. Anlisis del origen de la contabilidad medioambiental Enfoque Corriente Propuestas tericas Apoyo de disciplinas emergentes Ingeniera ambiental de produccin Estado contable de interconexin de eventos Revisin del paradigma contable Dimensiones financieras de la contabilidad ambiental. Diseo de un sistema introspectivo Reingeniera de procesos Reportes no financieros Comits de Desarrollo Sustentable Contabilidad monetaria y fsica ambiental Sistemas de calidad Fuente: De la Rosa, 2009
Una breve descripcin de cada etapa es la siguiente:
3.1. Etapa reflexiva La necesidad de una contabilidad medioambiental y sus costos se inicia con una etapa reflexiva (1991- 1997) que considera la necesidad de presentar informacin medioambiental contable. Informacin relativa a la acumulacin del deterioro ambiental y las causas y efectos sobre el medio ambiente como resultado de la actividad de la entidad econmica. Adems de la importancia de rescatar la misin de la contabilidad como comunicador empresarial, orientndola a informar sobre todo asunto concerniente al medioambiente y la empresa (Carvalho, 1991). Al mismo
tiempo, se aportan medidas relevantes de la realizacin e interrelacin entre los sistemas econmico y medioambiental (Peskin, 1991). En la etapa reflexiva influy en gran medida la inquietud de los auditores financieros que al auditar los estados contables sealaban que no cumplan con su paradigma de utilidad y objetividad, ya que no todos los hechos que afectaban a la organizacin estaban revelados en la memoria y los estados contables, al no informar sobre contingencias o hechos futuros de ndole medioambiental, situacin que a su vez lesionaba la opinin del auditor, por lo que la contabilidad y la auditoria necesitaban desarrollar una doctrina para informar sobre la interrelacin y efectos negativos y positivos sobre el medio ambiente, medir el riesgo medioambiental de las empresas, evaluar los pasivos contingentes, evidenciar los posibles riesgos e informar sobre las polticas contables relacionadas con la gestin medioambiental observando los principios de uniformidad y prudencia ( Buxo, 1994; Elorriaga, 1994) . Con esta suma de reflexiones, se asienta la necesidad de crear una contabilidad medioambiental para informar sobre el desempeo ambiental de las organizaciones.
3.2 Etapa de gestacin La etapa de gestacin de la contabilidad medioambiental (19931997) parte de decidir acerca del tipo de informacin medioambiental que se requiere y su usuario potencial, distinguindose tres corrientes de enfoque a la informacin y tres ms de enfoque al usuario. Las corrientes informativas sealan que la contabilidad medioambiental debe generar informacin social, informacin de los costos y beneficios medioambientales, o informacin econmica.
Mientras la corriente de enfoque al usuario establece como usuarios potenciales de la contabilidad medioambiental a la sociedad, la organizacin y el medio ambiente (Birkin & Woodward, 1997a). Informacin social La informacin social implica establecer el impacto sobre la comunidad y considerar estos costos en los estados contables, estando includa la contabilidad medioambiental en el control de operaciones enmarcadas como costos ambientales legislados por ley, por lo que registra los costos sociales como costos completos (Rubenstein, 1994 citado por Schmidheiny et al., 1998; Garca Fronti, 1993; Garca Casella 1993; Moneva, 1993). Sus usuarios potenciales son la sociedad y la empresa. Informacin costo beneficio La informacin costo-beneficio enfrenta la ganancia potencial contra las prdidas probables, para establecer la correlacin entre una y otra. Este tipo de informacin funciona sobre la base de control de costos internos (Gonzlez, 1994; Ripoll, 1993, Ripoll & Crespo, 1993; Stone, 1997), s su usuario potencial es la organizacin (Fernndez, 1995, Birkin & Woodwart, 1997b, Azcona & Broto, 1995). Informacin econmica La informacin econmica es la suma del efecto per cpita del deterioro ambiental en la riqueza nacional, va Producto Nacional Bruto. Lo cual convierte a los estados contables en estadsticas de indicadores nacionales medioambientales (Calvo, 1995). En este sentido, la informacin medioambiental contable se convierte en macroeconmica. Su usuario potencial es la poltica econmica nacional. El problema central es decidir la metodologa de la contabilidad medioambiental, para cuantificar, medir conceptos y revelar los problemas ambientales. En este sentido, Aranda (1993) propuso una metodologa de
gestin pblica, mientras Civano (1994), disert sobre el uso de las regulaciones ambientales como mtodo para reunir informacin cotidiana medioambiental, particularmente en el manejo de residuos industriales. Sin embargo, la contabilidad medioambiental, nacida al amparo de la contabilidad corriente, presenta limitaciones surgidas por la imposicin de las reglas tradicionales. Limitaciones tales como: el registro de los costos de inversiones ambientales en los costos de produccin; la falta de reconocimiento de los beneficios tangibles de su registro, optando por no incluirlos; la ausencia de compromiso con las nociones ambientales de los lmites de la actividad econmica y por lo tanto la ausencia de informacin al respecto; una visin a largo plazo de los asuntos medioambientales de la empresa, por su falta de certidumbre; el uso de la teora de la firma o de la agencia, para identificar la propiedad de los recursos, por lo que la propiedad del aire y agua son parte del capital natural y no son propiedad privada. Otras limitaciones son la medida del riesgo ambiental que puede o no ser aceptada en la contabilidad por su baja posibilidad de ocurrencia, y su alta magnitud de riesgo; el hecho de que la contabilidad no acepta como costos de produccin el capital natural mientras la contabilidad medioambiental se concentra en los costos sociales, lo cual implica costear el capital natural; el grado de certidumbre de la realizacin de los costos o ganancias futuras del medio ambiente, que no son claras, e incluso son parte de las corrientes de discusin del deterioro ambiental (Daniel Rubenstein, 1994 citado por Schmidheiny et al., 1998).
3.3 Etapa de estructuracin En esta etapa (1994 2002) se observan tres corrientes de estructuracin de la contabilidad medioambiental y los costos: la tradicionalista, la de gestin y la ontolgica.
Corriente tradicionalista Esta corriente sostiene que los asuntos medioambientales deben ser atendidos por la contabilidad a travs de la normativa contable que ha regulado desde los aos 70 los procedimientos de registro y presentacin de la informacin contable en las organizaciones (Thompson, 2002; Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas, 1999; White, 1999). Sustenta que al integrar la contabilidad medioambiental a la contabilidad regulada por las normas contables, compartir los beneficios de su observacin y ayudar a estandarizar y normalizar el trabajo de los contadores, ya que las normas contables tienen una aceptacin generalizada, suponiendo que suceder lo mismo con los datos medioambientales contables. Esta corriente tradicionalista asume, que la contabilidad medioambiental debe ser tratada de la misma manera que los datos econmicos de la organizacin e introducidos en el flujo de informacin cotidiana bajo el enfoque del usuario. En esta corriente tradicionalista, en Mxico, Picazo (1994) propone una seleccin estratgica de datos para integrar un sistema inteligente de informacin e identificar a los costos contables medioambientales como costos internos del proceso productivo de una gerencia verde cuya definicin debe darla la normativa contable y valuarse con indicadores internos. En la atencin de los asuntos medioambientales a travs de la contabilidad normada, se distinguen una serie de limitaciones que incitan a presentar propuestas ontolgicas que enfrenten el paradigma contable al escrutinio del objetivo real de la informacin medioambiental contable y el reflejo de la imagen fiel de la organizacin. En esta corriente, la Comunidad Europea dicta en 1993 una normativa contable medioambiental que es adoptada y detallada por
Espaa en 1996. Aumentada por la Comisin Europea en 2001 con una recomendacin para incorporar informacin medioambiental en las cuentas anuales y en el informe de gestin (Moneva, Fernndez & Larrinaga, 2002). Ampliada en 2002 con una recomendacin para la elaboracin de un informe de sustentabilidad totalmente cualitativo (Moneva & Lameda, 2004).
Corriente de gestin
Esta corriente relaciona la estructura de la contabilidad medioambiental con la gestin interna de las organizaciones, influidas por las propuestas ISO de gestin medioambiental y las reglamentaciones medioambientales de gestin y proteccin de recursos naturales. En este sentido, la importancia de la contabilidad medioambiental es la de ser un elemento del sistema de gestin medioambiental, para lo cual se necesitan resolver los criterios tcnicos de forma por la contabilidad administrativa y la financiera (Bischhoffs, 1996), para correlacionar el sistema de gestin medioambiental: estructura organizativa de responsabilidades, prcticas y procedimientos, recursos y procesos de gestin y poltica ambiental, integrados por la informacin de la gestin (Wainsten et al., 1996), que acta como estrategia para la organizacin, y surge de las normas ISO 14000 (Fronti & Nastasi, 2001). Se define a la contabilidad de gestin ambiental, como la generacin, anlisis y uso de informacin financiera y no financiera para optimizar el desempeo corporativo ambiental y econmico de los negocios sustentables (Bennett & James, 1998 citado por Bennett, Bruma & Wolters, 2002). La gestin medioambiental, como nuevo tipo de gestin se define como:
Un continuo, interactivo de planes y procesos que consiste en definir, documentar y continuar mejorando las capacidades requeridas, nombramientos: recursos, entrenamiento, sistemas de informacin, procesos operacionalesy procedimientos, documentacin, medidas y criterios de monitoreo (Standards Association (CSA) traduccin de Thompson, 2002: 19). Otra propuesta define a la contabilidad medioambiental como resultado de la gestin con dos puntos de atencin: las cuentas nacionales (macroeconmicas) y las cuentas corporativas (microeconmicas). Las primeras consideran el Producto Nacional Bruto para la determinacin del valor del ambiente y del capital natural, y la internalizacin de las externalidades. Las cuentas corporativas, tienen dos sentidos: la contabilidad de la gestin medioambiental, y la contabilidad financiera medioambiental, en donde la contabilidad de gestin medioambiental se divide en la contabilidad de la energa y el material, y los costos contables del ambiente (Thompson, 2002). Se dan otras contabilidades monetarias medioambientales. Como la contabilidad fsica medioambiental que abarca: la contabilidad de gestin fsica medioambiental (Physical Environmental Management Accounting (PEMA)) en unidades fsicas; la contabilidad fsica externa medioambiental (External physical environmental accounting (EPEA)) en unidades fsicas; y otras contabilidades fsicas medioambientales como las regulaciones contables medioambientales en unidades fsicas. Un aspecto importante en esta propuesta es el rol de los stakeholders y su triple esfuerzo en la lnea econmica, social y sustentable.
Corriente ontolgica Las propuestas de la corriente ontolgica (1996-2002) nacen para dar una explicacin de la contabilidad medioambiental y operacionalizar el desarrollo sustentable como un replanteamiento del anlisis fundamental y discreto de los objetos.
Las propuestas ontolgicas utilizan el enfoque conceptual del usuario y revisan la aplicacin del paradigma de objetividad para el registro de los efectos externos de la proteccin medioambiental (Birkin & Woodward, 1997a,b), en busca de un estado contable que describa la interconexin de los eventos medioambientales de la organizacin (Birkin, 2000), apoyndose en disciplinas emergentes como la economa ecolgica y la ingeniera industrial medioambiental. Esta ltima corriente de estructuracin formula comentarios y sugerencias encaminados a un replanteamiento de la teora contable (Wainstein et al., 1996; Schaltegger, Mller & Hindrichsen 1996 citado por Bennett et al, 2002; Birkin & Woodward, 1997a; Stone, 1997; Schmidheiny et al., 1998; Birkin, 2000; Bennett, 2002) se propone la insercin de informacin cualitativa y cuantitativa del proceso en los estados contables que eminentemente han sido cuantitativos. En este replanteamiento, se establece: a) la necesidad del paralelismo de la contabilidad con la gestin medioambiental; b) el enfoque de los estados contables hacia un nuevo usuario, los stakeholders (todos los terceros interesados); c) la necesidad de resolver la dificultad del registro contable de conceptos contingentes del medio ambiente; d) la valuacin contable de los datos medioambientales, y ; e) la correccin de la disfuncionalidad de los principios de contabilidad para cubrir las necesidades de la contabilidad medioambiental.
4.
LA NORMATIVA CONTABLE
Desde 1993, en diversos foros contables alrededor del mundo se present la declaratoria de la necesidad de los costos medioambientales contables. Espaa y Argentina juegan un papel protagnico en esta declaratoria al cuestionar e impulsar su evolucin, se plantea la posibilidad de que las normas contables la contemplen.
Entendida la normativa contable como un cuerpo de normas, principios o estndares contables cuyo objeto es orientar el registro, cuantificacin y presentacin contable de los datos econmicos de una organizacin, para lograr una homogeneizacin de registros, permitir la comparacin contable y utilizar trminos semejantes internacionalmente. La emitida por los pases atiende las particularidades del pas en tipos de negocios, situacin monetaria, aplicacin contable, tratamiento contable de impuestos, legislaciones laborales o de otro tipo, y otras circunstancias especficas. Siempre en la lnea de que la normativa local cumpla con las normas internacionales o permita una traduccin sencilla. La normativa internacional o normas internacionales de contabilidad son desarrolladas y emitidas por el comit de normas contables (IASB. International Accounting Standards Board), compuesto por catorce miembros del mundo, para lograr que la contabilidad cumpla con los mismos patrones de trabajo e informacin, en un marco conceptual uniformado. De hecho, las normas internacionales de contabilidad son el discurso dominante en la contabilidad empresarial, la cual inserta un pensamiento nico en el tratamiento contable y defiende el dogma de la armonizacin contable internacional, que busca reducir la complejidad entre pases para una competencia global inter empresarial autntica (Cea, 2001: 20). La esfera de competencia de las normas internacionales contables establece que su observancia es sugerida como obligatoria para todas las organizaciones que participan en mercados financieros internacionales y como optativa para las dems. Por lo que actua como normatividad emergente en pases que no cuentan con normatividad contable local. En el caso de Mxico, el organismo encargado de la normatividad es el Consejo Mexicano para la investigacin y desarrollo de las Normas
de Informacin Financiera (CINIF) subordinado al Instituto Mexicano de Contadores Pblicos. En la normativa mexicana existe como disposicin de enlace entre las normas nacionales y las internaciones la Norma A8. Supletoriedad aplicable en caso de no existir en la norma nacional regulaciones del asunto de inters (CINIF, 2010). En las normas internacionales (NIIF o IFRS (con sus siglas en ingls)) no existe ningn referente de conceptos medioambientales, hallndose solamente una normatividad nacional de contabilidad de gestin medioambiental en Espaa, comentarios relacionados en Argentina y Brasil, y el inters manifiesto de algunos organismos reguladores contables nacionales para incorporar aspectos medioambientales. Adems de las normativas contables, existen otro tipo de normas con aplicacin anloga, como son las dictadas por las comisiones bancarias, de valores y de comercio que son emitidas y solicitadas para proteger el inters de los inversionistas en la colocacin de acciones o valores en mercados burstiles, o para presentar los estadsticos acumulados de comercio. Es en este tipo de disposiciones en donde aparecen las primeras consideraciones obligatorias de presentar informacin contable medioambiental de las empresas (Fronti & Wainstein, 2000) mediante notas aclaratorias a los estados contables. En Brasil, Canad, Estados Unidos de Norteamrica, Francia y Alemania se han emitido reglamentos burstiles de disposiciones contables relacionadas con el medio ambiente que sealan la necesidad de informar acerca de los efectos ambientales en la valuacin de activos fijos, y establecen requisitos de informacin medioambiental para los informes contables, se solicito que se informe sobre la observancia de la reglamentacin de costos de limpieza y las recomendaciones sobre medidas ambientales internas.
La Comisin de la Unin de Comunidades Europeas constituye en 1993 un comit especial para integrar una propuesta de informacin contable medioambiental, compuesta por cuatro aspectos: 1. definicin de los conceptos ms usuales; 2. reconocimiento de obligaciones medioambientales; 3. cuantificacin del impacto medioambiental; y 4. incorporacin de informacin medioambiental a las cuentas anuales o documentos ad hoc (Calvo, 1995). De forma tal que se manifiesta el compromiso tico contable con la ecologa como un tema que enfatiza la necesidad de un cambio conceptual y metodolgico de la contabilidad. La Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas (AECA) reacciona ante los comentarios y propuestas que en pro de la contabilidad ambiental, publica en 1996 un documento normativo de contabilidad de gestin medioambiental, con el objeto de sensibilizar a los directivos financieros en su importancia y en el tratamiento sugerido para los activos, pasivos y costos medioambientales (Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas, 1999). En 2001, la Comisin de Comunidades Europeas emite una recomendacin para el reconocimiento, la medicin y la publicacin de las cuestiones medio ambientales en las cuentas e informes anuales de las empresas, basada en la lgica del marco conceptual de las Normas Internacionales Contables emitidas por la IASB (International Accounting Standards Board), organismo responsable de la emisin de las normas por parte del IFAC (International Federation of Accountans. Federacin Internacional de Contadores), organizacin de regulacin internacional de la contabilidad financiera; se parte de que dicha lgica goza de una gran difusin en la Unin Europea (Fernndez, 2001). En 2002, la Comunidad Europea emite una recomendacin para la elaboracin de un informe de sustentabilidad como una narracin de los conceptos cualitativos de la operacin social medioambiental de la organizacin (Moneva & Lameda, 2004), como una manera de complementar y solventar las lagunas de informacin de la normativa ambiental dictada.
Mientras la resolucin ICAC 2002 (Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas) considera actividad medioambiental cualquier operacin cuyo propsito principal sea prevenir, reducir o reparar el dao sobre el medio ambiente; define como medio ambiente, el entorno fsico natural, incluidos el aire, agua, flora, fauna y recursos no renovables, tales como los combustibles fsiles y minerales. La contabilidad medioambiental de la resolucin habla de gastos, activos, responsabilidades, provisiones y contingencias de naturaleza medioambiental, en donde las obligaciones ciertas deben reflejarse en pasivos, las obligaciones verdaderas en provisiones, y los gastos medioambientales en prdidas y ganancias, detalladas por su significacin (Moneva et al., 2002: 950-961). Un comn denominador de las normativas medioambientales contables emitidas es el hecho de que la informacin medioambiental se presenta como una nota informativa que detalla las caractersticas y contingencias medioambientales y su relacin con las leyes y reglamentaciones locales o internacionales (Fronti & Wainstein, 2000).
5.
ESTUDIO DE CASO INDUSTRIA MAQUILADORA
Con el inters de analizar la factibilidad de la contabilidad del medio ambiente, como objeto de estudio se aplic un estudio de caso de una industria maquiladora prototipo en Hermosillo, Sonora, Mxico estudiando la gestin medioambiental, como objeto de estudio y principio bsico del anlisis del impacto ambiental y sus variables de riesgo. . Se eligi como sujeto de estudio a la planta maquiladora AMP Amermex como muestra tpica intencional intensiva (Martnez, 2004: 87) significativa en informacin para el estudio y representativa de la realidad de las plantas maquiladoras en Hermosillo. Considerando adems la posibilidad del uso de modelos extranjeros en los procesos situacin que
influye positivamente en la cultura medioambiental de la planta, y ayudar a reconocer los aspectos medioambientales internos. AMP es representativa de las industrias maquiladora de exportacin en Hermosillo, Sonora. El nmero de empleos que ofrece es cerca de 3,000 en la actualidad, con un mximo de hasta 6,000 en 1998. Su distribucin fsica est en dos plantas industriales, sus naves industriales ocupan el 70 % de las mismas. Su permanencia ha sido por ms de 17 aos, tiempo poco comn en el horizonte de vida de las plantas maquiladoras, tiempo en el cual ha demostrado su inters en proteger y apoyar a sus empleados y a la comunidad con diversas acciones. El objetivo del estudio de caso fue identificar las relaciones productivas o de otro tipo que afecten al medio ambiente y las acciones que internamente se realizan para eliminar o disminuir esta afectacin. El flujo para conducir la investigacin del estudio de caso de naturaleza cualitativa utiliz tres tcnicas de recopilacin de informacin: entrevistas, revisin documental y observacin pasiva. Las unidades de estudio fueron los directivos o ejecutivos de planta, los responsables de produccin o de medio ambiente en la planta, los archivos documentales de controles y resguardos medioambientales en la planta, y el proceso de produccin. El tratamiento general de la informacin recopilada fue la captura, codificacin, anlisis y reporte del estudio. El mtodo de estudio de caso fue una metodologa cualitativa de interaccionismo simblico para comprender el proceso de asignacin de significados y hechos en la interaccin social y desarrollar las relaciones de operacin. (Martnez, 2004: 68) a fin de responder a Cules son los indicadores contables medioambientales que pueden ser objetivizados?.
5.1. Resultados En la planta maquiladora AMP, las relaciones medioambientales se inician por su actividad de ensamble de cables electrnicos, y su consecuente impacto al medio ambiente, influidos por el inters de la certificacin como industria limpia, la gestin de calidad ISO 9000; y las reglamentaciones ambientales generales y especficas de calidad y medio ambiente que le son obligatorias. El anlisis del impacto ambiental detectado se ilustra en el proceso general de produccin, figura 1.
Figura 1. Anlisis de impacto ambiental del proceso general de produccin de AMP Amermex,
Residuos Peligrosos Soldadura
Emisione s
Emisione s Rollos de filamentos Trenzado por requerimi entos Unin Cobertura por calor Corte y Acabado Rollos de Cable
Residuos Slidos Residuos Slidos Fuente: Elaboracin propia. Prensado
Residuos Slidos
El proceso general de produccin de la maquiladora AMP tiene tres procesos bsicos; el trenzado, la unin y el recubrimiento. Algunos cables son prensados y otros soldados, el tipo de cables de mayor impacto al ambiente son los de soldadura de estao que produce emisiones de monxido de carbono, aceites residuales y partculas slidas de estao. La cobertura por calor produce tambin monxido de carbono al aire ambiente laboral y utiliza qumicos inflamables y explosivos. Las medidas de proteccin general adoptadas en la lnea son principalmente el uso de guantes y mascarillas. Las fuentes de las medidas medioambientales en la planta son la Ley General de Equilibrio Ecolgico y las normas NOM (Normas Oficiales Mexicanas) emitidas por las diferentes secretaras, cuya observancia se distingue en las acciones que cuidan no rebasar los lmites mximos autorizados de emisiones, aguas residuales, residuos, y ruido. Los componentes encontrados con el estudio de caso en el modelo de gestin medio ambiental reglamentario de AMP son: Control de residuos slidos Control de residuos peligrosos Control de emisin de partculas de combustin Almacenaje, transporte y manejo de residuos slidos y peligrosos Prevencin de accidentes laborales, y Prevencin de enfermedades en personal por gases y residuos.
El resultado de la gestin emprica medioambiental encontrada se representa en la figura 2.
Figura 2. Modelo emprico de gestin medioambiental de la industria maquiladora AMP Amermex, Hermosillo
Medidas preventivas
* Control de residuos * Manejo de residuos * Control de emisin de partculas de combustin *Prevencin de accidentes laborales *Prevencin de enfermedades por Inhalacin de gases y manejo de residuos
Reglamentaciones ambientales y normas de calidad
Gestin Medioambiental compartida

* Solucin de observaciones de los recorridos y auditoras ambientales: Mediante tratamiento Procesos de reciclado Instalacin de equipos
Medidas correctivas
Fuente: Elaboracin propia
Este modelo rene las categoras de acciones medioambientales encontradas en la planta, como manifestacin de la gestin medioambiental, clasificadas como medidas preventivas y correctivas. La eficiencia de la gestin de la planta se mide con un modelo de costos convencionales que controla su eficiencia en relacin directa con la disminucin de los costos. En una mezcla de aplicacin de costos por reas de responsabilidad y costos por actividad, se detallan sus costos en relacin al proceso de produccin por lnea de ensamble, reparte entre todas las lneas los costos de sharing, seguridad y medioambiente. Con relacin a la exteriorizacin de acciones para su contabilizacin se detectaron tres conceptos o variables de costos que permiten su objetivizacin: los conceptos medioambientales generados, las medidas ambientales y los factores claves como se representan en la figura 3.
Figura 3. Inicio del Modelo contable de Costos Medioambientales

Concepto medioambien tal generado Factores clave de intervencin
Emisiones al aire
Procesos internos
Descargas de aguas residuales Residuos slidos y lquidos Residuos peligrosos
Medidas preventivas
Maquinarias Inversiones y equipos
Medidas correctivas
Relacin con empleados
Ruido interior Relacin con Terceros
Ruido perimetral
Aire ambiente laboral
Fuente: Elaboracin propia.
As en razn de las emisiones que se generan y que pueden ser identificadas se ejecutan medidas preventivas o correctivas en cuatro factores de intervencin: los procesos internos, las inversiones, maquinarias y equipos, la relacin con empleados y la relacin con terceros de forma simple o combinada en cualquiera de las medidas ambientales de la planta. Al aadir los conceptos contables, queda una relacin casual como se aprecia en la figura 4.
Figura 4. Relaciones causales del modelo contable
Conceptos medioambienta les
Gestin medioambienta l oambientales
Factores clave
Emisiones al aire
Conceptos de aplicacin contable Medioambient al
Procesos internos
Inversione s
Descargas de aguas residuales Residuos slidos y lquidos Residuos peligrosos
Medidas preventiva s
Maquinarias Inversiones y equipos Centros de Costos
Pagos
Medidas correctivas
Relacin con empleados
Costos medio Ambientales contables

Insumos
Ruido interior Relacin con Terceros Estimaciones
Ruido perimetral
Aire ambiente laboral
Fuente: Elaboracin propia.
Los conceptos contables medioambientales resultantes son: inversiones y equipos, pagos, insumos, y estimaciones con aspectos de recursos, obligaciones y contingencias como un plan completo de contabilidad medioambiental, que es posible canalizar por los centros de costos, como
costos medioambientales del ejercicio, aplicando las reglas de valuacin de las Normas de Informacin Financiera. En relacin a estas Normas de Informacin Financiera, emitidas por el Consejo Mexicano para la investigacin y desarrollo de las Normas de Informacin Financiera los valores aceptados son los valores de entrada, identificados como costos de adquisicin o reeembolso efectivo aplicable a las inversiones, pagos e insumos; costo de reposicin y costo de reemplazo en caso de no existir el primero se considerara el valor de mercado de reemplazo aplicable a las inversiones en maquinarias y equipos; en el caso de las estimaciones se habla de un valor razonable, que funciona como valor general de entrada y salida del registro contable. Solo en el caso de los equipos el valor de reconocimiento inicial puede ser modificado por eventos posteriores que persigan el mismo fin de reduccin de emisiones o mejora en el aire ambiente laboral. En el caso particular de las estimaciones, el aspecto de imagen social de la empresa, y su valuacin no debe ser includa en conceptos contables por su dificultad de valuacin pero si revelada en notas o en el reporte de sostenibilidad como un documento anexo de revelacin que seala las polticas y conductas socio ambientales, y las polticas contables elegidas. La operacionalizacin final del modelo contable medioambiental, sus conceptos, indicadores y valores, se representa en la figura 5.
Figura: 5. Operacionalizacin del modelo de contabilidad medioambiental de la planta
Conceptos medio ambientales contables

* Inversiones * Pagos * Capacitacin al personal * Insumos * Estimaciones
Conceptos de presentacin medioambientales
Conceptos Medioambientale s
* Emisiones al aire * Descargas de aguas residuales * Residuos slidos y lquidos. * Residuos peligrosos. * Ruido interior * Ruido perimetral * Aire ambiente laboral
Centro de costos
*Produccin * Seguridad e Higiene * Planta
Clasificacin de Conceptos medioambiental

*Peridicos * Espordicos
* Tecnolgicos * Preventivos * Remediacin * Costos ambientales corrientes * Imagen ambiental social
Indicadores de valuacin contable

* Valor de adquisicin
Notas adicionales de revelacin de conceptos medioambientales

* Tipo de concepto ambiental
* Valor pagado * Estimacin razonable
Fuente: Elaboracin propia
emitido * Caractersticas de la emisin * Estilo de comunicacin * Duracin en medio ambiente * Riesgos inherentes, presentes y futuros
El modelo de contabilidad medioambiental requiere de cumplir las siguientes condiciones para su implementacin: a. b. c. d. Identificacin de las acciones de gestin medioambiental; Identificacin de los centros de costos; Documentacin clara de las acciones medioambientales; y Existencia de un sistema de organizacin que ordene, coordine la informacin medioambiental, y establezca un sistema de control interno de la gestin medioambiental preventiva y correctiva.
Estas condiciones, en esencia, dotan y articulan a la planta de un orden y un estilo de trabajo que reconoce el impacto al medioambiente. As entonces, los registros medioambientales internos existentes en la planta, como son: la bitcora de datos medioambientales de operacin, los reportes de asesoras y los dictmenes de auditorias ambientales. Son enriquecidos con controles escritos operativos rutinarios de las actividades medioambientales, y en su caso de los recibos o facturas correspondientes.
6.
CONCLUSIONES
1. La informacin medioambiental que surge de la operacinalizacin de un modelo contable medioambiental es a travs de un sistema de costos que involucre el anlisis de riesgo, centro de costos y documentacin del proceso. 2. Para poder conocer, controlar y vigilar la medicin contable, debe haber una supervisin a la par de los procedimientos, con la capacidad de intervencin de los encargados de lnea o gerencias operativas para decidir sobre desviaciones o riesgos medioambientales. 3. El sistema contable resultante de esta investigacin, aporta un modelo factible medioambiental para las plantas maquiladoras, compuesto por: conceptos e indicadores, cuya implementacin debe basarse en
una conceptualizacin de la naturaleza ambiental de los operadores y responsables del sistema. 4. La generalizacin de los costos medioambientales contables y la gestin medioambiental requieren de futuras investigaciones que las impulsen y evolucionen, tendiendo clara la implicaciones ontolgicas y la misin de la contabilidad como instrumento administrativo de la gestin.
7.
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NDICE POR AUTOR DE LAS PUBLICACIONES CONTABILIDAD y AUDITORA INVESTIGACIONES EN TEORA CONTABLE DEL N 1 AL 35 Y NMEROS EXTRAORDINARIOS
ndice por autor de las publicaciones Contabilidad y Auditora Investigaciones en Teora Contable del N 1 al 35 y Nmeros Extraordin arios
ndice por autor de las publicaciones Contabilidad y Auditora Investigaciones en Teora Contable del N 1 al 35 y Nmeros Extraordin arios A lvarez, Etxeberra, I; Garayar Erro, A.
Incidencia de la GRI-2002 en las N 27 ao 14 emisiones de memorias (junio 2008) sostenibles de empresas espaolas Anlisis de la Informacin N 33 ao 17 Financiera Prospectiva segn (junio 2011) diversos enfoques
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Arquero Montao, J.L. y Instrumento de medicin del N 23 ao 12 Donoso Anes, J. A. sndrome de quemarse en el (junio 2006) trabajo (burnout) en profesores universitarios Arreghini, H. R. Teora del costo incurrido N 1 ao 1 (1995) N 3 ao 2 (julio 1996) N 10 ao 5 (diciembre 1999)
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Teora del Valor Corriente
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El costo del financiamiento de la N 15 ao 8 inversin en la tierra (junio 2002) La Contabilidad: Tecnologa o Tcnica? Ciencia, N 31 ao 16 (junio 2010)
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La naturaleza financiera de los N 32 ao 16 componentes del capital. (diciembre 2010) Personalizacin y destino de la informacin contable N 34 ao 17 (diciembre 2011)
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Las mediciones y la calidad de la N 28 ao 14 informacin contable: Un anlisis (diciembre 2008) desde la perspectiva de la regulacin contable internacional Biondi y su influencia en la doctrina N 19 ao 10 y regulacin contable (junio 2004) Aportes para mejorar la utilidad de N 1 ao 1 la informacin que suministran los (1995) estados contables. Medio para lograrlo. Un sustancial cambio del paradigma que orienta a la contabilidad Trabajo base para la aplicacin de N 2 ao 2 la adecuada metodologa en la (marzo 1996) investigacin cientfica necesaria para la armonizacin de las normas contables en el MERCOSUR. Sugerencias para la armonizacin Ext. I de normas bsicas contables entre (noviembre 1996) los pases del MERCOSUR. Aportes que resultarn de una investigacin realizada con metodologa cientfica
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Biondi, M.; Garca Casella C.L; Wainstein, M; Fronti de Garca, L; Rodriguez de Ramirez, M. del C; Santestevan Hunter, J; Furman, N; Farinola, S; Lavergne, N; Garca Fronti, I.
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Caracterizacin de la investigacin N 5 ao 3 contable cumplida en las (mayo 1997) universidades y en los organismos emisores de normas. Sistemas de retroalimentacin. La investigacin contable. N 6 ao 3 Similitudes y diferencias entre la (octubre 1997) investigacin terica universitaria y la investigacin que realizan los organismos emisores de normas. Monismo y Pluralismo Contable. Sugerencias para la armonizacin Ext. IV de normas bsicas contables entre (noviembre 1997) los pases del MERCOSUR. Aportes que resultarn de una investigacin realizada con metodologa cientfica.
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Biondi, M.; Garca Casella, C; Wainstein, M; Fronti de Garca, L; Viegas, J. C; Rodriguez de Ramirez, M. del C; Santesteban Hunter, J; Furman, N; Farinola, S; Garca Fronti, I; Canetti, M; Kwasnycia, P; Lolo,W; Scaminaci,S. Biondi, M.
Reflexiones sobre los objetivos de los Estados contables
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Biondi, M.; Farinola, S; Proyecto EC023 UBACyT Ao N 9 ao 5 Romanelli, O. 1999: Tarea 4: Analizar la teora (junio 1999) contable financiera con el fin de conocer la evolucin del pensamiento contable y determinar el paradigma vigente.
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Comentarios sobre las N 16 ao 8 posibilidades de la educacin A (diciembre 2002) Distancia en la Universidad.
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La necesaria identidad de contabilidad ambiental y social la N 27 ao 14 (junio 2008)
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Introduccin a Popper: Su posicin N 28 ao 14 sobre los dogmas e ideologas (diciembre 2008) como limitantes del saber cientfico. Un enfoque de la metodologa de investigacin cientfica Aportes para la aplicacin de N 29 ao 15 metodologa cientfica en (junio 2009) investigaciones sobre contabilidad Los bienes intangibles y intereses en los costos produccin analizados enfoque en la Contabilidad Gestin los N 30 ao 15 de (diciembre 2009) con de
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La Teora Contable, los N 31 ao 16 Contadores Pblicos y la Filosofa. (junio 2010) En busca de aportes tericos para N 32 ao 16 lograr la Identidad de la (diciembre 2010) Contabilidad Ambiental. Bases Tericas para la medicin N 33 ao 17 del Patrimonio Corporativo en (junio 2011) moneda corriente recuperable La docencia universitaria y la N 34 ao 17 investigacin. Un vnculo (diciembre 2011) imprescindible Seleccin, articulacin e N 35 ao 18 integracin de la informacin (junio 2012) necesaria para la preparacin de un proyecto de investigacin
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Enfoque multiparadigmtico de la Ext. II contabilidad: modelos, sistemas y (noviembre 1996) prcticas deducibles para diversos contextos
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Naturaleza de la Contabilidad
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Garca Casella, C.L. Garca Casella, C.L.
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a la posible medicin del llamado (junio 2010) Fair Value o Valor Razonable. Garca Casella, C.L. Garca Casella, C.L. N 32 ao 16 (didiembre 2010) Un homenaje al Doctor Antonio N 33 ao 17 Lopes de Sa: Introduccin al (junio 2011) anlisis de: The accounting establishment Dilogo sobre la Contabilidad con N 34 ao 17 el colega Hugo Ricardo Arreghini (diciembre 2011) Recientes consideraciones sobre lasAuditoriasContables de los Informes Contables Financieros El acercamiento de la normativa contable europea a las normas del IASB: Un reto para 2005 N 35 ao 18 (junio 2012) N 15 ao 8 (junio 2002) Anlisis de la IASC FOUNDATION
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Lopes de S, A.
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Lopes de S, A. Lopes de S, A.
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M Medina Celis, L.M.; Barocio Torres, A.I. Snchez Castro; M.A.
Analizando las normas en que se N 28 ao 14 basan las acciones de (diciembre 2008) responsabilidad social empresarial (RSE) en mxico Advenimiento de la informatica en N 29 ao 15 los sistemas contables. Una (junio 2009) realidad innegable Comparacin de la medicin de N 16 ao 8 activos y pasivos con sus valores (diciembre 2002) lmite
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Surez Kimura, E.B.
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De la valoracin contable a la N 16 ao 8 valoracin financiera de la (diciembre 2002) empresa
ndice por autor de las publicaciones Contabilidad y Auditora Investigaciones en Teora Contable del N 1 al 35 y Nmeros Extraordin arios V Vzquez, R.; Benedicto, Llave de negocio: en bsqueda de N 3 ao 2 N; Bongianino de una definicin amplia (julio 1996) Salgado, C. Vzquez, R.; Bongianino de Salgado, C. Capital Econmico: Factibilidad de N 5 ao 3 su utilizacin en los Estados (mayo 1997) Contables. Valor econmico agregado intangibles e N 14 ao 13 (diciembre 2001)
Vzquez, R.; Bongianino de Salgado, C. Viegas, J.C.; Garca Fronti, I; Gajst, I.
Los Estados Contables Bsicos de N 4 ao 2 cierre de ejercicio y el informe (noviembre 1996) contable para la venta. La informacin prospectiva: N 12 ao 6 proyecciones o pronsticos (diciembre 2000) Informacin por segmentos N 13 - ao 7 (junio 2001)
Viegas, J.C.; Rial, L; Gajst, I: Viegas, J.C. ; Fronti, L. Colaborador: Tonnelier, A Viegas, J.C.; Fronti de Garca, L.; Surez Kimura, E.B.; Scavone, G.M.; Garca Fronti, I.M. Viegas, J.C.; Prez, J.O.
Educacin virtual como N 14 ao 7 complemento de la educacin (diciembre 2001) formal y continuada
En la bsqueda de evidencias N 30 ao 15 confiables que permitan realizar (diciembre 2009) una interpretacin razonable de la situacin economica y financiera de la empresa Estados contables: una N 11 ao 6 modernizacin impostergable. (junio 2000)
Villamarzo, R.; Gubba, H; Gutfraid, J; Rodrguez, R.
ndice por autor de las publicaciones Contabilidad y Auditora Investigaciones en Teora Contable del N 1 al 35 y Nmeros Extraordin arios W Wainstein,M.;Casal, A.M.
Replanteo del Informe de Auditora N 1 ao 1 sobre los Estados Financieros (1995) N 2 ao 2 (marzo 1996) N 4 ao 2 (noviembre 1996)
Wainstein, M.; Casal, La Auditora del Medio Ambiente A.M.; Garca Fronti, L. Wainstein, M. La revisin limitada de Estados Contables: Replanteo de su uso Wainstein,M.;Casal, A.M.
La auditora del medio ambiente en Ext. III el marco de la auditora integral y (noviembre 1996) total Independencia. Compatibilizacin N 7 ao 4 entre los servicios de Auditora y (junio 1998) otros servicios profesionales. El informe Breve de Auditora en N 8 ao 4 un escenario globalizado de Libre (diciembre 1998) Comercio. Anlisis bibliogrfico del Marco N 10 ao 5 Conceptual del I.A.S.C., de los (diciembre 1999) Concepts de Estados Unidos y del Borrador del Marco Conceptual del Reino Unido de los Marcos Conceptuales implcitos y Anlisis de la Doctrina que influy en la elaboracin de los Marcos Conceptuales Explcitos e Implcitos. Las normas contables N 12 ao 6 profesionales en el marco de un (diciembre 2000) mundo globalizado y la problemtica de las PYMES Compromisos de verificacin N 13 - ao 7
Wainstein, M.
Wainstein,M.;Casal, A.M.
Wainstein, M.
(assurance engagements) Wainstein,M.;Casal, A.M.
(junio 2001)
El problema del narcotrfico y sus N 15 ao 8 implicancias para la economa (junio 2002) La corrupcin. investigar Un tema para N 17 ao 9 (junio 2003)
Wainstein, M.
Wainstein, M. Wainstein, M.
N 18 ao 9 (diciembre 2003) Control de calidad en auditora. N 20 ao 10 Seleccin de procedimientos a (diciembre 2004) seguir Las normas internacionales de N 23 ao 12 auditora, revisin, aseguramiento (junio 2006) y servicios relacionados. Comparacin con las normas de auditora nacionales Estados Financieros ambiente y medio N 13 - ao 7 (junio 2001)
Responsabilidad profesional
Werner Von Bischhoffshausen, W. Wirth, M.C.
Posible contribucin de la Teora N 9 ao 5 Contable para la determinacin del (junio 1999) valor de una empresa.
NORMAS BSICAS PARA LA PRESENTACIN DE TRABAJOS DE INVESTIGACIN
Contabilidad y Auditora es una publicacin semestral iniciada hace ms de diez aos en el Instituto de Investigaciones Contables de la Facultad de Ciencias Econmicas de la UBA, actual Seccin de Investigaciones Contables. Desde el ao 2007 esta revista forma parte del Ncleo Bsico de Revistas Cientficas Argentinas elaborado a partir de informes del CONICET y el CAICYT y basado en evaluaciones editoriales (Criterios de Excelencia de LATINDEX: Nivel 1/CATLOGO) y excelencia de contenido acadmico evaluado por pares. (Ms informacin: http://www.caicyt.gov.ar/nucleo-basico-de-revistascientificas) Tiene como objetivo servir como mbito de difusin de estudios, ponencias y ensayos sobre problemticas contables tratadas con rigor conceptual y metodolgico. Los trabajos que se propongan para la inclusin deben cumplir, adems de los requisitos de calidad e inters disciplinal, con los siguientes criterios editoriales para el envo de los originales. Formato de envo: En medio magntico, formato Word para Windows; tamao de la hoja: 14,7 de ancho y 19,5 de alto; Arial 10, interlineado sencillo, con margen interior 1,8 cm, derecho de 1,2 cm, superior 1cm inferior de 1,5 cm ; (mrgenes simtricos). Si contuviera grficos, cuadros, tablas, imgenes u otros, stos debern agregarse en Excel. Enviar a la Seccin de Investigaciones Contables Facultad de Ciencias Econmicas UBA. Av. Crdoba 2122 (1120) CABA Argentina Por correo electrnico a la siguiente direccin: biondi@econ.uba.ar sic@econ.uba.ar
Extensin Se aceptarn trabajos con una extensin mnima de 3000 palabras y mxima de 8000 palabras (sin considerar la bibliografa y los anexos). Instrucciones generales Las normas generales para la presentacin de trabajos son las que se enuncian a continuacin. 1. Los trabajos sern inditos. 2. Incluir una primera pgina en la cual se har constar el ttulo y el nombre del/los autor/es. Se consignar el curriculum vitae resumido de los autores con indicacin a travs del resaltado- de cul informacin (sobre formacin acadmica y actuacin) desea/n que se asocie a la identificacin del documento. Se dejar constancia de la direccin fsica y electrnica y del telfono de por lo menos uno de los autores para notificarle sobre la evaluacin del trabajo. 3. El trabajo deber estructurarse en epgrafes y subepgrafes, evitando en lo posible un nmero excesivo de niveles de desagregacin. 4. La estructura bsica de los trabajos deber ser como sigue: Ttulo Resumen. Deber constar de no ms de 100 palabras a travs de las cuales se consignen las ideas principales. Incluir una versin en ingls. Palabras Clave. Se solicita la inclusin de un mnimo de cinco palabras clave (en castellano y en ingls) Deben indicar los temas o conceptos centrales que se presentan en el cuerpo del trabajo y su objetivo es facilitar la posterior catalogacin bibliogrfica del trabajo en las bases de datos
Introduccin. Se recomienda la inclusin de un apartado o epgrafe inicial que sirva como introduccin del trabajo en que se puedan recoger los problemas, objetivos, hiptesis, mtodos, antecedentes y contexto de la investigacin. Desarrollo del Tema (Cuerpo del Trabajo) Conclusiones, Sugerencias o Recomendaciones Bibliografa Anexos Se referirn a informacin o datos externos que complementen adecuadamente los contenidos del trabajo (pueden llegar a suprimirse en la impresin definitiva) Aclaraciones Referencias bibliogrficas Las referencias o citas bibliogrficas se anotarn dentro del propio texto y slo se aceptarn: por el sistema Harvard: (Mattessich, 1995:150), Apellido del autor; coma; ao de la publicacin; dos puntos; nmero de pgina. (Mattessich, 1995, p. 150) Idem, pero con coma en lugar de dos puntos entre el ao y el/lo nmeros/s de pginas, precedido/s por p.)
Para el caso de citas directas que implican transcripciones textuales, de ser cortas se incluirn dentro del propio texto entre comillas y, de ser largas, a continuacin del texto a un tamao de letra menor y con margen. Notas al pie de pgina No se debern recoger citas bibliogrficas a pie de pgina, las notas al pie slo se utilizarn para aclaraciones, ampliaciones, precisiones o discusiones complementarias al trabajo.
Bibliografa Se consignar en forma alfabtica (ascendente) y cronolgica Para uniformar la redaccin de manera de facilitar su consulta, se propone el siguiente formato que cuenta con mayor consenso en los trabajos de investigacin a nivel internacional: Apellido/s del autor en maysculas, seguidos de coma y la inicial del nombre/s seguida de punto, o bien del organismo que corresponda a la autora de la correspondiente publicacin; ao de publicacin entre parntesis y: si se trata de un libro: ttulo en negrita; coma; ciudad; editorial. si se trata de un artculo: ttulo entre comillas; coma; Revista en cursiva, Ao o Tomo y nmero, mes, p. xx-xx Dibujos y otras ayudas Los dibujos, grficas, tablas, fotografas imgenes, flujogramas, etc. deber ser ntidos, estar titulados y contener la fuente de elaboracin (aun cuando esta fuera propia). Evaluacin Los artculos recibidos sern evaluados por un Comit Editorial que decidir sobre su publicacin. Los trabajos deben ser presentados por lo menos seis meses antes de la publicacin respectiva. La revista no se hace responsable por la devolucin de originales no solicitados.
ELECTRNICA
ISSN 1851-9202
junio de 2012

35 Revista Electronica Issn 1851-9202

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Investigaciones en Teora Contable

Carlos Lus Garca Casella

Mara del Carmen Rodrguez de Ramrez

Hugo Ricardo Arreghini

Mara Eugenia De La Rosa Leal

NMERO 35 AO 18 - JUNIO 2012

Investigaciones en Teora Contable

Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Econmicas

Criterio de Evaluacin de Calidad Editorial del Sistema Latindex

Contabilidad y Auditora Investigaciones en Teora Contable

Profesor Mario Biondi

Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Econmicas - Argentina.

Profesora Carmen Fernndez Cuesta

Universidad de Len Espaa.

Profesora Luisa Fronti de Garca

Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Econmicas - Argentina.

Profesor Norberto Garca

Universidad Nacional de Crdoba Facultad de Ciencias Econmicas - Argentina

Profesor Jorge Manuel Gil

Universidad de la Patagonia Argentina.

Profesor John Cardona Arteaga

Profesor Antonio Castilla

Profesora Carmen Fernndez Cuesta Profesora Luisa Fronti de Garca

Profesor Norberto Garca

Profesor Jorge Manuel Gil

Profesor Carlos Manuel Gimnez

Profesor Jorge Tua Pereda

Seccin de Investigaciones Contables

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Contabilidad y Auditora Investigaciones en Teora Contable N 35 - ao 18 - junio 2012 14

Contabilidad y Auditora Investigaciones en Teora Contable N 35 - ao 18 junio 2012 15

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Otras formas de contrastacin

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schedule accordingly. We participation of researchers.

We suggest contrasting patterns progress reports and final report.

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1. ELEMENTOS A CONSIDERAR PARA LA PREPARACIN DE LAS BASES DEL

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Contabilidad y Auditora Investigaciones en Teora Contable N 35 - ao 18 junio 2012 29

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Origen de los aportes

a) Transferencias de derechos de autor. b) Trasferencia de patentes de invencin.

Destinos de los aportes

2. PROCEDIMIENTOS DE INVESTIGACIN A UTILIZAR EN BASE AL PARADIGMA RECTOR DE LA INVESTIGACIN.

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III Silogismo normal

Contabilidad y Auditora Investigaciones en Teora Contable N 35 - ao 18 junio 2012 33

Seleccin, articulacin e integracin de la informacin necesaria

Contabilidad y Auditora Investigaciones en Teora Contable N 35 - ao 18 junio 2012 35

Seleccin, articulacin e integracin de la informacin necesaria

Concluye en el prximo nmero de la Revista.

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