AUDIT FINANCIAR INTERN.

STUDIU DE CAZ
- CUPRINS
INTRODUCERE CAPITOLUL I. NOIUNI TEORETICE DE BAZ PRIVIND AUDITUL FINANCIAR 1.1. Definirea auditului financiar contabil 1.2. Rolul i obiectivele auditului financiar contabile 1.3. Tipuri de audit CAPITOLUL II. AUDITUL INTERN 2.1. Definirea auditul intern 2.2. Aria de aplicabilitate a auditului intern 2.3. Atribuiile i tipurile de audit intern

CAPITOLUL III. STUDIU DE CAZ CONCLUZII I PROPUNERI BIBLIOGRAFIE

CAPITOLUL I. NOIUNI TEORETICE DE BAZ PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

1.1. Definirea auditului financiar contabil

Auditul, respectiv examinarea de ctre o persoan independent i competent a fidelitii reprezentarilor contabile i financiare, a constituit i constituie cheia de bolt pentru probitatea i credibilitatea tranzaciilor economice.1 Activitatea de audit reprezint o examinare profesional a unei informaii, n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente, prin raportarea la un criteriu sau standard de calitate2. Denumirea de audit i are originea din latinescul audiere, care nseamn a asculta, a audia, iar verbul englezesc to audit este tradus prin a controla, a verifica, a inspecta. De fapt, termenul audit de conotaie anglo-saxon, acoper n esen aceeai idee ca i termenii de revizie, verificare sau control, dar lui i se asociaz adesea conceptele de calitate, de rigoare, modernism, calificare3. Organizaiile economice i sociale au produs ntotdeauna informaii contabil financiare. Nevoia de a verifica aceste informaii implic un control al conturilor, o revizuire a acestora, o examinare critic efectuat de persoane de specialitate independente.

1 2

M. Boulescu, M Ghita ,V. Mare Fundamentele auditului Ed. Didactic i pedagogic Buc. 2007 pag.9 Ioan Opreanu ntocmirea i auditarea bilanului contabil, Editura Intelcred Deva, 2003 3 Gh.D.Bistriceanu, C.G.Dumitrescu, E.I.Macovei Lexicon de finane-credit, contabilitate i informatic financiarcontabil, vol.I, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2000, pag.2

Realizarea oricrei misiuni de audit la organizaiile economice, implic existena unor reguli precise, formalizate, cunoscute i acceptate de emitorii i receptorii informaiei supuse auditului. Aceste reguli sunt definite la nivel general naional sau internaional. Se ajunge la noiunea de norm, care permite aprecierea calitii unui audit n raport cu un sistem de referin4. Auditul financiar const n verificarea i certificarea informaiilor financiare de ctre un profesionist competent i independent. Practica a dovedit ca exist un oarecare conflict de interese ntre cei ce culeg, prelucreaz i sintetizeaz informaiile contabile i utilizatorii acestor informaii. Utilizatorii de informaii contabile manifest o lips de ncredere n informaiile furnizate de contabilitate, deoarece productorii de informaii contabile nu sunt independeni fa de operaiunile efectuate i situaiile de sintez prezentate, ceea ce pune la ndoial imparialitatea i obiectivitatea aparatului financiar contabil din ntreprinderi5. Ca urmare ntre activitatea productorilor de informaii i utilizatorii de informaii este necesar s se interpun activitatea auditorilor (experi contabili, contabili autorizai, societi de expertiz, cenzori) care au menirea de a restabili o ncredere rezonabil ntre productorii i utilizatorii informaiilor contabile. Auditul are rolul de a asigura utilizatorii cu informaii asupra6: - respectrii principiilor contabile general acceptate i a procedurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii; - reflectrii de ctre contabilitate i conturile anuale ale imaginii fidele, clare i competente a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ctre ntreprindere. Auditul financiar este chemat s exprime o opinie independent asupra conturilor anuale sau asupra altor situaii i informaii menit s apere n mod egal pe toi
4

Dan Vilaia, Ion Scarlat, Ion Mihilescu Expertiza contabil i audit financiar, Editura Independena Economic, Piteti, 2008, pag.88. 5 Stoian A., urlea E., Auditul financiar contabil, Ed. Economic, Bucureti, 2009, p. 25 6 Toma M., Chivulescu M., Audit financiar i certificare a bilanurilor contabile, Ed. CECCAR, 2003, p. 30

utilizatorii de informaii contabile (acionari, stat, bnci, debitori, clieni, furnizori, creditori). Auditorul trebuie s se conformeze Codului privind conduit etica i profesional n domeniul auditului financiar Responsabilitile profesionale ale unui auditor sunt guvernate de urmtoarele principii morale: independen, integritate, obiectivitate, competen profesional, confidenialitate, conduit profesional, standarde tehnice. Auditorul trebuie s efectueze i s conduc un audit n conformitate cu Standardele Naionale de Audit. El trebuie s planifice i s efectueze auditul cu o atitudine de scepticism profesional, deoarece n unele cazuri, situaiile financiare pot conine erori semnificative, datorit anumitor circumstane existente. De exemplu, auditorul trebuie, n mod obinuit s se atepte s gseasc probe n sprijinul declaraiilor conducerii i s nu presupun c acestea sunt n mod necesar corecte. 1.2. Rolul i obiectivele auditului financiar contabile Aderarea Romniei la Uniunea European a impus n mod inevitabil armonizarea reglementrilor legale ale contabilitii cu principiile i normele dreptului contabil practicate de statele membre ale Uniunii Europene, urmrindu-se o ct mai bun armonizare cu prevederile Directivelor Europene i ale Standardelor Naionale de Contabilitate i Audit. n acest context, dezvoltarea unui sistem contabil i de audit financiar compatibil pe plan european i internaional, aplicarea corect a acestuia n practic, d rigoarea att de necesar economiilor n tranziie i conduce la creterea ncrederii investitorilor interni i internaionali, dar i a instituiilor de credit, de asigurarereasigurare i a pieei de capital n general, prin protecia pe care informaia contabil construit i auditat corespunztor o ofer. Auditul financiar are rolul de a :

- verifica respectarea cadrului conceptual al contabilitii (postulate, principii, norme i reguli de evaluare) general acceptate, a procedurilor interne stabilite de managementul agentului economic (audit intern i statutar). Procedura reprezint o nlnuire logic de operaiuni cu scopul de a atinge un anumit obiectiv. - verificarea i certificarea reflectrii corecte n contabilitate a situaiilor financiare, imaginea lor fidel, clar i complet pe ntregul exerciiu financiar. Corelarea acestor verificri cu modul de aplicare a legislaiei contabile inclusiv a Cadrului general de armonizare a reglementrilor contabile, Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborate de Fundatia Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (I.A.S.C.)7 Din Standardele de Contabilitate Internaionale i Naionale, se desprinde c acest organismul internaional I.A.S.C., are urmtoarele obiective principale : - s elaboreze n interesul public, un set unic de standarde globale de contabilitate cu o calitate ridicat, inteligibile i cu caracter executoriu, care s solicite n situaiile financiare i n alte raportri financiare, informaii calitative transparente i comparabile, astfel nct s ajute participanii pe pieele de capital ale lumii, precum i ali utilizatori s i fundamenteze deciziile economice; - s promoveze i s accepte aplicarea riguroas a acestor standarde; - s gseasc soluii calitative pentru realizarea convergenelor standardelor naionale de contabilitate i a standardelor internaionale de contabilitate.8 Auditul trebuie s urmreasc dac procedurile de culegere i prelucrare a datelor sunt bine stabilite i dac se aplic n permanen. Auditul reprezint o revedere critic pentru evaluarea unei situaii financiar-contabile determinate. Reprezint o examinare efectuat de un profesionist competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra :

7 8

A.Stoian, E.urlea Auditul financiar-contabil, pag.13, Editura Economic, Bucureti, 2009, pag 56-57 Standarde Internationale de Audit 2007 pag. 15, Buc. Edit. Ec. 2007

- validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de managementul unitii patrimoniale. - imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiilor financiare i a rezultatelor obinute de entitate. Imaginea fidel este asociat cu prudena, regularitatea i sinceritatea care caracterizeaz cmpul de aplicaii nelimitat al contabilitii.9 Regularitatea contabilitii presupune respectarea regulilor i procedurilor contabile i a principiilor general acceptate prevzute n legislaia contabil intern i de Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborate de I.A.S.C., precum i de Standardele de Contabilitate Internaionale i Naionale. Pentru a fi utile informaiile oferite de situaiile financiare trebuie sa o serie de caracteristici calitative principale care determina utilitatea informatiei oferite de acestea dintre care se pot aminti : inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea .10 Inteligibilitatea11 O calitate esenial a informaiilor furnizate de situaiile financiare este aceea c ele pot fi uor nelese de utilizatori. n acest scop, se presupune c utilizatorii dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor i a activitilor economice, de noiuni de contabilitate i au dorina de a studia informaiile prezentate cu atenia cuvenit. Totui, informaiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse n situaiile financiare datorit relevanei lor n luarea deciziilor economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul c ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii utilizatori. Relevana12 Pentru a fi utile, informaiile trebuie s fie relevante pentru luarea deciziilor de ctre utilizatori. Informaiile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor anterioare.
9

M.Boulescu, C.Brnea Auditul financiar, reorganizarea judiciar i lichidarea societilor comerciale, pag.12, Editura Fundaia Romnia de Mine, Bucureti, 2010 10 Standarde Internationale de Raportare Financiara (IFRS ) . Ed. CECCAR 2005.Pag 40 pct 25-42 11 Op. Cit. pct25 12 OP.Cit.pct26

Rolul de previziune i cel de confirmare a informaiilor sunt n strns legtur. De exemplu, informaiile despre nivelul actual i structura activelor au valoare pentru utilizatori atunci cnd acetia ncearc s previzioneze capacitatea entitii de a profita de oportuniti i de a reaciona la situaii nefavorabile. Aceleai informaii au rolul structurat sau rezultatul activitilor planificate. Informaiile despre poziia financiar sau performanele precedente sunt frecvent folosite ca baz pentru previzionarea poziiei i performanei financiare viitoare i a altor probleme de care utilizatorii sunt direct interesai, cum ar fi plata dividendelor i a salariilor, variaiile n preul titlurilor de valoare, precum i capacitatea entitii de a-i onora obligaiile scadente. Pentru a avea valoare predictiv, informaiile nu trebuie s fie sub forma unei prognoze explicite. Capacitatea de a elabora previziuni pe baza situaiilor financiare este mbuntit totui prin maniera n care sunt expuse informaiile referitoare la tranzaciile i evenimentele trecute. De exemplu, valoarea predictiv a contului de profit i pierdere este mbuntit dac informaiile privind veniturile sau cheltuielile neobinuite, anormale i cu frecven rar sunt prezentate separat. Pragul de semnificaie13 Relevana informaiei este influenat de natura sa i de pragul de semnificaie. n anumite cazuri, natura informaiei este suficient, prin ea nsi, pentru a determina relevana sa. De exemplu, raportarea unui nou segment de activitate poate influena evaluarea riscurilor i oportunitilor entitii, indiferent de semnificaia rezultatelor obinute n cadrul segmentului respectiv n perioada de raportare. n alte cazuri, att natura, ct i pragul de semnificaie sunt importante, de exemplu, volumul valoric al stocurilor din fiecare categorie principal pe care o entitate ar trebui s le dein pentru a avea o activitate adecvat. Credibilitatea14
13 14

de

a confirma previziunile anterioare, de exemplu, modul n care entitatea poate fi

Op.Cit .pct 29 Op.Cit. pct.31

Pentru a fi util, informaia trebuie s fie i credibil. Informaia are calitatea de a fi credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c reprezint corect ceea ce i-a propus s reprezinte sau ceea ce se ateapt, n mod rezonabil, s reprezinte. Reprezentarea fidel15 Pentru a fi credibil, informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care aceasta fie i-a propus s le reprezinte, fie ceea ce ar putea fi de ateptat, n mod rezonabil, s reprezinte. De exemplu, bilanul trebuie s reprezinte, n mod credibil, tranzaciile i alte evenimente care se concretizeaz n active, datorii i capitaluri proprii ale entitii la data raportrii, care ndeplinesc criteriile de recunoatere. Prevalenta economicului asupra juridicului16 Pentru ca informaia s prezinte, credibil, evenimentele i tranzaciile pe care i propune s le reprezinte, este necesar ca acestea s fie contabilizate i prezentate n concordan cu fondul lor i cu realitatea economic, i nu doar cu forma lor juridic. Fondul tranzaciilor sau al altor evenimente nu este ntotdeauna n concordan cu ceea ce transpare din forma lor juridic sau convenional. De exemplu, o entitate cedeaz un activ altei pri, ntr-un astfel de mod nct documentele s susin transmiterea dreptului de proprietate prii respective; cu toate acestea, pot exista contracte care s asigure entitii dreptul de a se bucura n continuare de beneficii economice viitoare de pe urma activului respectiv. n astfel de circumstane, raportarea unei vnzri nu ar reprezenta, credibil, tranzacia ncheiat (dac ntr-adevr ar exista o tranzacie de aceast natur). Neutralitatea17 Pentru a fi credibil, informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie neutr, adic lipsit de influene. Situaiile financiare nu sunt neutre dac, prin selectarea i prezentarea informaiei, influeneaz luarea unei decizii sau formularea unui raionament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat. Prudena18
15 16

OPp. Cit.pct33 Op. Cit. pct 35 17 Op. Cit. pct.36

Cei care elaboreaz situaii financiare trebuie s se confrunte cu incertitudini care, inevitabil, planeaz asupra multor evenimente i circumstane, cum ar fi ncasarea creanelor ndoielnice, durata de utilizare probabil a imobilizrilor corporale i numrul eventualelor reclamaii cu privire la produsele n garanie. Astfel de incertitudini sunt recunoscute prin prezentarea naturii i valorii lor, dar i prin exercitarea prudenei n ' ntocmirea situaiilor financiare. Integralitatea19 Pentru a fi credibil, informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet, n limitele rezonabile ale pragului de semnificaie i ale costului obinerii acelei informaii. O omisiune poate face ca informaia s fie fals sau s induc n eroare i astfel s nu mai aib un caracter credibil i s devin defectuoas din punct de vedere al relevanei. Comparabilitatea20 Utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei entiti n timp pentru a identifica tendinele n poziia financiar i performanele sale. Utilizatorii trebuie totodat s poat compara situaiile financiare ale diverselor entiti, pentru a le evalua poziia financiar, performana i modificrile poziiei financiare. Astfel, msurarea i prezentarea efectului financiar al acelorai tranzacii i evenimente trebuie efectuate ntr-o manier consecvent n cadrul unei entiti i de-a lungul timpului pentru acea entitate i ntr-o manier consecvent pentru diferite entiti.

1.3. Tipuri de audit n raport cu obiectivul i aria de aplicabilitate auditul poate fi de conformitate sau legalitate, de atestare financiar i al performanei.

18 19

Op. Cit. pct 37 Op.Cit. pct 38 20 Op.Cit. pct 39

Auditul conformitii sau legalitii cuprinde atestarea responsabilitii financiare a agenilor economici. Presupune examinarea i evaluarea nregistrrilor financiare i exprimarea opiniilor asupra situaiilor financiare. Const n auditul: - sistemelor i tranzaciilor financiare, respectiv evaluarea conformitii cu statutele i reglementrile n vigoare; - controlului intern i al funciilor acestuia; - onestitii i al caracterului adecvat n legtur cu deciziile administrative luate n cadrul agentului economic auditat. Auditul de atestare financiar const n exprimarea opiniei asupra rapoartelor financiare i n furnizarea de credibilitate asupra situaiilor financiare. Se atest sau nu se atest, dac declaraiile financiare prezint corect situaia financiar i tranzaciile agentului economic. Practic, auditul de conformitate i auditul de atestare financiar se deruleaz concomitent sub denumirea generic de audit financiar. Auditul performanei sau al rezultatelor, care: - este sinonim cu sintagma valoare pentru bani; - const n economicitate, eficien i eficacitate i acoper: activiti economice i administrative, urmrind principii i practici de management; eficiena utilizrii resurselor umane, financiare, inclusiv examinarea sistemelor de informare asupra indicatorilor de performan i procedurilor umane de agenii economici auditai; eficiena i performana n legtur cu atingerea obiectivelor agentului economic auditat, precum i impactul efectiv al activitilor comparativ cu impactul dorit. Economicitatea presupune ca un obiectiv dat s fie atins prin minimizarea costurilor, dar cu condiia respectrii calitii. Eficiena reprezint raportul dintre costuri i rezultate. Eficacitatea presupune maximizarea rezultatelor comparativ cu inteniile i obiectivele propuse; - este o examinare obiectiv i sistematic a realitii pentru evaluarea performanei unui program sau unei activiti, n scopul de a obine informaii referitoare

la utilizarea fondurilor i facilitarea lurii deciziilor de ctre manageri n legtur cu supravegherea i iniierea msurilor corective care se impun; - urmrete dac banii publici au fost bine cheltuii, examineaz msurile ntreprinse de agenii economici auditai pe linia respectrii economicitii, eficienei i eficacitii i rezultatele obinute n atingerea indicatorilor de performan; - urmrete dac activitatea a condus la rezultatele programate. Analiza auditului se deplaseaz de la procese la rezultate. Auditul performanei combin rigoarea auditului de conformitate i auditului de atestare financiar cu principiul de baz al auditului, acela de adugare de valoare i credibilitate, n condiii de independen i obiectivitate ale auditorului.

CAPITOLUL II. AUDITUL INTERN

2.1. Definirea auditul intern

Auditul intern se organizeaz n mod independent, n structura fiecrei instituii publice, sub forma unui compartiment specializat, constituit din una sau mai multe persoane, astfel nct personalul de specialitate angajat n acesta, denumit n continuare auditor intern, s nu fie implicat n vreun fel n ndeplinirea activitilor pe care le auditeaz . Auditul intern reprezint un ansamblu de activiti i aciuni corelate, desfurate de structuri specializate, constituite la nivelul instituiei publice n cauz sau, dup caz, la nivelul instituiei publice ierarhic superioare, care, pe baza unui plan i a unei metodologii prestabilite, este destinat s realizeze un diagnostic general al sistemului, sub aspect tehnic, managerial i financiar - contabil .21 Auditul intern reprezint o verificare de tip endogen i ex post. n legtura cu caracterul ex post al auditului intern al instituiilor publice trebuie menionat c acest caracter se refer la o operaiune sau la o decizie, n timp ce, cu referire la activitatea global desfurat de sistemul auditat la nivelul unui an calendaristic, auditul intern are un caracter concomitent. Acest caracter rezult din trstura auditului intern de a urmri o operaiune sub aspectul obiectivelor specifice de verificare pe tot lanul su de desfurare. Auditul intern este planul de organizare i ansamblul coordonat al tuturor msurilor adoptate n interiorul ntreprinderii pentru: - a proteja valorile active: - a promova eficacitatea exploatrii; - a asigura respectarea dispoziiilor administraiei; - a asigura fidelitatea i exactitatea informaiei contabile. Raportul dintre auditul intern i auditul extern la instituiile publice Auditul intern este exercitat de o structur specializat, organizat n condiiile legii la nivelul instituiei publice n cauz sau, dup caz, de instituia public ierarhic
21

M. Boulescu, M Ghita ,V. Mare Fundamentele auditului Ed. Didactic i pedagogic Buc. 2007 pag.81

superioar, structura subordonat conductorului instituiei publice n care este organizat. Auditul extern este exercitat de o structur sau de o persoan care este organizat n afara structurii organizatorice a instituiei publice auditate. Certificarea bilanului contabil i a contului de execuie bugetar, exercitat de o ter persoan din afara instituiei publice ale crei bilan contabil i cont de execuie bugetara sunt auditate, pe baz de contract, este de natura auditului intern, dac persoana respectiv figureaz n lista cuprinznd persoanele agreate de Ministerul Finanelor. Raportul dintre auditul instituiilor publice i auditul agenilor economici Auditul intern al instituiilor publice se exercit n baza Ordonanei Guvernului nr. 119/1999, n timp ce auditul agenilor economici se realizeaz n baza Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat.22 n cazul agenilor economici care utilizeaz fonduri publice i/sau administreaz patrimoniul public ori care beneficiaz de drepturi exclusive sau speciale, i numai cu privire la acestea, auditul poate fi efectuat de instituia public care le-a alocat fondurile, le-a dat spre administrare patrimoniul sau le-a conferit drepturile exclusive ori speciale. Deosebirea esenial dintre cele dou categorii de audit este ns aceea c, n timp ce auditul agenilor economici de drept privat se focalizeaz asupra conformitii de tip financiar-contabil a operaiunilor efectuate de cel auditat, auditul instituiilor publice se focalizeaz asupra calitii i performanei de management, care include controlul de conformitate financiar-contabil ca pe o parte. Aceast diferen rezult din deosebirea criteriilor de comportament ale celor dou entiti: profitul - n cazul agenilor economici i buna gestiune a banului i a patrimoniului public - in cazul instituiilor publice. Raportul dintre auditul intern i controlul intern al instituiilor publice n conformitate cu definiia auditului intern cuprins n Ordonana Guvernului nr. 119/1999, auditul intern se constituie ca un control ex post i, respectiv, concomitent

22

Dan Vilaia, Ion Scarlat, Ion Mihilescu Expertiza contabil i audit financiar, Editura Independena Economic, Piteti, 2008, pag.121-123

asupra ntregii activiti a sistemului auditat i ndeosebi asupra controlului intern al sistemului respectiv. Prin urmare, controlul intern al instituiei publice urmeaz s fac el nsui obiectul auditului intern. Nu trebuie fcut nici o confuzie ntre controlul intern, ca ansamblu de masuri la dispoziia conductorului instituiei publice, menit s asigure buna funcionare a instituiei, i auditul intern care, fiind tot un control de tip endogen, este un control de tip evaluare i, mai ales, este un control final, ultimul din seria controalelor efectuate de structurile proprii ale instituiei publice n cauz.

2.2. Aria de aplicabilitate a auditului intern Obiectivul auditului are la baz necesitatea exprimrii opiniei auditorului cu privire la: - ntocmirea situaiilor financiare sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar (auditul de atestare financiar); - respectarea reglementrilor legale, a statutului i a reglementrilor, a normelor i deciziilor manageriale (auditul conformitii sau legalitii); - aplicarea bunei practici i respectarea principiilor sntoase de management n utilizarea fondurilor (auditul performanei sau al rezultatelor) . - reflectarea imaginii fidelei a situaiei patrimoniului i a rezultatelor financiare n bilanul contabil i n contul de profit i pierdere; - exprimarea unei opinii, de a ti dac situaiile financiare prezint o imagine fidel a afacerilor agentului economic la data bilanului i a rezultatelor pentru exerciiul financiar ncheiat, cu respectarea legilor n vigoare i a practicilor din ara n care agentul economic i are sediul; - meninerea calitii i coerenei sistemului contabil, astfel nct s asigure certitudinea reflectrii n bilan i n contul de profit i pierdere, n mod corect, sincer i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor exerciiului;

- mbuntirea utilizrii informaiei contabile; - aprecierea performanelor i a eficienei sistemelor de informare i organizare ; - asigurarea obiectiv i consilierea, destinate s mbunteasc sistemele i activitile entitii publice; - sprijinirea ndeplinirii obiectivelor entitii publice printr-o abordare sistematic i metodic, prin care se evalueaz i se mbuntete eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, controlului i a procedeelor administrrii. Auditul intern se exercit asupra tuturor activitilor desfurate de instituia public sau care sunt n responsabilitatea acesteia, inclusiv asupra activitii instituiilor subordonate i asupra utilizrii de ctre teri, indiferent de natura juridic a acestora, a fondurilor publice gestionate de acetia din urma n baza unei finanri realizate de ctre instituia publica n cauz sau de ctre o instituie subordonat acesteia. Operaiunile care fac obiectul auditului intern sunt examinate, de regul, pe tot parcursul acestora, din momentul iniierii pn n momentul finalizrii executrii lor efective. Pentru a-i putea exprima opinia referitoare la asigurarea imaginii fidele prin intermediul situaiilor financiare, auditorul este obligat s se asigure c au fost respectate urmtoarele criterii i obiective : a. criteriul exhaustivitii i integritii obiectivelor (integritatea). Conform acestui criteriu, toate operaiunile care au loc ntr-o ntreprindere/ instituie public, operaiuni privind drepturile i activele sale, ct i toate obligaiile i pasivele sale, trebuie s fie reflectate n documentele justificative corespunztoare i s fie nregistrate n contabilitate fr omisiuni i fr ca unele din acestea s fie contabilizate de mai multe ori. b. criteriul realitii nregistrrilor. Conform acestui principiu: toate informaiile cuprinse n conturile anuale trebuie s fie justificabile i verificabile;

 toate elementele patrimoniale reflectate n contabilitate trebuie s fie n concordan cu cele identificate fizic prin inventariere sau alte procedee; toate veniturile i cheltuielile precum i toate activele i pasivele prezentate prin conturile anuale trebuie s fie reale i s priveasc ntreprinderea/instituia public. c. criteriul corectei nregistrri n contabilitate i a corectei prezentri cu ajutorul conturilor anuale. Conform acestui principiu trebuie respectate urmtoarele subcriterii: criteriul perioadei corecte, care presupune respectarea principiului independenei exerciiului. Astfel, operaiunile trebuie nregistrate n perioade corespunztoare. criteriul evalurii corecte, care presupune ca toate elementele patrimoniale s fie evaluate n concordan cu regulile i principiile contabilitii. De asemenea, toate calculele care stau la baza nregistrrilor n contabilitate trebuie s fie corecte. criteriul corectei imputri, conform cruia operaiunile economico-financiare trebuie nregistrate n conturi corespunztoare, dar numai respectndu-se corespondena dintre conturi stabilit prin normele de aplicarea planului de conturi. criteriul corectei ntocmiri a bilanului contabil, conform cruia datele din contabilitate trebuie s corespund realitii faptice stabilit prin inventariere i sa fie corect prelucrate i centralizate n documentele de sintez contabil. Aceste criterii sunt prezentate schematic n Anexa nr. 1 (pag. 78). Aria de aplicabilitate a auditului este definit de procedurile de audit considerate a fi necesare n circumstane date pentru a realiza obiectivul auditului, conform Standardelor Internaionale de Audit ale Federaiei Internaionale a Contabililor - IFAC. Definirea ariei de aplicabilitate a auditului necesit relevarea a cel puin dou probleme importante pentru auditor i utilizatorii raportului de audit, i anume: necesitatea delimitrii clare a ariei de aplicabilitate a auditului de domeniul auditului. n cele mai multe cazuri, domeniul auditului, cuprinde ansamblul activitilor desfurate de o entitate n concordan cu obiectul su de activitate ntr-o anumit perioad de timp. Ori, auditorul nu poate i nici nu trebuie s aplice procedurile de audit

la tot domeniul. Aria auditului se ntinde n cadrul unui domeniu att ct se ntind procedurile de audit aplicate; ntinderea procedurilor de audit este n funcie de limitele inerte ale auditului, care la rndul su, depinde de particularitile i limitele fiecrei proceduri n parte i de specificul fiecrui tip fundamental de audit. n consecin, aria de aplicabilitate a auditului conformitii sau a auditului performanei este, de regul, mult mai intens dect a auditului de atestare financiar, chiar dac auditurile respective cuprind aceeai entitate i aceiai perioad de timp .23 2.3. Atribuiile i tipurile de audit intern

Sfera auditului public intern cuprinde: a. activitile financiare sau cu implicaii financiare desfurate de entitatea public din momentul constituirii angajamentelor, pn la utilizarea fondurilor de ctre beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din asisten extern; b. constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea i stabilirea tipurilor de crean, precum i a facilitilor acordate la ncasarea acestora; c. administrarea patrimoniului public, precum i vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat / public al statului ori al unitilor administrativ - teritoriale; d. sistemele de management financiar i control, inclusiv contabilitatea i sistemele informatice aferente . Atribuiile compartimentului de audit public intern sunt: a. elaboreaz norme metodologice specifice entitii publice n care i desfoar activitatea, cu avizul Unitii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern (U.C.A.A.P.I.) sau al organului ierarhic superior, n cazul entitilor publice subordonate; b. elaboreaz proiectul planului anual de audit public intern;
23

M. Boulescu, M Ghita ,V. Mare Fundamentele auditului Ed. Didactic i pedagogic Buc. 2007 pag.92-93

c. efectueaz activiti de audit public intern pentru a evalua dac sistemele de management financiar i control al entitii publice sunt transparente i sunt conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficien i eficacitate; d. informeaz Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (U.C.A.A.P.I.) despre recomandrile nensuite de ctre conductorul entitii publice audiate, precum i despre consecinele acestora. e. raporteaz periodic asupra constatrilor, concluziilor i recomandrilor rezultate din activitile sale de audit; f. elaboreaz raportul anual al activitii de audit public intern; g. n cazul identificrii unor iregulariti sau posibile prejudicii, raporteaz imediat conductorului entitii publice i structurii de control intern abilitate . Tipurile de audit sunt urmtoarele: 1) auditul de sistem, care reprezint o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere i control intern, cu scopul de a stabili dac acestea funcioneaz economic, eficace i eficient, pentru identificarea deficienelor i formularea de recomandri pentru corectarea acestora; 2) auditul performanei, care examineaz dac criteriile stabilite pentru ndeplinirea obiectivelor i sarcinilor entitii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor i apreciaz dac rezultatele sunt conforme cu obiectivele; 3) auditul de regularitate, care reprezint examinarea aciunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectrii ansamblului principiilor, regulilor procedurale i metodologice care le sunt aplicabile . Auditul public intern se exercit asupra tuturor activitilor desfurate ntr-o entitate public, inclusiv asupra activitilor entitilor subordonate, cu privire la formarea i utilizarea fondurilor publice, precum i administrarea patrimoniului public.24

24

Dan Vilaia, Ion Scarlat, Ion Mihilescu Expertiza contabil i audit financiar, Editura Independena Economic, Piteti, 2008, pag. 132-134

Compartimentul de audit public intern auditeaz, cel puin odat la 3 ani, fr a se limita la acestea urmtoarele: 1. angajamentele bugetare i legale din care deriv direct sau indirect obligaii de plat, inclusiv din fondurile comunitare; 2. pli asumate prin angajamente bugetare i legale, inclusiv din fondurile comunitare; 3. vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului ori al unitilor administrativ - teritoriale; 4. concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului ori al unitilor administrativ - teritoriale; 5. constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare i stabilire a titlurilor de crean, precum i a facilitilor acordate la ncasarea acestora; 6. alocarea creditelor bugetare; 7. sistemul contabil i fiabilitatea acestuia; 8. sistemul de luare al deciziilor; 9. sistemele de conducere i control, precum i riscurile asociate unor astfel de sisteme; 10. sistemele informatice . n sfera controlului intern intr urmtoarele controale: a) Controlul administrativ intern, care se exercit sub forma controlului ierarhic de ctre persoanele cu funcii de conducere asupra compartimentelor de persoane din subordine; b) Controlul financiar - preventiv propriu; c) Controlul financiar de gestiune; d) Controlul reciproc exercitat ntre compartimente i salariai pe baza fluxurilor materiale i informaiilor de ntreprindere pe baza separrii sarcinilor; e) Autocontrolul salariailor asupra lucrrilor executate; f) Controlul contabil intern, care este plasat n toate etapele circuitului de culegere i prelucrare a datelor i baza pe principiile metodei contabilitii, respectiv

dubla nregistrare i egalitatea bilanier. De asemenea, la baza controlului contabil intern stau corelaiile dintre conturile sintetice, dintre evidenta cronologic i sistematic, dintre evidena operativ i contabilitatea analitic, dintre contabilitatea sintetic i analitic, dintre datele contabile i realitatea faptic, dintre datele nscrise n conturile contabile i situaiile financiare i fiscale, etc. Atribuiile controlului intern sunt generale si specifice: A) Atribuiile generale ale controlului intern sunt reprezentate n general de: a) asigurarea ndeplinirii obiectivelor generale ale entitii prin evaluarea sistematic i meninerea la un nivel considerat acceptabil al riscurilor asociate structurilor programelor, proiectelor i operaiunilor; b) asigurarea unei atitudini cooperante a personalului de conducere i de execuie, care are obligaie s rspund n orice moment solicitrilor conducerii i s sprijine efectiv controlul intern; c) asigurarea integritii i competenei personalului de conducere i de execuie, a cunoaterii i nelegerii de ctre acesta a importanei i rolului controlului intern; d) stabilirea obiectivelor specifice ale controlului intern, astfel nct acestea s fie adecvate, cuprinztoare, rezonabile i integrate misiunii entitii i obiectivelor generale ale acesteia; e) supravegherea continu de ctre personalul de conducere a activitilor i ndeplinirea obligaiei de a aciona corectiv, prompt i responsabil ori de cte ori se constat nclcri ale legalitii i regularitii n efectuarea sau n realizarea unor activiti n mod neeconomic, neeficient sau neeficace . B) Atribuiile specifice ale controlului intern se refer la: a) reflectarea n documente scrise a organizrii controlului intern. A tuturor operaiilor instituiei i a tuturor evenimentelor semnificative, precum i nregistrarea i pstrarea n mod adecvat a documentelor, astfel nct acestea s fie disponibile cu promptitudine pentru a fi examinare c ctre cei n drept; b) nregistrarea imediat n mod corect a tuturor operaiunilor i evenimentelor semnificative;

c) asigurarea aprobrii i efectuarea operaiunilor exclusiv de ctre persoane special mputernicite n acest sens; d) separarea atribuiilor privind efectuarea de operaiuni ntre persoane, astfel nct atribuiile de aprobare, control i nregistrare s fie, ntr-o msur adecvat, ncredinate unor persoane (salariai) diferite; e) asigurarea unei conduceri competente la toate nivelurile; f) accesarea resurselor i documentelor numai de ctre persoane ndreptite i responsabile n legtur cu utilizarea i pstrarea lor . n majoritatea entitilor auditate se ntlnesc urmtoarele tipuri de control intern sau combinaii ale acestor tipuri, cu un anumit grad de credibilitate, astfel : 1. Controlul organizaional. n cadrul entitii exist un plan al organizrii sale (organigrama) care definete i mparte responsabilitile i stabilete nivelurile de raportare pe toate planurile, pentru toate operaiunile, inclusiv pentru controale, unde delegarea autoritii i responsabilitii trebuie specificat n mod clar. 2. Controlul separrii sarcinilor (sau segregrii sarcinilor). Unul dintre primele mijloace de control este separarea acelor sarcini sau responsabiliti care, dac ar fi combinate, ar da posibilitatea unui individ (salariat) s nregistreze i s prelucreze o tranzacie (operaiune) complet. Separarea sarcinilor reduce riscul manipulrii intenionate i al erorii i mbuntete controlul intern. n acest sens, funciile (sarcinile) care trebuie separate sunt: a) Autorizarea operaiunilor; b) Execuia acestora; c) Gestionarea resurselor; d) nregistrarea tranzaciilor; e) Crearea i actualizarea datelor, sistemelor i operaiunilor zilnice (n cazul unui sistem contabil computerizat). Controlul intern trebuie s fie independent de managementul zilnic al activitilor.

3. Controlul fizic. Se ocup, mai ales, de gestiunea bunurilor i presupune proceduri i msuri de securitate destinate s asigure c accesul la bunuri este permis numai personalului autorizat. Accesul include accesul direct, ct i accesul indirect, prin documente. Aceste controale capt importan n cazul bunurilor valoroase, portabile, dezirabile sau care pot fi schimbate. 4. Controlul privind autorizarea i aprobarea. Toate deciziile implementare i operaiunile necesit autorizarea sau aprobarea de ctre o persoan responsabil corespunztoare, n mod necesar i obligatoriu, limitele acestor autorizri sau aprobri trebuie specificate. 5. Controlul aritmetic i contabil. Acest control se desfoar n cadrul funciei de nregistrare care verific dac tranzaciile ce urmeaz a fi nregistrate i prelucrate au fost autorizate, dac au fost incluse toate operaiunile i dac au fost nregistrate corect i preluate corespunztor. De asemenea, controlul aritmetic i contabil include verificarea acurateei aritmetic nregistrrilor, meninerea i verificarea totalurilor, reconcilierilor, balanelor de verificare a conturilor, precum i a documentelor. 6. Controlul personalului. Trebuie s existe proceduri care s asigure c personalul are capaciti profesionale pe msura responsabilitilor. Inevitabil, funcionarea adecvat a oricrui sistem depinde de competena i integritatea celor care l opereaz. Calificarea, selecia i pregtirea personalului, precum i caracteristicile individuale ale personalului sunt trsturi importante, care trebuie avute n vedere la stabilirea oricrui sistem de control intern. 7. Controlul privind supervizarea. Orice sistem de control intern trebuie s includ supervizarea de ctre factorii de conducere responsabili a tranzaciilor i operaiunilor zilnice, precum i nregistrrii acestora. 8. Controlul de management. Acesta este controlul exercitat prin activitatea de management n afara rutinei zilnice a sistemului, incluznd controlul de supervizare general, verificarea managerial a conturilor, comparaia cu bugetul, funcia de audit intern i oricare proceduri speciale de control.

9. Controlul financiar intern. n unele cazuri, controlul financiar acioneaz sub forma unui control autonom (n cazul regiilor, societilor pe aciuni, companiilor naionale, etc). n asemenea cazuri, controlul financiar are o gam variat de sarcini, inclusiv aprobarea n avans a tuturor propunerilor privind efectuarea tranzaciilor. n mod normal, o tranzacie se aprob doar cnd exist certitudinea c, ntre altele, este legal i confirm c sunt suficiente fonduri disponibile pentru derularea ei.25

25

M. Boulescu, M Ghita ,V. Mare Fundamentele auditului Ed. Didactic i pedagogic Buc. 2007 pagina 102103