1 DIRITTO TRIBUTARIO Parte generale

1 I Fondamenti
Il diritto tributario una parte dell ordinamento giuridico positivo dedicata alla legislazione riguardante i tributi. Da un punto di vista sistematico fa parte del diritto finanziario che a sua volta fa parte di quello amministrativo. una materia pubblica ma ha anche connotazioni private. Cos un tributo? Il diritto positivo non lo definisce ma offre degli indici sistematici che consentono di arrivare per via interpretativa ad una nozione accettabile: i principali indizi che ci offre la cost sono in 2 norme: art 23: Nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere imposta se non in base alla legge . la I caratteristica del tributo quindi quella di essere una prestazione patrimoniale (avente natura economica) imposta dallo stato o da un altro ente avente la titolarit della potest impositiva L art. 117 si lega a questa disposizione perch individua la ripartizione del potere normativo nel nostro ordinamento. In particolare tale art stabilisce che in materia tributaria 2 sono gli enti depositari del potere impositivo: stato e (altri enti =)regioni. Leggendo insieme gli artt 23 e 117 si capisce dunque come il dir tributario abbia un impostazione ideologica alle spalle storica di carattere autoritativo:mediante il potere di imperio dello stato da sempre le collettivit organizzate si finanziano mediante i tributi. Questa convezione la troviamo anche nell art 23, che nello statuto Albertino era l art 30. Oltre a quest articolo i costituenti hanno poi deciso di introdurne un secondo che nello statuto alb. non c era,e cio Art 53: Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva. Il sistema tributario informato a criteri di progressivit. Con questo art si fatto un passo avanti,e cio quello di legare il tributo alla capacit contributiva. Da ci si deduce dunque che solo le prestazioni patrimoniali imposte che hanno come base di riferimento la capacit contributiva possono definirsi tributi. Questa precisazione ci serve per eliminare subito dal novero dei tributi una serie di entrate pubbliche che non hanno queste caratteristiche. Si eliminano dunque: -le sanzioni pecuniarie, poich si collegano a violazioni e non a capacit contributiva i tributi ambientali. Essi sono prestazioni patrimoniali che si legano all ambiente. Lidea consacrata nel 1972 in una norma del trattato del l UE e poi ripresa nel 1976 era questa:chi inquina paga. I tributi ambientali sarebbero dunque quella prestazione imposta a chi inquina. Anche se sono detti tributi essi non lo sono: se la prestazione ambientale si lega all inquinamento significa che non collegata ad una manifestazione di capacit contributiva ma ad un danno (l inquinamento) che si reputa possa generare l uso di quel determinato bene. Nel nostro sistema non esistono dunque tributi ambientali ma forme forfetizzanti di risarcimento di un danno, infatti in questa categoria troviamo un po di tutto,come la tassa automobilistica o la pensione. Ci sono poi le imposte sulle emissioni sonore degli aereomobili che non danno gettito. Sui 41 miliardi di gettito dato dai

2 tributi ambientali 36 provengono dalle imposte sui carburanti e sul gas metano e solo 459 milioni vengono destinati alla tutela del bene ambientale. I tributi vengono distinti dagli studi economici in 3 categorie - Imposte: che coincidono con la nozione di tributo. Il presupposto dell imposta un fatto economico posto in essere dal soggetto passivo e a cui sono estranei l ente e l attivit pubblica -Tasse:queste coincidono con il tributo solo in parte:la tassa una prestazione a fronte di un servizio che l ente rende al cittadino. Non quindi diversa dal corrispettivo, ma a differenza di esso non discende da una pattuizione di volont ma da un atto autoritativo (legge o regolamento). La tassa si identifica dunque col tributo per la caratteristica della prestazione patrimoniale, ma non colpisce necessariamente una manifestazione di capacit contributiva. La corte cost. ha allora stabilito che per le tasse opera la garanzia dell art 23 ma non quella dell art 53. Alle volte per evitare che l art 23 trovasse applicazione il legislatore ha derubricato le tasse a corrispettivi. Ad esempio la tassa sui rifiuti non pi una tassa ma un corrispettivo. Si fatto ci perch cos lo stato ha sottratto quel corrispettivo dalle vigilanze dell art 23 il quale vuole che ci sia una legge. Eliminando la natura di tassa a quei tributi,gli enti locali hanno maggiore libert di manovra. Anche la corte cost ha mischiato le carte in tavola:basti pensare al canone rai che stato definito come imposta legata non al servizio pubblico,bens alla capacit economica che manifesta il possesso del televisore:io non pago il canone per il servizio che ricevo ma per il fatto che possiedo una televisione,il che si traduce in capacit contributiva -Contributi:il contributo viene ricondotto impropriamente nella categoria dei tributi perch stabilito da un ente pubblico e costituisce un entrata pubblica, ma in realt solo una prestazione che il privato paga in ragione di un opera pubblica che lo stato o un altro ente eseguono, opera dalla cui esecuzione il privato trae un vantaggio. La distinzione tra tasse e contributi per noi giuristi fondamentale perch sulla base di questa distinzione si applicano o no alcune norme giuridiche codicistiche e costituzionali.

2 Le fonti
Aver definito il tributo ci consente un ulteriore passo avanti sulla strada della ricerca dei principi: si pu capire ora in che termini ed entro quali limiti i tributi possono essere imposti ai consociati. Da questo punto di vista dobbiamo tornare alla art 23 . L aggancio alla legge che si fa in questo art significa aggancio al potere legislativo e dunque all organo che lo detiene: il parlamento,nella convinzione che solo esso sia espressione della sovranit popolare. Nel 1215 la magna charta esprime per la prima volta il principio di no taxation without rapresentation che riprende appunto quanto detto dall art 23. Questo potere ricondotto al parlamento perch mediante il tributo lo stato opera una coercizione della libert individuale spogliando il contribuente di una parte della propria ricchezza. quindi una forma coercitiva della libert privata ed essendo la libert privata il sommo bene che occorre tutelare,l aggressione a questo bene pu essere compiuta solo dall organo a ci delegato da chi detiene la sovranit, cio il popolo. Questa l idea liberale dell art 23 in cui si contrappongono ma convivono in maniera armonica 2 tensioni ideologiche: -autoritaria per cui ci vuole il potere costituito a regolare la contribuzione mediante un atto di imperio dello stato, e la tensione

3 -liberale:la garanzia cio che il parlamento offre alla sottrazione della libert personale. La corte cost ha specificato che quando nell art 23 si parla di legge si riferisce alla legge formale, cio approvata dal parlamento, a quella sostanziale, cio i decreti governativi, e infine anche alla legge regionale. Il concetto di lex riassume le 2 contrapposte ideologie viste prima, perch la legge che armonizza le varie esigenze che trovano espressione nel parlamento. Se facciamo caso alla formulazione dell art 23,questo dice che nessuna prestazione pu essere imposta se non in base alla legge. Quello che i padri costituenti hanno voluto dire questo:la base delle prestazioni imposte deve essere fissata dalle leggi,ma solo la base. Non cio necessario che per legge sia fissata l intera disciplina. quella che gi conosciamo come norma di riserva relativa di legge: norme secondarie possono intervenire a completamento o integrazione della base fissata per legge. Sorge per una domanda: cosa si intende per base? Qual la base della prestazione patrimoniale imposta? Qual la base del tributo? La cost non ce lo dice quindi intervenuta la corte costituzionale sulla spinta della dottrina degli anni 50. Gli elementi base del tributo che la corte ha individuato sono 3 1)i soggetti passivi,cio coloro che devono pagare il tributo. Questi non necessariamente coincidono con chi economicamente sopporta il tributo: pu esservi cio una diversificazione tra il soggetto di diritto e il soggetto passivo che in concreto sopporta l onere del tributo. Caso evidente l IVA: se io prendo un caff al bar pago io l iva ma non sono il soggetto passivo di diritto, lo il barista. Secondo l interpretazione dell art 23 data dalla corte,la legge deve identificare i soggetti passivi di diritto e non quelli di fatto. Per l art 23 irrilevante dunque la traslazione economica dell onere tributario, che rimane un fenomeno economico che non interviene nella disciplina del diritto tributario. C da dire per che nel diritto sono importanti anche i dati economici per capire dove il diritto va a mirare,per un aspetto che rientra solo indirettamente nel circuito giuridico, e cio attraverso il meccanismo dell interpretazione. L interpretazione economica gioca dunque un ruolo determinante ma nell interpretazione cost non rileva. NB: I soggetti attivi del tributo non rilevano in quanto o lo stato o altri enti pubblici. 2)presupposto del tributo:cio la manifestazione di capacit contributiva. Si pensi all imposta sul reddito delle persone fisiche che ha come presupposto il reddito. Ecco,questo il fatto economico che esprime la capacit contributiva. 3)l aliquota del tributo: necessario fissare l aliquota massima. Questi 3 elementi devono essere determinati per legge e all incostituzionalit della legge stessa. Inoltre devono essere stabiliti non solo per i tributi erariali dalla legge del parlamento ma anche per i tributi regionali dalla legge regionale. Quindi sono elementi che devono comparire tanto nelle leggi regionali quanto in quelle statali. Uscendo dal tecnicismo del diritto tributario bisogna soffermarci sulla finezza del pensiero della corte: in realt l individuazione di questi 3 elementi riflette quella che la cd circolarit degli effetti giuridici che coincide in questo: un soggetto che realizza un fatto dalla cui realizzazione deriva un effetto giuridico che a sua volta viene imputato al soggetto. La circolarit dell imputazione elaborata dalla teoria generale consacrata dalla corte cost a proposito dell interpretazione del art 23: la corte cio ha voluto innalzare a tal punto il rilievo della legge e quindi del parlamento da assegnargli un ruolo primario nella costruzione di uno dei pilastri del diritto stesso. Il paramento per il gioco di equilibri precedentemente spiegato il baricentro di tutto il sistema a tal punto che la corte ha preso spunto da una piccola norma (art 23) per dichiarare che esso pu sancire con la sua forza un cardine costituzionale.

4 Tornando all art 23 in s, si diceva che esso una norma che fissa la regola della riserva relativa. ci significa appunto che altre fonti del diritto possono intervenire nella regolazione della disciplina del tributo. Queste altre fonti sono i regolamenti. Da alcuni anni si fa uso di uno strumento che ha solo la parvenza di un regolamento ma in realt un provvedimento amministrativo e nonostante ci disciplina la materia dei tributi. Sono un genere piuttosto ignoto ma che viene usato per fare una serie di controlli. Il meccanismo questo: c una legge dello stato che disciplina presupposto,sogg e aliquota. Poi si devono determinare altri elementi che possono essere disciplinati dal ministro con provvedimenti non aventi natura regolamentare. Perch si inventata questa categoria di provvedimenti? Perch questi sottostanno ad un doppio controllo:del consiglio di stato e della corte di conti. Provvedimenti non aventi natura regolamentare non hanno nessun vaglio e ci rappresenta una grande facilitazione per chi ha il potere esecutivo. Per il resto valgono le regole generali studiate nel diritto pubblico. Per concludere il discorso delle fonti dobbiamo poi parlare delle circolari, di cui il diritto tributario ricco. Queste sono delle interpretazioni che il governo o il singolo ministero adotta e traduce in un atto. Il nome deriva dal francese: era un foglio che il re dava ad un messo per portarlo alle truppe in campo. Una volta che il comandante l aveva letto lo riconsegnava al messo che lo faceva circolare sul altri campi, da qui il nome circolare. La circolare un interpretazione dell amministrazione finanziaria (cio il soggetto attivo) della legge. Questo importante perch spesso le leggi tributarie sono oscure. La circolare non per una fonte del diritto e quindi non vincola n i giudici n i contribuenti. Essa da solo un indicazione operativa che pu essere seguita o disattesa. Le stesse regole valgono per le circolari di altri campi del diritto ma c una conseguenza particolare: pu accadere che l interpretazione data dal ministero venga seguita dal contribuente e che o la stessa amm. Fin. o un giudice modifichino l interpretazione della norma nella nuova versione interpretativa trasformando il comportamento in precedenza tenuto dal contribuente da legittimo in illegittimo: il contribuente tiene un comportamento conforme poi anni dopo l interpretazione sovverte le cose e rende quel comportamento non pi conforme: se il contribuente si adeguato a un orientamento espresso in una circolare, egli non sanzionabile cosa che sarebbe in forza del nuovo orientamento interpretativo. Questo effetto la conseguenza dell applicazione in ambito tributario del principio della buona fede. Nel 2000 venne emanata la lex 212 molto innovativa che lo statuto dei diritti del contribuente. Essa ha la particolarit di collocarsi a met strada tra la legge ordinaria e i principi costituzionali. Questo statuto ha natura ibrida, perch formalmente una legge ordinaria approvata dal parlamento con ordinario rito, ma detta principi generali alcuni dei quali per essere scavalcati hanno bisogno di una espressa previsione in deroga da successive leggi ordinarie. Per dirlo in altri termini lo statuto una lex ordinaria e come tale tutte le norme dello statuto possono essere derogate da successive leggi ordinarie, ma la particolarit dello statuto che al suo interno ci sono delle previsioni che emettono s deroghe ma con una condizione: che il legislatore successivo se vuole derogare a quei principi lo deve dire espressamente. in qualche modo una legge che responsabilizza il legislatore successivo. Ecco perch lo statuto si pone a met strada. Federalismo fiscale Trattiamo del fed. fiscale tra le fonti perch esso nasce in ragione del combinato degli artt 23,117 e 119. Il 23 che fissa la riserva di lex, il 117 che pone le regole sulla ripartizione del potere normativo tra stato regioni e gli enti locali e il 119 che fissa altri principi rilevanti. Cerchiamo di capire subito 2 cose: qual la spinta ideologica del fed fiscale e qual l impatto macrofinanziario del fed sul nostro stato. L impronta ideologica l ha riassunta bene il ministro Tremonti quando ha accompagnato i decreti sul federalismo e l ha riassunta con 2 slogan:

5 Il federalismo risponde al principio pago vedo voto e ha aggiunto il fed fiscale ha come spinta propulsiva il raggiungimento di un obiettivo: raddrizzare l albero storto della finanza pubblica. Questi sono i 2 pilastri ideologici che hanno retto l impianto federale che ha accompagnato l azione parlamentare degli ultimi mesi. Il principio pago vedo voto tende a realizzare il principio di sussidiariet e ha una connotazione ulteriore: si innesta nel principio di sussidiariet un elemento elettoralistico. Il concetto cmq che il federalismo dovrebbe tendere al principio di sussidiariet. Per quanto riguarda invece il raddrizzamento dell albero storto se ci si riusciti si scoprir solo a posteriori. Si parla di albero storto perch la finanza era centralizzata, in doppio senso: 1) i tributi erano tutti stabiliti da leggi statali, anche quelli che poi venivano gestiti dalle regioni e quelli i cui gettiti andavano alle regioni. 2) le casse dei comuni e regioni venivano finanziate con trasferimenti erariali cio che lo stato faceva a favore delle regioni e dei comuni. Questo meccanismo che dal dopoguerra e soprattutto da dopo gli anni 70 ha governato tutta la finanza centrale e locale fino ad oggi e ha portato a delle conseguenze non positive perch ha deresponsabilizzato la classe sociale che gestiva queste risorse a livello locale e dall altro ha fatto lievitare la spesa pubblica locale. In questo stato visto l albero storto. Il problema capire se il rimedio scelto adatto a raddrizzare quell albero. Per capirlo bisogna prima capire quali sono i termini giuridici della questione riassunti negli artt 117 e 119. Nel 117 al II comma si dice che lo stato ha una legislazione esclusiva per quanto riguarda il sistema tributario e contabile dello stato e la perequazione delle risorse delle stato . Nel III coma si dice che sono materie concorrenti quella relativa all armonizzazione dei bilanci pubblici e al coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. Sempre il III comma dice che nelle materie concorrenti spetta alle regioni la potest legislativa salvo che per la determinazione dei principi fondamentali che spettano allo stato. Quindi il 117 divide legislazione statale esclusiva e concorrente. Il 119 aggiunge qualcosa che ci fa capire meglio la sostanza di questo potere: le regioni hanno autonomia finanziaria di entrata e di spesa, inolte le regioni e co hanno risorse autonome che stabiliscono e applicano tributi propri in armonia con la cost e secondo i principi dei coordinamento della finanza pubblica. La lex dello stato deve istituire un fondo perequativo. Balza subito agli occhi come qui di federale non c nulla perch per parlare di federalismo occorrerebbe che a livello locale fosse possibile l istituzione di tributi propri. Dal nostro reticolato non emerge questa possibilit!si parla di tributi stabiliti e applicati dalla legge statale. Quindi nel fed. Fiscale non abbiamo nessun tributo stabilito dall ente locale. Potremo avere tributi stabiliti da legislazione regionale solo nei limniti in cui questo sia permesso dallo stato. Si parla quindi di un diverso meccanismo di allocazione delle risorse. Cosa devono fare in concreto lo stato e la regione per dare attuazione al federalismo? Lo stato deve disciplinare il sistema tributario nazionale ma deve anche fissare i principi fondamentali del sistema tributario e quelli di coordinamento con la finanza locale. I principi fondamentali del sistema tributario sono i pilastri del sistema: individuazione delle aliquote dei soggetti ecc..cio gli elementi imprescindibili del sistema. Questi devono essere fissa ti con legge statale perch la repubblica una (art 114). Per principi di coordinamento la corte cost con la sent 102/2008 ha detto che si intende la determinazione dei criteri di individuazione delle basi imponibili,dei criteri di localizzazione della ricchezza , delle regole sull applicazione dei regimi di favore dei criteri per assicurare la progressivit

6 del sistema e dei criteri per fissare le entit del prelievo statale e locale. Cio dei criteri per suddividere l onere fiscale tra i vari enti al fine di favorirli tutti. Questi sono i pilastri normativi attraverso i quali occorre raddrizzare l albero storto. Vediamo come si cercato di realizzare questi meccanismi. Sono stati fatti 4 decreti legislativi: uno riguarda al demanio pubblico quindi non ci interessa direttamente,mentre gli altri 3 si, abbiamo: -il 316 del 2010 sui fabbisogni standard e sui costi standard. Si preso atto che molti enti locali agivano in settori non necessariamente propri. Ci si chiesto cosa questi dovessero fare e furono quindi stabilite le funzioni essenziali degli enti locali. Quindi si stabilito le varie competenze. Il motivo di questo riparto fu querllo di collegare a queste funzioni 2 cose: 1) i trasferimenti:lo stato centrale trasferir agli enti locali soldi limitatamente alle funzioni essenziali ; 2) sulla base delle funzioni essenziali si stabilir il costo standard. Quindi questo apparato stato costruito per mettere in atto il cd costo standard che non ben definito nella legge. Il ministero dell economia ha quindi delegato una societ privata per definire tale termine. L idea per questa: se un operazione di appendicite fatta a Bolzano costa 1000 euro quella stessa operazione deve costare uguale ovunque. come si determina il costo standard non ben chiaro. il 23/2011 sul federalismo municipale -il 68/2011 sul federalismo regionale e sul federalismo delle province. Questi 3 decreti danno attuazione a quelle regole che il 117 e il 119 pongono per la realizzazione del federalismo.

Federalismo municipale
Il decreto n 23 indica delle linee direttrici riguardo a questo federalismo che sono: -introduzione di una nuova imposta cio l imposta municipale unica che colpir i proprietari di beni immobili. Essa un imposta patrimoniale perch colpisce il valore del patrimonio immobiliare ed molto simile all ICI (imposta comunale sugli immobili). Questa IMU come l ICI non colpir la casa di abitazione, ma a differenza dell ICI ha un aliquota (percentuale del reddito imponibile che viene prelevata come imposta) assai pi alta. -introduzione dei consigli tributari comunali che sono degli organismi che all interno di ogni comune dovrebbero studiare l evasione fiscale sul territorio. Questi gi esistevano:si chiamavano comitati tributari introdotti dalla grande riforma tributaria del 1973. Questi sono stati ribattezzati perch nel decreto 23 e nella seconda manovra dell agosto 2011 il gettito del recupero dell evasione che avverr tramite i consigli tributari rimarr interamente ai comuni che compiono l accertamento. -compartecipazione all IRPEF (imposta sul reddito delle persone fisiche) regionale e statale. L IRPEF la pi grande imposta dello stato ed interamente statale perch oil suo gettito finanzia le casse dello stato. Le regioni e i comuni per far fronte alle proprie necessit finanziarie possono istituire la cd addizionale IRPEF che un aliquota che si aggiunge all aliquota dell irpef: Se un soggetto deve pagare il 30% di irpef e la sua regione ha stabilito un addizionale del 2% egli pagher il 32%. Ad oggi questa addizionale prende il nome di compartecipazione. Ma la vera novit che questa comp. non riguarda pi solo l irpef, ma anche l IVA (imposta sul valore aggiunto) che colpisce gli scambi dei beni fino al consumatore finale. Siccome un imposta sugli scambi,essa esprime immediatamente la ricchezza disponibile di un determinato territorio. Si afferma dunque che la ricchezza deve rimanere dove viene prodotta, quindi se nel comune di Milano si produce 1000 di iva significa che l c una ricchezza corrispondente ai 1000 di imposta che viene pagata, e parte di questi 1000 deve rimanere su milano. Quest idea innovativa perch tende a superare quello che finora

7 caratterizzava la finanza pubblica nazionale, e cio il principio redistributivo:non si guardava finora alla ricchezza prodotta sui singoli territori ma si guardava ai bisogni dei territori e su tale base si procedeva ad un riequilibrio della ricchezza prodotta. Ecco, il decreto 23 capovolge letteralmente questo principio. A stabilire quanta ricchezza prodotta in un comune il presidente del consiglio dei ministri con decreti annuali. -introduzione dell imposta di soggiorno cio l imposta che i turisti pagano alloggiando in una struttura dello stato. questa imposta non nuova infatti venne introdotta nel 1929 per dare qualche risorsa alle comunit locali.

Federalismo regionale provinciale

Il decreto di riferimento il numero 68. Questo federalismo molto simile a quello visto finora: ci sono le compartecipazioni al posto delle addizionali , c l iva e c l IRAP (imposta regionale sulle attivit produttive) che rimane come noi oggi la conosciamo. L unica novit che dal 2014 le regioni possono ridurre lirap fino a d azzerarla. Quindi se una regione taglia le spese o torva una fonte alternativa di entrate allora legittimata a ridurre l irap.

Federalismo provinciale
Le province dovrebbero essere abolite quindi questo federalismo non dovrebbe mai entrare in vigore. L idea comunque questa:alle province deve andare la cd tassazione su gomma cio i tributi gravanti sui mezzi di trasporto. Vi poi un altra caratteristica che unifica i federalismi regionali, provinciali e comunali, e cio la possibilit che i singoli enti introducano imposte di scopo che precedentemente si chiamavano contributi.

Altre fonti
Fonti del diritto tributario sono poi principalmente le leggi e gli altri atti aventi tale valore. Le leggi tributarie non possono essere approvate con la legge di bilancio n essere abrogate con referendum popolare, il che dovuto al fatto che i ref ab. Dei tributi si prestano ad operazioni di facile demagogia e potrebbero avere effetti molto gravi. Inoltre le leggi hche contengono disposizioni tributarie di favore devono essere autorizzate dalla commissione europea, che, se ritiene che un progetto non sia compatibile con il mercato interno, inizia senza indugio la procedura di controllo. La funzione legislativa spetta al parlamento ma come ben sappiamo il governo pu emanare decreti con forza di legge. Del decreto legge vi un uso frequente in materia tributaria: non a caso in assemblea costituente si discute dei cd decreti-catenaccio in materia fiscale come della specie pi importante fra tutti i provvedimenti governativi con forza di legge. Le ragioni dell uso dei decreti legge in materia fiscale sono molteplici: necessario un provvedimento celere, non preannunciato, efficace. La corte cost pu controllare se sussistono i presupposti di straordinariet ed urgenza e dichiarare incostituzionali le norme dei decreti legge anche se convertiti in legge. L altra forma di legificazione governativa il decreto legislativo a cui si ricorre spesso poich le norme tributarie, essendo caratterizzate da elevato tecnicismo, mal si prestano ad essere elaborate e discusse in sede parlamentare. Il parlamento si limita perci a fissare nella legge di delega i principi e i criteri direttivi, mentre l esecutivo predispone il decreto delegato. Esistono poi i cd testi unici che non sono per un tipo di fonte, bens testi normativi caratterizzati da un particolare contenuto, ossia la riunificazione di norme contenute in pi testi. Nei testi unici sono

8 state inserite anche le norme emanate dopo la riforma tributaria con integrazioni e correzioni. Questi testi non sono dunque compilativi bens innovativi. In Italia abbiamo 2 tipi di regolamenti: statali e ministeriali. I regolamenti statali sono nella gerarchia delle fonti subordinati alla legge quindi se le vanno contro possono essere dichiarati illegittimi e quindi annullati dal giudice amministrativo. Tali regolamenti non sono soggetti al controllo di costituzionalit: se sono contrari alla cost, vengono annullati. La potest regolamentare disciplinata dalla lex 400/1988 il cui art 17 disciplina innanzitutto i regolamenti governativi e, al II comma, i regolamenti delegati, attraverso cui trova attuazione il fenomeno della delegificazione. Dato che il diritto tributario sostanziale oggetto di una riserva relativa di legge, possono aversi in tale materia: regolamenti esecutivi, che possono anche essere emessi in assenza di un apposita norma autorizzativa, e regolamenti delegati che possono essere emessi in base ad una norma espressa. I regolamenti ministeriali sono adottati nelle materie di competenza di un singolo ministro e con un decreto ministeriale. Se la materia di competenza di pi ministri, allora si adottano regolamenti interministeriali, con un decreto del presidente del consiglio. Sovente le leggi autorizzano il ministro ad emanare decreti non aventi natura regolamentare cos da non infrangere la norma costituzionale che limita il potere regolamentare dello stato alle sole materie di legislazione esclusiva. A livello internazionale vi sono norme tributarie che derivano da convenzioni la cui ratifica deve essere autorizzata con legge. L art 117 cost subordina la potest legislativa statale e regionale ai vincoli derivanti dagli obblighi internazionali. Pertanto incostituzionale la norma di legge che si pone in contrasto con norme internazionali. Le convenzioni internazionali in materia tributaria riguardano i dazi e la doppia imposizione dei redditi. Riguardano poi la collaborazione tra autorit fiscali di diversi stati. A livello europeo invece l Italia ha sottoscritto dei trattati ed ha trasferito all unione l esercizio dei poteri normativi nelle materie oggetto dei trattati. Il trattato sul funzionamento dell UE alla base del diritto europeo derivato , che costituito dalle norme emesse dagli organi dell unione. I regolamenti comunitari sono equivalente delle leggi negli ordinamenti statali e sono direttamente applicabili. I regolamenti hanno portata generale, sono obbligatori in tutti i loro elementi e sono direttamente applicabili negli ordinamenti degli stati membri. Ci sono poi le direttive che vincolano gli stati membri per quanto riguarda il risultato da raggiungere, mentre rimessa alla discrezionalit dei singoli stati l adozione degli strumenti e dei mezzi per raggiungerlo. Le direttive inoltre non hanno portata generale, ma sono uno strumento di legislazione indiretta. Se gli stati non adottano norme di recepimento viene riconosciuto alle direttive il cd effetto diretto che comporta che i singoli acquistano diritti che i giudici nazionali devono tutelare. Per finire abbiamo le decisioni che sono atti comunitari che riguardano casi specifici. Essi sono simili ai provvedimenti amministrativi, hanno effetto diretto e sono obbligatori per i destinatari in esse indicati.

Efficacia delle norme tributarie nel tempo e nello spazio.

Per quanto riguarda il profilo temporale vediamo 7 profili: 1) le leggi vengono approvate dal parlamento e promulgate dal pdr,dopodich pubblicate sulla gazzetta ufficiale. Occorre per distinguere l entrata in vigore,che la data a partire dalla quale inizia l efficacia delle norme, dall efficacia nel tempo.

9 2)ex art 11 disposizioni preliminari al cc, la regola generale quella dell irretroattivit. La retroattivit pu concernere la fattispecie e gli effetti della norma tributaria. 3) una volta individuato il momento in cui inizia l efficacia di una legge, pu essere dubbio quale sia il trattamento giuridico di fatti e situazioni che avvengono in parte sotto l impero di una legge e in parte sotto quello della legge successiva. 4) le norme procedimentali sono norme di applicazione immediata, quindi si applicano anche a procedimenti in corso di svolgimento al momento dell entrata in vigore della nuova legge. 5) le disposizioni dello statuto si presentano come disposizioni di legge rinforzate per 2 motivi: -non vale per esse il disposto dell art 15 delle preleggi nella parte in cui prevede l abrogazione per incompatibilit tra le nuove disposizioni e le precedenti; - l art 15 derogato anche in tema di abrogazione espressa. 6) le leggi cessano di essere efficaci: -quando sono abrogate (cessa l efficacia ex nunc), -quando sono dichiarate incostituzionali ( cessa l efficacia ex tunc) e -quando scade il termine previsto. L abrogazione pu avvenire in 3 modi: per dichiarazione espressa del legislatore per incompatibilit tra le disposizioni vecchie e quelle nuove; perche la nuova legge regola l intera materia gi regolata dalla legge anteriore. 7) il referendum abrogativo non ammesso per le leggi tributarie. Per quanto riguarda invece il profilo spaziale, vediamo 2 profili: 1)la legge tributaria esplica i suoi effetti in tutto il territorio politico nazionale, e solo entro tale ambito. Le norme emanate da enti diversi dallo stato esplicano i loro effetti nel territorio su cui ha potest l ente. 2) la legge tributaria non pu avere efficacia oltre i limiti del territorio sottoposto alla sovranit dello stato e d in questo territorio unica ed esclusiva. Al di fuori del territorio dello stato valgono le leggi tributarie degli altri stati.

3 Interpretazione e integrazione
Peculiarit delle leggi tributarie.
L interpretazione e la conoscenza delle leggi tributarie presentano difficolt non lievi, legate alla peculiarit della legislazione tributaria. la legislazione tributaria non infatti sistematicamente raccolta: non vi sono codici ne testi unici. Il diritto tributario stato definito polisistematico dato che all ord tributario afferiscono produzioni normative non coordinate. un secondo motivo legato alla iperlegificazione e alla instabilit che caratterizzano questo settore: il legislatore data l evoluzione dell economia costretto ad emanre norme tributarie in continuazione e a modificare quelle g esistenti.

10 le leggi tributarie richiedono la conoscenza di nozioni e discipline estranee alla formazione culturale tipica del giurista. altre difficolt sono legate alla tecnica legislativa: tutta la legislazione presenta difetti tecnici. Quando vengono emanate nuove norme, difficile che il legislatore operi su un terreno vergine perch quasi sempre ques tultimo si trova a dover operare in ambiti gi ampiamente trattati. Lo statuto dei diritti del contribuente dedica infatti l art 2 alla chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie.

L interpretazione delle leggi tributarie.

Nel diritto tributario non esistono criteri interpretativi peculiari. Vi sono state epoche in cui erano in auge particolari canoni a favore o contrari al fisco, ma oggi non pi cos. Nel XIX si era affermata la dottrina dell interpretazione stretta delle leggi tributarie: il tributo era considerato un intromissione dello stato nell economia privata e una limitazione della libert dei singoli. Esistono comunque 4 tipi di interpretazione: 1) Letterale: l interprete deve attenersi al significato proprio delle parole. Il significato che egli deve attribuire al termine tecnico pu derivare da una definizione data dallo stesso legislatore. L int. insomma aiutato dalle definizioni legislative. Nel descrivere le fattispecie, il legislatore tributario pu riferirsi a fatti della vita o ad istituti di altri settori dell ordinamento. Si qui sviluppata una contrapposizione tra indirizzo autonomistico, che ritiene che ritiene che il diritto tributario racchiuda una nozione autonoma, e quello antiautonomistico, che ritiene il contrario. 2) Logico-sistematica: quando la lettera della legge non chiara, indispensabile ricorrere ad altri elementi e criteri, tra cui i lavori preparatori ecc. da cui possono essere tratti elementi a sostegno di un determinato risultato interpretativo. Questa interpretazione cumulabile a quella letterale. 3) Antielusiva: l elusione pu essere impedita da interpretazioni sostanzialistiche ed estensive della norma impositiva elusa, ma, quando il risultato di una simile interpretazione in grado di includere nella fattispecie della norma elusa il comportamento elusivo, l elusione non pi tale, ma una delle ipotesi alle quali si applica la norma impositiva. L elusione, si dice, comincia dove finisce l interpretazione. 4) Adeguatrice: lo statuto dei diritti del contribuente una legge ordinaria, non sovraordinata alle leggi tributarie. Peraltro le norme dello statuto sono qualificate come norme attuative dei principi costituzionali e come principi generali dell ordinamento tributario. Esse sono perci importanti criteri guida per l interprete. Ogni dubbio interpretativo deve essere risolto in senso conforme ai principi statutari. Questo tipo di interpretazione vede inoltre l interprete costretto ad attenersi al testo delle norme gerarchicamente superiori. Abbiamo poi le cd leggi interpretative che di solito riguardano una disposizione di incerto significato. Il testo di questa disposizione resta immutato me ne sono eliminate le interpretazioni considerate errate. Queste leggi non sostituiscono la disposizione interpretata, dando cos luogo a 2 disposizioni coesistenti: quella interpretata e quella interpretativa. Le disposizioni interpretative sono retroattive. Il loro scopo di stabilire il significato di una precedente disposizione, e sarebbe illogico che la disposizione interpretata assuma un dato significato solo a partire dall entarta in vigore della legge interpretativa. Le leggi interpretative devono ripettare i limiti costituzionali. Un altro tipo di norme sono quelle di rinvio. Nel diritto tributario possiamo distinguere tra insiemi di norme autonome, tra cui le discipline sostanziali dei tributi, e insiemi non autonomi, tra cui troviamo la disciplina relativa ai procedimenti, al processo e alle sanzioni. Nei sistemi non autonomi si fa spesso rinvio a norme, termini e definizioni di altre discipline giuridiche.

11 Ultima ma non meno importante in tema di interpretazione l analogia. Ex art 12 delle preleggi esistono 2 tipi di analogia: quella legis,cio applicazione di norme dettate per casi simili, e juris, cio il ricorso a principi generali o ad altre leggi. All analogia si ricorre per porre rimedio ad una lacuna che non permette di applicare una legge. Si esclude l analogia per le norme tributarie canzonatorie: non ammissibile l integrazione delle fattispecie imponibili poich esse sono solo quelle indicate espressamente dal legislatore. Inoltre l analogia vietata per le norme che indicano cosa tassabile e chi debitore d imposta.

4 I principi
Principio di capacit contributiva
Questo principio trattato all art 53 della cost.: Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva. Il sistema tributario informato a criteri di progressivit. Questo art non era presente nello statuto Albertino e i padri costituenti hanno ritenuto necessario introdurre una norma riguardante un aspetto fondamentale della convivenza civile di uno stato e cio quella attinente alle risorse finanziarie necessarie per mandare avanti lo stato. Hanno per fatto una scelta coraggiosa poich hanno inserito quest articolo non nell ambito dei rapporti economici bens politici. Questo perch l art 53 un art che declina le due norme fondamentali della cost rappresentate dagli artt 2(principio di solidariet) e 3 (principio di uguaglianza) della cost.. Ecco, l art 53 attuativo di queste 2 norme: esso espressione di una solidariet della collettivit per cui las ricchezza privata non pi solo tale ma diventa in parte anche anche pubblica. Siccome membri di una collettivit,ognuno di noi si spoglia di una parte della propria ricchezza per destinarla allo stato inteso nelle 3 accezioni fondamentali:stato come organizzazione, collettivit, ordinamento. Inoltre l art 2 disciplina e ordina il principio di capacit contributiva, il che significa che il principio solidaristico sta sopra all art 53 e quindi elementi normativi che caratterizzano singoli tributi pur in linea col principio di capacit contributiva ma che violano l art 2, sono illegittimi. [Su tutti i redditi per calcolare le imposte devi operare la differenza tra i guadagni e i costi che son stati sostenuti. Ci si chiede:questo metodo attuabile anche per i redditi illeciti cio frutto di mestieri illeciti? NO!!prendiamo l esempio di A che paga B per uccidere la suocera e B deve comprarsi un arma. il costo di quest arma pu essere scalato? No, Perch l art 2 non pu permettere che tutta la nazione paghi la pistola: se tra i costi che sottrai includi anche quello per la pistola, paghi meno tasse e quindi l aliquota sar pi bassa e se la tassa pi bassa arrivano meno soldi allo stato quindi come se lo stato pagasse la pistola.] L art 2 impone la dimensione della legalit cio impone che gi interessi che l ord deve tutelare e riconoscere siano apprezzati positivamente e quello che poi impone a tutto l art 54 della cost. che stabilisce a chiusura della prima parte della nostra cost. che tutti i cittadini hanno il dovere di osservare la cost. e le leggi della repubblica italiana. Questa la dimensione della legalit del nostro stato:ci che non vi rientra rigettato dal sistema e quindi non vi motivo per cui quella parte del costo illecito che io ho sostenuto sia sopportato dalla comunit. L art 53 la norma cardine che disciplina il diritto tributario. Questo art stabilisce che tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva. Poi aggiunge che il sistema tributario informato a criteri di progressivit. Questo il frutto di spinte ideologiche spesso contrapposte e non ha analoghe disposizioni in atri paesi europei. Tale art si inser in Italia per 2 motivi: 1)per specificare meglio il principio di solidariet ex art 2

12 2) per stabilire un principio rivoluzionario per quel tempo,ovvero il principio di progressivit. Dalla fusione di contrapposte visioni ideologiche nacque l art 53 inteso come una norma di garanzia per il contribuente perch egli pu essere tassato solo in ragione della propria capacit contributiva: affinch una tassazione sia legittima necessario che il presupposto sul quale incide l imposta dimostri una forza economica. La garanzia che l art 53 offre quindi quella di legare l imposta ad elementi di forza economica. Questa garanzia come fosse uno specchio determina anche un correlato limite al potere legislativo:se da un lato vi la garanzia per il contribuente, dall altro vi il limite per il legislatore che non pu imporre imposte che non siano espressive di forze economiche. Questa la funzione sociale politica e istituzionale dell art 53 che inserito nel titolo IV della nostra cost rubricato rapporti politici. Ci perch l obbligo contributivo espressione di un rapporto politico tra cittadino e stato. Come abbiamo detto prima questo art espressivo del principio di solidariet ( art 2: La Repubblica riconosce e garantisce i diritti inviolabili dell'uomo, sia come singolo sia nelle formazioni sociali ove si svolge la sua personalit, e richiede l'adempimento dei doveri inderogabili di solidariet politica, economica e sociale.) la art 53 espressione applicata ai tributi del principio di solidariet. Le imposte proprio perch si radicano sull art 2 perseguono anche finalit extrafiscali. La finalit fiscale quella di procurare allo stato o all ente pubblico le risorse necessarie per il sostenimento della spesa pubblica. I tributi possono per perseguire finalit ulteriori: la prima quella redistributiva della ricchezza e degli oneri necessari per produrla. Finalit redistributiva significa che la ricchezza privata non solo privata, non appartiene cio solo a chi la produce o chi la possiede ma una porzione dei quella ricchezza pubblica poich chi la possiede membro di una collettivit. La finalit egoistica della ricchezza trova un contemperamento nel 53 e per esso nel principio di solidariet. Nella redistribuzione della ricchezza si attua non solo l art 2 ma anche l art 3: principio di uguaglianza sostanziale II comma: compito della Repubblica rimuovere gli ostacoli di ordine economico e sociale, che, limitando di fatto la libert e l'eguaglianza dei cittadini, impediscono il pieno sviluppo della persona umana e l'effettiva partecipazione di tutti i lavoratori all'organizzazione politica, economica e sociale del Paese tramite la solidariet si applica dunque l uguaglianza. Il concorso alle spese pubbliche art 53 lo strumento solidaristico per garantire la sostanziale uguaglianza dei cittadini. L attuazione della solidariet e il raggiungimento dell uguaglianza s mediata dal concorso alle spese pubbliche ma in concreto si realizza attraverso la spesa pubblica: questa cio che deve eliminare le discriminazioni ed essa che deve ridistribuire la ricchezza. La redistribuzione quindi una scelta politica. L art 53 anche espressivo del principio di legalit che esso stesso espressione della solidariet: non ci pu essere solidariet se non vi un cordone della legalit che tiene uniti i consociati. La norma di riferimento immediata il 54 (non a caso posto subito dopo il 53) che afferma che: tutti i cittadini hanno il dovere di essere fedeli alla repubblica e di osservarne la costituzione e le leggi. Il dovere di fedelt si esprime anche con il dovere di osservare l obbligo impositivo e cio con il dovere di pagare le imposte. L evasione fiscale non solo un danno economico al nostro paese ma anzitutto il contravvenire al dovere di fedelt: l evasore non fedele al patto istituzionale e sociale che sorregge lo stato. Chi evade rompe il patto sociale. Guardiamo ora pi nel concreto le sfaccettature dell art 53: ci sono 2 profili da analizzare, ovvero il profilo soggettivo e quello oggettivo. SOGGETTIVO: Tutti sono tenuti in ragione della propria capacit contributiva.. notiamo subito il fatto che si usa il termine tutti quindi non si fa riferimento solo ai cittadini ma si guarda al patto sociale che

13 regge un individuo con lo stato italiano. Cittadini o non cittadini che nel territorio italiano producono ricchezza sono obbligati al pagamento delle imposte. Quando invece si dice propria, si intende dire che le imposte non possono gravare su un soggetto diverso da chi detiene la capacit contributiva: chi la detiene per forza di cose l unico titolare dell obbligazione d imposta. Si fanno tutte queste precisazioni perch nel nostro stato fino al 1974 sono esistite imposte che non gravavano su chi era titolare della capacit contributiva, ma su un altro soggetto: era il caso delle donne sposate le quali non venivano considerate titolari delle obbligazioni d imposta, perch la loro obb. cadeva sul marito. Era il cd meccanismo del cumulo sei redditi familiari. La corte cost elimin poi questa legge. Ci sono anche fenomeni pi recenti che impongono una riflessione sul collegamento tra il soggetto detentore della capacit contributiva e chi diviene il titolare dell obb. d imposta: tempo fa vi era l istituto detto contributo di solidariet che prevedeva che chi aveva uno stipendio annuale superiore a 150 mila euro doveva pagare quest imposta aggiuntiva. Tale istituto spar per un po e da poco ricomparso interessando per solo alcune carriere e non guardando solo alla cifra. Una categoria interessata stata quella dei calciatori, a cui si vietato di addossare l imposta ai club. Si pone questo limite perch da alcuni anni a questa parte sono diventati di moda i cd accolli d imposta che consiste il titolare del reddito che gravato da un tributo si mette daccordo con un terzo soggetto. Stipulano un negozio con il quale il terzo sopporta l onere del tributo e il titolare del reddito conviene di ricevere il netto. A prima vista questo accollo viola il legame tra tutti e la capacit contributiva loro propria, quindi viola il 53. legittimo? La corte cost e la corte di cassazione sono giunte ad una risposta positiva: SI ( perch a me stato non interessa chi paga il tributo), MA (nel senso che di fronte allo stato il debitore non l accollante ma rimane il contribuente. Se io sono un calciatore e accollo l imposta alla mia societ e lei nonostante mi avesse garantito di farlo non lo fa, lo stato si rivolge a me che sono e rimango il contribuente. L accollante per lo stato non figura.) L ACCOLLO NON OPPONIBILE AL CREDITORE. Passiamo ora al profilo -OGGETTIVO: partiamo dal presupposto che il concetto di capacit contributiva una nozione agiuridica in quanto deriva dalla scienza delle finanze e inizialmente venne definita una scatola vuota, poi da questo legame tra diritto e economia nacque una definizione di capacit contributiva come capacit economica vista da un doppio punto di vista: come forza economica dell indice rilevatore della capacit economica stessa e come attitudine soggettiva alla contribuzione, quindi come un dato proprio di chi chiamato a sopportare il tributo. Tradizionalmente gli indici rilevatori sono 3: -reddito, esistono le imposte sul reddito ecc -patrimonio,esistono le imposte patrimoniali come l ICI, l IMU, l imposta sui depositi bancari tramite titoli e la tassazione dei redditi dei fabbricati non locati. -consumi e affari,i consumi si traducono in IVA e le imposte sugli affari sono molteplici, come le imposte di registro, di bollo ecc.. A questi 3 indici tradizionali se ne stano affiancando di nuovi, come quello sull ambiente e quello sulla produzione netta che il presupposto dell IRAP: viene pagata da tutte le imprese e su una base anomala perch si parte da un reddito ma ad esso si aggiungono le spese per prestazioni di lavoro e gli interessi sui prestiti. Ecco, questo valore la base dell IRAP. Per quanto riguarda l attitudine soggettiva alla contribuzione, essa significa che un tributo per essere legittimo non deve gravare sul minimo vitale: l imposta non pu sacrificare un reddito minimo che serve a garantire la vita del individuo a favore della spesa pubblica. C dunque un limite all imposizione e questo limite, fissato a 550euro, si chiama minimo vitale.

14 Proseguiamo con l analisi degli altri aspetti contenutistici dell art 53. Accanto alla nozione la corte cost ha elaborato un principio sotteso all art 53 stesso che il principio di effettivit. Ci vuol dire che la base imponibile che quantifica il presupposto sul quale incide il tributo deve essere effettivo e non fittizio. Un imposta che colpisse ricchezze di cui on si ha riscontro nella realt sarebbe un imposta illegittima. Il principio di effettivit un principio molto importante a tutela del contribuente ma anche difficilmente afferrabile perch ha dei confini mobili. Parlare di reddito fittizio o meglio non effettivo potrebbe ricorda una categoria civilistica che quella delle presunzioni, attraverso le quali l amm. finanziaria accerta il reddito. Ad esempio Mario Rossi possiede una Ferrari ma dichiara 0. L amm. Finanziaria viene a scoprire della Ferrari e con delle ricerche scopre che Mario Rossi ha pagato la Ferrari 200,000 euro probabilmente fonte di un reddito non dichiarato. L amm. usa quindi un meccanismo inferenziale per risalire da un fatto noto a un fatto ignoto e lo quantifica come pu. Come si collega il principio di effettivit alla possibilit che ha l amm di determinare il reddito di m.r. in via presuntiva? Prima di rispondere didicamo anche che dal 1989 a questa parte il nostro sistema tributario si basa sui coefficienti presuntivi di reddito che sono dei parametri elaborati dal ministero che vengono posti a raffronto con i redditi che ognuno di noi dichiara. Se il reddito rientra in questi parametri bene, altrimenti scatta l accertamento. Questi coefficienti sono una forma di presunzione. Anche questi per sono strumenti che ti danno un ipotesi verosimile di ricchezza ma non sono l espressione di una realt! Quindi come combina il principio di effettivit con questi strumenti? La corte cost ci ha ragionato molto perch non era facile mantenere il principio di effettivit come cardine a garanzia dell equa tassazione dei contribuenti e le giuste esigenze dello stato di ricercare l evasione. La corte cost giunta alla conclusione che nel nostro sistema non sono legittime le presunzioni assolute perch queste violerebbero il principio di effettivit, ma sono ammissibili le presunzioni relative, quelle cio che ammettono la prova contraria: il contribuente pu dimostrare l effettivit del suo reddito mediante prove sia documentali sia a sua volta presuntive. In questo modo la corte ha salvato il sistema perch da un lato ha garantito il principio di effettivit come cardine posto a presidio dell integrit patrimoniale del soggetto ma dall altro ha legittimato l azione di contrasto all evasione dello stato perch gli consente l uso del meccanismo presuntivo. C poi un'altra categoria sulla quale si deve riflettere,poich sembra contrastare col principio di effettivit. Nel nostro sistema i redditi dei fabbricati e i redditi dei terreni vengono determinati col sistema catastale che un meccanismo di rilevazione degli immobili e dei terreni ad ognuno dei quali viene poi abbinata una rendita a seconda dello stato dell immobile, della posizione ecc.. Il risultato finale che ad un immobile posizionato vicino il Colosseo viene dato un valore catastale pari a 1000 mentre ad un immobile in periferia viene dato valore 100. Il valore catastale dell immobile si trasforma in reddito. Quindi valore 1000, coefficiente 20, il reddito di quell immobile sar 20.000 euro. Quell immobile per non produce in realt 20000 euro ma un reddito determinato a tavolino. Allora come si fa che quello un reddito effettivo? La corte lo ha giustificato dicendo che il contribuente pu sempre dimostrare che il reddito riferito a quell immobile diverso e poi perch il reddito determinato catastalmente un reddito effettivo sebbene solo figurativo, cio potenzialmente effettivo. Con questa risposta la corte riuscita a salvare il sistema dal punto di vista dell effettivit della capacit contributiva. Altro elemento che si desume dal 53 il principio di attualit. La tassazione per essere legittima deve colpire una manifestazione di ricchezza attuale e quindi non passata n futura. Di per se il principio di attualit ragionevole: mi is deve tassare sulla basa del mio reddito attuale. Per anche qui la corte cost stata chiamata a dirimere 2 questioni: una legata ai redditi futuri e una ai redditi passati. Redditi futuri: il nostro sistema tributario si regge sui cd acconti di imposta: noi contribuenti durante l anno paghiamo l imposta dell anno successivo quindi abbiamo una tassazione anticipata.

15 La corte cost ha detto che gli acconti sono legittimi a 2 condizioni: 1) che il contribuente possa dimostrare l inesistenza o la diversa esistenza del reddito dell anno successivo 2) il tempo di anticipazione rispetto alla realizzazione del presupposto d imposta sia ragionevole Il ragionamento della corte regolare. Per quanto riguarda invece il passato, il caso stato questo: a causa della sfrenata ricerca di entrate, lo stato aveva introdotto una lex che disponeva la tassazione retroattiva delle plusvalenze (= differenza di valore. Valore inizia e valore finale:se quello finale a quello iniziale quella una plusvalenza) da esproprio. Chi si vede espropriato un bene ha diritto ad un indennit. Mettiamo che viene espropriato un terreno per costruirci un autostrada e viene dato al proprietario del terreno 1000 dindennit. Poniamo che il proprietario avesse acquistato il terreno a 10. 1000-10= 990=plusvalenza. Anche in questa situazione quindi si realizza una plusvalenza. Fino ad un certo punto queste plusvalenze erano esenti da imposta. Poi per la ricerca di soldi arriva una legge che dice che sulle plus da esproprio si paga l irpef e si paga non solo sulle plusv. che si realizzeranno da ora in poi, ma anche su quelle passate (i tre anni precedenti). stata chiaramente sollevata una critica in quanto si violava il principio di attualit. La corte cost ha detto che: i 3 anni erano un tempo favorevole; quello che conta data la ragionevolezza del tempo si possa presumere il mantenimento di quella ricchezza nella disponibilit del contribuente; la tassazione retroattiva legittima perch secondo un uomo di normale diligenza la tassazione futura era prevedibile. Ci sono altre 2 questioni legare al primo comma del 53: 1) c un limite quantitativo all imposizione al quale soggiace il legislatore (sent 315/1994). Questo si evince dalkl art 53 ma in realt ha la sua radice dell art 42 che dedicato alla propriet privata dove si stabilisce che la propriet privata pu essere, nei casi previsti dalla legge, espropriata per motivi d interesse generale. Un imposta che determinasse l avocazione allo stato di una quantit esorbitante di ricchezza si trasformerebbe in misura espropriativa. Il ch non pu darsi per il nosttro art 42 perch l esproparzione deve avere per contropartita l indennizzo. E l imposta per sua definizione non ha niente di indennizzo. Il problema anche pratico e si posto in relazione all IRAP perch il meccanismo dell irap ha una conseguenza sorprendente: l irap la paga anche l impresa che in perdita. Ci si allora chiesti se l irap non avesse una natura espropriativa. La corte cost ha detto allora: tutto vero, ma per dirsi legittima un imposta non necessario che il contribuente abbia La corrispondente disponibilit finanziaria. Ecco che la corte ha chiuso la questione. 2) l art 53 riproduce come abbiamo detto il principio di eguaglianza e ci significa che situazioni di ricchezza uguali devono avere tassazione identica. Il sistema tributario conosce varie eccezioni al principio di uguaglianza che sono dette agevolazioni fiscali. Un esempio lampante quello delle agevolazioni fiscali alle societ cooperative le quali hanno una tassazione ridotta e quindi godono di un beneficio importante sul paino economico finanziario. Le imprese ordinarie si sono lamentate di questo vantaggio che violerebbe il divieto di aiuti di stato imposto dal trattato UE e altererebbe la concorrenza nel mercato. Sulle societ cooperative intervenuta la corte di giustizia che con la sent 5061/2011 cha stabilito che queste agevolazioni non violano il trattato UE perch non sono configurabili come aiuti di stato per 2 motivi: perch principio generale dell ordinamento italiano la tutela delle cooperative come strumento del sistema economico nazionale

16 -le societ cooperative per la disciplina del nostro codice civile devono destinare interamente gli utili alle finalit cooperative o accantonandole a riserva obbligatoria o reinvestendoli in beni necessari alla cooperazione e soprattutto destinando il patrimonio finale della cooperativa ad enti di identica natura. Per questo motivo dunque le agevolazioni fiscali alle societ cooperative sono legittime. Riportando il ragionamento al nostro principio di uguaglianza si pu dire che tale principio rispettato perch la situazione caratterizzante le cooperative difforme dalle imprese ordinarie e quindi a petto di situazioni difformi,si giustificano trattamenti fiscali difformi. Chiudiamo l esame dell art 53 esaminando il II comma:il sistema tributario informato a criteri di progressivit. Vi una tensione ideologica che port a questo II comma, tra Ezio Vanoni, autore stesso dell art, e Don sturzo, fondatore della democrazia cristiana. Il dibattito era tra chi come Vanoni riteneva pi appropriato alla crescita economica e allo sviluppo del paese una tassazione proporzionale alla ricchezza e chi invece riteneva come Don sturzo che ragioni etico-morali imponessero una tassazione progressiva cio pi che proporzionale al crescere della ricchezza. Con la tassazione proporzionale io pago sempre il 10% sia che io guadagni 10 che io guadagni 100, con quella progressiva invece all aumentare della ricchezza aumenti anche l aliquota. Queste tensioni si risolsero con la vittoria della teoria progressiva. Questa vittoria non fu per totale: nell accettare che la tassazione fosse progressiva si intese riferire la progressivit non a tutte le imposte ma al sistema valutato nel suo complesso. Per il 53 comma II infatti quello che conta che il sistema complessivamente inteso sia progressivo ma ben possono coesistere all interno del nostro ordinamento anche tributi proporzionali. La corte cost ha da sempre detto che le imposte proporzionali non violano il II comma del 53 e ha ribadito che la valutazione va fatta sul sistema globalmente considerato. Il nostro sistema quindi valutato globalmente progressivo?? Formalmente si, perch l irpef, che la nostra imposta principale, progressiva. Sostanzialmente invece studi economici dimostrano che il nostro sistema in realt regressivo perch al meccanismo formale della progressivit sfuggono redditi consistenti che trasformano il sistema stesso da progressivo a regressivo. 2 sono gli elementi maggiori che incidono su questa trasformazione: 1) l esclusione dall irpef della stragrande maggioranza dei redditi di capitale e delle rendite finanziarie. 2) l evasione fiscale. Essa consiste nell insieme di azioni volte a ridurre o eliminare il prelievo fiscale attraverso la violazione delle norme tributarie. Per attuare quindi l evasione fiscale si violano delle norme. La violazione pu consistere in una serie di comportamenti che tendono ad occultare la ricchezza. Bisogna subito distinguere l evasione fiscale dall elusione fiscale che una tecnica pi raffinata perch non determina la violazione delle norme tributarie, non cio determinata da un comportamento contra jus, bens da comportamenti conformi alla legge ma tendenti ad un risparmio d imposta, risparmio che non si otterrebbe se venissero seguiti o attuati strumenti giuridici diversi da quelli in concreto scelti. Facendo l esempio del soggetto che vuole vendere l azienda, egli pu farlo legittimamente in 2 modi: o venderla interamente o a pezzi. La differenza che: se la vende interamente ha maggiore tassazione perch non si sconta l iva, mentre se la vende a pezzi questi frammenti di azienda sottostanno all iva e quindi applico un aliquota pi alta. Elusione ed evasione nel nostro paese ammontano a cifre esorbitanti. Sono dati riferiti al 2008. L imposta evasa stimata in Italia pari a circa 100 miliardi di euro l anno quindi il 15% del pil. La base imponibile sottratta di circa 270 miliardi di euro l anno. Ma il dato che ci fa riflettere ancora di pi

17 che il 60% dell evasione fiscale concentrata in 6 regioni: -calabria 85%; -sicilia 63%; campania 56%; puglia 52%; sardegna 51% ; molise 51%. C un dato che deve far riflettere, e cio che in queste regioni esiste un anomalia: accanto ad un sistema economico illegale esiste un meccanismo anche di copertura istituzionale dell evasione. Allora quando si parla di lotta all evasione fiscale dovremmo far capire agli interlocutori che il problema dell evasione in Italia non si potr risolvere se non si decide di riportare la legalit in una parte maggioritaria del nostro territorio nazionale. Quindi se non ricostruisce un patto sociale che porti alla ricostruzione della legalit in tutto il paese ma anche maggiore forza in alcune zone, la questione della lotta all evasione non vale niente. Un altro dato importante il contenzioso tra stato e contribuenti in materia fiscale: a milano si hanno 12000 cause tributarie l anno. Napoli ne ha 60000. C chiaramente qualcosa di anomalo, quindi cerchiamo di capire meglio queste anomalie. 4 sono i motivi che alimentano l evasione: 1)c un profilo culturale nel nostro paese che induce all evasione: non concepita l idea del pagamento del tributo come dovere morale di solidariet. Per modificare questa piattaforma culturale serviranno molti anni, sempre che la cultura delle nuove generazioni non venga inquinata da esempi contrastanti con l idea della solidariet. Diventerebbe in tal caso impossibile compiere un opera educativa improntata alla solidariet sociale. 2)Accanto questo primo problema ce ne sono poi altri: il nostro un sistema macchinoso ed eccessivamente complesso. Esistono qui il cd condoni che sono un viatico dell evasione. Essi sono dei provvedimenti tramite i quali i cittadini che vi aderiscono possono ottenere l annullamento di una sanzione attraverso il pagamento di una somma di denaro. Nel nostro paese essi sono ciclici e spingono i cittadini italiani a non rispettare le leggi fiscali. 3) da circa 20 anni il nostro sistema tributario sospeso tra istanze politiche di forfetizzazione del redito e istanze contrapposte di determinazione analitica del reddito. La determinazione forfetizzata del reddito vuole l applicazione a determinati parametri di alcuni coefficienti sulla cui base determinare il reddito. A questa vi un ideologia contrapposta che quella della determinazione analitica del reddito: dato che il reddito un entit complessa perch formata da elementi positivi e negativi, per arrivare alla migliore quantificazione del reddito necessario ricostruire analiticamente voce per voce tanto gli elementi negativi quanto quelli positivi. Come si fa a determinare analiticamente il reddito?? Si impone ai contribuenti una serie di obblighi documentali dai quali l amm finanziaria pu risalire alla corretta determinazione del reddito: si impongono dunque le fatture, i registri iva ecc. che per non sono servite a nulla. Il nostro sistema dunque in bilico tra queste 2 concezioni creando cos incertezze che a loro volta generano i condoni. 4) L eccesso di pressione fiscale. Il nostro paese ha raggiunto una pressione fiscale molto elevata, ma si parla di pressione fiscale formale cio quella che grava su chi paga le tasse. Ci rende la pressione fiscale maggiormente iniqua perch appunto imposta ad una ristretta cerchia di persone. Per ridurre la pressione fiscale occorre ridurre la spesa pubblica e per ci occorrono manovre di ristrutturazione della spesa stessa. Per riassestare la spesa pubblica necessario intervenire con riforme strutturali oppure si pu fare un mix tra interventi in settori come la sanit e l istruzione, e l ampiamento della base imponibile delle entrate.

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Elusione d imposta.
Come abbiamo gi accennato, l elusione un comportamento solo formalmente rispettoso del diritto perch sostanzialmente diretto ad ottenere un indebito risparmio d imposta a danno del creditore statale. L elusione un meccanismo raffinato: mentre l evasione un meccanismo grezzo, l elusione impone l adozione di schemi giuridici conformi al diritto che nonostante questa conformit generano un danno erariale. Sono quindi comportamenti definiti insidiosi per 2 motivi: 1) difficile scoprirli e 2) sono comportamenti borderline tra lecito e illecito, quindi oltre a individuarli difficile interpretarli. Una volta scoperto il comportamento si ha una fase contenziosa che corre sul filo dell interpretazione. (rivedi esempio dell imprenditore) Se viene scoperta un operazione di tale genere bisogna indagare su cosa voleva davvero fare l imprenditore. Entrambe le strade prospettate sono legittime. Un caso eclatante fu quello di Pavarotti, il quale decise di trasferire la propria residenza da Modena a Montecarlo e inizi a dichiarare in Italia redditi molto inferiori a quelli che produceva. La questione : ma Pavarotti dove abita veramente? Da qui appunto il problema dell interpretazione. Il profilo dell interpretazione dunque centrale. Per capire come ci si muove nell interpretazione dobbiamo compiere un chiarimento metodologico che attiene all interpretazione nel diritto tributario. Che regole si seguono nel diritto tributario per interpretare il diritto? non c una norma che si occupa espressamente di ci, ma valgono le regole generali dell art 12 delle disposizioni preliminari del cc. Il primo criterio l interpretazione letterale, a cui segue l interpretazione legislativa al cui interno si sviluppata nel diritto tributario una corrente di pensiero nota come interpretazione economica del diritto, nata negli USA. Secondo tale corrente il diritto si costruisce sulla base di una realt se questa realt economica, allora nell interpretazione occorre averne riguardo. Occorre dunque avere riguardo al risultato economico che voleva ottenere il contribuente. In Italia questo modo di concepire l interpretazione diventato famoso come interpretazione funzionale del diritto: si guarda cio alla funzione che si intende dare a quel istituto giuridico. Questa int. elaborata negli anni 30 purtroppo si legava ad un idea nata in Germania della contrapposizione della -giurisprudenza degli interessi, che quella economica/funzionale,in cui si guardava al di l degli schemi giuridici formali, a quello che era l interesse che il contribuente perseguiva a confronto dell interesse proprio dello stato. Doveva qui prevalere l interesse dello stato detto anche interesse fiscale. -giurisprudenza dei concetti, che era pura. L interpretazione funzionale del diritto riemersa con molta forza negli ultimi 10 anni ed riemersa in Italia sospinta dalla corte di giustizia che ha iniziato ad utilizzare un modello di ragionamento denominato abuso del diritto. La corte ha detto: i comportamenti elusivi si combattono e vanno combattuti attraverso l istituto del divieto dell abuso del diritto. Di abuso si parla quando atti o negozi pur esattamente corrispondenti al contenuto di una situazione giuridica soggettiva e di una norma di legge, sono determinati per il perseguimento di interessi del contribuente che nell ordinamento complessivamente considerato non trovano apprezzamento positivo e in spregio all interesse oggettivo del creditore interesse il cui rispetto costituisce limite esterno alle libert giuridiche individuali. Gli elementi fondamentali di questa definizione sono: 1) conformit del comportamento tenuto ovvero degli atti e dei negozi a situazioni giuridiche soggettive e alla legge.

19 2) quegli atti e quei negozi sono funzionali a realizzare degli interessi che lordinamento non tutela. Quindi c uno scatto tra l interpretazione formale e quella sostanziale. L interesse che l ordinamento non mi protegge nella sostanza quello di non pagare le imposte. Ecco il primo contrasto tra forma giuridica rispettata e sostanza giuridica. 3) il perseguimento del mio interesse confligge con l interesse del mio creditore cio lo stato. Qui la contrapposizione si sposta: mentre prima era nell ambito dello stesso soggetto, nella nuova contrapposizione vi l interesse perseguito dal contribuente e quello dello stato. La violazione dell interesse dello stato il limite alle mie libert individuali che trovano appunto un limite dato dagli interessi contrapposti dello stato: se violo quell interesse attuo un abuso del diritto. L abuso del diritto evoca alla mente una categoria giuridica importante che la buona fede nel comportamento. Perch proprio la buona fede oggettiva? Perch l abuso del diritto si concretizza proprio nella condotta ed l a correttezza della condotta che espressione della b.f. oggettiva. La slealt trova specchio in un comportamento privo di b.f.o. La b.f. la trasposizione cio dentro l abuso del diritto di una nozione comportamentale: rispetto allo stato bisogna comportarsi lealmente e questo quello che la corte di giustizia ha detto a tutti i paesi membri della comunit. La corte ha infatti aggiunto che i paesi che non hanno nel loro ordinamento un nozione di abuso ( come l Italia) possono ugualmente invocare questa nozione perch intimamente collegata al principio della b.f.o. che hanno tutti gli ordinamenti. La corte di cassazione italiana ha dato corso a quest indicazione quindi ormai il divieto di abuso viene costantemente applicato per fronteggiare il fenomeno elusivo. In italia c stata per una mitigazione:la corte cassazione ha detto che in questa comparazione di interessi occorre valutare le reali ragioni economiche che il contribuente ha inteso perseguire. Quindi se nel suo comportamento stato orientato ad una ragione economica effettiva, il fatto che egli abbia ottenuto un risparmio di imposta diventa irrilevante. Esempio: mettiamo che un imprenditore decida di destinare la sua azienda in parte ai figli maschi e in parte alle femmine quando ancora in vita. Pu scegliere pi strade tra cui una fiscalmente neutrale (senza costi), ovvero la scissione d azienda, operazione contraria alla fusione. Davanti a quest ipotesi se davvero il nostro imprenditore perseguiva una reale ragione economica che era appunto la ripartizione dell eredit, la corte ha detto che in tal caso non c abuso del diritto. Prima di passare al capitolo successivo opportuno trattare dei principi dell UE. Il legislatore fiscale infatti vincolato anche dal diritto dell UE: dalle norme dei trattati e dal diritto derivato. Il trattato istitutivo della comunit europea stato nel 2009 sostituito dal trattato sul funzionamento dell UE cd TFUE. Questo trattato non prevede che l UE abbia competenza generale in materia tributaria e che abbia un proprio sistema di imposte. Le norme del trattato che hanno dunque contenuto o rilevanza tributaria non sono dunque rivolte a procurare entrate, ma ad assicurare che il mercato comune abbia le caratteristiche di un mercato interno e che in esso via sia un regime di libera concorrenza. Le norme del TFUE si possono distinguere in 2 gruppi: 1) quelle che mirano ad un integrazione negativa : tra i principi generali espressi nel trattato, ha particolare rilievo per il diritto tributario il principio di non discriminazione ex art 18. Tale principio di differenzia da quello di uguaglianza in quanto questo opera all interno del nostro ordinamento e sancisce l uguaglianza dei cittadini, mentre l'altro opera in ambito europeo allo scopo di assicurare paritg di trattamento. L art 18 vieta anche la discriminazione dissimulata o indiretta. Un altro esempio di integrazione negativa il divieto degli aiuti di stato: l art 107 TFUE dice che sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti

20 concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza. Il divieto colpisce qualsiasi forma di aiuto ma non assoluto. 2) quelle che mirano ad un integrazione positiva (norme sull armonizzazione). Ai sensi dell art 26 del TFUE l unione adotta le misure destinate all instaurazione o al funzionamento del mercato interno. Il mercato interno uno spazio senza frontiere interne, nel quale sono assicurate 4 libert: - Circolazione delle merci: all art 28 si dispone che l Unione comprende un'unione doganale che si estende al complesso degli scambi di merci e comporta il divieto, fra gli Stati membri, dei dazi doganali all'importazione e all'esportazione e di qualsiasi tassa di effetto equivalente, come pure l'adozione di una tariffa doganale comune nei loro rapporti con i paesi terzi. - Libera circolazione delle parsone:l art 45 del TFUE implica l'abolizione di qualsiasi discriminazione, fondata sulla nazionalit, tra i lavoratori degli Stati membri, per quanto riguarda l'impiego, la retribuzione e le altre condizioni di lavoro. Per quanto riguarda il diritto tributario c da dire che residenti e non sono assoggettati nei diversi ordinamenti a regimi fiscali diversi, in quanto i primi sono soggetti ad imposta per la totalit del loro reddito e i secondi solo per i redditi prodotti nello stato. Secondo questo ragionamento non viene violato il principio di uguaglianza, ma pu accadere che un soggetto produca la maggior parte del suo reddito in uno stato dell UE dove non risiede. In questo caso la corte ha disposto che a tale soggetto devono essere accordate le stesse attenuazioni del carico fiscale che sono concesse ai residenti. - Libera circolazione dei servizi: l art 56 del TFUE dispone che le restrizioni alla libera prestazione dei servizi all'interno dell'Unione sono vietate nei confronti dei cittadini degli Stati membri stabiliti in uno Stato membro che non sia quello del destinatario della prestazione. Questa libert interessa gli operatori economici che prestano servizio in un paese diverso da quello in cui sono stabiliti. Questo principio ha carattere residuale: opera solo quando non valgono le norme sulla libera circolazione delle perci, delle persone e dei capitali. - Libera circolazione dei capitali: l art 63 del TFUE vieta ogni restrizione ai movimenti di capitale e ai pagamenti tra gli stati membri. Il principio di libera circolazione dei capitali implica che i paesi membri non debbono ostacolare gli investimenti con norme fiscali che possono avere effetti restrittivi della circolazione dei capitali o effetti discriminatori tra investitori residenti e non. Ci sono poi delle deroghe e delle cause di giustificazione: non ogni discriminazione fondata sulla nazionalit incompatibile con il trattato che cmq prevede delle deroghe a tutela per esempio dell ordine pubblico, della moralit ecc. Per quanto riguarda le cause di giustificazione, la corte di giustizia ha elaborato le cd rule of reason tra cui ha incluso l esigenza di contrastare l elusione fiscale, l esigenza di preservare l efficacia dei controlli fiscali e il principio di coerenza del lord fiscale nazionale.

5 L obbligazione tributaria
Tipologia di norme tributarie.
Le norme tributarie possono essere di 2 tipi, ovvero sostanziali e formali. Le norme tributarie sostanziali disciplinano l obb. tributaria e occorre esaminarne la fattispecie e gli effetti. Nel ricostruire questi ultimi occorre distinguere da un lato l obb. tributaria e gli effetti ad essa

21 connessi e dall altro i vari obblighi e poteri formali che danno vita alle varie attivit o procedure dirette all applicazione del tributo. Effetto principale della fattispecie dell imposta dunque l obbligazione tributaria. Questa per non un effetto giuridico isolato, infatti pu essere anticipata da obb. d acconto e seguita da obb accessorie. La fattispecie che da vita all imposta variamente denominata: presupposto, fatto imponibile, fatto generatore ecc.. In Italia usiamo il termine presupposto che quell evento che determina il sorgere dell obb. tributaria. In questa sede il presupposto deve essere esaminato dal punto di vista strutturale. Esso connotato dal legislatore sotto diversi profili: oggettivo, soggettivo, spaziale e temporale. Presupposto e oggetto sono nozioni che spesso coincidono, ma sono usati anche con significati diversi in quanto il presupposto preferito nei discorsi giuridici mentre il secondo nei discorsi economici. Assai nota la distinzione tra imposte: - dirette: colpiscono il reddito o il patrimonio cio una manifestazione diretta di capacit contributiva. -indirette: sono tutte le altre, che colpiscono cio una manifestazione indiretta di capacit contributiva. - personali e - reali, a seconda che nella loro disciplina abbia o non abbia rilievo qualche elemento che attiene alla persona del soggetto passivo. Dal punto di vista temporale, la fattispecie d imposta pu essere costituita da un fatto istantaneo o da un fatto di durata. Di qui la distinzione tra imposte: - istantanee che hanno per presupposti fatti istantanei. Sono istantanee ad esempio le imposte sul patrimonio - periodiche che sono quelle che hanno come presupposto una fattispecie che si prolunga nel tempo, per cui assume rilievo giuridico un insieme di fatti che si collocano in un dato arco temporale. Sono importe periodiche ad esempio quelle sui redditi.

Le fattispecie. I regimi fiscali sostitutivi.

Il legislatore pu stabilire che talune categorie di fatti siano sottratte all applicazione di un imposta e siano assoggettate ad altro, speciale regime. Si ha in tal caso una fattispecie sostitutiva detta anche regime fiscale sostitutivo. Ci pu avvenire per scopi di agevolazione sia per motivi di tecnica impositiva. Vi sono norme che allargano l ordinario campo di applicazione di un imposta aggiungendo altre fattispecie imponibili a quelle tipiche. Ci avviene talvolta perch il legislatore vuole che certi fatti economici non sfuggano alla tassazione, e si parla in questo caso di fattispecie equiparate o assimilate. In altri casi l ampliamento della sfera di applicazione del tributo risponde a fini antielusivi e si parla di fattispecie surrogatorie o supplementari. Si hanno poi delle fattispecie alternative quando un fatto che di regola presupposto di applicazione di un imposta, non lo allorquando soggetto ad un altra imposta. Pu darsi cio che la sovrapposizione di fattispecie non determini l applicazione di pi imposte ma di una sola e la non applicazione dell altro tributo.

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Sovraimposte e addizionali.
Vi sovrapposizione di fattispecie quando la fattispecie imponibile di un tributo (cd imposta madre), viene usata come fattispecie di un'altra imposta detta imposta figlia. Questa spesse volte denominata sovraimposta o addizionale.

La misura d imposta, la base imponibile.

La quantificazione del debito d imposta dipende dalla base imponibile, che determina la misura di applicabilit di un tributo, e che un concetto diverso da presupposto d imposta che ci che provoca l applicabilit di un tributo. La base imponibile costituita nella maggior parte delle imposte da una grandezza monetaria. In materia di imposte dirette la base imponibile un imposto netto, pari a ci che residua dopo aver applicato al reddito lordo tutte le deduzioni e riduzioni previste.

Il tasso
L imposta pu essere stabilita in misura fissa. il caso dell imposta fissa di registro, dovuta per ogni atto di cui si chiede la registrazione. Il sistema prevalente per quello del tasso variabile costituito, quando la base imponibile una grandezza monetaria, da un aliquota che pu essere fissa o progressiva.

Le norme di favore
Nella disciplina di un tributo vi sono da un lato gli enunciati legislativi che definiscono la fattispecie tipica e dall altro vi sono disposizioni che ne ampliano l area di applicabilit. Pu essere definita agevolazione o aiuto fiscale ogni tipo di norma che, in deroga a quanto previsto in via ordinaria, riduce il peso dell imposta. Le esenzioni sono invece enunciati normativi che sottraggono all applicazione del tributo fattispecie che invece sono imponibili in base alla definizione generale del presupposto. Esse possono essere temporanee o permanenti; soggettive o oggettive. Vi sono casi in cui l esenzione designa fattispecie da cui non scaturisce alcun effetto giuridico e in tali casi la conseguenza una mera non applicazione dell imposta. Diverso pu essere il modo di operare delle esenzioni, vi sono infatti quelle operanti ex lege e quelle operanti solo a seguito di istanza di parte o di apposito provvedimento esonerativo. Le esenzioni si differenziano dalle esclusioni perch le prime costituiscono una deroga alla disciplina generale del tributo, mentre le seconde risultano da enunciati con cui il legislatore chiarisce i limiti di applicabilit del tributo. L esclusione in pratica una disposizione e non una norma.

I crediti d imposta
L espressione credito d imposta ambivalente perch indica tanto il credito del fisco verso il contribuente quanto l opposto. L ordinamento positivo conosce pi tipi di credito d imp.: - crediti d imp accordati per motivi di tecnica tributaria, ossia per porre rimedio a fenomeni di doppia imposizione crediti d imp accordati per ragioni extrafiscali

23 - crediti rimborsabili e non rimborsabili Di regola i crediti d imp devono essere indicati nella dichiarazione dei redditi e possono essere ceduti ex art 1260 cc ma solo se stipulati con atto pubblico.

6 I soggetti passivi
Apriamo ora la parte relativa alla soggettivit tributaria e all obbligazione di imposta. Il rapporto d imposta tra stato e cittadino un rapporto giuridico che ha come poli 2 soggetti: uno attivo e uno passivo. -Il soggetto attivo lo stato o l ente pubblico minore mentre -il soggetto passivo il contribuente. Chi egli di preciso? egli il soggetto che realizza il presupposto d imposta dal quale la legge fa sorgere la correlata obbligazione di imposta e determina una posizione debitoria del contribuente stesso. esattamente lo schema di teoria generale soggetto- fatto- effetto: abbiamo un soggetto che realizza un fatto da cui discende un effetto giuridico che viene dalla legge a sua volta imputato al soggetto che originariamente ha realizzato il fatto. Questa la cd circolarit dell imputazione giuridica. Quindi il contribuente colui che realizza un fatto che per legge in grado di determinare un obbligazione. Solo lui il soggetto passivo perch solo lui titolare della capacit contributiva che quel fatto dimostra. In questa catena ritroviamo l art 53 perch il soggetto diventa soggetto passivo in quanto il fatto che realizza espressivo di capacit contributiva. La soggettivit passiva pu essere anche multipla: pu capitare che pi soggetti contemporaneamente realizzino contestualmente lo stesso fatto giuridico cio lo stesso presupposto d imposta. In questo caso nasce la coobbligazione solidale al pagamento cd paritetica, che si contrappone all obb. dipendente. Esempio: pi soggetti vogliono cedere un bene immobile e devono quindi pagare l imposta di registro. Essi contestualmente realizzano un presupposto del tributo perch cedono quel bene insieme. Realizzano tutti insieme l unico presupposto e per questo devono sopportare in via solidale tra di loro l obb tributaria. Si dice paritetica perch a tutti loro imputabile una frazione paritetica del presupposto. Se io sono proletario del 25% dell immobile e altre 3 sono proprietarie dell altro 25 %, pareteticamente il presupposto imputato ad ognuno di noi al 25%: non c uno che realizza il presupposto e gli altri sopportano l obbligo di pagamento. Questo il punto di distinzione con la coobbligazione dipendente. Se uno degli obbligati non paga valgono le regole generali della coobbligazione: il pagamento di uno libera tutti e il non pagamento di uno non determina una sua resp esclusiva perch il creditore pu riferirsi indistintamente a tutti gli altri. Qual il procedimento fisiologico nel caso di obb solidale? Facciamo l esempio di 2 fratelli a e b che vanno dal notaio e vendono una casa di famiglia dichiarando 100. L agenzia delle entrate fa un controllo e ritiene che il valore di quella casa non sia 100 ma 500. Cosa deve fare? Un avviso di accertamento: deve cio mandare ai fratelli un atto amministrativo nel quale fa notare l errore e chiede la differenza. Sino al 1974 vi era la cd supersolidariet che consisteva nel fatto che l agenzia delle entrate poteva notificare l avviso di accertamento anche ad uno solo dei coobbligati, il che per comportava anche per l altro coobbligato la resp al pagamento. Accadeva dunque che magari l avviso veniva mandato solo ad a che ignorava la richiesta e un anno dopo lo stato bussava a b chiedendo il

24 saldo. La corte cost intervenuta e ha detto che la supersolidariet non andava bene. Oggi vi dunque l obbligo di notificare l avviso a tutti i coobbligati. Se i consociati sono molteplici e l agenzia si scorda di uno dei coobligati, allora cosa accade,nessuno paga?no! la corte ha detto che non necessario che la notifica sia fatta a tutti, ma da chi non arrivata la notifica non pu essere preteso il pagamento. Opposta alla solidariet paritetica la solidariet dipendente. Questa si riferisce ai casi nei quali il presupposto di imposta viene realizzato da un soggetto diverso da quello cui la legge riferisce l obbligo al pagamento. Lo schema semplice: abbiamo un soggetto, cio il contribuente, che realizza il presupposto d imposta. La legge dalla realizzazione del presupposto d imposta fa nascere l obbligazione, ma mentre nel normale ciclo l effetto torna in caso al soggetto che realizza il fatto e si crea una circolarit perfetta, invece nella resp d imposta, la legge riferisce l effetto ad un soggetto diverso da quello che ha realizzato il fatto. Quindi, nello schema normale abbiamo Sogg fatto effetto, e la lex riferisce l effetto a chi ha realizzato il fatto. Nella resp d imposta invece abbiamo soggetto fatto effetto, ma la lex qui riferisce l effetto ad un sogg terzo e si ha quindi il cd sviamento dell effetto giuridico. La norma che disciplina questa fattispecie l Art 64 comma 3 del dpr n 600/1973. In quegli anni i dpr (decreti pres rep) erano diversi da quelli odierni! A quei tempi i dpr erano i nostri attuali decreti legislativi. Questo comma dice che chi in forza di disposizione di lex obbligato al pagamento dell imposta insieme con altri per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi,ha diritto di rivalsa. Il legislatore ha introdotto questa forma singolare di solidariet perch si ritenuto che particolari figure che possono intervenire all interno del complesso procedimento tributario, siano particolarmente affidabili per garantire il pagamento del tributo, o almeno si collochino in una posizione di terziet per cui non hanno interesse a non pagare l imposta, imposta che loro pagano a seguito della rivalsa che esercitano su chi realizza il presupposto d imposta. Facciamo un esempio: abbiamo fatto l esempio di a e b che vanno a vendere la casa dal notaio e pagano l imposta di registro, che il giorno dopo il notaio andr a versare all agenzia delle entrate. Il notaio un obbligato solidale dipendente, un responsabile d imposta. Il presupposto del tributo non lo realizza il notaio, bens il contribuente eppure per la legge il notaio responsabile per il pagamento dell imposta di registro. Egli notaio ha diritto di rivalsa, tant che a e b gli lasciano l assegno ed lui responsabile per me davanti all amm finanziaria del pagamento del tributo. Si chiama solidariet dipendente per la costruzione della fattispecie: nella paritetica abbiamo pi soggetti che realizzano lo stesso presupposto, nella dipendente invece abbiamo un soggetto che realizza il presupposto dal quale dipende poi l obbligo che la legge riferisce al III cio il responsabile d imposta. Si pu anche dire che l obbligazione del terzo intanto esiste in quanto esiste l obbligazione del contribuente. Tra le 2 fattispecie si crea dunque una pregiudizialit dipendenza. Sebbene la fattispecie sia costruita sul modello della pregiudizialit dipendenza, rispetto al creditore cio lo stato non c differenza tra obb paritetica e dipendente. La differenza solo interna. Quindi all esterno la differenza non percepibile: il creditore segue le norme del cc in materia di solidariet, vale per all interno: 1) vale nella costruzione della fattispecie; 2) mentre il coobbligato paritetico ha diritto di rivalsa sugli altri coobbligati in ragione della porzione di obbligazione a lui riferibile, l obbligato dipendente ha diritto di rivalsa sempre per l intero. Se non fosse cos quale sarebbe la norma violata? L art 53 cost.:se non fosse garantito il diritto di rivalsa integrale al responsabile di imposta, lui finirebbe per addossarsi un obbligazione per capacit contributiva non propria.

25 L art 64 disciplina poi un'altra figura, tipica del diritto tributario, cio il sostituto d imposta. Una figura tipica del sostituto di imposta il datore di lavoro o la banca. La sostituzione consiste in questo: chi in forza di disposizione di legge obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri per fatti e situazioni a questi riferibili, deve esercitare la rivalsa,m se non stabilito in modo espresso. La distinzione principale che salta agli occhi con la definizione di responsabile d imposta, insieme con altri e in luogo di altri. La legge ha fatto questa distinzione perch tra sostituto e sostituito non c solidariet. La conseguenza di questa diversa configurazione che il sostituto che opera la ritenuta risponde personalmente verso l amministrazione finanziaria, la quale per recuperare il tributo, qualora il sostituto non lo versasse, dovrebbe procedere solo nei confronti di questi. Quello che conta che il sostituto (il datore) ha operato la ritenuta ma non ha adempiuto all obb di versamento, lo stato quindi si riferir proprio a lui perch a lui che ha i soldi in mano. Ora, la nostra corte di cassazione crede invece che lo stato possa andare a recuperare il tributo anche dal lavoratore e lo dice per ampliare il pi possibile il ventaglio dei soggetti coinvolti nel pagamento, quindi per accrescere le garanzie dello stato a veder soddisfatte le proprie pretese. Questo ragionamento sbagliato in quanto una volta che il datore ha operato la ritenuta, al lavoratore non si pu pi chiedere nulla. Le cose per cambiano in un latro caso e cio quello in cui il sostituto non esegua la ritenuta. Cio non esegue ne la ritenuta ne il versamento. In questo caso coerente che lo stato si riferisca al lavoratore perch su di lui non si scaricato il prelievo tributario. La corte afferma che il lavoratore quando riceve la retribuzione vede se il datore ha operato la ritenuta o meno, quindi consapevole della violazione compiuta! anche vero per che il lavoratore non ha gli strumenti per reagire, e quindi la sanzione non deve cadere, a parere del prof, sul lavoratore ma sul datore. Esistono poi 2 diverse forme di sostituzione: 1) quella a titolo d accanto: l obb tributaria del sostituito non si esaurisce con la ritenuta 2) quella a titolo d imposta detta anche sostituzione a titolo definitivo: l obb tributaria del sostituito si esaurisce completamente. Facciamo degli esempi:il lavoratore riceve la propria retribuzione con una ritenuta operata sulla busta paga. A fine anno il lavoratore se ha che altri redditi deve determinare il suo reddito complessivo sul quale il lavoratore determiner l imposta e porter a scomputo le ritenute che ha gi subito per una porzione del reddito che ha gi subito la ritenuta, sconter un prelievo ulteriore dato dall aliquota marginale (cio l aliquota pi alta) applicabile sul reddito complessivo. Perch possiamo avere questa aliquota? Perch l irpef un imposta a scaglioni progressiva. Se io sommo i redditi probabilmente dalla somma dei rediti passo da uno scaglione ad un altro e visto che l aliquota varia, quella marginale colpisce una porzione del reddito originalmente gi sottoposto a ritenuta. Ecco perch nella sostituzione a titolo di acconto, l obb tributaria non si esaurisce con la ritenuta. Mentre si esaurisce nell obb a titolo di imposta: la banca a fine anno mi fa la ritenuta degli interessi maturati sul mio conto corrente, per quel reddito una volta che la banca mi ha operato quella ritenuta scompare agli occhi dello stato, non rileva pi per la determinazione per la mia complessiva determinazione d imposta. Ecco perch con l obb a titolo di imposta si esaurisce l obb tributaria. Questo significa che agli occhi del fisco il sostituito non rileva, non compare. L amm finanziaria pu anche non venire a conoscenza del correntista. C una preoccupazione a riguardo,e cio che ad un certo punto il titolare del reddito non possa pi essere identificato, cosa che sarrebbe necessaria in un caso patologico, quando il sostituito non opera la ritenuta ne il versamento. Per ovviare a questo inconveniente l art 35 comma II del dpr 602 ha introdotto un eccezione alla nozione di sostituzione perch ha detto: qualora il sostituito non abbia subito la ritenuta a titolo d imposta e quindi il sostituto, non avendo eseguito la ritenuta, non ha neppure operato il versamento, in questo caso tra sostituto e

26 sostituito nasce un vincolo di solidariet. Quindi la regola generale che nella sostituzione non c solidariet tra sostituto e sostituito, ma c un caso cio quando il sostituto non ha operato ne la ritenuta ne il versamento. Un ultima questione riguarda cosa succede nelle ipotesi nelle quali vi la solidariet. Cosa succede se uno dei coobbligati solidali contesta la pretesa dell amministrazione e un altro no? Nel caso della vendita della casa, l amm finanziaria notifica l avviso di accertamento a ad a e a b: a lo impugna e b no. In questo caso per b l avviso diventa definitivo e il creditore pu rivolgersi al soggetto dicendo che si accettata quella pretesa quindi chiedendo il pagamento. Il creditore chiede il pagamento mediante la cartella di pagamento. Nel frattempo a che aveva impugnato ha una sentenza favorevole:il giudice dice a ha ragione, aveva giustamente dichiarato 100 quindi non deve nessun tributo. La situazione chiaramente anomala: a non deve pagare perch gliel ha detto il giudice, invece b deve pagare perch non ha impugnato. Questo problema si risolve non sulla norma di diritto tributario ma sulla base dell art 1306 cc che dice al I comma stabilisce che il giudicato su una sent che si formato per uno degli obbligati inj solido non vale per gli altri. Il 1306 II comma pone per un eccezione: se la sent favorevole ad uno degli obbligati in solido, anche gli altri possono farla valere. Nel nostro caso potrebbe dunque succedere che il soggetto chiamato al pagamento integrale b contesta davanti al giudice la cartella di pagamento dicendo che su quello stesso credito l'altro giudice ha emanato una sentenza favorevole ad uno degli altri coobbligati,e che quindi lui intende avvalersi di quella sentenza.

7 Obbligazione d imposta. La dichiarazione

Tempo fa abbiamo visto lo schema d imputazione soggetto-fatto-effetto. L effetto giuridico sostanziale si chiama obbligazione d imposta. Questa un obb. pecuniaria che determina l obbligo di pagamento ed un obbligazione legale. Essa cio disciplinata interamente dalla legge. Questo significa che n lo stato n il contribuente ne possono determinare per scelte personali struttura e contenuto. Le volont della amm e del contribuente possono essere manifestate solo entro i confini che la legge stessa determina. L obb d imposta ricalca la disciplina del cc, non si differenzia quindi dalle obb di diritto privato se non per gli istituti che singole leggi di imposta disciplinano autonomamente. Dalla realizzazione del presupposto discende anche una serie ulteriore di obblighi (effetto giuridico strumentale)che sono i cd obblighi strumentali al obb. d imposta. C quindi un effetto principale cio l obb d imposta, e altri secondari: -i cd obblighi documentali tra cui il pi importante l obbligo ti tenuta delle scritture contabili per imprenditori e lavoratori autonomi. Le scritture contabili rilevanti per il diritto tributario non sono solo le scritture previste dal cc ma le leggi d imposta dispone anche scritture contabili ulteriori e diverse. Dunque, il cc prevede: - il libro giornale, scrittura contabile principe nella quale si devono annotare tutte le operazioni di rilievo economico finanziario che compie l imprenditore. giornale perch la rilevazione un tempo era giornaliera.

27 - il libro degli inventari compilato annualmente e viene qui riportato l inventario (cio il conto delle rimanenze). Le leggi d imposta prevedono invece altre scritture, cio il libro acquisti e il libro vendite. Tra le scritture contabili del diritto tributario possiamo poi annoverare il registro dei cespiti, le scritture ausiliarie di magazzino ecc. Si dice strumentali alle obb d imposta perch la strumentalit duplice: 1) sono strumentali perch servono al contribuente per quantificare l obb. d imposta: dalla somma degli acquisti e delle vendite ottengo il reddito. 2) sono strumentali anche per l amministrazione finanziaria, perch essa dotata di una serie di poteri: i poteri di accertamento tendenti al controllo dell obb d imposta, controllo che si incardina in prima battuta proprio sugli stessi documenti che sono stati utilizzati dal contribuente per la determinazione dell obb di imposta. -Ci sono poi i documenti contabili che sono essenzialmente le fatture. La fattura il documento attestante il compimento di un operazione avente rilevanza fiscale. A seconda delle imposte possono derivare documenti di varia natura. Accanto agli obblighi strumentali contabili vi quello alla dichiarazione dei redditi, e quella ai fini dell iva. La dichiarazione ai fini dell iva stata introdotta nel 1972, la dichiarazione dei redditi invece diversa: la imposte sui redditi sempre esistite, ma la dichiarazione recente perch venne introdotta come obbligo dal ministro Vanoni. La cd riforma Vanoni (1954) per la prima volta introdusse la dichiarazione dei redditi che fino a quel momento non c era e i redditi si pagavano sulla base di una sola iniziale dichiarazione del contribuente e poi di anno in anno doveva indicare solo eventuali differenze dall anno precedente. Se non cerano cambiamenti non dichiarava niente e pagava sempre la solita imposta. Questo meccanismo grezzo si basava sulla fissit dei redditi. Negli anni 50 poi l economia italiana cambi le cose. Di qui la scelta di introdurre la dichiarazione dei redditi annuale. Si cap che la ricchezza del paese derivava dalla staticit e non dalla mobilit dei redditi. Questa modifica port poi ad immaginare agli inizi degli anni 60 il sistema tributario del futuro. Venne dunque insediata una commissione presieduta da Cosciani che immagin un sistema tributario legato ad un modello concettuale molto preciso: era il modello della analiticit, un modello analitico di determinazione della ricchezza. Si voleva superare il modello rozzo di determinazione della capacit contributiva basato sull assenza della dichiarazione e si voleva giungere ad un sistema raffinato di determinazione della ricchezza. Per arrivare a questo risultato era indispensabile utilizzare 2 strumenti: -le scritture contabili e tutti documenti contabili correlati, e -la dichiarazione la quale doveva inizialmente riprodurre il risultato finale annuale delle scritture contabili: un risultato di sintesi delle scritture che poi era quello che compariva nel bilancio d esercizio. Questa era l impalcatura che anche oggi a 40 anni dalla riforma tributaria ancora in vita. Viene spontanea una domanda: il sistema ideato negli anni 70 ha funzionato? Questo sistema formalmente perfetto in realt si trasformato in un sistema che ha favorito l evasione, un sistema cio che se da un lato ha dato piena attuazione all art 53 della cost, dall altro ha aperto la strada a meccanismi evasivi. La principale smagliatura del sistema dove ? In Italia gli atti presentati dall amm. Fin. sono 40 milioni l anno. Erano cos tante le dichiarazioni per determinare analiticamente

28 la ricchezza tassabile. Ma lo stato non riesce a controllare 40 milioni di dichiarazioni. Ecco dunque che il meccanismo dell analiticit porta con se un difetto strutturale che quello della impossibilit dell accertamento. Questo sistema non rende lecita l evasione ma non la ostacola nemmeno. Questo un sistema perverso per stroncare il quale occorre riprogettare il sistema e abbandonare anche il mito della analiticit. Requisiti formali e presentazione: la dichiarazione deve essere redatta a pena di nullit su stampati conformi ai modelli approvati annualmente dall amm finanziaria. La dichiarazione non sottoscritta nulla. La dichiarazione dei redditi e iva redatta sul modello cartaceo deve essere presentata in via telematica entro il 30 settembre dell anno successivo al periodo d imposta cui si riferisce. Il contribuente pu anche trasmettere direttamente la dichiarazione dopo essere stato abilitato dall amm fin. I contribuenti possono compilare la dichiarazione online. Essa si considera presentata nel giorno in cui consegnata dal contribuente alla banca o all ufficio postale. Sono valide le dichiarazioni presentate con non pi di 90 giorni di ritardo. I contenuti della dichiarazione sono molteplici e di varia natura, i principali sono questi: -il contenuto caratteristico della dichiarazione dato dall indicazione degli elementi attivi e passivi necessari per la determinazione degli imponibili secondo le norme che disciplinano le imposte stesse. -la dichiarazione anche la sede nella quale si esercitano delle opzioni, come ad esempio la scelta del regime di contabilit, l opzione in materia di tassazione separata ecc. -i contribuenti con periodo d imposta coincidente con l anno solare presentano la dichiarazione unificata annuale che un atto a contenuto plurimo. -i lavoratori dipendenti possono presentare una dichiarazione semplificata. Dal punto di vista giuridico ci sono 2 definizioni di dichiarazione: 1) dichiarazione come confessione stragiudiziale per ritrattabile. Gli autori che sostengono questa impostazione fanno questo ragionamento: il contribuente nella dichiarazione scrive fatti a se sfavorevoli e favorevoli alla controparte. Questa , ex cc, la confessione. Il limite di quest impostazione per che la confessione non ritrattabile! Ecco che la corte di cassazione ha detto che la dichiarazione non una confessione, bens una dichiarazione di scienza (atto mediante il quale un soggetto dichiara di avere conoscenza di un fatto giuridico) perch la dichiarazione ritrattabile, modificabile da parte dello stesso contribuente. Ci sono per degli elementi che non sono propri della dichiarazione di scienza ma della dichiarazione di volont. Ci perch il contribuente nella dichiarazione compie delle scelte: non solo cio dichiara cio rappresenta accadimenti avvenuti, ma manifesta una volont in ordine a delle opzioni che la legge permette. La dichiarazione quindi in certi casi non solo dichiarazione di scienza ma anche un negozio giuridico in senso proprio. L errore in dichiarazione quindi rileva nel senso che pu essere corretto in 2 sensi: a vantaggio del contribuente o a vantaggio dell amministrazione. Se il contribuente intenda modificare a suo vantaggio deve iniziare un procedimento codificato dalla legge che si chiama rimborso d imposta. 2) dichiarazione come confessione giudiziale, resa cio dalla parte in giudizio. Essa pu essere spontanea, quando la parte confessa di sua sponte; o provocata, quando la parte viene sollecitata alla confessione.

29 La dichiarazione deve contenere l indicazione degli elementi attivi e passivi necessari per la determinazione degli imponibili. Vi inoltre l esposizione di altri fatti,dati e notizie. Si tratta di contenuti narrativi che rappresentano altrettante dichiarazioni di scienza, va per aggiunto che il contribuente deve anche qualificare i fatti giuridicamente. A ci seguno gli effetti giuridici che la legge ricollega a quanto dichiarato. Si tratta di effetti che derivano dalla dichiarazione non in quanto voluti dal dichiarante, ma in quanto previsti dalla legge. La dichiarazione fiscale non una dichiarazione di volont, bens un mero atto, non un negozio ma un atto giuridico in senso stretto. Nonostante ci essa contiene talvolta anche delle opzioni, cio dichiarazioni di volont e quindi si presenta come un atto a contenuto misto. Gli effetti della dichiarazione. La dichiarazione un elemento documentale strumentale all obb d imposta ma la dichiarazione come documento produce per forza degli effetti. Dalla dichiarazione nasce l obbligo di versamento del tributo che viene quantificato nella dichiarazione stessa. Il soggetto passivo quindi contestualmente alla dichiarazione deve eseguire il versamento del tributo. Se non lo fa, l amm fin deve agire in via esecutiva attraverso 2 strumenti: il ruolo e la successiva cartella di pagamento. Questo il principale effetto della dichiarazione che troviamo in tutti i tributi anche se in alcuni di questi meno evidente, poi ve ne sono altri. Questi altri effetti possono essere schematizzati da 4 punti di vista: 1) procedimentale: la dichiarazione , innanzitutto un atto che assume un particolare rilievo nel procedimento amministrativo di determinazione dell imposta. La dichiarazione ha insomma rilevanza procedimentale. 2) della genesi del debito d imposta: Quando nasce l obbligazione d imposta? L obb potrebbe dirsi nata alla realizzazione del fatto, oppure nel momento in cui presento la dichiarazione. la dichiarazione come documento che fa sorgere l obb d imposta. Questa la teoria di Tesuaro ed nota come teoria costitutiva dell obbligazione d imposta. Costitutiva perch c un elemento che fa nascere l obb e cio la dichiarazione. La teoria invece che vuole la nascita dell obb con la realizzazione del fatto si chiama teoria dichiarativa. La teoria costitutiva non tiene conto di un elemento per, e cio che non necessariamente esiste la dichiarazione. Una seconda domanda che ci si posti dunque stata: ma se la dichiarazione non c i teorici costitutivisti come possono ricostruire la natura dell accertamento? Quando nasce dunque per loro l obb? Per loro l obb d imposta nasce o con la dichiarazione appunto o, in assenza di essa, con l avviso di accertamento, ovvero il provvedimento amm con il quale l agenzia delle entrate procede a determinare l obb d imposta in via autoritativa. Possono esservi anche casi nei quali non c nemmeno l avviso di accertamento. In questo caso c un altro atto, che il ruolo. La contestazione a questa teoria di base: Giovannini ritiene che la teoria cost sia un susseguirsi di astrazione concettuali complesse che si sommano l una all altra e che affaticano inutilmente il ragionamento. Il diritto fatto per l uomo e non viceversa, quindi ogni complicazione e ogni astrazione che si allontana dalla realt inutile. Nel processo tributario per la determinazione dell oggetto di tale processo torner in ballo il dibattito tra queste 2 teorie. 1) della riscossione. La dichiarazione titolo per la riscossione dell imposta liquidata in base a quanto dichiarato. 2) del credito o diritto a rimborso: la dichiarazione titolo costitutivo di un credito del contribuente, nel caso in cui l ammontare complessivo dei crediti d imposta superiore all ammontare dell imposta netta sul reddito complessivo.

30

Vizi della dichiarazione: ai fini delle sanzioni amm la dichiarazione pu essere: omessa, quando la dichiarazione non stata presentata entro 90 giorni. nulla, quando non redatta su stampanti conformi. incompleta, quando omessa l indicazione di una fonte reddituale. infedele, quando un reddito netto non indicato nel suo esatto ammontare.

8 L attivit amministrativa
LAccertamento un attivit dello stato attraverso la quale lo stato stesso accerta la ricchezza prodotta dai singoli contribuenti. Nel nostro paese l accertamento sostanziale delle posizioni contributive dei singoli limitatissimo (0,9% delle dichiarazioni). La lotta all evasione passa dunque per il potenziamento dell accertamento. I controlli sono cos po chi per molti motivi: - problema di fiscalit di massa: nel nostro sistema i rapporti cartacei con l amm fin sono diffusi quindi non si riesce a gestirli tutti - i costi: fare accertamenti seri costa molto - inadeguatezza dell organico cio cattiva distribuzione sul territorio, insufficiente preparazione dell agenzia ecc. - inadeguatezza degli strumenti informatici, solo da poco infatti si hanno strumenti adatti - corruzione

Struttura dell amministrazione finanziaria.

Al vertice troviamo il ministro dell economia (Tremonti). Prima cen erano 3: 1) il min delle finanze che si occupava delle entrate, 2) il min del tesoro che si occupava dei pagamenti dello stato e 3) il min del bilancio che si occupava della tenuta dei conti dello stato. Oggi il min finanze affiancato da 2 organismi: 1) gli ispettori tributari e 2) i comitati consultivi. Sotto il ministro ci sono i sottosegretari di stato, e i direttori generali del ministero stesso. Dal punto di vista operativo il min agisce attraverso le agenzie: -del demanio,che si occupa dei beni pubblici . -delle dogane, che si occupa delle importazioni ed esportazione dei beni.

31 -del territorio , che si occupa del catasto quindi della mappatura e del censimento di tutti i beni immobili situati sul territorio dello stato. -delle entrate, che si occupa di tutti i tributi diversi dai tributi doganali. Le agenzie sono enti di diritto pubblico con personalit giuridica autonoma e sono guidate da un direttore generale di nomina ministeriale. Le agenzie hanno sede centrale a Roma e poi hanno sedi periferiche in ogni capoluogo di regione, dove ci sono le direzioni regionali, e in ogni capoluogo di provincia, dove ci sono le direzioni provinciali. Questo apparato pubblico quello che deve garantire la funzionalit del nostro stato, e per farlo la legge conferisce a questo apparato una serie di poteri che tendono tutti verso la funzione dell accertamento del tributo. L esercizio di questi poteri disciplinato dalla legge e questa articola questi poteri stessi attraverso un procedimento che in ogni fase disciplinato dalla legge. In ogni fase la lex che individua il contenuto di quel potere. Quindi il procedimento tributario vincolato e non ha al suo interno fasi di valutazione discrezionale, e siccome un procedimento vincolato gli atti che vengono emanati in esito al procedimento medesimo non possono mai essere affetti dal vizio tipico della discrezionalit che l eccesso di potere. Questa la differenza fondamentale tra il procedimento tributario e quello amministrativo, tra gli atti amministrativi strettamente intesi e quelli emanati in esito al procedimento tributario. Il procedimento tributario regolato dalla legge. 2 sono le leggi che lo disciplinano in particolare e sono: 1) la lex 241/1990 sui procedimenti amministrativi. Questa legge si applica al procedimento tributario ad eccezione di 2 parti: quella riguardante la partecipazione del privato al procedimento e quella riguardante l accesso agli atti. 2) lo statuto dei diritti del contribuente (lex 2012/2000). Questa detta 2 regole fondamentali: cio l affidamento e la buona fede oggettiva: l amm deve agire in buona fede e di conseguenza il contribuente pu affidarsi ad essa. Nello statuto si prevede che i rapporti tra contribuente e amm fin sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede. Questo principio di collaborazione e buona fede costituisce esplicitazione dei principi costituzionali di buon andamento e imparzialit dell amm pubblica. L amm fin deve garantire al cittadino la proporzionalit e limitazione dei mezzi con i quali la sua sfera giuridica attinta dai provvedimenti amministrativi (a pag 169/70 vedi i compiti dell amm). L ordinamento tende poi a tutelare il cd legittimo affidamento, riconosciuto sia a livello nazionale che europeo. Ad occuparsene l art 10 dello statuto, con il quale si tende a tutelare il contribuente che si comporta in buona fede e fa affidamento sulle indicazioni fornite dall amministrazione. Rimandiamo qui a pag 38, quando si parla di autotutela.

9 L istruttoria
Accanto a queste 2 leggi ci sono poi le singole leggi d imposta la pi importante delle quali il dpr 600/1973 legge sull accertamento tributario. Questa si occupa principalmente dell imposta sui redditi. Il procedimento tributario ha come impulso un attivit dell amm, ma come fa l amm a decidere verso quale direzione andare? Attualmente il procedimento di controllo di natura selettiva, vengono individuate delle categorie di contribuenti da verificare e all interno delle categorie vengono individuati criteri di selezione ulteriore. A volte si fa anche l estrazione a sorte: tutti i soggetti di una certa categoria che iniziano con la lettera d, per esempio, vengono controllati. Ancora c un metodo di

32 selezione territoriale: si controllano tutti i soggetti inizianti con la lettera d ma solo in Lombardia. Sono quindi criteri e sottocriteri. C poi un controllo che interessa tutte le dichiarazioni: tutte sono controllate entro un anno dalla presentazione. il cd controllo di liquidazione disciplinato dall art 36 bis del dpr 600/1973. Liquidazione significa determinazione, un procedimento di calcolo che muove dalla dichiarazione e ne verifica la correttezza nel calcolo rimuovendo gli errori macroscopici. Questo tipo di controllo deve essere fatto entro 1 anno perch si disse: se un contribuente compie un errore materiale pu darsi che lo commetta di nuovo. Siccome lo stato deve agire in buona fede, entro 1 anno l errore materiale deve essere comunicato in modo che non venga commesso pi. Come glielo comunica? Con l avviso bonario. Non emana cio un provvedimento amm, ma appunto un avviso, una lettera con cui si avverte il contribuente dell errore commesso e lo si invita a fornire chiarimenti a presentare dei documenti o lo si invita a pagare. Se paga entro 60 giorni, ha un premio perch le sanzioni collegate alla violazione commessa sono ridotte ad 1/3. Accanto alla liquidazione c poi il controllo formale della dichiarazione ex art 36 ter del dpr 600. Il controllo formale solo apparentemente identico alla dichiarazione perch anch esso fatto con il sistema informatico, ma ha 3 differenze: 1) Non riguarda tutte le dichiarazioni ma solo i contribuenti estratti. 2) il controllo formale deve essere eseguito entro il 31 dicembre del secondo anno successivo (termine pi lungo). 3) nel controllo formale l amm verifica i presupposti e i documenti che legittimano deduzioni e altre agevolazioni che il contribuente ha esposto in dichiarazioni. Il controllo formale dunque pi penetrante della liquidazione, anche se il procedimento identico. Tanto nel 36 bis quanto nel 36 ter vi poi un atto che si colloca a chiusura del procedimento nelle ipotesi in cui il contribuente non paghi. Questo atto il ruolo. Se il soggetto non paga spontaneamente come fa l amm finanziaria a riscuotere? Fisiologicamente il procedimento si chiude con l iscrizione al ruolo della maggiore imposta dovuta e le sanzioni per intero. Il ruolo l elenco dei debitori, che l amm finanziaria redige a scadenze predeterminate. Elenco che, una volta che ha ottenuto la sottoscrizione del direttore dell ufficio, diviene titolo esecutivo. Quindi materialmente un elenco di nomi ai quali corrisponde il debito che ogni singolo contribuente ha nei confronti dello stato. Una volta formato il ruolo, esso viene trasmesso al concessionario della riscossione cio l ex esattore che provvede ad emanare le cartelle di pagamento. Mentre il ruolo un atto plurimo, le cartelle di pagamento sono atti singoli: ad ogni nominativo corrisponde una singola cartella di pagamento. La cartella viene notificata poi dall esattore al debitore. Abbiamo esaminato i principi generali del procedimento di accertamento. Nella ricerca che l amm compie sulla corrispondenza di quanto il singolo ha dichiarato con elementi che l amm ha a disposizione, ci sono dei poteri caratterizzanti l azione amministrativa, poteri che possono essere esercitati direttamente dall amm statale oppure dal braccio destro dell amm statale cio la guardia di finanza, che un corpo militare ed un organo che ha in se sia funzioni di polizia giudiziaria che tributaria. La polizia giud. l organo militare preposto alle indagini della autorit giudiziaria, in particolare delle procure della repubblica. Quando agisce la guardia di finanza se riscontra un reato anche di natura non tributaria lo deve immediatamente segnalare alla procura della repubblica. I poteri caratterizzanti che l agenzia conferisce all amm possono dunque essere esercitati direttamente dall agenzia delle entrate oppure dalla guardia di finanza.

33 I poteri caratterizzanti sono: -

potere di accesso che consente al funzionario di entrare fisicamente in luoghi privati, nelle abitazioni, nelle imprese e negli studi professionali. Il domicilio per inviolabile e l accesso in luoghi privati ammesso solo secondo le regole stabilite dalla legge. I funzionari devono essere dunque autorizzati all accesso. Per accedere a case d abitazione e studi professionali necessaria una doppia autorizzazione: del loro direttore o del loro superiore gerarchico e quella del procuratore della repubblica. Per accedere alle imprese sufficiente l autorizzazione del loro direttore. potere di ispezione consiste nella possibilit di ispezionare luoghi (imprese, capannoni ecc) o documenti contabili. Questo il potere pi usato. potere di verifica, esercizio legato all ispezione e consiste nel confronto materiale tra quanto risultante dai documenti e specifici beni o gruppi di beni. Ex: la guardia di finanza vede che nelle rimanenze finali dell anno ho 1000 bici. Questo ha potuto farlo grazie ai 2 poteri precedenti e poi con quello di verifica controlla se davvero io ho 1000 bici Poi c un altro fascio di poteri che consente all amm di venire a conoscenza di una serie di elementi che pu utilizzare per le sue verifiche. L amm pu inviare questionari ai contribuenti e porgli una serie di domande, pu ordinare l esibizione di documenti, pu interrogare il contribuente stesso o terzi soggetti, pu invitare il contribuente a comparire affinch possa chiarire determinate situazioni ecc. Comunque tutto orientato alla ricerca di indizi e di prove. L amm ha poi un altro potere, e cio quello di chiedere documentazioni ad autorit straniere. Questo serve molto nel contrasto all evasione transazionale. Ci sono per i cd stati canaglia che non hanno firmato gli accordi di collaborazione reciproca tra stati quindi si rifiutano di dare informazioni. Ci sono poi altri stati che hanno invece firmato accordi internazionali per fornire informazioni, ma ad oggetto limitato, forniscono informazioni cio solo se ricorrono a determinati presupposti come ad esempio indagini riguardanti reati di mafia, di droga, di vendita illegale di armi o di riciclaggio. L amm finanziaria ha comunque il potere di richiesta. Ultimo potere importante quello delle indagini bancarie. Dal 1991 in Italia non esiste pi il segreto bancario, quindi l amm finanziaria pu accedere alle banche e acquisire tutti i dati necessari. Con la lex 413/1991 si addivenne a questa decisione. In quegli anni era forte la richiesta di giustizia sostanziale e appariva del tutto privo di senso mantenere il segreto perch si doveva indagare su reati finanziari. Scomparso il segreto si ha la possibilit di controllare tutti i movimenti. Sono indagini complesse: l amm pu richiedere al contribuente di dare spiegazioni su ogni singolo movimento. Le movimentazioni che non vengono giustificate dal contribuente vengono presunte come maggiori ricavi tanto se si tratta di movimentazioni in entrata quanto in uscita (cio prelevamenti) questo perch logico che se da un conto corrente di a risulta un versamento di 100.000 euro a cui non si sa dare una spiegazione chiaro che vengano ritenuti come ricavi occulti. Ma se trovo un prelevamento di 100.000 euro perch devo considerarlo un ricavo? Ci si basa su una doppia presunzione: si presume che non solo i soldi prelevati siano stati versati come frutto dell evasione ma c una seconda presunzione: i soldi prelevati in quel modo io li utilizzo per fare acquisti di beni dai quali deriveranno maggiori ricavi non dichiarati. Ecco perch il prelievo considerato come un ricavo. Questo grande ventaglio di poteri dell amm dovrebbe portare ad una lotta all evasione molto efficace invece questi poteri spesso restano sulla carta. Tutti concordano cmq sul fatto che c un solo versante sul quale non si deve agire, e cio quello dei poteri dell amministrazione finanziaria. Per finire aggiungiamo che ogni contribuente, anche virtuale, ha un numero di codice fiscale ed iscritto all anagrafe tributaria, in cui sono raccolti su scala nazionale i dati e le notize risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce presentate agli uffici dell amministrazione finanziaria e dai relativi accertamenti, nonch i dati e le notizie che possono cmq assumere rilevanza ai fini tributari. La raccolta dei dati avviene utilizzando il codice fiscale, la cui applicazione obbligatoria in una vasta serie di atti, memorizzati all anagrafe.

34 Altra banca dati elettronica a disposizione del fisco il Vies (vat information Exchange system) che registra i dati dei modelli Intrastat, presentati cio da soggetti che effettuano operazioni intracomunitarie, ed usata per le indagini sulle frodi iva relative agli scambi intra-UE.

10 L avviso di accertamento
Tutta questa fase vista finora quella cd istruttoria di accertamento. Come tutti i procedimenti, anche quello tributario ha un momento di impulso e di chiusura. L impulso sono i metodi di accertamento. La fase mediana l esercizio dei poteri e poi c la fase di chiusura del procedimento. 2 sono le possibilit: 1) il procedimento tributario pu abortire e non condurre a nessun risultato. L amministrazione non riscontra nessun fatto rilevante ai fini fiscali. In questo caso si ha l archiviazione. 2) l amm si convince dell esistenza di un evasione e dunque adotta un provvedimento finale che si chiama avviso di accertamento. (Ricapitolando dunque il procedimento tributario prende il via sulla base delle indicazioni del ministro. Una volta messo in moto il motore la strada che l amm fin. pu seguire vede la possibile applicazione dei vari poteri. Si attivano i poteri e si arriva alle conclusioni per cui si pu decidere di fare 2 cose: o archiviare la faccenda o fare un avviso di accertamento.)L avviso di accertamento un provvedimento autoritativo recettizio. Autoritativo significa che un atto contornato dalle garanzie e dalla imperativit dei provvedimenti propri dello stato. Quanto scritto nell avviso la consacrazione di una realt che diventa indiscutibile per il diritto se il contribuente non la contesta. Quella realt scritta in quel provvedimento pu divenire definitiva se non contestata, e a quel punto non pi rimuovibile. Pu essere anche una ricostruzione falsa ma diviene comunque realt giuridica. Per i positivisti anche il provvedimento amm come i contratti sono fonti del diritto perch creano una realt che non necessariamente corrisponde a quella reale. un provvedimento autoritativo perch sulla base di quel provvedimento il creditore pu autoritativamente pretendere la riscossione, il pagamento. L imposta che risulta dall avviso di accertamento inoltre un atto recettizio quindi la sua giuridica esistenza si ha solo se viene notificato al suo destinatario, altrimenti non esiste per il diritto. Quindi la notificazione condizione per l esistenza dell atto (costitutiva) Com composto l avviso di accertamento: come tutti i provvedimenti amm, anche l avviso di accertamento composto di 2 parti: dispositiva che quella numerica. In materia di imposte sui redditi, l avviso di accertamento deve recare l indicazione dell imponibile o degli imponibili, delle aliquote applicate e delle imposte liquidate, al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute d acconto e dei crediti d imposta. Ci che appare davvero essenziale la determinazione dell imponibile. motivazionale invece pi complessa. una conquista recente quella che vuole la motivazione come obbligatoria. La conquista la dobbiamo alla lex 241/1990 e all art 7 dello statuto dei diritti del contribuente, che dice che gli atti dell amm fin sono motivati secondo quanto prescritto dalla lex 240/1991 indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell amm. Se nella motivazione si fa riferimento ad altri atti non necessariamente gi conosciuti dal contribuente questi devono essere allegati all avviso di accertamento. L art 7 dello statuto ci dice esattamente cos la motivazione e qual il suo contenuto. Essa l esposizione dell iter logico giuridico seguito dall amm per l emanazione dell atto e affinch una motivazione si possa dire tale necessario che essa esponga i fatti assunti a base dell accertamento e le ragioni di diritto che hanno indotto l amm all accertamento. La lex 241 e alcune norme delle nostre

35 leggi d imposta prevedono che l assenza della motivazione o l sua incompletezza determinino la nullit dell avviso di accertamento. La sanzione quindi molto grave perch se non c motivazione l atto nullo. La stessa sanzione di nullit la legge la prevede poi per la mancanza di sottoscrizione dell atto. La nullit ora esposta non quella civilistica e la differenza fondamentale che la nostra nullit per essere considerata tale deve essere obbligatoriamente eccepita da un contribuente nel I grado di giudizio. In caso diverso la nullit si ha per sanata.

Accertamento delle imposte.

Tipologie. Tocchiamo ora argomenti che costituiscono uno dei nervi pi importanti della materia sia dal punto di vista teorico che pratico, perch parleremo delle norme che disciplinano le attivit di accertamento del reddito delle persone fisiche non imprenditori e delle persone fisiche e societ che svolgono attivit d impresa e di lavoro autonomo. Persone fisiche non imprenditori e non lavoratori autonomi: sono circa 15 milioni. La norma che disciplina questi l Art 38 del dpr n 600/1973. L ufficio procede alla rettifica della dichiarazione presentata dalla persona fisica quando il reddito complessivo dichiarato risulta inferiore a quello effettivo. Questa la base normativa e logica che determina l azione amministrativa di accertamento. Poniamo che per l anno di imposta 2010 venga selezionata la lettera g della categoria degli avvocati della citt di Pisa. L agenzia prende la dichiarazione e valuta se conforme. Il giudizio di conformit del redito si basa su una valutazione largamente soggettiva e che al di l di alcuni parametri base che sono costi imprescindibili per la sopravvivenza, tutto il resto costituisce una valutazione che l agenzia compie sulla base di giudizi non necessariamente oggettivabili. Ecco che l art 38 si preoccupa di questo aspetto. Per evitare che valutazione cos opinabili si scontrino con la realt effettiva, l art 38 tenta di dare dei parametri oggettivi di comportamento degli uffici. Anzitutto l art 38 dice che l ufficio delle entrate deve procedere ad un accertamento analitico, deve cio vagliare i singoli redditi appartenenti al soggetto e dentro ai singoli redditi, le singole componenti, sia positive che negative. Inoltre l art 38 aggiunge: per verificare se il soggetto ha un reddito congruo, per compiere questa valutazione, devi confrontare le dichiarazioni dei vari anni. Inoltre la presunta non congruit del reddito si pu anche ricercare con gli strumenti istruttori che l agenzia pu esercitare, come per esempio l invio di questionari, oppure gli inviti a comparire del contribuente. La valutazione dell insieme di questi elementi pu portare a 3 conseguenze: 1) l ufficio ritiene congrua la dichiarazione 2) l agenzia accerta l esistenza sicura di un maggior reddito, ha cio acquisito una prova diretta del maggior reddito. Mediante un controllo bancario, ad esempio, l agenzia per esempio trova un versamento di un assegno corrispondente all esercizio di un attivit di lavoro, reddito non dichiarato. 3) l ufficio mette insieme una serie di elementi che fondano una presunzione, sono elementi indiziari, i quali per se gravi, precisi e concordanti, possono condurre alla ricostruzione di un fatto ignoto. Nel nostro caso il fatto ignoto il reddito non dichiarato. Questa la presunzione di diritto civile. Questo il primo grande binario che l agenzia pu seguire per rettificare le dichiarazioni. Queste forme di accertamento imporrebbero per di avere un finanziere dovunque. Resisi conto dell impossibilit di portare avanti un tale sistema, ma preso atto del problema dell evasione, il legislatore ha cercato di tamponare la falla prevedendo che si possa determinare il reddito anzich analiticamente,sinteticamente (accertamento sintetico), il che significa: la determinazione analitica prende ogni singola categoria ecc, quello sintetico invece prescinde dalle categorie di reddito e anche dalle singole componenti reddituali.

36 L accertamento sintetico comporta la quantificazione di un reddito complessivo, determinato appunto in maniera sintetica. Quando pu l ufficio lasciare la prima forma di accertamento e passare alla seconda? Lo pu fare quasi del tutto liberamente. L art 38 infatti prevede che l amministrazione abbia acquisito elementi di fatto, certi. Se ha acquisito elementi di fatto certi pu indurre da quegli elementi, il reddito complessivo. Esempio: l agenzia si accorge che A ha acquistato una Ferrari e lo confronta col reddito. La Ferrari l elemento di fatto certo. Da l l amm induce un reddito che presumibilmente A ha avuto per potersi permettere tale macchina. Ci potrebbe per essere un obiezione da parte di A: ha avuto i soldi per fare quell acquisto perch ha ricevuto l eredit di un ricco zio morto in quel periodo. L introduzione art 38 pu essere dunque un meccanismo indotto da un fatto ignoto. Muovo quindi da elementi indiscutibili ma giungo ad elementi discutibili. Anche di questo si reso conto il legislatore ed stato inventato il redditometro. Esso uno strumento che consente all agenzia di rettificare i redditi su parametri predeterminati dal ministero. Ad esempio: se io ho acquistato la Ferrari e ho un reddito di 15mila, il redditometro porta l agenzia a dire che a fronte dell acquisto di quell auto, il mio reddito non poteva essere inferiore poniamo di 100mila . Il redditometro dunque un regolamento ministeriale all interno del quale sono individuati alcuni tra i pi significativi beni di consumo, ad ognuno dei quali corrisponde un reddito presuntivo. L idea di base del redditometro quella della spesa per consumo. Al redditometro non interessa tanto l acquisto del bene quanto il fatto che per mantenere quel bene e utilizzarlo, il contribuente sostiene una spesa, la spesa per consumi appunto. La logica del redditometro dunque di fotografare la spesa che un soggetto compie per mantenere determinati beni. Contro il redditometro ci si pu difendere: le presunzione diritto tributario sono relative poich ammettono la prova contraria. Come si f a difenderci dal redditometro? In alcuni modi pi o meno tipizzati: - dicendo che quei redditi si hanno avuto ma quei 100mila , ma non gli ho dichiarati in legittimit perch erano esenti o erano soggetti ad imposta sostitutiva. - oppure si pu dire che i redditi imputati esistono ma non sono miei. Io li uso ma sono di mia moglie ecc.. Qui viene in rilievo il concetto di nucleo familiare. Il diritto tributario ammette le coppie di fatto, fin dall introduzione dell imposta di famiglia del 1930. Per l art 38 si pu dimostrare l esistenza del reddito sulla base del reddito altrui, compresi i conviventi che mettono a disposizione del nucleo familiare i beni di cui sono in possesso. C poi un'altra difesa: il reddito annuo un decreto del min economia che parte dall individuazione di alcuni beni e termina con una quantificazione del reddito. Pu il ministero dire che questa quantificazione non esatta? Pu il contribuente contestare questo aspetto? Si, in 2 modi: 1) impugnando l atto regolamentare solo entro 60 giorni dalla pubblicazione del regolamento in gazzetta ufficiale. Decorsi 60 gg si fa un decreto ministeriale. C una norma di garanzia: se il regolamento considerato dal giudice adito nel caso di specie ritiene che il regolamento sia viziato, ne dispone la disapplicazione. La differenza tra disapplicazione e annullamento del TAR che il regolamento se disapplicato rimane in vita mentre nell annullamento il regolamento perde efficacia erga omnes. 2)Nel 2010 si prevista un ulteriore possibilit per l amministrazione, ancora da applicare. una norma bandiera (per ora solo un manifesto): si previsto che l agenzia delle entrate possa sinteticamente determinare il maggior reddito mediante analisi di campioni significativi di contribuenti selezionati e differenziati anche in funzione del numero dei familiari e in funzione dell area territoriale di appartenenza.

37 L art 38 prevede a garanzia del contribuente un contraddittorio anticipato quindi se l agenzia intende rettificare il reddito di una persona fisica pu invitarlo anticipatamente in ufficio per confrontarsi. Inoltre nell ipotesi di accertamento sintetico per definizione non si sa la provenienza del reddito. Io legge non ammetto in deduzione i costi e per non farlo l art 38 mi dice che i maggiori redditi sono considerati redditi di capitale. Passiamo dunque all art 39, che la norma cardine con la quale l agenzie delle entrate sciolgono il 90% degli accertamenti. L art 39 si pu dividere in 2 parti: 1) norma sull accertamento analitico 2) induttiva. C poi un'altra distinzione: 1) la prima parte si pu definire norma sull accertamento contabile. 2) l altra parte come accertamento extracontabile. L art 39 si occupa di redditi d impresa e di lavoro autonomo. Si riferisce tanto alle imprese mediograndi quanto a quelle minori che non hanno la contabilit ordinaria. 1) Accertamento contabile: l art 39 rispecchia fedelmente l impianto ideologico dell riforma degli anni 70: tutto ruota intorno alla verifica voce per voce della contabilit. Quando l ufficio pu procedere a rettifica contabile? - quando i dati esposti in dichiarazione non coincidono con quelli del bilancio e del conto dei profitti e delle perdite. - quando sono state applicate correttamente le norme sul t.u. del reddito d impresa. - quando l infedelt della dichiarazione risulta da elementi certi desumibili dagli atti istruttori - quando l incompletezza o la falsit dei dati indicati in dichiarazione risulta dall ispezione delle scritture contabili o da altri elementi certi purch gravi, precisi e concordanti. La contabilit nell impianto del nostro sistema una sorta di torre d avorio: protegge il contribuente dalle aggressioni dall amministrazione. L amm per superare la contabilit deve procurarsi o prove certe dirette o elementi che fondano prove ai sensi del cc.. L impianto lo stesso dell art 38. 2) Accertamento extracontabile: la seconda parte stempera la rigidit della prima parte della norma, perch dice che si pu prescindere del tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili, e l amministrazione pu utilizzare anche presunzioni non gravi, non precise, non concordanti per ricostruire il reale reddito imputabile all imprenditore e al lavoratore autonomo, quando il reddito d impresa non stato dichiarato, quando dal verbale delle ispezioni risulta che non sono state tenute le scritture contabili o quando queste sono state sottratte al controllo o quando le scritture Non sono disponibili per causa di forza maggiore. E ancora, quando dalle ispezioni la contabilit risulta affetta da vizi cos numerosi e ripetuti da rendere inattendibili nel loro complesso i risultati delle scritture stesse. Questa una norma che si basa su un riscontro che la guardia di finanza compie sull attendibilit delle scritture: se gli errori o le omissioni sono ripetute, non si pu creder che quel soggetto fedele, quindi l agenzia delle entrate in tal caso prescinde dalla dichiarazione e ricostruisce di per se il possibile reddito. Vi poi un ultima ipotesi: si pu abbandonare le scritture quando il contribuente non ha risposto ai questionari o agli inviti a comparire. In questi casi si subisce appunto un accertamento

38 extracontabile: sulla base di meri indizi il II comma consente all amm di ricostruire il reddito induttivamente. Anche questo comma si rivelato per un arma spuntata per 2 motivi: -

difficolt nella quantificazione del reddito: il 39 comma 2 lascia all amm il duro compito di indurre, quindi l amm fin ha il compito di quantificare un reddito che nessuno conosce. Il reale reddito dell impresa lo conosce infatti solo l imprenditore. L amm finanziaria nel 60% delle ipotesi perdeva. Questo aspetto positivo per il contribuente. anche questo comma imbevuto della stessa idea originaria della riforma: anche nel II comma in prima battuta l amm finanziaria si ritrova tra le mani la contabilit e deve dimostrare che essa inattendibile. Quindi deve dimostrare l esistenza di errori ripetuti e gravi. La contabilit anche qui gioca a favore del contribuente. Di tutte queste cose il legislatore consapevole. Nel 1989 si immagin di modificare il sistema di accertamento dei redditi d impresa, vennero cos introdotti i cd coefficienti presuntivi di ricavi e compensi che oggi sono gli studi di settore (presunzioni regolamentari che, se uniti ad altri elementi di prova diventano prova anche essi, ma da soli sono un elemento meramente indiziale). L idea identica a quella del redditometro: si muove da alcuni dati che costituiscono l impianto produttivo, questi elementi vengono elaborati a livello ministeriale, vengono elaborate in collaborazione con le organizzazioni sindacali di categoria, e comportano la determinazione di un reddito ipotetico riferibile all impresa. Il contribuente al momento della redazione della dichiarazione ha 2 possibilit: adeguarsi. Se si adegua, il fisco lo premia poich non opera su di lui l accertamento. Questo per a lungo andare porta ad una conseguenza: per non essere accertati basta adeguarsi ai redditi minimi, quindi l effetto discorsivo che nel lungo periodo i redditi formali si appiattiscono. non adeguarsi agli studi di settore, allora sar soggetto all accertamento, per anzitutto c una garanzia procedimentale e una sostanziale: Procedimentale: l agenzia dell entrate obbligata a convocare il contribuente per ottenere spiegazioni sul perch non si adeguato agli studi di settore e perch il suo reddito inferiore al minimo. Sostanziale: non posta dalla legge ma elaborata dalla corte di cassazione. I risultati degli studi di settore costituiscono solo un elemento indiziario per procedere alla verifica, ma da soli non possono legittimare l accertamento. Ricapitolando dunque l agenzia di vede una dichiarazione dei redditi finale di un negozio,minore di tutte le altre del suo stesso settore. Deve quindi subito chiamare il contribuente e chiedere spiegazioni. Se l agenzia non convinta, procede con l accertamento, ma non pu applicare semplicemente lo studio di settore perch altrimenti l accertamento sarebbe illegittimo. La discrasia ( tra il reddito di quel negozio e gli altri del suo settore) solo un elemento indiziario dal quale l amm pu muovere per ricercare altre prove che unitamente agli studi di settore, dimostrino l esistenza dell evasione. Solo in questo caso l avviso di accertamento non viziato. Il nostro un sistema strano perch da un lato impone strumenti contabili a tonnellate, dall altro prescinde da questi risultati ricorrendo a studi forfetizzati, a meccanismi forfetizzati di determinazione del reddito. Questo sistema produce gravi danni in realt perch da un lato determina costi molto pesanti sull economia dell impresa, da un altro continua ad imbrigliare l azione dell amm finanziaria la quale pu avvalersi degli studi di settore ma non fino in fondo, e infine l imprenditore che obbligato per legge alla scrittura di tutti gli ordinamenti non pu avvalersi della forza probatoria delle scritture stesse, perch queste possono essere messe da parte dal amm finanziaria che ricostruisce poi il reddito in maniera indiziaria. L amm pu applicare gli artt 38 e 39 anche in ipotesi di accertamenti parziali, art 41 bis. La regola vuole che l amm compia accertamenti verso i soggetti passivi in maniera unitaria e onnicomprensiva.

39 Essi per possono essere applicati anche parzialmente, per ricostruire cio solo una porzione della capacit contributiva del soggetto passivo, e ci possibile quando l amm finanziaria acquisisce elementi da soggetti particolarmente qualificati ma in grado di trasmettere notizie parziali del contribuente. La conseguenza che l amm con questo accertamento parziale non esaurisce il potere di accertamento. Se emano il potere parziale il potere non viene consumato, quindi la stessa amm pu accertare di nuovo lo stesso soggetto. La legge all art 43 prevede per anche un eccezione alla rovescia: sebbene l amm abbia consumato il potere, essa pu ugualmente tornare a verificare la situazione del contribuente quando scopre fatti prima non accertabili. Se erano accertabili in qualche modo ma l amm per errore non li ha accertati, allora ha consumato il suo potere definitivamente. Se invece non erano proprio accertabili, allora l amm pu tornare a verificare lo stesso soggetto. Questo si chiama accertamento integrativo. Entro quando un accertamento pu essere fatto? I termini variano a seconda delle imposte. Per le imposte pi importanti il termine quello del 31/12 del quarto anno successivo a quello di presentazione delle dichiarazioni. Attenzione questo termine decadenziale: a pena di decadenza. Valgono quindi tutte le regole del cc sulla decadenza: per prima cosa la decadenza non interruttiva. Entro questo termine dunque l amm deve notificare l avviso di accertamento. Ci sono 2 eccezioni: 1) quella del caso in cui non stata presentata la dichiarazione. Questa l ipotesi dell accertamento d ufficio, che viene emesso quando non stata presentata o nulla la dichiarazione. In questo caso il termine al quinto anno successivo. 2) l amm finanziaria verifica l esistenza di un reato e fa rapporto ai sensi dell art 331 cpp all autorit giudiziaria. In questo caso i termini per l accertamento sono raddoppiati. E se il finanziere si inventa l ipotesi di reato per un fine persecutorio nei confronti del contribuente e invia alla procura una segnalazione di reato che non esiste? In questo caso la corte cost dispone che la verifica dell esistenza del fumus del reato, deve essere fatta ad opera del giudice tributario. L evasione molto elevata per l esistenza di un elemento caratterizzante, cio la criminalit organizzata. Uno studio molto recente ha condotto una ricerca sulla nostra economia: l economia criminale ha un evasione di circa 80 miliardi d imposta d i euro a cui si devono contare 40 miliardi di imposte base dall economia sommersa (quei lavori che non risultano). L evasione internazionale quella dei paradisi fiscali pari a circa 30 miliardi. L evasione cresciuta nell anno 2010/2011 del 13% con una crescita rilevante nel nord Italia. Ci sono 2 istituti che si pongono al termine di questa prima fase del complesso procedimento tributario, e sono: 1) l autotutela. Questo un istituto tipico del diritto amm e in diritto tributario lo ritroviamo nella lex del 1997 e nello statuto dei diritti del contribuente. L autotutela il potere che l amm ha di annullare o revocare propri atti se illegittimi o infondati. Il potere di annullamento si collega all illegittimit e quello di revoca all infondatezza. 2) L illegittimit attiene a vizi formali o procedimentali dell atto, l infondatezza attiene invece al merito, alla sostanza della pretesa impositiva. Il potere di autotutela lo possiamo dunque definire e connaturato al potere amm, perch naturale che chi detiene un potere autoritativo abbia a disposizione anche il correlato potere di intervenire sui propri atti una volta emanati. In cost l art 97 si ha il principio di buon andamento e imparzialit. Questo art contiene in se il principio di legalit dell azione amm. Infondo il potere di autotutela un modo con il quale la stessa pubblica amm, ripristina la legalit. Lo statuto prevede una doppia possibilit: -

40 che l autotutela venga esercitata direttamente dall amm: questa si rende conto da sola di aver errato e torna sul proprio atto emendandolo. il contribuente promotore dell azione di autotutela: lui che presenta cio un istanza all amm fin facendo ad essa presente i vizi che inficiano l atto. Cosa pu fare l amm finanziaria? Pu seguire 3 strade: 1) rigettare la richiesta, affermando di non aver commesso errori, 2) accogliere la richiesta, scusandosi e riparando, oppure 3) pu serbare silenzio. Nn c cio un obbligo per l amm fin di adottare un provvedimento conseguente alla richiesta di autotutela. Davanti alla possibile inerzia il contribuente pu star fermo o arrabbiarsi ma cmq non pu fare nulla perch il potere di autotutela un potere il cui mancato esercizio non sanzionato dalla legge. La pi recente giurisprudenza pr stata pi sensibile rispetto agli studiosi della materia. Il consiglio di stato ritiene che di fronte al silenzio dell amm fin si possa ricorrere al giudice amm, quindi al TAR. Secondo il consiglio di stato questa l unica via che consente una tutela effettiva. L istituto dell autotutela l unico sistema che consente in via amministrativa di rimuovere un atto anche se divenuto definitivo e anche se su quell atto si formato giudicato e quindi vi una sentenza definitiva. L autorit di cosa giudicata di una situazione di fatto e di una sit giuridica sogg. Le eccezioni del nostro ordinamento per rimuovere questa definitivit sono solo 2: l istituto della revocazione e appunto l autotutela. 2) accertamento con adesione detto anche concordato. La prima regolamentazione fu introdotta nel 94 da Tremonti, ma rimase una norma di legge morta, non applicabile. Questa fu poi ripresa da un altro ministro il quale invece ne dette applicazione nel 97 con il d lgs 218. Fino al 73 il nostro ordinamento prevedeva questo istituto come ordinario sistema di determinazione del tributo. Era un istituto diverso da quello attuale, ma la radice era quella di trovare un punto d intesa tra contribuenti e amministrazione. Nel 73 poi venne annullato perch era inconcepibile determinare in maniera forfetizzata la capacit contributiva, e perch ci si accorse che nel nostro stato c era troppa corruzione. Nel 94 Tremonti immagin di reintrodurla su basi nuove cio con delle regole pi precise per evitare i fenomeni corruttivi. stata prevista una responsabilit contabile del funzionario, se agisce con colpa grave o con dolo. Poi stata prevista una procedura di verbalizzazione e motivazione dell atto che rende pi difficile fenomeni di corruzione. Il concordato consiste in questo: l amm fin emana un avviso di accertamento. Una volta notificato il contribuente pu: pagare, se paga a modo ha uno sconto molto generoso sulle sanzioni. adire il giudice, quindi pu ricorrere - pu

pu fare istanza all amm finanziaria di accertamento con adesione. Entro 15 giorni dalla richiesta del contribuente, l agenzia delle entrate deve invitare il contribuente per verificare se ci sono margini di accordo. Partendo dal presupposto concettuale per cui la ragione non sta mai solo da una parte, il legislatore ha ritenuto che margini di errore possono esserci anche nel azione amm, quindi ci possono essere anche margini d accordo. Questa una riproduzione della transazione privatistica dove una delle 2 parti riconosce la fondatezza parziale delle ragioni dell altra parte. Oggi oltre il 50% delle liti viene definito cos. Quale pu essere l interesse per le parti a trovare un accordo? L amm fin persegue 2 finalit principali:

41 1) legata alla legalit e consiste nella ricerca della reale capacit contributiva, che si pu ricercare nel confronto con il contribuente perch l unico che davvero conosce la sua capacit contributiva. 2) quella di procacciare risorse per lo stato, entrate pubbliche. Entrambe le 2 in un accordo possono essere raggiunte. Il contribuente guarda 2 cose: quanto risparmia se trova l accordo e quanto risparmia di avvocato per non fare il processo. Del secondo aspetto la legge non si pu occupare, ma del primo si, incentivando l accordo proponendo un premio e riducendo le sanzioni ad 1/3. Uno volta che si raggiunta l intesa viene redatto un verbale, che quello che deve contenere la motivazione dell accordo: non basta trovare l intesa ma bisogna anche motivarla. Questo aspetto rilevante per i funzionari, i quali se agiscono con colpa grave o dolo hanno una responsabilit patrimoniale. proprio dalla motivazione che pu scaturire l esistenza di comportamenti non corretti. Sulla base di questo verbale viene redatto l atto di accertamento con adesione. Questo pur sottoscritto dalle parti non perfeziona ancora il procedimento: questo si considera perfezionato con il pagamento che deve avvenire entro 20 gg. Il procedimento si deve concludere entro 90 gg dalla presentazione dell istanza. Se non vi pagamento non serve a niente. Il procedimento istruttorio della mm fin si chiude qui, ma quello tributario non finito: manca un troncone essenziale, ovvero quello della riscossione. Questi creano poi un altro problema, cio che una gran parte di tributi sfugge alla riscossione nonostante siano accertati e determinati. Sono dunque accertati ma o non sono richiesti al contribuenti o da questo non vengono pagati. Ad un certo punto il procedimento si inceppa: il 60 % dei tributi accertati non viene riscosso. Abbiamo poi altri tipi di accertamento: -accertamento dell interposizione fittizia. Questo tipo di accertamento attiene al campo dell evasione, mentre l interposizione reale attiene all elusione. L int. fitt. consiste nel fingersi di un soggetto detto interposto titolare di un reddito non suo. In questo caso la tassazione deve colpire l interponente, ovvero il titolare effettivo, e non l interposto! Spesso l interposto un soggetto residente all estero, cui viene imputato il reddito conseguito in realt da soggetti residenti in italia. -accertamento delle obbligazioni solidali. Quando vi solidariet vi sono pi soggetti nei confronti dei quali pu essere esercitato il potere impositivo. Solidariet equivale quindi a co-soggezione. In passato l amm fin riteneva che l avviso di accertamento, notificato ad uno soltanto dei condebitori, fosse efficace nei confronti di tutti. Questa dottrina era detta supersolidariet (o solidariet formale). Nel 1968 poi l ha dichiarata incostituzionale ai sensi dell art 24 cost in quanto comportava lesione del diritto di difesa dei condebitori. Dopo questa sentenza si dunque consolidata l idea che l obbligazione solidale tributaria non differisse da quella di diritto civile e che quindi dovessero esserle applicate le nome del cc.

12 La riscossione
Cerchiamo di capire come si riscuotono le tasse. Sulla base del dpr n 602/1973 abbiamo 4 strumenti: 1) Le ritenute dirette sono il modo pi semplice: vengono eseguite dallo stato o da amministrazioni pubbliche su compensi che lo stesso stato o le stesse amm pubbliche erogano. Le pensioni ad esempio subiscono una ritenuta diretta. Non si deve confondere la ritenuta diretta con le ritenute del sostituto d imposta: la ritenuta diretta si caratterizza per la natura pubblica del soggetto erogatore, quindi si tratta di istituti diversi: il sostituto che opera le ritenute compie un attivit di riscossione che giuridicamente non riconducibile alla modalit di riscossione ritenuta diretta, ma riconducibile alla modalit di riscossione del versamento diretto.

42 2) Il versamento diretto consiste nell adempimento spontaneo e personale dell obb d imposta, che si attua attraverso il procedimento di autoliquidazione del tributo. Una delle grandi novit della riforma tributaria proprio che il contribuente si autoliquida l imposta e poi la versa. Lo stato interviene solo dopo. In precedenza non era cos, prima della riforma non c era l autoliquidazione; il contribuente per poter versare l imposta doveva aspettare un atto dello stato, doveva cio aspettare l iscrizione al ruolo e la cartella di pagamento dell esattore. La riforma degli anni 70 ha semplificato molto il meccanismo. Questo il versamento che viene compiuto con le dichiarazioni. Vari tributi prevedono poi tempi diversi (libro). 3) il ruolo: il ruolo un atto collettivo plurimo compiuto dal creditore nel quale vengono iscritti i debitori d imposta ed atto che diviene titolo esecutivo legittimante cio l esecuzione forzata nei confronti del debitore mediante sottoscrizione. Un volta compilato il ruolo l elenco stesso viene consegnato all agente della riscossione il quale forma per ogni debitore la relativa cartella di pagamento, che poi viene notificata allo stesso debitore. Il debitore deve pagare nei 60 gg successivi al ricevimento o pu impugnare la cartella di pagamento davanti al giudice qualora ritenga che la cartella sia viziata o sia infondata. Esistono 2 tipi di ruoli: il ruolo ordinario e quello straordinario. Il ruolo straordinario quello che si ha quando l amm ritiene che vi sia un fondato pericolo per la riscossione e quindi esiga la riscossione immediata del credito. Esistono poi 2 forme di iscrizione al ruolo: quella a titolo definitivo, sono a titolo definitivo le iscrizioni che seguono a mancati versamenti di imposte auto liquidate o a controlli formali o di mera liquidazione della dichiarazione; e quella a titolo provvisorio, sono iscrizioni a titolo provvisorio tutte le altre. Si fa questa distinzione perch l iscrizione definitiva impone il pagamento dell intero credito anche se contestato davanti al giudice. Mentre l iscrizione provvisoria consente il pagamento frazionato del credito a seconda delle fasi del processo. Nell iscrizione a titolo provvisorio il ricorrente dovr inizialmente pagare solo 1/3 del tributo, pi avanti pagher la rimanente parte. Le sanzioni amm sono sempre riscuotibili solo dopo la sent di primo grado. Nell iscrizione a titolo definitivo il tributo deve invece essere pagato per intero entro 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento. Il ruolo esplica effetti solo nei confronti del soggetto a cui si rivolge. Nel caso di pluralit di soggetti obbligati in solido, il ruolo ha dunque efficacia solo nei confronti dei soggetti che sono iscritti. Il ruolo non ha efficacia verso terzi. 4) avviso di accertamento a titolo esecutivo: il procedimento finora descritto troppo frazionato e troppo lungo. In uno spirito di semplificazione si detto: l avviso di accertamento gi esso stesso titolo esecutivo, non cio pi necessario seguire quel complesso iter visto finora. Questa semplificazione si riferisce per solo a 2 tributi: le imposte sui redditi, l iva e le sanzioni conseguenti. Contro il processo esecutivo ordinario, il cpc prevede 3 rimedi: 1)opposizione all esecuzione, con cui si contesta il diritto della parte istante di procedere all esecuzione forzata. 2)opposizione agli atti esecutivi, con cui si contesta la regolarit formale del titolo esecutivo o del precetto. 3)opposizione di terzo, promossa dal terzo che assume di essere proprietario dei beni pignorati. Il contribuente dispone dei seguenti mezzi di tutela: -pu impugnare il ruolo o la cartella di pagamento dinanzi alle commissioni tributarie -pu proporre opposizione dinanzi al giudice ordinario per contestare la pignorabilit dei beni - pu proporre opposizione dinanzi al giudice ordinario contro i singoli atti esecutivi successivi alla

43 notifica dell intimazione ad adempiere. La procedura esecutiva pu essere sospesa dal giudice alla duplice condizione che ricorrano gravi motivi e vi sia fondato pericolo di grave e irrevocabile danno.

13 Il Rimborso dell imposta

Ci sono casi in cui il contribuente anzich dover versare l imposta ha diritto al rimborso, il cliente vanta dunque un diritto di credito verso lo stato o verso un altro ente impositore. Perch pu esservi un diritto di credito? Perch pu nascere un credito d imposta? Le fattispecie che lo generano possono essere ricondotte a 3 ipotesi: 1)fisiologica: il dir nasce da indebito, quando cio il pagamento non dovuto. In questo caso si genera un diritto di restituzione a favore del creditore. 2) credito da dichiarazione: un caso specifico proprio di questo ramo del diritto, e non lo troviamo altrove perch nel diritto di credito da dichiarazione l imposta stata versata regolarmente, non quindi indebita, ma il credito nasce perch nella dichiarazione dei redditi specifiche norme di legge consentono di recuperare crediti diversi da quelli collegati a indebiti. 3) sono i cd crediti d imposta in senso stretto o proprio. una categoria variegata. Questi crediti non sono per forza legati alle dichiarazioni e nemmeno ad indebiti , ma possono nascere, in forza di disposizione di legge, per pi disparate ipotesi. Ad esempio per le imposte pagate da italiani all estero, in Italia nasce un credito d imposta uguale a quello pagato all estero. Questo tipo di credito una fattispecie a se. La categoria pi importante la 1). Su questo punto bisogna fare 2 ragionamenti: -uno legato ai termini entro i quali si pu richiedere il rimborso: c un termine generale che vale per tutti i tributi e che dettato da una norma processuale, cio dall art 21 del dlgs 546/1992. la legge sul processo tributario. Sulla base di questo decreto il contribuente pu richiedere la restituzione entro 2 anni dal giorno in cui sorto il diritto al rimborso. Esempio: la corte cost dichiara illegittima un norma d imposta, da questa dichiarazione derivano dei crediti d imposta da indebito per i contribuenti. Quindi se la corte dichiara non dovuto un tributo, la non debenza genera diritti di credito da indebito. In questo caso il diritto di credito pu essere fatto vale entro i 2 anni da quando la corte si pronunciata. La domanda di restituzione la presenta al suo debitore quindi al ente a favore del quale ha originariamente effettuato il versamento. -l'altro legato al procedimento del rimborso: l ente creditore pu tenere 3 comportamenti: 1) rispondere negativamente. Il contribuente allora ha 2 strade: -accetta e in quel caso la sua inerzia determina il consolidamento degli effetti dell atto di diniego, oppure -reagisce e impugna l atto davanti all autorit giudiziaria entro un termine di 60 gg dalla data di notifica dell atto di diniego. 2) risponde positivamente quindi non ci sono problemi, l amm mi versa sul conto il rimborso.

44 3) non risponde, serba il silenzio. Si dice che l amm ha serbato silenzio quando decorso un termine entro il quale l amm avrebbe dovuto provvedere. L amm avrebbe dovuto preovvederee entro 90 gg. Al 91 gg si ha formazione del silenzio. Il silenzio di 2 tipi: accoglimento e rifiuto. Qui il silenzio rifiuto. come se l amm avesse rifiutato di dare corso al mio diritto. All interno del silenzio rifiuto si distingue tra silenzio fatto e atto. Il silenzio fatto un comportamento concludente rilevante giuridicamente, non equiparato ad un altro. Il silenzio atto invece si spoglia della matrice comportamentale e fittiziamente viene elevato ad atto giuridico. Qual la vera differenza tra queste 2 forme? La distinzione emerge sul piano processuale perch per il silenzio atto si deve mettere in piedi un processo di impugnazione con conseguente annullamento dell atto seppur fittizio, impugnazione che deve avvenire entro 60 gg dallo spirare del termine entro il quale l amm avrebbe dovuto pronunciarsi. Il silenzio atto equipara quel comportamento negligente ad un atto, anche se esso non c . La conseguenza processuale del silenzio fatto invece che siccome non c l atto io non impugno niente. Quindi vado davanti al giudice per chiedere l accertamento di un diritto sostanziale, cio del mio diritto di credito. Non pi entro 60 gg perch l atto non c , ma entro l ordinario termine di prescrizione del diritto. L art 21 ci dice non solo che noi abbiamo il silenzio rifiuto, ma che quello un fatto. Quindi si pu andare al giudice per chiedere l accertamento del diritto. Ci sono leggi d imposta che pongono specifici termini diversi da quello generale dei 2 anni, termini specifici che valgono per i tributi cui si riferiscono espressamente. Quello pi importante quello delle imposte dirette. Il contribuente esegue un versamento sulla base di una cartella di pagamento. Mettiamo che il contribuente decida di pagare senza impugnare. Paga la somma risultante dalla cartella. Una volta effettuato il pagamento si accorge che il pagamento non era dovuto. Ha diritto al rimborso? Secondo la giurisprudenza no, secondo la corte di cassazione non nasce perch il rapporto d imposta si deve considerare esaurito con il pagamento. Di conseguenza non si pu far rivivere. Secondo la dottrina invece questa impostazione sbagliata perch la cartella di pagamento uno strumento di riscossione. un titolo esecutivo, attiene cio alla fase dell esecuzione. Non attiene quindi alla fase dell accertamento del diritto o del debito, ma il ruolo non attiene a questa fase, questa fase ha altri strumenti: quando la corte di cassazione dice il rapporto esaurito sbaglia perch il rapporto non si pu ritenere esaurito come uno strumento che attiene all esecuzione. Attenendo all esecuzione ci che il comportamento del contribuente consolida con il pagamento solo l attivit esecutiva. Il consolidamento attiene all esecuzione forzata e non al rapporto d imposta. Mentre per le imposte dirette la disciplina posta in un unico testo, per quelle indirette non cos, ma nonostante ci la disciplina uniforme. In questo caso il termine decadenziale di 3 anni invece di 2. Di regola il rimborso deve essere richiesto dall interessato, ma vi sono casi in cui la legge dispone espressamente che il rimborso deve essere disposto d ufficio. Devono essere rimborsate d ufficio le somme riscosse in via provvisoria nel corso del giudizio di primo grado.

14 Sanzioni amministrative
Come si fa a distinguere un illecito amm da penale. La distinzione si basa sulla tipologia di sanzione applicata. una distinzione nominalistica pi che ontologica. La tipologia d illecito discende dalla tipologia di sanzione corrispondete. Le sanzioni corrispondenti sono indicate dal cp e poi per esclusione dalle altre leggi.

45 Nel cp ci sono 2 norme che se ne occupano espressamente: sono l art 17 e 63 sulla base delle quali se un illecito punito con la morte, l ergastolo, la reclusione o la multa, si ha delitto. Mentre se l illecito punito con l arresto o l ammenda si ha contravvenzione. Se un illecito punito in maniera diversa non si ha normalmente un rilievo penale ma amministrativo. Se si ha rilievo penale la sanzione irrogata dall autorit penale, se invece l illecito amministrativo la sanzione irrogata dall amm e non dal giudice. (Nb: la sanzione non viene mai comminata, ma irrogata). Questa la distinzione nominalistica, poi ve ne anche una ontologica: il legislatore utilizza lo strumento penale per illeciti particolarmente gravi. La situazione del diritto tributario che ci sono tanti illeciti penali quanto quelli amm. E corrispondono alla distinzione nominalistica detta prima ma c un andare a braccetto dei 2 illeciti perch possono coesistere fino ad un certo punto. Se uno stesso fatto punito con una sanzione penale e una amm, solo quando il giudice penale con sentenza definitiva condanna il contribuente, la sanzione penale prevale su quella amministrativa. Le sanzioni amm sono dispciplinate nei decreti 471, 472 e 473 del 1997. Il pi importante il 472, riguardante i principi delle sanzioni amm in materia tributaria. Questo decreto arriva 70 anni circa dopo l ultima legge che aveva disciplinato le sanzioni tributarie, la lex 4 del 1929. Questa aveva una concezione di fondo ormai superata perch vedeva la sanzione amministrativa che al tempo aveva doppio nome (pena pecuniaria ne sovrattassa) come risarcitoria e non afflittiva e quindi non era pi adeguata. Il decreto 472 invece rovescia tutto ed elimina in primis la sovrattassa. C solo una pena pecuniaria che proprio perch pena persegue 2 finalit: una afflittiva e una rieducativa. Attraverso la pena si fa soffrire il trasgressore ma al contempo lo si vuole rieducare affinch in futuro tenga comportamenti conformi a legge, ecco perch tutte le pene sono calibrate sulla base del trasgressore. C un rapporto diretto cio tra pena e chi ha commesso la violazione. L aspetto risarcitorio che in passato con la legge del 29 veniva perseguito, ora viene lasciato solo agli interessi moratori. Avere adottato il modello afflittivo rieducativo della pena similmente a quanto gi detto nell 1981, ha imposto di seguire 2 vie maestre e il decreto 472 ruota tutto intorno a questi 2 pilastri: principio di legalit e il principio di personalit. Il principio di legalit vuol dire che non si pu punire se la pena non prevista dalla legge. Un regolamento non pu introdurre una sanzione ma solo una legge come fonte primaria del diritto. Questo il primo punto, ma corollario che la legge sanzionatoria non pu essere retroattiva. Si postula quindi l irretroattivit delle leggi sanzionatorie a meno che la legge nuova non sia pi favorevole al trasgressore. Questa ipotesi implica che il fatto o il comportamento fosse gi sanzionato al momento nel quale fu tenuto e che la sanzione a quel tempo prevista fosse pi grave, di entit superiore rispetto a quella successivamente determinata da una legge posteriore. Quindi non si pu punire ora per allora. Ma pi importante il principio di personalit: la sanzione riferibile alla persona fisica che ha commesso o ha concorso a commettere la violazione. Il principio di personalit discende direttamente dalla finalit della sanzione. Il sentimento afflittivo e quello rieducativo lo posso verificare solo rispetto alla persona fisica. Le cose diverse dalle persone fisiche non hanno sentimenti il che significa che la sanzione non pu essere irrogata ad un entit collettiva. Il decreto 472 pone delle eccezioni: il principio di personalit porta con se alcuni corollari: 1) Per esser punibili bisogna essere imputabili, quindi non pu essere imputato chi nel momento in cui commise il fatto non aveva la capacit d intendere e di volere. 2) La colpevolezza: ciascuno risponde della propria azione od omissione se compiuta con dolo o colpa. Quand che si ha colpa? Quando si vuole l azione ma non l effetto. La colpa qui presunta: la

46 violazione compiuta con colpa ossia con negligenza, imprudenza o imperizia almeno che il trasgressore non offra la dimostrazione contraria. 3) Intrasmissibilit della sanzione agli eredi, cosa che avveniva fino al 1997. Gli eredi non possono rispondere delle violazioni del de cursu, come in diritto penale. 4) Concorso di persona. Quando pi persone concorrono in una violazione ciascuna di esse soggiace alla sanzione prevista. Tuttavia quando ad un obbligazione sono tenuti pi soggetti e quell obbligo violato, irrogata una sola sanzione, e il pagamento eseguito da uno dei responsabili, libera tutti. 5) norma sull autore mediato, caso nel quale si ha l intervanto di un soggetto che con violenza o minaccia o con un comportamento predeterminato, induce altri in errore facendogli commettere la violazione. Questo caso risponde della violazione non il soggetto indotto in errore, ma colui che l ha indotto. Come in materia penale, anche in materia tributaria esiste il cumulo materiale delle pene, che per derogato dal cd cumulo giuridico, in base al quale si applica una sola sanzione ma maggiorata. Tra i 2 si applica sempre quello pi favorevole per il trasgressore. Il decreto 472 prevede 4 ipotesi di unificazione della sanzione: 1) concorso formale, quando un soggetto con un sola azione viola pi norme, anche relative a tributi diversi. 2) concorso materiale, quando la medesima disposizione violata pi volte, ossia quando taluno commette anche con pi azioni od omissioni, diverse violazioni formali della medesima disposizione. 3) progressione, questa una nozione propria del diritto tributario caratterizzata dalla convergenza obiettiva di pi trasgressioni rispetto alla determinazione dell imponibile o alla liquidazione anche periodica del tributo. Essa composta da 2 elementi: - molteplicit di violazioni - unitariet di tali violazioni. 4) continuazione. Quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi d imposta diversi, si applica la sanzione base aumentata dalla met al triplo. Se le violazioni rilevano ai fini di pi tributi la sanzione base aumentata di 1/5. Se vi continuazione la sanzione deve essere aumentata prima dalla met al triplo, e poi dal quarto al doppio. Il concorso e la continuazione sono interrotti dalla contestazione della violazione. Vediamo ora le eccezioni al principio di personalit. Per le persone giuridiche la sanzione riferibile direttamente a queste e per i soggetti diversi tra autore materiale della violazione e soggetto a favore del quale sono prodotti gli effetti della violazione nasce un obb solidale. L eccezione sulla persona giuridica stata introdotta nel 2003, mentre la regola dell obb solidale fa parte dell originario disegno del decreto 472. Quando stato scritto il 472 la legge delega prevedeva che il nuovo sistema sanzionatorio si ispirasse ai criteri previsti dal cp. Quando iniziarono i lavori la commissione si interrog su quali fossero questi criteri, e il primo criterio fu quello previsto dall art 27 cost: la responsabilit penale personale. Prima era previsto solo che la sanzione fosse riferibile alla persona fisica che ha commesso il fatto per il quale la legge prevede la sanzione. Questa bozza venne inviata all attenzione di 2 soggetti che non compaiono mai: l ufficio legislativo del ministero e il capo di gabinetto. L ufficio legislativo quello che all interno di ogni ministero si occupa del confezionamento delle leggi, che vuole che si esaminino le bozze di legge che poi il ministro proporr al consiglio dei ministri. Il

47 capo di gabinetto un uomo di fiducia del ministro al quale egli conferisce direttamente delle funzioni. Solitamente un magistrato. Esso ha una funzione essenziale, cio il filtro col ministro. Questo testo venne ritenuto molto pericoloso, perch la responsabilit diretta delle persone implicava che anche soggetti di particolare notoriet potessero rispondere col proprio portafoglio delle violazioni, e questo era un elemento di turbativa politica. Il ministro fece dunque dei correttivi. Il correttivo trovato salvava le forme e assicurava che rispondesse della sanzione oltre alla persona fisica anche la societ per la quale essa aveva operato. Si immagin dunque questa situazione: responsabile rimane la persona fisica, tuttavia la societ o l ente rispondono di un obbligazione solidale al pagamento, unitamente alla persona fisica. Nella costruzione teorica furono immaginate 2 distinte obbligazioni: - obb per sanzione il cui fatto materiale era la violazione che rimaneva in capo all autore; - una correlata obbligazione riferibile alla societ che era un obb solidale al pagamento. Questa obb solidale al pagamento non aveva la stessa radice fattuale dell obb per sanzione ma era un obb dipendente da quella principale. L obb per sanzione riferibile alla persona fisica autrice dell illecito vede: - soggetto = persona fisica - fatto = violazione - effetto = obbligazione al pagamento della sanzione. Guardando dal lato della societ invece: -soggetto = societ -fatto = effetto della prima fattispecie = obbligazione gi nata in capo all autore -effetto= obbligazione solidale al pagamento In questo caso un effetto giuridico originario si trasforma e diventa fatto di una successiva e separata dell altra fattispecie giuridica. Quindi un effetto giuridico nato in capo alla persona fisica entra nella successiva fattispecie riferibile alla societ non pi come effetto giuridico ma come fatto costitutivo di una successiva e separata obbligazione. In questo modo fu rispettata la legge delega del parlamento che voleva l adozione di criteri penalistici anche in materia tributaria e dall altro si venne incontro ad un esigenza politico-sociale. Ecco che fu creato l art 11. Ci fu a quel punto un altro problema da affrontare: si disse: il meccanismo dell obb solidale non salva l amministratore perch come in tutte le obb solidali il creditore a sua scelta pu rivolgersi indifferentemente ad uno dei soggetti tenuti all adempimento e quindi anche nel nostro caso l amm fin avrebbe potuto rivolgersi all amm e dal lui pretendere il pagamento dell intera obbligazione che teoricamente pu essere una cifra altissima. Il meccanismo immaginato non poneva dunque limiti all attivit dell amministratore. Ci mand in crisi la commissione parlamentare dello schema di legge. La commissione parlamentare un organo bicamerale composta da 30 membri insidiato nel parlamento che aveva il compito di dare il proprio visto positivo allo schema finale di decreto. La commissione invece ritenne che si dovesse inserire un limite quantitativo massimo di ammontare della sanzione oltre il quale non era possibile pretendere il pagamento da parte della persona fisica. Si voleva insomma porre dei limiti al potere dell amministratore. Venne dunque inventato l art 5 comma 2 che dice che l autore materiale non pu mai rispondere per una somma eccedente 51mila. Ci che poteva dare fastidio alla persona fisica non era tanto la cifra, bens le sanzioni accessorie che accedono, si aggiungono alla sanzione principale.

48 L art 21 prevede che costituiscono sanzioni accessorie l interdizione dalle cariche di amministratore, oppure di sindaco, l interdizione dalla partecipazione a gare, per l affidamento di pubblici appalti o forniture, l interdizione dal conseguimento di licenze, concessioni, autorizzazioni amm per l esercizio di imprese. Queste sanzioni accessorie venivano riferite alla persona fisica, e sono sanzioni molto pesanti. Nel 2003 arriv un provvedimento con il quale si stabil che per qualsiasi violazione riferibile a societ o enti con personalit giuridica, tutte le sanzioni non si applicano mai al suo autore materiale, al rappresentante legale dell ente e ai loro amministratori. La legge stata completamente snaturata, ogni volont di fare un discorso serio saltata e oggi l a conseguenza che noi abbiamo un sistema bicefalo perch per le persone giuridiche la persona fisica non risponde mai, per le societ o gli enti la persona fisica invece risponde secondo il meccanismo originario della legge. Guardiamo quale il procedimento di irrogazione della sanzione: artt 16 e 17: - art 16: procedimento principale. La legge era severa quindi altrettanta seriet si volle porre nell attribuire garanzie alla persona fisica che aveva commesso l illecito. Il ragionamento fu: rigore a tal punto che chi viene condannato cessa dalle cariche pubbliche e altrettanto rigore dobbiamo darlo alle persone sul piano della tutela. Nacque cos questo procedimento: prima di irrogare la sanzione l amm finanziaria deve notificare l atto di contestazione, atto nel quale l amm deve indicare i fatti, le sanzioni applicabili, i motivi che la inducono a procedere e addirittura le prove. A fronte dell atto di contestazione il trasgressore ha 3 strade: 1) accogliere la contestazione e nei 60 gg successivi ala sua notifica procedere al pagamento. In questo caso il trasgressore ha un buono perch paga solo 1/3. 2) pu inviare memorie difensive all agenzia quindi pu replicare alle accuse. Se invia le memorie l amm ha 1 anno di tempo per notificare un successivo atto che ha natura provvedimentale e si chiama avviso di irrogazione di sanzioni, nel quale l amm deve anche motivare le ragioni per le quali non ha accolto le memorie del trasgressore. 3) nei 60 gg successivi alla notifica dell atto di contestazione, si pu impugnare davanti al giudice. Quindi si va direttamente davanti all obbligo giurisdizionale competente. C era per un buco normativo, perch avanti al giudice tributario io posso impugnare solo atti nominati, quindi tipici. Tra questi atti non era e non compreso l atto di contestazione. Allora si invent un trasformismo giuridico: se si impugna l atto di contestazione si trasforma in avviso di irrogazione di sanzione, diventa provvedimento. 2 ipotesi secondarie: nelle ipotesi art 36 bis e le norme parallele nell iva in questo caso anche le sanzioni sono immediatamente iscritte al ruolo. Art 36 ter : l secondo procedimento secondario: quando l amm procede anche all accertamento di una maggiore imposta, l atto di contestazione unitario all avviso di accertamento. Avviso di accertamento della maggiore imposta e atto di contestazione della violazione sono contestuali, quindi sono contenute nello stesso documento. Nell ottica di garanzia il contribuente venne poi inserita un'altra norma: quella per la quale le sanzioni non sono riscuotibili se non dopo la sentenza di primo grado. Dopo la quale sono riscuotibili per la stessa frazione d importo per la quale riscuotibile il tributo. All art 12 stata poi inserita la disciplina del concorso della violazioni e della continuazione. Siccome il sistema tributario prevede una serie a catena di adempimenti, la violazione che si pone all inizio della catena ingenera per inerzia una serie di violazioni successive, ma la radice una sola, cio la violazione originaria.

49 Nello spirito della legge sembrato naturale e logico dire che in questo caso si applica una sola sanzione, la pi grave, aumentata di un certo importo. Sempre nella logica garantista si poi introdotto un altro istituto, il cd ravvedimento operoso. Siccome siamo umani, si immaginato che chi commette una violazione pu anche ravvedersi e se lo si fa entro un certo termine, la violazione si ritiene estinta con il ravvedimento stesso e con il pagamento di una sanzione ridotta.

15 Sanzioni penali in materia tributaria

Il sistema che noi abbiamo frutto di una mediazione politica estenuante perch quello originariamente previsto nel 1982 era un sistema solo apparentemente feroce ma del tutto inefficace: era una tigre con gli artigli di carta. Il sistema attuale almeno a prima vista pi efficace, ma per problemi legati al sistema di giustizia penale un meccanismo assai poco deterrente. L argomento si sviluppa in 4 punti fondamentali: 1) genesi del diritto penale tributario ed evoluzione normativa 2) rapporti tra evoluzione normativa e dir penale generale 3) disamina delle singole fattispecie. Cosa del decreto 74/2000 pu essere considerato particolare rispetto al dir penale generale? 4) specifico delle singole fattispecie incriminatrici del decreto legislativo 1) & 2) Prima di iniziare la trattazione opportuno dire che le norme di riferimento sono 3: 1) lex 4/1929 2) lex 516/1982 cd legge manette agli evasori 3) decreto lgsl 74/2000 Bisogna subito rilevare che tanto il decreto normativo del 2000 che le altre normative precedenti possono essere tutti ricondotti ad un tratto comune rappresentato dalla tendenza a derogare ai principi del diritto penale in nome di quello che viene comunemente definito il particolarismo tributario, cio l autonomia del settore tributario. un autonomia questa che nella legge del 1929 e dell 1982 considerata come una sorta di impermeabilit del diritto tributario. Nel 2000 invece questa autonomia esce da un faticoso travaglio normativo, faticoso perch allora si dovette tener conto del fatto che quella legge dell 82 doveva tener conto dei principi costituzionali in materia penale. Nonostante ci il decreto del 2000 mantiene comunque degli elementi di impermeabilit rispetto al diritto penale generale. La lex 4/1929 costituisce il primo riferimento normativo. Essa ha introdotto dei principi ispirati ad una logica diversa da quella che informava di se il settore penale. Vediamone dunque gli aspetti principali: -il principio di fissit, col quale si intende un fenomeno previsto dal legislatore in base al quale le norme penali potevano essere abrogate solo per dichiarazione espressa del legislatore, quindi qualsiasi normativa penale generale che poteva incidere sulla normativa speciale non avrebbe avuto nessun tipo di influenza sulla disciplina previgente perch la lex del 29 stabiliva che ci dovesse essere previsto espressamente dal legislatore. -l impermeabilit era data anche da un diverso regime del concorso materiale dei reati e dell oblazione che consente tramite il pagamento di una pena pecuniaria l estinzione di un reato. -la previsione della cd pregiudiziale tributaria con la quale si riteneva di sospendere il procedimento penale volto all accertamento dei reati tributari finch non fosse esaurito il procedimento amministrativo per l accertamento delle violazioni delle sanzioni amministrative tributarie. Ci significava che in presenza di un reato tributario l apparato giudiziario volto all accertamento era

50 paralizzato finch non fosse concluso il procedimento amministrativo, il che paralizzava il procedimento tributario. -ulteriore aspetto era quello della ultrattivit, concetto secondo cui se un fatto previsto dalla legge del tempo in cui viene commesso come reato, ci significa che qualora questo fatto successivamente non sia pi previsto come reato, anzich applicare la legge pi favorevole, come previsto dall art 2 cp, si doveva continuare ad applicare la legge vigente al momento del fatto. Si derogava dunque non solo all art 2 cp, ma anche a principi costituzionali. Era per un sistema non rigoroso: prima dell 82 l evasione fiscale era l 25% del pil quindi la legge del 29 non era efficace. All epoca era stato fatto una sorta di patto sociale: la lex del 29 risentiva del sistema nel quale era concepita (fascismo) e quindi il dir tributario ne risentiva, per quella legge era una legge estremamente garantista perch legava l eventuale condanna dell evasore ad un accertamento compiuto dall organo che pi di ogni altro si reputava competente in materia e questo non era il giudice penale, bens le commissioni comunitarie. Qual il patto che si fatto in Italia finito il fascismo? Si mantenuto il sistema di estrema garanzia accompagnato da un formale rigore e a questo si faceva seguire le leggi di condono che consentivano l eliminazione della fattispecie di evasione e quindi si estinguevano anche tutte le controversie delle cause penali. Nell 1982 poi intervenuta la legge manette agli evasori che di fatto non ha modificato la situazione. Questa ha consentito l incriminazione di condotte che prima non avevano rilevanza penale: si cominciata a sentire l esigenza di proteggere non solo il bene giuridico dell interesse dello stato alla percezione del tributo, ma si andati anche oltre e si voleva utilizzare quindi lo strumento penale anche per le violazioni di carattere amm che non necessariamente avrebbero causato un danno. In sintesi dunque tutte le attivit prodromiche all evasione avevano una rilevanza penale. Ci vedeva da un punto di vista pratico aumentare il lavoro delle procure della repubblica nell accertamento dei reati. Ma come detto prima questa legge si rivel una tigre con gli artigli di carta, poich, a fronte di questa tendenza panpenalistica, vi era come contraltare un apparato sanzionatorio ridicolo che non prevedeva sanzioni reclusive ma solo pecuniarie. L obiettivo delle manette agli evasori dunque rimasto sulla carta. Questo nulla di fatto ha reso dunque necessario un ulteriore intervento legislativo. Il decreto legislativo 74/2000 si fa interprete di una logica politico criminale diversa. Il decreto si fa interprete del progressivo abbandono della logica panpenalistica basandosi sul principio dell offensivit. Tale principio in materia penale ad oggi discusso, ma molta parte della corte costituzionale ne a favore. Questo decreto ha tradotto in disposizione normativa questi principi che avevano gi fatto breccia nell ambito del diritto penale generale. In quel periodo la legge venne principalmente scritta dal procuratore Tinti che volle presiedere la commissione perch il fallimento dell legge dell 82 si doveva al fatto che quella legge, per come era congegnata, riversava sui procuratori una quantit infinita di ipotesi di reati (considera che tutti i fatti prodromici venivano trattati!). Si chiam dunque qualcuno da dentro le procure che potesse mettere insieme un meccanismo che rovesciasse quella anomalia per cui si puliva tutto e non si puliva niente. Quindi quella commissione lavor partendo dalle difficolt che le procure avevano affrontato per portare avanti l azione penale. Il procuratore Tinti era ossessionato da questo: ma se non c evasione alla procura cosa interessa punire? Ecco perch si sono abbandonati i reati prodromici e si giunti a quelli di evasione in senso proprio. Questo spirito era stato raccolto dalla legge sulle sanzioni amm (la 472), perch gi in quella si abbandon l idea della punizione dei fatti meramente formali. Le violazioni formali non venivano pi punite. La logica quella di abbandonare i fatti meramente formali ma che non determinano l evasione e colpire direttamente l evasione. Dunque in che cosa si esprime il decreto del 2000? Attraverso l incriminazioni di quali condotte si realizza oggi il diritto penale tributario? Il nucleo fondamentale costituito dai delitti in materia di dichiarazioni: si puniscono cio: -l omessa dichiarazione, -le dichiarazioni fraudolente, -le dichiarazioni infedeli. Si colpiscono poi in un secondario nucleo prevede la punizione di:

51 - fatture per operazioni inesistenti al fine di consentire l evasione di terzi. - Occultamento e distruzione dei documenti contabili - la sottrazione alla riscossione coattiva delle imposte mediante il compimento di atti fraudolenti su propri o altrui beni. A questo sistema ci si arrivati attraverso una serie di principi ex lex delega 205/1999, la quale dava incarico al governo di emanare una nuova legislazione che attuasse nuovi principi cardine. La legge imponeva all esecutivo di prevedere un ristretto numero di fattispecie incriminatrici. Queste fattispecie dovevano essere unicamente di natura delittuosa, quindi delitti puniti solo a titolo di dolo. -La legge delega obbligava il governo a prevedere una serie di soglie di punibilit il che significa che se l evasione non superava una determinata soglia espressa in , allora non si aveva rilevanza penale della condotta. Dovevano poi essere previsti dei meccanismi premiali idonei a favorire il risarcimento del danno. Il legislatore si trovato di fronte ad un bivio, che era quello di agevolare i meccanismi di riscossione, ma questo meccanismo poteva essere concepito come meccanismo premiale di esclusione della punibilit oppure come meccanismo premiale di attenuazione della pena. Il legislatore ha scelto la seconda possibilit, perch si voleva evitare che il reo potesse scegliere di delinquere perch poi avrebbe avuto l opportunit di adempiere successivamente in limine litis (all ultimo) vanificando per la funzione di prevenzione generale della norma penale. Sono poi previste ipotesi di non punibilit quando il soggetto si attenuto alle prescrizioni del comitato consultivo per l applicazione delle norme antielusive. -Prevedeva inoltre l applicazione della disposizione speciale, vale a dire il principio di specialit, in base al quale l ordinamento deve mantenere una sua coerenza e evitare di incriminare 2 volte uno stesso fatto sia dal punto di vista penale che amministrativo. Quando dunque uno stesso fatto previsto come delitto e come violazione amministrativa, si applicher la norma speciale, che sar quella norma che ha rispetto a quella generale degli elementi in pi. 3) Vediamo ora gli aspetti di carattere generale. Se scorriamo il decreto 74/2000 notiamo che l obiettivo era quello di restituire la materia del diritto penale tributario al diritto penale generale attraverso il rispetto del principio di offensivit, ma anche cercando di convogliare il settore penale all interno del settore penale generale. Il punto di riferimento normativo lo ritroviamo nell art 16 cp che regola i rapporti che regolano i diritto penale come disciplinato dal cp, e il diritto penale come disciplinato dalle leggi speciali. L art 16 cp afferma che le disposizioni di questo codice si applicano anche alle materie disciplinate da altre leggi in quanto non sia da queste stabilito altrimenti, quindi c una sorta di clausola di riserva che permette al legislatore di prevedere alcune deroghe alla legislazione generale. Dobbiamo dunque andare a vedere quali sono gli istituti del decreto legislativo 74/2000 che dipendono dalla disciplina penale di carattere generale. Dal punto di vista oggettivo il decreto del 2000 prevede una serie di fattispecie molto articolate. Si tratta di condotte a forma vincolata, quindi il legislatore a stabilire in che modo si realizza il reato Dal punto di vista soggettivo queste fattispecie sono previste a titolo di dolo. Ad essere puniti sono fatti rilevanti solo se commessi a titolo di dolo cio con la coscienza e la volont del fatto. Il dolo previsto da queste fattispecie caratterizzato dal punto di vista dell intenzione: molti reati di questo decreto sono tutti costruiti come fattispecie basaste sull intenzione di evadere. Vediamo dunque i punti fondamentale di questo decreto, e principalmente gli istituti del diritto penale tributario che sono derogatori rispetto al diritto penale generale L art 6 stabilisce che i delitti previsti dagli art 2, 3 e 4 non sono punibili a titolo di tentativo. Quindi i delitti caratterizzati da una dichiarazione fraudolenta o infedele non sono puniti a titolo di tentativo. Perch il legislatore ha dovuto esplicitarlo? Per evitare che anche gli atti diretti in modo non equivoco all evasione potessero entrare nell orbita della sanzione penale. Un'altra norma l art 7 che ci dice che non danno luogo a fatti punibili le rilevazioni nelle scritture contabili e nel bilancio eseguite in violazione dei criteri di determinazione dell esercizio di competenza, ma sulla base di metodi costanti di impostazione contabile nonch le rilevazioni e le valutazioni estimative rispetto alle quali i criteri completamente applicati sono stati comunque indicati nel bilancio. In ogni caso non danno luogo a fatti punibili a norma degli art 3 e 4 le valutazioni estimative che singolarmente considerate differiscono in misura inferiore al 10% da quelle corrette.

52 Questo perch si cera di evitare condotte che di fatto non risultano offensive! Sono fraudolente solo le condotte idonee a trarre in inganno il lettore. Accanto a questo tipo di non punibilit l altra causa di esclusione della pena quella prevista dall art 16 del decreto del 2000. Si cerca qui di evitare che si possa colpire il soggetto che non pu essere soggetto di rimproverabilit. E perch un soggetto evasore potrebbe non essere oggetto e destinatario di una sanzione penale? Quando si attenuto asl parere del comitato per l applicazione delle norme antielusive. Questo comitato che ora fermo venne inventato nel 1999 allo scopo di fronteggiare il fenomeno elusivo anzich reprimendolo anticipandolo, consentendo al contribuente di presentare una domanda di parere ad un comitato insediato presso il ministero, parere nel quale il contribuendo espone la fattispecie che intendeva realizzare. Il comitato antielusivo esaminava il fatto e rispondeva. Questo meccanismo non ha dato nessun effetto benefico perch il contribuente quando si reso conto che il comitato ragionava con una logica fiscalistica, ha smesso di fare richieste. La logica comunque era questa: se il contribuente si adegua alla risposta del comitato allora in questo caso non rimproverabile. Questo riferimento alle obiettive condizioni di incertezza descritto nell art 15 del decreto. L art 15 una deroga al regime penale di carattere generale. Questa volta la deroga a vantaggio del contribuente reo. Questa disposizione dice che al di fuori dei casi in cui la punibilit esclusa a norma dell art 47 III comma cp, non danno luogo a fatti punibili ai sensi del presente decreto le violazioni di norme tributarie dipendenti da obiettive condizioni di incertezza sulla loro portata e sul loro ambito d applicazione. anche vero per che il diritto penale informato ad un altro principio, che quello sancito dall art 5 cp che informato al principio ignorantia legis non excusat, ma solo quando l errore ricade sul divieto. Quindi tenuto conto del particolare tecnicismo della norma tributaria che assorbita dalla norma penale, laddove questa norma tributaria sia di difficile comprensione, chiaro che il contribuente che dovesse per effetto di questa difficile comprensione commettere il reato deve essere esente da pena, perch manca il dolo. La prassi poi ha individuato dei casi in cui possibile che il soggetto sia caduto in errore, ipotesi molto varie. Altra norma derogatoria nell abito del concorso di persone nel reato con riferimento ai delitti di cui agli artt 2 e 8 del decreto. Anche la norma sul concorso di persone nel reato derogatoria rispetto alla norma di carattere generale. Stabilisce infatti l art 110 cp che quando pi persone concorrono nel medesimo reato ciascuna di esse soggiace alla pena. L art 9 deroga a questa disciplina con riferimento a 2 reati: quelli previsto dagli artt 2 e 8 che costituiscono 2 facce della stessa medaglia: l art 8 punisce l emissione di fatture per operazioni inesistenti e l art 2 prevede che si incrimina l a dichiarazione fraudolenta che si realizza mediante l uso di fatture o altri documento per operazioni inesistenti. il fenomeno delle cartiere. Ci sono delle societ nate con l oggetto sociale celato di creare fatture per operazioni inesistenti. Questo in ragione di quanto il mercato offriva per acquisire fatture che consentissero a chi le utilizzava di abbassare l imposta. Trattandosi quindi di un fenomeno che esprime 2 facce della stessa medaglia, la norma stabilisce che questa condotta viene incriminata quando destinata al fine di consentire a terzi l evasione. Dunque l art 9 dice che chi si avvale di fatture non punibile a titolo di concorso. In sostanza si voluto evitare che un soggetto potesse essere incriminato 2 volte. 4)vediamo dunque le varie fattispecie incriminatrici del decreto legislativo: -la dichiarazione fraudolenta: questo reato pu manifestarsi in 2 forme: 1)indicazione in dichiarazione di costi fittizi correlati all utilizzazione di fatture o altri documenti che si riferiscono ad operazioni inesistenti. Non prevista una soglia minima di punibilit e la pena ordinaria va da un minimo di 1 anno e 6 mesi ad un massimo di 6 anni di reclusione. 2)quando nelle scritture contabili vengono registrati dati falsi, ponendo inoltre in atto mezzi fraudolenti che siano idonei ad ostacolare l accertamento della falsit. Le differenze tra questi 2 tipi di dichiarazione sono 5: -mentre il primo si riferisce a fatture relative a operazioni inesistenti, nel secondo le indicazioni possono riguardare tanto gli elementi attivi che quelli passivi. -poich si richiede che la falsa rappresentazione sia attuata nelle scritture contabili obbligatorie, questo delitto pu essere commesso solo quando vi sia l obbligo di tenuta della contabilit.

53 -possono assumere rilievo penale non solo le rilevazioni di fatti materialmente inesistenti, ma anche le falsit di carattere valutativo. -nel secondo caso necessario un quid pluris, cio l impiego di mezzi volti ad ostacolare l accertamento della falsit -nel primo caso vi una limitazione di pena. -la dichiarazione infedele: questo reato realizzato dall indicazione nella dichiarazione, di elementi attivi inferiori a quelli reali, o elementi passivi fittizi, per importi superiori a determinate soglie. Il reato commesso quando: -l imposta evasa superiore a 103mila -l ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all imposizione superiore al 10% dell ammontare complessivo. -la dichiarazione omessa: l omessa presentazione della dichiarazione punita quando l imposta non dichiarata superiore a 77mila. Tale delitto dunque contraddistinto da una soglia di punibilit rapportata alla singola imposta evasa. -le fatture relative ad operazioni inesistenti: le false fatture possono riguardare operazioni oggettivamente inesistenti, cio cessioni non effettuate o servizi non resi, oppure riguardare cessioni effettuate o servizi resi da un soggetto diverso da chi emette la fattura. In tal caso la fattura relativa ad operazioni soggettivamente inesistenti. In entrambi i casi la fattura falsa e realizza il reato in esame. L emissione di fatture false un reato di pericolo, e lo commette chiunque emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, al fine di consentire a terzi l evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto. L emissione di pi fatture per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo d imposta considerato come un solo reato. -Occultamento o distruzione di scritture contabili: reato l occultamento totale o parziale per fini di evasione, di documenti o scritture di cui sia obbligatoria la conservazione. La pena va da 1 a 5 anni di reclusione. -sottrazione fraudolenta al pagamento d imposte: cd frode sottrattiva. punito con la reclusione da 6 mesi a 4 anni chiunque al fine di sottrarsi al pagamento delle imposte su reddito e iva, aliena simultaneamente o compia altri atti fraudolenti sui propri beni o su beni altrui. 16 Il processo tributario Esso attualmente disciplinato da 2 decreti: il n 545 e il 546 del 31/12/1992 Il primo si occupa della organizzazione della giurisdizione tributaria e dei giudici tributati. Il secondo si occupa della disciplina sul processo tributario. 1) 545. Questo decreto ci indica come giudici tributari le commissioni tributarie, e le individua per il I grado nelle commissioni tributarie provinciali per il II in quelle regionali. Per il III grado di giudizio fa un mero rinvio alle nome disciplinanti il ricorso davanti alla corte di cassazione. Sempre il decreto 545 ci dice chi sono i giudici tributari. Gli organismi sono le commissioni tributarie, ma poi ci vogliono dei giudici singoli. Sono possibili giudici tributari tutti i soggetti onorari. Il giudice tributario non istituzionalmente un giudice togato. La differenza tra giudice togato e onorario che il giudice togato quello che entra nella magistratura mediante un pubblico concorso, mentre il magistrato onorario quello che per esperienza viene di volta in volta richiamato a ricoprire l ufficio di giudice, ma non appartiene alla legislatura. I giudici onorari nel nostro ordinamento sono un eccezione e rivestono ruoli importanti anche in altri settori. La caratteristica della giurisdizione che qui i giudici tributari sono solo onorari mentre in altri rami sono anche onorari, perch affiancano ma non sostituiscono i giudici togati. Come vengono nominati i giudici onorari tributari? Di anno in anno il ministero dell economia e non della giustizia emana dei bandi selettivi e individua le categorie professionali che possono presentare domanda. Le categorie professionali sono praticamente tutte. Non importa nemmeno avere una laurea. Questi soggetti presentano la domanda, dopodich vengono nominati dal ministro dell economia. Questo un sistema malato perch non solo non c una formale qualificazione professionale dei giudici, ma i giudici dipendono dal ministero dell economia il quale parte in causa del processo. Il processo vede naturalmente come una delle parti che si muovono su palcoscenico del processo, l

54 amministrazione fin, cio il ministero dell economia appunto. una parte processuale che nomina i giudici, una parte che dovrebbe garantire la terziet e l indipendenza. Il ruolo di giudice tributario naturalmente molto ambto quindi si creano ragnatele di rapporti. Per c un motivo storico per cui siamo giunti a questa situazione. Alla fine dell 800 quando iniziarono seriamente le questioni relative ai tributi, alle liti, il sistema cambi e and a colpire la ricchezza mobiliare. Si immagin dunque di creare delle commissioni tributarie che per non erano organi giurisdizionali bens organi interni all amm che non erano composti da giudici togati ma da funzionari degli uffici e da esperti della materia chiamati dall esterno. L ordinamento garantiva anche una tutela davanti al giudice, ed era il giudice ordinario. Ma la particolarit era che per adire il giudice ordinario occorrevano 2 cose: - aver previamente adito le commissioni tributarie amministrative. Questo meccanismo rimasto in piedi fino al 1972. Il decreto 636 di quell anno modific completamente l assetto delle giurisdizione tributaria perch qualific le vecchie commissioni tributarie come giudici speciali e non pi come organi di giustizia nell amm ma come giudice speciale in senso stretto quindi le commissioni tributarie divennero il giudice naturale. Il dpr 636 lasci poi una serie di questioni al giudice ordinario. - aver previamente pagato l intera imposta. Questo il meccanismo del solve et rpete. Questo venne dichiarato incostituzionale nel 1962 dalla corte cost perch ledeva l art 3 cost. Discriminava infatti tra chi aveva soldi e chi no, perch chi li aveva poteva pagare e poi andare dal giudice, chi no non poteva avere la tutela giurisdizionale. Questa origine storica delle commissioni tributarie continua a rimanere per i motivi detti. Il nocciolo rimane che le comm tributarie sono costituite da giudici non togati. Il decreto 545 nel 1992 per la I volta per dare maggiore dignit alle commissioni ha istituito un organo di autogoverno delle commissioni, una sorta di csm tipico della giustizia tributaria. Questo organo si chiama consiglio superiore della giustizia tributaria. 2) 546. Pi importante invece il decreto 546. La giurisdizione tributaria amministrata dalle commissioni tributarie in I grado provinciali e in II grado regionali. Il processo regolato dalle norme dettate dal 546 ma, dice l art 1, anche dalle norme del cpc se compatibili. Quindi si voluto con il decreto 546 dettare s un corpo normativo autonomo, ma avvicinare questo corpo normativo il pi possibile al processo madre del nostro sistema, che quello civile. Quali sono le liti la cui cognizione rimessa alle commissioni? Qui abbiamo avuto rispetto al decreto 636 un ampliamento della giurisdizione perch sulla base del 546 appartengono alla giurisdizione della commissione tributaria tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie comunque denominati, compresi i tributi comunali, provinciali o regionali, le sovraimposte e le addizionali, le sanzioni amministrative, gli interessi e ogni altro accessorio. Per altri accessori si intende quelli che troviamo in altri rami dell ordinamento, tra cui il risarcimento del danno. La differenza tra azione principale e quella accessoria che la prima che va dal giudice e chiede quel tipo di tutela, la seconda invece accede ad un'altra azione che gi pendente davanti al giudice. Appartengono alla giurisdizione tributaria anche le controversie riguardanti l intestazione, la delimitazione, il classamento dei terreni e tutte le questioni di natura catastale riguardanti anche i fabbricati. Il giudice tributario inoltre risolve in via incidentale tutte le questioni rilevanti per la decisione ad eccezione delle questioni in materia di querela di falso e le questioni relative allo stato di capacit delle persone. Per querela di falso ecc rimane competente il giudice ordinario. Il giudice ord competente anche per le questioni riguardanti gli atti dell esecuzione forzata diverse da quelle attinenti il ruolo e la cartella di pagamento, per le quali appunto il giudice tributario. Questo blocco di competenze stato sottratto dal giudice ordinario,e al norma che impedirebbe questo travaso l art 102 cost per il quale vietata l istituzione dei giudici speciali. Questo stato un brutto episodio della giurisprudenza costituzionale. Della questione fu chiaramente investita la corte la quale ha fatto allora 2 sentenze: la prima nella quale ha affermato che la sottrazione c era stata perch le originarie commissioni tributarie erano degli organi amministrativi e non dei giudici. Nel momento in cui mi si istituzionalizza il giudice tributario si ha istituzione di un nuovo giudice. Quindi la corte ha chiesto al parlamento di intervenire. Qualche anno dopo la corte fu nuovamente investita della questione e con una seconda sentenza disse: avete capito male: io non avevo detto che la commissioni tributarie erano organi amministrativi, ma volevo dire che quegli organi erano, sin dall origine, dei giudici quindi l art 102 non violato.

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Il processo si sviluppato portando con se questo zaino di storia che lo ha condizionato fino ai giorni nostri. Considerata la scarsa preparazione dei giudici e altri elementi, il processo tributario considerato di serie b. Questa connotazione di serie b la ritroviamo anche dal punto di vista della difesa del contribuente. Egli deve farsi assistere da un difensore: solo nelle liti di importo minimale la difesa pu essere personale, altrimenti obbligatoria. Per l anomalia del processo tributario che i difensori del contribuente non necessariamente sono degli avvocati. Possono essere avvocati o soggetti appartenenti ad altre categorie professionali come notai, geometri, architetti ecc. Quindi a una qualificazione mediocre dell organo giudicante corrisponde una qualificazione mediocre della difesa. Vi poi un altro aspetto che dequalifica il processo, che relativo alla difesa della parte pubblica, che pu essere lo stato o l ente locale o l esattore. Questo perch lo stato a differenza di tutti gli altri processi nei quali esso parte, non difeso dall avvocatura dello stato, che un organismo speciale ed l avvocatura specifica dello stato. Per diventare avvocati di stato occorre superare una specifico esame quindi si reputa che ci sia una iper specializzazione di questi soggetti. Nel processo tributario lo stato non rappresentato da questo organismo ma da funzionari interni delle singole agenzie. Solo in un grado del processo obbligatoria l intervento dell avvocatura di stato cio quello di cassazione. Ultimo profillo che indebolisce questo processo quello dei consulenti tecnici d ufficio. Quando si deve discutere di una faccenda tecnica complessa non detto che il giudice se ne sappia occupare quindi a seconda della materia nomina un CTU che viene reperito tra gli iscritti ai vari ordini professionali e deve prestare la propria opera con l obiettivo di giustizia. Nel processo tributario non necessariamente avviene ci perch nel processo tributario la legge 546 dispone che il giudice possa nominare come CTU un organo dell amm statale, compresa la guardia di finanza. Detto questo bisogna farci degli interrogativi. Il primo : qual l oggetto del processo? Cosa si intende per oggetto di un processo? In un processo si verificano le situazioni giuridiche soggettive delle parti. La parti del processo sono 2: da un lato c la parte pubblica che porta avanti la richiesta di un diritto di credito, dall altro c il contribuente debitore il quale ha un diritto rovesciato e cio ha il diritto ad ottenere una pronuncia da parte del giudice che accerti che quel diritto non esiste. Il presunto debitore ha un altro diritto, cio quello di ottenere un accertamento da parte dl giudice del inesistenza del credito vantato. Quindi oggetto del processo un diritto soggettivo di credito e diritto all accertamento dell inesistenza di quel credito. Pu accadere per anche che le parti si rovescino e le situazioni siano opposte. Parlando del diritto al rimborso, abbiamo visto la situazione nella quale il contribuente propone la domanda di rimborso e l amm pu accettare o tacere. Di fronte al silenzio non si ha un atto finto ma da quel silenzio il contribuente pu partire per iniziare un azione contro il giudice. Quindi qui il contribuente che vanta un diritto di credito verso lo stato e sar lo stato a doversi difendere e a pretendere dal giudice tributario una sentenza anche essa di accertamento dell inesistenza del diritto di credito del contribuente. A questo tipo di azione di accertamento si affianca anche un'altra situazione giuridica: il contribuente vanta il diritto di credito. Va dal giudice e chiede una sentenza di accertemento del proprio diritto. La domanda cosa se ne fa il contribuente di una sentenza di accertamento? Fondamentalmente nulla. Per questo il contribuente quando propone un azione di accertemanto deve sempre aggiungere un altra richiesta cio quella di condanna dell amm alla restituzione perch con essa l amm obbligata a pagare. Quando si guard la natura dell obb d imposta si disse che vie erano 2 teorie, quella dichiarativa e quella costitutiva. Questa distinzione ci torna utile per capire meglio l oggetto del processo, perch finora abbiamo detto che l oggetto del processo un diritto soggettivo. Il nocciolo che questa rappresentazione rispecchia la teoria dichiarativa, ma altri ritengono che nel processo tributario non si discuta di diritti soggettivi bens di interessi legittimi. Questi sono i costitutivisti. Perch questi vedono l interesse legittimo come situazione processuale? Perch per loro tutto ruota intorno all avviso di accertamento o comunque ad un atto dell amm e quindi, come accade nel processo amministrativo, anche nel processo tributario il giudice deve pronunciarsi non sulla fondatezza sostanziale della pretesa ma sulla legittimit dell atto. E dovendosi pronunciare sulla legittimit dell atto, il giudice

56 esercita un potere non d accertamento bens demolitorio. Cio se il giudice riscontra vizi nell atto dell amm, demolisce l atto in tutto o in parte: in tutto se il vizio riguarda un elemento essenziale dell atto stesso, in parte se il vizio attiene ad un qualche elemento della pretesa sostanziale, come ad esempio la mancanza di prova di uno dei recuperi della cassazione. Per questo orientamento dunque il processo tributario sempre un processo di annullamento totale o parziale dell atto e il suo oggetto sempre l interesse legittimo. Per i dichiarativisti l ogg del processo invce un diritto sogg quindi il processo sempre di accertamento. Questa bipartizione una disputa antica, che risale agli anni 30 quando si inizi ad elaborare una teoria del diritto tributario autonoma: prima il dir trib veniva studiato o con il dir amm o con la procedura civile. Da questo punto di vista quando si studia il diritto bisogna capire quale sia il diritto vivente. Il diritto vivente qui formato dalla giurisprudenza della corte cost e della corte di cassazione, e il diritto vivente andato avanti. La corte di cassazione ha detto che qui l interesse legittimo non c perch qui si parla di soldi quindi sia parla di un diritto di credito e allora si parla di un diritto soggettivo, e se si parla di un dir sogg il giudice non pu che emanare sentenze di accertamento. Ecco che il diritto vivente ha frantumato delle ricostruzioni teoriche serissime ma non pi utilizzabili. La teoria costitutiva tuttavia ammette un caso nel quale davanti al giudice tributario si discute non di interessi legittimi ma di diritti sogg ed il caso del diritto al rimborso del contribuente, conseguenza a silenzio dell amm. I dichiarativisti per ammettono a loro volta un eccezione: il loro rigore sistematico sul processo tributario come processo di accertamento doveva fare i conti con un ipotesi che quella dell avviso di accertamento privo di elementi essenziali. In tutte queste ipotesi il giudice non va a valutare il diritto di credito ma se l atto nel quale cristallizzato il diritto di credito affetto da un vizio cos penetrante, il giudice si deve per forza di cose si deve fermare davanti a quel vizio. Il giudice non potr che fare un sentenza di annullamento dell atto, perch affetto da un vizio insanabile. Se l oggetto del processo quello finora individuato, le azioni esperibili (che sono quelle di impugnazione e quelle di condanna) nel processo trib ad opera delle parti sono conseguenti, e siccome il processo sempre un processo impugnatorio, le azioni non possono che legarsi quale veicolo d accesso ad un atto dell amm, con la sola eccezione dell azione di rimborso preceduta da silenzio. Con le azioni si accende il motore, e la chiave per accenderlo l atto della pa perch il processo sempre di impugnazione dell atto. Qui non c l atto quindi la chiave non un atto dell amm. Ecco che abbiamo individuato un altro cardine, cio il processo trib come processo di impugnazione. Quale la conseguenza di questa qualificazione? che a differenza del processo civile, nel nostro processo non sono immaginabili azioni di accertamento preventive o azioni risarcitorie autonome. Le azioni di accertamento preventivo sono azioni che ipoteticamente il contribuente potrebbe fare prima dell emanazione dell avviso di accertamento. Non sono possibili azioni risarcitorie autonome perch le azioni risarcitorie nel processo trib sono s ammissibili, ma come cause accessorie alla lite principale, che quella di impugnazione di un atto. Davanti al giudice trib si pu fare un azione ulteriore che l azione di ottemperanza. Questa consiste nel chiedere al giudice tributario di disporre, mediante la nomina di un commissario, di obbligare l amm ad adempiere ad un propria obbligazione. Questa un azione straordinaria. Il caso pi frequente quello di una sentenza di accertamento del diritto del contribuente al rimborso. In questa circostanza il contribuente pu ottenere la restituzione del denaro, ma pu anche accadere che il funzionario dell agenzia delle entrate non provveda, al che il contribuente pu sfruttare appunto l azione di ottemperanza. Abbiamo in precedenza parlato della non applicazione delle sanzioni quando vi obiettiva condizione di incertezza sulla portata e sull ambito applicativo delle norme violate. Il cuore della norma molto semplice: quando la violazione causata dall inettitudine del legislatore, il trasgressore non viene punito. Chi accerta l obiettiva condizione di incertezza della portata e del ambito applicativo della norma violata? La legge 472/1997 e lo statuto dei diritti del contribuente 212/2000 prevedono che quest accertamento possa essere compiuto anche d ufficio dalla stessa amm ma, quando l amm non provvede d ufficio, il giudice tributario pu accertare quelle obiettive condizioni di incertezza o autonomamente o sollecitato dalle parti. Ed emaner a quel punto una sentenza disapplicativa.

57 Accerta quindi le condizioni di incertezza e dispone la disapplicazione della sanzione. L effetto finale prodotto solo dalla disposizione disapplicativa del giudice perch il mero accertamento non porterebbe nessun beneficio. Il processo tributario un processo di impugnazione di atti, e come tutti gli altri si introduce con un ricorso. Il ricorso quindi l atto introduttivo del processo tributario. Il processo non impugnatorio solo in un caso: quando il contribuente chiede l accertamento del diritto al rimborso a seguito di silenzio della mm finanziaria. Sebbene in questo caso non vi sia un atto da impugnare e quindi no sia processo di impugnazione l atto introduttivo ugualmente il ricorso. Nell ipotesi di rimborso a seguito di silenzio dell amm il processo di accertamento, identico a quello civile, e non c qui l atto di ricorso, bens quello di citazione. Gli atti impugnabili sono elencati nell art 19 del decreto 546, e sono ad esempio: - l avviso di accertamento - l avviso di liquidazione del tributo - il provvedimento di irrogazione delle sanzioni - la cartella di pagamento ecc Al di la dell elencazione il punto di discussione di questo art un altro: esso composto sulla base di un elenco di atti, ma oltre a questi atti l impugnazione possibile anche per altri atti non elencati? In altri termini, l elencazione dell art 19 tassativa? Oppure si presta ad un interpretazione estensiva? Giovannini sostiene la teoria della tassativit delle elencazioni: oltre a questi atti non possibile includerne altri. Tuttavia altri ritengono che si possa arrivare ad una estensione sulla base degli effetti accertativi che possono produrre altri atti non nominati. Il punto che nell elencazione dell art 19 si fa riferimento come atto principe della procedura all avviso di accertamento. Si dice: se ci sono altri atti non nominati avvisi di accertamento ma ugualmente tesi ad accertare una situazione giuridica del contribuente, questi atti possono ugualmente essere impugnati. Ad esempio: l agenzia delle entrate invia al contribuente un avviso bonario nel quale si constatano dei fatti irregolari compiuti in sede di dichiarazione. Ecco l avviso bonario non c nell elencazione dell art 19. Ragionando nei termini di prima, quindi guardando al di la del nomen juris, se si ha un accertamento allora l avviso bonario dovrebbe essere impugnabile. Vi di pi: seguendo questa logica si potrebbe arrivare ad impugnare tutti gli atti istruttori della pubblica amministrazione. Ad esempio il processo verbale della guardia di finanza compiuto a chiusura delle indagini, questo processo accerta dei fatti. Lo posso impugnare? no perch nella logica dell art 19 vero che non conta il nomen juris, ma senz altro vero che conta, oltre alla funzione di accertamento propria dell atto, la natura provvediementale dell atto stesso. Per nat prov si intende che l atto produce effetti nella sfera giuridica del contribuente. Quindi se io riporto questa caratteristica agli atti indicati prima come l avviso bonario, mi accorgo che ne l uno ne l altro ha i caratteri del provvedimento perch entrambi non producono i loro effetti nella sfera giuridica del contribuente ma costituiscono semplicemente atti endoprocedimentali o atti istruttori. La questione se l art 19 sia o meno una norma elencazione tassativa va risolta in un altro modo: occorre verificare se nel sistema vi siano atti non elencati ma ugualmente a quelli elencati che assolvono funzione accertativa e posseggono i caratteri dei provvedimenti. Se nel sistema si rinvengono altri atti provvedimentali e con la funzione accertativa ora detta, allora si pu anche ammettere un estensione dell art 19. Siccome il procedimento tributario composto da una sequela di atti, cosa succede se un atto successivo impugnabile non preceduto da un atto che avrebbe necessariamente dovuto precederlo ma che non stato notificato? Esempio: l imposta di registro si caratterizza per la presenza di 2 atti: 1) avviso di accertamento di maggior valore 2) avviso di liquidazione dell imposta. Questo deve avvenire nella fisiologia del procedimento, ma pu accadere che l agenzia ometta di notificare l avviso di accertamento. Quindi il soggetto si trova l avviso di liquidazione ma no sa perch. Ex art 19 il contr pu impugnare l atto che ha in mano e ci per motivi che attengono all infondatezza di quell atto. Magari per l avviso di liquidazione non ha nessun vizio perch ha liquidato l imposta in modo ineccepibile ecc. in questo caso ex ultimo comma art 19, il contr potr, impugnando l ultimo atto della catena procedimentale, far valere vizi del procedimento che attengono ad altri atti della catena

58 procedimentale compresi gli atti non conosciuti ma che avrebbero dovuto essere portati a conoscenza del contribuente. Detta cos la norma sembra illogica: come faccio a sollevare i vizi di un atto che non possiedo? Questa parte della norma non si interpreta quindi letteralmente ma secondo il suo spirito, che quello di consentire comunque di sollevare questioni di legittimit su atti successivi ma che derivano non dall atto in se, bens dal fatto esterno a quell atto, ma dal fatto che l atto precedente non stato notificato. Il vizio coincide con l assenza dell atto precedente, quell assenza si ribalta sull atto successivo e lo invalida. Il processo trib di impugnazione e anche quando non lo , l atto introduttivo resta il ricorso che l atto fondamentale di accesso la giudice. Ad occuparsene l art 18 lex 546: il ricorso deve contenere l indicazione della commissione tributaria, i dati del ricorrente, l indicazione dell ufficio contro il quale si rivolge l impugnazione deve contenere l indicazione dell atto che stato impugnato e poi deve contenere l oggetto e i motivi. Il ricorso infine deve essere sottoscritto. La sottoscrizione se vi difensore con procura alla lite, viene apposta dal difensore stesso. La mancanza di uno di questi elementi rende inammissibile il ricorso. una pena molto severa. L elencazione abbastanza semplice ma bisogna approfondire 2 punti: motivazione ed oggetto: -il ricorso deve essere motivato: il ricorrente deve esporre le ragioni di fatto e di diritto che fondano la sua domanda. Non pu aggiungere in fasi successive a quelle del ricorso motivi ulteriori. C un solo caso nel quale pu aggiungere motivi dopo ed qnd l aggiunta dei motivi determinata dalla difesa della controparte per fatti o situazioni non conosciute. La regola generale quella della preclusione dei motivi aggiunti: il contribuente pu presentare fino a 10 giorni prima memorie illustrative dei motivi che sono delle memorie nelle quali si spiegano cose gi dette, ma non si aggiungono in quella sede ulteriori ragioni. Quando si dice che i motivi del ricorso sono le ragioni di fatto e di diritto che il ricorrente adduce a suo sostegno si dice che il ricorrente deve indicare pure le prove, sebbene le prove documentali (e solo queste) possano essere indicate anche successivamente. Queste prove possono infatti essere aggiunte fino al grado di appello. Materialmente le prove possono essere consegnate al giudice fino a 20 gg prima dell udienza. -Oggetto. L oggetto della domanda ci che si domanda al giudice, il cd petitum immediato. Quindi devo proporre al giudice la domanda in modo che mi risponda sulla base di cosa io voglio. Se la parte obbligata alla domanda, il giudice non pu pronunciarsi su questioni non domandate. Questo il principio della corrispondenza tra il richiesto e il pronunciato. Cosa domando al giudice tributario? Posso domandare: -l emanazione di una sentenza di emanazione dell atto, e la posso domandare quando l atto ha vizi di legittimit perch mal notificato o perch privo di motivazione o non sottoscritto. -l accertamento negativo del diritto di credito vantato dall amm quando l atto infondato nel merito. Se l atto privo di prove io al giudice domando l accertamento negativo del diritto di credito. -l accertamento positivo del mio diritto di credito, nell ipotesi di rimborso. Posso poi fare una serie di domande ulteriori che non attengono al tributo ma agli atti accessori, quali le sanzioni. Al giudice posso infatti domandare: -la disapplicazione della sanzione amm in caso di obiettive condizioni di incertezza della norma violata, -il risarcimento del danno per lite temeraria, o per resp aggravata della p.a. -la liquidazione e il rimborso delle spese processuali e di difesa. Tutte queste domande sono accessorie rispetto alla domanda principale riguardante il tributo. Al giudice posso poi domandare la disapplicazione degli atti amm generali. l ipotesi gi ricordata nella quale il contr contesta la legittimit di un regolamento o di un decreto ministeriale. Al giudice trib pu chiedere la disapplicazione solo nel caso di specie perch l annullamento di questi atti o dei regolamenti pu avvenire solo con una pronuncia del TAR Lazio, quindi il giudice tributario pu solo disapplicarli nel caso di specie. Il ricorrente confeziona dunque il suo ricorso. Uno volta perfezionato lo deve fare in 2 esemplari: uno per la controparte e uno per il giudice. La legge stabilisce che nei 60 gg successivi alla notifica dell atto impugnato, il ricorso deve essere proposto mediante notifica alla controparte. Il ricorrente proposto il

59 ricorso con notifica deve, entro 30 gg successivi alla notifica stessa, a pena di inammissibilit, depositare presso la comm tributaria il ricorso in copia identica all originale inviato alla controparte e deve attestare che quella copia conforma all originale. L assenza dell attestazione di conformit rende inammissibile il ricorso stesso. L attestazione di conformit la formula che il ricorrente deve scrivere sulla copia che deposita in commissione, dove scive che quella copia identica all altra.. Il legislatore stato cos puntiglioso perch prima accadeva che qualche furbo inviava all agenzia un ricorso nel quale raccontava dei fatti e al giudice altri, lo faceva perch cos l agenzia era in difficolt nella difesa. La notifica del ricorso pu avvenire anche attraverso il servizio postale, ma anche qui la legge precisa:la spedizione deve avvenire in plico (piegato), senza busta, raccomandata, con avviso di ricevimento. Senza busta perch? Perch prima per guadagnare tempo si prendeva una busta, ci si metteva un foglio bianco e quando la commissione apriva la busta il foglio era bianco. Il ricorrente per aveva la ricevuta postale eeoc che era il giudice a quel punto che doveva dimostrare che il foglio bianco veniva dal mittente e che non fosse stata opera degli uffici tributari. Il ricorrente quindi alla fine vinceva. Per evitare questo escamotage difensivo il legislatore ha stabilito questa legge, e oggi il timbro postale deve essere apposto sul foglio. Unitamente al ricorso possono essere depositati le prove che il ricorrente chiede. Le prove possono essere prodotte entro 20 giorni dall udienza. Nel ricorso il ricorrente pu aggiungere 2 ulteriori richieste: -pu chiedere che il ricorso venga trattato in pubblica udienza perch la regola invece la trattazione in camera di consiglio. -pu anche chiedere un provvedimento cautelare, pu chiedere cio che il giudice si pronunci prima della sentenza di merito con delibazione del ricorso che si pronunci sulla sospensione cautelare degli effetti dell atto impugnato (Art 47). Di solito l atto impugnato produce immediati effetti: anche se viene impugnato la riscossione dovuta seppur in misura frazionata. Per se l atto di entit notevole, anche una riscossione frazionata pari alla met del tributo accertato pu essere una conseguenza gravosa. Perch dunque il contribuente deve subire un danno quando ancora sub judice? sembrato logico quindi proporre al contribuente di domandare al giudice un provvedimento sospensivo di quegli effetti. Questo provvedimento verr emanato sulla base di una duplice valutazione: - il periculum in mora quindi se dall esecuzione patrimoniale derivano effetti pregiudizievoli al ricorrente difficilmente riparabili. - il fumus boni juris. Il fumus una valutazione sulla verosimile fondatezza delle ragioni giuridiche che il contribuente ha addotto nel ricorso. Se il giudice accoglie la richiesta di sospensione emana un ordinanza che determina la paralisi dell atto impugnato fino all emanazione della sentenza di merito. Il giudice pu anche respingere la domanda di sospensione. Se l accoglie per deve fissare l udienza entro 90 gg. Questo comunque un termine ordinatorio. I termini sono di 2 tipi: perentori, che devono essere rispettati per forza, e ordinatori, che servono solo a fare una scansione temporale. Il regime probatorio costituisce una singolarit rispetto a tutti gli altri processi. Nel processo tributario infatti non sono ammessi 2 mezzi di prova: -giuramento, perch chi giura vince la causa ex cc e cpc. -testimonianza, e questa la vera anomalia del processo tributario. Ovviamente questa limitazione del mezzo probatorio ha fatto sorgere dubbi di legittimit costituzionale soprattutto per gli artt 24, 3, e 111 sulla parit delle armi processuali, che ha introdotto la parit delle parti, senza la quale no si ha un giusto processo. Rispetto all art 24 cost intuibile: il diritto di difesa menomato ogni vola che c un amputazione della difesa del singolo. Perch vi probabilmente un difetto di costituzionalit anche rispetto all art 3? Il divieto di testimonianza si riferisce alla fase processuale, ma non a quella procedimentale, cio all istruttoria amministrativa. Questo significa che l amm fin nella ricostruzione dei fatti di evasione pu acquisire informazioni o dichiarazioni anche verbali da soggetti terzi. La guardia di fin e l agenzia delle entrate possono acquisire certe informazioni e possono poi utilizzarle ovvero versarle nel processo, portando al giudice il verbale nel quale sono state trascritte quelle dichiarazioni, e quindi determinando il giudice sia ad una loro lettura che a formarsi su di esse il convincimento per la sentenza. Queste

60 dichiarazioni non sono tecnicamente delle testimonianze perch le testimonianze in senso proprio sono quelle rese da un soggetto terzo davanti all autorit giudiziaria, ma non c dubbio che queste dichiarazioni assolvano la stessa funzione. Ecco perch parrebbe violato l art 3 dell amm, perch l amm pu riversare nel processo queste testimonianze irrituali, mentre ci non pu essere fatto dal contribuente. La violazione dell art 111 la conseguenza. La corte cost stata investita molte volte di questa questione ma in maniera lapidaria ha sempre liquidato la questione dichiarando infondato il problema in quanto, a suo dire, il processo tributario si caratterizzerebbe per la specialit della materia e il carattere prevalentemente scritto che lo informa. Sono delle sentenze a salvaguarda dell interesse fiscale, adottate cio ad un solo scopo: non far saltare il sistema, perch se la testimonianza venisse portata dentro il processo tributario, la gran parte delle questioni vedrebbero vincitore il contribuente. Il punto dunque che per evitare che saltino le casse erariali, si vieta l esercizio di un diritto. Esiste nel processo tributario una fase istruttoria nella quale il giudice possa valutare la causa e le prove ammesse? Esiste una fase nella quale ci sia uno spazio procedimentale per studiare la fattispecie e farsi un convincimento complessivo? No. Questa un'altra delle lacune normative di questo processo. Si va a sentenza senza aver istruito la causa. Perch c questo vuoto a differenza degli altri processi? Il motivo la provenienza: essendo nate come commissioni dentro l amm non c era bisogno di un istruttoria, la pratica era gi nota. Ecco perch ancora oggi non c fase istruttoria, solo che oggi non pi un processo amm ma un processo. L assenza della fase istruttoria dequalifica il giudizio e lo dequalifica in punto giustizia, si rende cio una cattiva giustizia alle parti, sia contribuente che amministrazione. Ecco allora come si arriva a sentenza: -Il contribuente notifica il ricorso alla controparte e nei 30 gg successivi deve depositare alla commissione tributaria copia conforme all originale del ricorso stesso. -Dal momento del deposito decorrono 6o gg entro i quali la controparte deve costituirsi. Se non si costituisce nei 60 gg non succede niente. Tuttavia il giudice deve attendere almeno 60 gg prima di fissare la data di trattazione che per regola in camera di consiglio ma che pu avvenire anche in pubblica udienza se una delle parti lo richiede. La data di trattazione viene poi comunicata alle parti costituite almeno 30 gg prima della data stessa. -La segreteria invia il fascicolo al giudice. Il giudice tributario non monocratico ma sono 3, onorari. Presidente e 2 a latere. Uno dei 3 assume il fascicolo e diviene relatore, cio colui che si legge le carte e le racconta agli altri 2 che non sanno ancora di cosa si parli. Se la trattazione in camera di consiglio le porte sono chiuse e non si sa cosa succede. Se la discussione in pubblica udienza invece si vede cosa accade: in aula ci sono 5 persone, ovvero i 3 giudice e i 2 difensori. Uno dei 3 giudici fa un breve riassunto. Il presidente poi da la parola al difensore della parte il quale l unico che conosce davvero la situazione. Egli svolge dunque il suo compito e i 3 giudici si formano un convincimento. Parla poi la difesa dell amm fin che si limita a dire le parole di rito: l amm si rimette agli atti in causa. L udienza finita e il giudice deve istantaneamente pronunciarsi. Le parti escono e i giudici decidono. Il contraddittorio istituzionalmente non c . Ultima cosa importante la conciliazione giudiziale, art 48 introdotto nel 97 in parallelo con l istituto dell accertamento con adesione. Essa consiste in questo: le parti o il giudice possono tentare di chiudere la controversia con un accordo. Quest accordo pu essere raggiunto solo in primo grado e le strade possibili sono 3: 1) il giudice sollecita le parti ad un accordo e da loro 60 gg di tempo 2) il giudice tace e le parti in udienza si accordano. Una delle 2 fa una proposta all altra, l altra accetta. Questo non avviene mai, perch il funzionario non conosce il fascicolo e come fa a conciliarlo? 3) forma stragiudiziale: le parti si incontrano indipendentemente dal sollecito del giudice e cercano un intesa ragionevole da sottoporre al giudice. Questo un metodo che spesso funziona. L interesse a ci duplice perch l amm incassa subito. Il contribuente inoltre ha una riduzione delle sanzioni pari ad un terzo. Se il contribuente chiude in conciliazione questa chiusura vale come circostanza attenuante nel processo penale. Se le parti raggiungono un intesa la portano al giudice che la valuta. Una volta vagliata la legittimit dell accordo, il giudice emana una sentenza di cessazione della materia del contendere.

61 La conciliazione, dice la lex, si perfeziona per in un termine successivo, cio con il pagamento dell importo conciliato. Questo pagamento deve avvenire entro 20 gg dalla data della pronuncia del giudice. Se non avviene il pagamento la conciliazione non perfezionata. Questo logico, una cautela perch tutti avrebbero firmato senza pagare. La conciliazione non esperibile in II grado. Si arriva ad una sentenza, che formata da 2 parti: -una motivazionale, sono i motivi che il giudice espone e pone a fondamento della decisione -una del dispositivo, parte sintetica della sent nella quale il giudice si limita a dire se si accoglie o respinge il ricorso. la risposta alla domanda che il ricorrente gli ha formulato nell atto introduttivo. Le impugnazioni in generale I mezzi di impugnazione provocano un nuovo giudizio, per porre rimedio ai vizi di una sentenza. Essi devono essere distinti in 2 tipi fondamentali: -impugnazioni rescindenti, che conducono ad una pronuncia di mero annullamento della sentenza impugnata -impugnazioni sostitutive, che conducono ad una pronuncia che sostituisce a tutti gli effetti quella impugnata. Nel cpc vi una serie di disposizioni che disciplinano le impugnazioni in generale. I mezzi di impugnazione nel processo tributario sono: 1)l appello alla commissione tributaria regionale, contro le sentenze della commissione tributaria provinciale 2)il ricorso per cassazione, contro la sentenza della commissione tributaria regionale 3)la revocazione Sono mezzi di impugnazione ordinaria: -l appello -il ricorso per cassazione -le sentenze che passano in giudicato Sono invece mezzi di impugnazione straordinaria la revocazione proponibile contro le sentenze passate in giudicato. L appello Le sentenze delle commissioni tributarie provinciali possono essere appellate con ricorso alla commissione tributaria regionale nella cui regione ha sede la commissione tributaria provinciale che ha pronunciato la sentenza appellata. L atto di appello deve essere proposto nel termine di 60 gg dalla notificazione della sentenza di primo grado. Se il ricorso non notificato a mezzo di ufficiale giudiziario, l appellante deve depositare copia dell appello presso la segreteria della comm prov che ha pronunciata la sent impugnata. L appello deve contenere, a pena di inammissibilit, l esposizione dei fatti, l oggetto della domanda e i motivi specifici dell impugnazione. L oggetto del giudizio d appello delimitato dall atto di appello e cio dai motivi e dal petitum dell appello, che deve indicare i capi della decisione in primo grado su cui viene richiesto un nuovo giudizio. Se non viene richiesta la forma integrale, si avr una scissione della prima sentenza, formandosi cos il giudicato interno o parziale. Non sono ammesse n nuove domande n nuove eccezioni. Le sentenze di appello Anche le decisioni di appello possono avere contenuto soltanto processuale o contenuto di merito. Le decisioni di merito sostituiscono quelle di primo grado, sia quando accolgono sia quando respingono l appello. In altri termini sia quando riformano sia quando confermano la prima decisione. Le sentenze di puro rito sono cos classificabili. 1) decisioni dichiarative dell inammissibilit dell appello 2) decisioni di estinzione del giudizio di appello 3) decisioni di remissione al primo giudice

62 Nei primi 2 casi cessa il processo e passa in giudicato la decisione di primo grado; nel terzo invece il processo prosegue in primo grado. Il giudizio di cassazione Le sentenze delle commissioni tributarie regionali sono impugnabili dinanzi alla corte di cassazione. Ex art 360 cpc troviamo l elenco dei motivi per cui proponibile il ricorso in cassazione. -per motivi attinenti alla giurisdizione -per violazione delle norme sulla competenza -per violazione e falsa applicazione di norme di diritto -per nullit della sentenza -per omessa motivazione su un fatto controverso Il ricorso in cassazione deve essere sottoscritto da un avvocato iscritto nell apposito albo, munito di procura speciale. I ricorsi sono esaminati dal primo presidente che separa i ricorsi da mandare alle sezioni unite da quelli che vanno alla sezione filtro. L udienza dinanzi alla sezione filtro si svolge in camera di consiglio. Se questa sezione non definisce il giudizio, la causa assegnata alla sezione quinta che tratta le cause tributarie. Non vi in cassazione la fase istruttoria. Il giudizio si conclude con una sentenza che annulla la sentenza impugnata. Quando la cassazione accerta anomalie del giudizio svoltosi in primo grado, opera un giudizio di rinvio alla commissione tributaria provinciale. Il giudizio di rinvio promosso con impulso d ufficio quando il rinvio disposto da una commissione tributaria. Occorre invece l impulso di parte quando il rinvio disposto dalla corte di cassazione. In sede di rinvio le parti conservano la posizione processuale che avevano nel precedente procedimento. La revocazione La revocazione un mezzo di impugnazione che si propone allo stesso giudice che ha emesso la sentenza da revocare. Si fonda sul presupposto che i vizi della sentenza siano tanto gravi ed evidenti da far ritenere che la sentenza impugnata sar riformata dallo stesso giudice che l ha pronunciata. La revocazione un mezzo di impugnazione a critica vincolata, proponibile per i motivi previsti ex art 395 cpc, e cio: 1 se le sentenze sono l effetto del dolo di una delle parti 2 se si giudicato in base a prove dichiarate poi false 3 se dopo la sent sono stati trovati documenti decisivi che la parte non avevva potuto portare in giudizio 4 se la sent effetto di un errore di fatto risultante dagli atti della causa, detto cio errore sul fatto revocatorio che consiste in una svista. 5 se la sent contraria ad un'altra precedente 6 se la sent l effetto del dolo del giudice La revocazione si distingue in. 1)ordinaria, se fondata sui vizi palesi che possono essere desunti dalla stessa sentenza (casi 4 e 5). Essa deve essere proposta entro 60 gg dalla notificazione 2)straordinaria, proposta per i motivi previsti dai casi 1,2,3 e 6. Questa si basa su circostanze non desumibili dal testo della sent, cd vizi occulti, di cui la parte pu venire a conoscenza anche molto dopo. Anche in questo caso il temine di 60 gg. Il ricorso per revocazione deve contenere, a pena di inammissibilit, gli stessi elementi del ricorso in appello e la specifica indicazione del motivo di revocazione. La revocazione un giudizio a 2 fasi:rescindente, che ha ad oggetto il motivo di revocazione e si conclude con una pronuncia a carattere esclusivamente processuale. Se si accerta l esistenza del motivo, allora si passa alla seconda fase.

63 Parte speciale

Il sistema tributario positivo si articola principalmente in impose dirette (irpef e ires,imposta reddito societ) e imposte indirette (iva). Il sistema tributario che conosciamo frutto della riforma tributaria degli anni 70 e per quanto riguarda le imposte dirette di una serie di decreti del 73 oggi sostituiti dal testo unico delle imposte sui redditi dpr n 917/1986 mentre per quanto riguarda l iva la sua disciplina risale a dpr 633/1972 ancor oggi in vigore. L iva un imposta comunitaria disciplinata da direttive dell ue ed presente in tutti i paesi dell unione. Poche sono le norme nell iva che caratterizzano e distinguono un ordinamento da un altro degli stati membri perch la loro radice comunitaria. Il trattato istitutivo dell ue prevede proprio che l imposta sui consumi sia disciplinata uniformemente per tutti i paesi dell unione, paesi che rispetto a questo tributo hanno ceduto parte della loro sovranit al unione. Non cos per per le imposte dirette, cio quelle che colpiscono direttamente un reddito o un patrimonio. Esse sono sottratte espressamente da un trattato e dalla sovranit dell unione e sono invece lasciate interamente alla sovranit dei singoli stati. Le imposte sui redditi dopo l euro costituiscono una delle residue leve economiche in mano ai governi. La politica economica dello stato che prima poteva contare su vari strumenti economici, oggi questi strumenti sono ridotti sostanzialmente ai controlli della spesa, proprio perch i tributi diretti sfuggono dalla sovranit dell ue. Nel nostro ordinamento i tributi principali sono l irpef e ires. Prima del 73 il sistema in Italia era arcaico, affondava le sue radici in una serie di leggi post unitarie e in leggi che pur aggiornate nel tempo mostravano tutti i segni dell inadeguatezza rispetto alla modifica profonda del tessuto economico del paese. Prima della riforma infatti vi erano 2 grandi imposte reali che colpivano cio le cose e non le persone cio: - l imposta sui frabbricati e sui terreni, - un imposta lievemente progressiva su altri beni che era l imposta complementare sul reddito - un imposta locale, quella di famiglia - un imposta che colpiva solo il reddito delle societ di capitali che era l imposta sulle societ. Era un sistema che non tendeva a colpire la persona nella sua complessiva capacit contributiva ma sminuzzava il prelievo in ragione delle fonti di reddito ed era incentrato sui redditi immobiliari e trascurava la ricchezza mobiliare. In Italia ci si mossi tardi: nel 71 dopo 5 anni arrivammo alla legge delega. Le idee che orientarono la riforma furono 2: 1)mettere al centro la persona non pi le cose, in un duplice significato: -guardare alla sua capacit contributiva globale e quindi guardare a tutte le tipologie di reddito che quella persona possedeva; Calibrare l entit dell imposta alle spese indispensabili che il soggetto doveva sostenere per mantenere una vita dignitosa e per realizzare diritti o interessi costituzionalmente rilevanti. 2)assicurare al sistema una reale progressivit, art 53 comma 2 cost., e per assicurare ci si opt per il modello impositivo dell aliquota progressiva, ossia di un aliquota che varia pi che proporzionalmente al variare del reddito. In quegli anni si ritenne che quelle linee direttrici potessero rendere l Italia conforme alle altre economie mondiali ma che soprattutto si attenesse alla cost. Tutto questo si tradusse prima nella legge delega e poi nei decreti del 73. Alcuni corollari che si aggiunsero a questi principi come la determinazione analitica del reddito si sono dimostrati troppo complessi e quindi inadeguati, e hanno anche generato le nomine dei precari. Di fronte a questa apparente sconfitta si sta discutendo ora di ripensare, di ridisegnare il sistema e c un idea in campo, da parte di Tremonti. Egli ha scritto un libro intitolato dalla persona alle cose. Egli ha immaginato di ribaltare i principi della riforma del 70, e ci rappresenta un dibattito ancora molto aperto. Per rendere concreta l esposizione dei principi fondamentali sull irpef bisogna avere dei dati sul gettito fiscale. Il gettito del 2010 (che calato di 3 miliardi dal 2009) delle imposte dirette dell iva,

64 delle imposte sostitutive dell otto e dei giochi e della benzina e degli olii minerali, ammonta complessivamente a 407 miliardi a cui si devono aggiungere 35 miliardi incassati dagli enti locali e solo 6 miliardi di riscossione coattiva. L irpef pari a 170 miliardi. L ires pari a 35 miliardi. L iva pari a 110, l imposta sulla benzina pari a 20mil e quella sui giochi pari a 6 miliardi. Il grosso dei tributi arriva da 3 imposte: irpef, ires, e iva. Questi sono i 3 grandi tributi ed proprio su questi che si concentra l evasione. Le entrate portano complessivamente intorno ai 470 miliardi, e son circa 300 miliardi in meno di quanto serve allo stato ogni anno per andare avanti. Questa differenza finanziata con i titoli del debito pubblico: di questi 300 miliardi che mancano circa 1/3 sono solo di interessi sul debito pubblico. Quindi quasi tutta l iva viene mangiata dagli interessi sul debito pubblico. Detto ci guardiamo il presupposto delle imposte sui redditi, qual ? Il presupposto sul reddito il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate dalla legge che sono: -i redditi dominicali, che vengono suddivisi in redditi di terreni, agrari e fabbricati. -redditi di capitale -i redditi di lavoro dipendente -i redditi di lavoro autonomo -i redditi d impresa -i redditi diversi, che non rientrano nelle altre categorie La lex dice che chi possiede uno di questi redditi realizza il presupposto d imposta. Le nozioni che integrano il presupposto d imposta sono allora 2: il reddito e il possesso. Cosa sia il reddito la legge non lo dice, ma si desume dall economia e in particolare dalla scienza delle finanze. Qui il redito stato studiato sotto un triplice punto di vista: 1) come consumo: si riferisce ai consumi di una persona: i suoi consumi equivalgono al suo reddito. L errore di prospettiva di questa ostruzione che non tiene conto dei redditi che viene accantonata. La logica che ci che te spendi senz altro un tuo reddito. Qual quindi il merito: se io individuo i consumi almeno un po di reddito lo tasso. Il problema rintracciare i consumi, quindi o si trovano strumenti che siano adatti o quelle spese non sono rintracciabili. Ecco l idea che ebbe il ministro Visco di trovare il modo di scovare le spese e cio la rintracciabilit del reato contante. Significa che se uno spende in contanti, devo trovare il sistema di sapere quanto ha speso e a che fine lo ha fatto. Di qui la legge che impose che chiunque facesse acquisti e pagasse in contanti per un imposto superiore a 100 euro dovesse, chi riceveva il pagamento, segnalare all agenzia delle entrate il pagamento in contanti. Questo strumento venne eliminato dal ministro Tremonti nel 2008 e venne elevata la rintracciabilit ad un soglia di 5000 euro. Nella manovra di luglio questa soglia stata ridotta a 2500. 2) come entrata : questa una teoria particolare. La capacit del singolo si guarda in ragione del flusso della ricchezza che arriva a questa persona, non importa come o da dove arriva la ricchezza, ma quel che conta che quella ricchezza entri nel possesso della persona fisica. In Italia fino al 2001 nel nostro paese esisteva l imposta sulle successione che stata eliminata dal ministro Tremonti, che garantiva proprio quello detto ora, e cio la ricchezza di cui disponeva un soggetto venisse in un modo o in un altro tassata. Quindi l imposta sulle successioni in questo quadro completava il sistema. Oggi questa ipotesi per non pi contemplata. 3) come prodotto: la teoria che stata accolta in tutti i paesi industrializzati: si considera reddito solo quello alla base del quale vi un attivit propulsiva generatrice riferibile al contribuente, e si considera reddito solo questo perch si ritiene che solo da un attivit produttiva lavorativa del contribuente nasca ricchezza novella. Il reddito coincide con la nuova ricchezza: quello che non coincide con essa non reddito ma patrimonio. Quindi produzione intesa come attivit generatrice di reddito. Questo il modello economico al quale si ispirato il nostro legislatore. Altre nozioni di reddito le troviamo nel testo unico vigente. Esso non definisce il reddito: il possesso di redditi il presupposto sia dell imposta sul reddito delle persone fisiche, sia dell imposta sul reddito delle societ, ma non ci sono definizioni precise. Nonostante ci vi la definizione dei singoli redditi, ovvero delle singole categorie reddituali; poich queste indicano come reddito proventi derivanti da

65 fonti produttive, il reddito pu essere definito, in generale, come incremento di patrimonio derivante da una fonte produttiva. Il legislatore come gi accennato in categorie reddituali che sono le seguenti: -redditi fondiari -redditi di capitale -redditi di lavoro dipendente -redditi di lavoro autonomo -redditi d impresa -redditi diversi Si giunti a questa classificazione bilanciando le varie esigenze: 1) omogeneit di contenuto a ciascuna categoria per correlare regole uniformi per la quantificazione dell imponibile 2) comprendere, nelle categorie delineate, tutta la materia imponibile. Questa esigenza di onnicomprensivit ha portato: -all elaborazione di categorie che sono pi ampie della nozione utilizzata -all inclusione in alcune categorie non solo dei redditi pienamente rispondenti alla definizione della categoria, ma anche di altri redditi di carattere spurio -all elaborazione di una categoria residuale Le diverse categorie reddituali quindi non sono soltanto uno strumento di individuazione e classificazione della materia imponibile, ma l oggetto di regimi giuridici diversi, concernenti il sistema di determinazione dell imponibile, e inoltre regole formali diverse. In molti casi la scelta legislativa che ha portato alla collocazione di un reddito in una categoria piuttosto che in un'altra, stata operata in relazione al regime giuridico ritenuto pi consono. Una prima caratterizzazione del reddito deriva poi dalla sua contrapposizione al patrimonio, che sono appunto 2 concetti da tenere ben distinti. Il patrimonio l insieme delle situazioni giuridiche soggettive a contenuto economico di cui titolare un soggetto in un dato momento. Esso quindi una realt statica. Il reddito invece un fenomeno dinamico, perch la risultante delle variazioni incrementative del patrimonio: insomma il patrimonio indica ci che si ha e il reddito ci che si acquista. Nb: reddito ci che costituisce incremento del patrimonio, ma non lo la mera reintegrazione del patrimonio gi posseduto. Anche la nozione di incremento del patrimonio va cmq intesa in senso lato: vi sono compresi non solo i proventi in denaro o in natura, ma anche le utilit che derivano dall uso di un bene o dalla fruizione di un servizio. Possiamo distinguere 2 tipi di redditi: 1)monetari (in denaro) 2)non monetari (in natura), come beni e servizi, sono percepiti dai lavoratori dipendenti e ad essi deve essere dato un valore in moneta. Per determinare invece il valore normale si fa riferimento ai listini e alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi, o altrimenti tenendo conto degli sconti d uso. Il reddito assume rilievo come reddito di un determinato periodo di tempo cd periodo d imposta, che per le persone fisiche di un anno solare, mentre per le societ la durata dell esercizio sociale. Ciascun periodo d imposta ha rilevanza autonoma, e ad ognuno corrisponde un obbligazione tributaria autonoma. Poich gli eventi economici da cui scaturisce il reddito possono interessare pi periodi d imposta, il legislatore pone regole precise in materia di imputazione temporale dei componenti reddituali. Per la maggior parte dei redditi rileva il momento in cui il reddito percepito, per i redditi d impresa vige invece il cd principio di competenza in forza del quale i costi e i proventi vanno imputati al periodo di maturazione, a prescindere dal pagamento e dall incasso. Vediamo ora il possesso del reddito Il possesso una connotazione soggettiva e non oggettiva e quindi il profilo soggettivo della nozione mentre il reddito il profilo oggettivo del presupposto. il profilo soggettivo perch il possesso rimanda ad una situazione giuridica soggettiva. Parlando di possesso viene in mente l art 1140cc,

66 possesso civilistico che coincide con una delle situazioni soggettive reali. Per la nozione di possesso assunta dal legislatore tributario pi ampia, ingloba la situazione giuridica corrispondente al possesso, ma pi ampia perch si considera possessore anche chi non ha un diritto reale perfetto. Ci sono in diritto tributario delle ipotesi nelle quali si ha ugualmente possesso ma non si ha esercizio di un diritto reale. C era un caso storico che la corte nel 76 ha dichiarato illegittimo ed era il possesso dei beni della moglie imputati al marito. Purtroppo il diritto tributario non riconosceva alla donna una soggettivit autonoma. Il marito non esercitava per un diritto reale, ma li deteneva. Oggi rimangono ipotesi marginali quali ad esempio i redditi riferibili al coltivatore diretto che non proprietario del terreno. Qualcuno annovera anche gli eredi rispetto a redditi prodotti dal de cuius e da loro solo percepiti (gli eredi possono essere soggetti passivi per un duplice titolo: in quanto eredi essi subentrano al de cuius quali soggetti passivi dell imposta dovuta per i presupposti d imposta realizzati da questo; inoltre per i redditi prodotti dal de cuius, se il de cuius non li ha incassati, la tassazione avviene a carico degli eredi), e per ultima ipotesi il reddito dei figli minori che imputato ai genitori. Queste per sono rimaste ipotesi marginali. Quando si parla di possesso ci si riferisce anche al possesso indiretto cio all ipotesi di interposizione fittizia di persona: non si guarda l apparenza giuridica ma la disponibilit che un soggetto ha di un reddito seppur fittiziamente imputato ad altri. Chi sono i soggetti passivi? Per l irpef le persone fisiche che producono nel territorio dello stato italiano il loro reddito, quindi tanto persone fisiche residenti quanto persone fisiche non residenti. Come si fa a stabilire se un soggetto residente? Si considerano tali le persone fisiche che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi delle persone residenti oppure hanno nel territorio dello stato il domicilio inteso come centro egli affari e la residenza, il luogo di dimora abituale. Questo aspetto della corretta individuazione importante al fine dell elusione internazionale, vedi casi Pavarotti e Rossi. Quei casi di elusione si reggevano proprio sulla corretta interpretazione di residenza ai fini fiscali. L IVA L iva un imposta di derivazione comunitaria, regolata s da norme statali, ma la sua adozione all interno dell ordinamento italiano e degli altri paesi appartenenti all ue, La diretta conseguenza di una serie di direttive che tra gli ani 60 e 70 unificarono all interno del lue il sistema di tassazione sui consumi. matrice comunitaria nel senso che in tutti i paesi dell ue, il tessuto normativo che riguarda questo tributo sostanzialmente identico. L unica rilevante competenza dei singoli stati la determinazione delle aliquote, che sono differenti. Essa colpisce una manifestazione indiretta di capacit contributiva. L iva colpisce i consumi dunque non colpisce la ricchezza nel momento in cui viene prodotta ne quando viene semplicemente posseduta, ma colpisce la ricchezza quando il soggetto la consuma. un imposta indiretta nel senso che colpisce una manifestazione indiretta di capacit contributiva. inoltre un imposta proporzionale che si caratterizza per la fissazione, in Italia, di 3 diverse aliquote, le quali per si differenziano non come avviene nell irpef alla base imponibile, ma in base al tipo di operazione o prodotto che viene colpito. Sono dunque: -l aliquota base al 21% -l aliquota ridotta 10%, che colpisce quei fenomeni che si intendono agevolare. -l aliquota minima 4%, che colpisce i beni di prima necessit. Quindi ci che determina la fissazione delle aliquote diverse non l incremento della base imponibile, ma semplicemente il tipo di bene. Cerchiamo di capire i profili soggetti dell iva. Il primo presupposto che definiscono l applicazione dell iva riguarda l individuazione delle operazioni imponibili ai fini dell applicazione del tributo. Queste operazioni possono essere raggruppate in 3 gruppi: 1)le cessioni di beni, 2)le prestazioni di servizi 3)le importazioni operate a titolo oneroso.

67 Queste operazioni per per essere a tutti gli effetti imponibili, devono essere effettuate -a titolo oneroso (punto di vista oggettivo) -nel territorio dello stato italiano (punto di vista territoriale) -da soggetti che esercitano una attivit di impresa o di lavoro autonomo (punto di vista soggettivo). Soffermandoci sul lato soggettivo, diciamo che questi soggetti sono definibili come soggetti passivi ma in un senso particolare. Questi soggetti saranno pi correttamente definibili come soggetti passivi nel senso giuridico o formale dell espressione, ma dal punto di vista economico non saranno loro i soggetti colpiti dall imposizione, ma saranno i consumatori finali sui quali l iva finisce per gravare in modo definitivo. Possiamo dunque distingure tra 2 tipi di soggetti passivi: -i soggetti passivi in senso economico-sostenziale -i soggetti passivi in senso giuridico-formale. Facciamo l esempio di 2 casi: 1)Partiamo dal caso della cessione beni. Prendiamo un produttore che immette un bene al consumo. Lo cede ad un crossista dunque ad un altro soggetto anch esso imprenditore commerciale. Poi il crossiste vende il bene ad un III imprenditore commerciale, poi il dettagliante cede il bene all acquirente cio il consumatore finale. In questa catena di soggetti il produttore, il grossista e il dettagliante sono 3 soggetti iva nel senso giuridico formale. Allora i primi 3 soggetti compiono operazioni imponibili ma per loro l imposta economicamente neutrale, perch all obbligo di versarla allo stato corrisponde il diritto di scaricarla trasferendone il peso economico su un diverso soggetto. Il produttore quando effettua la cessione obbligato a versare l iva nelle casse dello stato, ma poi gli viene ridata dall acquirente, quindi un imposta neutra. Anche per il grossista cos, e anche per il dettagliante. Chi non pu effettuare questa traslazione del tributo proprio l acquirente. Questa situazione lega 4 soggetti quando poi il soggetto passivo che paga l iva solo l ultimo anello della catena. Perch allora necessaria questa concatenazione di soggetti? 1) questo meccanismo fondamentalmente avvantaggia lo stato perch l iva stata pagata nella fase iniziale e versata quando il bene prodotto stato immesso per la prima volta nel circuito del consumo, poi scaricata a valle, ma per lo stato non importa che poi il consumatore la versi perch lui l ha gi avuta. Attribuirla quindi al consumatore per lo stato sarebbe un rischio. 2) sostanzialmente il produttore ecc hanno un soggetto sul quale riescono a scaricare il peso economico del tributo, ma per fare ci devono emettere una fattura, contabilizzare le operazione ch effettuano ecc, quindi sono obbligati a tenere una corretta contabilit generale perch solo cos riescono a recuperare l iva. Questi obblighi formali e documentali sono rilevanti non solo nella logica dell iva, ma pi in generale nella logica delle imposte sui redditi, nel senso che l amm fin potr determinare molto pi facilmente la base imponibile riferita a questi soggetti ai fini dell irpef o dell ires, se loro sono di fatto incentivati a riepilogare correttamente tutte le operazioni che hanno effettuato. Per essere dunque effettivamente traslata l iva obbliga ad una serie di comportamenti fiscalmente virtuosi. Questo inoltre aiuta il fisco nella ricerca dell evasione. 2)Vediamo dunque un altro esempio riguardo alle prestazioni di servizi. Immaginiamo un professionista che acquista un bene strumentale per lo svolgimento della sua attivit. Questo primo passaggio identico a quello della cessione di beni. Il professionista per nono recuperare l iva attraverso la prestazione che con quel mezzo acquistato offre al suo cliente. Addebitando per ai suoi clienti l iva sulla prestazione che ha reso loro potr recuperare l imposta che ha gi versato in occasione degli acquisti. Dunque anche per il lavoratore autonomo l iva neutra. Qui la propensione all evasione maggiore, perch il costo dei beni acquistati dal professionista per quanto sia ingente difficilmente coincide con il costo delle prestazioni che rende, quindi l iva si recupera prima e meglio. Al di l degli esempi la distinzione soggettiva fondamentale tra soggetti che compiono le operazioni imponibili perch obbligati dalla legge, non in quanto contribuenti nel senso economico dell espressione. Sono soggetti obbligati ad una serie di adempimenti formali. Qualche considerazione deve essere fatta sul profilo oggettivo, cio sulle operazioni rilevanti nei confronti di questo tributo. La prima distinzione possibile quella tra: - operazioni incluse nel campo di applicazione dell iva, che sono tutte quelle nelle quali sussistono i 3 requisiti oggettivi, soggettivi e territoriali;

68 - operazioni escluse, nelle quali difetta una delle condizioni per l applicazione del tributo. Sono dunque escluse le operazioni a titolo gratuito. L operazione inoltre esclusa se manca il requisito territoriale o se viene effettuata da soggetti che non esercitano attivit d impresa o di lavoro autonomo. Questo il caso delle operazioni che avvengono a titolo oneroso nel territorio dello stato ma tra soggetti che non corrispondono al modello soggettivo nel senso giuridico formale citato. Nell ambito delle operazioni incluse che corrispondono in pieno al modello teorico di applicazione dell iva dobbiamo fare un ulteriore distinzione: oltre alle operazioni imponibili, esistono anche operazioni non imponibili ed esenti. Le operazioni non imponibili sono le esportazioni al fine di evitare una doppia imposizione da parte di 2 stati diversi sulla medesima operazione. Le importazioni sono invece imponibili. Pi delicato il discorso delle operazioni esenti, che sono sottratte dall ambito di applicazione dell imposta per 2 ragioni alternative: -in alcuni casi le operazioni sono esenti in quanto gi colpite da tributi specifici che le riguardano. Il caso tipico quello delle prestazioni in materia assicurativa o finanziaria, alle quali si applicano tributi propri. In questo caso l esenzione ai fini iva vuole evitare un eccessivo aggravio posto che si tratta di operazioni gi colpite da un diverso tributo. -sono esenti quelle operazioni sottratte dal perimetro di applicazione dell iva per la loro rilevanza sociale e il campo delle operazioni esenti molto esteso. Vi rientrano le prestazioni mediche, assistenziali, previdenziali ecc, dunque una serie di operazioni nelle quali l esigenza primaria quella di agevolare, di incentivare fiscalmente, il consumatore finale. sono prestazioni cio di un tale rilievo sociale e di una tale necessit per il beneficiario che si intendono rendere esenti in una logica di protezione economica del consumatore. Chiarito chi il beneficiario dell esenzione, bisogna fare attenzione al fatto che compiere operazioni esenti produce sul soggetto passivo in senso giuridico. Prendendo il medico, per lui l iva non un imposta neutra. Le operazioni esenti hanno dunque una doppia valenza: -esentano cio agevolano il consumatore finale -esse sono svantaggiose sotto il profilo economico per il soggetto giuridico passivo che le effettua. Resta poi un ultimo scenario soggettivo che riguarda i soggetti che compiano sia operazioni imponibili a tutti gli effetti, che operazioni esenti. In questi casi particolari il soggetto passivo potr recuperare l imposta che ha versato sugli acquisti in misura parziale. Pi precisamente secondo il meccanismo del pro-rata, cio secondo una percentuale che corrisponde al rapporto tra le operazioni imponibili e il complesso delle operazioni effettuate. Giustizia tributaria Un aspetto fondamentale per il diritto, e non solo quello tributario, l esigenza dell equit: un diritto non equo destinato a fallire. La giustizia la reppresentazione che lo stato stesso rende ai suoi cittadini nel tentativo di concretizzare l aspirazione all equit. Come per ogni discorso giuridico sensato, postulato basilare la costituzione, e assumendo questa prospettiva su pu affermare che la giustizia si identifica con la legge e con la capacit del sistema di riuscire a valutare conflitti e comportamenti dei singoli. Connaturare a questa idea che tutti i cittadini siano uguali di fronte alla legge che in ogni controversia e in ogni rapporto essi siano trattati nella stessa maniera secondo leggi generali e regole comuni. Questo ora descritto nello scheletro essenziale, il principio di uguaglianza formale che divenuto un valore integrativo generale di tutti gli altri principi e di tutti gli altri valori espressi nella costituzione. Dal principio di uguaglianza formale si dipartono poi altri principi: -principio di uguaglianza sostanziale, art 3 -di solidariet, art 2 -di capacit contributiva, art 53 -di imparzialit e buon andamento, art 97 -principio di legalit dell azione giudiziaria, art 101 -del giusto processo art 111

69 Principi che costituiscono insomma i pilastri del nostro ordinamento, e a questi principi dobbiamo aggiungere quelli dell art 54 secondo cui tutti i cittadini hanno il dovere si essere fedeli alla repubblica ed osservarne le leggi. Le dimensione della legalit che queste norme pongono a presidio dello stato, sono esse stesse il fondamento della giustizia. La trama che ne risulta innerva l ordinamento ed per questo che un suo costante sfilacciamento come negli ultimi anni avviene con una certa frequenza, altera l equilibrio della giustizia e rischia di trasformare l intero sistema in un vero e proprio colabrodo. Il diritto vendicativo: se forzato ricambia l offesa non consentendo di essere rimesso in squadra neppure con opere di ingegneria interpretativa. La forzatura dei principi un male e l adeguamento dell armamentario giuridico al progresso dei tempi non si compie con continui strappi o peggio con sottili e apparentemente indolori interventi normativi di svuotamento dei principi. Per svuotare i principi ci sono 2 tecniche: 1) aggredirli direttamente 2) svuotarli dall interno. I principi apparentemente rimangono salvi. L adeguamento ai tempi del diritto non si compie nemmeno con interpretazioni acrobatiche del diritto, con interpretazioni irriguardose della dignit del diritto. Si conosce gi un caso di norme che costituiscono l esempio di quanto detto. Ad esempio la lex 289/2002 che consente la deduzione da reddito delle spese per la difesa in giudizio relative ai reati dai quali deriva un provento tassabile. Questa una norma assolutamente improvvida perch consente in particolare ai titolari di reddito d impresa di dedurre le spese della difesa quando a tutti gli altri cittadini questo non consentito. Tutto questo contrasta coi fondamenti della giustizia ed per questo che non si rende un buon servizio al diritto portando avanti continui tentativi per un loro indebolimento o lavorando nelle buie stanze del potere per un loro ribaltamento. I chierici del diritto sbagliano a ritenere che norme come quelle richiamate costituiscano un progresso per il diritto, sono un arretramento perch violano l uguaglianza. Jhon Rails in una teoria della giustizia del 1971 scrisse: la giustizia il primo requisito delle istituzioni sociali cos come la verit lo dei sistemi di pensiero. Ci significa anche per me che la giustizia per prima cosa espressione di uguaglianza delle istituzioni e tra le istituzioni. La giustizia anzitutto questo, ancor prima di acquisire rilievo esterno, ancor prima di diventare cio bilancia di giudizio di comportamenti dei consociati. Queste considerazioni valgono anche per la giustizia tributaria e in particolare per il processo innanzi alle commissioni tributarie che, come detto spesso, visto come processo di serie b. Sebbene quel processo sia deputato ad accertare diritti fondamentali del cittadino come il diritto di propriet. Per rendere il processo e quindi la giustizia tributaria di serie a, occorre che finalmente anche a questo processo vengano applicate le norme del art 111 cost, e quindi si dia anche al processo trib un giudice terzo e imparziale appartenente all ordinamento giudiziario, selezionato cio secondo le regole generali. Si garantisca parit delle armi tra le parti in causa con una difesa adeguata per entrambi,si garantisca un vero contraddittorio processuale, e quindi una istruttoria altrettanto reale. Purtroppo la corte europea dei diritti dell uomo ha stabilito che le norme sul giusto processo non sono immediatamente applicabili al processo tributario e questo rallenter inevitabilmente l adeguamento della nostra legislazione a quei principi ricordati. L intervento normativo del parlamento quindi indispensabile per rendere anche il nostro processo conforme all art 111 cost. Ci vuole uno scatto di volont politica, che i politici guardino cosa succede nelle aule di giustizia italiane. Una riforma pi di ogni altra auspicabile, e cio l istituzione di un giudice professionale togato, specializzato e a tempo pieno. Sarebbero sufficienti poche centinaia di giudici monocratici in primo e in secondo grado. Una riforma simile sarebbe semplice e a costi minimali, ,ma avrebbe un potenziale rivoluzionario. Come tutte le proposte semplici per anche questa incontra resistenze e si scontra con interessi apparentemente insuperabili. quindi forse perch una proposta toppo semplice o priva di immediata utilit politica, che sembra impraticabile.

I soggetti passivi

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Riveste molta importanza la distinzione tra residenti e non residenti nel territorio dello stato, in quanto i residenti sono tassati sul complesso dei loro redditi, ovunque prodotti nel mondo, mentre i non residenti solo per quelli prodotti in italia. La nozione fiscale di residenza diverge da quella civilistica: ai fini dell irpef si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello stato il domicilio o la residenza ai sensi del cc. La residenza fiscale quindi scaturisce da uno dei seguenti 3 fatti: -mera iscrizione anagrafica -domicilio, ovvero centro di affari e interessi -dimora abituale Quando fu introdotta l irpef, i redditi della moglie erano imputati al marito perch i 2 redditi erano sommati, ma ci penalizzava la famiglia e fu dichiarato incostituzionale. Ad oggi i redditi sono tassati separatamente. La categoria delle societ di persone comprende 3 tipi di societ: 1)societ semplice, 2) societ in nome collettivo 3) societ in accomandita semplice. I caratteri delle societ di persone sono 3: -la responsabilit illimitata e solidale dei soci -il potere di amministrare la societ una normale prerogativa della qualit di socio -lo status di socio non trasferibile senza il consenso degli altri soci Alle societ di persone si contrappongono le societ di capitali ossia: 1)societ di capitali 2) societ in accomandita per azioni 3) societ a responsabilit limitata I caratteri delle societ di capitali sono anche qui 3: -i soci non rispondono dei debiti della societ -il potere di amministrare la societ disgiunto dalla qualifica di socio -la qualit di socio liberamente trasferibile. Questi 2 tipi di societ hanno un trattamento fiscale diverso perch le societ di persone non sono soggetti passivi dell imposta sul reddito, e questo perch esse esprimono non tanto un fatto di investimento, quanto il fatto che pi persone operano insieme; inoltre esse sono caratterizzate da un formalismo minimo ed quindi difficile individuare il reddito distribuito. Ecco dunque che il regime fiscale delle societ di persone improntato al principio di trasparenza per cui i redditi della societ sono trattati fiscalmente come se la societ non fosse un soggetto autonomo. I redditi dei soci sono dunque qualificati come redditi di partecipazione. I redditi delle societ di persone e di altri organismi equiparati sono disciplinati sotto l etichetta di redditi prodotti in forma associata. La disciplina la seguente: -la societ non un soggetto passivo dell imposta -dal punto di vista temporale il reddito imputato al socio nello stesso periodo d imposta in cui prodotto dalla societ -i redditi prodotti dalle societ commerciali di persone sono redditi d impresa -le perdite della societ sono ripartire tra i soci alla stessa maniera degli utili -le ritenute operate sui redditi della societ sono scomputate dall imposta dovuta ai soci. Il principio di trasparenza vale anche per le societ semplici che differiscono dalle societ di persone perch non hanno oggetto commerciale. Le principali differenze di trattamento fiscale tra societ personali commerciali e societ semplici sono le seguenti: -le societ semplici non producono reddito d impresa, ma singoli redditi -per le s.s. le perdite derivanti dal lavoro autonomo sono imputate ai soci e possono essere compensate con altri redditi che concorrono a formare il reddito complessivo

71 -taluni costi delle societ semplici sono imputabili ai soci come oneri deducibili dal reddito o detraibili dall imposta. Esistono poi le associazioni professionali che ai fini fiscali sono equiparate a quelle semplici e consistono in associazioni di professionisti che svolgono un attivit propria. I redditi di queste associazioni sono tassati secondo il principio di cassa quindi non sono imputabili ai soci. Esistono poi le imprese familiari che assumono rilievo fiscale solo quando, prima dell inizio del periodo d imposta sia redatto un atto pubblico o una scrittura privata da cui risultino nominativamente i familiari che collaborano nell impresa, prestando un attivit di lavoro che abbia carattere continuativo e prevalente. La rilevanza fiscale dell impresa familiare attiene alla distribuzione del reddito tra imprenditore e collaboratori: ai secondi viene attribuita una quota del reddito complessivo proporzionata al lavoro effettivamente prestato nell impresa in modo continuativo. In queste imprese vi netta separazione tra reddito dell imprenditore e reddito dei collaboratori. Per finire vi il GEIE ovvero il gruppo europeo di interesse economico che non soggetto ad imposizione diretta. Esso non un soggetto passivo d imposta ma solo gravato da obblighi strumentali.

Imponibile ed imposta Vediamo ora l iter mediante il quale si perviene alla determinazione dell imponibile e dell imposta. La base imponibile costituita per i soggetti passivi residenti, dal complesso dei redditi ovunque prodotti. Per i non residenti invece l imposta si applica solo sui redditi prodotti in Italia. Dal reddito complessivo si deducono gli oneri e si ottiene cos la base netta imponibile cui si applicano le aliquote per calcolare la misura dell imposta lorda. I passaggi sono i seguenti: 1)individuazione e determinazione dei singoli redditi, secondo le norme proprie di ciascuna categoria. Si aggregano dunque i redditi nelle varie categorie. 2) calcolo del reddito complessivo mediante somma algebrica dei redditi e delle perdite. Il reddito complessivo si determina sommando i redditi di ogni categoria che concorrono a formarlo e sottraendo le perdite derivanti dall esercizio di imprese commerciali e di arti e professioni. 3)calcolo del reddito imponibile mediante deduzione degli oneri dal reddito complessivo. Cos facendo la parte di reddito che viene impiegata per finalit ritenute meritevoli di particolare considerazione, detassata. Gli oneri deducibili sono costituiti da spese personali, che incidono sulla capacit contributiva del contribuente, da spese di produzione del reddito e dalle somme che il contribuente deve restituire. 4)calcolo dell imposta lorda mediante applicazione delle aliquote al reddito imponibile. Le aliquote sono crescenti per scaglioni di reddito e la loro misura soggetta a frequenti modifiche.

Dall imposta lorda si sottraggono 3 specie di detrazioni: 1)detrazioni per carichi di famiglia, attribuite a chi ha familiari a carico; 2)detrazioni per lavoratori dipendenti e pensionati, attribuite a chi ha redditi di lavoro dipendente e taluni redditi assimilati. 3)detrazioni per oneri, attribuite a chi deve far fronte a spese sanitarie, funebri, di istruzione ecc. Dallo scomputo delle detrazioni si ottiene l ammontare dell imposta netta astrattamente dovuta per quel periodo d imposta. Tale importo non costituisce peraltro un importo da versare, perch dall imposta netta si scomputano:

72 -i crediti d imposta -i versamenti d acconto -le ritenute subite Se il saldo a debito per il contribuente, la differenza deve essere versata prima; se invece a credito del contribuente, l eccedenza costituisce un credito.

I singoli redditi -I redditi fondiari I redditi fondiari sono i redditi dei terreni e dei fabbricati e cio, ex art 25 t.u. inerenti ai terreni e ai fabbricati situati nel territorio dello stato che sono o devono essere iscritti nel catasto edilizio urbano. Un reddito fondiario dunque se deriva da un immobile iscritto nel catasto e situato in Italia. Sono produttivi di reddito fondiario solo i terreni atti alla produzione agricola. I redditi fondiari concorrono a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili in quanto titolari di un diritto reale. Dato il loro valore catastale, la tassazione di questi redditi prescinde dalla effettiva percezione del reddito. Il reddito dei terreni dunque determinato con il catasto che formato sulla base di una serie di operazioni in cui hanno ruolo essenziale le tariffe d estimo e il classamento. I terreni del territorio comunale sono divisi in particelle, che sono porzioni continue di terreno. Le tariffe d estimo indicano la rendita attribuibile ai terreni in base alla loro qualit e classe; il classamento consiste invece nell attribuzione ad ogni particella di terreno della qualit e classe di appartenenza, in modo che se ne possa calcolare la rendita, sulla base delle tariffe d estimo. Il reddito dei terreni si distingue in 1)reddito domenicale, che secondo il t.u. costituito dalla parte domenicale del reddito medio ordinario ritraibile dal terreno attraverso l esercizio delle attivit agricole, e di cui fanno parte: -la terra nel suo stato naturale -il capitale di miglioramento che vi investito 2)reddito agrario, che secondi il t.u. costituito dalla parte del reddito medio ordinario dei terreni imputabili al capitale d esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati, nei limiti della potenzialit del terreno, nell esercizio di attivit agricole su di esso, e di cui fanno parte: -il capitale di esercizio -il lavoro. Il reddito agrario il reddito dell impresa agraria, ossia il reddito derivante dall esercizio di attivit agricole e di attivit connesse, nei limiti della potenzialit del terreno. Le attivit agricole in senso stretto sono: -la coltivazione del terreno e la silvicoltura -l allevamento di animali con mangimi ottenibili dal terreno In via generale invece i redditi delle societ commerciali non sono redditi agrari, ma redditi d impresa; di conseguenza il reddito agrario invece reddito d impresa commerciale quando prodotto da societ commerciali ed determinato in base ai ricavi e ai costi effettivi. Questa regola generale presenta 2 eccezioni: -si considerano imprenditori agricoli le societ di persone commerciali e le societ a responsabilit limitata costituite da imprenditori agricoli; -producono reddito agrario anche le societ di persone commerciali, le societ a responsabilit limitata e quelle cooperative con qualifica di societ agricole. Il reddito dei terreni non colpito nella sua misura effettiva, ma nella misura media ordinaria, risultante dalle tariffe d estimo catastale. Il reddito catastale: - un reddito ordinario, cio ottenuto da un coltivatore di capacit normale che applichi le tecniche produttive generalmente adottate nella zona.

73 - un reddito medio, perch calcolato per una media di pi anni. Si pensa che la tassazione del reddito medio ordinario costituisca uno stimolo alla produzione, perch premia il coltivatore che ottiene un prodotto superiore alla media e penalizza chi produce meno della media. Anche il reddito dei fabbricati un reddito medio ordinario, determinato secondo le tariffe d estimo del catasto urbano. In quest ultimo le singole unit immobiliari sono contraddistinte per zona censuaria, categoria e classe. Le categorie sono 5: -abitazioni -edifici -negozi -immobili industriali -immobili speciali I proprietari di nuove costruzioni hanno l obbligo di presentare all agenzia del territorio una dichiarazione nella quale sono indicate le caratteristiche dell immobilee viene proposta la categoria, la classe e la rendita. Vi una fondamentale dicotomia tra immobili che producono un reddito autonomo e quelli che non lo producono (cd immobili strumentali), come ad esempio i fabbricati rurali e gli immobili strumentali per la produzione del reddito d impresa e del reddito di lavoro autonomo. Gli immobili posso essere strumentali: -per destinazione, cio gli immobili utilizzati esclusivamente per l esercizio dell arte o della professione o dell impresa da parte del possessore. -per natura, quando sono relativi alle imprese commerciali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione.

-I redditi di capitale Quella dei redditi di capitale una categoria che il legislatore non delimita con una definizione generale, ma con un elencazione che comprende interessi, rendite, utili, proventi, redditi ecc. in questo elenco spiccano gli interessi e i dividendi azionari. A chiusura dell elencazione vi una formula residuale riguardante i proventi derivanti da altri rapporti aventi per oggetto l impiego del capitale. La definizione dei redditi di capitale va dunque elaborata considerando l elenco e la formula di chiusura e considerando le ipotesi escluse dall area dei redditi di capitale tra cui -le plusvalenze, cio i proventi derivanti da rapporti attraverso cui possono essere realizzati differenziali positivi e negativi in dipendenza di un evento incerto. -gli interessi non derivanti dall impiego di capitale, ma da crediti di lavoro e impresa. Insomma, la categoria in esame dunque definibile come quella dei redditi: 1)che derivano da rapporti aventi per oggetto l impiego di un capitale, 2) che sono certi dell an, ma non del quantum. Questi redditi non sono tassati in via ordinaria ma con forme diverse di tassazione connesse al favor verso il risparmio e per evitare il trasferimento dei capitali verso ordinamenti fiscali pi favorevoli. Tra i redditi di capitali vanno considerati i proventi erogati da societ, e cio i proventi delle azioni e delle obbligazioni. Le azioni rappresentano una frazione del capitale sociale, conferiscono la qualit di soci e il diritto di partecipare alla distribuzione degli utili. Le obbligazioni invece non rappresentano quote del capitale sociale, ma un diritto di credito. Dal punto di vista fiscale, dividendi e interessi pur facendo parte di una medesima categoria reddituale, sono trattati assai diversamente. Per le societ non fiscalmente indifferente disporre di capitale proprio (cd capitale di rischio) o di capitale di terzi (cd capitale di debito), perch il primo remunerato con la distribuzione di utili, mentre il secondo remunerato con interessi deducibili dal redito della societ erogante.

74 Un primo gruppo di redditi di capitale costituito dagli utili che derivano dalla partecipazione al capitale o al patrimonio di societ ed enti soggetti all imposta sul reddito delle societ. Assume qui rilievo il possesso di azioni o di altri titoli individuati in ragione del fatto che rappresentano una frazione del capitale o del patrimonio della societ emittente. Tra i titoli che generano redditi di capitale vi sono dunque le azioni emesse da societ per azioni e da societ in accomandita per azioni. Ex cc, le azioni possono essere sia nominative sia al portatore, ma una norma fiscale ne impone la nominativit. Infine sono da considerare i redditi dei titoli similari alle azioni. Prima della riforma del 2004 il sistema di tassazione dei redditi delle societ di capitali coordinava la tassazione delle societ con quella dei soci mediante il credito d imposta, ma dal I gennaio all ires non pi collegato il credito d imposta del socio: la tassazione del socio e della societ sono indipendenti. Il regime fiscale dei proventi azionari si applica anche ai proventi dei titoli similari alle azioni, ovvero i titoli e gli strumenti finanziari la cui remunerazione costituita totalmente dalla partecipazione ai risultati economici della societ emittente o di altre societ appartenenti allo stesso gruppo o dell affare in relazione al quale i titoli e gli strumenti finanziari sono stati emessi. Con la riforma del diritto societario, sono stati introdotti nuovi strumenti finanziari cd partecipativi (o ibridi) perch sono una via di mezzo tra azioni e obbligazioni. Le azioni corrispondono ad una frazione del capitale sociale, ma le societ possono anche emettere str. Fin. A fronte dell apporto di opere e servizi che non rappresentano una frazione del capitale ma attribuiscono il diritto di partecipazione agli utili. Inoltre possono esservi dei titoli obbligazionari la cui remunerazione non fissa, ma collegato all andamento economico della societ. Dal punto di vista tributario stato posto questo principio: i titoli o strumenti finanziari si considerano similari alle azioni quando la loro remunerazione costituita totalmente dalla partecipazione ai risultati economici della societ emittente. Ne consegue che i proventi relativi a tali titoli sono considerati come gli utili dei titoli azionari. In conclusione se la remunerazione di un titolo variabile la conseguenza duplice: -per il precettore la remunerazione tassata come i proventi azionari; -per la societ emittente indeducibile. Costituisce reddito per i soci ci che deriva dalla distribuzione di utili, mentre non costituisce reddito ci che i soci ricevono a titolo di ripartizione di riserve di capitale o di altri fondi non costituiti con utili ma con: -sovrapprezzi di emissioni delle azioni o quote -interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote -versamenti fatti dai soci a fondo perduto o in conto capitale -saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposta. Tali introiti non hanno natura reddituale, bens patrimoniale, la disposizione che ne esclude la tassazione ha quindi carattere puramente esplicativo. In base al criterio per cui non sono reddito le restituzioni di conferimenti va intesa la norma concernente il recesso e le fattispecie simili. Le somme o il valore normale dei beni che il socio riceve in caso di recesso, esclusione, riscatto, riduzione del capitale esuberante o di liquidazione delle societ ed enti non costituiscono utili per la parte che corrisponde al costo delle partecipazioni. Ex art 44 t.u., sono redditi di capitale: 1)gli interessi e gli altri proventi derivanti da mutui, depositi ecc 2)gli interessi e gli altri proventi delle obbligazioni e titoli similari In materia di interessi vanno distinti: -gli interessi tassati come componenti del reddito complessivo -quelli tassati altrimenti Non tutti gli interessi sono tassati come reddito di capitale, e vi sono interessi trattati come redditi di capitale ma qualificati ai fini fiscali come dividendi. Abbiamo dunque 4 regimi fiscali:

75 -interessi che non hanno natura di redditi di capitale -interessi tassati come tali, e come redditi di capitale -interessi tassati come redditi di capitale, ma qualificati come dividendi -interessi soggetti a regimi fiscali sostitutivi Vedi meglio pag 59-60 parte 2. Vanno ora illustrate 2 presunzioni legali: 1)riguardante gli interessi derivanti da mutui. Il t.u. contiene una presunzione legale relativa in ordine alla percezione, alle scadenze e alla misura degli interessi. Questi si presumono percepiti al momento della scadenza o altrimenti nell ammontare maturato nel periodo d imposta. 2)riguardante gli interessi derivanti da finanziamenti dei soci alle societ. Tra socio e societ pu esserci un rapporto di mutuo con diritto del socio a percepire gl interessi ed alla restituzione del capitale. La prassi per conosce altri tipi di procedimento, come ad esempio i cd versamenti in conto capitale o a fondo perduto, a seguito del quale il socio non ha diritto a nessuna remunerazione. Nel primo caso il socio si pone nei confronti della societ come un qualsiasi altro soggetto che abbia dato in mutuo delle somme alla societ; nel secondo invece il versamento del socio da vita ad un rapporto simile a quello dei conferimenti. Ci che incide ai fini fiscali il bilancio;le somme si presumono date a mutuo se dal bilancio non risulta che il versamento stato fatto ad altro titolo. Oltre agli interessi il legislatore indica tra i rapporti che danno vita a redditi di capitale: -le rendite e le prestazioni annue perpetue -i compensi per prestazioni di fideiussioni e di altre garanzie -i proventi derivanti dalla gestione di masse patrimoniali costituite da somme di denaro provenienti dai relativi investimenti -i proventi derivanti da riporti e pronti contro termine su titoli e valute -i proventi derivanti dal mutuo di titoli garantito -i redditi compresi nei capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita. I redditi di capitale infine possono essere determinati in 2 modi: -la tassazione al lordo, regola che impedisce qualsiasi deduzione, sia di spese di produzione sia di perdite -il principio di cassa, secondo cui si tassa la somma percepita nel periodo d imposta, mentre non rileva il credito maturato.

-I redditi di lavoro dipendente Ex art 49 del t.u., i redditi di lavoro dipendente sono quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a domicilio quando considerato lavoro dipendente secondo la norma della legislazione sul lavoro. Costituiscono reddito di lavoro dipendente le somme che il datore di lavoro deve pagare, a seguito di sentenza di condanna pronunciata dal giudice del lavoro. Rientrano in questa categoria anche le pensioni di ogni tipo, nozione che va per intesa in senso restrittivo in quanto deve trattarsi di pensioni che si colleghino ad un precedente rapporto di impiego o di servizio, mentre sono escluse quelle con natura risarcitoria. La definizione tributaria del reddito di lavoro dipendente dunque pi ampia di quella civilistica, perch comprende anche il reddito dei pubblici impiegati e le pensioni. In conclusione nella categoria fiscale dei redditi di lavoro dipendente sono compresi: -i redditi di lavoro dipendente, pubblico e privato; -le somme che il datore di lavoro deve corrispondere al lavoratore, a seguito di sentenza di condanna; -i redditi del lavoro a domicilio; -le pensione e gli assegni ad esse equiparate.

76 La regola basilare espressa all art 51 ed la seguente: il reddito di lavoro dipendente costituito da tutte le somme e i valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo d imposta, anche sottoforma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. Da ci si desume che: -la retribuzione imponibile costituita da tutti i compensi (onnicomprensivit); -che sono tassabili anche i redditi in natura; -che la tassazione collegata alla percezione. dunque reddito di lavoro dipendente la retribuzione che comprende salario e stipendio, le indennit, gli interessi ecc. L onnicomprensivit comporta che fanno parte della base imponibile anche le liberalit che il lavoratore riceve dal datore di lavoro. Nella determinazione del reddito imponibile di lavoro dipendente non sono direttamente rilevanti le spese di produzione: in luogo della deduzione delle spese effettivamente sostenute, il legislatore prevede una detrazione forfettaria dell imposta lorda. Perci le somme che il datore di lavoro corrisponde al lavoratore a titolo di rimborso delle spese sostenute sono comprese nella base imponibile del reddito del lavoratore, e le spese sostenute dal lavoratore non sono deducibili. Nella retribuzione imponibile sono compresi anche i compensi in natura. Pu trattarsi di beni o di servizi. I compensi in natura sono talvolta denominati fringe benefit perch sono vantaggi concessi in aggiunta alla normale retribuzione in denaro. Questa categoria molto amplia, e i f.b. possono essere dati al lavoratore sia dal datore sia da III e possono fruirne anche i familiari del lavoratore. Non sono tassati quando sono di basso valore. La regola dell onnicomprensivit ampliamente derogata e non sono tassati: -i contributi che il datore versa per l assistenza -le erogazioni liberali concesse -le prestazioni di vitto -le prestazioni di servizi di trasporto collettivo Vi sono fattispecie reddituali assimilate a quelle del lavoro dipendente: in alcuni casi si tratta di proventi derivanti da attivit lavorativa cui per estraneo il vincolo di subordinazione o l obbligo di risultato. In altri casi manca l attivit lavorativa. I casi pi simili sono i seguenti: -compensi percepiti dai lavoratori soci delle cooperative -le indennit e i compensi percepiti a carico di terzi -le somme corrisposte a titolo di borsa di studio -le remunerazioni dei sacerdoti -le indennit dei parlamentari -le rendite vitalizie ecc L assimilazione di questi redditi a quelli di lavoro comporta delle regole speciali: -per taluni redditi la base imponibile non pari all importo percepito perch sono accordati abbattimenti forfettari delle spese -anche i redditi assimilati sono soggetti a ritenuta, commisurata all imponibile. -ad alcuni redditi assimilati non si applicano le detrazioni dall imposta.

-I redditi di lavoro autonomo Ex art 53 t.u. sono redditi di lavoro autonomo quelli che derivano dall esercizio di arti e professioni. Per esercizio di arti e professioni si intende l esercizio per professione abituale, ancorch non esclusiva, di attivit di lavoro autonomo diverse da quelle considerate nel capo VI I redditi di lavoro autonomo sono definibili come redditi derivanti da un attivit che ha 3 connotati:

77 1)svolta in modo autonomo (che li distingue subito dai redditi di lavoro dipendente) 2)abituale (l attivit deve essere continuativa) 3)di natura non commerciale (che li distingue dai redditi d impresa) Nei redditi di lavoro autonomo non rientrano solo le attivit artistiche e professionali, ma varie altre attivit. Il principale componente positivo della base imponibile dei redditi di lavoro autonomo costituito dai compensi; ma concorrono a formare la base imponibile anche le plusvalenze dei beni strumentali e degli immobili. I compensi sono i corrispettivi percepiti a titolo di remunerazione dell attivit. Concorrono a formare il reddito anche i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali riferibili all attivit artistica o professionale. Sono deducibili le spese sostenute nell esercizio dell arte o della professione ossia inerenti a tale esercizio, nonch le minusvalenze dei beni strumentali. Il primo requisito generale dunque quello dell inerenza, seguito dalla regola per cui le spese si deducono secondo il principio di cassa, ossia nel periodo d imposta in cui avviene il pagamento. Tali regole generali non mancano di eccezioni, in quanto vi sono: -costi pluriennali deducibili secondo il principio di competenza; -costi non deducibili per intero o non deducibili affatto; -costi forfetizzati. Il criterio temporale di imputazione delle componenti di reddito di lavoro autonomo il principio di cassa, ma si applica quello di competenza nei casi di leasing e all ammortamento dei beni strumentali. I costi di acquisto degli immobili sono deducibili mediante ammortamento. Vedi bene p 74 Ci sono delle ipotesi di reddito assimilabili a quelle di reddito di lavoro autonomo. La prima ipotesi quella dei diritti d autore, a cui segue quella degli utili derivanti da contratti di associazione ibn partecipazione, e poi ancora dagli utili spettanti ai promotori e ai soci fondatori di societ di capitali. Tali redditi sono inclusi tra quelli di lavoro autonomo perch derivano dall attivit svolta per la promozione o costituzione della societ.

La categoria dei redditi d impresa Nella logica del testo unico delle imposte sui redditi, i redditi d impresa sono una delle 6 categorie che rilevano ai fini della determinazione del reddito complessivo dell irpef. Il t.u. da un lato considera questa come una delle 6 ma poi dopo averne fornito una definizione generale, si preoccupa di definirne il contenuto e pi precisamente i singoli componenti positivi e negativi nell ambito non pi dell irpef ma nell ambito dell ires. Il reddito d impresa lo troviamo dunque in 2 distinte collocazioni: quando si tratta di dare indicazioni di massima, questa nell ambito dell irpef. Quando per si cerca di comprendere come esso si determina, questa disciplina nell ambito dell ires. Questa una sorta di categoria che pu accomunare le 2 grandi imposte sul reddito. I redditi d impresa possono cio essere prodotti indifferentemente sia da soggetti passivi dell irpef che pi probabilmente da soggetti passivi dell ires. Questa indifferenza soggettiva chiarisce l approccio che il testo unico ha riservato tradizionalmente alla definizione di questa categoria che un approccio oggettivo. Il I punto che ci consente di operare una distinzione tra il diritto tributario e quello commerciale, sta nel tipo di approccio del legislatore: quanto calibrato e pesato sul soggetto l approccio del cc, quanto invece descrittivo nel senso oggettivo l approccio del t.u. Al testo unico importa insomma determinare la base imponibile. L art 55 del t.u. dice che si considerano redditi d impresa quelli che derivano dall esercizio abituale e non esclusivo di una serie di attivit tra le quali principalmente le attivit indicate all art 2195 del cc. Fin qui c una coincidenza piena tra le disposizione del cc e l art 55. Le attivit del 2195 sono: attivit di

78 produzione di beni, di intermediazione di cessione dei beni, le attivit di trasporto, l attivit bancaria e l attivit assicurativa e ogni altra attivit che sia ausiliaria di quelle precedentemente menzionate. Secondo l art 55 t.u., l esercizio di una di queste attivit comporta automaticamente la produzione di redditi d impresa senza cio che sia necessaria nessuna ulteriore indagine in relazione all elemento organizzativo. Ci che conta ai fini fiscali dunque che una di queste attivit sia svolta, sufficiente un elemento descrittivo base. Questo nucleo oggettivo il bacino di riferimento principale, anche se in campo tributario non sono solo queste le attivit il cui esercizio da luogo ala produzione di redditi d impresa. Si pu dire che la nozione di attivit d impresa che emerge dalle norme fiscali pi ampia rispetto a quella che deriva dal cc. Questo perch l art 55 considera redditi d impresa anche quelli che derivano dalla prestazione di servizi diversi dalle attivit indicate nell art 2195 cc ma a condizione stavolta che l attivit sia organizzata in forma di impresa. Questo elemento dell organizzazione in forma di impresa dell art 55 serve in questo contesto a distinguere la categoria dei redditi d impresa da quella dei redditi di lavoro autonomo. Molto spesso sono gli stessi ordini professionali ad impedire lo svolgimento in una forma imprenditoriale di un attivit di lavoro autonomo. Prendiamo ad esempio l attivit del medico libero professionista. Questa attivit porta ad un reddito di lasvoro autonomo, quindi non p importante la presenza di un organizzazione di mezzi che sia prevalente rispetto alla competenza del medico, l importante la preparazione professionale del professionista. L esercizio in autonomia prescinde dunque dall esistenza di un organizzazione. Se per pensiamo alla stessa attivit fornita ai pazienti nell ambito di una clinica privata dove c un sistema organizzativo pi complesso, qui potremmo essere in presenza di un attivit d impresa. Nella logica dell art 55 2 sono i casi: o l attivit un attivit commerciale secondo il cc, e in quel caso irrilevante l elemento organizzativo; oppure l attivit esercitata dal soggetto diversa da quella esercitata dal 2195. In questi casi per attrarre il reddito che deriva dall attivit, nell ambito della categoria dei redditi d impresa, diventa determinante il fattore organizzazione. L approccio oggettivo si traduce dunque in un ampliamento della categoria dei redditi d impresa, desumibile dal cc. L art 55 comprende 2 ulteriori tipologie di attivit il cui svolgimento idoneo a produrre redditi d impresa: - attivit agricole, ma unicamente nel caso in cui vengano superati determinati limiti quantitativi. - attivit di sfruttamento di miniere e torbiere. Qualche considerazione va fatta ora sul profilo soggettivo. Quali sono i tipi di soggetti ai quali pu essere imputato un reddito d impresa? -Il primo caso rappresentato dall imprenditore individuale, cio dalla persona fisica individualmente considerata che eserciti una delle attivit indicate nell art 55 e che subisca secondo le regole generali della tassazione progressiva, la tassazione hai fini di irpef. -Sono altres soggetti passivi dell imposta in questione le imprese familiari, nelle quali in sostanza l imprenditore individuale coinvolge nell esercizio dell attivit d impresa altri soggetti che sono tuttavia limitati al nucleo familiare di appartenenza dell imprenditore. -Producono poi redditi d impresa anche le societ di persone commerciali cio le societ in nome collettivo e le societ nelle quali l attivit viene esercitata in forma associata da pi persone fisiche con la conseguenza che il reddito viene imputato loro in ragione della loro quota di partecipazione agli utili. Fino a questo limite soggettivo il reddito d impresa tassato dall irpef. Quando l elemento organizzativo si fa pi complesso e l attivit viene esercitata da soggetti societari dotati tendenzialmente di una personalit giuridica distinta rispetto a quella dei soci, il reddito d impresa sar colpito da un diverso tributo cio l imposta proporzionale che colpisce il reddito delle societ. Nel ambito di questo tributo i soggetti passivi sono riconducibili a 3 diversi gruppi: 1) le societ di capitali e gli enti commerciali da un lato, 2) gli enti non commerciali dall altro e infine 3) gli enti non residenti. La disciplina concreta cio l individuazione dei singoli componenti delle regole di determinazione del reddito d impresa, collocata sistematicamente a parte rispetto all art 55, le regole principali sono

79 infatti contenute negli artt 83 ss del t.u. Queste regole ci consentono di enucleare alcuni principi generali di questa categoria. Il primo principio deriva direttamente dall art 83 secondo il quale il reddito d impresa si determina apportando ai risultati del conto economico le variazioni in aumento o in diminuzione previste dalle norme fiscali. Questo principio potremmo sintetizzarlo come il principio della dipendenza dal conto economico. Il punto centrale : quale rapporto si crea tra il bilancio civilistico e il reddito d impresa? Posto che gli imprenditori commerciali sono obbligati dalle norme del cc alla redazione del bilancio e in particolare del conto economico, per determinare il reddito d impresa sono possibili in astratto 3 vie: -coincidenza di regole fiscali e civilistiche -la logica fiscale completamente diversa da quella civilistica quindi determino in modo distinto i 2 elementi -far dipendere in misura pi o meno intensa/variabile i risultati fiscali dal conto economico. Nella legislazione attuale le variazioni che devono essere apportate ai risultati del conto economico, sono molto ridotte rispetto al passato. Cio si progressivamente accentuata la tendenza a far coincidere i 2 risultati. In passato il rapporto fra il conto economico e la dichiarazione tributaria sempre stato concepito come un rapporto di dipendenza, quindi prima della riforma del 2008 le variazioni previste dalle norme fiscali erano moltissime dunque le variazioni erano intense e questo portava al cd inquinamento fiscale dei bilanci. Cio, sapendo che le norme fiscali contemplavano una serie di variazioni intense rispetto ai risultati civilistici, gli imprenditori finivano gi nel conto economico per tener conto della norma fiscale. Per evitare dunque che i bilanci civilistici fossero redatti tenendo troppo conto dell elemento fiscale, questo rapporto stato mutato: una sempre maggiore coincidenza che andata per nella direzione di ridurre progressivamente le variazioni che la norma fiscale impone di apportare. Un altro principio di cui parlare l inerenza dei costi e dei componenti negativi del reddito d impresa che sono deducibili dai componenti positivi solo se funzionalmente collegati all esercizio dell attivit. Questo principio che consente di dedurre fiscalmente i soli componenti negativi che siano inerenti all attivit d impresa, ha una giustificazione in chiave antielusiva e vuole limitare l abuso consistente nell indicazione di costi che non siano tanto costi non sostenuti, ma che siano costi sostenuti al di fuori dello svolgimento dell attivit d impresa. In definitiva il principio di inerenza uno dei maggiori elementi che scatenano il contenzioso con il fisco in sede di accertamento relativo ai redditi d impresa. Un ulteriore principio il momento temporale in base al quale devono essere considerati i componenti positivi e negativi di cui si compone il reddito d impresa. Il principio fondamentale in questo senso il principio di competenza che attribuisce un rilievo decisivo al momento giuirdico-economico in luogo del momento finanziario. Cio per la individuazione temporale dei singoli componenti, non tanto rilevante il momento in cui da un punto di vista finanziario si verificata la percezione o la realizzazione del componente positivo o stato sostenuto l esborso economico relativo al componente negativo, ma piuttosto il momento giuridico o economico nel quale sorto il diritto alla percezione o l obbligo di corrispondere il componente negativo. L ultimo principio da vedere quello di attrazione al reddito d impresa secondo il quale tutti i redditi appartenenti a categorie diverse da quella dei redditi d impresa, perdono la loro qualificazione originaria e vengono compresi nella categoria dei redditi d impresa qualora siano prodotti nell ambito dell esercizio di un attivit commerciale. Principio di attrazione significa in concreto che si viene a perdere la qualificazione originaria di un determinato componente reddituale quando questo viene prodotto nell ambito dell esercizio di un attivit d impresa commerciale, perch posta questa condizione quel componente viene automaticamente considerato come appartenente alla categoria dei redditi d impresa.

-I redditi diversi

80 Nella categoria denominata redditi diversi il legislatore ha raggruppato una serie di ipotesi reddituali eterogenee, non riconducibili alle categorie tipiche. Questa categoria presenta dunque i requisiti della residualit, in quanto comprende una serie di ipotesi alle quali manca qualche tratto caratteristico dei redditi tipici. Tra i redditi diversi rientrano alcune plusvalenze cd isolate perch non realizzate nel contesto di una attivit economica di tipo continuativo, come quella di impresa. Ex art 67 t.u. non vi una regola generale in materia di plusvalenze, ma la specifica previsione di tassabilit delle plusvalenze: -realizzate mediante locazione di terreni - realizzate mediante la cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati da non pi di 5 anni -realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria. Rientrano poi nei redditi diversi le plusvalenze realizzate con la cessione di azioni o di altre partecipazioni sociali, e con la cessione di titoli obbligazionari o di altre attivit finanziarie. Queste plusvalenze sono anche indicate come guadagni di capitale. Per quanto riguarda le azioni e le partecipazioni sociali, vi una differenza di base tra -partecipazioni qualificate -partecipazioni non qualificate Differenza che dipende dal diritto di voto o dalla quota di capitale posseduta. Va poi aggiunto che tra i redditi diversi rientrano le plusvalenze realizzate con la cessione di titoli obbligazionari e strumenti finanziari in genere. Sono infine redditi diversi anche: -le plusvalenze derivanti dalla cessione dei contratti di associazione, che equiparata alla cessione dei titoli azionari quindi queste plusvalenze sono equiparate a quelle derivanti dalla cessione di partecipazioni sociali. -le plusvalenze realizzate mediante la cessione di strumenti finanziari assimilati alle azioni. Come si distingue tra partecipazioni qualificate e non, cos per i contratti di associazione in partecipazione, si distingue tra: -casi in cui l apporto supera determinate soglie -casi in cui non si superano determinate soglie, e allora si applica la disciplina delle partecipazioni non qualificate. Con le plusvalenze fanno parte dei redditi diversi altre varie ipotesi reddituali, che possono essere indicate mettendo in rilievo la categoria tipica a cui sono ricollegabili ed in cui non sono ricompresi per mancanza di un elemento essenziale della definizione della categoria tipica. Abbiamo innanzitutto i redditi di natura fondiaria, la cui quantificazione non data dal catasto, e i redditi delle sublocazioni, inseriti in questa categoria perch il catasto essenziale nei redditi fondiari. Abbiamo poi i redditi derivanti da attivit commerciali non abituali, quando l abitualit un requisito tipico; inoltre abbiamo una serie di fattispecie di varia natura, vale a dire: -i redditi derivanti dalla cessione in usufrutto e dalla sublocazione di beni immobili -le vincite delle lotterie -i premi ricevuti come riconoscimento di meriti artistici -redditi che derivano dall assunzione di obblighi di fare, non fare e permettere. Data l eterogeneit dei redditi qui ricompresi, le relative regole di determinazione non sono uniformi. Nella maggior parte dei casi, l inclusione di un provento nella categoria dei redditi diversi stata proprio dettata dall esigenza di sottrarlo ai criteri di quantificazione dei redditi della categoria che presenta lo stesso tipo di fonte.

L imposta sul reddito delle societ (IRES) I soggetti passivi

81 L imposta sul reddito delle societ (IRES) colpisce 4 categorie di soggetti: 1)le societ di capitali residenti; 2)gli enti commerciali residenti; 3) gli enti non commerciali residenti; 4)le societ e gli enti non residenti. La disciplina delle societ di capitali residenti e degli enti commerciali residenti unitaria, per cui i primi 3 gruppi possono essere ridotti a 2: societ ed enti commerciali, e non. Il periodo d imposta costituito dall esercizio o periodo di gestione della societ o dell ente. soggetto passivo dell ires qualsiasi soggetto di diritto, diverso dalle persone fisiche. Fanno eccezione 2 categorie: -societ di persone -alcuni enti pubblici esenti Dunque tornando alla suddivisione in 4 gruppi, questa vedeva una distinzione a seconda che siano residenti o non e che siano commerciali o non. Pi precisamente vi sono innanzitutto le 2 categorie delle societ commerciali e degli enti commerciali, ovvero: -le societ di capitali -gli altri enti aventi come oggetto esclusivo l esercizio di un attivit commerciale In secondo luogo vi la categoria degli enti non commerciali nella quale rientrano gli enti che non svolgono attivit commerciale. Vi poi da distinguere tra enti residenti e non considerando che sono residenti quegli enti che per la maggior parte del periodo d imposta hanno la sede legale o dell amministrazione o l oggetto principale nel territorio dello stato. Si finiscono dunque per delineare 3 categorie di soggetti passivi, cio: 1)societ ed enti commerciali residenti; 2) enti non commerciali residenti; 3)societ ed enti non residenti, commerciali e non commerciali. Nb: si considerano residenti in italia: -le societ estere che detengono partecipazioni di controllo in societ italiane -le societ estere che sono amministrate da un organo prevalentemente costituito da persone residenti in italia. L imposta in esame opera in maniera diversa a seconda che consideriamo -le societ commerciali e -gli enti la cui finalit quella di conseguire un lucro da distribuire ai soci. Il problema qui quello di coordinare la tassazione del reddito della societ con la tassazione dei dividendi del socio. I sistemi adottabili sono molteplici: 1)sistema della trasparenza, nel quale la societ non tassata ma lo sono solo i soci; 2)sistema del credito d imposta, con cui viene accreditata al socio l imposta che colpisce i redditi delle societ; 3)sistema dell esenzione dei dividendi, adottato nei casi in cui il socio anch esso una societ; 4)tassazione ridotta dei redditi del socio, adottata nei confronti dei soci come persone fisiche. Fino al 2003 il nostro sistema adottava il metodo dell imputazione: i redditi delle societ di capitali erano tassati anche come reddito del socio, ma la doppia tassazione era eliminata perch l imposta dovuta dalla societ era imputata al socio che aveva diritto ad un credito d imposta. Nel 2004 stato poi introdotto un nuovo sistema fondato sul seguente criterio: l imposta dovuta alla societ non imputata al socio; e i dividendi se distribuiti ai soci sono tassati solo del 5% del loro ammontare. Il reddito delle societ e degli enti commerciali residenti un reddito omogeneo, perch non la somma di singoli redditi distinti per categorie, ma, da qualsiasi fonte provenga, considerato reddito d impresa. Gli enti non commerciali possono invece essere titolari sia di redditi d impresa sia di altri redditi. Il reddito determinato in 2 modi:

82 1)sulla base del bilancio 2)sulla base dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai principi contabili. Il risultato del singolo esercizio ci offre un immagine parziale della situazione economica della societ: se a un esercizio in perdita ne segue uno in utile, la tassazione non pu non tenere conto del fatto che l utile non incrementa il patrimonio della societ ma bilancia la perdita dell esercizio precedente. Per i soggetti i cui utili sono esenti, il riporto limitato alle sole perdite fiscali che eccedono l utile detassato negli esercizi precedenti. In caso di attivit che fruiscono di regimi di non tassazione parziale o totale del reddito, le perdite fiscali assumono rilevanza in misura corrispondente al reddito tassabile e la perdita riportabile deve essere ridotta alla stessa misura dell esenzione. La categoria degli enti non commerciali comprende tutti gli enti che non svolgono in via principale un attivit commerciale. quindi una categoria molto vasta ed eterogenea, in cui rientrano enti pubblici, ecclesiastici, le fondazioni, i comitati ecc. Per gli enti diversi dalle societ difficile distinguere se siano commerciali o non. Abbiamo gi ricordato che sono commerciali gli enti che hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attivit commerciali, mentre sono non commerciali gli enti che non hanno per oggetto l esercizio di attivit commerciali. Occorre porsi adesso 3 interrogativi: 1)se l oggetto si determini in base alla normativa dell ente o in base all attivit svolta di fatto; L oggetto dell attivit determinato in base alla legge, all atto costitutivo o allo statuto, se esistente in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata. Se manca l atto costitutivo, l oggetto principale determinato in base all attivit effettivamente esercitata. Per oggetto principale si intende l attivit essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge o dallo statuto. 2)nei casi in cui l attivit commerciale non l unica, in base a quale criterio si stabilisca se sia principale o secondaria; per determinare se una certa attivit assume carattere principale necessario identificare gli sciopi primari dell ente, il cui perseguimento deve ritenersi irrinunciabile. 3)come si determina la natura commerciale di un attivit. La natura commerciale di un attivit si determina in base alla nozione di reddito d impresa ex art 55 t.u., quindi tra gli enti che esercitano plurime attivit sono da considerarsi non commerciali solo quelli la cui attivit essenziale per realizzare gli scopi primari non commerciale. Gli enti perdono la qualifica di non commerciali qualora esercitino prevalentemente attivit commerciali per un intero periodo d imposta. La posizione fiscale di questi enti differisce da quella della societ e degli enti commerciali perch il reddito di questi ultimi reddito d impresa, mentre gli enti nn commerciali si avvicinano alla disciplina delle perone fisiche. Come le persone fisiche, gli enti non commerciali possono conseguire redditi appartenenti a categorie diverse: il reddito complessivo poi formato dalla somma dei redditi fondiari, di capitale ecc. A questi enti si applica il regime di detassazione dei dividendi previsto per le societ di capitali e gli enti commerciali. L ente non commerciale, se svolge attivit d impresa, tenuto ad istituire una contabilit separata, distinguendo cos ci che inerisce all attivit d impresa da ci che inerisce all attivit istituzionale. La distinzione tra beni relativi all impresa e beni estranei fatta con gli stessi criteri che si applicano agli imprenditori individuali. Componenti positivi e negativi si determinano secondo le ordinarie regole in materia di reddito d impresa. Pertanto: -le spese specificatamente inerenti alle attivit commerciali sono deducibili per intero; -le spese specificatamente inerenti alle attivit non imponibili non sono deducibili; -le spese ad utilizzazione promiscua sono deducibili in parte.

83 Particolari disposizioni sono poi dettate per gli enti di tipo associativo che il legislatore tributario non definisce, limitandosi a prendere in considerazione la loro attivit interna al fine di escludere la qualifica di attivit commerciale. Le condizioni sono 2: 1) deve trattarsi di un attivit interna rivolta cio agli associati; 2)non deve essere retribuita con corrispettivi specifici. Se manca uno di tali requisiti, allora l attivit assume natura commerciale, e si applicano quindi le ordinarie regole fiscali dell impresa. Anche il TRUST rientra tra i soggetti passivi dell ires. Questa infatti si applica a: -ai trust residenti che hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attivit commerciali. -ai trust residenti che non hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attivit commerciali. -ai trust non residenti, per i redditi prodotti nel territorio dello stato. A seconda del tipo di trust si applicano le regole di determinazione del reddito complessivo netto previste per le societ commerciali o per gli enti non commerciali. Ai fini del sistema di tassazione si deve distinguere tra: -trust trasparenti, cio quelli con beneficiari individuati, i cui redditi sono imputati per trasparenza ai beneficiari in proporzione alla quota di partecipazione. -trust opachi, cio quelli senza beneficiari individuati i cui redditi sono invece tassati direttamente in capo al trust medesimo. La soggettivit passiva dell ires sussiste solo in questo secondo caso.