IV JORNADA DE HISTRIA DA CONTABILIDADE DA APOTEC ASSOCIAO PORTUGUESA DE TCNICOS DE CONTABILIDADE-

A FASE EMPRICA DA CONTABILIDADE

Maria da Conceio da Costa Marques
Doutora em Gesto Professora Adjunta do Instituto Superior de Contabilidade e Administrao de Coimbra E-mail:mmarques@iscac.pt

INTRODUO
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O processo de ruptura da caracterstica emprica da Contabilidade iniciou-se quando surgiu a necessidade de se entender o que se passava com a substncia patrimonial. Foi a partir dessa poca que surgiram as primeiras teorias.

INTRODUO
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Com esta apresentao procuramos efectuar uma perspectiva evolutiva do surgimento da contabilidade desde os primrdios at ao sculo XVI. Nessa altura, a contabilidade assentava no empirismo, sendo somente a partir do final do daquele sculo que se comeou a romper com essa caracterstica. Passou ento a preocupar-se com o entendimento das mutaes da substncia patrimonial.

OS PRIMRDIOS DA CONTABILIDADE
Indcios denunciadores da existncia da Contabilidade entre os povos da antiguidade oriental e da antiguidade clssica:

Chineses Hindus Persas Babilnios e Assrios Fencios

Hebreus Egpcios Gregos Romanos

PR-REQUISITOS DAS PARTIDAS DOBRADAS

Porque surgiram as partidas dobradas? Quando surgiram? ou, posto de outro modo, Porque no apareceram as partidas dobradas noutra poca da histria? Os antecedentes de Littleton: Condies de ordem material; Condies de linguagem.

PR-REQUISITOS DAS PARTIDAS DOBRADAS

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Condies de ordem material:

Listou a propriedade privada, o capital, o comrcio e o crdito.

Condies de linguagem:
Listou a escrita, o dinheiro e a aritmtica.

As partidas dobradas surgiram na Itlia no sculo XIII porque estas condies estavam fortemente presentes.

PR-REQUISITOS DAS PARTIDAS DOBRADAS

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Quais so as foras que criaram e promoveram o crescimento das entidades comerciais? A resposta tripla:
Primeiro, existe a motivao inicial que impele as pessoas a procurar lucros pessoais, aquilo a que se chamar esprito capitalista. As organizaes comerciais so formadas por aquelas motivaes e pelo esprito capitalista.

PR-REQUISITOS DAS PARTIDAS DOBRADAS

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Segundo, certos eventos poltico-econmicos, criam condies para as quais a entidade comercial responde. Terceiro, algumas inovaes tecnolgicas promovem um estmulo para a formao e crescimento de entidades comerciais.

Foras Sociais
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O termo foras sociais pode definir-se como energias humanas as quais originam motivaes individuais, aderentes a manifestaes colectivas de poder. Os eventos econmicos e polticos criam a posio que pode impedir ou facilitar os desejos da entidade para avano e sobrevivncia. Os antecedentes de Littleton, sobre propriedade privada, capital, comrcio e crdito so alguns dos tipos pertinentes sobre condies e eventos.

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As invenes e descobertas tiveram um impacto estimulador no progresso das sociedades. Elas traduzem que as inovaes tecnolgicas foram utilizadas pelas pessoas na histria.

As civilizaes antigas
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O esprito capitalista Littleton, assumiu que o esprito capitalista de desejo de lucro no existia nos tempos antigos. Ele disse A ideia do capital produtivo no estava ainda presente. Por capital, ele significava riqueza posta a uso produtivo para ganhar maior riqueza, ou seja, para fazer lucro.

Quais as razes para o surgimento das partidas dobradas nesta altura?

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Para alm de, na base, haver uma evoluo dos registos desde a antiguidade, o salto foi dado agora porque passou a existir, de forma dominante, o que o autor chama de foras sociais:
Esprito capitalista Acontecimentos poltico-econmicos Inovaes tecnolgicas

Esprito capitalista
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Na idade mdia a sociedade era comandada pelos religiosos Fazer lucro era considerado imoral Os comerciantes no eram apreciados e estimados A partir do sculo XIII a posio dos comerciantes modificou-se e passou a ser olhada com apreo. Os bons negcios eram bons para a sociedade.

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As cidades italianas Veneza, Gnova e Florena beneficiaram da sua localizao e do seu relacionamento com a sia. A igreja comeou a modificar a sua atitude relativamente aos negcios e passou a aceitar o lucro como no pecaminoso, desde que moderado.

Factores poltico-econmicos
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PROCURA A populao cresceu, a desintegrao do sistema senhorial moveu as pessoas para as cidades e aumentou a procura. As cruzadas criaram novas necessidades sobretudo de produtos do Prximo Oriente (sedas, especiarias). As cidades italianas foram quem mais beneficiou destas alteraes, importando, mas tambm produzindo (vidro, sal, peixe, texteis de l, seda). Surgiram bancos, comerciantes, industriais, operrios, todos envolvidos no processo de satisfazer a procura.

OFERTA
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A afluncia s cidades de pessoas, gerou um mercado de oferta de trabalho. Surgiu o mercado financeiro de oferta de dinheiro. E as maiores firmas comerciais tambm desenvolveram operaes bancrias. Desenvolveram-se os instrumentos de crdito (para no ter que transportar o dinheiro).

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O uso do crdito permitiu que as operaes no se conclussem num s tempo, sendo necessrio manter livros para registo dos montantes em causa e datas dos recebimentos e pagamentos.

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Passou a haver um mercado de fundos da parte dos banqueiros e daqueles que pretendiam associar-se. Em geral, havia dois tipos de scios: os scios de capital, que entravam com o dinheiro e no tomavam parte nos negcios; e os scios de trabalho que desenvolviam as operaes e assumiam a responsabilidade pelos riscos (espcie de sociedades em comandita).

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O uso extensivo do crdito, sobretudo emprstimos bancrios, e a criao de sociedades para levar a cabo os negcios; Passaram a exigir um sistema de registos mais integrado de tal forma que alm do controlo sobre dbitos e crditos e recebimentos e pagamentos, Que permitisse apurar receitas e despesas com prontido, uma vez que havia que repartir os resultados entre os scios.

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Para alm disso, os scios de trabalho tinham que reportar aos scios de capital os montantes das vendas, custos, dinheiro, crditos e dbitos. A prestao de contas a pessoas no familiares scios de capital e banca passou a ser habitual.

POLTICA
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Veneza dispunha ento de uma excelente organizao governamental, talvez pelo facto de a economia ser baseada no comrcio e na indstria, em vez da terra. O poder passou a ser associado s pessoas cuja riqueza provinha destas fontes de rendimento.

POLTICA
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O Conselho da cidade era controlado por comerciantes e industriais. Florena comeou por ser dominada por lordes feudais ligados terra, mas a constituio, desenvolvimento e importncia das guildas associaes de actividades permitiu:

POLTICA
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primeiro a libertao da indstria e do comrcio face nobreza; e, depois, com a administrao da cidade a passar para um organismo constitudo por um juiz, um importador de roupa, um banqueiro, um fabricante de tecidos, um comerciante de seda, um ferreiro e um farmacutico. Este organismo naturalmente protegeu o comrcio e a indstria.

INOVAES TECNOLGICAS
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O Cristianismo favorece a criatividade e, consequentemente, a inovao. No fim da Idade Mdia os moinhos a vento e a gua eram muito utilizados. Veneza inventou o barco movido a 3 velas (em vez de remadores), o que permitiu maior dimenso com muito menos tripulao. Para alm disso, com reflexos na contabilizao, foi inventado o papel, a impresso a numerao decimal (divulgado na Europa em 1202, por Leonardo Fibonacci, de Pisa).

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Mentalidade e Perfil do Comerciante

Segundo Fbio Besta, o progresso da tcnica contabilstica foi-se processando lentamente, medida que o desenvolvimento da empresa capitalista dela ia exigindo maior esforo de adaptao s necessidades conjunturais. De acordo com o economista alemo Werner Sombart, a mentalidade existente em matria de negcios, era uma mentalidade esttica, dominada pelo esprito do artesanato.

Mentalidade e Perfil do Comerciante

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Nesse tempo, a sede de ganho e o racionalismo econmico ainda estavam longe da sua maturidade, o que explica que a gesto dos negcios assumisse a forma de qualquer coisa de pecaminoso. Os homens que estavam frente desses negcios gostavam da comodidade, da tranquilidade e do comedimento.

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O esprito dos capitalistas mais empreendedores era o de constituir, por meio do comrcio ou da produo, um modesto patrimnio, Que lhes permitisse viver tranquilamente dos rendimentos, no pretendendo dedicar ao negcio o dia inteiro, nem todos os dias da semana, nem todas as semanas do ano.

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A natureza do comrcio desses tempos impunha longos perodos, s vezes meses inteiros de repouso completo. O princpio dominante dessa poca, no que se referia aos negcios das maiores empresas comerciais, era o de:
um pequeno ciclo de operaes e de ganhos avultados, defendendo-se a ideia de preos elevados.

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Existia ento uma averso dominante pelas informaes pblicas sobre as condies do mercado e sobre a situao econmica. O comerciante preferia permanecer na obscuridade para que o seu vizinho permanecesse tambm na obscuridade. O tradicionalismo, inimigo de todas as inovaes, dominava o mundo dos negcios. O comerciante era descrito como uma pessoa digna, circunspecta e que nunca se apressava.

Mentalidade e Perfil do Comerciante

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Destas informaes de Sombart, retira-se a ideia do clima que ento dominava o mundo dos negcios nos sculos XVII e XVIII, entre as quais se destacavam: Cunho pessoal predominante na gesto das empresas. No estava generalizada a despersonalizao das empresas, ou seja, a condio de entidades distintas dos proprietrios. O sigilo de que se rodeavam os actos de comrcio era a alma do negcio.

Mentalidade e Perfil do Comerciante

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Um clima desta natureza nunca poderia ser favorvel ao progresso tcnico da contabilidade, porque cada estabelecimento comercial era uma espcie de ilha ou reduto isolado do mundo exterior. O que se passava dentro das suas portas, nomeadamente o que constasse dos livros, no poderia passar c para fora.

Mentalidade e Perfil do Comerciante

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No havendo revistas da especialidade, mesmo que alguns tcnicos de contas revelassem alguns progressos, os mesmos no tinham possibilidade de ser divulgados e conhecidos pelos tcnicos menos evoludos. O predomnio do sigilo dos negcios era to reconhecido e acatado que a prpria legislao comercial o respeitou, at que a avidez do fisco acabou por lhe dar o golpe de misericrdia, dando ao Estado o direito e o poder de devassar a vida dos comerciantes e de lhes impor normas de conduta em matria de contabilidade.

Mentalidade e Perfil do Comerciante

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Encontrava-se bastante dificultada a divulgao dos processos tcnicos da contabilidade e assim se explica a morosidade verificada no aperfeioamento desses processos. No ser de estranhar tambm que essa morosidade se tenha verificado na elaborao e progresso de uma teoria baseada em princpios logicamente deduzidos e consistentes.

Luca Pacioli
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O capitalismo comea a dar sinais de si. Luca Pacioli nasceu em Itlia, em 1447, numa pequena localidade, Borgo de Sansepolcro. Aos 32 anos de idade, ingressa na ordem de S. Francisco e dedicou-se ao ensino da matemtica e da teologia.

Luca Pacioli
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Em 1494, em pleno Renascimento italiano, este frade franciscano (Luca Pacioli) publicou por compaixo pelos ignorantes, como ele prprio declara, uma enciclopdia matemtica chamada:
Summa de Aritmtica, Geometria, Porportioni e Proporcionalit, na qual se inclui o Tratactus de Computis et Scripturis, dedicado contabilidade.

Luca Pacioli
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o seu primeiro livro de contabilidade por partida dobrada, e foi editado por Paganino dei Paganini. Trata-se do primeiro livro publicado sobre contabilidade pelo mtodo das partidas dobradas. Este livro foi impresso e contribuiu muito para a divulgao da contabilidade. Pacioli era um frade que ensinou e escreveu sobre matemtica e teologia.

Luca Pacioli
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Foi um homem do Renascimento. Nunca ter trabalhado como contabilista. A parte principal do seu livro no era sobre contabilidade, mas sim aritmtica, lgebra e geometria. O texto sobre contabilidade est includo no captulo Tratactus Particularis de Computis et Scripturis. No foi o inventor das partidas dobradas, sendo ele prprio a dizer que descrevia o mtodo de Veneza.

Luca Pacioli
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Usa os termos: DBITO significando devido a mim o proprietrio E CRDITO significando confiana, acreditar (o credor deve confiar no proprietrio) Diz que todos os lanamentos tm que ser de partida dupla, ou seja, se se faz algum credor deve fazer-se outrem devedor.

Luca Pacioli
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Recomenda a utilizao de trs livros:

MEMORIAL dirio onde so descritas as operaes por ordem cronolgica. DIRIO para onde o contabilista ou guarda-livros transcrevia as operaes em dupla entrada (dbito / crdito). RAZO para onde se transcreviam as operaes do Dirio. Consistia num livro de dupla pgina em que a esquerda corresponde ao dbito (DEVE) e a direita ao crdito (HAVER).

Luca Pacioli
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No faz qualquer referncia ao que designamos por princpio da especializao e diferimentos de custos e proveitos. Talvez porque a maior parte das empresas desenvolveram a sua actividade na base da durao curta e limitada.

Luca Pacioli
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O apuramento do resultado peridico (anual) e o correcto balanceamento entre proveitos e custos so conceitos modernos e baseiam-se na continuidade das operaes. O apuramento do resultado era diferente de agora, porquanto era feito por empreendimento e quando este acabava encerravam-se as contas respectivas

Pseudo-personalismo
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Quer com Luca Pacioli, quer nos anos seguintes de afirmao do mtodo das partidas dobradas, a Contabilidade era vista como um ramo das matemticas, mais concretamente do clculo comercial. Isso justifica-se por razes de utilidade: tanto o clculo comercial como a Contabilidade eram teis ao comerciante, eram disciplinas do comerciante campo dos negcios.

Pseudo-personalismo
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Isso comprova-se pelo ttulo dos livros da poca:

Summa de Arithmtica Luminato di Arithmtica, de Tagliente (1525) Prtica Arithmtica et mesurandi singularis Cardano (Sculo XIV) Summa Arithmtica prtica y de todas Mercadorias Texeda (1546)

Pseudo-personalismo
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Como pelo ttulo dos acadmicos: Domnico Manzoni, professor de aritmtica e de escriturao (1540) Ou pelas definies, em que se considerava a contabilidade Doutrina ou Cincia, ramo das matemticas aplicadas administrao Miguel Sola, 1800.

Pseudo-personalismo
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Ainda hoje existem reminiscncias disso, ao exigir-se que a Contabilidade apresente com exactido os resultados e o Balano. Durante o sculo XVI a Contabilidade no se desenvolveu. As obras que foram surgindo eram sobretudo obras de difuso e incidiam sobre: Os lanamentos; Os livros; Regras de debitar e creditar.

Pseudo-personalismo
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As regras eram muito elementares e limitavamse a:

A todo o crdito corresponde um dbito e vice-versa; Debitar e creditar eram relaes de direito na base do meu e seu; Essas relaes de direito entre pessoas estenderamse a coisas, como o caso de Caixa (cofre), que era devedora (ao proprietrio) pelo dinheiro guardado e credora pelo dinheiro retirado.

Pseudo-personalismo
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E ensinava-se assim, em termos didcticos: Faa de conta que a Caixa uma pessoa que voc debita por tudo o que lhe d e que credita por tudo que da mesma recebe. Com o sistema das partidas dobradas continuava a coexistir o sistema das partidas simples, ou unigrafia.

Pseudo-personalismo
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Foi a imprensa que contribuiu para a difuso da escriturao pelo mtodo das partidas dobradas e a sua aprendizagem fazia-se por tentativa e erro, aprendendo os aprendizes com os mestres guarda-livros ou os filhos com os pais. No havia escolas nem debates de ideias em jornais ou revistas.

Pseudo-personalismo
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O sistema de contas utilizado era elementar, com contas de pessoas devedoras ou credoras e de coisas produtos, etc. -, sendo raras as contas complexas (Caixa e Capital). O encerramento de contas no fim do exerccio no era muito usual, por desnecessrio. rio Os empreendimentos no tinham continuidade, tinham curta durao. o

Pseudo-personalismo
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Pacioli refere-se ao Balano quando o livro do Razo ficava completo, mas era provvel que as grandes empresas, designadamente os Bancos, j procedessem ao encerramento de contas anuais. Mas no constituam a maioria das empresas ou empreendimentos. O apuramento do resultado no era um objectivo da Contabilidade, uma vez que este era apurado no fim do empreendimento.

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Nem o conhecimento da posio financeira. No era preciso periodificar nem amortizar. Da posio financeira o que interessava eram os saldos das contas de terceiros, e para isso no era preciso Balano. No havia sistemtica das contas. Era mais o de historiar as operaes, conhecer os crditos e os dbitos e servir de meio de prova.

Pseudo-personalismo
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Que evoluo teve a Contabilidade no sculo XVI? Passou a criticar-se a escriturao.

Domenico Manzoni professor de aritmtica e escriturao escreveu um livro chamado Livro Mercantil, em 1534, que foi o primeiro a distinguir duas classes de contas:
as contas vivas ou pessoais e as contas mortas ou materiais.

Quanto ao resto, uma reproduo do livro de Pacioli.

Pseudo-personalismo
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Girolamo Cardano, doutor em medicina e matemtico, foi autor de um tratado que se publicou em Milo no ano de 1539, denominado Pratica Arithmeticae. Em 1558, Alvise Casanova, copiando Pacioli e Manzoni, trata no entanto da maneira particular de uma compagnia, sendo o primeiro a abrir e a encerrar as contas por contrapartida duma conta chamada Conta de Saldos.

Pseudo-personalismo
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Em 1586, Angelo Pietra, monge beneditino, adaptou a contabilidade comercial dos mosteiros e, em geral, a todos os organismos no lucrativos. Distingue trs classes de contabilidade:
bancria, mercantil e patrimonial.

o primeiro a afastar a fico de que por detrs das contas esto pessoas.

Pseudo-personalismo
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Agrega as contas em trs grandes grupos: Contas de numerrio

Embolsos Desembolsos

Contas do movimento comercial

Comprar Vender Trocar

Contas de cesses (consignaes)

Pseudo-personalismo
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a primeira vez que se faz um agrupamento de factos, ligando-os ou correlacionando-os com a natureza dos factos patrimoniais. a primeira tentativa de compreender os factos patrimoniais e de neles distinguir os fluxos de dinheiro dos fluxos econmicos. Abre caminho a um novo perodo Sc. XVII em que a maior ateno dedicada s contas, as quais so expresso de acontecimentos, de acordo com a natureza destes.