CAPITOLUL 3 PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE CONFORM REFERENIALULUI CONTABIL INTERNAIONAL IAS 1

Principala norm contabil internaional care se ocup de maniera n care informaia apare n situaiile financiare este IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare. Aceasta se aplic tuturor ntreprinderilor care aplic IAS/IFRS, inclusiv bncilor sau firmelor de asigurri. Schemele minime prezentate sunt suficient de suple pentru a se adapta fiecrui tip de ntreprindere. IAS 1 se aplic tuturor situaiilor financiare de uz general, adic acelor situaii financiare anuale destinate satisfacerii nevoilor de informaii ale utilizatorilor care nu sunt n msur de a impune ntreprinderilor furnizarea de informaii particulare, adaptate nevoilor lor specifice. Prezentarea situaiilor financiare se face fie separat, fie n cadrul unui document mai cuprinztor, denumit, de regul, raport anual. n acelai timp, este de menionat c regulile de prezentare sunt valabile att pentru situaiile financiare individuale, ct i pentru cele consolidate. O alt precizare important est c IAS 1 folosete o terminologie adaptat organizaiilor cu scop lucrativ. Aceasta nu mpiedic alte tipuri de organizaii s o foloseasc, numai c este foarte probabil ca pentru unele posturi din situaiile financiare s fie nevoie adaptri.

3.1 Scopul situaiilor financiare, componentele unui set complet de situaii financiare Obiectivul situaiilor financiare este de a oferi informaii cu privire la starea financiar, performanele i fluxurile de trezorerie ale unei ntreprinderi, informaii care s fie utile unui numr ct mai mare de utilizatori. atunci cnd acetia iau decizii economice. n acelai timp, situaiile financiare arat i care sunt rezultatele cu care ntreprinderea a gestionat resursele care iau fost ncredinate. Pentru ndeplinirea acestui obiectiv, situaiile financiare ofer informaii despre: active; datorii; capitaluri proprii; venituri, cheltuieli i rezultate; fluxurile de trezorerie. Toate aceste informaii, nsoite de cele furnizate n anexe, ajut utilizatorii n a prevedea fluxurile viitoare de trezorerie ale ntreprinderii i n mod deosebit, scadenele la care apar acestea, precum i probabilitatea concretizrii lor. ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare este n responsabilitatea consiliului de administraie sau a altui organism de conducere echivalent. Un set complet de situaii financiare este format din urmtoarele componente: - un bilan; - un cont de profit i pierdere;

- o situaie care s indice: 1) fie variaiile capitalurilor proprii 2) fie variaiile capitalurilor proprii, altele dect cele privind aporturile i retragerile de capital efectuate de ctre proprietari - o situaie a fluxurilor de trezorerie; - anexe care s prezinte metodele contabile i s ofere note explicative. n afara situaiilor financiare, se recomand ntreprinderilor s prezinte i un raport de gestiune care s descrie principalele caracteristici ale performanelor financiare i ale situaiei financiare ale ntreprinderii, precum i cele mai importante elemente de incertitudine cu care este confruntat aceasta. Acest raport poate s cuprind o analiz a: - principalilor factori cu influen determinant asupra performanelor firmei, inclusiv schimbrile mediului n care opereaz ntreprinderea, efectele lor, reacia ntreprinderii la aceste schimbri, politica firmei n direcia investiiilor necesare meninerii i mbuntirii performanelor, inclusiv politica sa n materie de dividende; - sursele de finanare de care dispune ntreprinderea, politica sa privind raportul ntre datorii i resursele proprii (efectul de prghie financiar sau de levier), politica n materie de gestiune a riscurilor; - resursele i alte atu-uri ale ntreprinderii care nu sunt reflectate n bilan, n conformitate cu IAS/IFRS.

3.2 Prezentarea fidel i conformitatea cu IFRS-urile, continuitatea activitii, contabilitatea de angajamente, pragul de semnificaie i agregarea, compensarea Situaiile financiare sunt frecvent descrise ca prezentnd o imagine fidel a poziiei financiare, performanei i a modificrilor poziiei financiare a unei ntreprinderi. Aplicarea caracteristicilor calitative principale i a standardelor adecvate de contabilitate are n mod normal ca rezultat ntocmirea unor situaii financiare care reflect, n general, o imagine fidel a situaiei ntreprinderii. Situaiile financiare cuprind, de asemenea, note, materiale suplimentare, precum i alte informaii. De exemplu, pot cuprinde informaii suplimentare relevante pentru necesitile utilizatorilor, referitoare la elementele din bilan i contul de profit i pierdere. Pot fi incluse, de asemenea, informaii privind riscurile i incertitudinile ce afecteaz ntreprinderea, precum i orice resurse i obligaii care nu apar n bilan. Informaiile despre segmentele geografice i industriale, precum i despre efectul modificrii preurilor asupra ntreprinderii pot fi, de asemenea, oferite sub forma informaiilor suplimentare.

n ntocmirea situaiilor financiare trebuie plecat de la dou concepte de baz: - contabilitatea de angajamente (independena exerciiilor); - continuitatea activitii. Pentru a-i atinge obiectivele situaiile financiare sunt elaborate conform contabilitii de angajament. Astfel efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n evidenele contabile i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente. Situaiile financiare ntocmite n baza acestui principiu ofer informaii utilizatorilor nu numai despre tranzaciile trecute, care au implicat pli i ncasri, dar i despre obligaiile de plat din viitor i despre resursele privind ncasrile viitoare. Deci acestea furnizeaz cele mai utile informaii referitoare la tranzacii i la alte evenimente trecute care sunt necesare utilizatorilor n luarea deciziilor economice. Situaiile financiare sunt elaborate de regul pornindu-se de la prezumia c o ntreprindere i va continua activitatea i n viitorul previzibil. Astfel se presupune c ntreprinderea nu are intenia i nici nevoia de a-i lichida sau de a-i reduce n mod semnificativ activitatea; dac o astfel de intenie sau nevoie exist, s-ar putea s fie nevoie ca situaiile financiare s fie ntocmite pe o baz diferit de evaluare i n acest caz vor fi prezentate informaiile referitoare la baza utilizat. Orice element semnificativ trebuie s fac obiectul unei prezentri distincte n situaiile financiare. Dimpotriv, elementele care, luate individual, nu sunt nesemnificative ca importan sau ca mrime nu trebuie prezentate ca posturi distincte, ci sunt regrupate mpreun cu alte elemente similare ca natur sau ca funcie. Totui, un element nesemnificativ din punct de vedere al mrimii sale poate face obiectul unei prezentri separate n anex. n acest context, reamintim c o informaie este semnificativ dac neprezentarea ei ar putea influena deciziile economice luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie (importana relativ) depinde de mrimea i de natura elementului n cauz, judecat n circumstanele particulare ale omisiunii sale. Pentru a decide dac un elemente este sau nu semnificativ, natura i mrimea lui trebuie evaluate mpreun. n funcie de circumstane, factorul determinant este fie natura, fie mrimea. De exemplu, activele izolate de aceeai natur i cu aceeai funcie sunt ntotdeauna regrupate, chiar dac valorile lor individuale sunt importante. Dimpotriv, elementele importante, dar denatur i funcii diferite trebuie avute n vedere individual. Un lucru important i care se reia n introducerea la fiecare IAS/IFRS este faptul c pragul de semnificaie face ca respectarea ntocmai a IAS/IFRS s nu fie necesar pentru elementele nesemnificative.

Activele i datoriile nu trebuie compensate dect dac aceast compensare este autorizat de ctre o norm specific. Elementele de venituri i de cheltuieli pot fi compensate doar dac se ndeplinesc urmtoarele condiii: - exist o IAS/IFRS care autorizeaz sau impune acest lucru; - profiturile, pierderile i cheltuielile apar n urma unor evenimente sau tranzacii identice sau similare i nu sunt semnificative; n acest caz, ele sunt prezentate de o manier grupat. Faptul c n bilan apare valoarea net a activelor (valoarea de intrare - amortizri deprecieri de alt natur) nu este considerat o compensare, deoarece deprecierile nu sunt datorii. 1.3 Informaii comparative, consecvena prezentrii, identificarea situaiilor financiare, informaii care trebuie furnizate n situaia poziiei financiare sau n note, distincia curent/necurent (termen lung) n prezentarea n situaia poziiei financiare a activelor i datoriilor n elaborarea de norme contabile sau de raportare financiar, IASC/IASB i-a creat, dup modelul american, un cadru conceptual (cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare), adic un fel se constituie care s conin principiile generale care s ghideze procesul de elaborare a standardelor. El stabilete conceptele ce stau la baza ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare pentru utilizatorii externi. Obiectivul acestui cadru este: a) sprijinirea Consiliului IASC/IASB n elaborarea viitoarelor Standarde Internaionale de Contabilitate (IAS - International Accounting Standards devenite IFRS - International Financial Reporting Standards) i n revizuirea celor existente; b) sprijinirea Consiliului IASC/IASB n promovarea armonizrii reglementrilor, standardelor i procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situaiilor financiare prin realizarea unor concepte de baz care s reduc numrul tratamentelor contabile alternative permise de IAS/IASB; c) sprijinirea organismelor naionale de elaborare a standardelor n procesul de dezvoltare a standardelor naionale; d) sprijinirea celor care ntocmesc situaii financiare conform IAS/IASB i pentru a face fa problemelor care nu se regsesc n acestea; e) sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaiilor financiare cu IAS/IASB; f) sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaiilor prezentate n situaiile financiare elaborate n conformitate cu IAS/IASB; g) furnizarea de informaii celor interesai de activitatea IASC/IASB privind modul de elaborare a standardelor.

Cadrul general nu constituie un Standard Internaional de Contabilitate i prin urmare nu definete reguli privind evaluarea sau prezentarea unor anumite elemente de evaluare sau informaii. n orice caz, prevederile acestui cadru general nu primeaz n faa IAS/IFRS specific. Conducerea IASC/IASB recunoate chiar c, ntr-un numr limitat de cazuri, poate exista un conflict ntre cadrul general i un IAS/IFRS. n acele cazuri n care exist un conflict cerinele standardului internaional de contabilitate primeaz asupra celor din cadrul general1. Avnd n vedere c activitatea conducerii IASC se orienteaz dup "cadrul general" la elaborarea standardelor viitoare i la revizuirea celor existente, numrul cazurilor de conflict dintre "cadrul general" i IAS se va diminua. Cadrul general se refer la situaiile financiare cu scop general, inclusiv la situaiile financiare consolidate. Aceste situaii financiare sunt ntocmite i prezentate cel puin anual, venind n ntmpinarea nevoilor comune de informaii ale unei sfere largi de utilizatori. O parte din aceti utilizatori pot solicita, i au capacitatea de a obine, informaii suplimentare fa de cele coninute n situaiile financiare (este vorba ndeosebi de acionarii sau asociaii majoritari, de organismele autoritii publice sau de conducerea nsi a ntreprinderii). Muli utilizatori trebuie totui s se bazeze pe situaiile financiare ca pe principala lor surs de informaii i de aceea astfel de situaii financiare trebuie elaborate i prezentate avnd n vedere necesitile lor. Situaiile financiare constituie o parte a procesului de raportare financiar. Un set complet de situaii financiare include de regul un bilan, un cont de profit i pierdere, o situaie a modificrilor poziiei financiare (care poate fi prezentat n diverse moduri, de exemplu ca situaie a fluxurilor de trezorerie sau situaie a fluxurilor de fonduri) i acele note, precum i alte situaii i materiale explicative care sunt parte integrant a situaiilor financiare. Pot fi incluse, de asemenea, materiale i informaii suplimentare sau derivate care vin n completarea acestora. Astfel de materiale i informaii suplimentare se pot referi, de exemplu, la informaii financiare despre segmentele industriale i geografice i la prezentarea efectelor variaiei preurilor. Situaiile financiare nu includ totui elemente ca: rapoartele directorilor, declaraiile preedintelui, discuiile i analizele conducerii i elemente similare care pot fi incluse ntr-un raport financiar sau anual. Cadrul general se aplic situaiilor financiare ale tuturor ntreprinderilor comerciale, industriale, fie din sectorul public, fie din cel privat. ntreprinderea raportoare este ntreprinderea pentru care exist utilizatori de informaii pentru care situaiile financiare reprezint principala surs de informaii financiare.

Se aplic aici principiul de drept care spune c regula special are prioritate n faa regulii generale.

3.4 Particularitile modelului situaiei rezultatului global cu clasificarea cheltuielilor dup natur Rezultatele entitii sunt prezentate n contul de profit i pierdere. Lista minim a posturilor care trebuie s apar n contul de profit i pierdere (CPP) cuprinde: - veniturile din activitile curente; - costurile finanrii; - cota parte din rezultatul ntreprinderilor asociate sau a co-ntreprinderilor puse n echivalen; - profitul sau pierderea brut contabilizate cu ocazia ieirii activelor sau datoriilor aferente activitilor abandonate; - cheltuielile cu impozitul pe rezultate; - rezultatul net al exerciiului. - repartizarea rezultatului net ntre grup i interesele minoritare. n CPP, elementele minime obligatorii trebuie completate cu posturi sau rubrici suplimentare atunci cnd acest lucru este necesar pentru explicarea performanelor firmei. Factorii de avut n vedere pentru aceast dezvoltare a posturilor minime din CPP sunt importana relativ a diverselor elemente de venituri i cheltuieli, natura sau funciile acestora. i n cazul CPP exist informaii care se prezint fie n coninutul su, fie n anex. Astfel, dac n CPP veniturile i cheltuielile sunt prezentate dup destinaiile lor, atunci n anex va aprea clasificarea acestora dup natur i invers. Clasificarea cheltuielilor n CPP dup natura lor (de exemplu, cheltuieli cu materiile prime, cu salariile, cu amortizrile, cheltuieli de transport, de publicitate etc.) este simplu de aplicat ntr-un mare numr de ntreprinderi mici pentru c nu impune nici o repartizare a cheltuielilor de exploatare ntre diferitele funcii ale ntreprinderii. Un model simplu de clasificare a cheltuielilor dup natur se poate prezenta astfel: Venituri din activiti curente + Alte venituri + Variaia stocurilor de produse i de producie n curs Cheltuieli cu materiile prime i cu materialele Cheltuieli salariale Amortizri i alte deprecieri Alte cheltuieli = Rezultat de exploatare

Indiferent de locul rezervat variaiei stocurilor i de numele sub care se prezint, prezentarea acestei mrimi trebuie s se fac de aa manier nct s nu lase s se neleag c ar fi vorba de un venit, n sensul definiiei date de Cadrul general.

3.5 Particularitile modelului situaiei rezultatului global cu clasificarea cheltuielilor dup funcii Clasificarea cheltuielilor dup destinaia lor mai este numit i metoda costului de vnzare. Ea const n analiza cheltuielilor dup locul lor sau dup funcia lor n costul vnzrilor sau n activitile comerciale sau administrative. Aceast manier de prezentare ofer adeseori utilizatorilor informaii mai relevante dect clasificarea dup natur. Dezavantajul ei const n aceea c repartizarea cheltuielilor pe funcii poate fi arbitrar i implic o parte important de raionament profesional. Un exemplu de clasificare a cheltuielilor dup destinaie se poate prezenta astfel: Venituri din activitile curente Costul vnzrilor = Marja brut + Alte venituri Costuri de desfacere Cheltuieli administrative Alte cheltuieli = Rezultat

ntreprinderile care opteaz pentru clasificarea cheltuielilor dup destinaie trebuie s prezinte n anexe informaii suplimentare despre natura cheltuielilor respective, punnd n eviden inclusiv cheltuielile cu salariile i cele cu amortizarea. Aceast prezentare suplimentar a cheltuielilor dup natur este necesar pentru c aceste informaii ajut la estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare. Alegerea metodei de clasificare a cheltuielilor este dependent de factori istorici, de specificul unor activiti ori de tipul de organizare reinut. n orice caz, ntreprinderea va alege metoda care permite cea mai fidel prezentare a performanelor sale. ntreprinderea are obligaia de a arta. fie n CPP, fie n anexe valoarea dividendului pa aciune propus sau aprobat pentru exerciiul la care se refer situaiile financiare.

3.6 Prezentarea situaiei modificrilor capitalurilor proprii n aceast component distinct a situaiilor financiare, ntreprinderea trebuie s prezinte:

- rezultatul net al exerciiului; - valoarea fiecrui element care ndeplinete criteriile de recunoatere ca venituri i cheltuieli, dar care s-au contabilizat direct la capitalurile proprii ca urmare a regulilor stabilite de alte IAS/IFRS, precum i totalul acestor elemente; - efectul cumulat al schimbrilor de metode contabile i al corectrii erorilor, pentru fiecare component a capitalurilor proprii. De asemenea, ntreprinderea trebuie s prezinte, tot n aceast situaie sau n anexe, urmtoarele: - tranzaciile cu proprietarii privind capitalurile, inclusiv distribuirile de dividende; - soldul rezultatului reportat la nceputul exerciiului i la sfritul acestuia, precum i micrile din cursul perioadei; - o situaie a evoluiei ntre nceputul i sfritul exerciiului a fiecrei componente a capitalurilor proprii, cu prezentarea separat a fiecrei micri. Aceast component a situaiilor financiare este necesar deoarece se consider c variaia capitalurilor proprii reprezint creterea sau descreterea activului net n cursul exerciiului, n conformitate cu principiile de evaluare reinute pentru ntocmirea situaiilor financiare. Dac lsm deoparte variaiile apruta ca urmare a tranzaciilor cu proprietarii (aporturi de capital i distribuiri de dividende), variaia global a capitalurilor proprii reprezint rezultatul economic al exerciiului. Utilitatea situaiei variaiei capitalurilor proprii este dat i de faptul c exist IAS/IFRS - uri care impun ca unele profituri i pierderi s fie contabilizate direct la capitalurile proprii.