El Dr.

Casal destaca los problemas tericos subyacentes a la determinacin de los niveles de aseguramiento para las materias sujeto, vinculadas con las auditoras, revisiones y otros aseguramientos de temas diferentes a los estados financieros histricos. Se hace referencia al "Fee Issues Paper" que trat los problemas tericos fundamentales relacionados con el aseguramiento. Por su parte, el "International Framework for Assurance Engagements" y el "International Standard on Assurance Engagement 3000" de la Federacin Internacional de Contadores, clasifica a los compromisos en aseguramiento razonable y aseguramiento limitado. Debe reconocerse que se est frente a una temtica de alta importancia tanto terica como prctica, con consecuencias sustanciales ya sea para la regulacin como para el ejercicio profesional, quedando claro que el aseguramiento transform por completo la teora y la prctica de la auditora, esperndose desarrollos mayores. Principios del aseguramiento. Esquemas de auditora, revisin y otros aseguramientos Armando Miguel Casal Los estndares internacionales de auditora (International Standards on Auditing, ISAs por sus siglas en ingls) se basan en el concepto de "seguridad razonable".
"Reasonable assurance (in the context of an audit engagement): A high, but nor absolute, level of assurance, expressed positively in the auditor report as reasonable assurance, that the information subject to audit is free of material misstatement". (Glossary of Terms, IFAC Manual 2008).

El Marco Conceptual o Estructura (Framework) - que no es un estndar - de la Junta de Estndares Internacionales de Auditora y Aseguramiento (International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB por sus siglas en ingls), resulta de aplicacin efectiva para los reportes de aseguramiento emitidos desde el 1 de junio de 2005 y establece una diferenciacin entre los compromisos de seguridad razonable y seguridad limitada. (1)
"Assurance engagement - An engagement in which a practitioner expresses a conclusion designed to enhance the degree of confidence of the intended users other than the responsible party about the outcome of the evaluation or measurement of a subject matter against criteria. The outcome of the evaluation or measurement of a subject matter is the information that results from applying the criteria. Under the 'International Framework for Assurance Engagement' there are two types of assurance engagement a practitioner is permitted to perform: a reasonable assurance engagement and a limited assurance engagement. Reasonable assurance engagement - The objective of a reasonable assurance engagement is a reduction in assurance engagement risk to an acceptably low level in the circumstances of the engagement as the basis for a positive form of expression of the practitioners conclusion. Limited assurance engagement - The objetive of a limited assurance engagement is a reduction in assurance engagement risk to a level that is acceptable in the circumstances of the engagement, but where that risk is greater than for a reasonable assurance engagement, as the basis for a negative form of expression of the practitioners conclusion. Assurance engagement risk - The risk that the practitioner expresses an inappropriate conclusion when the subject matter information is materially misstated". (Glossary of Terms, IFAC Manual 2008)

Con base en la teora de la evaluacin o medicin, los elementos de un compromiso de aseguramiento son los siguientes: 1) una relacin entre tres partes, que implica un contador profesional en ejercicio profesional pblico, una parte responsable, y los usuarios destinatarios; 2) una materia sujeto que sea apropiada; 3) criterio (s) confiable (s); 4) evidencia apropiada y suficiente; y 5) un informe de aseguramiento presentado por escrito. "Esto quiere decir que tal Estructura no es tan nueva, si bien en Amrica Latina todava no constituye un punto de referencia que sea central para los anlisis y los debates, mucho menos para la prctica profesional. Se trata de una estructura conceptualmente relativamente sencilla y prctica: supone los principios bsicos del aseguramiento (analizados en el documento FEE 2003) (...).

El contrato presenta todas las siguientes caractersticas: (i) La materia sujeto es apropiada; (ii) Los criterios a ser usados son confiables y estn disponibles para los usuarios destinatarios; (iii) El contador profesional en ejercicio profesional pblico tiene acceso a evidencia suficiente y apropiada para respaldar su conclusin; (iv) La conclusin, en la forma apropiada ya sea para un contrato de seguridad razonable o para un contrato de seguridad limitada, est contenida en un reporte escrito; y (v) Dicho profesional est satisfecho respecto de que hay un propsito racional para el contrato. Si hay una limitacin importante en el alcance del trabajo, puede ser improbable que el contrato tenga un propsito racional.". (6) Cuando los contadores pblicos independientes limitan el aseguramiento que obtienen, se debe entender y comunicar de manera clara la naturaleza de las limitaciones relevantes. Por su parte, los usuarios del compromiso deben entender que lo que constituye seguridad razonable depende del esfuerzo del trabajo, la materia sujeto, y el criterio involucrados.
"Practitioner - A professional accountant in public practice. Professional accountant in public practice - A professional accountant, irrespective of functional classification (e.g., audit, tax or consulting) in a firm that provides professional services. This term is also used to refer to a firm of professional accountant in public practice". (Glossary of Terms, Manual IFAC 2008) "Practitioner - The term 'practitioner' as used in this Framework is broader than the term 'auditor' as used in ISAs and ISREs when relates only to practitioners performing audit or review engagements with respect to historical financial information. A practitioner may be requested to perform assurance engagements on a wide range of subject matters. Some subject matters may require specialized skills and knowledge beyond those ordinarily possessed by an individual practitioner...". (International Framework for Assurance Engagements, 23. y 24.)

"Como puede observarse, la 'sustancia' de la auditora est en la seguridad razonable y la 'sustancia' de la revisin est en el aseguramiento limitado. Por eso tiene importancia la manera como la Estructura se refiere a ello: . 'Seguridad razonable' es un concepto relacionado con la acumulacin de la evidencia necesaria para que el contador profesional en ejercicio profesional pblico concluya en relacin con la informacin de la materia sujeto tomada como un todo. Para estar en posicin de expresar una conclusin en la forma positiva requerida en un contrato de seguridad razonable, es necesario que dicho profesional obtenga evidencia apropiada y suficiente como parte de un contrato que sea un proceso interactivo y sistemtico. . 'Seguridad razonable' es menos que aseguramiento absoluto. La reduccin a cero del contrato de aseguramiento es raramente alcanzable o de costo-beneficio como resultado tales como: uso de pruebas selectivas; limitaciones inherentes del control interno; el hecho de que la mayora de la evidencia obtenida por el profesional es persuasiva ms que conclusiva; el uso de juicio en la obtencin y evaluacin de la evidencia, as como la formacin de conclusiones con base en esa evidencia; y en algunos casos, las caractersticas de la materia sujeto cuando se evala o mide contra el criterio identificado. En el fondo, entonces, la clave est en el 'riesgo del contrato de aseguramiento', que se define como el riesgo de que el contador profesional en ejercicio profesional pblico exprese una conclusin inapropiada cuando la informacin de la materia sujeto est declarada equivocadamente en forma material..." (6)

Las conclusiones generales de un destacado paper de la FEE establecieron que se requera la concrecin de una considerable investigacin acadmica respecto de los contratos de aseguramiento; y que adems la profesin contable en Europa y en el mundo, junto con los emisores de estndares, necesitaban emprender esfuerzos renovados para desarrollar y acordar una estructura conceptual para los contratos de aseguramiento: (2)

Contratos de aseguramiento La principal caracterstica que distingue a los contratos de aseguramiento es la emisin de una conclusin (opinin general) por parte del contador pblico independiente y con un cierto nivel de aseguramiento, con relacin a la materia sujeto usando un criterio identificado y basada en la evidencia obtenida en un proceso de contratacin. "Los professional engagements pueden traducirse como compromisos, encargos o contratos profesionales. Tales compromisos tienen una naturaleza tica (derivada del Cdigo de tica profesional), una naturaleza tcnica (derivada de los estndares que se requiere sean aplicados) y una naturaleza contractual (de forzoso cumplimiento por la va legal). (...) Lo importante aqu es entender que los contadores, en su ejercicio profesional, celebran dos tipos de contratos: unos que son contratos de aseguramiento y otros que no son contratos de aseguramiento". (6) Niveles de aseguramiento Aseguramiento alto y moderado representan trminos exclusivos a travs de los tipos de contratos. No est contemplado el aseguramiento bajo pues ese rango equivale a la inseguridad. La "seguridad razonable" constituye un trmino relativo cuyo contenido depende de las circunstancias: vara a travs de diferentes materias sujeto, criterio, evidencia y procesos de contratacin. Aseguramiento alto sera de naturaleza similar al nivel de certeza conocido como "altamente probable". La "seguridad limitada" est asociada con contratos en los cuales la decisin tomada fue obtener menor seguridad que la que de otra manera se habra obtenido razonablemente. Aseguramiento moderado sera de naturaleza similar al nivel de certeza conocido como "probable", donde el lmite ms bajo sera definido como "ms probable que no" justamente por encima del balance de probabilidades (Perspectiva Bayesiana). "El aseguramiento privilegia la calidad de la informacin por encima de todo. Consiste en hacer que la informacin sea creble, esto es, que el usuario pueda confiar en ella para la toma de decisiones. No se trata, entonces, nicamente de producir informacin y afirmar su contenido, sino analizar el conocimiento inmerso en ella en funcin de los objetivos que se persiguen. En el mundo actual, signado por la economa de mercados y los procesos de internacionalizacin y globalizacin, el aseguramiento de la informacin se convierte en la metodologa sine qua non de la auditora (...). Seguridad razonable es el concepto clave. Generalmente se le refiere a un nivel de aseguramiento que es alto pero no absoluto. El aseguramiento absoluto propiamente no existe, dado que ese 'nivel superior' est en la 'certeza jurdica' ('ms all de cualquier duda razonable' o 'lo que es virtualmente cierto'). El aseguramiento medio, que se expresa de mejor manera como aseguramiento limitado, es un nivel que est por debajo del aseguramiento alto (seguridad razonable) pero que de todas maneras est dentro de la franja de 'ms probable que no'. Tampoco existe aseguramiento bajo, dado que ese 'nivel inferior' es el de la inseguridad, la cual requiere de medidas de aseguramiento. La base para esa diferenciacin est en la incorporacin de las metodologas de administracin de riesgos. Puede afirmarse con toda claridad, que no hay aseguramiento sin la contrapartida de 'administracin de riesgos' (...)". (6)

Confiabilidad de los elementos de un contrato de aseguramiento La materia sujeto se considera confiable cuando la aplicacin de un criterio dado a esa materia sujeto genera aserciones confiables (valiosas para los usuarios y que satisfacen los requerimientos ticos aplicables). El criterio se considera confiable cuando su aplicacin con relacin a una materia sujeto especfica genera aserciones confiables. No se puede hablar en forma aislada de la confiabilidad del criterio o de la materia sujeto. La evidencia es una forma de informacin, generada por la aplicacin del criterio a la materia sujeto, que contribuye a la confirmacin o refutacin de las aserciones sobre los eventos y circunstancias en vinculacin con esa materia sujeto. Un contrato de aseguramiento es un sistema de informacin que transporta informacin del contador pblico independiente hacia los usuarios. El umbral requerido para un contrato particular est determinado por las circunstancias del contrato a la luz de las necesidades de los usuarios. La auditabilidad de la materia sujeto frente a un criterio dado depende de si se puede obtener evidencia suficiente y apropiada. La naturaleza y la extensin de los procedimientos requeridos para obtener evidencia para los contratos que conducen a aseguramiento razonable o a aseguramiento limitado, debera depender de las decisiones que la Comunidad hace sobre bases de costo-beneficio para la asignacin de recursos. Conclusiones generales y de presentacin de informes Los contratos de aseguramiento pueden ser categorizados en aquellos que conducen al logro de seguridad razonable y aquellos que conducen a la obtencin de aseguramiento limitado. Se requiere realizar un anlisis sistemtico de los contratos de presentacin de reportes para los contratos de aseguramiento.
"Assurance Report The practitioner provides a written report containing a conclusion that conveys the assurance obtained about the subject matter information. ISAs, ISREs and ISAEs establish basic elements for assurance reports. In addition, the practitioner considers other reporting responsibilities, including communicating with those charged with governance when it is appropriate to do... In a reasonable assurance engagement, the practitioner expresses the conclusion in the positive form, for example: In our opinion internal control is effective, in all material respects, based on XZY criteria... In a limited assurance engagement, the practitioner expresses the conclusion in the negative form, for example, Based on our work described in this report, nothing has come to our attention that cause us to believe that intenal control is not effective, in all material respects, based on XYZ criteria...". (International Framework for Assurance Engagements, 56., 58. y 59.)

Definiciones 1. Materia sujeto: "Lo que est bajo consideracin, discusin o estudio; el tema /sujeto de pensamiento. El problema que se presenta a consideracin; cosa respecto de la cual se afirma un derecho u obligacin; la cosa en disputa". Se puede deducir de estas definiciones, que la materia sujeto de un contrato de aseguramiento es aquello que es el tema/sujeto de ese contrato. Para un contrato de aseguramiento, la materia sujeto es cualquier materia especfica que se somete a medicin o evaluacin con base en el criterio que se aplica en dicho contrato y a partir de

lo cual el contador pblico independiente le expresa al usuario una conclusin u opinin con un cierto nivel de aseguramiento que se obtiene para dar sustento a esa conclusin u opinin.
Subject matter information - The outcome of the evaluation or measurement of a subject matter. It is the subject matter information about which the practitioner gathers sufficient appropriate evidence to provide a reasonale basis for expressing a conclusion in an assurance report". (Glossary of Terms, IFAC Manual 2008) "Subject Matter The subject matter, and subject matter information, of an assurance engagement can take many forms, such as: . Financial performance or conditions (for example, historical or prospective financial position, financial performance and cash flows) for which the subject matter information may be the recognition, measurement, presentation and disclosre represented in financial statements. . Non-financial performance or conditions (for example, performance of an entity) for which the subject matter information may be key indicators of efficiency and effectiveness. . Physical characteristics (for example, capacity of a facility) for which the subject matter information may be a specifications document. . Systems and processes (for example, an entity's internal control or IT system) for which the subject matter information may be an assertion about effectiveness. . Behavior (for example, corporate governance, compliance with regulation, human resource practices) for which the subject matter information may be a statement of compliance or a statement of effectiveness". (International Framework for Assurance Engagements, 31.)

2. Criterio: "Un estndar o una regla por medio de la cual se puede hacer un juicio; un modelo, prueba o medida". El criterio representa estndares (establecidos o especficamente realizados) por medio de los cuales el contador pblico independiente juzga si una materia sujeto especfica pertenece a una clase particular de materia sujeto cuyas propiedades esenciales, y sus manifestaciones consiguientes, son definidas por ese criterio. Algunos criterios no estn tan bien desarrollados como otros, y por lo tanto se puede requerir desarrollar y aplicar criterios complementarios.
"Criteria - The benchmarks used to evaluate or measure the subject matter including, where relevant, benchmarks for presentation and disclosure. Criteria can be formal or less formal. There can be different criteria for the same subject matter. Suitable criteria are required for reasonably consistent evaluation or measurement of a subject matter within the context of professional judgment. Suitable criteria - Exhibit the folowing characteristics: (a) Relevance... (b) Completeness... (c) Reliability... (d) Neutrality... (e) Understandability...". (Glossary of Terms, IFAC Manual 2008)

3. Evidencia: "Que sirve para probar o desaprobar algo: que se usa para demostrar la verdad o la falsedad de algo; soporte o sustento; prueba. Que sirve como fundamento para conocer algo con certeza o para creer en algo con conviccin; corroboracin. Una seal externa de la existencia o hecho de algo". Si bien existen diferentes definiciones, la evidencia es la informacin obtenida por el auditor para llegar a las conclusiones sobre las cuales se basa la opinin. Consta de los documentos fuente y de los registros de contabilidad que subyacen a toda la informacin pertinente que se corrobora y est disponible.
"Sufficiency - Sufficiency is the measure of the quantity of audit evidence. The quantity of the audit evidence needed is

affected by the risk of misstatament and also by the quality of such audit evidence". (Glossary of Terms, iFAC Manual 2008) "Evidence The practitioner plans and performs an assurance engagement with an attitude of professional skepticism to obtain sufficient apprppriate evidence about whether the subject matter information is free of material misstatement. The practitioner considers materiality, assurance engagement risk, and the quantity and quality of available evidence when planning and performing the engagement, in particular when determining the nature, timing and extent of evidence-gathering procedures". (International Framework for Assurance Engagements, 39)

Los otros elementos del contrato de aseguramiento, como hemos dicho, son las relaciones entre tres partes que involucran al contador pblico en la prctica pblica, la parte responsable y los usuarios preestablecidos; y un informe de aseguramiento en la forma apropiada a un compromiso de seguridad razonable o a un compromiso de seguridad limitada. El estndar internacional sobre compromisos de aseguramiento 3000 (International Standard on Assurance Engagement, ISAE, por sus siglas en ingls) trata los compromisos de aseguramiento distintos a auditoras o revisiones de informacin financiera histrica. Siguiendo al marco conceptual, distingue entre dos tipos de compromisos de aseguramiento: "reasonable assurance engagement" y "limited assurance engagement". (3)
"...The objective of a reasonable assurance engagement is a reduction in assurance engagement risk to an acceptably low level in the circumstances of the engagement...Engagement circumstances include the terms of the engagement, including whether it is a reasonable assurance engagement or a limited assurance engagement, the characteristics of the subject matter, the criteria to be used, the needs of the intended users, relevant characteristics of the responsible party and its environment, and other matters, for example events, transactions, conditions and practices, that may have a signifcant effect on the engagement...The objective of a limited assurance engagement..., but where that risk is greater than for a reasonable assurance engagement...". (ISAE 3000, 2.)

Conclusiones: El Aseguramiento (Assurance) es un fenmeno que est cambiando por completo la teora y la prctica de la auditora en todo el mundo (). Debe resaltarse que el aseguramiento est obligando a que los contadores y auditores cambien su teora y su prctica de la auditora, un asunto nada fcil cuando muchos prefieren aferrarse a lo tradicional y mantener su status quo (). Esta transformacin en la profesin contable ha sido radical pero no por ello dej de ser dramtica (). En la bsqueda de soluciones, ello implic hacer cambios, de fondo, surgiendo prcticamente una profesin completamente nueva. Desde entonces, las cosas no son iguales. Los servicios histricos cedieron su puesto (para siempre!) frente a la agenda del aseguramiento.. (6) Los contratos de aseguramiento se dividen en dos tipos: aquellos que conducen a la obtencin de aseguramiento razonable (alto) y aquellos que llevan a la obtencin de aseguramiento limitado (moderado). Los primeros se podran denominar "Exmenes", para distinguirlos de las auditoras de estados financieros, las cuales estn sujetas a considerable legislacin y regulacin en muchas jurisdicciones; los segundos se podran denominar "Estudios" para distinguirlos de las revisiones de estados financieros, las cuales estn asociadas con ciertos tipos de procedimientos limitados. Por supuesto se pueden sugerir otras alternativas (denominaciones) para distinguir entre esos tipos de contratos. (2) CONTRATOS DE ASEGURAMIENTO AUDITORA ISAs DE ESTADOS FINANCIEROS NIVEL DE SEGURIDAD BRINDADA RAZONABLE RAZONABLE

AUDITORAS ESPECIALES ISAs Serie 800

REVISIN ISREs EXMENES ISAEs ESTUDIOS ISAEs

DE ESTADOS FINANCIEROS

LIMITADA RAZONABLE LIMITADA

El Marco Conceptual y el Estndar sobre Compromisos de Aseguramiento distingue entre: (4) COMPROMISOS DE SEGURIDAD RAZONABLE (Reasonable Assurance Engagement). - Auditora de estados financieros histricos - Auditoras especiales - Otros compromisos de aseguramiento COMPROMISOS DE SEGURIDAD LIMITADA (Limited Assurance Engagement). - Revisin de estados financieros histricos - Otros compromisos de aseguramiento "Los estndares internacionales emitidos por IAASB hacen algunas diferenciaciones: . Seguridad razonable en el contexto del control de calidad = nivel de aseguramiento alto, pero no absoluto. . Seguridad razonable en el contexto del contrato de auditora = nivel de aseguramiento alto, pero no absoluto, expresado positivamente en el reporte del auditor con seguridad razonable de que la informacin sujeta a auditora est libre de declaracin equivocada material. . Contratos de seguridad razonable (aseguramiento de nivel alto) = auditoras. . Contratos de seguridad limitada (aseguramiento de nivel medio o limitado) = revisiones. Lo interesante de todo esto es que no se trata de un simple juego de palabras. Por un lado, es el 'respaldo' de la aplicacin prctica. Por otro, la aplicacin prctica concreta, ello en la realidad (empresarial y de negocios). El concepto 'seguridad razonable' implica una diferenciacin entre nivel alto y nivel medio. En la prctica, el uno corresponde a las auditoras y el otro a las revisiones (...). Lo relacionado con la revisin continuar recibiendo amplios debates y anlisis. Todava hay demasiados vacos y se requerirn soluciones mejor fundamentadas. Porque, eso s est claro, no ser admisible que la revisin sea una auditora mal hecha (...). En consecuencia, se est frente a un campo fecundo para la investigacin y la bsqueda. Lo que definitivamente no tiene sentido es continuar repitiendo las teoras y prcticas del pasado.". (6) Para consultar las significativas diferencias entre los estndares internacionales de auditora (IFAC Manual 2009) y las normas de auditora argentinas (Resolucin Tcnica FACPCE 7), nos remitimos a una reciente obra de nuestra autora. (5)

En el presente, estn en desarrollo nuevas formas de auditora, y por lo tanto se espera que nuevos criterios sean elevados a la categora de estndares internacionales. Tal es el caso de los servicios de aseguramiento de informacin (que re-contextualizan los servicios de auditora), la auditora continua (ongoing), la auditora estratgica y la auditora forense, entre otros.. (6) Notas bibliogrficas (1) International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), "International Framework for Assurance Engagements", IFAC Handbook 2008 Edition. (2) Fdration des Experts Comptables Europens,"Fee issues paper principles of assurance: fundamental theoretical issues with respects to assurance in assurance engagements", April 2003. (3) International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), "International Standard on Assurance Engagements 3000. Assurance Engagements Other than Audits or Reviews of Historical Financial Information", IFAC Handbook 2008 Edition. (4) Armando Miguel Casal, "Tratado de informes de auditora, revisin, otros aseguramientos y servicios relacionados, Errepar, junio 2009. (5) Armando Miguel Casal, Estndares internacionales de auditora y su comparacin con las normas de auditora argentinas, Errepar, abril 2010. (6) Samuel Alberto Mantilla Blanco, "Aseguramiento: Qu es eso?", samuelalbertom@gmail.com, Bogot, abril de 2010. Publicado en D&G Profesional & Empresaria, ERREPAR 2010