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Manuscrit auteur, publi dans "COMPTABILITE, CONTROLE, AUDIT ET INSTITUTION(S) CD-Rom, Tunisie (2006)"

27 Congrs AFC

Tunis 2006

LE COMPORTEMENT SOCIALEMENT RESPONSABLE DES ENTREPRISES : UNE LECTURE DES TRAVAUX EN COMPTABILITE ET CONTRLE DE GESTION DANS UNE PERSPECTIVE NEO-INSTITUTIONNALISTE
Marc BOLLECKER
Matre de confrences Universit de Haute Alsace Institut Universitaire de Technologie de Mulhouse Centre dAnalyse et de Recherche en Gestion des Organisations (CARGO) Tl : 33 (0)3 89 33 74 61 courriel : m.bollecker@uha.fr halshs-00558066, version 1 - 20 Jan 2011

Pierre MATHIEU
Matre de confrences Universit de Haute Alsace Institut Universitaire de Technologie de Mulhouse Centre dAnalyse et de Recherche en Gestion des Organisations (CARGO) Tl : 33 (0)3 89 33 74 65 courriel : p.mathieu@uha.fr

Claude CLEMENTZ
Universit de Haute Alsace Institut Universitaire de Technologie de Mulhouse Centre dAnalyse et de Recherche en Gestion des Organisations (CARGO) Tl : 33 (0)3 89 33 74 61 courriel : claude.clementz@uha.fr

Rsum : De nombreux crits sont consacrs actuellement la responsabilit sociale des entreprises. En revanche, les travaux qui analysent le comportement de ces dernires face ce phnomne, notamment dans le domaine de la comptabilit et du contrle de gestion, sont plus rares. Cette contribution cherche alors tudier, au travers dune analyse de la littrature dans ce domaine, les diffrentes attitudes que les organisations peuvent adopter ainsi que les dterminants de telles attitudes. Une grille de lecture no-institutionnaliste dinspiration sociologique est mobilise pour raliser cette analyse. Mots cls : RSE, comptabilit, contrle de gestion, no-institutionnalisme

LE COMPORTEMENT SOCIALEMENT RESPONSABLE DES ENTREPRISES : UNE LECTURE DES TRAVAUX EN COMPTABILITE ET CONTRLE DE GESTION DANS UNE PERSPECTIVE NEO-INSTITUTIONNALISTE
Introduction La fin du vingtime sicle a t marque, dans les conomies dveloppes, par une prise de conscience trs forte des limites sociales et environnementales de certaines externalits associes au modle de croissance en vigueur depuis la fin de la deuxime guerre mondiale. Lapparition, au premier plan, de la problmatique de la Responsabilit sociale de lentreprise (RSE) sest accompagne naturellement par un dveloppement important du cadre institutionnel puisque de trs nombreux acteurs se sont saisis de cette question. Au niveau international, le point de dpart de cette prise de conscience est vraisemblablement la publication du rapport Brundtland en 1987. LOrganisation des Nations Unies est en effet la premire proposer au niveau des systmes conomiques- un largissement des critres de performances en direction de proccupations environnementales et sociales. Le sommet de Rio, en 1992, a constitu la premire tentative dinstitutionnalisation du dveloppement durable partir de la rdaction de diffrents textes parmi lesquels la dclaration sur lenvironnement et le dveloppement et lagenda 21. Quelques annes plus tard, Les Nations Unies ont lanc le Global Compact, initiative destine aux entreprises et visant les responsabiliser. Dix principes fondamentaux du monde des affaires sont alors noncs et soumis ladhsion volontaire de toutes les entreprises et organisations professionnelles et syndicales. LOCDE sest galement saisi de cette problmatique RSE en dictant des principes directeurs qui sont autant de recommandations que les gouvernements adressent aux entreprises multinationales. Les principes directeurs sont diffuss au niveau international mais ils n'ont aucune porte contraignante. Ils visent fournir un cadre mondial de nature promouvoir une attitude responsable de la part des entreprises. Parmi les domaines abords figurent, entre autres, la publication d'informations fiables sur les rsultats financiers et non financiers. La Global Reporting Initiative (GRI) est galement une initiative internationale laquelle participent des entreprises, des ONG, des cabinets de consultants, des universits. Cre en 1997, elle propose des lignes directrices pour aider les entreprises produire, lorsquelles le souhaitent, des rapports sur les dimensions conomiques, sociales et environnementales de leurs activits. La GRI est une organisation indpendante ouverte toutes les entreprises et tous les particuliers ayant un intrt dans le reporting de la RSE. Elle compte aujourd'hui plus de 5000 membres qui contribuent rgulirement ses productions et leurs amliorations. La GRI propose de structurer les analyses de performances selon une hirarchie par catgories, aspects et indicateurs regroups autour des trois axes de la RSE. Autre structure, le World Business Council for Sustainable Development (WBCSD) regroupe 175 des plus grandes multinationales partageant lobjectif du Dveloppement Durable via trois piliers : croissance conomique, quilibre cologique et 1

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progrs social. Ses activits refltent la croyance de ses membres selon laquelle le dveloppement durable est bon pour les affaires et rciproquement. Sa mission consiste confrer la conduite des affaires un rle de catalyseur dans les volutions des entreprises et promouvoir lcoefficience, linnovation et la RSE. Au niveau europen, la commission a publi un livre vert en 2001 dans lequel elle invitait tous les acteurs concerns Promouvoir un cadre europen pour la Responsabilit Sociale des Entreprises . Hsitant entre la promotion de la RSE par voie rglementaire et l'encouragement des dmarches volontaires d'entreprises, un document dorientation de juillet 2002 prconisait un nouveau rle social et environnemental pour les entreprises dans l'conomie mondiale et prvoyait le lancement dun "Forum plurilatral europen". Celui-ci sest tenu doctobre 2002 fin juin 2004 et a runi une vingtaine d'organisations reprsentant les employeurs, les rseaux d'entreprises, les salaris et la socit civile. Son objet central tait de rflchir aux manires de promouvoir la RSE et de la rendre plus homogne au niveau europen. Le forum sest dcompos en quatre groupes de travail : 1) sensibilisation des entreprises la RSE et changes de bonnes pratiques, 2) promotion de la RSE auprs des PME, 3) Diversit, convergence et transparence des outils et pratiques de RSE et 4) RSE et dveloppement conomique des pays en voie de dveloppement. Outre une analyse des freins au dveloppement de la RSE et des facteurs le favorisant, le forum a formul un certain nombre de recommandations sur la ncessit dinclure la RSE dans les cursus universitaires, de dvelopper des rseaux dchanges de bonnes pratiques, de respecter et promouvoir les grands textes internationaux concernant par exemple les droits de lHomme. Toutefois, le texte se limitait des recommandations sans favoriser ou imposer leur mise en uvre. Enfin, le cadre institutionnel Franais repose principalement sur les dispositions de la loi sur les Nouvelles Rgulations Economiques et de ses dcrets dapplication. Ces textes posent en effet le principe d'un "rapport social et environnemental" obligatoire et largissent lobligation dinformation toutes les parties prenantes et de nouveaux champs. La notion de Responsabilit Sociale de lEntreprise reprsente donc la dclinaison du cadre conceptuel du dveloppement durable au niveau des organisations. Elle postule quune entreprise doit non seulement se soucier de sa rentabilit et de sa croissance, mais aussi tre plus attentive aux proccupations de toutes ses parties prenantes ("stakeholders") : salaris, actionnaires, clients, fournisseurs, socit civile, ONG, etc. Le poids des entreprises dans la production et la rpartition des richesses conduit ainsi lensemble des institutions leur demander des comptes sur les impacts de leurs activits. Cela peut passer par de nouvelles lois et rglementations nationales et supranationales mais aussi par des pressions de la socit civile (consommateurs, ONG) ou de certains actionnaires qui exigent, au minimum, plus de transparence. La diffusion de la problmatique de la RSE se traduit donc par de profonds bouleversements du cadre institutionnel dans lequel agissent les entreprises. Cet article vise alors sinterroger sur le comportement de ces dernires face ce cadre, aussi bien au niveau des modalits de mise en uvre de la RSE quau niveau de ses dterminants. Cette recherche, qui se veut thorique dans une premire phase, tente de rpondre cette question au travers de lanalyse de la littrature dans le domaine de la comptabilit et du contrle de gestion. Dans la mesure o ltude porte sur linstitutionnalisation dun phnomne externe, les thories noinstitutionnelles dinspiration sociologique nous semblent pertinentes comme cadre 2

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conceptuel contribuant au traitement de cette problmatique. Une telle tude na pas encore t mene notre connaissance de manire globale : seules des analyses disciplinaires thoriques et/ou empiriques centres sur un outil ont t ralises. Une premire partie dveloppe la thse de lhomognit des comportements par ladhsion quasi-gnrale aux principes et outils socitaux que mettent en avant de nombreux travaux dans le domaine de la comptabilit et du contrle de gestion. La relativisation de cette thse au travers de fortes marges de libert et dun comportement pro-actif est prsente respectivement dans une seconde et une troisime parties. 1- Lhomognit comportementale Face la problmatique de la RSE, les travaux en comptabilit et contrle de gestion montrent que les entreprises peuvent tre amenes rpondre de manire positive en y adhrant selon diffrentes modalits et partir de diffrentes sources. Cette adhsion symbolise une sorte dhomognisation largement voque par le no-institutionnalisme originel dinspiration sociologique. Une telle approche sattache mettre laccent sur les forces institutionnelles exognes poussant lisomorphisme. De telles forces institutionnelles sont des organes de rgulation, des organisations en position de leadership ou la socit en gnral. Elles conduisent les organisations adopter les mmes mthodes dans une tendance lhomognisation. Comme le souligne A. Desreumaux (2004), les thories noinstitutionnelles mettent ainsi en avant lhomognisation ou la rduction de la diversit des formes et des pratiques organisationnelles. Cette thse prend en quelque sorte le contre-pied de la thorie organisationnelle conventionnelle (quil sagisse de la thorie de la contingence ou de la thorie de lcologie des populations) en cherchant expliquer lhomognit plutt que la diversit (p. 35). Trois mouvements sont ainsi expliqus par des auteurs noinstitutionnalistes comme P. DiMaggio et W. Powell (1991) : lisomorphisme coercitif (1.1), lisomorphisme normatif (1.2) et enfin lisomorphisme mimtique (1.3) 1.1. Lisomorphisme coercitif Lvolution du cadre rglementaire et juridique et, de manire plus gnrale, les pressions formelles et informelles exerces sur une organisation par dautres institutions peuvent tre lorigine dun changement de type coercitif . Cest lvolution des contraintes qui justifie ladaptation de lentreprise et, in fine, certaines modifications de choix de gestion dans le domaine comptable et financier. La dimension coercitive influence naturellement le comportement des entreprises en matire de RSE. Comme le souligne S. Evraert (2000), la lgitimation de linformation RSE passe ncessairement par llaboration et la diffusion de rglementations, recommandations, avis et normes tablis par les institutions officielles . Dans le domaine de la comptabilit, ce dterminant est la plupart du temps majeur pour influencer des pratiques et des comportements organisationnels. Diffrents dispositifs gnrent un comportement RSE. P. Arnaud (2003) dresse une liste de textes en indiquant le niveau de contrainte associ. En compltant cette analyse, on s'aperoit qu'en matire d'information comptable la plupart des textes antrieurs la loi NRE (2001) sont indicatifs alors que ceux postrieurs cette loi ont une porte obligatoire.

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Tableau 1 : Elments du cadre institutionnel de nature coercitive (adapt de P. Arnaud, 2003) TEXTES Loi 15 mai 2001 (NRE) Dcret 2002 (NRE) Directive -18 juin 20031 Rglementation comptable 2001-20042 Recommandation - 20033 halshs-00558066, version 1 - 20 Jan 2011 ORIGINE Lgislateur franais Administration franaise Parlement europen Commission europenne CRC IASB CNC NIVEAU DE CONTRAINTE Obligatoire Obligatoire Obligatoire Obligatoire Recommande

Le contrle de gestion nest pas, a priori, concern par de tels dterminants coercitifs. Nanmoins, lvolution de la rglementation en France et plus prcisment du code de commerce peut tre de nature modifier en partie les activits des contrleurs de gestion. Le dcret n 148-3 du 20 fvrier 2002 oblige les socits publier de nombreuses donnes sur lenvironnement. Il sagit ainsi de donnes strictement financires, non financires, ou hybrides. On peut imaginer quen tant que producteurs de donnes les contrleurs de gestion peuvent tre amens, leur niveau, participer la publication de ces nouvelles informations. A.C. Moquet et A. Pezet (2005) analysent la manire dont les idaux de la RSE et ses discours sinstitutionnalisent au travers des technologies et dispositifs de gestion en usage dans les entreprises, dont ceux de contrle de gestion, notamment au travers du cas Lafarge Granulats France. Au-del de cette problmatique, ces auteurs montrent que des pressions au niveau macro, mso et micro incitent cette entreprise laborer une politique dans le domaine de lenvironnement et dlimiter les actions quelle souhaite entreprendre. Ces pressions se
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Cette directive institue un mcanisme d'changes de quotas d'missions de gaz effet de serre. Elle est prolonge en France par un avis du comit d'urgence du CNC prcisant le traitement comptable des quotas attribus par l'tat et que les entreprises reversent en fonction de leurs missions de gaz. 2 Il s'agit ici de normes IAS-IFRS applicables aux socits cotes pour leurs comptes consolids (indirectement aux comptes sociaux par l'effet de convergence du Plan Comptable Gnral). Par exemple, la comptabilisation des engagements de retraite et avantages similaires (IAS 19) qui a entran une augmentation des provisions pour un grand nombre de groupes (Thals pour 100 millions d'euros, Atofina pour 70 millions d'euros) ou l'augmentation de valorisation d'une immobilisation par le cot de demantlement ncessaire in fine (IAS 16). 3 Cette recommandation prcise l'information RSE fournir dans l'annexe: - pour les passifs environnementaux d'importance significative, une description de leur nature et l'indication du calendrier et des conditions de leur rglement; - dans le cas des cots de restauration des sites, de dmantlement et de mise hors service, de la mthode choisie; - le montant des dpenses environnementales significatives portes en charges; - le montant des dpenses environnementales capitalises au cours de l'exercice de rfrence; - les aides publiques lies la protection de l'environnement reues. Dans le domaine social, la recommandation demande des prcisions sur les engagements de retraites et avantages similaires.

traduisent notamment par une rglementation contraignante en vigueur tout au long du cycle de vie des carrires. 1.2. Lisomorphisme normatif Une deuxime source dvolution des pratiques repose sur le dveloppement de normes et de standards par diffrents membres du corps social. Les pratiques gestionnaires tendent alors converger progressivement vers ces nouvelles normes. Ltude de A. Mikol (2001), consacre aux pratiques de diffusion de l'information environnementale de 25 socits du CAC 40 durant la priode 1992-1999, montre que des facteurs non obligatoires influencent les entreprises mme si seulement quatre dentre elles publiaient ce type dinformations dans leurs rapports de gestion (Saint-Gobain, Schneider Electric, TotalFina, Elf). En comptabilit, diffrentes sources sont lorigine dun tel isomorphisme normatif et sont de nature modifier le comportement des entreprises afin quelles intgrent la RSE dans leurs dispositifs comptables. P. Arnaud (2003) montre ainsi le caractre indicatif de certains textes antrieurs la loi NRE. halshs-00558066, version 1 - 20 Jan 2011 Tableau 2 : Elments du cadre institutionnel de nature normative (adapt de P. Arnaud, 2003) TEXTES Rglement n 91-02 Agenda 21-1992 ORIGINE CNUED COB NIVEAU DE CONTRAINTE Indicatif Indicatif Indicatif Indicatif Indicatif Indicatif Recommande N/A

Communication 1999 Commission europenne Bulletin dc 2000 Recommandation 2001 Livre vert 2001 Bulletin 2001 Rapport - 2002 COB Commission europenne Commission europenne COB Parlement europen

J.-P. Lafontaine (2003) indique en outre que ce sont les outils comptables et leurs volutions qui incitent fortement les entreprises donner des informations environnementales. Bien entendu, les institutions officielles ne sont pas les seules forces influentes. La prise en compte de la RSE dans les champs de la comptabilit et du contrle de gestion peut tre explique par diffrents groupes de pressions. La recherche de J.Y. Saulquin et G. Schier (2005) met ainsi en avant la ncessit pour lentreprise de rpondre aux attentes dinstitutions externes l'origine de pressions plus ou moins intenses (investisseurs, ONG, Etats). La RSE est considre comme une contrainte qui pousse une vision procdurale et mcanique de la performance o les managers mettent en place des processus qui rentrent dans le cadre des attentes des partenaires. Cette attitude conduit considrer la RSE comme un simple vecteur 5

de performance intermdiaire. Pour M. Lacroix et S. Evraert (2005), le personnel, les clients, le citoyen et les tutelles sont les premiers groupes de pression qui existent dans la socit et qui sont concerns par des informations socitales portant sur les ressources humaines, la scurit, la sant et lducation des employs, la scurit des installations et des produits, les relations avec les fournisseurs et les consommateurs, la protection de lenvironnement et du cadre de vie, les services rendus la communaut, la qualit et la transparence des relations daffaires. Certains auteurs largissent les groupes de pression aux gnrations futures, voire aux voleurs et aux terroristes (Jensen 2001, Sternberg 1999), aux reprsentants des autorits locales, propritaires fonciers, associations cologiques et riverains (A.C. Mocquet et A. Pezet, 2005). Les mdias participent galement aux forces susceptibles dengendrer une forme dhomognisation des systmes comptables et de contrle de gestion socitaux. Par exemple, S. Berthelot, D. Cormie et M. Magnan (2003) se focalisent sur les facteurs explicatifs des provisions environnementales dans une tude sur des entreprises canadiennes. Plus prcisment, les auteurs analysent les provisions pour restauration des lieux contamins permettant de faire face aux cots de dcontamination. Cette tude montre que les choix comptables sont influencs par la visibilit mdiatique des entreprises. Plus prcisment, lattention mdiatique, travers la couverture de presse, est directement la base de pressions sociales auxquelles les dirigeants peuvent tre sensibles en ce qui concerne les activits de gestion environnementale. Ainsi, les rsultats de lenqute montrent une relation positive entre la visibilit de l'entreprise et le montant des dotations aux provisions pour restauration des lieux. Enfin, le caractre normatif mane galement de la recherche universitaire. Dans le domaine de la comptabilit et du contrle de gestion plusieurs types de travaux portent ainsi sur lvolution des systmes dinformation et de pilotage visant intgrer la dimension RSE. La comptabilit environnementale constitue ainsi une illustration de lvolution des systmes dinformation organisationnels, en intgrant des donnes montaires sur les cots supports par les entreprises et des informations sur le cot des dommages imposs la socit afin de communiquer auprs de la socit civile les pratiques environnementales au sens cologique en vigueur dans les organisations (Gray, 1992). Le bilan socital est galement un instrument permettant d'valuer les actions destines assumer la responsabilit sociale des entreprises l'gard de leurs partenaires et de leur environnement (Capron, 2003). Il intgre de nombreuses informations dans diffrentes thmatiques (activit et relations clients, gestion conomique, anticipation, prospective, innovation, production et organisation du travail, ressources humaines, acteurs internes, citoyens de l'entreprise, environnement humain, social et institutionnel, environnement biophysique, finalits, valeurs et thique) qui compltent largement celles intgres dans les systmes de mesure de la performance plus classiques. L'intrt du bilan socital est surtout de mettre en valeur les antagonismes pouvant apparatre partir des demandes contradictoires des partenaires de l'organisation et de favoriser les ngociations, les discussions entre les diffrentes catgories d'acteurs (Capron, 2003, p. 59). Des outils de pilotage comme le Skandia Navigator (Edvinsson et Malone, 1999) ou encore le sustainability balanced scorecard (Kaplan et Norton, 2001) vont dans le mme sens. Lide est de mesurer la performance socitale par le capital humain pour fournir des lments de contrle managrial et des informations destination de toutes les parties prenantes pour le premier, dintgrer un axe socit pour reprsenter la dimension socitale dans le second. Pour sa part, Mathews (1998) propose l'laboration d'une norme 6

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mtacomptable qui englobe les aspects financiers, socitaux et environnementaux avec un cadre normatif, des auditeurs, etc. Ces deux types de contraintes externes (coercitif ou normatif) apparaissent souvent, bien videmment, de manire combine ce qui est de nature renforcer la pression et homogniser le comportement organisationnel. En effet, linformation environnementale devient un enjeu moyen terme pour toutes les entreprises (Arnaud, 2003). La pression de lopinion publique, les contraintes rglementaires, la prise en compte croissante de ces lments par les banques et les assurances vont obliger moyen terme les entreprises fournir des informations environnementale : toutes y seront contraintes, y compris les plus petites, soit au titre de leur propre communication, soit dans le cadre des dmarches faites par leurs clients qui voient natre des obligations relatives lexhaustivit de leurs chanes dapprovisionnement dans le cadre de la loi NRE ou dun rapport de dveloppement durable spcifique (Arnaud, 2003, p. 64). 1.3. Lisomorphisme mimtique halshs-00558066, version 1 - 20 Jan 2011 Le troisime mcanisme conduisant lhomognisation repose sur lintrt stratgique quune organisation peut avoir imiter les pratiques de certaines organisations de rfrence. Lhomognisation dcoule alors de la libre volont de certaines organisations reproduire des choix de gestion initis par dautres entreprises. En comptabilit et contrle de gestion, diffrentes sources et raisons sont lorigine dun tel mimtisme. Cette tendance mimtique peut tre engendre par un vnement particulier que connat lorganisation suite notamment un choc externe. Elles adoptent alors une position de rallies qui se traduit par une intgration forte, cest--dire une modification de la stratgie de lentreprise ou du moins ce qui est le plus frquent, une transformation profonde de certaines activits avec une modification des cots engags en faveur du dveloppement durable (Poirot, 2005). Ce mimtisme peut galement tre li une ncessit, pour les organisations, d'une part de prserver la lgitimit de leurs activits et, d'autre part, de rduire leur incertitude face aux actions entreprendre (Moquet, 2005). Elles tendent vers un mimtisme qui se concrtise par ladhsion certaines valeurs dites responsables qui sintroduisent dans les objectifs, la stratgie ou encore les modes de communication. Le contrle de gestion tant dpendant de ces changements stratgiques, il ne peut saffranchir de telles valeurs et orientations. Lusage du mimtisme face lincertitude des actions entreprendre est abord notamment dans certains travaux en contrle de gestion fonds sur les thories des conventions 4. Si l'on considre les outils de mesure de la performance comme des conventions d'effort, cest--dire un vaste systme mtrologique destin fournir aux acteurs des repres quantitatifs conventionnels.. permettant la transmission d'informations sur l'implication attendue et/ou effective (Gomez, 1994, p. 191, 249), certains auteurs comme M. Bollecker et P. Mathieu (2004) analysent la manire de faire voluer les conventions deffort comptable vers des
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Ces pratiques mimtiques sont observables dans de nombreuses disciplines des Sciences de Gestion, notamment la gestion des sureffectifs (Moulin, 2001), les outils de recrutement (Livian, 1995), la gestion budgtaire (Zcri, 2001) ou encore la finance de march (Moschetto, 1997), le management de la qualit (Gomez, 1994).

conventions deffort socitales. Plus prcisment, ces auteurs recherchent les modalits suscitant le mimtisme permettant de modifier substantiellement les attitudes des individus les incitant agir dans le sens de la performance socitale. Enfin, le mimtisme est un dispositif qui est de nature complter les dispositifs obligatoires dans le domaine de la RSE. L'alignement sur les meilleures pratiques apparat alors incontournable pour les organisations. Ce phnomne de benchmarking et de mimtisme constitue, en particulier, le fondement de la plupart des initiatives institutionnelles internationales. Comme lvoque F. Quairel (2005, 79) en s'intressant la GRI, cet outil est domin par le monde anglo-saxon et se positionne comme une dmarche base sur le mimtisme (p. 80). Les principes directeurs de l'OCDE ou les prconisations du WBCSD, entre autres, s'inscrivent dans la mme logique. Lanalyse dune premire srie de travaux en matire de comptabilit et de contrle de gestion met en vidence que, face la RSE, les entreprises peuvent adopter une dmarche relativement homogne consistant intgrer des principes et des outils socitaux. Les forces coercitives, normatives et mimtiques peuvent expliquer de tels comportements. halshs-00558066, version 1 - 20 Jan 2011 2. Une homognisation limite Les contributions voques ci-dessus sinscrivent dans les thories no-institutionnelles originelles en sociologie. Or, depuis quelques annes, ces thories font lobjet dun renouvellement notamment au travers des travaux de W.R. Scott (2001). En effet, elles se complexifient ou se relativisent sur un certain nombre de points (Desreumaux, 2004). Trois aspects mritent dtre retenus : La dfinition des institutions slargit dans la mesure o les entreprises ellesmmes et les marchs sont progressivement intgrs dans le concept institutionnel. Les institutions sont multiples, se chevauchent et ne sont plus unifies. Une telle pluralit des institutions ouvre des marges de manuvre aux organisations et aux individus ce qui conduit reconnatre le rle des acteurs guids par le calcul et lintrt. En dautres termes et selon cette thse, les organisations ne sadaptent pas passivement au phnomne de responsabilit socitale par une modification mcanique des outils de pilotage en raison de pressions externes mais disposent dun degr de libert consquent (2.1). En nous appuyant sur divers travaux en comptabilit et/ou contrle de gestion, nous soulignons galement la ncessit de prendre en considration l'importance de certaines variables de contingence (2.2) ainsi que l'htrognit des stratgies organisationnelles (2.3). 2.1. L'homognisation prserve des marges de libert Dans le domaine de la comptabilit et du contrle de gestion, diffrents travaux se positionnent dans ce courant. Ils mettent principalement en avant limperfection des outils de responsabilit socitale vocation homognisante proposs ou demands par les acteurs, ouvrant ainsi de vastes espaces de libert aux organisations.

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En effet, linformation socitale ne rpond pas pour linstant aux proprits de pertinence, de fiabilit et dhomognit permettant ainsi un reporting socital susceptible douvrir la voie au domaine de laudit (Evraert et Lacroix, 2005, 45). Le problme se situe au niveau de la nature de linformation socitale qui peut prsenter une forte diversit en fonction du contexte, du secteur dactivit, des caractristiques de lentreprise. En labsence dun cadre normalisateur strict, les entreprises disposent alors de fortes marges de manuvre notamment en sinterrogeant sur lintrt que prsentent ces informations pour les directions gnrales, lesquelles peuvent se focaliser sur une information financire utile aux actionnaires et aux marchs financiers, et peroivent les donnes socitales comme plus coteuses que ce quelles rapportent. Lavantage comptitif dune telle orientation nest donc pas encore identifi. F. Quairel (2004) montre ainsi que les outils de normalisation de la GRI ne sont pas toujours suffisant pour inciter les organisations sengager dans la responsabilit socitale. Lauteur explique que les marges de manuvre des entreprises dcoulent des insuffisances du cadre normalisateur qui est embryonnaire en matire de publication de rapports environnementaux et sociaux : la GRI normalise a minima et de faon flexible les contenus. Elle laisse la politique volontaire de lentreprise et la pression ventuelle des acteurs configurer lessentiel du rapport La GRI est plus un encadrement lger dune politique comptable quun vritable dispositif de normalisation (2004, 25). De la mme manire, les outils de contrle de gestion laissent finalement peu de place la RSE (Naro, 2005). Quand bien mme certains dispositifs de mesure de la performance intgrent cette dimension, elle reste subordonne la performance financire linstar du le sustainability balanced scorecard (Kaplan et Norton, 2001). En ralit, les indicateurs socitaux ne peuvent prendre sens que sils sont lis la stratgie dentreprise linstar de tout indicateur de contrle. Or, pour G. Naro (2005), ce lien nest pas effectif dans les entreprises ce qui rduit le contrle de gestion socitale actuel de la communication financire lintention de diffrents publics. En ralit, lvolution constate laisse perplexe sur la pertinence de loutil de pilotage qui ne se rduit qu un instrument de lgitimation. Certaines entreprises adoptent une position dattentistes en se contentant dune veille technologique en matire de responsabilit sociale et en acceptant progressivement les normes (Poirot, 2005). Il sagit dorganisations mfiantes au sens o elles ne modifient en rien les axes stratgiques de lentreprise vis--vis du phnomne : elles sont sceptiques lgard des retombes des dpenses en matire de dveloppement durable. La profusion de discours et une sur-mdiatisaton des pratiques laissent dailleurs penser que ce genre de comportements nest pas isol (Saulquin et Schier, 2005). Les entreprises sont ainsi plus attentives au faire savoir quau savoir faire dans la mesure o les normes et les valuations portent davantage sur la prsence et la nature de certains indicateurs socitaux plutt que sur leur niveau dutilisation. N. Antheaume (2005) qualifie ces pratiques dhypocrisie organisationnelle, au sens o les entreprises tentent dchapper au phnomne RSE en ny rpondant quen apparence. Lauteur cite ainsi le cas dune entreprise qui exploite des outils leur permettant de tenir un discours structur sur la rduction des impacts environnementaux dune gamme de produits phytosanitaires. Lentreprise tudie par lauteur communique laide dindicateurs de comptabilit environnementale qui permettent dafficher un comportement responsable sans remettre en cause le fond ni le bien fond de son activit conomique. On peut alors assister lutilisation parallle de deux systmes dinformation, le premier tant focalis sur les 9

questions financires pour les dirigeants et les actionnaires, et le second utilisant des informations socitales des fins publicitaires pour les parties prenantes (Weaver et al. 1999). De tels comportement sinscrivent dans ce que C. Olivier (1991) nomme des stratgies dvitement et qui ne conduisent au dveloppement et surtout lexploitation doutils de contrle de gestion et de comptabilit orients RSE qu'en apparence. 2.2. La contingence de la RSE La thse de la conformit un environnement institutionnel, et donc de linfluence de ce dernier sur les systmes dinformation, est galement battue en brche par lintgration dune dose de contingence dans lanalyse institutionnelle. Dans le domaine de la comptabilit et du contrle de gestion, une telle contingence des pratiques a fait lobjet dune vaste littrature qui distingue les dterminants objectifs des dterminants subjectifs. Les premiers, se rfrant des lments diffrencis des contextes locaux linstar de lenvironnement, du degr de connaissance du processus de production, de la stratgie, ont tendance rduire les individus des entits passives. Les seconds soulignent linfluence des acteurs sur les pratiques et sefforcent de prendre en compte leurs profils, leurs reprsentations ou leurs intentions (Oriot, 2004, 239). Une telle position contingente des no-institutionnalistes met ainsi laccent sur la multiplicit et le chevauchement des institutions susceptibles dinfluencer diversement les outils de pilotage dans le sens dune intgration de la dimension socitale. Ltude de B. Oger et D.E. Platt (2002), portant sur les modles de cration de valeur, montre que ces derniers ne peuvent tre considrs comme homognes dans la mesure o leurs environnements respectifs divergent. Ainsi, le modle d'excellence de l'European Foundation for Quality Management (EFQM) ou le modle amricain de la performance du Baldrige Quality Award (BQA) intgrent tous les deux de nombreux critres de RSE, et plus prcisment des indicateurs socitaux. Mais des diffrences de pondrations apparaissent entre les deux modles : dans le modle europen les pondrations sont plus importantes que dans le modle amricain. Les auteurs expliquent ces diffrences par des politiques conomiques et environnementales europennes qui influencent les mesures de rsultats pour les salaris et la socit. La taille de lentreprise, le secteur dactivit, le contexte socio-politique, culturel et conomique, des vnements spcifiques, le pays dorigine figurent parmi quelques uns de ces facteurs objectifs (Belkaoui et Karpik, 1989, Cowen, Ferreri et Parker, 1987) qui influencent les pratiques de diffusion de linformation socitale. Les facteurs subjectifs se traduisent principalement par la personnalit des dirigeants comme la montr C.A. Adams (2002). 2.3. Lhtrognit des stratgies organisationnelles La mise en place et lexploitation dindicateurs de responsabilit sociale peut sinsrer dans une dmarche plus stratgique au niveau de lorganisation plutt que dans une adaptation mcanique. Cette dmarche sinscrit dans une position volontariste qui dcoule de choix raliss par les acteurs guids par le calcul et lintrt. La logique sous-jacente une telle dmarche est dexprimer les apports de la RSE pour la performance organisationnelle.

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Un avis du Comit Economique et Social Europen (1992) prcise ainsi que les parties prenantes tiennent compte des risques extra-financiers, ce qui identifie la RSE comme un dterminant d'avantages concurrentiels. Limplication dans la RSE conduirait ainsi une augmentation long terme des indices boursiers (Frone et al., 2002) et de lefficacit (Dubigeon, 2002, p. 30). Une tude publie par l'ORSE montre galement qu'un lien existe entre cration de valeur et RSE au travers de la prise en compte d'un capital immatriel, le goodwill. En effet, le comportement de l'entreprise et ses relations avec ses partenaires sont apprcis en valeur dans le goddwill: les marchs des capitaux commencent prendre en considration des lments nouveaux comme la rputation, la responsabilit vis--vis des parties prenantes ou l'engagement thique et socital (Dubigeon, 2002). En outre, une dmarche de respect de l'environnement permet d'accrotre la rentabilit par une conomie de cot. La Socit Gnrale conomiserait ainsi un million d'euros par an grce une meilleure utilisation de l'nergie solaire notamment (Steinmann, 2002, p. 32). De mme, STMicroelectronics aurait conomis 45 millions de dollars en 2001 grce une diminution de la consommation d'nergie (Laville, 2002, p. 166). Les dpenses environnementales peuvent galement constituer une police dassurance au travers de laquelle lentreprise se prmunit ainsi, moindre cot, contre toute une srie dattaques pouvant tre perptres par des minorits activits et contestataires (C. Germain et S. Trbucq (2003, p.3). Des logiques commerciales peuvent galement tre, selon les auteurs, au cur de lengagement dans la RSE, dans une optique de relations publiques. La recherche dune image de marque et dune bonne rputation peuvent tre de nature stimuler les ventes, notamment lorsque lentreprise exploite des systmes dnergies renouvelables ou de retraitements de dchets industriels, constitue des fondations, engage des actions de sponsoring, de mcnat (Capron et Quairel, 2004). Pour C. Hossfeld (2003) la publication de rapports environnementaux en Allemagne dcoule de trois types de motivations : une motivation de march qui se traduit par la volont de lentreprise de communiquer aux clients des informations sur la performance environnementale, notamment pour se diffrencier de la concurrence ; une motivation damlioration dimage notamment pour rtablir la confiance lgard dorganisations ayant mauvaise rputation ; une motivation de reporting interne destin aux salaris concerns par la gestion environnementale, notamment pour les motiver. Inversement, des organisations dites sceptiques peuvent estimer que les dpenses socitales nont pas dintrt conomique court ou moyen terme rejetant la responsabilit sur les pouvoirs publics (Poirot, 2005). De telles entreprises chappent au dispositif de la RSE sans mme donner lapparence quelles sy engagent. Cette seconde srie de travaux en matire de comptabilit et de contrle de gestion met en vidence que, face la RSE, les entreprises peuvent adopter des dmarches trs htrognes quant lintgration doutils de comptabilit et de contrle de gestion socitaux. Les imperfections des outils, des facteurs de contingence et la diversit des stratgies organisationnelles peuvent expliquer de tels comportements. Les entreprises ont donc la possibilit de jouer dans le cadre institutionnel de la RSE. 3. Vers des organisations pro-actives ? Lanalyse des travaux dans le domaine de la comptabilit et du contrle de gestion permet galement de constater que certaines entreprises ne se contentent pas de jouer 11

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lintrieur du cadre institutionnel auquel elles se rfrent. Certaines d'entre-elles cherchent, dans le cadre du dveloppement de la problmatique RSE, le faire voluer soit en initiant des pratiques innovantes (3.1), soit en modifiant les conventions qui les lient leurs parties prenantes (3.2). 3.1. Le dveloppement institutionnel de pratiques innovantes Dans le cadre de lvolution paradigmatique que constitue la RSE, les entreprises peuvent tre tenter de rechercher un avantage concurrentiel. Mais la diffrence de celles voques dans le paragraphe prcdent, elles agissent sur le cadre institutionnel pour parvenir leurs fins. Dun point de vue stratgique, il s'agit alors de sinterroger sur la manire dont lentreprise est susceptible de s'appuyer sur ses comptences fondamentales ou de tenter d'exploiter une opportunit environnementale. La recherche dun avantage concurrentiel rside alors dans lamlioration de la rponse apporte par lentreprise aux attentes multiples et varies de ses diffrentes parties prenantes. Par exemple, de nombreuses entreprises mettent en avant des proccupations particulires en matire environnementale (Ika, Leclerc, etc.) comme des arguments commerciaux renouvels. De telles organisations proactives sont la source de la diffusion de nouvelles pratiques lorsquelles sont imites (Quairel, 2005), voire de nouvelles rglementations. Dans la littrature en contrle de gestion, N. Berland et M-C Loison (2005) dveloppent cette thse en analysant le programme responsible care mis en place dans lindustrie chimique, notamment au travers dun groupe franais. Les rsultats de leur tude montre que les entreprises ne sont pas simplement dans une dmarche purement ractive face des pressions extrieures mais agissent de faon autonome de telles sortes quelles contribuent faonner les attentes de la socit. Une telle orientation proactive sexplique par lexistence de personnes et de groupes qui dveloppent des initiatives pour amliorer la scurit des usines et des sites sans rpondre des pressions externes. Le programme analys relve de mlanges de pressions politiques, dinitiatives professionnelles et dentreprises qui vont audel de la simple rponse aux pressions politiques (p.18). Une telle dmarche proactive serait mme de nature influencer les rglementations. En effet, la recherche de nouveaux outils dans le but de se mettre en conformit avec la lgislation conduit parfois les entreprises dvelopper en interne de nouvelles pratiques performantes qui seront par la suite reprises par les organismes de rglementation et intgres la lgislation (p.18). De telles rsultats conduisent alors N. Berland et M-C Loison conclure sur la relation socit/pratiques gestionnaires comme tant une relation bilatrale gnrant de fortes interrogations en matire de mesure de la performance. Cette dernire peut poser un certain nombre de problmes notamment au sens o lobjet de la mesure prsente des contours flous et volutifs pouvant dgrader lindicateur ou encore que dans ce domaine une telle mesure est multicritre donc difficile pour la ralisation de comparaison inter-entreprises. 3.2. La modification des conventions Les pratiques innovantes peuvent galement tre de nature modifier les relations que les organisations entretiennent avec leurs stakeholders, et notamment modifier leur profit stratgique un ensemble de conventions, comme le montrent les travaux rcents de Dupuis et

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Le bas (2005)5 et de Persais (2005)6. Les conventions peuvent tre dfinies comme un ensemble de rgles prescrivant des comportements dans un contexte dtermin (Brousseau, 1993) et, plus prcisment, un ensemble de critres, implicites ou explicites auxquels un individu se rfre au moment de dcider (Gomez, 1996, P. 182). Il s'agit de l'ensemble des repres communs qui permettent l'action en dsignant les comportements normaux , c'est-dire les choix effectus par d'autres individus supposs agir de faon identique. Il suffit donc d'imiter pour donner du sens au choix individuel. Une entreprise peut influencer les logiques et pratiques d'organisations partenaires en dcidant unilatralement de modifier les conventions en vigueur en matire de reporting. Ainsi, des firmes comme Philips, Suez, Danone, Monoprix ou encore Lafarge qui produisent des tableaux de bord et des systmes de reporting complet en matire de responsabilit sociale (Rey, 2002), influent trs vraisemblablement les organisations avec lesquelles elles sont en relation et peuvent les inciter, de manire formelle ou non, adopter la convention renouvele. Les travaux en comptabilit et contrle de gestion montrent galement une telle volution lorsque la RSE y est intgre. J. Poirot (2005) explique que les entreprises qui se sont impliques dans la RSE ont cr des espaces de domination notamment par rapport leurs fournisseurs. Le principe tant le mme quen matire de qualit totale, la mise en exergue du caractre responsable de lentreprise ne peut saffranchir de ruptures de filires. Ainsi, les approvisionnements notamment en matires premires sinscrivent galement dans une dmarche responsable imposant ainsi aux fournisseurs les normes en matire de RSE. Cet espace de domination gnre ainsi des cots aux partenaires de lentreprise et notamment aux fournisseurs et aux clients. J. Poirot estime en effet que de nombreux fournisseurs doivent assumer tout ou partie du cot de la mise aux normes du dveloppement durable (p. 9). Les distributeurs responsables peuvent alors avoir une logique pure et simple qui consiste reporter sur leurs fournisseurs voire sur les consommateurs tout ou partie du cot qui en dcoule, sans assumer eux-mmes les risques conomiques. De la mme manire, le contrle de gestion, considr comme une pratique institutionnelle et sociale (Naro, 2005), est de nature imposer des conventions, notamment deffort, et les faire voluer. Lorsquil constitue un outil de dveloppement des choix stratgiques il est de nature influencer les individus voire certaines parties prenantes. Dans la mesure o le contrle de gestion produit des schmes interprtatifs et des normes organisationnelles qui constituent le reflet et le vecteur de linfluence exerce par les parties prenantes de la coalition au pouvoir, il structure la socit en tant que modalits de signification, domination et lgitimation (Macintosch, 1994). Lvolution du contrle de gestion financier vers un contrle de gestion socital est alors de nature modifier les critres de gouvernabilit des personnes voire de rgulation des comportements des membres dune socit (Miller et OLeary, 1987)). Ce mcanisme pose la question des modalits dvolution des conventions deffort comptables vers des conventions deffort socitales incitant au mimtisme (Bollecker et Mathieu, 2004). Si lon sappuie sur le cadre thorique dvelopp par Amblard (2003) au sujet de la suspicion et de la remise en cause, par les acteurs, de
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Dupuis et Le Bas tudient linstitution que constitue la RSE en mobilisant un triple appareillage thorique institutionnel : la thorie volutionniste, la thorie des conventions et la thorie de la rgulation. Persais dmontre que la RSE induit une double convention : convention deffort interne et convention de qualification externe.

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conventions existantes, on peut alors envisager deux types de comportements proactifs diffrents : La dissidence : Les organisations ne remettent pas en cause le cadre institutionnel existant et sy conforment a minima en se contentant dexploiter les marges de libert quil contient (cf supra). Par contre, elles dveloppent paralllement des conventions qui leur semblent prfrables et qui permettent de mieux grer les relations quelles entretiennent avec leurs parties prenantes. Sur la base dune intention stratgique, les organisations participent alors llaboration de conventions complmentaires au cadre institutionnel. Ces pratiques peuvent avoir, terme, un effet d'lectrochoc sur l'ensemble de la population qui peut remettre en doute la convention historique dans la mesure o elle est informe de l'existence de conventions alternatives et de l'adhsion de groupes dissidents celles-ci. (exemple GRI, WBCSD). La dissonance : elle dcoule dune inadquation du discours dlivr par la convention face aux transformations contextuelles. Cette dissonance peut jeter un doute sur le respect de la convention en place. Une convention d'effort oriente vers une mtrologie comptable est adapte dans des contextes o les fondements de la comptitivit des entreprises reposent principalement sur les cots. Lorsque ces fondements se diversifient, la convention peut devenir dissonante si elle n'volue pas. L'ensemble des dbats, rflexions et travaux en contrle de gestion dans les annes 1980 critiquant l'inadaptation de la mesure de la performance face aux modifications des stratgies organisationnelles (Amintas, 1999) constitue une illustration de cette dissonance. Conclusion L'objectif de notre contribution tait d'tudier la manire dont les entreprises ragissaient, dans le domaine de la comptabilit et du contrle de gestion, face aux volutions du cadre institutionnel associes au dveloppement et la diffusion de la problmatique de la RSE. En nous appuyant sur le cadre thorique no-institutionnel, nous avons pu, tout d'abord, observer diffrents types d'isomorphismes conduisant une homognisation des pratiques. Notre propos tait cependant de dpasser cette observation en tudiant, partir du constat de pratiques partiellement divergentes, les possibilits de raction des entreprises face cette homognisation. En admettant avec North (1990) que les institutions sont les rgles du jeu, les organisations les joueurs , nous mobilisons ensuite diffrents cadres thoriques complmentaires afin d'analyser deux types de comportements. Nous montrons tout d'abord pourquoi et comment les entreprises utilisent leur profit les marges de libert que crent invitablement les cadres institutionnels renouvels. Il s'agit alors pour les organisations de s'approprier au mieux les nouvelles rgles du jeu. Nous soulignons galement que certains choix de gestion relvent d'une logique diffrente. Dans une perspective pro-active, il s'agit alors pour certaines organisations d'agir activement afin de peser sur les rgles institutionnelles et, in fine, de les faire voluer. Cette contribution, qui nest pas exempte de limites notamment lies la nonexhaustivit de notre revue de la littrature, mrite des recherches complmentaires surtout auprs des acteurs de terrain impliqus dans la responsabilit sociale.

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