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Nilson Sales dos Santos

CURSO

GESTO DA
ADMINISTRAO PBLICA
DE

AUDITORIA E CONTROLE

CENTRO

Rio de Janeiro

DE

ESTUDOS

DE

PESSOAL - CEP

UNIVERSIDADE CASTELO BRANCO - UCB


2007

Copyright 2007 Centro de Estudos de Pessoal


Todos os direitos reservados ao Centro de Estudos de Pessoal (CEP)
Nenhuma parte deste material poder ser reproduzida, armazenada ou transmitida de qualquer
forma ou por quaisquer meios - eletrnico, mecnico, fotocpia ou gravao, sem autorizao do
CEP e do autor.
Crditos
Capa:

Maria Rachel Barbosa

Projeto grfico e diagramao:

Guido da Silva Godinho

Redao pedaggica e reviso:

Ana Maria Andrade Araujo


Heloisa Cardoso de Castro

S287a Santos, Nilson Sales dos


Auditoria e controle / Nilson Sales dos Santos.
Rio de Janeiro: UCB/CEP, 2007.
92p. (Curso de Gesto da Administrao
Pblica).
ISBN: 978-85-98569-83-3
1. Auditoria. 2. Administrao pblica.
CDD 657.45

Centro de Estudos de Pessoal (CEP)


Praa Almte. Jlio de Noronha S/N - Leme
22010-020 - Rio de Janeiro - RJ - Brasil
Tel (0xx21) 2295-1140

Apresentao

Voc est iniciando o estudo da disciplina Auditoria e Controle, que tem o seguinte
objetivo:
fornecer informaes referentes rea de Auditoria e Controle, apresentando suas
rotinas, mtodos, formas, etapas e principalmente suas concluses.
Para orientar seu estudo, o mdulo foi dividido em sete unidades, cada uma
apresentando o contedo programtico sob a forma de textos, com atividades a serem
realizadas. Como complemento, sugerimos livros e pesquisas na internet.
Neste material, voc encontra, ainda, as referncias bibliogrficas. Caso tenha
possibilidade de obter alguns dos livros indicados, faa-o, pois a leitura ser de grande
utilidade para seu aprendizado.
A carga horria desta disciplina est prevista para 30 horas, que devem ser
administradas conforme sua disponibilidade.
importante que voc estude regularmente. Sempre que precisar, consulte a tutoria
para tirar dvidas e apoi-lo na execuo das atividades propostas.
Lembre-se de que haver uma avaliao ao fim da disciplina.

Sumrio
A P R E S E N TTAA O .............................................................................................................. 3
V ISO G ERAL

DA

D ISCIPLINA ........................................................................................... 7

I N T R O D U O ................................................................................................................ 9
U NID
ADE 1 - I NTRODUO
NIDADE

E STUDO

AO

DA

A UDIT
ORIA .................................................... 11
UDITORIA

Texto 1 - Origem, Conceito e Aplicaes da Auditoria ...........................................................


Texto 2 - Formas e Misso Bsica da Auditoria ......................................................................
Texto 3 - Atribuies da Auditoria Interna ..............................................................................
Em resumo .........................................................................................................................

U NID
ADE 2 - O P ROFISSIONAL
NIDADE

12
14
17
21

A UDIT
ORIA ................................................................ 23
UDITORIA

DE

Texto 4 - O Auditor .............................................................................................................. 24


Em resumo ......................................................................................................................... 30

U NID
ADE 3 - A SPECT
OS G ERAIS
NIDADE
SPECTOS

DA

A UDIT
ORIA ............................................................... 33
UDITORIA

Texto 5 - Modalidades de Auditoria ......................................................................................


Texto 6 - Formas de Auditoria Contbil .................................................................................
Texto 7 - Controles Internos .................................................................................................
Texto 8 - Riscos de Auditoria ................................................................................................
Em resumo .........................................................................................................................

U NID
ADE 4 - P ROCEDIMENT
OS
NIDADE
ROCEDIMENTOS

DE

34
36
38
44
47

A UDIT
ORIA ................................................................. 49
UDITORIA

Texto 9 - Etapas do Processo de Auditoria ............................................................................. 50


Texto 10 - Papis de Trabalho ............................................................................................... 57
Em resumo ......................................................................................................................... 60

U NID
ADE 5 - O G O VERNO
NIDADE

E A

A UDIT
ORIA ................................................................... 63
UDITORIA

Texto 11 - Auditoria Governamental ..................................................................................... 64


Texto 12 - Funcionamento do TCU ....................................................................................... 66
Em resumo ......................................................................................................................... 70

U NID
ADE 6 - P ROCEDIMENT
OS
NIDADE
ROCEDIMENTOS

DE

A UDIT
ORIA :
UDITORIA

RELA
TRIOS E PARECERES .............................. 73
RELATRIOS

Texto 13 - Relatrios de Auditoria ......................................................................................... 74


Texto 14 - Pareceres de Auditoria ......................................................................................... 75
Em resumo ......................................................................................................................... 77

U NIDADE 7 - C ONCLUSO ........................................................................................... 79


Texto 15 - Comentrios Finais .............................................................................................. 80
Em resumo ......................................................................................................................... 83

C OMPLEMENTE

E STUDO ............................................................................................. 85

Leituras ............................................................................................................................ 85
Sites
............................................................................................................................ 85

G A B A R I TTO
O .................................................................................................................. 86
R E F E R N C I A S ............................................................................................................... 87

Unidade 1: Introduo ao Estudo da Auditoria


Contedo

Onde encontrar

- Conceito de Auditoria
- Aplicaes de Auditoria

Textos 1 a 3

- Formas de Auditoria
- Misso bsica da Auditoria

Carga horria: 7h

- Origem da Auditoria

- Atribuies da Auditoria Interna

Unidade 2: O PProfissional
rofissional de Auditoria

- O Auditor Princpios ticos


- Qualificaes necessrias

Onde encontrar

Texto 4

Carga horria: 4h

Contedo

Unidade 3: Aspectos Gerais da Auditoria


Onde encontrar

- Modalidades de Auditoria
- Formas de Auditoria Contbil
- Controles Internos
- Riscos de Auditoria

Textos 5 a 8

Carga horria: 4h

Contedo

Unidade 4: PProcedimentos
rocedimentos de Auditoria
Onde encontrar

- Etapas do processo de Auditoria

Textos 9 e 10

- Papis de trabalho

Carga horria: 6h

Contedo

Unidade 5: O Governo e a Auditoria


Onde encontrar

- Auditoria governamental
- Funcionamento do TCU

Textos 11 e 12

- Tribunal de Contas da Unio

Carga horria: 4h

Contedo

Unidade 6: PProcedimentos
rocedimentos de Auditoria: relatrios e pareceres

- Relatrios de Auditoria

Onde encontrar

Textos 13 e 14

- Pareceres de Auditoria

Carga horria: 3h

Contedo

Unidade 7: Concluso

- Comentrios conclusivos da disciplina

Onde encontrar

Texto 15

Carga horria: 3h

Contedo

Introduo

A inteno deste trabalho enfocar tpicos que consideramos fundamentais para o


entendimento de processos e procedimentos de auditoria.
No foi estabelecido como meta mostrar tudo ou abordar todos os pontos polmicos.
Procuramos apresentar aspectos importantes e necessrios para capacitao na
compreenso de uma auditoria, tanto na iniciativa privada como, e principalmente, na
esfera pblica.
Assim, pareceu-nos necessrio a elaborao de um material de cunho eminentemente
prtico visando a compreenso da auditoria, procurando explicar situaes
vivenciadas no dia-a-dia.
Nosso objetivo maior no tem a pretenso de analisar didaticamente o tema ou criar
uma tese inovadora sobre o assunto. Obviamente, muitos de nossos pontos de vista
podero ser contestados. Neste caso, teremos atingido um de nossos objetivos: o de
colaborar para o debate e aprimoramento constante.
A militncia no servio pblico federal, especificamente na rea de licitaes, por mais
de uma dcada, e o convvio com servidores, fornecedores e auditores internos e
externos, nos proporcionou a oportunidade de observar a dificuldade nesta rea de
extrema importncia.
Este contexto serviu de base para o presente trabalho, com orientaes para os dois
lados da relao.
Desse modo, o mdulo de Auditoria e Controle foi organizado da seguinte forma:
- inicialmente, procuramos descrever dados fundamentais compreenso da
auditoria;
- depois, tratamos do perfil do profissional que atua como Auditor;
- analisamos as modalidades, formas e riscos de uma auditoria, alm da importncia
dos controles internos;
9

- descrevemos as etapas do processo de auditoria;


- abordamos elementos da auditoria governamental;
- comentamos a respeito de relatrios e de pareceres; e
- terminamos apresentando algumas concluses sobre o tema.

Para comear a Unidade 1 Introduo ao Estudo da Auditoria, vamos destacar sua


origem, conceitos, aplicaes, formas, misso e atribuies.

10

Introduo ao Estudo da Auditoria

Unidade

De modo geral, todas as organizaes, sejam elas privadas ou pblicas, com ou sem
fins lucrativos, devem prestar contas de sua gesto administrativa e financeira
sociedade. Contabilmente falando, a forma pela qual as organizaes do cincia de
suas atitudes ao pblico ocorre por meio das demonstraes financeiras ou contbeis.
Entenda-se aqui que pblico significa tanto aquele externamente interessado, o que
mais comum, como o internamente interessado. O pblico externo tem a ver com
credores, investidores, organizaes normativas, autoridades fiscais, governo,
instituies financeiras, concorrentes, etc.; j o pblico interno representado pelos
trabalhadores, por meio dos sindicatos, e pela diretoria, para fins de decises
gerenciais e estratgicas.
Fica claro que cada tipo de usurio possui interesses diretos e diversos na regular
aplicao do capital investido e esse interesse pode coincidir ou divergir em relao s
decises tomadas e aos conseqentes dados apresentados, alm, claro, da forma
como sero tratados.
A auditoria se baseia em normas e padres de natureza tcnica e tica determinados
por princpios e convenes contbeis encontrados fartamente nos livros de
contabilidade e regulados pela Resoluo n 750, de 29 de dezembro de 1993, do
Conselho Federal de Contabilidade.
nesse contexto que o trabalho de auditoria desenvolvido, determinando o grau de
observncia dos critrios estabelecidos e emitindo ao fim um parecer sobre o assunto.
Vale destacar que um parecer tem carter de opinio e pode ser contestado; j um
laudo tem carter de certeza profissional e raramente pode ser contestado at porque
se baseia em dados cientficos conhecidos da sociedade.

11

Auditoria e Controle

Texto

1
Origem, Conceito e Aplicaes da Auditoria

1.1 Origem da Auditoria


Se for realizada uma abordagem cientfica aprofundada, possvel afirmar que fatos
histricos evidenciam a origem da Auditoria, relacionando-a a eventos ocorridos na
Sumria h pelo menos 2600 a.C.
Na verdade a histria da Auditoria se perdeu no tempo e o nome do primeiro auditor
dever permanecer ignorado para sempre, ao contrrio da Contabilidade, que tem
no Frade Luca Paccioli o seu cone.
No Brasil ainda uma ocorre certa dificuldade em definir os primrdios da Auditoria,
sabemos apenas que teve origem em empresas inglesas.
Apesar de organizada em maro de 1957,
apenas em 1968 foi reconhecida por ato
do Banco Central do Brasil.

fortalecimento da atividade, entretanto, s


ocorreu em 1972.

No Brasil ainda uma ocorre


certa dificuldade em definir os
primrdios da Auditoria,
sabemos apenas que teve
origem em empresas inglesas.

1.2 Conceito de Auditoria


Vamos tentar entender agora o conceito de auditoria. De modo geral e pelo que j
conhecemos, auditoria tem a ver com certificao, verificao, anlise e mtodo.
Isso ns j sabemos e fica fcil de compreender, mas de modo mais didtico podemos
dizer que auditoria :
[...] o exame cientfico e sistemtico dos livros, contas, comprovantes e outros registros
financeiros de uma companhia, com o propsito de determinar a integridade do sistema
de controle interno contbil, das demonstraes financeiras, bem como o resultado das
operaes, e assessorar a companhia no aprimoramento dos controles internos contbeis
e administrativos. (CASTRO; LIMA, 2002).

12

Unidade 1

1.3 Aplicaes da Auditoria


Vrios so os servios que podem ser prestados pela Auditoria em cada rea
especfica, considerando o elevado nmero de usurios atingidos por esses servios.
O mais conhecido e propagado talvez seja o exame das demonstraes financeiras.
Assim, para entender na prtica a aplicao da Auditoria preciso conhecer as
demonstraes financeiras que so informaes preparadas por escrito e destinadas
a apresentar a situao da evoluo do patrimnio da empresa aos possveis
interessados, isto , administradores, governo, terceiros etc.
Pela legislao em vigor, temos como demonstraes financeiras o Balano
Patrimonial, a Demonstrao dos Resultados do Exerccio, a Demonstrao de Lucros
ou Prejuzos Acumulados e a Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos.
Alm disso, podemos citar as Notas Explicativas que, embora no exigveis pela
legislao, constituem importante fator de esclarecimento das atividades
desenvolvidas.
Para maior aprofundamento do tema, recomendamos que seja consultada a Lei das
S.A., Lei 6404/76, especificamente no que se refere ao artigo 176.

13

Auditoria e Controle

Texto

Formas e Misso Bsica da Auditoria

2.1 Formas de Auditoria


Certamente j ouvimos falar sobre auditoria interna, auditoria externa e talvez no
saibamos o que representam tais expresses. Pois bem, a auditoria pode ser
classificada quanto a sua forma em Interna e Externa.
A Auditoria Interna se relaciona com um conjunto de procedimentos tcnicos,
normalmente realizados por profissionais da prpria entidade, que tem por objetivo
examinar a integridade, adequao, eficincia e eficcia dos controles internos da
entidade. Algumas organizaes chegam a contratar empresas especializadas.
J a Auditoria Externa realizada por profissional contratado pela empresa, e tambm
conhecida como Auditoria Independente. Tem como objetivo maior avaliar e
evidenciar a veracidade das informaes consignadas nas demonstraes contbeis.
Por ser realizada com independncia e imparcialidade, ou seja, por no sofrer
qualquer tipo de interferncia interna e externa, o parecer do auditor independente
traz consigo a segurana esperada pelos usurios das informaes. Alm do ganho
mensurvel que o trabalho de auditoria possibilita, a entidade auditada transmite ao
mercado (clientes, fornecedores, acionistas, investidores etc.) seriedade, transparncia
e segurana.
Diante dessas consideraes, j temos condies de traar um quadro resumo com
as principais caractersticas das auditorias interna e externa:

14

Unidade 1

Elementos

Auditoria Interna

Auditoria Externa

Profissional

Funcionrio da empresa
(Auditor Interno)

Prestador de servios
independente

Ao e objetivo

Exame dos processos


(operacionais, contbeis e sistmicos)

Demonstraes
financeiras

Finalidade

Promover melhorias nos controles da


empresa de forma a assegurar a
proteo ao patrimnio

Opinar sobre as
demonstraes
financeiras

Relatrio principal

Recomendaes de controle interno e


eficincia administrativa

Parecer

Grau de independncia

Menos amplo

Mais amplo

Interessados no trabalho

A empresa

A empresa e o pblico

Responsabilidade

Trabalhista

Profissional, civil e
criminal

Nmero de reas cobertas pelo


exame durante um perodo

Menor

Maior

Intensidade dos trabalhos em


cada rea

Maior

Menor

Continuidade do trabalho

Contnuo

Peridico

Pois bem, agora j podemos perceber que a auditoria interna uma atividade de
avaliao e tambm de assessoramento da administrao, voltada para o exame e
avaliao da adequao, eficincia e eficcia dos sistemas de controle. Tudo isso,
alm de averiguar a qualidade do desempenho das reas em relao aos planos, s
metas, aos objetivos e s polticas definidas pela empresa. Na verdade a auditoria
interna com esta nomenclatura constitui uma atividade nova, dos idos de 1940,
sendo que nessa poca comeou a difundir-se, principalmente nas empresas
americanas.
Cabe frisar que, com o passar do tempo, o profissional dedicado a essa funo,
Auditor Interno, conseguiu firmar-se como elemento indispensvel dentro da estrutura
organizacional.
Tal fato se deve tambm mudana de paradigma das empresas, que atualmente j
tentam evitar a procura de erros, apontar culpados e, ainda, abolir posicionamentos
do tipo no pode ser feito ou est errado, voltando seu foco para evidenciar o
controle da organizao no sentido do cumprimento do que foi estabelecido.

15

Auditoria e Controle

Com o mundo altamente globalizado e as empresas tendo que tomar decises em


tempo real, surge cada vez mais a necessidade de o Auditor Interno participar da
estratgia da empresa opinando com alternativas viveis.
preciso ter a certeza de que a auditoria interna deve ser parte da soluo e no
mais parte do problema, seja ele qual for.

2.2 Misso bsica da Auditoria Interna


A Auditoria Interna tem por misso bsica assessorar a Administrao, no
desempenho de suas funes e responsabilidades, por intermdio do exame da:
- adequao e eficcia dos controles;
- integridade e confiabilidade das informaes e registros;
- integridade e confiabilidade dos sistemas estabelecidos para assegurar a
observncia de polticas, metas, planos, procedimentos, leis, normas e
regulamentos e sua efetiva utilizao;
- eficincia, eficcia e economicidade do desempenho e da utilizao de recursos;
procedimentos e mtodos para salvaguarda dos ativos e comprovao de sua
existncia, assim como a exatido dos ativos e passivos;
- compatibilidade das operaes e programas com os objetivos, planos e meios de
execuo estabelecidos;
- enfim, assessorar e aconselhar a direo, em todos os nveis, fazendo
recomendaes sobre diretrizes, planos, sistemas, procedimentos, operaes,
transaes, etc., visando, entre outros resultados: simplificar procedimentos e,
portanto, aperfeioar os custos; melhorar a execuo e a eficincia das reas;
corrigir problemas organizacionais, funcionais ou operacionais; otimizar a
aplicao da legislao fiscal e seus custos; melhorar a qualidade e velocidade
de informaes para tomada de decises gerenciais.

16

Unidade 1

Texto

Atribuies da Auditoria Interna

So atribuies da Auditoria Interna, dentre outras, as seguintes:


a) avaliar:
- os componentes significativos das Demonstraes Financeiras;
- os procedimentos adotados para apurao, pagamento e recuperao de
tributos, nos casos previstos em leis e regulamentos;
- a integridade e confiabilidade das informaes e registros contbeis
operacionais e sistmicos;
- as normas, procedimentos (contbeis, operacionais, administrativos e
informatizados), controles internos e estruturas organizacionais quanto a
aspectos de eficincia, efetividade, qualidade e segurana, inclusive, prevenindo
ou revelando erros e fraudes;
- as atividades, operaes e programas, para verificar se os resultados so
compatveis com os objetivos e os meios estabelecidos, e se esto sendo
executados de acordo com o planejamento.
b) prestar apoio ao Conselho Fiscal e ao Conselho da Empresa e, quando solicitado,
aos rgos equivalentes existentes nas empresas integrantes do Sistema ou do
Grupo Empresarial, assim como s auditorias realizadas por terceiros;
c) acompanhar o cumprimento de recomendaes decorrentes de trabalhos de
auditoria interna e externa e a correo de problemas de carter organizacional,
estrutural, operacional e sistmico sugeridos;
d) elaborar o Plano Anual de Auditoria e o relatrio das atividades de Auditoria e de
seus resultados.
Bom, agora que tecemos alguns comentrios sobre a Auditoria Interna, vamos falar
um pouco sobre a Auditoria Externa, tambm chamada de Auditoria Independente.
Essa segunda modalidade realizada por profissional liberal, auditor independente,
sem vnculo de emprego com a entidade auditada, e que poder ser contratado
para auditoria permanente ou eventual.

17

Auditoria e Controle

Atendendo ao fim a que se destina a auditoria, o auditor independente poder realizIa de acordo com seus prprios mtodos e convenincias, desde que obedea s
normas usuais e obtenha os elementos de convico com os quais possa dar parecer
sobre a matria examinada.
A independncia desse tipo de auditor deve ser absoluta, jamais aceitando imposies
da empresa quanto ao procedimento a ser adotado para a realizao de seu trabalho,
nem quanto s concluses a que deve chegar. Somente ele deve julgar a extenso e
a profundidade que deve dar ao exame, bem como a procedncia e a validade das
provas obtidas, para tirar suas concluses e oferecer o parecer final sobre a matria
examinada. A independncia do auditor externo exige grande preparo cultural e
tcnico, bem como slida formao moral.
Uma das caractersticas que distingue a auditoria externa justamente o grau de
independncia que o auditor pode e deve manter em relao entidade auditada.
Isso porque a auditoria interna geralmente no objetiva a emisso de parecer sobre
as demonstraes contbeis, sendo executada mais para fins administrativos, internos,
do que para prestao de contas a terceiros.
Nada impede, entretanto, que ambas as auditorias se completem, pois a auditoria
interna poder deixar de executar procedimentos que ela sabe serem executados
pela auditoria externa, enquanto esta poder determinar a profundidade de seus
exames e a quantidade de seus testes, segundo a confiana que lhe merecer a
auditoria interna, que constitui uma das formas de controle interno.
Bem, no caso da administrao pblica, no que se refere s trs instncias (Federal,
Estadual e Municipal), o controle ou a auditoria externa feito pelo Tribunal de
Contas da Unio, do Estado e do Municpio, de acordo com a respectiva esfera
administrativa.

No caso da administrao
pblica, no que se refere
s trs instncias (Federal,
Estadual e Municipal), o
controle ou a auditoria
externa feito pelo Tribunal
de Contas da Unio, do
Estado e do Municpio.

18

Unidade 1

Atividades

1. (FTE RN 2005) Analise as afirmativas a seguir e assinale a opo correta:


I A auditoria interna deve assessorar a administrao na preveno de fraudes
e erros.
II A auditoria interna independente e imparcial.
III Fraude o ato intencional de omisso praticado para manipular documentos,
registros e relatrios.
a) As alternativas I, II e III esto erradas.
b) As alternativas I, II e III esto corretas.
c) As alternativas I e II esto corretas e a II est incorreta.
d) As alternativas II e III esto incorretas e a I est correta.
e) As alternativas I e III esto corretas e a II est incorreta.

2. O auditor interno ao realizar o processo de avaliao das rotinas a seguir constata


que:
I Uma nota fiscal de compras de material de escritrio, que o analista havia
guardado em sua gaveta para posterior registro, no foi lanada.
II Em virtude de problemas no setor de faturamento da empresa, o gerente de
logstica, que tinha urgncia em realizar a entrega da mercadoria a um cliente
especial, utilizou uma nota fiscal de um outro cliente que j havia recebido a
mercadoria com a mesma especificao e quantidade para atender essa
urgncia.
III O gerente de tecnologia da informao, por solicitao do departamento
de contabilidade, ajustou o sistema de estoques para que, todas as vezes
que o saldo de mercadorias no sistema estiver abaixo da quantidade vendida,
sejam baixados somente os bens existentes no sistema.

19

Auditoria e Controle

Com base nas consideraes anteriores e de acordo com as definies


convencionais de fraude e erro, podemos afirmar que houve, respectivamente:
a) I Fraude. II Fraude e III Fraude.
b) I Erro. II Erro e III Fraude.
c) I Erro. II Erro e III Erro.
d) I Fraude. II Fraude e III Erro.
e) I Erro. II Fraude e III Fraude.

3. Em relao auditoria interna, pode-se afirmar que:


a) Com relao pessoa jurdica de direito-pblico no sua atribuio avaliar
a economicidade dos processos, visto que o objetivo do governo o controle,
independente do valor.
b) sua atribuio aperfeioar, implantar e fazer cumprir as normas por ela
criadas em sua plenitude.
c) Deve relatar as no-conformidades sem emitir opinies ou sugestes para
que sejam feitas as correes ou melhorias necessrias.
d) seu objetivo prevenir fraudes ou roubos, sendo que sempre que tiver
quaisquer indcios ou constataes dever informar a administrao, de forma
reservada e por escrito.
e) Sua funo exclusivamente de validar os processos e transaes realizadas,
sem ter como objetivo assistir a administrao da entidade no cumprimento
de suas atribuies.

20

Unidade 1

Em resumo
De modo geral, as organizaes, sejam elas privadas ou pblicas, com ou sem fins
lucrativos, devem prestar contas de sua gesto administrativa e financeira sociedade.
Nesse contexto o trabalho de auditoria desenvolvido, determinando o grau de
observncia dos critrios estabelecidos e emitindo ao fim um parecer sobre o assunto.
Para entender na prtica a aplicao da auditoria, preciso conhecer as
demonstraes financeiras que so informaes prestadas por escrito e destinadas
a apresentar a situao da evoluo do patrimnio da empresa aos possveis
interessados, isto , administradores, governo, terceiros de modo geral.
A auditoria pode ser classificada em interna e externa.
A auditoria interna feita por profissionais da prpria organizao e a externa, por
profissional contratado pela empresa, nada impedindo que ambas se completem. A
auditoria interna poder deixar de executar procedimentos que ela sabe serem
executados pela auditoria externa, enquanto esta poder determinar a profundidade
de seus exames e a quantidade de seus testes, segundo a confiana que lhe merecer
a auditoria interna, sendo, portanto, uma das formas de controle interno.

21

Auditoria e Controle

Anotaes
..........................................................................................................................................
..........................................................................................................................................
..........................................................................................................................................
..........................................................................................................................................
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22

Unidade

2
O Profissional de Auditoria

Nesta unidade apresentamos o Auditor, profissional que, via de regra, tambm


contador e a quem compete executar procedimentos de auditoria. Alm disso, vamos
tratar dos princpios ticos e algumas das qualidades necessrias a este profissional.

23

Auditoria e Controle

Texto

O Auditor

Auditor o profissional que, possuindo competncia legal como contador e


conhecimentos em reas correlatas, como tributos, modernas tcnicas empresariais
e outras, aliadas aos conhecimentos de normas e procedimentos de auditoria,
procurar obter elementos de satisfao que o levem a fundamentar e a emitir sua
opinio sobre o objeto de estudo.
Hoje as funes de um auditor no esto limitadas ao conceito de fiscalizao.
Alm de acompanhar e detectar eventuais falhas nos sistemas de controle e no
plano de organizao, este profissional tambm se preocupa com a manuteno de
tais sistemas, minimizando as no-conformidades, atuando preventivamente e
apresentando sugestes para possveis desvios.
Lgico que no exerccio de suas funes os auditores podem ser responsabilizados
por erros, falhas, omisses e/ou dolo quanto veracidade e forma pela qual
realizam o trabalho. Afinal, so seres humanos como ns, apesar de alguns
profissionais entenderem que devem dispensar um tratamento diferenciado equipe
de auditores.
Alis, hoje esse comportamento j no muito recomendvel, ao contrrio de antes,
quando os auditores evitavam at tomar gua ou um simples cafezinho na entidade
que estavam auditando.
Bem, mas voltando ao comentrio sobre o auditor, como foi dito, ele pode ser
responsabilizado pelas incongruncias que apurar da seguinte forma:
na esfera trabalhista, quando se tratar de auditor interno;
na esfera profissional, nos casos de auditoria externa, no que diz respeito
contratao dos servios a serem prestados;
no mbito civil, quando houver informaes incorretas no parecer do auditor e
que venham a influenciar ou causar prejuzos a terceiros que se utilizem dessas
informaes; e, finalmente,
24

Unidade 2

no mbito criminal, quando houver omisso ou incorreo de opinies expressas


em parecer de auditoria configurando por dolo e que venham a influenciar ou
causar prejuzos a terceiros que tambm se utilizem dessas informaes.

4.1 Princpios ticos e qualificaes necessrias ao Auditor


Os aspectos legais e morais so extremamente importantes para o Auditor.
O problema da conduta tica comum em todas as profisses, entretanto, para os
auditores esta assume uma dimenso relevante. A abordagem mais profunda do
assunto leva invariavelmente ao estudo do comportamento humano em seu ambiente
de trabalho, assunto que se encontra fora de nosso propsito neste momento.
A questo precisa ser abordada de forma operacional, entendendo que o assunto
deve ser resolvido por intermdio do estabelecimento de regras de conduta divulgadas,
conhecidas e praticadas por todos os envolvidos, procurando fixar limites claros
entre o legal e o moral.
Com base nessa premissa podemos dizer que os princpios ticos, profissionais e
qualificaes pessoais esto fundamentados principalmente em:

a ) Auto-anlise
O Auditor tem como funo, dentre outras, criticar o trabalho alheio. Para ser justo
ele deve sempre se submeter autocrtica. muito fcil criticar algo que j foi feito,
porm, quando o auditado estava decidindo qual alternativa escolher, possivelmente,
ele escolheu a melhor que lhe pareceu no momento, embora, posteriormente, possa
ter se revelado inadequada.
Desse modo, ao preparar seus papis de trabalho, o Auditor necessita anotar tambm
as circunstncias ou as justificativas que levaram o auditado a optar pela alternativa
sob crtica.

b ) Imparcialidade
Ao reportar um determinado item, o Auditor deve faz-Io imbudo da razo, e no
com o corao. Isto , precisa ser imparcial, evitando que sentimentos ou outras
influncias possam atenuar ou ampliar a realidade dos fatos.

25

Auditoria e Controle

c) Sigilo profissional
Assuntos de natureza confidencial devem ser discutidos somente com pessoas
autorizadas, em momentos e locais adequados. O sigilo uma das armas mais
importantes com que o Auditor conta para obter xito na concluso de seu trabalho.
Nada daquilo que chega ao seu conhecimento ,
por fora do trabalho, pode, jamais, ser invocado
em seu proveito ou benefcio prprio. A base de
todo o servio profissional a confiana. Tal base
irrevogavelmente destruda onde a confiana
violada. Alis, isso vale em todos os momentos de
nossa vida, um copo de cristal arranhado nunca

Assuntos de natureza
confidencial devem
ser discutidos somente
com pessoas autorizadas, em momentos e
locais adequados.

mais ser um copo de cristal.

d ) Bom senso para reviso/sugesto de um ponto, evidncia ou


achado.
O bom senso repousa em princpios como: tolerncia dentro do que justo;
abandono de detalhes que no prejudiquem o todo; serenidade e equilbrio ao julgar;
atitude que leve a ver as virtudes antes dos erros.

e) Autoconfiana
A autoconfiana a geradora de posturas positivas. O Auditor que no se sente
seguro quanto sua cultura, inteligncia e experincia no tem condies de
apresentar um bom trabalho.
Portanto, ao sentir alguma insegurana, deve fazer uma auto-anlise para descobrir
qual o motivo do problema e, em seguida, procurar a soluo,
Certamente, isso vale para a nossa vida como um todo e serve de recomendao
para elaborao do trabalho final desta disciplina.

f) Sentido objetivo
Tendo em vista que o trabalho do Auditor essencialmente analtico, pode acontecer
dele se perder nos detalhes. Para evitar isso, deve treinar para ser objetivo. O excesso
de mincias prejudica o trabalho.

26

Unidade 2

Uma dica para minimizar o problema dividir o trabalho em tantas partes quantas
forem necessrias. O senso de objetividade se caracteriza por fazer com que a mente
no se afaste do objetivo para o qual o Auditor se props.
Ser que isso que motiva os autores de livros a faz-los em captulos?

g ) Perspiccia nos exames


Outra caracterstica necessria ao auditor a perspiccia. No bastam o preparo
tcnico e a cultura, se lhe faltar a perspiccia, a famosa bola de cristal, feeling,
intuio...
A capacidade de penetrao, de sagacidade nada mais do que a soma da
experincia, humildade, curiosidade e motivao, voltados para um objetivo. bom
lembrar que a perspiccia no deve ser confundida com a desconfiana, que
pssima companheira, por levar o Auditor a praticar injustias.

h) Persistncia
Nem sempre o trabalho do Auditor produz resultados imediatos. A persistncia em
seguir um objetivo, mais cedo ou mais tarde, conduzir o Auditor a um resultado
satisfatrio. Insistir, sem desrespeitar os demais, uma medida eficiente. O volume
do trabalho, a complexidade dos exames, os insucessos, nada disto deve abalar sua
persistncia.
o risco do negcio. Afinal, a vida feita de nus e bnus.

i ) Carter
Se alguma outra profisso permite ao profissional ter deficincias no carter, a auditoria
no permite. O carter, como tem razes na personalidade do indivduo, no pode
ser mudado. Ao decidir se tornar um Auditor, essencial que o indivduo se certifique
de que seu carter seja perfeito. Enquanto pode-se obter um desempenho profissional
cada vez mais eficiente por meio de treinamento adequado, praticamente impossvel
modificar ou melhorar o carter de um indivduo.
A repulsa crtica, a crena na infalibilidade do prprio julgamento, a excessiva
benevolncia consigo mesmo, a superficialidade, o desnimo perante tarefas mais
rduas, as concluses precipitadas so algumas das deficincias pessoais
incompatveis com o adequado exerccio da profisso de Auditor.

27

Auditoria e Controle

j ) Suspeita sobre conduta alheia


Algumas vezes, o Auditor, no curso de seu trabalho, levado a concluir pela existncia
de ocorrncias irregulares que, no obstante o esforo despendido, no chegam a
se concretizar em prova material. O auditor no deve inserir em seu relatrio
observaes relativas a fatos sobre os quais no esteja documentalmente qualificado
para responder. Contudo, o trabalho no ser perdido, pois far parte de um dossi
ao qual, no futuro, podero se adicionar outros elementos que surgirem, de forma a
esclarecer, finalmente, o caso.
Suspeitas sobre conduta de algum sem os indispensveis elementos comprobatrios
jamais devero ser levantadas. Mesmo que possua todas as provas, o Auditor deve
tratar do assunto com comedimento e ponderao. O auditor jamais deve se valer
de tais circunstncias para se promover.

k) Informao qualificada
O Auditor deve fundamentar seu trabalho com a tcnica profissional adquirida por
intermdio de escolaridade apropriada e conhecimento baseado na experincia
profissional. O trabalho desenvolvido segundo este padro mais valioso que a
insero de tpicos sensacionalistas, obtidos por meio de denncias, promessas ou
tapinhas nas costas.

l ) Esprito de independncia
O fato de o Auditor estar subordinado cpula hierrquica da organizao no lhe
tira a necessria independncia, uma vez que esta mais um estado de esprito que
uma questo de separao organizacional.

m ) Conhecimento
Conforme j comentamos, o Auditor deve estar sempre disposto a aumentar seu
conhecimento, pois precisa ser um especialista em auditoria, porm, com uma
viso generalista de todo o contexto que envolve uma organizao empresarial. Em
cada nova rea de atuao, o auditor deve se preparar previamente para conseguir
o melhor aproveitamento de seu trabalho.

28

Unidade 2

Atividades
4. O exame de auditoria deve ser executado por pessoa que tenha adequado
treinamento tcnico e reconhecida habilitao como auditor. Esta uma das
principais normas de auditoria aplicada:
a) comprovao de documentos e evidncias de auditoria;
b) execuo do trabalho do auditor;
c) ao parecer independente do auditor;
d) correta avaliao do controle interno das empresas;
e) pessoa do auditor.

5. (AUDITOR-ECT/98) Um auditor designado para realizar auditoria em uma


determinada empresa irmo de um dos ex-diretores dessa empresa. Seu irmo
deixou a diretoria no incio do ano anterior, exerccio que tambm ser auditado.
O auditor deve:
a) realizar normalmente a auditoria, pois o seu irmo no mais diretor;
b) realizar normalmente a auditoria, pois sua competncia profissional e
experincia garantiro a imparcialidade;
c) ressalvar as circunstncias de parentesco no parecer;
d) declarar-se impedido, pois as circunstncias ferem a norma da independncia;
e) declarar-se impedido, pois as circunstncias ferem a norma da competncia
profissional.

6. (CGM-RJ/99) O auditor, para fins de fiscalizao do exerccio profissional, deve


conservar a boa guarda da documentao, dos papis de trabalho, dos relatrios
e pareceres relacionados com os servios realizados, a partir da data de emisso
do seu parecer, pelo prazo de:
a) 3 anos;
b) 4 anos;
c) 5 anos;
d) 10 anos;
e) 20 anos.

29

Auditoria e Controle

Em resumo
O auditor o profissional que, possuindo competncia legal como contador e
conhecimentos em reas correlatas como tributos, modernas tcnicas empresariais
e outras aliadas aos conhecimentos de normas e procedimentos de auditoria,
procurar obter elementos de satisfao que o levem a fundamentar e a emitir sua
opinio sobre o objeto de estudo.
O auditor no deve inserir em seu relatrio observaes relativas a fatos sobre os
quais no esteja documentalmente qualificado para responder.

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Unidade 2

Anotaes
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31

Unidade

3
Aspectos Gerais da Auditoria

Esta unidade trata dos seguintes assuntos: modalidades de auditoria, formas de


auditoria contbil, controles internos e riscos de auditoria.

33

Auditoria e Controle

Texto

5
Modalidades de Auditoria

Partindo do ponto de que o Auditor deve ter uma capacitao mnima que lhe permita
atuar em vrias modalidades de auditoria, tendo sempre como prioridade um
treinamento especfico e constante, podemos estabelecer seis tipos de modalidades:

a ) Auditoria Contbil
De modo geral este tipo de auditoria est relacionado avaliao das demonstraes
financeiras e seus componentes, a adequao dos registros e procedimentos
contbeis, sistemtica dos controles internos, observncia das normas, regulamentos
e padres aplicveis, alm, claro, dos princpios fundamentais de contabilidade.

b ) Auditoria TTributria
ributria
Quanto auditoria tributria, estamos nos referindo ao exame e avaliao do
planejamento tributrio e eficincia e eficcia dos procedimentos e controles
adotados para a operao, pagamento e recuperao de impostos, taxas e quaisquer
outros nus de natureza fisco-tributria que incidam sobre os documentos da
empresa.

c) Auditoria de Gesto
Sistemas polticos, critrios e procedimentos utilizados pela empresa na rea de
planejamento estratgico, ttico e, principalmente, no que se refere ao processo
decisrio so atividades relacionadas auditoria de gesto objetivando assessorar a
administrao, dentre outras coisas, nos estudos de reestruturao e qualidade da
empresa e alternativas estratgicas e tticas.

34

Unidade 3

d ) Auditoria de Sistemas Informatizados


Em linhas gerais visa informar a administrao sobre a adequao, eficcia, eficincia
e desempenho dos sistemas e respectivos procedimentos de segurana, os custos
dos investimentos em processamento de dados, segurana fsica no que diz respeito
a hardware e segurana lgica no que se refere ao software.

e) Auditorias Especiais
A auditoria especial trata dos trabalhos especiais de auditoria que fogem
programao normal de trabalho, geralmente solicitados pelos membros dos
Conselhos Administrativo, Fiscal, Diretoria ou ainda por determinao legal.
Geralmente este tipo de modalidade utilizado em exames de fraudes, irregularidades,
desmobilizao, aquisio, fuso, ciso e incorporao de empresas.

f) Auditoria Operacional
Destina-se a determinar se a organizao opera adequadamente e se suas operaes
esto de acordo com os objetivos traados. Seu objetivo principal assessorar a
administrao no desempenho de suas funes e responsabilidades, avaliando se a
organizao, departamento, atividades, sistemas, funes, operaes e programas
auditados esto atingindo os objetivos organizacionais e gerenciais com eficincia,
eficcia e economia, na obteno e utilizao dos recursos, bem como em atendimento
s leis e regulamentos aplicveis e com a devida segurana.
Vale aqui dois comentrios:
O primeiro em relao aos recursos. Nesse caso estamos nos referindo, no
somente aos financeiros, como tambm aos materiais, humanos e tecnolgicos.
O segundo, para dizer que em relao eficincia levamos em conta a percepo
da relao entre os produtos produzidos ou outros resultados atingidos tomando
como base o menor custo, maior velocidade e melhor qualidade. J no tocante
eficcia, estamos nos referindo ao grau que uma organizao atinge os objetivos da
poltica, as metas operativas estabelecidas e outros resultados e efeitos previstos.
Quanto economia, trata-se da prtica da gerncia das virtudes de poupana e
boa economia domstica gastando menos.

35

Auditoria e Controle

Texto

Formas de Auditoria Contbil

A auditoria poder apresentar formas diversas, cada uma com caractersticas


peculiares e/ou especficas. Assim, sero classificadas de acordo com a extenso do
trabalho em: Auditoria Geral, Parcial ou Especfica e Reviso Limitada.
No que se refere auditoria geral, como o prprio nome indica, aquela exercida
sobre todos os elementos componentes do patrimnio, bem como sobre todas as
operaes de um exerccio, ao fim do qual o auditor emite parecer sobre as
demonstraes contbeis em conjunto e sobre os registros de que se originaram.
Considerando sua amplitude de exame, pode se
destinar a todos os fins previstos, em especial,
para proteger interesses de acionistas e
investidores; aprimorar e verificar o controle
administrativo; atender exigncias legais; e
avaliar a confiabilidade das demonstraes

A auditoria poder
apresentar formas diversas, cada uma com
caractersticas peculiares
e/ou especficas.

contbeis.
Bem, mas em relao auditoria parcial ou especfica, possvel afirmar que
aquela feita em apenas uma ou algumas das demonstraes contbeis, de livros ou
atos de gesto, e com objetivos especiais, como apurar a situao econmica e/ou
financeira da entidade; conferir os custos; confirmar a existncia de determinados
valores patrimoniais; confirmar saldos de contas de terceiros; verificar o cumprimento
de obrigaes fiscais; apurar erros e fraudes; e verificar o atendimento dos preceitos
da legislao societria.
Todos esses exames tambm podem ser realizados com a finalidade de: resguardar
interesses de acionistas e investidores; ou o controle administrativo.
Dentro dos fins a que se destina a auditoria, outros exames especiais podem ter
finalidades mltiplas como os seguintes:
a) verificar o cumprimento de obrigaes fiscais;
36

Unidade 3

b) apurar desvios e malversaes do patrimnio;


c) apurar erros e fraudes.
Outro caso de auditoria especfica ou parcial quando se deseja determinar o valor
real do patrimnio lquido da entidade na admisso ou sada de scios, quando se
quer dispor aes com gio, na venda da empresa, bem como incorporao, fuso,
absoro, ciso ou liquidao.
Agora vamos falar sobre circunstncias , nas quais invivel proceder-se auditoria
ampla das demonstraes contbeis. As razes so muitas e variadas, mas,
geralmente, a urgncia a mais freqente. O levantamento de balanos em data
que no coincida com a do encerramento do exerccio, mais a urgncia de obter-se
uma opinio do Auditor Independente sobre as demonstraes da decorrentes,
mesmo que seja opinio parcial ou limitada, nos leva aplicao do que se
convencionou chamar reviso limitada.
Na auditoria convencional, o Auditor investiga para se assegurar de que tenham
sido obedecidos os princpios fundamentais de contabilidade. Para tanto, aplica
rigorosamente as normas e os procedimentos de auditoria usualmente recomendados.
J na reviso limitada, sua investigao est voltada principalmente para se assegurar
da existncia de violaes evidentes dos princpios fundamentais de contabilidade.
A reviso limitada, portanto, no se refere ao exame de uns poucos aspectos das
demonstraes contbeis ou de apenas algumas contas, mas do exame do conjunto
de demonstraes contbeis de um perodo sem, no entanto, aplicar todos os
procedimentos de auditoria requeridos na auditoria convencional, com a extenso e
profundidade necessrias para externar uma opinio formal.
Poder acontecer, todavia, que determinadas contas ou grupo de contas devam
merecer maior ateno, devido a razes especficas. Esse fato no descaracteriza a
reviso limitada, mas a refora.
Ao fim da reviso limitada, o auditor deve preparar um relatrio para ser
encaminhado a quem o contratou ou a quem ficar convencionado por ocasio da
contratao (Administrao, Diretoria, Conselho de Administrao e Acionistas).
Esse relatrio deve evidenciar, j no pargrafo inicial, o escopo do trabalho, as
demonstraes contbeis abrangidas pela reviso limitada e o fato de tratar-se de
reviso limitada.

37

Auditoria e Controle

Texto

Controles Internos

Muito se fala sobre controle interno e s vezes pessoas se perguntam o que seria
exatamente isso. Acreditam alguns que controlar internamente seria monitorar
permanentemente as atividades da empresa como se fosse um big brother. Na
verdade, a questo no tratada dessa forma, at porque existem mecanismos
administrativos e contbeis que possibilitam vigiar os procedimentos adotados.
Podemos dizer, ento, que se entende por controle interno todos os instrumentos da
organizao destinados a vigilncia, fiscalizao e verificao administrativa, que
permitam prever, observar, dirigir ou governar os acontecimentos que verificamos
dentro da empresa e que produzam reflexos no patrimnio.
So vrios os exemplos de instrumentos que tm relao com os controles internos.
Dentre eles, citamos: exigncia de uso de senha para acesso a recursos
computacionais; porta da sala ou de um armrio sempre trancada quando ningum
est presente, para evitar furtos; reviso mensal dos relatrios de despesas realizadas
por um departamento etc.
Esses exemplos, embora simplrios, expressam um pouco do cuidado que se deve
ter com o patrimnio de uma organizao e voc poder usar sua imaginao e
experincia para detectar outras formas de controle.
Tal entendimento tambm passvel de ser aplicado s atividades governamentais.
Vejam, por exemplo, no caso das licitaes. Pelas recomendaes dos rgos
superiores de fiscalizao, antes de proceder escolha da modalidade licitatria, a
unidade deve ter em mente um planejamento anual de suas necessidades. Na verdade
essa modalidade escolhida de acordo com o valor estimado do consumo anual
daquela despesa.
A maioria dos controles internos pode ser classificada em controles preventivos, por
exemplo, haver uma pessoa responsvel por fazer um check-list dos passos que
devem preceder a instaurao do processo de licitao (pesquisa de mercado, previso

38

Unidade 3

dos recursos financeiros etc.), confirmando o atendimento de todos os requisitos


legais antes de ser iniciado o certame.
Alm disso, h um outro tipo de controle preventivo que visa identificar um erro ou
irregularidade depois de ocorrido. Por exemplo, a comparao do texto de avisos de
edital publicado no DOU com as informaes presentes nos respectivos atos de
convocao pode levar deteco de erros nos dados divulgados, possibilitando a
adoo de medidas corretivas.
Quando bem projetados, os sistemas de controles internos da organizao permitem
que cada departamento opere de forma mais eficiente e eficaz, oferecendo uma
garantia razovel de que processos, servios e produtos estejam adequadamente
protegidos.
Pois , voc j leu algo sobre licitao? Pesquise sobre o assunto.
O controle interno compreende cinco componentes inter-relacionados:
- Controle do pessoal
O recurso mais importante em qualquer organizao o seu pessoal seus
atributos individuais, incluindo integridade, valores ticos e competncia, e o
ambiente em que ele opera. Os controles de pessoal so fundamentais para
reduzir os riscos de ocorrncia de erros e fraudes na organizao. Os demais
controles existentes (controles fsicos de proteo patrimonial, controles contbeis
etc.) so medidas de proteo importantes, mas ineficazes, caso os controles
internos de pessoal no estejam funcionando adequadamente.
- Avaliao do risco
A entidade deve ter objetivos claramente definidos, compatveis com seu
oramento, regimento interno e outras restries envolvidas, e identificar os riscos
que podem comprometer seu alcance , para que possam ser minimizados a
partir do estabelecimento de aes de controle.
- Atividades de controle
Definidas as aes de controle necessrias para reduzir os riscos a nveis aceitveis,
a organizao precisa estabelecer e divulgar as polticas e procedimentos que
iro compor suas atividades de controle.
- Informao e comunicao
Dando suporte s atividades de controle interno, existem os sistemas de informao
e comunicao. Estes permitem que a entidade capture e manipule a informao
necessria para conduzir, gerenciar e controlar suas operaes.

39

Auditoria e Controle

- Monitoramento
O processo de controle interno deve ser monitorado e as modificaes necessrias
efetuadas tempestivamente. Dessa forma, o sistema pode se adaptar s mudanas
internas e externas que venham a surgir, mantendo sempre os riscos de erros e
fraudes em um nvel aceitvel.
Perceberam como o controle, a fiscalizao, a observao, enfim, todos os argumentos
sobre os quais j discorremos esto presentes na atividade governamental?
Agora, retomando nossa conversa, preciso dizer que geralmente as organizaes,
sejam elas do setor pblico ou privado, possuem uma gama de procedimentos,
prticas e informaes diversos que, em conjunto, possibilitam a consecuo dos
fins estabelecidos, isto , o controle.
Assim, seria extremamente leviano de nossa parte definir restritivamente os objetivos
do controle. Entretanto, h autores que definem objetivos bsicos que devem atender
a interesses, tais como:
a) garantia de informaes adequadas visando tomada de decises;
b) estmulo ao respeito e obedincia s polticas da administrao;
c) proteo aos ativos da empresa que, na prtica, so financiados pelos recursos
de terceiros e recursos prprios;
d) promoo da eficincia e da eficcia operacional.
Bem, considerando que tudo na vida tem uma finalidade, devemos conhecer tambm
as finalidades dos controles internos, o que de modo geral est na possibilidade de
estabelecer padres, medir o desempenho real e agir preventivamente, assegurando
que no ocorram erros, j que haver um monitoramento de suas causas sempre
levando em conta os objetivos especficos a serem atingidos.
Assim, podemos estabelecer algumas finalidades principais, como:
observar as normas legais, instrues normativas, estatutos e regimentos;
assegurar, nas informaes contbeis, financeiras, administrativas e operacionais
sua exatido, confiabilidade, integridade e oportunidade;
antecipar-se, preventivamente, ao cometimento de erros, desperdcios, abusos,
prticas antieconmicas e fraudes;
propiciar informaes oportunas e confiveis, inclusive, de carter administrativo/
operacional, sobre os resultados e efeitos atingidos;
salvaguardar os ativos financeiros e fsicos, quanto sua boa e regular utilizao,
e assegurar a legitimidade do passivo registrado;
40

Unidade 3

permitir a implementao de programas, projetos, atividades, sistemas e operaes,


visando eficcia, eficincia e economicidade dos recursos;
assegurar aderncia s diretrizes, normas, planos e procedimentos do rgo/entidade.
De acordo com os objetivos especficos definidos, os controles internos podem ser
classificados quanto aos seguintes aspectos: funo, forma de implementao,
processo decisrio e natureza.
Quanto funo, apontamos os controles preventivos ou a priori, que so aqueles
que reduzem a freqncia com que ocorrero as causas de exposio, atuando
como um guia e auxiliando para que os fatos aconteam de acordo com o previsto,
procurando dessa forma prever os problemas.
Como exemplo, destacamos os manuais de definio de responsabilidade, nos quais
as tarefas para cada funo so descritas dentro de um sistema de informaes
indicando o incio e o trmino de cada funo. Um caso prtico do que foi exposto
est na funo do caixa de um banco que paga cheques at o limite predefinido e
recebe depsitos de toda ordem, mas no tem autonomia para pagar um cheque
acima do limite predefinido e nem tampouco manter o controle do numerrio em
tesouraria, cabendo essa funo a outra pessoa da cadeia alimentar.
Brincadeiras parte, todos conhecemos esse procedimento e agora estamos tomando
conhecimento da funo auditoria que explica mais essa burocracia.
Ainda quanto funo temos os controles detectivos ou concomitantes que buscam
as causas do problema durante sua ocorrncia, sem, no entanto, impedir que
ocorram: apenas alertam sobre sua existncia.
Por exemplo, um sistema de alarme contra incndio em um prdio. Durante a
ocorrncia do incndio, o alarme ir detectar e avisar sobre o ocorrido, mas no
ter efeito corretivo sobre o fato que nesse caso seria apag-lo. Outro caso seria o
roubo de automveis, o alarme grita, mas no prende o larpio.
Em contabilidade gerencial seria custo irrecupervel.
Note que a expresso corretiva nos d idia de correo durante o fato, mas na
prtica isso s acontece aps o fato, o que j um grande prejuzo.
Um exemplo quando, ao fim de cada perodo definido pela administrao,
elaborado um relatrio com as discrepncias apuradas, um relatrio de excees ou
at mesmo de anormalidades que, depois de apreciadas, sofrem a devida correo.

41

Auditoria e Controle

No sentido bem figurado tal qual um time de futebol que planeja a estratgia de
jogo e, quando perde, rene-se a comisso tcnica para verificar o que deu errado.
Existem times de futebol que so to ruins que, quando vencem, se renem para
descobrir o que deu certo!
Voc conheceria um desses times?
Continuando com a classificao e deixando de lado as brincadeiras, temos agora
quanto forma de implementao.
Nesse caso podemos estabelecer duas linhas de raciocnio: a lgica e a tcnica.
Um controle considerado lgico quando pode ser implementado por pessoas ou
por computadores sem qualquer mudana significativa.
J o controle tcnico aquele incorporado aos equipamentos de computadores
para detectar falhas eletrnicas.
Temos nesse momento o controle cuja classificao quanto ao processo decisrio,
e que se divide em vertical e horizontal.
O vertical segue as linhas verticais de autoridade em um organograma. Por exemplo,
superviso, separao ou segregao de tarefas, autorizaes etc.
J o horizontal segue o fluxo de processamento cortando as verticais. Como exemplo,
transmisses, totais de controle, emisses etc.
Finalmente, temos os controles classificados quanto natureza, cuja funo delimitar
a extenso do auditor quanto reviso do controle interno. Est dividido em controles
contbeis e controles administrativos.
Os controles contbeis so aqueles relacionados com a proteo dos ativos e com
a validade dos registros contbeis. Esses controles incluem tambm o sistema de
autorizao e aprovao e a separao das funes de registro daquelas efetuadas
pelo departamento gerador das transaes.
O objetivo dos controles contbeis permitir que:
As transaes sejam registradas, quando necessrio, permitindo a elaborao
peridica de demonstraes contbeis e a manuteno do controle contbil sobre
os ativos.
As transaes sejam efetuadas de acordo com a autorizao geral ou especfica
da administrao.
O acesso aos ativos seja permitido com autorizao.
42

Unidade 3

Os ativos registrados contabilmente sejam comparados com as existncias fsicas


em intervalos razoveis e se tomem aes adequadas, em relao a qualquer
diferena constatada.
Com relao aos controles internos administrativos, dizemos que compreendem o
plano de organizao e todos os mtodos e procedimentos relacionados com a
eficincia operacional, bem como o respeito e a obedincia s polticas administrativas.
Mantendo relao indireta com os controles contbeis, possvel incluir controles
estatsticos como: programas de treinamento de pessoal, controles de qualidade,
entre outros.
De modo geral o auditor se preocupa com os controles contbeis porque estes afetam
as demonstraes contbeis, o que exige avaliao por parte desse profissional.
Resumindo, podemos demonstrar, por meio do quadro a seguir, os objetivos dos
controles contbil e administrativo ou operacional:

Controle Interno
Controle Contbil

Controle Administrativo

Compreende

Compreende

- Salvaguarda dos ativos

- Plano organizacional

- Idoneidade dos registros

- Procedimentos e mtodos

Tem por objetivo

Tem por objetivo

- Veracidade dos registros

- Auxiliar o processo decisrio

- Legalidade dos atos

- Eficincia operacional

- Fidelidade funcional

- Exame da convenincia e da oportunidade dos


programas e projetos

Composio do Sistema Contbil

Composio do Sistema Contbil

Pontos de controle:

Pontos de controle:

- Plano de contas

- Estatuto / contrato social

- Plano de livros / registros

- Regimento interno

- Plano de formulrios

- Manuais de atribuies/competncias

- Plano de rotinas de trabalho

- Controle de qualidade

- Controle fsico dos ativos

- Estudos de tempo e movimentos

- Treinamento de pessoal
- Sistemas de conferncia,
aprovao e autorizao de gastos - Anlise estatstica de lucratividade por linha de produtos
- Segregao de funes
- Anlise das variaes entre os valores orados e os
- Auditoria interna

incorridos

- Controle dos compromissos assumidos, porm, ainda


no realizados economicamente

43

Auditoria e Controle

Texto

Riscos de Auditoria

De modo geral e comumente, como se conhece auditoria, os procedimentos so


feitos por amostragem. Nesse processo o auditor escolhe reas que sero examinadas
e as evidncias e/ou impactos a serem investigados. claro que isso ocorre dentro
de uma gama de possibilidades em que o auditor acredita existir relevncia para
atingimento de seu propsito final.
conveniente dizer que tal procedimento tambm deve levar em conta questes de
limitaes, tais como restries de tempo , j que a maioria das auditorias tem
prazo para concluso e questes que envolvem custos despendidos para se auditar.
Nesse caso estamos considerando despesas de estadia, hospedagem, locomoo e
alimentao.
Na identificao da amostragem, o auditor deve avaliar o grau de risco envolvido na
operao, porque deve concentrar esforos maiores na obteno de evidncias em
situaes que contenham alto risco. J as operaes com riscos menores constituem
um potencial grau de reduo de trabalho. preciso, ainda, estar atento para uma
possvel reordenao das reas identificadas quanto definio do grau de risco.
Assim, em sentido amplo, definimos risco de auditoria como a possibilidade de o
auditor, por desconhecimento, deixar de modificar apropriadamente sua opinio
sobre as demonstraes financeiras incorretas pelo efeito de erros ou de
irregularidades.
No caso da auditoria interna, uma emisso de relatrio errado ou incompleto sobre
determinada rea examinada pode trazer conseqncias trgicas para a organizao.
Ento vejamos, a determinao do risco de uma auditoria se torna fator importante
no julgamento das peas que sero verificadas. O auditor deve se balizar em dados
e rotinas que impeam ou diminuam esse risco.
Assim possvel dizer que trs fatores so fundamentais na anlise especfica do
risco: avaliao de amplitude, determinao de riscos e planejamento.
44

Unidade 3

Na determinao dos riscos devem ser considerados os seguintes fatores:


- controle geral do ambiente;
- natureza dos ativos ou operaes envolvidas;
- importncia das contas ou transaes afetadas;
- disperso das transaes afetadas;
- natureza da ineficincia e potencial do controle de balanceamento contbil;
- extenso do tempo que um erro ou irregularidade poderia alcanar sem ser
detectado;
- experincias anteriores da organizao;
- estabilidade das prticas e procedimentos da organizao;
- experincia de auditoria anterior.

45

Auditoria e Controle

Atividades
7. (CGM-RJ/99) A auditoria especfica sobre compras e contrataes pblicas,
calcadas na legislao vigente (Lei 8.666/93 e legislao complementar), deve
observar com ateno as licitaes realizadas sob as formas de:
a) dispensa de licitao e inexigibilidade;
b) dispensa de licitao e carta-convite;
c) carta-convite e inexigibilidade;
d) inexigibilidade e concurso pblico;
e) dispensa de licitao e concurso pblico.

8. O tipo de auditoria tambm denominada auditoria dos 3 Es (Economia, Eficincia


e Eficcia), considerada, essencialmente como um enfoque, ou seja, um mesmo
assunto pode ser visto por olhos de um contador e resultar num exame financeiro
tradicional ou de um ponto de vista gerencial, como se fosse o proprietrio do
negcio, e resultar numa:
a) Auditoria Tributria;
b) Auditoria de Programa;
c) Auditoria Especial;
d) Auditoria Operacional;
e) Auditoria de Gesto.

9. O tipo de auditoria utilizado especificamente para os exames de fraudes,


irregularidades, desmobilizao, aquisio, fuso, ciso e incorporao de
empresas, contratos especiais de grande vulto denominado:
a) Auditoria das Demonstraes Financeiras;
b) Auditoria Operacional;
c) Auditoria Especial;
d) Auditoria de Gesto;
e) Auditoria Tributria.

46

Unidade 3

Em resumo
As modalidades de auditoria so: contbil, tributria, de gesto, de sistemas
informatizados, especial e operacional.
A auditoria contbil, de acordo com a extenso do trabalho, pode ser classificada
em geral, parcial ou especfica e reviso limitada.
Controle interno - so os instrumentos da organizao destinados a vigilncia,
fiscalizao e verificao administrativa que permitam prever, observar, dirigir ou
governar os conhecimentos que se verifica dentro da empresa e que produzam reflexos
no patrimnio.
Quando bem projetados, os sistemas de controle internos da organizao permitem
que cada departamento opere de forma mais eficiente e eficaz, oferecendo uma
garantia razovel de que processos, servios e produtos estejam adequadamente
protegidos.
A determinao do risco de uma auditoria torna-se fator importante no julgamento
dos documentos e procedimentos que sero verificados.
Na identificao da amostragem, o auditor deve avaliar o grande risco envolvido na
operao, concentrar esforos maiores na obteno de evidncias em situaes
que contenham alto risco. J as operaes com riscos menores devem constituir um
potencial grau de reduo de trabalho.

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Auditoria e Controle

Anotaes
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48

Unidade

4
Procedimentos de Auditoria

A auditoria um conjunto de procedimentos tcnicos objetivando a emisso de uma


concluso. Para atingir esse objetivo, preciso planejamento adequado das aes que
sero desenvolvidas.
Nesta unidade trataremos das etapas do processo de auditoria e dos papis de
trabalho.

49

Auditoria e Controle

Texto

9
Etapas do PProcesso
rocesso de Auditoria

Vamos tratar agora dos passos que norteiam um procedimento de auditoria. Podemos
imaginar que o auditor no o faz sem um roteiro, ele precisa ter em mente os passos
necessrios ao sucesso de sua misso.
Nesse condo sugerimos o seguinte fluxo de trabalho:
Auditor

Planeja o trabalho

Avalia os Controles
Internos
Analisa e define os
Riscos
Elabora o programa de
Auditoria
Efetua a Reviso
Analtica
Executa procedimentos
de Auditoria
Colhe e avalia as
evidncias
Organiza e fecha os
Papis de Trabalho
Emite o
Parecer/Relatrio

Gostaramos de destacar agora um tema muito utilizado em auditoria que a


amostragem. s vezes temos uma idia equivocada de tal procedimento , bastante
empregado na auditoria, e que alguns estudiosos chamam de prova seletiva.
50

Unidade 4

Na verdade, essa amostragem no feita aleatoriamente como se pensa, j que so


utilizadas algumas tcnicas sobre os itens que sero testados.
Dentre os fatores considerados na determinao da amostra, destacamos a
populao objeto da amostra, a estratificao da amostra, o tamanho da amostra,
o risco da amostragem, o erro tolervel e o erro esperado.
O processo de amostragem o meio pelo qual se obtm a informao sobre um
todo examinando parte dele. Ela deve ser representativa, sem preconceito ou
tendncia e imparcial.
Na prtica existem dois tipos de amostragem, a estatstica e a subjetiva.
A estatstica tem fundamento na distribuio da
amostra e na seleo aleatria, enquanto a subjetiva
tem a ver com a experincia e o conhecimento do
auditor no setor em exame.
Dentro desse raciocnio destacamos a auditoria feita
nos estoques da organizao, seja ela pblica ou

O processo de
amostragem o meio
pelo qual se obtm a
informao sobre um
todo examinando
parte dele.

privada. De modo geral, no se trata apenas de


verificar se o saldo confere com o constante do balano patrimonial, pois isso seria
simplrio demais.
Assim, os objetivos de auditoria para o grupo de estoques podem ser resumidos em
determinar se:
a) os valores apresentados no balano esto de acordo com as quantidades fsicas
estocadas;
b) os itens foram avaliados de acordo com os princpios fundamentais da
contabilidade;
c) as listagens de inventrios foram elaboradas corretamente, somadas e
sumarizadas estando as totais de acordo com o balano patrimonial;
d) os critrios adotados para determinao do preo de custo de produtos esto
adequados;
e) o estoque de propriedade da organizao est em listagens separadas, permitindo
sua localizao e controle.
Outro tipo de auditoria muito importante a auditoria das contas de resultado,
aquelas onde se registram as receitas e as despesas, e que, na prtica, correspondem
aos acrscimos e decrscimos nos itens patrimoniais.

51

Auditoria e Controle

Nesse sentido, preciso estar atento aos seguintes aspectos: se as receitas foram
aplicadas dentro dos fins a que se destinam; se as despesas esto dentro dos gastos
planejados; se possuem os documentos comprobatrios; e se permitem a fiel
certificao de que foram bem utilizados.
Na administrao pblica, e nesse caso em relao s trs esferas, comum o uso
de recursos utilizados em viagens, em pequenas despesas (suprimento de fundos) e
contratos que, geralmente, no sofrem muita ateno quando de sua prestao de
contas.
Podemos, ento, destacar alguns dos principais objetivos de auditoria de contas de
resultado:
a) Determinar se as receitas, custos e despesas demonstrados so aplicveis ao
perodo contbil sob exame.
b) Determinar se os custos e despesas esto relacionados s receitas.
c) Determinar se tem sido dado o devido reconhecimento s receitas, custos e despesas.
Dentre os vrios aspectos da auditoria , um merece comentrios especiais. Trata-se
do trabalho de campo.
Por trabalho de campo entendemos os esforos do auditor em lidar com as
informaes recebidas, comparando-as com os achados, dando-lhe condies
de formar opinio sobre tudo que est analisando.
Srgio Jund (2001) destaca itens importantes na execuo do trabalho de campo,
caracterizados a seguir:
FAMILIARIZAO
conhecimento das normas gerais, sistemas, controles e procedimentos da atividade
objeto do exame;
conhecimento do programa de auditoria aplicvel;
reviso de trabalhos e relatrios anteriores;
detalhamento da programao de trabalho.
SELEO DOS TESTES
considerar ou no a convenincia de ampliar ou reduzir os testes programados,
e proceder seleo dos itens ou operaes que sero objeto do exame especfico,
uma vez determinado o mtodo a ser utilizado.

52

Unidade 4

FORMALIZAO DOS ITENS SELECIONADOS


os itens e operaes selecionados devem ser anotados nos papis de trabalho,
com detalhes suficientes para sua compreenso.
ESTABELECIMENTO DOS TESTES E PROCEDIMENTOS
os programas de auditoria que sero utilizados iro nortear os levantamentos e
exames. importante que, antes de ser iniciado o trabalho, as informaes e
todos os aspectos relevantes avaliao tenham sido avaliados pelos auditores,
para evitar sobrecarga de servio e de custo, bem como a total falta de viso do
objetivo principal.
AGENDAMENTO DE ENTREVISTAS
as entrevistas com o pessoal do setor auditado, em geral, devem ser programadas
e marcadas com antecedncia.
PROGRAMAO GERAL DO TRABALHO
Na medida do possvel, deve-se:
definir as tarefas para os integrantes da equipe de trabalho (no caso de trabalho
em grupo);
estabelecer o tempo a ser dispensado em cada tarefa;
registrar o tempo despendido em cada tarefa, passo a passo, desde o incio do
trabalho.
EXAME, OBTENO DE EVIDNCIA E MEDIO
Para o auditor, o processo de exame significa, na prtica, a utilizao de procedimentos
de auditoria, com vistas obteno de evidncias que fundamentem e suportem as
opinies, concluses e recomendaes, frutos de sua avaliao. Para formar sua
avaliao, necessrio medir objetivamente os acertos e desacertos identificados.
No curso do exame, o questionamento certamente a mais eficiente tcnica do
auditor. Obter informaes pode ser, por vezes, uma arte. Obter a verdade, sem
melindrar o auditado, no uma tarefa fcil. Se o auditado notar um tom severo,
poder adotar uma atitude defensiva, e apenas declarar meias verdades. Contudo,
o questionamento como um comportamento crtico deve fazer parte de sua atividade,
inclusive, para que se sinta seguro quanto s explicaes obtidas.
Investigar e verificar tambm faz parte do esforo do auditor, no sentido de garantir
um exame acurado. Verificar implica confirmar, remover dvidas ou atestar a verdade.

53

Auditoria e Controle

Investigar significa descobrir fatos ou pistas novas e aprofundar o exame, na busca


da verdade.
A obteno de evidncias capacita o auditor a avaliar a situao e a formular suas
opinies, concluses e recomendaes.
O processo de medio bsico para qualquer avaliao envolve dois elementos:
a unidade de medida (valor, quantidade, freqncia, tempo etc.) e o padro. Este
ltimo traduz a qualidade de aceitabilidade com a qual a coisa medida ser
comparada, podendo ser localizado em planos, oramentos, normas, regulamentos,
princpios, contratos, estatutos, legislao e outros.
AVALIAO
Aps a medio, o auditor deve avaliar o resultado, formular sua opinio e possveis
recomendaes.
A avaliao um julgamento calcado em critrio, definido pelo auditor, com base
em materialidade, relevncia, risco relativo, vulnerabilidade e princpios.
MATERIALIDADE
Trata-se da importncia relativa, em termos de valores e cifras, que um bem, operao
ou fato possui em um determinado contexto.
RELEVNCIA
Constitui a importncia relativa da informao, em termos de sua representatividade,
independentemente de valor, que um bem, operao ou fato passa a ter em um
determinado contexto abrangido pela auditoria.
RISCO RELATIVO E VULNERABILIDADE
Por risco relativo, entende-se o maior ou menor risco que pode emergir da natureza
da operao examinada. J a vulnerabilidade est ligada qualidade dos aspectos
de controle interno existentes. Quanto melhores os controles, menos vulnerveis
sero as operaes e as atividades desenvolvidas nesse ambiente.
PRINCPIOS
So os procedimentos aceitos tecnicamente pelo auditor, bem como os de conduta,
tendo em vista as conotaes de integridade.
SUPERVISO DO TRABALHO DE CAMPO
Uma das fases mais importantes da atividade de auditoria a correta superviso do
pessoal de campo. Alm de se certificar de que o trabalho tem a qualidade necessria,
54

Unidade 4

e estar de acordo com as normas e polticas definidas pela auditoria, a superviso


deve ter efeito sobre o treinamento e desenvolvimento profissional e pessoal dos
supervisionados.
aconselhvel que a superviso se d medida que o trabalho v sendo executado.
A superviso deve estar certa de que:
esto sendo cumpridas as normas de auditoria;
a programao do trabalho est sendo seguida;
as constataes de auditoria esto suportadas por documentos e papis de
trabalho corretamente preenchidos;
todos os membros da equipe tm conhecimento de suas funes e dos objetivos
que perseguem.
CONTROLE DA REALIZAO DO TRABALHO DE CAMPO
A fase de planejamento do trabalho estabeleceu oramento de horas previstas para
sua realizao. A manuteno de eficiente controle de execuo possibilita seu
encerramento no tempo previsto, alm de servir como indcio para a eficincia do
pessoal ou a constatao de um oramento de hora inadequado. De qualquer modo,
distores significativas necessitam de aes corretivas e explicaes por parte dos
supervisores de equipe.
IDENTIFICAO DE FALHAS E PROBLEMAS
O auditor deve estar consciente de que depender de seu conhecimento tcnico
profissional e de seu poder de observao e perspiccia para identificar falhas e
problemas, em relao matria em exame.
Na determinao de possveis problemas, o auditor precisa ter em mente os seguintes
aspectos:
conhecimento da operao em exame e dos procedimentos de auditoria;
reviso pronta e permanente de papis de trabalho;
fundamentao adequada dos fatos e problemas observados;
sugerir, com embasamento tcnico, a melhoria dos sistemas de controles internos
e dos procedimentos observados;
possveis redues de custos e melhoria de eficincia;
aprofundamento do exame, sempre que diante de qualquer indcio de
anormalidade, mesmo que lhe parea insignificante;
no desprezar as informaes obtidas informalmente.

55

Auditoria e Controle

DISCUSSO PRVIA COM O AUDITADO


O auditor responsvel pela equipe de trabalho deve discutir com o auditado as
constataes do auditor (antecipadamente emisso do relatrio de auditoria),
possibilitando que haja troca de informaes e opinies entre auditor e o auditado,
de forma a no surpreender o setor auditado com problemas fundamentais que
poderiam ter sido resolvidos tempestivamente, e evitar que ocorra a indicao de
problemas inexistentes ou j regularizados pelo setor auditado.
FINALIZAO DO TRABALHO
A finalizao do trabalho de auditoria compreende, basicamente:
a) o fechamento dos papis de trabalho, que inclui os seguintes fatores:
reviso final do contedo de cada papel de trabalho;
confronto final entre o trabalho realizado e o planejado;
referenciao adequada dos documentos e papis de trabalho;
arrumao seqencial dos papis de trabalho e cpias dos documentos
comprobatrios, de acordo com a ordem dos assuntos apresentados no
relatrio final;
fechamento das horas despendidas no trabalho e confronto com as oradas.
b) arquivamento dos papis e documentos, nas pastas de auditoria;
c) avaliao do pessoal envolvido na execuo do trabalho;
d) redao criteriosa do relatrio final de auditoria, que, antes de ser assinado,
ser objeto de reviso do responsvel pela execuo do trabalho;
e) reunio formal com os auditados, para discutir os pontos constantes do relatrio
de auditoria;
f) assinatura e encaminhamento do relatrio final ou parecer de auditoria.

56

Unidade 4

Texto

10
Papis de TTrabalho
rabalho

No exerccio de suas funes, o auditor precisa registrar os procedimentos de suas


rotinas de maneira quantitativa e qualitativa. Precisa deixar claro o teste que efetuou
para obter a informao e como a obteve, de forma a dar um entendimento de
como desenvolveu seus trabalhos. Surgem a os papis de trabalho.
Na prtica o papel de trabalho como se fosse um roteiro no qual dados ou
evidncias so destacados e ticados quando resolvidos para o certo ou para o
errado, melhor dizendo, quando so analisados ou vistoriados.
Sabemos que o auditor deve documentar todas as questes consideradas
importantes, visando fundamentar suas concluses e a materialidade de suas aes,
e assim tambm poder comprovar que o exame de auditoria foi feito de acordo com
as normas aplicveis auditoria e definidas pelos rgos competentes.
Assim, dizemos que os papis de trabalho se destinam a ajudar, pela anlise de
documentos de auditorias anteriores, na realizao do planejamento da atual
auditoria. Tal posicionamento traz facilidade na reviso do trabalho executado, alm
de registrar as evidncias do trabalho realizado que daro conseqncia ao relatrio
ou parecer final.
claro que esses papis devem ser claros e objetivos com questionamentos simples
e sem que necessitem de explicaes adicionais.
Uma das regras mais elegantes na elaborao de um papel de trabalho levar em
conta que deve ser feito de forma que outro auditor sem experincia ou com pouca
experincia no exame peculiar de determinado caso um entendimento perfeito do
que foi executado.
Alis, isso tambm evitar risco elevado de equvocos na interpretao de dados e
elaborao de documento final.

57

Auditoria e Controle

Como todo documento que embasa alguma coisa, os papis de trabalho devem ser
elaborados e organizados para atender a determinada circunstncia de trabalho e
o auditor deve levar em considerao aspectos como:
a) conciso os papis devem ser claros, de forma que todos entendam sem
necessidade de explicaes adicionais;
b) objetividade devem ser objetivos a fim de clarificar aonde o auditor pretende
chegar sem pormenores;
c) limpeza devem estar limpos, sem rasura, para no prejudicar o entendimento e
suscitar dvidas;
d) lgica devem ter uma forma lgica de raciocnio;
e) completos devem conter as informaes necessrias para fundamentar a opinio
do auditor.

Atividades
10.(AFTN/96) Os papis de trabalho devem seguir um padro definido e claro.
Com base nesta afirmao, assinale a opo que no se constitui numa regra
bsica que deve ser observada na elaborao dos papis de trabalho:
a) os papis de trabalho devem ser limpos, claros e evidenciar a obedincia s
normas de auditoria;
b) os papis de trabalho devem incluir todos os dados pertinentes, inclusive os
irrelevantes;
c) os papis de trabalho devem ser limpos, claros e corretos, e ainda sem erros
matemticos;
d) os papis de trabalho devem ser concisos, limpos, claros, sem erros
matemticos objetivos;
e) os papis de trabalho devem ser limpos, claros, corretos e elaborados de
forma sistemtica e racional.

58

Unidade 4

11.(CRC - RJ/99) Os papis de trabalho consistem no conjunto de documentos e


apontamentos com informaes e provas coletadas pelo auditor independente,
so de sua propriedade exclusiva e tm como principal objetivo:
a) servir de elemento de prova para registro no departamento contbil;
b) acumular as provas necessrias para dar suporte ao parecer do auditor;
c) evitar desperdcios e erros;
d) controle dos compromissos assumidos pelo auditor;
e) cobrar os honorrios.

12.O Auditor, ao determinar a amostra a ser selecionada, deve considerar:


a) obrigatoriamente, mtodos de amostragem estatsticos e no estatsticos de
forma a garantir a avaliao de todos os itens da amostra;
b) um nmero mnimo de elementos a serem testados, independente do volume
da amostra;
c) que a amostra deva ter uma relao direta com o volume de transaes
realizadas pela entidade na rea ou transao objeto do exame;
d) que a amostra seja selecionada conforme critrios determinados pela rea
auditada e o Auditor;
e) somente elementos selecionados por mtodos estatsticos, sendo necessrio
evidenciar suficientemente os fatos que comprovem os itens selecionados.

59

Auditoria e Controle

Em resumo
Para desenvolver a auditoria, o auditor elabora um roteiro, ou seja, os passos
necessrios ao sucesso de sua misso.
Algumas caractersticas do trabalho de campo so: familiarizao, seleo de testes,
formalizao dos itens selecionados, estabelecimento dos testes e procedimentos,
agendamento de entrevistas, programao geral do trabalho e exame, obteno de
evidncia e medio.
A obteno de evidncias capacita o auditor a avaliar a situao e a formular suas
opinies, concluses e recomendaes.
No exerccio de suas funes, o auditor precisa registrar os procedimentos de suas
rotinas de maneira quantitativa e qualitativa .
Os papis de trabalho se destinam a ajudar, pela anlise de documentos de auditorias
anteriores, no planejamento da atual auditoria.

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Unidade 4

Anotaes
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O Governo e a Auditoria

Unidade

Bens pblicos devem ser utilizados dentro dos princpios da eficincia e da eficcia.
Uma boa gesto do que no nosso, mas de todos, fundamental para qualquer
estado democrtico.
Nesta unidade sero tratados os procedimentos de uma auditoria governamental e a
fiscalizao imposta pelos Tribunais de Contas e, em especial, o da Unio.

63

Auditoria e Controle

Texto

11
Auditoria Governamental

Na rea do governo, os procedimentos de auditoria so regulados pela Instruo


Normativa n 16/91 da Secretaria Federal de Controle, que estabelece seis tipos de
auditorias: de gesto, de programas, operacional, contbil, de sistema, especial.
Auditoria de gesto - tem por objetivo certificar a regularidade das contas, verificar a
execuo de contratos, convnios, acordos ou ajustes, da perfeita aplicao do
dinheiro pblico e na guarda ou administrao de valores e outros bens da Unio.
Auditoria de programa - objetiva acompanhar, examinar e avaliar a execuo de
programas e projetos governamentais especficos.
Auditoria operacional - avalia a eficcia dos resultados obtidos em relao aos
recursos materiais, humanos e tecnolgicos disponveis, bem como a economicidade
e eficincia dos controles internos da gesto de recursos pblicos.
Quando se deseja obter elementos comprobatrios suficientes que permitam opinar
se os registros contbeis foram efetuados de acordo com os princpios fundamentais
de contabilidade usamos a auditoria contbil.
A segurana e a adequao, alm da privacidade dos dados e informaes oriundas
dos sistemas eletrnicos de processamento de dados, sempre atendendo legislao
especfica, uma atribuio da auditoria de sistema.
Uma auditoria especial objetiva o exame de fatos considerados relevantes de natureza
incomum ou extraordinria visando atender determinao do Presidente da
Repblica, Ministros de Estado ou por solicitao de outras autoridades.
No mbito do governo federal cabe ao Tribunal de Contas da Unio TCU a
competncia pela fiscalizao, controle e auditoria nas contas, contratos e demais
atos praticados por gestores de dinheiro ou valores pblicos.
Alm das atribuies previstas na Constituio, vrias outras tm sido conferidas ao
Tribunal por meio de leis especficas. Destacam-se, entre elas, as atribuies conferidas
64

Unidade 5

ao Tribunal pela Lei de Responsabilidade Fiscal,


pela Lei de Licitaes e Contratos e,
anualmente,

pela

Lei

de

Diretrizes

Oramentrias.
Atualmente o TCU tem as seguintes atribuies:
a) Apreciar as contas anuais do Presidente da
Repblica.

No mbito do governo
federal cabe ao TCU a
competncia pela fiscalizao, controle e auditoria nas contas, contratos
e atos praticados por
gestores de dinheiro ou
valores pblicos.

b) Julgar as contas dos administradores e


demais responsveis por dinheiros, bens e valores pblicos.
c) Apreciar a legalidade dos atos de admisso de pessoal e de concesso de
aposentadorias, reformas e penses civis e militares.
d) Realizar inspees e auditorias por iniciativa prpria ou por solicitao do
Congresso Nacional.
e) Fiscalizar as contas nacionais das empresas supranacionais.
f) Fiscalizar a aplicao de recursos da Unio repassados a estados, ao Distrito
Federal e a municpios.
g) Prestar informaes ao Congresso Nacional sobre fiscalizaes realizadas.
h) Aplicar sanes e determinar a correo de ilegalidades e irregularidades em
atos e contratos.
i) Sustar, se no atendido, a execuo de ato impugnado, comunicando a deciso
Cmara dos Deputados e ao Senado Federal.
j) Emitir pronunciamento conclusivo, por solicitao da Comisso Mista Permanente
de Senadores e Deputados, sobre despesas realizadas sem autorizao.
k) Apurar denncias apresentadas por qualquer cidado, partido poltico, associao
ou sindicato sobre irregularidades ou ilegalidades na aplicao de recursos
federais.
l) Fixar os coeficientes dos fundos de participao dos estados, do Distrito Federal e
dos municpios e fiscalizar a entrega dos recursos aos governos estaduais e s
prefeituras municipais.

65

Auditoria e Controle

Texto

12
Funcionamento do TTCU
CU

O Tribunal de Contas da Unio (TCU) um tribunal administrativo. Julga as contas


de administradores pblicos e demais responsveis por dinheiros, bens e valores
pblicos federais, bem como as contas de qualquer pessoa que der causa a perda,
extravio ou outra irregularidade de que resulte prejuzo ao errio.
Compe-se de nove ministros. Seis deles so indicados pelo Congresso Nacional,
um, pelo presidente da Repblica e dois, escolhidos entre auditores e membros do
Ministrio Pblico que funciona junto ao Tribunal. Suas deliberaes so tomadas,
em regra, pelo Plenrio instncia mxima ou, nas hipteses cabveis, por uma
das duas Cmaras.
Nas sesses do Plenrio e das Cmaras obrigatria a presena de representante
do Ministrio Pblico junto ao Tribunal. Trata-se de rgo autnomo e independente,
cuja misso principal promover a defesa da ordem jurdica. Compe-se do
procurador-geral, trs subprocuradores gerais e quatro procuradores, nomeados
pelo Presidente da Repblica, entre concursados com ttulo de bacharel em Direito.
As funes bsicas do Tribunal de Contas da Unio podem ser agrupadas da seguinte
forma: fiscalizadora, consultiva, informativa, judicante, sancionadora, corretiva,
normativa e de ouvidoria.
A funo fiscalizadora compreende a realizao de auditorias e inspees, por
iniciativa prpria, por solicitao do Congresso Nacional ou para apurao de
denncias, em rgos e entidades federais, em programas de governo, bem como a
apreciao da legalidade dos atos de concesso de aposentadorias, reformas, penses
e admisso de pessoal no servio pblico federal e a fiscalizao de renncias de
receitas e de atos e contratos administrativos em geral.
A fiscalizao a forma de atuao pela qual so alocados recursos humanos e
materiais com o objetivo de avaliar a gesto dos recursos pblicos. Esse processo
consiste, basicamente, em capturar dados e informaes, analisar, produzir um
diagnstico e formar um juzo de valor.
66

Unidade 5

Podem ser feitas por iniciativa prpria ou em decorrncia de solicitao do Congresso


Nacional. H cinco instrumentos por meio dos quais se realiza a fiscalizao:
a) levantamento: instrumento utilizado para conhecer a organizao e funcionamento
de rgo ou entidade pblica, de sistema, programa, projeto ou atividade
governamental, identificar objetos e instrumentos de fiscalizao e avaliar a
viabilidade de sua realizao;
b) auditoria: por meio desse instrumento verificam-se in loco a legalidade e a
legitimidade dos atos de gesto, quanto aos aspectos contbil, financeiro,
oramentrio e patrimonial, assim como o desempenho operacional e os resultados
alcanados de rgos, entidades, programas e projetos governamentais;
c) inspeo: serve para a obteno de informaes no disponveis no Tribunal, ou
para esclarecer dvidas; tambm utilizada para apurar fatos trazidos ao
conhecimento do Tribunal por meio de denncias ou representaes;
d) acompanhamento: destina-se a monitorar e a avaliar a gesto de rgo, entidade
ou programa governamental por perodo de tempo predeterminado;
e) monitoramento: utilizado para aferir o cumprimento das deliberaes do Tribunal
e dos resultados delas advindos.
A funo consultiva exercida mediante a elaborao de pareceres prvios e
individualizados, de carter essencialmente tcnico, acerca das contas prestadas,
anualmente, pelos chefes dos poderes Executivo, Legislativo e Judicirio e pelo chefe
do Ministrio Pblico da Unio, a fim de subsidiar o julgamento a cargo do Congresso
Nacional.
A funo informativa exercida quando da prestao de informaes solicitadas
pelo Congresso Nacional, por suas Casas ou por qualquer das respectivas Comisses,
a respeito da fiscalizao exercida pelo Tribunal ou acerca dos resultados de inspees
e auditorias realizadas pelo TCU. Compreende ainda representao ao poder
competente a respeito de irregularidades ou abusos apurados, assim como o
encaminhamento ao Congresso Nacional, trimestral e anualmente, de relatrio das
atividades do Tribunal.
Os responsveis por dinheiros, bens e valores pblicos federais tm de submeter
suas contas a julgamento pelo TCU anualmente, sob a forma de tomada ou prestao
de contas.
Assim, a funo judicante ocorre quando o TCU julga as contas dos administradores
pblicos e demais responsveis por dinheiros, bens e valores pblicos da
administrao direta e indireta, incluindo as fundaes e as sociedades institudas e

67

Auditoria e Controle

mantidas pelo Poder Pblico Federal, bem como as contas daqueles que derem
causa a perda, extravio ou outra irregularidade de que resulte prejuzo ao errio.
As prestaes de contas, as fiscalizaes e demais assuntos submetidos deliberao
do Tribunal organizam-se em processos. Cabe a cada ministro ou auditor do Tribunal,
atuando como ministro-substituto, a misso de relatar esses processos, apresentar
voto e submeter aos pares proposta de acrdo, aps anlise e instruo preliminar
realizada pelos rgos tcnicos da Secretaria do Tribunal.
A funo sancionadora manifesta-se na aplicao aos responsveis das sanes
previstas na Lei Orgnica do Tribunal (Lei n 8.443/92), em caso de ilegalidade de
despesa ou de irregularidade de contas.
Ao constatar ilegalidade ou irregularidade em ato de gesto de qualquer rgo ou
entidade pblica, o TCU fixa prazo para cumprimento da lei. No caso de ato
administrativo, quando no atendido, o Tribunal determina a sustao do ato
impugnado. Nesses casos, o TCU exerce funo corretiva.
A funo normativa decorre do poder regulamentar conferido ao Tribunal por sua
Lei Orgnica, que faculta a expedio de instrues e atos normativos, de
cumprimento obrigatrio, sob pena de responsabilizao do infrator, acerca de
matrias de sua competncia e a respeito da organizao dos processos que lhe
devam ser submetidos.
Por sua vez, a ouvidoria reside na possibilidade de o Tribunal receber denncias e
representaes relativas a irregularidades ou ilegalidades que lhe sejam comunicadas
por responsveis pelo controle interno, por autoridades ou por qualquer cidado,
partido poltico, associao ou sindicato. Essa funo fundamental no
fortalecimento da cidadania e na defesa dos interesses difusos e coletivos, sendo
importante meio de colaborao com o controle.
Por fim, o Tribunal de Contas da Unio atua de forma educativa, quando orienta e
informa acerca de procedimentos e melhores prticas de gesto, mediante
publicaes e realizao de seminrios, reunies e encontros de carter educativo,
ou, ainda, quando recomenda a adoo de providncias, em auditorias de natureza
operacional.

68

Unidade 5

Atividades
13.(AUDITOR-ECT/98) NO compete ao Tribunal de Contas da Unio:
a) julgar as contas prestadas anualmente pelo Presidente da Repblica;
b) julgar as contas dos administradores e demais responsveis por dinheiros,
bens e valores pblicos da administrao direta e indireta;
c) realizar auditorias de natureza contbil na ECT;
d) fiscalizar as contas nacionais das empresas supranacionais, de cujo capital
social a Unio participe, de forma direta ou indireta, nos termos do tratado
constitutivo;
e) aplicar aos responsveis, em caso de ilegalidade de despesa ou irregularidade
de contas, as sanes previstas em lei.

14.(AUDITOR-ECT/98) A Unio repassa recursos, mediante convnio, para o


Municpio de Volta Redonda, no Estado do Rio de Janeiro. Quanto fiscalizao
desses recursos, podemos afirmar que o Tribunal de Contas da (o):
a) Unio competente, pois possui jurisdio em todo o territrio nacional;
b) Unio competente, pois os recursos foram repassados pela Unio;
c) Unio pode apenas solicitar informaes, para no ferir o princpio federativo
da Repblica;
d) Estado do Rio de Janeiro possui competncia exclusiva, pois os recursos sero
aplicados pelo Municpio de Volta Redonda naquele Estado;
c) Municpio de Volta Redonda tem competncia exclusiva, pois os recursos
sero aplicados pelo Municpio de Volta Redonda.

69

Auditoria e Controle

15.(AUDITOR-ECT/98) A recomposio dos danos causados ao Errio deve se pautar


pelo princpio da racionalizao administrativa e economia processual. Tal
princpio visa a evitar que:
a) o errio no seja recomposto;
b) os custos da apurao e da cobrana sejam superiores ao valor das
importncias a serem ressarcidas;
c) os administradores omitam-se do dever de instaurar Tomada de Contas
Especial;
d) as importncias a serem ressarcidas sofram os abatimentos relativos
economia processual;
e) se racionalize o procedimento processual e, com isso, no se consiga apurar
e cobrar as importncias a serem ressarcidas.

Em resumo
Na rea governamental, so estabelecidos seis tipos de auditorias: de gesto, de
programas, operacional, contbil, de sistema e especial.
No mbito do governo federal cabe ao TCU a competncia pela fiscalizao, controle
e auditoria nas contas, contratos e demais atos praticados por gestores de dinheiro
ou valores pblicos.
As funes bsicas do TCU podem ser agrupadas da seguinte forma: fiscalizadora,
consultiva, informativa, judicante, sancionadora, corretiva, normativa e de ouvidoria.
De modo geral, os responsveis por dinheiros, bens e valores pblicos federais tm
suas contas submetidas ao julgamento do TCU anualmente, sob forma de tomada
ou prestao de contas.

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Unidade 5

Anotaes
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Unidade

6
Procedimentos de Auditoria:
relatrios e pareceres

Ao analisar uma determinada gesto, procuramos apresentar, a quem de direito, as


concluses do que foi verificado.
Trata-se do assunto desta unidade, em que abordamos os relatrios e pareceres
emitidos em funo de um trabalho de auditoria, suas caractersticas e recomendaes.

73

Auditoria e Controle

Texto

13
Relatrios de Auditoria

O relatrio o gran finale do trabalho, o coroamento de tudo que o auditor viu


e ouviu no desempenho de suas funes. Por meio dele informa s pessoas
interessadas sobre o trabalho que realizou, o alcance abrangido pelo trabalho, a
forma como realizou o exame das contas, os fatos relevantes observados e que
devem ser divulgados e, principalmente, as concluses a que chegou, culminando
com sua opinio ou parecer.
Na prtica por meio dele que se comunica com o
cliente, explicando os pontos que devem ser
modificados, aprimorados, ajustados ou
implementados.

O relatrio o
coroamento de tudo
que o auditor viu e
ouviu no desempenho
de suas funes.

Vale dizer que um relatrio da auditoria no tem


fora de lei nem muito menos como forma de regulamento numa organizao, at
porque pode ser contestado por tudo o que j falamos anlise de risco,
conhecimento do Auditor etc. e cabe ao responsvel apresentar argumentos que
mostrem as falhas do relatrio apresentado.
Tambm lgico que, do mesmo modo que o Auditor tem que se basear em dados,
evidncias, achados, a organizao deve se balizar nesses documentos para
fundamentar sua argumentao.
certo que um relatrio de auditoria precisa ser bem elaborado, possibilitando
visualizar o sucesso do trabalho. Alm disso, deve ser escrito observando normas,
formas, tipos e periodicidade estabelecidos. Pode , tambm, ser verbal em situaes
que ainda sero objeto de verificao ou comprovao e, por cautela, o auditor
prefira no colocar por escrito.
Outro fator de suma importncia num relatrio so as recomendaes feitas quando
se vislumbra alguma evidncia (ou achado, ou impacto). Essas devem ser viveis,
simples, claras e objetivas.

74

Unidade 6

No se concebe recomendaes estapafrdias que nunca podero ser cumpridas


pelo rgo fiscalizado. O auditor deve ter isso em mente para no prejudicar o
trabalho de um exerccio feito pela organizao.
Entretanto, necessrio mencionar os passos de um procedimento a ser implantado,
desde que no haja procedimentos j normatizados pela organizao.
preciso levar em conta que sugestes evasivas no contribuem para a melhoria
dos processos.
Uma auditoria mal feita pode levar profissionais competentes runa e o Auditor
deve ter sempre essa convico quando atua. Caso contrrio, estar cometendo
uma grave injustia, se que pode medir uma injustia.

Texto

14

Pareceres de Auditoria

Um parecer de auditoria na verdade a opinio do auditor ou corpo de auditoria


sobre o trabalho que realizou.
Tambm convm dizer (ou escrever) que um parecer da auditoria no tem fora de
lei nem muito menos como forma de regulamento numa organizao, at porque,
como j comentamos, pode ser contestado.
Um dado essencial no que se refere ao parecer que deve ser datado para que a
organizao possa entender qual o perodo a que se refere e sobre quais documentos
foi emitido.
De modo geral um parecer de auditoria pode se classificar em: Sem Ressalva, Com
Ressalva, Adverso e Com Absteno.
O parecer sem ressalva expressa a opinio do auditor no sentido de que tudo o que
foi objeto de sua avaliao encontra-se dentro das normas legais e tcnicas.
diferente do parecer com ressalva, em que alguns fatos maculam normas de
contabilidade, mas no comprometem o escopo total do trabalho.
O parecer adverso aquele em que o auditor observa fatos que comprometem as normas
legais. Entretanto, assim como o parecer com ressalva, ele deve informar os itens que
motivaram sua deciso, explicitando-os claramente para que no pairem dvidas.
75

Auditoria e Controle

J no parecer com absteno o auditor no expressa sua opinio e deve informar os


motivos de sua deciso. Geralmente esse tipo de parecer acontece quando no se
pode realizar um exame com o devido alcance necessrio a sua solidificao de
conceitos. Uma das causas pode ser o decurso de tempo, considerando que os
trabalhos devem ter data para comear e para concluir.
Na rea governamental a coisa funciona da mesma forma com termos diferentes.
Segundo Srgio Jund (2001), na rea governamental podero ser emitidos pareceres
ou certificados do tipo:
a) pleno emitido quando o auditor formar a opinio de que, na gesto dos recursos
pblicos, foram adequadamente observados os princpios de legalidade,
legitimidade e economicidade;
b) restritivo ser emitido quando o auditor constatar falhas, omisses ou
impropriedades de natureza formal no cumprimento das normas e diretrizes
governamentais, quanto legalidade, legitimidade e economicidade e que, por
sua irrelevncia ou imaterialidade, no caracterizar irregularidade de atuao
dos agentes responsveis;
c) de irregularidade ser emitido quando o auditor verificar a no observncia da
aplicao dos princpios de legalidade, legitimidade e economicidade, constatando
a existncia de desfalque, alcance, desvio de bens ou outra irregularidade de que
resulte prejuzo quantificvel, para a Fazenda Nacional e/ou comprometa,
substancialmente, as demonstraes financeiras e a respectiva gesto dos agentes
responsveis, no perodo ou exerccio examinado.

Atividades
16.(AFTN/96) O Parecer dos Auditores independentes classifica-se segundo a
natureza da opinio que contm em:
a) parecer sem ressalva, com ressalva, exceto quanto e adverso;
b) parecer sem ressalva, com ressalva, com absteno de opinio e adverso;
c) parecer com absteno de opinio, limpo, com ressalva e sem ressalva;
d) parecer sujeito a, exceto por, exceto quanto e parecer contrrio;
e) parecer negativo, positivo, limpo e parecer contrrio.

76

Unidade 6

17.(AFTN/98) Uma limitao relevante na extenso do trabalho do auditor


independente pode implicar a emisso de dois tipos de parecer:
a) com ressalva ou com pargrafo de nfase;
b) com ressalva ou adverso;
c) com ressalva ou com absteno de opinio;
d) com absteno de opinio ou adverso;
e) com pargrafo de nfase ou adverso.

18.Quando a absteno de opinio decorrer de incertezas relevantes deve o auditor:


a) adicionar um pargrafo de nfase em seu parecer;
b) emitir parecer sem ressalva;
c) expressar no pargrafo de opinio, que, devido relevncia das incertezas
descritas em pargrafos intermedirios especficos, no est em condies
de emitir opinio sobre as demonstraes contbeis;
d) emitir parecer adverso;
e) emitir parecer com ressalva.

Em resumo
O relatrio o grande objetivo do trabalho de auditoria, o coroamento de tudo
que o auditor viu e ouviu no desempenho de suas funes.
Um relatrio bem elaborado possibilita visualizar o sucesso do trabalho.
Deve ser escrito observando normas, formas, tipos e periodicidade estabelecidos.
As recomendaes feitas devem ser viveis, simples, claras e objetivas.
H ainda o parecer emitido pela auditoria que exprime a opinio do auditor sobre o
trabalho que realizou.

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Auditoria e Controle

Anotaes
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Unidade

7
Concluso

Concluindo o estudo desta disciplina, vamos destacar o papel da auditoria numa


organizao, seja ela pblica ou privada.

79

Auditoria e Controle

Texto

15

Comentrios FFinais
inais

Bem, depois de tudo o que falamos (ou escrevemos) fica claro a importncia de uma
auditoria regrada e baseada em pontos alicerados na legislao e normas vigentes
alm, claro, do conhecimento sobre o tema por parte do auditor.
Alis, tal profissional deve ser preparado e ser alvo de um treinamento permanente a
fim de manter-se qualificado sobre as tcnicas que ir utilizar, deve conhecer os
riscos de seu trabalho, os fundamentos e, principalmente, sua misso, estando livre
de preconceitos sobre o tema ou determinado tema objeto de sua anlise.
Suas recomendaes devem buscar uma lgica aplicvel, de forma que o
administrador possa enfim aplic-las sabendo que assim ir elidir ou, pelo menos,
diminuir a incidncia de sua ocorrncia.
muito comum vermos em relatrios de auditorias recomendaes que mais parecem
uma expresso pessoal do auditor que um ditame tcnico.
Isso traz conseqncias funestas para todos e precisamos acabar com isso.
Claro que o administrador deve sempre exercer seu direito do contraditrio, tanto
para tranqilizar o pblico interno, quanto e principalmente o externo que, na
maioria das vezes, acaba tendo uma idia equivocada da organizao com a qual
se relaciona.
Nesse condo fao um comentrio todo especial com relao aos auditores do
Tribunal de Contas da Unio que, a meu ver, imaginam que todo rgo pblico ao
qual submetida a sua verificao est comprometido com ilegalidades.
J tive conhecimento de determinado auditor que, estando em final de carreira,
solicitava coisas absurdas e, pior, concluiu sua investigao com um relatrio que
no expressava a verdade total das coisas verificadas.
Tambm j tive oportunidade de tomar conhecimento de auditores do mesmo Tribunal
que, embora fossem mostradas as providncias no sentido de correo dos fatos
80

Unidade 7

apurados, se mantinham na posio cmoda de atribuir culpas, de apontar


irregularidades sem, contudo, avaliar os pontos fortes e os pontos fracos existentes.
Visando o no cometimento dessa falha, em 2003 o Tribunal criou uma portaria
estabelecendo procedimentos de anlise pr-auditoria, utilizando a tcnica da anlise
de Swot.
A anlise Swot foi desenvolvida pela escola do design, do grupo de administrao
geral da Harvard Business School. O modelo proposto pela escola a formulao
de estratgia que busque atingir uma adequao entre as capacidades internas e as
possibilidades externas.
A palavra Swot um acrnimo formado pelas palavras inglesas: Strengths (foras),
Weaknesses (fraquezas), Opportunities (oportunidades) e Threats (ameaas).
Na anlise das capacidades internas busca-se identificar as foras e as fraquezas
da organizao, enquanto o ambiente externo no qual atua a organizao deve ser
analisado em termos das oportunidades e ameaas presentes.
Os pontos fortes e fracos so decorrentes de variveis internas e controlveis pelo
rgo ou programa. As oportunidades e ameaas so decorrentes de variveis
externas, no diretamente controlveis pelo auditado, mas sobre as quais, por vezes,
pode exercer influncia.
As oportunidades podem propiciar condies favorveis, desde que o auditado tenha
interesse e condies de usufru-las. As ameaas podem criar condies desfavorveis,
devendo o auditado planejar como minimiz-las.
Concluindo, possvel afirmar que uma auditoria adequada traz alguns reflexos
sobre a riqueza patrimonial de uma organizao, dando maior segurana aos
administradores, proprietrios, fisco e investidores, apresentando os seguintes
aspectos:
a) Aspecto Administrativo: contribui para reduo de ineficincia, negligncia,
incapacidade e improbidade de empregados e administradores.
b) Aspecto Patrimonial: possibilita melhor controle dos bens, direitos e obrigaes
que constituem o patrimnio.
c) Aspecto Fiscal: fator de mais rigoroso cumprimento das obrigaes fiscais,
resguardando o patrimnio contra multas e o proprietrio contra penalidades
decorrentes da lei de sonegao de impostos.
d) Aspecto Tcnico: contribui para mais adequada utilizao das contas, maior
eficincia dos servios contbeis, maior preciso das informaes e garantia de
81

Auditoria e Controle

que a escriturao e as demonstraes contbeis foram elaboradas de acordo


com princpios e normas de Contabilidade.
e) Aspecto Financeiro: resguarda crditos de terceiros fornecedores e financiadores
contra possveis fraudes e dilapidaes do patrimnio, permitindo maior controle
dos recursos para fazer face a esses compromissos.
f) Aspecto Econmico: assegura maior exatido dos custos e veracidade dos
resultados na defesa do interesse dos investidores e titulares do patrimnio.
g) Aspecto tico: examina a moralidade do ato praticado, pois o registro poder
estar tecnicamente elaborado e o fato legalmente comprovado, porm, o ato da
administrao poder ser moralmente indefensvel, cabendo auditoria apontlo para julgamento dos titulares do patrimnio ou de seus credores.

Finalizando nosso estudo, destacamos que a auditoria no para as organizaes


apenas mais um instrumento criado pela administrao para aumentar seu controle
sobre o pessoal administrativo. Atualmente meio indispensvel de confirmao da
eficincia dos controles e fator de maior tranqilidade para a administrao e
investidores, alm do fisco que tem nesse instrumento um colaborador at certo ponto
insuspeito, que contribui indiretamente para melhor aplicao das leis.

Atividades
19. Ao fim de uma auditoria, foi apresentado um relatrio com algumas
recomendaes factveis para a maioria dos rgos pblicos, mas imbudas de
certo grau de dificuldade pelo rgo auditado.
Os auditores em suas consideraes, utilizaram a expresso devem buscar meios
para implementar as recomendaes... sem contudo aceitar ou avaliar as
condies apresentadas pelo rgo auditado.
Nas auditorias subseqentes os auditores continuaram com a mesma linha de
recomendao culminando com aplicao de multa pelo TCU aos
administradores julgados responsveis.
Em alguns apontamentos fica bastante clara a falta de bom senso e uma ntida
interpretao pessoal do Auditor.
Diante dessas consideraes, o que voc faria para resolver ou diminuir o
problema?

82

Unidade 7

Em resumo
importante uma auditoria regrada e baseada em pontos alicerados na legislao
e normas vigentes, alm do conhecimento do auditor sobre o tema.
O administrador deve exercer seu direito do contraditrio, tanto para tranqilizar o
pblico interno, quanto o externo que, na maioria das vezes, acaba tendo uma idia
equivocada da organizao.
Uma auditoria adequada traz reflexos sobre a riqueza patrimonial de uma
organizao, dando maior segurana aos administradores, proprietrios, fisco e
investidores.
A auditoria meio indispensvel de confirmao da eficincia dos controles e fator
de tranqilidade para terceiros.

83

Auditoria e Controle

Anotaes
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Leituras
As leituras abrem caminhos para um aprofundamento dos assuntos abordados e a
seleo que se segue pode funcionar como guia indicador de ttulos a serem
pesquisados.
BRASIL. Comentrios Lei n 4.320. So Paulo: Atlas, 2003.
________. Lei de responsabilidade fiscal comentada: lei complementar n 101, de
4 de maio de 2000. So Paulo: Atlas, 2002.
CRUZ, Flvio da. Auditoria governamental. So Paulo: Atlas, 2002.
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 27. ed. So Paulo: Malheiros
Editores Ltda, 2002.
PETER, Maria da Glria Arrais; MACHADO, Marcus Vinicius Veras. Manual de
auditoria governamental. So Paulo: Atlas, 2003.
SANTOS, Nilson Sales dos. Gesto patrimonial e de materiais - Rio de Janeiro:
UCB/CEP, 2006.

W W W Sites
Visite os sites:
www.cfc.org.br
www.cgu.gov.br
www.cvm.gov.br
www.fazenda.sfc.gov.br
www.planalto.gov.br
www.tcu.gov.br
www.tesouro.fazenda.gov.br
85

Auditoria e Controle

Gabarito
1.

2.

3.

4.

5.

6.

7.

8.

9.

10.

11.

12.

13.

14.

15.

16.

17.

18.

19.

Esta questo depende muito da percepo do problema pelo aluno e, portanto,

tem vrias formas de soluo.


recomendvel que o aluno mantenha contato com o tutor a fim de discutir cada
possibilidade de soluo.

86

Unidade 4

Referncias
BRASIL. Instruo Normativa 16/91 do Departamento do Tesouro Nacional. Braslia:
Departamento de Imprensa Nacional, 1991.
______. Lei n 8.443, de 16 de julho de 1992.
______. Portaria TCU n 252, de 1 de dezembro de 2003.
______. Tribunal de Contas da Unio: Procedimentos de Auditoria para Avaliao
dos Controles Internos na rea de Licitaes e Contratos. Disponvel em:
www.tcu.gov.br. Acesso em: 16 de agosto de 2007.
CASTRO, Rbson Gonalves de; LIMA, Diana Vaz de. Auditoria: com aplicao nas
reas governamental e empresarial. Braslia: Vestcon, 2002.
CHRISTENSEN, C. Roland; BOWER, Joseph L. Business Policy: Text and Cases, R.D.
Irwin, 7. ed. 1965.
CRUZ, Flvio da. Auditoria governamental. So Paulo: Atlas, 2002.
JUND, Srgio. Auditoria: conceitos, normas tcnicas e procedimentos. 2. ed. Rio de
Janeiro: Impetus, 2001.
S, Antonio Lopes de. Curso de auditoria. 7. ed. So Paulo: Atlas, 1989.

87

Auditoria e Controle

Nilson Sales dos Santos

Professor da Universidade Federal Rural do Rio de Janeiro


Mestre em Gesto e Estratgia em Negcios UFRRJ
Especialista em Gesto Estratgica pela Qualidade Total UFRRJ
Bacharel em Cincias Contbeis Faculdades Integradas Moacyr Sreder Bastos
Atuante na rea contbil no perodo de 1980 a 1989
Atuante na rea de licitaes no perodo de 1993 a 2005

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Unidade 4

Equipe responsvel pelo Curso


Coordenao de Ensino a Distncia
Prof. Vnia Maria Alcantara UCB
Cel Paulo Gil Teixeira DEP

Coordenao Acadmica
Prof. Yara Figueiredo Dan

Coordenao Operacional
Cel Antnio Carlos Guelfi
Cel Luiz Carlos Costa
Cel Rogrio Guimares de Gusmo
Cel Caubi de Alcantara

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