Manual de Contabilizao: Duplicatas Descontadas

Resumo:
Visando suprir seu capital de giro, comum as empresas efetuarem o desconto de duplicatas que tenham a receber em instituies financeiras, objetivando, desta forma, recursos financeiros a serem utilizados em suas atividades operacionais. Estudaremos neste Roteiro de Procedimentos como dever ser feito os lanamentos contbeis da operao de desconto de duplicatas, tendo em vista o Pronunciamento Tcnico CPC 38 , alm das regras de contabilizao da operao antes do advento desse Pronunciamento.

1) Introduo:
Visando suprir seu capital de giro, comum as empresas efetuarem o desconto de duplicatas que tenham a receber em instituies financeiras, objetivando, desta forma, recursos financeiros a serem utilizados em suas atividades operacionais. Basicamente, a operao de desconto de duplicatas ocorre quando um banco ou entidade assemelhada compra a vista duplicatas, "descontando" no ato as despesas bancrias/financeiras, IOF e os juros a que tem direito pelo perodo a transcorrer entre a data do desconto e a data do vencimento das duplicatas. Ocorrendo o no pagamento da duplicada pelo devedor no prazo acordado, fica a empresa que descontou a duplicata obrigada a reembolsar o banco pelo valor do ttulo, acrescido de novos encargos financeiros. Desta forma, ocorre que enquanto a duplicata no seja quitada, a empresa tem uma obrigao para com o banco. Esse direito de regresso que o banco tem contra as empresas que descontam ttulos, fazem com que estas registrem as Duplicatas Descontadas em conta redutora do ativo, ou seja, da conta "Clientes" ou assemelhados. Porm, j existem Pronunciamentos Tcnicos do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) em sentido contrrio. Aps a emisso desses Pronunciamentos, a forma de contabilizar essa operao mudou substancialmente. Entende o CPC que, a empresa deve, primeiramente, avaliar at que ponto ela retm os riscos e benefcios da propriedade do ativo financeiro, para s ento decidir qual a melhor forma de contabilizao da operao. Assim, os lanamentos contbeis da operao de desconto de duplicatas devero ser feitos, tendo em vista: a. a transferncia dos riscos e benefcios da propriedade das duplicatas; ou b. a reteno de todos os riscos e benefcios da propriedade das duplicatas. Estudaremos neste Roteiro de Procedimentos como dever ser feito os lanamentos contbeis da operao de desconto de duplicatas, tendo em vista o Pronunciamento Tcnico CPC 38. Mas, para melhor situar nossos leitores, mostraremos tambm como era realizada a contabilizao da operao antes do advento desse Pronunciamento.
Base Legal: Pronunciamento Tcnico 38-Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao; Deliberao CVM n 604/2009; Resoluo CFC n 1.196/2009 (NBC TG 38) e; IAS 39.

2) Conceito:
2.1) Duplicatas Descontadas:
O desconto de duplicata uma operao financeira de curto prazo (emprstimo), na qual a empresa obtm recursos financeiros perante bancos ou entidades assemelhadas a serem utilizados em suas atividades operacionais. Para sua efetivao, preciso realizar vendas a prazo, obtendo, assim, as duplicatas de venda mercantil. Nessa operao, a instituio financeira compra a vista as duplicatas, "descontando" no ato as despesas bancrias/financeiras, IOF e os juros a que tem direito pelo perodo a transcorrer entre a data do desconto e a data do vencimento dos ttulos, e repassa empresa tomadora os recursos pelo valor lquido (Valor nominal dos ttulos menos os encargos financeiros). No vencimento da duplicata, quando esta for liquidada em dia, a instituio financeira, ou cessionria (1), fica com o valor pago pelo sacado (2). No ocorrendo o pagamento no prazo acordado, dois ou trs dias aps, a instituio debita a duplicata na conta da empresa
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que fez o desconto, cobra novos encargos financeiros da empresa cedente (3) dos ttulos pela mora da liquidao e, devolve a duplicata tambm para o cedente. Assim, conclumos que, as condies dessa operao definem a responsabilidade da empresa que efetuou o desconto (Cedente) pelo pagamento das duplicatas ao banco, caso seu cliente (Sacado) falte ao pagamento no vencimento, ocorrendo na prtica, um direito de regresso do ttulo do banco (Cessionria) empresa originalmente dona do ttulo.

Nota: (1) Cessionria a instituio financeira que vai adquirir a duplicata. (2) Sacado a pessoa que vai pagar a duplicata, ou seja, a pessoa que vai ter o nome impresso no ttulo (O devedor). (3) Cedente a empresa para quem vai se pagar o ttulo, ou seja, a empresa que emitiu a duplicata (O credor).

2.2) Direito de Regresso:

Resumidamente, no desconto de duplicatas uma empresa (Cedente) transfere um direito que possui contra um cliente (Sacado) para uma instituio financeira (Cessionrio). Ocorre que, na maioria das vezes o cessionrio possui, em virtude de negociao entre as partes, o direito em cobrar do cedente os ttulos cedidos e no pagos pelo sacado, vinculados a contratos com clusula pro solvendo, assim, chamamos esse direito de cobrar os ttulos no pagos de "Direito de Regresso".

3) Tratamento Tributrio:
A legislao do Imposto sobre a Renda impe que os encargos financeiros gerados nas operaes de desconto de duplicatas, decorrentes de ttulos cujo vencimento ultrapasse a data de encerramento do perodo-base, devam ser apropriadas pro rata temporis, ou seja, nos perodos de apurao a que competirem:

Art. 374. Os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte so dedutveis, como custo ou despesa operacional, observadas as seguintes normas: I - os juros pagos antecipadamente, os descontos de ttulos de crdito, e o desgio concedido na colocao de debntures ou ttulos de crdito devero ser apropriados, pro rata temporis, nos perodos de apurao a que competirem; (...)

Base Legal: Artigo 374, inciso I, do RIR/99.

4) Tratamento Contbil:
4.1) Antes dos Pronunciamentos:
Antes da edio dos Pronunciamos Tcnicos CPC, j referenciados neste Roteiro de Procedimentos, a empresa que efetuava desconto de duplicatas demonstrava o total das duplicatas e/ou contas a receber descontadas no Ativo do Balano de Encerramento do exerccio, subtrativamente, no mesmo grupo em que estavam registrados os ttulos que foram negociados junto instituio financeira, de modo a esclarecer que a empresa negociou aqueles direitos, mas poderia ter de readquiri-los, caso o devedor faltasse com o pagamento. O entendimento era que essas duplicatas no deveriam, por fora da Lei das S/A's, figurar no passivo, pois at seu vencimento no existe dvida por parte da empresa. Esta s existe medida que ocorre o vencimento dos ttulos e o devedor no os paga. Para um melhor entendimento, vejamos uma estrutura de Plano de Contas que era utilizado pelas empresas antes dos Pronunciamentos:

Conta 1 1.1

Tipo Sinttica ATIVO

Descrio

Sinttica Circulante
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Conta

Tipo

Descrio

1.1.03 Analtica Duplicatas a Receber 1.1.04 Analtica (-) Duplicatas Descontadas

A conta "Duplicatas Descontadas" apresenta a seguinte funo na operao de desconto de duplicatas: a. creditada, pelo valor de face dos ttulos, no momento em que efetuada a operao de desconto e a instituio financeira faz o crdito em conta corrente da empresa; e b. debitada no momento da liquidao do ttulo pelo devedor ou quando a instituio financeira leva a dbito em conta corrente da empresa por falta de pagamento por parte do devedor. Os juros cobrados pelo banco, por sua vez, so lanados no "Ativo Circulante" do Balano Patrimonial da empresa, no grupo "Despesas do Exerccio Seguinte Pagas Antecipadamente", na conta prpria de "Juros Antecipados", sendo apropriadas em contas de resultado medida que forem sendo incorridos, em conformidade com o regime de competncia. Isso se deve porque os juros devem ser apropriados s despesas pro rata temporis, ou seja, medida que transcorra o tempo entre o desconto e seu vencimento. J a despesas bancrias e o IOF so lanadas diretamente para o resultado.
Base Legal: Lei n 6.404/1976 (Lei das S/A's).

4.1.1) Exemplo Prtico:

A ttulo de exemplificao, imaginemos que a empresa fictcia Vivax Indstria e Comrcio de Eletrnicos Ltda. tenha em 01/02/2X01, descontado no Banco Econmico S/A. 6 duplicatas de sua emisso no valor total de R$ 175.000,00, ambas com vencimento em 30/06/2X01. Consideremos tambm que, foi descontado da empresa R$ 17.500,00 referente aos juros da operao, R$ 550,00 de Despesas Bancrias e R$ 1.000,00 de IOF. Com base nesses valores, segue exemplo de contabilizao da operao de desconto de duplicatas:

Pelo desconto das duplicatas: D - Bco. c/ Movto. (AC) ______________ R$ 155.950,00 D - IOF (R) __________________________ R$ 1.000,00 D - Despesas Bancrias (R) ___________ R$ 550,00 D - Juros Antecipados (AC) ___________ R$ 17.500,00 C - Duplicatas Descontadas (AC) ______ R$ 175.000,00 Pela liquidao de 4 duplicatas, conforme Aviso de Recebimento: D - Duplicatas Descontadas (AC) ______ R$ 52.500,00 C - Duplicatas a Receber (AC) ________ R$ 52.500,00 Pelo regresso do ttulo por falta de pagamento: D - Duplicatas Descontadas (AC) ______ R$ 13.000,00 C - Baco. c/ Movto. (AC) _____________ R$ 13.000,00 Pela apropriao dos juros mensais incorridos: (4) D - Juros Passivo (R) ________________ R$ 3.500,00 C - Juros Antecipados (AC) ___________ R$ 3.500,00 Legenda: AC: Ativo Circulante; e R: Resultado.

Nota: (4) R$ 17.500,00 / 5 meses = R$ 3.500,00, sendo os 5 meses correspondente ao perodo de 01/02/20X1 30/06/2X01.

4.2) Aps os Pronunciamentos:

De acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 38, quando uma entidade transferir um ativo financeiro, dever avaliar at que ponto ela retm os riscos e benefcios da propriedade do ativo financeiro. Nesse caso:
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a. Se a entidade transferir substancialmente todos os riscos e benefcios da propriedade do ativo financeiro, a entidade deve desreconhecer o ativo financeiro e reconhecer separadamente como ativos ou passivos quaisquer direitos e obrigaes criados ou retidos com a transferncia; ou b. Se a entidade retiver substancialmente todos os riscos e benefcios da propriedade do ativo financeiro, a entidade deve continuar a reconhecer o ativo financeiro. Portanto, nessa nova tica, quando a empresa transfere a terceiros um ativo financeiro, desconto de duplicatas por exemplo, esta somente poder baix-lo de sua contabilidade quando (e se) transferir substancialmente todos os riscos e benefcios da propriedade do ativo financeiro. Caso contrrio, a entidade deve manter os instrumentos financeiros no ativo e tratar o valor recebido como emprstimo. O que se busca agora a essncia da operao. Desta forma, as parcelas recebidas nas operaes de desconto de duplicatas, quando no houver a transferncia dos riscos e benefcios da propriedade, devem ser registradas no passivo, sob a rubrica "Emprstimos a Pagar-Desconto de Duplicatas". J a duplicata ficar no ativo at que ela seja baixada por recebimento ou perda no recebimento de crditos.
Base Legal: Item 18 e 20 do Pronunciamento Tcnico CPC 38.

4.2.1) Exemplo Prtico (Quando NO h a transferncia dos riscos e benefcios):

A ttulo de exemplificao, imaginemos agora que a empresa Vivax tenha, em 01/05/2X01, descontado no Banco Econmico S/A. uma duplicata de sua emisso no valor total de R$ 255.000,00 e vencimento para 30/09/2X01, cujos riscos do no adimplemento do sacado, seu cliente, continuem sendo de sua propriedade. Consideremos tambm que, foi descontado da empresa R$ 25.500,00 referente aos juros da operao, R$ 1.000,00 de Despesas Bancrias e R$ 1.600,00 de IOF. Com base nesses valores, teremos o seguinte lanamento contbil relativamente ao desconto da duplicata:

Pelo desconto das duplicatas: D - Bco. c/ Movto. (AC) _____________________________ R$ 255.000,00 C - Emprstimos a Pagar-Desconto de Duplicatas (PC) _ R$ 255.000,00 Legenda: AC: Ativo Circulante; e PC: Passivo Circulante.

No que se refere aos encargos cobrados pelo banco nada mudou com a publicao dos Pronunciamentos Tcnicos CPC, portanto, os juros cobrados pelo banco sero lanados no "Ativo Circulante" em conta sob a rubrica "Juros Antecipados", sendo apropriadas em contas de resultado medida que forem sendo incorridos e, as despesas bancrias e o IOF sero lanadas diretamente para o resultado. Dando continuidade em nosso exemplo, demonstramos agora os lanamentos contbeis referentes aos encargos financeiros cobrados pelo banco:

Pelo juros cobrados pelo banco: D - Juros Antecipados (AC) _ R$ 25.500,00 C - Bco. c/ Movto. (AC) ____ R$ 25.500,00 Pelo IOF cobrado pelo banco: D - IOF (R) ________________ R$ 1.600,00 C - Bco. c/ Movto. (AC) ____ R$ 1.600,00 Pelas despesas bancrias cobradas pelo banco: D - Despesas Bancrias (R) _ R$ 1.000,00 C - Bco. c/ Movto. (AC) ____ R$ 1.000,00 Legenda: AC: Ativo Circulante; PC: Passivo Circulante; e R: Resultado.

Prestigiando o regime de competncia, a empresa dever apropriar os juros incorridos no perodo de apurao correspondente. Desta forma, recomendamos que essa apropriao seja mensal, tendo em vista que muitas empresas geram balanos e balancetes para fins gerenciais, alm de tal procedimento ser imprescindvel para empresas que apuram o Imposto de Renda com base no Lucro Real. Assim, demonstramos agora o lanamento contbil relativo apropriao dos juros mensais:
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Pelo juros cobrados pelo banco: (5) D - Juros Passivos (R) _____ R$ 5.100,00 C - Juros Antecipados (AC) _ R$ 5.100,00 Legenda: AC: Ativo Circulante; e R: Resultado.

Quando da liquidao da duplicata pelo sacado e do aviso de recebimento emitido pelo banco a empresa dever proceder baixa das duplicatas de sua escrita contbil. Considerando nosso exemplo, teremos o seguinte lanamento:

Pela baixa das duplicatas quitadas: D - Emprstimos a Pagar-Desconto de Duplicatas (PC) _ R$ 255.000,00 C - Clientes (AC) ___________________________________ R$ 255.000,00 Legenda: AC: Ativo Circulante; e PC: Passivo Circulante.

Nota: (5) R$ 25.500,00 / 5 meses = R$ 5.100,00, sendo os 5 meses correspondente ao perodo de 01/05/20X1 30/09/2X01.

4.2.1.1) Duplicatas no quitadas pelo Sacado:

Ocorrendo de o sacado no liquidar no prazo a duplicata transferida, o banco proceder devoluo do ttulo a empresa que os cedeu. Na prtica, o contrato de desconto j prev que o valor no recebido seja debitado da conta corrente do cedente. Supondo que a duplicata emitida pela Vivax no valor de R$ 255.000,00 no tenha sido pago no prazo estabelecido, teramos o seguinte lanamento contbil:

Pela baixa das duplicatas no quitadas: D - Emprstimos a Pagar-Desconto de Duplicatas (PC) _ R$ 255.000,00 C - Bco. c/ Mvto. (AC) ______________________________ R$ 255.000,00 Legenda: AC: Ativo Circulante; e PC: Passivo Circulante.

4.2.2) Exemplo Prtico (Quando h a transferncia dos riscos e benefcios):

Como j dissemos, a empresa (Cedente) pode descontar duplicatas com transferncia de todos os riscos e benefcios para a instituio financeira (Cessionrio). Nesta situao no existe a figura do emprstimo, pois o cedente vende o ttulo sem que haja a possibilidade do direito de regresso do mesmo, at por isso, diga se de passagem, os juros praticados pela instituio financeira acabam sendo mais elevadas (Por conta do risco de inadimplemento do sacado). Admitamos que a empresa Vivax tenha em 01/04/2X01, descontado no Banco Econmico S/A. uma duplicata de sua emisso no valor total de R$ 100.000,00 e vencimento para 30/05/2X01, cujos riscos do no adimplemento do sacado, seu cliente, sejam transferidos para o banco. Consideremos tambm que, foi descontado da empresa R$ 20.000,00 referente aos juros da operao, R$ 400,00 de Despesas Bancrias e R$ 700,00 de IOF. Considerando esses valores, teremos os seguintes lanamentos contbeis:

Pela venda das duplicatas: D - Bco. c/ Mvto. (AC) _____ R$ 100.000,00 C - Clientes (AC) __________ R$ 100.000,00

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Pelo reconhecimento dos encargos financeiros: D - IOF (R) ________________ R$ 700,00 D - Despesas Bancrias (R) _ R$ 400,00 D - Juros Antecipados (AC) _ R$ 20.000,00 C - Bco. c/ Mvto. (AC) _____ R$ 21.100,00 Legenda: AC: Ativo Circulante; e R: Resultado.

Informaes Adicionais:
Este material foi escrito pela Equipe Tcnica da Tax Contabilidade. Todos os direitos reservados.

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