UNIVERSIDADE DE BRASLIA - UNB FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAO, CONTABILIDADE E CINCIA DA INFORMAO E DOCUMENTAO (FACE) PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM ADMINISTRAO (PPGA)

BENTO RODRIGO PEREIRA MONTEIRO

APLICABILIDADE DO ORAMENTO PBLICO POR REGIME DE COMPETNCIA NO MODELO ORAMENTRIO BRASILEIRO

BRASLIA - DF 2012

BENTO RODRIGO PEREIRA MONTEIRO APLICABILIDADE DO ORAMENTO PBLICO POR REGIME DE COMPETNCIA NO MODELO ORAMENTRIO BRASILEIRO

Dissertao apresentada como requisito parcial para obteno do grau de Mestre em Administrao, linha de pesquisa Administrao Pblica e Polticas Pblicas do Programa de Ps-Graduao em Administrao da Faculdade de Economia, Administrao, Contabilidade e Cincia de Informao e Documentao da Universidade de Braslia.

Orientador: Professor Doutor Ricardo Correa Gomes

BRASLIA - DF 2012

BENTO RODRIGO PEREIRA MONTEIRO APLICABILIDADE DO ORAMENTO PBLICO POR REGIME DE COMPETNCIA NO MODELO ORAMENTRIO BRASILEIRO

Dissertao apresentada como requisito parcial para obteno do grau de Mestre em Administrao, linha de pesquisa Administrao Pblica e Polticas Pblicas do Programa de PsGraduao em Administrao da Faculdade de Economia, Administrao, Contabilidade e Cincia de Informao e Documentao da Universidade de Braslia.

__________________________________________ Professor Doutor Ricardo Correa Gomes Programa de Ps-Graduao em Administrao - Universidade de Braslia Orientador

__________________________________________ Professor Doutor Luiz Antonio Abrantes Departamento de Administrao e Contabilidade - Universidade Federal de Viosa Examinador Externo

__________________________________________ Professor Doutor Jos Matias-Pereira Programa de Ps-graduao em Contabilidade - Universidade de Braslia/UFPB/UFRN Examinador Externo

__________________________________________ Professora Janann Josling Medeiros. Programa de Ps-Graduao em Administrao - Universidade de Braslia Suplente

Data da banca: 27 de agosto de 2012.

AGRADECIMENTOS

A Deus pelos dons que me deu e por sempre cuidar de mim. Ao meu filho Edgar Bento das Neves Monteiro, maior amor da minha vida, pelos momentos de alegria. Essa conquista dedicada a voc. A minha me, por ter sido durante grande parte da minha vida, simultaneamente, pai e me, e por ter me ensinado qual o valor do estudo. Ao meu orientador, pela experincia e conhecimento que dele recebi, bem como pela pacincia demonstrada nos momentos em que eu me desesperei. Aos meus chefes Denis Urazato Pereira e Ricardo Soares de Almeida pela confiana em mim depositada de que poderia desempenhar bem o meu trabalho, apesar das necessidades acadmicas. Aos meus ex-chefes Heriberto Henrique Nascimento e Paulo Henrique Feij da Secretaria do Tesouro Nacional, pelo apoio recebido quando da entrada no mestrado. A Bruno Ramos Mangualde e ao professor Pedro Paulo Murce Meneses por diversas colaboraes realizadas durante o andamento da pesquisa. Sem cada uma dessas pessoas, esse trabalho teria sido muito mais difcil, seno impossvel de ser realizado. To professor Klaus Lder e to the IFAC member John Stanford. This work couldnt be done without their help either.

RESUMO Com a adoo do regime contbil de competncia como base do registro contbil na Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico de diversos pases, os governos precisam decidir entre manter o regime de caixa para elaborao dos documentos oramentrios ou ampliar o espectro da mudana tambm para o campo da gerao do oramento pblico. At o momento, os governos encontram-se divididos entre as duas opes acima, de forma que cresce a ateno sobre os pases que adotaram o mesmo regime como base de previso oramentria e de registro contbil. O assunto tem sido estudado, especialmente por governos nacionais e organismos internacionais de forma a verificar se o caminho percorrido por estes pases em direo a mudana o correto. A academia est comeando a pesquisar o assunto. O objetivo desse trabalho a verificao da aplicabilidade desse modelo no Brasil, levando em considerao as caractersticas do ciclo oramentrio brasileiro, bem como as questes tcnicas e polticas surgidas na aplicao do modelo no Reino Unido e na Sua. Para a elaborao dessa dissertao, de objetivo exploratrio, foi realizado um estudo sobre a adoo do oramento por competncia pelos governos centrais suo e britnico. Nos dois pases a substituio do regime foi realizada simultaneamente com a mudana do regime na contabilidade. A comparao dos oramentos desses governos, bem como de outros documentos evidenciou as principais diferenas entre os dois regimes. Aliando essa anlise s respostas obtidas nas entrevistas, com respondentes do Brasil, Sua e Reino Unido, a dissertao pode responder a questo sobre a amplitude necessria para realizar essa alterao, bem como se esse framework poderia ser utilizado para elaborar o oramento brasileiro e qual seria seu impacto no resultado fiscal. A presente pesquisa encontrou modificaes relevantes, as quais foram objeto de reflexo sobre o seu efeito no oramento e no resultado fiscal e sobre seu potencial uso pela Administrao Pblica brasileira. Notadamente, foram identificados valores referentes a despesas no financeiras (depreciao, amortizao e exausto, por exemplo) para diversos rgos governamentais, reconhecimento da receita tributria pelo seu valor total bruto, ou seja, com a incluso de valores que no entrariam efetivamente nos cofres pblicos durante a execuo do oramento. A anlise do resultado fiscal apresentado por esses pases aps a execuo do oramento permite que se deduza que a estabilidade fiscal no foi afetada pela adoo do framework. Finalmente, podese perceber a partir das respostas dos entrevistados brasileiros, que no momento, o oramento por competncia ainda no encontra condies de ser aplicado no Brasil. As diferenas que tal modelo insere dentro da estrutura oramentria ainda no bem vista pela maioria dos respondentes, que no momento optam por preferir a manuteno do status quo no processo oramentrio. O presente artigo inicia uma discusso importante para o Brasil, em face da futura edio de uma nova lei de finanas pblicas e abre caminho para a realizao de novos estudos que aprofundem essa discusso.

Palavras-chave: Finanas pblicas, Oramento pblico, regime de competncia, poltica fiscal, Brasil.

ABSTRACT After the adoption of the accrual basis of accounting for the record and disclosure of transactions in the public sector acconting in several countries, governments must decide whether to keep the cash basis for preparation of budget documents or broaden the spectrum of change and adopt also the accrual budget. Until now, governments are divided between the two options above, so the studies shall focus on countries that adopted the same basis for budget and accounting. This subject has been studied, especially by national governments and international organizations in order to verify if the path taken by these countries towards the change is correct and if it should be followed. The academy is beginning to research the subject. The aim of this work is to verify the applicability of this model in Brazil, taking into account the characteristics of the Brazilian budgetary cycle, as well as the technical and political issues raised by the application of the model in the UK and Switzerland. For the preparation of this dissertation, the exploratory study was conducted on the adoption of the budget by the Swiss and British central governments, which was held in conjunction with the replacement of the basis also in the accounting. The comparison of the budgets of these governments, and other documents showed the main differences between the two regimes. Combining this analysis to the responses obtained in interviews with respondents from Brazil, Switzerland and the United Kingdom, the thesis can answer the question about the extent necessary to accomplish this change and whether this framework could be used to establish the budget and what would be the impact on Brazils fiscal policy. This study found significant changes, which were the object of reflection on its effect on the budget and the fiscal result and on its potential use by the Brazilian government. Notably, we identified values for nonfinancial expenditure (depreciation and amortization) for various government agencies. It was also possible to identify the recognition of tax revenue by its total gross value, ie, with the inclusion of values that are not effectively received during the execution of the budget. The analysis of financial result of these countries after the implementation of the budget shows that fiscal stability was not affected by the adoption of the framework. Finally, the responses of Brazilian civil servants show that the accrual budget is not yet able to be applied in Brazil. The differences within the budget structure is not well seen by the majority of respondents who currently choose to prefer maintaining the status quo in the budget process. This thesis begins an important discussion to Brazil, in the face of future edition of a new law on public finances and paves the way for new studies to further investigate this discussion.

Keywords: Public Finance, Budget, Accrual, Fiscal Policy, Brasil.

Sumrio 1 INTRODUO .............................................................................................................................. 12 2 FUNDAMENTAO TERICA ..................................................................................................... 19 2.1 2.2 2.3 2.4 3 Sistema Oramentrio Brasileiro........................................................................................... 19 Oramento por regime de competncia ................................................................................ 21 Poltica Fiscal ........................................................................................................................ 26 Aplicabilidade do Regime ao Sistema Oramentrio do Brasil ............................................. 30

METODOLOGIA DA PESQUISA .................................................................................................. 32 3.1 3.2 3.3 Tipificao da Pesquisa ........................................................................................................ 32 Caracterizao da Organizao ............................................................................................ 33 Coleta e anlise ..................................................................................................................... 36

RESULTADOS E DISCUSSES .................................................................................................. 39 4.1 Oramento por Competncia: Questes Tcnicas ............................................................... 39 Despesa Oramentria No Efetiva .............................................................................. 39 Consumo de Ativos ....................................................................................................... 46 Crditos a Receber de Tributos .................................................................................... 54 Reconhecimento de Passivos ....................................................................................... 56

4.1.1 4.1.2 4.1.3 4.1.4 4.2 4.3 4.4 5

Gesto ................................................................................................................................... 57 Resultado Fiscal e Endividamento ........................................................................................ 61 Sistema Oramentrio Brasileiro e o Regime de Competncia ............................................ 67

CONSIDERAES FINAIS .......................................................................................................... 80

REFERNCIAS ..................................................................................................................................... 84 ANEXO I ................................................................................................................................................ 92 ANEXO II ............................................................................................................................................... 93

LISTA DE TABELAS Tabela 1 Diviso das despesas e receitas segundo o tipo de crdito ......................................43 Tabela 2 Solicitao Lquida de Caixa do Ministrio da Defesa do Reino Unido......................44 Tabela 3 Execuo do Oramento segundo o regime de caixa no Reino Unido ....................45 Tabela 4 Execuo do Oramento segundo o regime de competncia no Reino Unido .........45 Tabela 5 Evoluo da Despesa de Depreciao, Amortizao e Exausto na Sua...............46 Tabela 6 Evoluo da Despesa de Depreciao, Amortizao e Exausto no Reino Unido...49 Tabela 7 Despesa de Depreciao, Amortizao e Exausto no Brasil...................................50 Tabela 8 Reduo ao Valor Recupervel no Oramento do Reino Unido...............................53 Tabela 9 Inadimplncia de Tributos.........................................................................................55 Tabela 10 Reconciliao Recurso para Caixa..........................................................................57 Tabela 11 Despesas Correntes.................................................................................................59 Tabela 12 Gastos com Formao e Pesquisa...........................................................................60 Tabela 13 Total de Alocao de Benefcios.............................................................................60

LISTA DE FIGURAS Figura 1 Despesas com depreciao no oramento suo........................................................40 Figura 2 Despesas com amortizao de emprstimos no oramento suo.............................41 Figura 3 Representao do Modelo Contbil suo...................................................................42 Figura 4 Despesas de Reduo ao Valor Recupervel na Sua..............................................52 Figura 5 Despesas de Reduo ao Valor Recupervel na Sua..............................................52 Figura 6 Despesas de Reduo ao Valor Recupervel na Sua..............................................54 Figura 7 Despesas de Reduo ao Valor Recupervel na Sua..............................................54 Figura 8 Planejamento da Dvida Pblica Sua no Oramento de 2007................................62 Figura 9 Planejamento da Dvida Pblica Sua no Oramento de 2008................................62 Figura 10 Planejamento da Dvida Pblica Sua no Oramento de 2009..............................62

LISTA DE GRFICOS Grfico 1 Diviso das Despesas no oramento do Reino Unido.............................................48 Grfico 2 Evoluo da Taxa de Endividamento Bruto na Sua..............................................62 Grfico 3 Resultado Oramentrio da Sua de 1990 a 2015..................................................63 Grfico 4 Relao Dvida/PIB no Reino Unido.......................................................................64 Grfico 5 Resultado Oramentrio do Reino Unido de 1996 a 2011......................................65 Grfico 6 Relao Dvida/PIB na Comunidade Europeia 2007 a 2011...................................66

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LISTA DE QUADROS Quadro 1 Sntese das Questes Tcnicas................................................................................45 Quadro 2 Sntese das Questes Relacionadas Gesto..........................................................61 Quadro 3 Sntese das Questes levantadas na entrevista........................................................79

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INTRODUO A partir do incio dos anos 1990, buscando o aperfeioamento da informao contida nas

demonstraes contbeis regularmente apresentadas pelos entes pblicos, foi adotado o regime contbil de competncia como base de elaborao desses demonstrativos em diferentes nveis de governo de diversos pases. At ento, o reconhecimento dos eventos contbeis evidenciados nesses demonstrativos era realizado de acordo com o regime contbil de caixa. Essa mudana permitiu que os usurios dessas informaes pudessem avaliar a accountability por todos os recursos controlados pela entidade, bem como a distribuio desses recursos, avaliar o desempenho, a posio financeira e o fluxo de caixa da entidade e tambm tomar decises sobre o fornecimento de recursos para a entidade ou sobre a realizao de negcios com a mesma (IFAC, 2011). Antes que os primeiros pases comeassem a adot-lo, o regime de competncia na contabilidade aplicada ao setor pblico encontrava-se limitado s unidades, rgos, agncias, empresas que atuavam em setores de explorao de atividade econmica, em muitos casos competindo com empresas privadas. A International Federation of Accountants (IFAC), atravs da emisso das Normas Internacionais de Contabilidade para o Setor Pblico (IPSAS International Public Sector Accounting Standards), difundiu o uso do regime de competncia como uma boa prtica contbil tambm para o setor pblico. Nesse sentido, a IPSAS 1 Presentation of Financial Statements (Apresentao das Demonstraes Financeiras) orienta expressamente em seu segundo pargrafo que a adoo das normas internacionais dever ser realizada em um ambiente que utilize o regime contbil de competncia: Essa norma deve ser aplicada em todas as demonstraes contbeis destinadas a atender propsitos ou fins gerais elaboradas e apresentadas de acordo com o regime de competncia conforme as IPSASs (IFAC, 2010, p. 32). A partir disso, o regime contbil de competncia comeou a ser adotado por outros governos, em funo de um projeto de convergncia com as normas internacionais (TORRES, 2004; MART, 2004). Paralelamente, o Fundo Monetrio Internacional (FMI) adotou o regime de competncia para elaborao das estatsticas fiscais governamentais (GFS Government Finance Statistics) a partir de 2001. As informaes de estatsticas fiscais permitem a aqueles que as utilizam a anlise de diversas informaes, como por exemplo, o tamanho do setor pblico, a sua contribuio para a demanda agregada, investimento e poupana, impacto da poltica fiscal no uso de recursos, efetividade do gasto para reduo da pobreza, sustentabilidade das polticas fiscais entre outros (IMF, 2001). Em 2001, outros documentos do FMI, como o Sistema de Contas Nacionais (SNA 1993 System of National Accounts), o Manual do Balano de Pagamentos (Balance of Payments Manual) e o Manual de Estatsticas Monetrias e Financeiras (Monetary and Financial Statistics Manual), j exigiam o uso do regime de competncia para a gerao dos seus demonstrativos. O alinhamento do Manual de Estatsticas Fiscais Governamentais com os demais manuais era desejvel, de modo que a vinculao dos dados existentes nos diferentes sistemas fosse facilitada.

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Assim, o Manual de Estatsticas Fiscais Governamentais identifica que muitos pases precisaro revisar os seus sistemas contbeis para refletir o regime de competncia como base de registro (IMF, 2001, p. vii, traduo do autor). Isso ocorreu porque a substituio do regime, que estava em curso em alguns pases, foi percebida como uma tendncia para o futuro, de modo que uma quantidade maior de informaes seria gerada de acordo com o regime de competncia, motivo pelo qual a base adotada no manual deveria ser modificada (EFFORD, 1996). A elaborao de demonstrativos nos moldes do Manual de Estatsticas Fiscais Governamentais faz com que seja necessria uma reforma no sistema contbil responsvel pela gerao desses dados (DIAMOND, 2006). Apesar disso o Manual de Estatsticas Fiscais Governamentais admite que possvel o ajuste dos dados a partir de sistemas contbeis em caixa, desde que as diferenas no sejam relevantes. De qualquer forma, considerada uma boa prtica a possibilidade de que relatrios com base nos dois regimes possam ser gerados pela contabilidade (IMF, 2007). A Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico utilizada principalmente como ferramenta de carter oramentrio (MONTESINOS; VELA, 2000; CHRISTIAENS; ROMMEL, 2003). Isso faz com que a base escolhida para apropriao das receitas e despesas oramentrias seja utilizada

prioritariamente para a gerao dos documentos e relatrios utilizados pelos servidores pblicos e agentes polticos (ATHUKORALA; REID, 2003). Essa mesma finalidade pode ser observada quando o regime contbil utilizado passa a ser o de competncia, visto que um dos objetivos dos demonstrativos gerados segundo esse regime a avaliao da conformidade da entidade em relao ao oramento de competncia (IFAC, 2000). A utilizao de sistemas diferentes para oramento e contabilidade, embora mantenha a utilidade da contabilidade como ferramenta gerencial, diminui a sua importncia com relao poltica oramentria e a elaborao de polticas pblicas, pois as informaes contbeis deixam de poder alimentar de maneira direta o oramento (PAULSSON, 2006). importante verificar tambm que a utilizao do mesmo regime para a elaborao do oramento e para a gerao das estatsticas fiscais vantajosa para os dois sistemas, ao permitir que informaes geradas por um sistema possam ser diretamente usadas como base de anlise para o outro (KEUNING; VAN TONGEREN, 2004). Em virtude disso, o regime de competncia, que inicialmente era uma regra destinada somente elaborao de demonstraes contbeis comeou a ser usado como base de apropriao de gastos pblicos no oramento (SCHICK, 2007). Desse modo, os governos centrais de vrios pases, como por exemplo, Nova Zelndia, Islndia, Austrlia, Dinamarca, Reino Unido e Sua, alteraram tambm a base utilizada para elaborao do oramento, de forma a permitir que os relatrios contbeis elaborados estivessem na mesma base dos documentos oramentrios (GAO, 2007). Observa-se que a adoo da competncia como base do registro contbil, sem que o mesmo ocorra para apropriao das receitas e despesas oramentrias, pode impedir que as demonstraes

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contbeis tenham utilidade como ferramentas para tomada de deciso, tornando-se somente um trabalho realizado por motivos burocrticos (ANESSI-PESSINA; STECCOLINI, 2007). Dessa forma, o prximo passo lgico a ser dado pelos pases que adotem o regime contbil de competncia fazer o registro pelo mesmo regime no oramento. Nesse sentido, pesquisa realizada pelo Tribunal de Contas da Holanda (ALGEMENE REKENKAMER, 2003) na qual foi abordada a experincia do governo central da Sucia, governo que manteve o oramento de caixa aps a introduo da contabilidade por competncia, concluiu que a utilizao de dois sistemas diferentes era desaconselhvel em virtude dos problemas de compatibilizao das informaes dos documentos contbeis e oramentrios. Na mesma direo, pesquisa realizada com governos locais italianos (ANESSI-PESSINA; NASI; STECCOLINI, 2008) constatou que a confiabilidade das demonstraes contbeis elaboradas segundo o regime de competncia estava sendo prejudicada, entre outros fatores, pela manuteno da contabilidade oramentria tradicional, soluo que tambm est sendo adotada no Brasil. Isso ocorre porque os objetivos dos regimes de competncia e de caixa so potencialmente conflitantes (DIAMOND, 2006). Chan (2001) acrescenta que a harmonia entre os padres de oramento e de contabilidade trata-se de um fator essencial para a credibilidade das informaes geradas pelas demonstraes contbeis. No entanto, o propsito com o qual as informaes so usadas em cada sistema, a maior resistncia encontrada para a mudana do regime oramentrio e a utilizao de regimes modificados mistos podem ser apontados como a razo para que muitos governos ainda operem com bases diferentes para contabilidade e oramento (PAULSSON, 2007). A adoo de um sistema misto pela Comisso Europia, que manteve o regime de caixa para o oramento foi considerada como positiva em estudo realizado por Grossi e Soverchia (2011), mas novamente no se pode comprovar a utilidade da informao contbil para a tomada de deciso. Nesse sentido, interessante o fato de que a Austrlia, que adotou o oramento e a contabilidade por regime de competncia continua a tomar decises baseadas majoritariamente em informaes de caixa, quando o assunto se refere a polticas oramentrias (BLNDAL et al, 2008). Em pesquisa realizada por Connolly e Hyndman (2006) tambm foi identificado que o uso da informao por competncia na Irlanda do Norte, pas que usa oramento e contabilidade por competncia, era limitado, visto que ela no era compreendida pelos gestores, de modo que a adoo do regime de competncia na Irlanda do Norte no foi capaz de gerar os benefcios esperados. importante considerar que apesar das reformas oramentrias ocorridas nos pases mais desenvolvidos poderem ser consideradas experincias de sucesso, o mesmo no se pode dizer das tentativas de clon-las em pases em desenvolvimento (ALLEN, 2009; ADHIKARI; MELLEMVIK, 2011), de modo que cada pas deve adaptar as reformas oramentrias neles realizadas a sua prpria realidade (BALE; DALE, 1998). Assim, ao mesmo tempo em que a adoo da competncia na

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contabilidade faz com que o oramento por competncia se torne vantajoso, o seu uso em pases que no possuam sistemas altamente desenvolvidos discutvel (HEPWORTH, 2003). A dificuldade dos pases em desenvolvimento em conseguir aumentar a arrecadao das receitas pblicas, bem como a sua maior sujeio s crises internacionais certamente tem relao com os problemas enfrentados por eles em implantar essas reformas (IMF, 2003). Alm disso, Schick (1998) considera que as diferenas institucionais existentes entre os pases desenvolvidos e os demais podem fazer com que a adoo de boas prticas de gesto pblica seja inviabilizada. Os modelos oramentrios alcanam resultados diferentes dependendo do pas no qual so implantados. A adoo do PPBS (Planning, Programming and Budgeting System) encontrou diferentes graus de sucesso nos governos nos quais foi implementado, sendo que o seu custo e complexidade foram apontados como a razo do seu insucesso nos governos locais britnicos (HEPWORTH, 2002). Wildavsky (1974) aponta como razes para a falha na implementao do PPBS a falta de suporte poltico, a falta de treinamento adequado, e principalmente, a falta do conhecimento adequado para a realizao das operaes estipuladas pelo modelo. Considerando que a adoo do oramento por competncia pode ser impactada por esses mesmos fatores, entre outros, relevante verificar a sua adaptabilidade para o Brasil. A discusso a respeito do regime a ser utilizado para apropriao das despesas e receitas no Brasil to antiga quanto a prpria histria do oramento brasileiro. O Decreto n 41/1840 estabeleceu a adoo do regime de exerccio em substituio ao regime de gesto, que foi utilizado nos primeiros oramentos brasileiros. A contabilidade por gesto era o equivalente ao que chamamos hoje do regime de caixa puro. A principal diferena entre a contabilidade de gesto e a contabilidade denominada por exerccio, que esta ltima, em teoria, no trazia a figura das despesas de exerccios anteriores. Isso ocorria porque o oramento permanecia aberto (no modelo francs, indefinidamente), sendo executado em anos posteriores sempre que era realizada uma despesa que tivesse como origem aquele determinado exerccio (BIOLCHINI, 1930). A discusso sobre o assunto permaneceu quando da elaborao do Cdigo de Contabilidade Pblica de 1922. Salles Junior em seu parecer esclareceu que a contabilidade por exerccio permitia o prosseguimento das operaes relativas execuo da lei oramentria, por tanto tempo, alm do perodo encerrado com a expirao do ano financeiro, quanto baste liquidao dos Restos a Pagar ou a Receber, que o no puder ser dentro daquele perodo. O parecer de Tito Novaes indicava que embora houvesse a necessidade da integridade dos oramentos, a adoo do regime de exerccio levava a protelao e adiamento das contas. Moraes Junior ressaltava que a contabilidade por exerccio aplicada nas empresas era diferente, visto que no havia o perodo adicional de registro, permitido na legislao brasileira (que veio a acabar atravs da edio do decreto 5426/1928), e que o mesmo no utilizava partidas simples (BIOLCHINI, 1930). Nesse ponto, deve-se levar em conta que o que se chamava de contabilidade por exerccio no correspondia ao que hoje tratamos como regime de competncia. Alm disso, o Cdigo de Contabilidade de 1922 acabou por adotar o regime de caixa (gesto) para o registro de despesas e receitas.

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Atualmente, o Conselho Federal de Contabilidade e a Secretaria do Tesouro Nacional esto realizando a convergncia das normas de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico para o padro internacional de contabilidade. Esse trabalho inclui a traduo e validao das IPSAS, a elaborao das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico convergidas para o padro internacional definido pelo IFAC e a edio do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico observando a normatizao nacional e internacional, bem como uma reinterpretao da Lei 4320/1964, de forma a poder adotar a competncia como base do registro contbil. Os oramentos pblicos so pea de fundamental importncia para a gesto das finanas pblicas em todos os governos do mundo. A adoo de diversas prticas at ento utilizadas somente no setor privado, quando do estabelecimento da Nova Administrao Pblica fez com que a contabilidade aplicada ao setor pblico, bem como o oramento pblico adotassem o regime de competncia como base de registro (TER BOGT; VAN HELDEN, 2000; PINA; TORRES, 2003; OLSON; HUMPHREY; GUTHRIE, 2007; GROOT; BUDDING, 2008). Essa mudana de regime do oramento possua uma nfase em corte de custos, eficincia do processo, maior disciplina e parcimnia no uso dos recursos (HOQUE, 2005, p. 369). A introduo de instrumentos da contabilidade privada no governo como o uso do regime de competncia e a criao de sistemas de custos para anlise de programas e aes oramentrias est trazendo o tema do oramento pblico por regime de competncia para o debate no setor pblico brasileiro. A discusso do assunto no I Seminrio Internacional Informao de Custos no Setor Pblico e no II Seminrio Internacional de Contabilidade Pblica um indicativo da relevncia do tema para os contadores pblicos. Com a mudana do regime, as tcnicas utilizadas para a elaborao das estimativas presentes no oramento pblico devem ser modificadas de forma a se adequar s novas necessidades de informao oramentria. No s o aspecto tcnico, mas tambm o processo poltico de realizao da mudana complexo, fazendo com que alguns pases, como por exemplo, Sucia, Noruega, Estados Unidos e Alemanha, abandonassem, pelo menos temporariamente, a ideia de adotar o oramento por competncia durante os estudos realizados. A mudana do registro da despesa pblica causa uma modificao na prpria maneira pela qual esses gastos sero administrados por esses pases. Assim extremamente importante verificar no s de que forma ocorre esse processo de mudana, como tambm de que forma o resultado fiscal desses pases afetado, tendo em vista que a mudana de regime interfere na medio do equilbrio entre receitas e despesas oramentrias expressas no oramento anual. Embora a utilizao do regime de competncia para apresentao da informao oramentria possa ser vista como um fator de menor importncia, comparado com os atores, processos e instituies envolvidas no sistema oramentrio (MIKESELL; MULLINS, 2011), importante entender esse framework em virtude da importncia do assunto. Alm disso, ao considerar a teoria de garbage Realizado pela Secretaria do Tesouro Nacional, de 03 a 04 de dezembro de 2009, no Auditrio da Escola de Administrao Fazendria, em Brasilia. 2 Realizado pelo Conselho Federal de Contabilidade, de 20 a 22 de setembro de 2010, em Belo Horizonte.
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can, o momento atual de crise fiscal em diversos pases do mundo faz com que sejam criadas oportunidades para a realizao de reformas na rea de finanas pblicas (POSNER, 2009), de modo que esse um momento propcio para que essa discusso acontea. O oramento por regime de competncia uma experincia recente na maioria dos pases no qual foi implantado. Assim, a discusso acadmica sobre o tema ainda incipiente. Neste cenrio, os acadmicos dos pases que passaram pela mudana concentraram seu trabalho em estudos de caso referentes ao resultado gerado pela mudana realizada (GUTHRIE, 1998; WARREN; BARNES, 2003; CARLIN, 2003; 2005; VAN DER HOEK, 2005; SCHEERS; STERCK; BOUCKAERT, 2005; MARTI, 2006; WYNNE, 2008; ROBINSON, 2009). Alm disso, no que se refere aos estudos sobre o dficit e dvida pblica, pouca ateno tem sido dada a influncia do regime adotado pelo oramento (HEALD; GEORGIOU, 2011). Quando se estende a pesquisa a trabalhos profissionais, encontram-se diversos rgos pblicos e organismos internacionais que tm estudado o assunto de modo a avaliar utilidade do oramento por regime de competncia no mbito de seus sistemas oramentrios (GAO, 2000, 2007; ATHUKORALA; REID, 2003; ALGEMENE REKENKAMER, 2003), bem como para servir de fundamentao terica sobre a realizao da mudana (CHRISTIE, 2009; FEDERAL FINANCE ADMINISTRATION, 2008). No Brasil, embora o regime de competncia dentro da contabilidade j venha sendo explorado academicamente (PIGATTO et al, 2010; BORGES et al, 2010; SILVA, 2011), o tema do oramento por competncia ainda no mereceu similar ateno. Pesquisa realizada identificou somente o trabalho de Rezende, Cunha e Bevilacqua (2010) abordando brevemente o assunto, sendo necessrio aprofundar essa discusso e abordar os aspectos culturais envolvidos no assunto. Com relao ao aspecto fiscal, considerando a gerao das estatsticas fiscais de acordo com o Manual de Estatsticas Fiscais Governamentais pelo Brasil, deve ser verificada qual a utilidade deste framework para o Brasil e quais os cuidados necessrios para realizar a sua adoo. A Secretaria do Tesouro Nacional, rgo responsvel pela promoo da avaliao peridica das estatsticas e indicadores fiscais, visando adequar o sistema brasileiro de gerao de estatsticas fiscais s melhores prticas internacionais e aos requisitos locais (Decreto 7.037/2009), introduziu, na 3 edio do Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Pblico (MCASP), as regras referentes ao Demonstrativo de Estatsticas de Finanas Pblicas, de modo a alinhar as prticas estatsticas do pas s normas internacionais, com o objetivo de adequar a estatstica fiscal brasileira praticada pela maioria dos pases (BRASIL, 2010, p. 5). A legislao brasileira, no que se refere a Direito Financeiro, apresenta regras que impedem o uso integral da competncia, fazendo com que as estatsticas fiscais tenham que ser elaboradas utilizando um regime de competncia modificada . Assim, a elaborao das estatsticas de um No existe uma definio para os termos competncia modificada e caixa modificada, os termos so usados pela literatura para expressar modelos que utilizam caractersticas dos regimes de caixa e de competncia simultaneamente. Diamond (2006) considera que a utilizao de tais sistemas mistos geralmente uma soluo temporria, at que a modificao do sistema se complete.
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determinado exerccio exclui os empenhos realizados para os quais o fato gerador ainda no tenha ocorrido, adicionando, por outro lado, as despesas referentes a empenhos realizados no exerccio anterior, mas cujo fato gerador somente tenha ocorrido no exerccio em questo. Considerando a perspectiva da atualizao da legislao de finanas pblicas do Brasil, tendo em vista a Tramitao do Projeto de Lei do Senado 229/2009, o presente trabalho, tendo como ponto de partida a gerao de oramentos pblicos e de estatsticas fiscais por Sua e Reino Unido que j utilizam o regime de competncia para elaborao do oramento, visa identificar as oportunidades de melhoria do framework utilizado para elaborao do oramento brasileiro. As experincias com o oramento pblico por regime de competncia no cenrio internacional ainda esto sujeitas a ajustes no processo contnuo de melhoria de seus processos e da qualidade das suas informaes. A experincia na implantao do referido regime na Sua e no Reino Unido, que tem sido avaliada positivamente pela administrao desses pases, ser o ponto de partida para a anlise a ser realizada nessa pesquisa. O resultado obtido pelos pases aps o processo de implantao ser analisado e comparado com o sistema oramentrio brasileiro. Dessa forma, o presente trabalho teve como objetivo geral a verificao da aplicabilidade desse modelo no Brasil, consideradas as caractersticas do seu ciclo oramentrio, bem como as questes tcnicas e polticas surgidas na aplicao do modelo em outros pases. Para que o objetivo geral seja alcanado, necessrio que os seguintes meios sejam atingidos: Identificar as diferenas tcnicas existentes entre os oramentos pblicos elaborados pela Sua e pelo Reino Unido em dois momentos distintos, antes e depois da adoo do modelo; Identificar de que forma a mudana influenciou a gesto dos gastos pblicos nesses pases. Comparar os resultados fiscais dos pases que adotaram o oramento por competncia de forma a verificar se o modelo gerou dficit fiscal; Identificar as dificuldades existentes no processo de mudana de regime, tanto no aspecto tcnico, quanto no aspecto poltico. Identificar de que forma o sistema oramentrio brasileiro poderia se beneficiar ou no da adoo desse modelo, consideradas as instituies e atores existentes no processo oramentrio brasileiro. Finalmente, cabe ao presente trabalho identificar as mudanas necessrias no processo oramentrio para que se estabelea o regime de competncia para a alocao das receitas e despesas oramentrias, o resultado gerado por essa mudana no mbito das polticas fiscais desses pases e verificar em que medida seria possvel ou necessrio adotar esse regime no processo de construo do oramento no Brasil.

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FUNDAMENTAO TERICA Neste captulo encontra-se a fundamentao terica para a realizao da presente pesquisa.

Nele ser explorado primeiramente o atual sistema oramentrio brasileiro, identificando seu regime de apropriao de receitas e despesas. Em seguida ser abordado o oramento por regime de competncia, para que conceito slido sobre o framework possa ser formado. Na parte final, ser verificada a pesquisa bibliogrfica realizada envolvendo a influncia da adoo do oramento por regime de competncia no impacto fiscal e a evoluo da poltica fiscal no Brasil.

2.1 Sistema Oramentrio Brasileiro Como Stourm (1891, p. 4, traduo do autor) definiu em sua obra Le Budget, ainda no sculo XIX, o oramento do Estado um ato contendo a aprovao prvia das receitas e das despesas pblicas. Essa definio, concisa, contm a sntese do significado do oramento como instrumento financeiro do Estado. Nessa poca, o oramento era um quadro de carter financeiro, destinado a servir de controle do poder legislativo sobre as despesas planejadas pelo poder executivo, e principalmente sobre a cobrana das receitas necessrias para arcar com essas despesas. Somente por volta da metade do sculo XX que ele viria a servir como uma expresso monetria de um programa governamental (GIACOMONI, 2002). A elaborao do oramento pblico passa por um rito processual denominado de ciclo oramentrio. A respeito desse ciclo, Orin Cope (1963 apud SANCHES, 2006, p. 187) informa que: O ciclo oramentrio pode ser definido como uma srie de passos, que se repetem em perodos prefixados, segundo os quais os oramentos sucessivos so preparados, votados, executados, os resultados avaliados e as contas aprovadas. Complementando a definio acima, Giacomoni (2002) esquematiza o processo oramentrio como sendo composto da elaborao da proposta oramentria, discusso, votao e aprovao da lei oramentria, execuo oramentria e controle de avaliao da execuo oramentria. O oramento brasileiro composto de trs leis que tratam do oramento, a Lei do Plano Plurianual, que estabelece as diretrizes, objetivos e metas da administrao pblica federal para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de durao continuada, a Lei de Diretrizes Oramentrias, a qual compreende as metas e prioridades da administrao pblica federal, incluindo as despesas de capital para o exerccio financeiro subseqente, e a Lei Oramentria Anual. A Constituio Federal, a qual regulamenta diversos aspectos do oramento, traz no pargrafo quinto do seu artigo 165, a diviso da Lei Oramentria Anual: A lei oramentria anual compreender: I - o oramento fiscal referente aos Poderes da Unio, seus fundos, rgos e entidades da administrao direta e indireta, inclusive fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico; II o oramento de investimento das empresas em que a Unio, direta ou

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indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto; III - o oramento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e rgos a ela vinculados, da administrao direta ou indireta, bem como os fundos e fundaes institudos e mantidos pelo Poder Pblico (BRASIL, 2012c). Considerando-se que o oramento pblico em sentido estrito encontra-se apresentado na lei oramentria anual, o ciclo oramentrio inicia-se com a elaborao do Projeto de Lei Oramentria Anual. A proposta oramentria realizada pelo rgo tcnico do poder executivo, visto que a iniciativa de proposta de lei oramentria, conforme mandamento constitucional, privativa do Chefe do Poder Executivo. Esse rgo tcnico, que no caso da Unio a Secretaria de Oramento Federal, o responsvel pela consolidao das propostas dos ministrios e rgos do Poder Executivo e pela unio das propostas elaboradas pelos trs poderes (PEREIRA, MLLER, 2002). O projeto de lei ento enviado para o Congresso Nacional, onde alvo de processo legislativo diferenciado conforme definido nos artigos 165 a 169 da Constituio Federal. Como parte desse processo legislativo diferenciado, a lei oramentria apreciada pelo Congresso Nacional, na forma do regimento comum. Alm disso, a lei analisada por uma comisso especfica (Comisso Mista de Planos, Oramentos Pblicos e Fiscalizao) na qual so apresentadas as emendas parlamentares que modificaro o projeto inicial da Lei Oramentria Anual. Uma vez aprovado o oramento pelo Congresso e sancionado pelo Presidente da Repblica, inicia-se a execuo oramentria, realizada de forma descentralizada por todos os rgos da estrutura dos trs poderes e registrada na contabilidade oramentria, atravs do Sistema de Administrao Financeira (SIAFI). O regime de execuo do oramento brasileiro encontra-se insculpido no artigo 35 da lei 4320/1964: Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro: I - as receitas nle arrecadadas; II - as despesas nle legalmente empenhadas. Com isso, pode-se verificar que o Brasil atualmente adota um regime de caixa modificado, em que na verdade, mais do que relacionar as despesas com o momento em que o recurso financeiro sai dos cofres pblicos, o legislador optou por considerar a despesa executada no momento em que feito o compromisso de realizao do pagamento, representado pelo empenho. A definio de empenho encontra-se presente na mesma lei: O empenho de despesa o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio. No caso da receita, a entrada do recurso na conta nica do Tesouro Nacional ocorre somente no estgio de recolhimento, posterior a arrecadao, de forma que o seu reconhecimento ocorre efetivamente antes do ingresso dos recursos financeiros. Finalmente, o ciclo oramentrio se encerra na fase de controle. Esse controle realizado em um primeiro momento pelos sistemas de controle interno dos trs poderes e do Ministrio Pblico da Unio e, posteriormente pelo controle externo, executado pelo Congresso Nacional com o auxlio do Tribunal de Contas da Unio. Esse controle deve ser realizado de forma a permitir a avaliao da legalidade, eficincia, eficcia, efetividade e economicidade dos atos referentes arrecadao de receitas e realizao de despesas.

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2.2 Oramento por regime de competncia Uma forma pela qual os oramentos podem ser classificados em funo do processo contbil utilizado para a alocao dos recursos. Ao dividi-los dessa forma, encontram-se aqueles que registram os gastos pblicos no momento em que o recurso pblico pago (regime de caixa), aqueles que realizam esse registro no momento em que o fato gerador ocorre (regime de competncia). H ainda os que consideram o momento em que a obrigao legal de realizar toda a despesa referente a um projeto contrada, variao do regime de caixa (regime de obrigao) (GAO, 2000). Alm disso, os oramentos de diversos pases possuem frmulas mistas dos modelos acima, tendo a implantao do regime de competncia no oramento de alguns pases sido limitada a determinadas agncias ou a determinados programas (GAO, 2007). No oramento por caixa, despesas e receitas so registradas no mesmo momento em que o caixa movimentado atravs do ingresso ou dispndio de disponibilidades financeiras. Neste, irrelevante a data de ocorrncia do fato gerador. A alocao de recursos seguindo o regime de caixa faz com que a uma autorizao oramentria para o gasto, corresponda efetivamente a uma sada de recursos de igual valor. Ao considerar que para a grande maioria das transaes governamentais, o tempo decorrido entre o fato gerador e a movimentao financeira relativamente pequeno, a distoro das informaes financeiras geralmente no envolve uma quantia considervel (BLNDALL, 2003b, 2004). O regime de obrigao (utilizado nos Estados Unidos), tem como marco para a considerao da realizao da despesa oramentria a criao do vnculo legal para a execuo dessa despesa. Dessa forma, em projetos de longo prazo, com execuo da despesa em diversos exerccios financeiros, a despesa considerada executada pelo seu valor total no incio da realizao do projeto, visto que o vnculo legal j foi estabelecido nesse momento (GAO, 2000). No oramento por competncia, a fixao da despesa e a previso da receita so realizadas considerando o conceito contbil de competncia. Conforme Lder e Jones (2003, p. 35), o termo oramento por competncia significa, de novo na prtica, a extenso na qual medidas e registros da contabilidade por competncia so usados no processo oramentrio. No Brasil, esse conceito encontra-se no artigo 9 da resoluo 750/93 do Conselho Federal de Contabilidade, alterada pela resoluo 1282/2010, a qual lhe deu a seguinte redao: O Princpio da Competncia determina que os efeitos das transaes e outros eventos sejam reconhecidos nos perodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. De modo a permitir a diferenciao entre despesas que tambm so consideradas em de acordo com o regime de competncia, das demais, que so consideradas somente no regime de caixa, pode-se classificar a despesa com relao a sua capacidade de modificar qualitativamente o patrimnio da entidade. Partindo dessa possibilidade de classificao, o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico classifica as despesas oramentrias entre efetivas e no efetivas, sendo que as primeiras reduzem a situao lquida patrimonial da entidade quando da sua realizao, o que

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no acontece com as despesas no efetivas. Entre as despesas no efetivas, as mais relevantes dentro dos gastos governamentais so a aquisio de bens para o patrimnio da entidade e as amortizaes da dvida pblica. Os valores registrados pelo oramento por competncia no so necessariamente idnticos queles revelados pela contabilidade por competncia, visto que no primeiro eles so registrados exante, enquanto que na contabilidade esse registro realizado ex-post. Apesar disso, o termo oramento por competncia geralmente usado para se referir ao registro do oramento baseado nos padres da contabilidade financeira (ROBINSON, 2009). O carter ex-ante do oramento faz com que determinadas operaes que so registradas na contabilidade, influenciando na gerao do resultado contbil no sejam registradas no oramento, como o caso das reavaliaes de bens. Isso no significa, no entanto que no seja necessrio ter ateno com relao a esses valores no momento de elaborao do oramento. No caso especfico das reavaliaes, o valor considerado para os bens afeta a apropriao a ser realizada para a depreciao no oramento. Alm disso, nos casos em que os rgos fazem uma poupana para a aquisio de bens, a sua subavaliao pode fazer com que os fundos reservados para esse fim no sejam suficientes para mant-los e/ou substitu-los (GAO, 2007). O reconhecimento da depreciao como uma despesa incontrolvel levanta preocupaes com relao sua incluso no oramento (ROBINSON, 2002b). Nesse sentido, em estudo realizado pela U.S. Government Accountability Office - GAO (1995), Tribunal de Contas dos Estados Unidos, foi identificado que a incluso da depreciao no oramento diminui o controle e aumenta a incerteza das estimativas oramentrias. Um dos principais objetivos que motivaram a introduo do regime de competncia no oramento pblico foi o de torn-lo mais transparente e melhorar a eficincia do gasto pblico e a accountability pelos resultados. Isso obtido, pois ao considerar as despesas realizadas no momento de ocorrncia de seu fato gerador, sendo irrelevante o momento em que o recurso financeiro desembolsado, permite-se que o custo real da ao governamental seja obtido, de forma a permitir a comparao do custo da atividade desenvolvida pelo governo com o custo de terceirizar essa atividade, servindo como ferramenta de deciso para os gestores e tambm como uma forma de medir o seu resultado. (SCHICK, 1996; LIKIERMAN, 2000; SALINAS, 2002; BLNDALL, 2003a; BARTON, 2005; VAN DER HOEK, 2005; MART LOPEZ, 2008; ROBINSON, 2009; JAGALLA; BECKER; WEBER, 2011). Essa mudana indica a transformao do oramento como pea de autorizao da despesa pblica e controle financeiro em direo a um instrumento de planejamento e gesto (STERCK; SCHEERS; BOUCKAERT, 2004). Entretanto, pesquisa realizada por Carlin (2005) no estado de Victoria, na Austrlia, demonstrou que a avaliao do custo total dos departamentos atravs do regime de competncia tende a mostrar

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sempre um custo mais elevado para o setor pblico, inviabilizando a sua comparao com o setor privado. Apesar disso, a adoo do regime de competncia para elaborao do oramento no tem o poder de, por si s, permitir que a medies dos diferentes rgos governamentais seja realizada, sendo necessrias outras aes para que esse efeito possa ser permitido (ROBINSON, 2002a). Entre essas aes encontra-se a utilizao do oramento por produto (output budget). No entanto, Carlin (2003) argumenta que o oramento por produto distorce o resultado operacional e econmico do governo. Talvez por essa razo, na Nova Zelndia, a disponibilizao das informaes dos custos governamentais no teve impacto na tomada de deciso (WARREN; BARNES, 2003). Alm disso, o adequado gerenciamento de custos pelas unidades responsveis pela realizao do gasto prejudicado pela obrigao de cumprir um oramento. No possvel avaliar os gestores pelo resultado obtido na gerao dos servios pblicos ao mesmo tempo em que os controles oramentrios no possuem flexibilidade que permita ao gestor atingir o menor custo (SCHICK, 2007). A alterao da ocasio em que determinadas despesas e receitas so reconhecidas, causada pela mudana de regime de caixa para competncia, faz com que, por exemplo, exija-se o reconhecimento do direito ao benefcio previdencirio referente s contribuies realizadas para os Regimes de Previdncia. Isso faz com que a despesa referente ao pagamento desses benefcios relacione-se com o seu fato gerador, ao invs de serem fatos sem aparente conexo. Por outro lado, os custos referentes aos gastos com a seguridade social no podem ser previamente registrados, visto que no preenchem os requisitos necessrios para serem reconhecidos como uma obrigao. Outra modificao o reconhecimento da despesa no momento em que o estoque consumido, deixando de haver o seu registro por ocasio do pagamento ao fornecedor, que ocorre quando utilizado o regime de caixa puro. Com relao aos demais tipos de bens, os quais no so destinados ao consumo, torna-se necessria a sua depreciao no decorrer da sua vida til, fazendo com que os recursos gastos na sua compra tornem-se despesa de forma parcelada, dividida pelo seu perodo de existncia (BLNDALL, 2003a; ROBINSON, 2009). Determinados direitos que os servidores adquirem ao longo do tempo tambm devem ser reconhecidos de acordo com o cumprimento das condies necessrias para essa aquisio. No caso brasileiro pode-se citar como exemplos o direito a frias, dcimo terceiro salrio e tambm a licena prmio, ainda existente em determinadas esferas de governo. Da mesma forma, os juros de um emprstimo so reconhecidos de acordo com a passagem do tempo. Isso particularmente importante para os emprstimos cujos juros sejam pagos somente no final do perodo, bem como para aqueles que possuem um perodo de carncia (BLNDALL, 2003a; ROBINSON, 2009). Considerando o caso dos bens de capital e seu tratamento nos oramentos pblicos por regime de competncia, a Comisso Nacional de Auditoria da Austrlia indicou que os oramentos de competncia eliminariam distores no dficit ou supervit do oramento de caixa causado pela venda de ativos (NATIONAL COMISSION OF AUDIT, 1996, traduo do autor). Esse entendimento

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tem como ponto de partida o fato de que a receita obtida com a venda de ativos no poderia ser utilizada como forma de reduzir o dficit no oramento, o que pode ocorrer quando o regime adotado o de caixa. No entanto, a identificao de bens pblicos, bem como a sua avaliao problemtica. No h consenso a respeito da contabilizao de bens de uso comum. A normatizao internacional sobre o assunto, realizada atravs da IPSAS 17 Property, Plant and Equipment (Ativo Fixo Tangvel) indica a obrigatoriedade de contabilizao dos ativos de infraestrutura (ruas, praas e estradas, por exemplo), enquanto que regulamenta como opcional a contabilizao dos chamados ativos hereditrios (heritage assets), entre os quais se encontram os monumentos pblicos e parques nacionais (IFAC, 2010). No que se refere avaliao do valor da maioria desses bens, a complexidade decorre da inexistncia de informaes referentes ao custo de construo desses bens, havendo casos em que h bens construdos h mais de um sculo. Acrescente-se que no h mercados para negociao de bens pblicos, de forma que a sua avaliao ao preo de mercado igualmente invivel. Esses fatores podem fazer com que mesmo sob o regime de competncia ocorra venda de ativos subavaliados reduzindo o dficit oramentrio com o lucro gerado por essa transao (ROBINSON, 1998). O Manual de Estatsticas Fiscais Governamentais oferece como alternativa ausncia dos meios comuns de avaliao de bens, o valor do prmio do seguro sobre o ativo em questo (IMF, 2001). Apesar das dificuldades mencionadas, a Nova Zelndia foi capaz de incluir ambas as categorias de bens nos seus ativos (GAO, 2007). O Reino Unido resolveu a questo determinando um valor nominal para os bens no operacionais que j se encontravam em sua propriedade, enquanto que as novas aquisies seriam avaliadas pelo seu preo de compra (DIAMOND, 2006). A utilizao do regime de competncia permite uma melhora na maneira como so alocados recursos para a manuteno dos ativos governamentais. Ao utilizar o regime de caixa, os projetos que se referiam a despesas de capital somente eram considerados caso houvesse uma sobra oramentria. Com a depreciao, os bens pblicos sempre tero uma cota do oramento (CHRISTIE, 2009). Outra diferena relevante entre caixa e competncia o momento do reconhecimento da receita. No oramento por competncia, deve-se considerar a ocorrncia do fato gerador do tributo. O nascimento do direito de receber do Estado, independente de seu pagamento pelo contribuinte, o que representa o nascimento da receita no regime de competncia. A esse registro, acrescenta-se a necessidade de prever que uma parcela dos contribuintes no efetuar esse pagamento, criando-se uma proviso no valor referente a essa parcela (BLNDALL, 2004). As despesas registradas segundo o perodo de competncia que tem natureza no monetria, como por exemplo, a depreciao e o direito aos benefcios previdencirios, podem ser apropriadas no oramento de duas maneiras diferentes: o modelo cash-in-hand e o modelo no-cash-in-hand (BLNDAL, 2004).

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No modelo cash-in-hand as unidades administrativas recebem recursos financeiros para atender as suas necessidades com despesas cujo desembolso ocorra durante o exerccio, bem como para as despesas que no envolvem caixa, recebendo os recursos para cobertura de todos os seus custos. Nesse modelo o controle da aquisio dos bens se torna menos transparente, pois a unidade administrativa poderia utilizar os recursos recebidos para outra finalidade que no a de substituir o ativo depreciado (BLNDAL, 2004). No modelo no-cash-in-hand somente so alocados recursos financeiros referentes ao pagamento das despesas no perodo. As despesas as quais no corresponde o desembolso recebem recursos oramentrios, mas no recursos financeiros. Esse modelo possui a vantagem de assegurar o controle parlamentar sobre a aquisio de bens de capital, diminuindo a autonomia das unidades no uso dos recursos financeiros referentes a despesas registradas em razo da ocorrncia do fato gerador, mas que no sero pagas no perodo (BLNDAL, 2004). Ao mesmo tempo em que os custos ficam mais transparentes, o oramento se torna mais complexo. A deciso poltica referente alocao dos recursos oramentrios deve ser sempre representada no oramento. Entretanto, no oramento por competncia essa premissa no pode ser verificada. Na verdade, nos pases onde o oramento por competncia foi implantado, o Parlamento teve o seu papel no processo oramentrio diminudo, ampliando concomitantemente o papel representado pelos tcnicos. Nesse sentido, interessante notar que a adoo do regime de competncia na maioria dos pases um movimento iniciado pelos tcnicos e no pelos polticos. Especificamente no caso australiano, onde o oramento de competncia foi adotado juntamente com o output budget, as mudanas organizacionais comumente realizadas na estrutura das agncias fazem com que seja difcil para os polticos daquele pas acompanhar a evoluo dos gastos pblicos ao longo do tempo. Essa falta de transparncia enfraquece o controle parlamentar sobre o oramento, sendo verificado que mesmo mais de dez anos aps a sua implementao, os polticos australianos ainda tem dificuldade de entender o oramento por competncia (LDER; JONES, 2003; BLNDAL, 2003a, 2003b , 2004; SCHEERS; STERCK; BOUCKAERT, 2005; SCHICK, 2007; ROBB, NEWBERRY, 2007; BLNDAL et al, 2008; ROBINSON, 2009; ADHIKARI; MELLEMVIK, 2011). A prpria postura do legislativo muda conforme o objeto da reforma se foca no oramento, sendo possvel notar uma averso dos parlamentares a mudanas no processo oramentrio, de modo que na Alemanha, por exemplo, a oposio do Parlamento colocou em suspenso o plano de modernizao do oramento (JONES; LDER, 2011). O regime de caixa consegue retratar os gastos pblicos de uma maneira direta, visto que os valores orados sero aqueles que efetivamente sairo dos cofres pblicos. Alm disso, a aplicao da competncia precisa que estimativas sejam realizadas, as quais, alm de poderem ser mais facilmente manipuladas, tambm so de mais difcil compreenso, ou seja, existem preocupaes com relao gerao das informaes, bem como quanto a sua utilizao. Provavelmente por essa razo, pesquisas ainda indiquem que o processo de tomada de deciso governamental continua a

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usar informaes baseadas em caixa, mesmo depois de implantada a competncia (DIAMOND, 2006; SCHICK, 2007; GAO, 2007; GROOT; BUDDING, 2008; BARTON, 2011). A utilizao de ferramentas para aferir os custos, bem como a produo de informaes contbeis e oramentrias corretas so fundamentais para a boa alocao de recursos pblicos e para que os gestores sejam responsabilizados pelos seus resultados (OCDE, 2009). No entanto, a relutncia dos governos centrais de alguns pases, entre eles Sucia e Alemanha, em utilizar o regime de competncia para a elaborao do oramento indica que os fatores acima abordados tm impedido que a adoo do oramento por regime de competncia seja um passo lgico a ser dado aps a adoo do mesmo regime pela contabilidade pblica desses pases.

2.3 Poltica Fiscal Alm do nvel de alocao de recursos, o oramento de competncia pode ser utilizado para atender a outro nvel de tomada de deciso do oramento. Trata-se do nvel de estabilizao macroeconmica, onde a competncia pode ser usada para clculo de resultado oramentrio para fins de polticas fiscais e para o estabelecimento de limites relacionados ao endividamento governamental (DIAMOND, 2006). As duas funes exercidas pela poltica fiscal que devem ser garantidas por qualquer sistema oramentrio so a sustentabilidade fiscal e a estabilizao fiscal (ROBINSON, 2009). A sustentabilidade fiscal a poltica que busca que a razo de dvida/Produto Interno Bruto eventualmente volte ao seu nvel inicial (BLANCHARD, 1990, p. 11, traduo do autor). Para Alvarado, Izquierdo e Panizza (2004), a sustentabilidade somente alcanada desde que o pas possa cumprir as suas restries existentes no oramento corrente sem que para isso entre em default ou que monetarize excessivamente a sua dvida. Alm disso, tambm necessrio que essa dvida no continue a ser acumulada ao mesmo tempo em que existe o conhecimento de que ser necessrio um ajuste futuro considervel para que a dvida possa ser paga. A estabilizao fiscal a promoo da estabilidade macroeconmica atravs do gerenciamento do impacto das operaes fiscais do governo na demanda agregada (ROBINSON, 2009, p. 2, traduo do autor). A influncia do processo oramentrio adotado no resultado fiscal pode ser percebido ao identificar pases que, apesar de passarem por perodos de crescimento e econmico e de respeito disciplina fiscal, no obtiveram resultado favorvel no que se refere ao resultado fiscal (BLNDAL, 2003a). Argumenta-se que a medio do resultado fiscal do governo por meio do regime de caixa pode ser incompleta, tornando-se, por isso, sujeita a manipulao. Isso ocorre, pois ao no considerar a despesa quando do consumo dos ativos, a realizao do pagamento pode ser antecipado ou postergado, gerando um resultado diferente (SCHICK, 2007). Trabalho realizado pelo U.S. General

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Accountability Office (2007) identificou seis reas como geradoras das maiores diferenas ao apurar o resultado entre os dois diferentes regimes, benefcios dos servidores civis, benefcios dos militares, compensao para os veteranos, bens de capital, seguros e contingncias ambientais. Assim, pode-se ver que o oramento realizado conforme o regime de caixa pode ignorar a gerao de contingncias que sero pagas no futuro. Dessa forma, identificado que o oramento por competncia pretenderia fazer com que os governos agissem com maior precauo ao realizar comprometimentos com baixo impacto no oramento atual, mas que afetariam diversos exerccios fiscais (SCHICK, 2007). Assim, o melhor mtodo para a medio do custo potencial dos compromissos de longo prazo justamente o oramento por competncia, pois ele permite calcular o custo provvel dos fluxos de caixa em valores presentes e antecipar medidas para que a sustentabilidade fiscal no seja comprometida (MEYERS, 2009; SALINAS, 2002). Marti (2006), ao considerar que a modificao do momento de reconhecimento das receitas e despesas interfere na avaliao da poltica fiscal, identifica que o maior dficit gerado pelo oramento realizado seguindo a competncia, bem como a possibilidade de avaliao do impacto de longo prazo, faz com que uma melhor poltica para tratamento dos agregados fiscais possa ser adotada. Alm disso, o oramento por competncia tambm permite indicar os efeitos oramentrios na sustentabilidade de longo prazo, bem como aos seus efeitos intergeracionais, ao mostrar a relao entre as receitas e os custos totais do governo para um determinado perodo, formando um oramento atuarialmente mais slido (BALL et al, 2000; BARTON, 2009). Assim, a utilizao do regime de competncia faz com que seja mais fcil representar a manuteno do patrimnio lquido do ente pblico (ROBINSON, 1998). Nesse sentido, enquanto um oramento de caixa equilibrado aquele no qual as entradas no caixa superam as sadas, ao utilizar o regime de competncia, todos os custos incorridos no perodo so considerados (ROBINSON, 2002c). Por outro lado, em pesquisa realizada na Austrlia por Kober, Lee e Ng (2010) a informao gerada com base no regime de caixa foi considerada de maior utilidade do que a informao gerada com base no Manual de Estatsticas Fiscais Governamentais em determinadas situaes (avaliao do desempenho do departamento, avaliao do desempenho do programa, principais decises sobre aquisio de bens do departamento e decises sobre reavaliao da alocao de recursos do departamento). Entretanto relevante o fato de que at o ano de 2008 a prestao de contas que os departamentos apresentavam ao Parlamento da Austrlia utilizava o padro do Australian Accounting Standard Board, ao invs do Manual de Estatsticas Fiscais Governamentais, visto que esse padro era conhecido somente pelos servidores do Tesouro da Austrlia. Essa duplicidade de padres, que fazia com que valores diferentes pudessem ser obtidos dependendo do padro que estivesse em uso, foi fonte de confuso no uso dessas informaes (BARTON, 2011). Esse problema com relao ao

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entendimento das informaes pode explicar porque a informao com base no regime de caixa foi considerada mais til. Deve-se considerar tambm que os governos, ao adotar o regime de competncia podem procurar gerar resultados oramentrios positivos, gerando, no entanto dficits de caixa (BUTI; MARTINS; TURRINI, 2007). Por essa razo, a poltica fiscal somente ser considerada adequada, para os governos que utilizam o regime de competncia, quando houver tambm um controle sobre a quantidade de recursos financeiros recebidos e gastos (ROBINSON, 2009). Ao utilizar o regime de competncia para a elaborao do oramento, o mero controle dos totais das despesas ser insuficiente para que o nvel de endividamento fiscal possa ser mantido. Isso ocorre porque os gastos realizados com despesas de capital deixam de constar no oramento, visto que a realizao dessa despesa se dar somente atravs da depreciao do bem adquirido ou construdo (ROBINSON, 2009). Ao verificar o resultado da adoo do oramento de competncia na Nova Zelndia e na Austrlia, pode-se perceber que parte das melhorias atingidas com o seu resultado fiscal podem ser fruto de outras iniciativas, pois o oramento de competncia foi adotado como um dos aspectos de uma reforma mais ampla na administrao pblica (BALE; DALE, 1998; GAO, 2000; WARREN; BARNES, 2003; KELLY; WANNA, 2004; DIAMOND, 2006). O resultado dessa anlise deixa espao para que se retome o tema, verificando o impacto da mudana na poltica fiscal desses pases, bem como a tentativa de dissociar a implantao de um novo regime oramentrio das demais modificaes realizadas durante a reforma como, por exemplo, a implantao de um controle oramentrio sobre o resultado obtido pelas agncias, em substituio ao controle sobre com o que se gasta. Os pases que implementaram o oramento por regime de competncia realizaram esse controle de duas formas. Em alguns, o controle das despesas de capital foi realizado atravs de um limite oramentrio para as despesas de capital do rgo. Esse modelo, seguido no Reino Unido e na Nova Zelndia mais transparente, visto que os limites estaro explcitos no documento oramentrio. A Austrlia, no entanto, optou por no incluir esse controle no oramento. Nele, as despesas com depreciao de um ano formam o montante que pode ser gasto com despesas de capital. Esse valor acumulado por rgo, de modo que no necessria uma autorizao externa ao rgo para a realizao da despesa quando o rgo houver acumulado depreciao em montante suficiente para a realizao da despesa de capital (JONES, 2003; ROBINSON, 2009). Assim, nas palavras de Robinson (2002b), o recebimento de recursos pelo rgo realizado efetivamente pela despesa ao invs de pelo desembolso. No entanto, pode ser observado que neste ltimo caso, as agncias poderiam utilizar os fundos acumulados para outras aquisies, evidenciando que, nesse modelo, o Parlamento pode facilmente perder o controle sobre a aquisio de bens de capital (GAO, 2007). O Comit de Administrao Pblica e Finanas do Senado australiano considerou essa proviso de apropriaes para depreciao de bens como sendo uma anomalia, visto que os bens que

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estavam sendo depreciados j haviam sido autorizados no oramento quando de sua aquisio, resultando numa dupla contagem (MURRAY, 2008). O fato de que com a adoo da competncia, nenhuma das agncias recebeu os recursos referentes depreciao acumulada faz com que tal mtodo faa ainda menos sentido (BLNDAL et al, 2008). Baseado nisso, foi editada uma recomendao para o governo, no sentido que um novo modelo fosse desenvolvido para o oramento de 2009/2010 (MURRAY, 2008). Assim, o controle das despesas de capital passou a ser feito com base no total de recursos necessrios para um determinado exerccio financeiro desde o oramento elaborado para o perodo de 2010/2011 (AUSTRALIA, 2008). Alm disso, foi reintroduzido o oramento de caixa para a gerao das estatsticas fiscais governamentais, adicionalmente ao oramento por competncia, a partir do oramento de 2008/2009 (BARTON, 2009). Diferentemente do que foi considerado por Rezende, Cunha e Bevilacqua (2010), essa mudana no foi o fim do oramento por competncia na Austrlia. As despesas com consumo de capitais como, por exemplo, depreciao, ainda fazem parte do oramento australiano. Na verdade, transaes em caixa so especificamente identificadas porque a gesto de caixa considerada uma funo integral do oramento por competncia (AUSTRALIA, 2010, p. 9-31). Dessa forma, a modificao se concentrou no modelo utilizado para autorizao das despesas de capital, o qual deixou de ser baseado no acmulo dos saldos de depreciao ao longo dos oramentos do rgo e na recentralizao da gesto dos recursos financeiros, ou seja, um abandono do modelo cash-inhand. No h, entre os pases que adotaram o regime de competncia, um padro sobre o regime utilizado para o clculo do resultado fiscal. Os indicadores de agregados fiscais na Nova Zelndia e no Canad so baseados em competncia, enquanto que a Austrlia e o Reino Unido utilizam caixa para clculo do resultado do governo. Entretanto, todos sem exceo ainda usam informaes geradas com base no regime de caixa em algum momento (GAO, 2007). Robinson (2009) identifica que os governos que utilizam o regime de competncia deveriam tambm gerar agregados fiscais baseados em competncia. Ele acrescenta que o uso de agregados baseados em competncia vantajoso em virtude de que a dvida pblica patrimonial um indicador melhor para a gesto da sustentabilidade fiscal do que o endividamento em caixa. Entretanto, a utilizao dos agregados fiscais por caixa ou competncia pode ser realizada independentemente do regime adotado para a contabilidade ou oramento (SCHICK, 2009). A poltica fiscal adotada por grande parte dos pases em desenvolvimento, entre os quais o Brasil, durante os anos 1970 e 1980, tida pela ortodoxia econmica como geradora de resultados fiscais negativos e responsvel pelo crescimento da dvida pblica, sendo por isso alvo do primeiro item do consenso de Washington (VERA, 2009). Em busca do controle das contas pblicas, a partir do incio dos anos 1990 houve um avano na apurao do resultado fiscal brasileiro. Notadamente o incio da apurao das estatsticas acima da

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linha a partir de 1991, primeiramente pela Secretaria de Poltica Econmica e posteriormente pela Secretaria do Tesouro Nacional, e a divulgao mensal do resultado fiscal abaixo da linha pelo Banco Central a partir de 1995 (GIAMBIAGI, 2007) podem ser apontados como parte desse avano. Em virtude das crises internacionais ocorridas nesse mesmo perodo e que impactaram o resultado fiscal brasileiro foi iniciado o Programa de Estabilidade Fiscal objetivando alcanar a estabilizao da relao dvida/PIB, que seria alcanada atravs da gerao de sucessivos supervits primrios. Essas e outras mudanas realizadas no Brasil nesse perodo de 20 anos, como por exemplo, a promulgao da Lei de Responsabilidade Fiscal, permitiram a constituio de uma base para sustentabilidade da poltica fiscal no Brasil (TAVARES, 2005).
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2.4 Aplicabilidade do Regime ao Sistema Oramentrio do Brasil A construo de um oramento segundo o regime de competncia faz com que uma srie de modificaes tenha que ser realizada. Uma srie de estimativas relacionadas a valores de bens pblicos e seu uso, gasto e consumo no decorrer do exerccio, gerao de passivos que sero pagos futuramente, mas que esto sendo devidos a partir desse exerccio, bem como com a relao da ocorrncia do fato gerador so fundamentais no oramento por competncia. Ao mesmo tempo em que essas estimativas, por um lado, aumentam o grau de impreciso do oramento, por outro, permitem que o custo real da atividade governamental seja apresentado no oramento. A complexidade trazida pelo modelo, bem como o abandono do registro de desembolsos que deixam de ser despesas no regime de competncia tambm um dos principais pontos de preocupao quanto ao impacto desse modelo no resultado fiscal dos pases, em virtude da perda do poder dos parlamentares, e em ltima instncia do povo, o qual eles representam, no primeiro caso e por poder, teoricamente ocasionar fluxos de caixa negativos. Observa-se que o regime de competncia aplicado dentro do registro e evidenciao das informaes contbeis de forma ampla nas entidades privadas, em todas as partes do mundo, e tambm que a adoo desse regime pela contabilidade aplicada ao setor pblico seja identificada pela grande maioria dos estudos de organizaes governamentais, organismos internacionais e academia como um movimento capaz de melhorar a qualidade das informaes geradas pea contabilidade desses pases. Apesar disso, a adoo do regime de competncia tambm para o

Clculo da necessidade de financiamento do setor pblico, realizado pelo Ministrio da Fazenda, onde apurada a diferena entre as receitas e despesas realizadas em determinado exerccio (BRASIL, 2012b). Clculo da necessidade de financiamento do setor pblico, realizado pelo Banco Central, considerando apenas a variao do endividamento pblico, com base nos balanos das instituies financeiras do pas, inclusive das vinculadas s autoridades monetrias. Corresponde ao conceito oficial para a apurao da Necessidade de Financiamento do Setor Pblico (BRASIL, 2012b).
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oramento pblico controversa, em virtude das diferenas que ele traz para o sistema oramentrio, ressaltadas nessa seo.

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METODOLOGIA DA PESQUISA O oramento por competncia um framework de elaborao oramentria ainda desconhecido

no Brasil, apesar da sua utilizao em diversos pases nas ltimas duas dcadas. Essas experincias internacionais podem servir de base para a anlise sobre o resultado obtido na aplicao desse framework. A metodologia utilizada para a realizao dessa pesquisa ser apresentada nessa seo. Nessa seo de metodologia da pesquisa, primeiramente apresentado o desenho da pesquisa para analisar o resultado da aplicao do oramento de competncia no Reino Unido e na Sua e a aplicabilidade de tal framework ao sistema oramentrio brasileiro. Em seguida, o mtodo de pesquisa que foi utilizado para a realizao deste trabalho ser abordado. Dentro dele, possvel identificar as organizaes diretamente envolvidas no trabalho aqui analisado e os procedimentos utilizados para a coleta dos dados e para sua posterior anlise.

3.1 Tipificao da Pesquisa A presente pesquisa tem objetivo exploratrio, tentando constituir uma base de conhecimento sobre o tema, dentro das caractersticas da Administrao Pblica brasileira. Para isso, Flick, von Kardorff, e Steinke (2004) indicam a importncia da pesquisa qualitativa para a descoberta e para a construo de teorias. A partir do estudo dos casos da adoo do oramento por competncia pelos governos centrais da Sua e do Reino Unido foi investigado o efeito que essa adoo exerceu na gerao dos documentos oramentrios e fiscais. Para que isso seja possvel, ser utilizada como base de comparao, em um corte longitudinal, o ltimo oramento elaborado com regime de caixa e os oramentos dos exerccios financeiros seguintes, at os oramentos elaborados para o ano de 2012. De acordo com Stakes (2005), a seleo dos casos a serem estudados deve ser realizada de modo que os casos que oferecem uma maior oportunidade para aprendizagem sejam escolhidos. Poucos pases no mundo terminaram a adoo do regime de competncia na contabilidade. Cerca de metade deles adotou o regime de competncia tambm para a elaborao do oramento. A seleo da Sua e do Reino Unido se deveu a acessibilidade dos documentos, bem como dos respondentes dentro da burocracia desses pases. Essa pesquisa foi realizada com um desenho observacional, pois, a partir da observao da realidade oramentria dos governos pesquisados, traou-se um retrato do processo de implantao do novo framework, investigando os impactos nos documento gerados pela administrao pblica e os resultados alcanados, especialmente o resultado fiscal em mdio prazo. A medio da utilidade de um framework oramentrio complexa. O mesmo modelo pode ser implementado em diferentes governos atingindo resultados opostos. O oramento de desempenho, para citar um caso recente, no conseguiu se firmar como padro para desenvolvimento de documentos oramentrios no mundo.

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Com isso em mente, o presente trabalho abordou o resultado da iniciativa a partir da identificao da gerao de informaes oramentrias, contbeis e fiscais, as quais podem ter um carter de suporte deciso, como no caso dos gestores pblicos e polticos, bem como para o exerccio do controle, seja ele institucional ou social. Assim, foi realizada uma anlise das informaes relacionadas com a sustentabilidade das finanas pblicas no longo prazo, verificando a previso e a realizao das fixaes de gastos pblicos que tenham essa caracterstica. Do mesmo modo, ser tambm verificado o tratamento dado ao poder de tributar que o Estado possui e como esse direito de exigir essa receita pblica sem contraprestao foi evidenciada no oramento. A introduo de provises para despesas que devero ser realizadas no futuro, como as referentes ao custo da previdncia social, tambm deve ser verificada. A pesquisa foi realizada atravs de uma pesquisa documental baseada em documentos dos governos centrais brasileiro, suo e britnico. Alm disso, foi enviado um questionrios com respostas abertas por meio eletrnico para servidores que esto envolvidos no processo de gerao de informaes oramentrias e fiscais com base no regime de competncia nos governos do Reino Unido e da Sua. Para que nessa pesquisa fosse possvel analisar a perspectiva do governo brasileiro com relao a esse framework, foram realizadas entrevistas com servidores dos principais atores institucionais presentes no ciclo oramentrio, ou seja, elaborao, execuo e controle do oramento no governo federal permitindo que fosse possvel identificar de que forma as experincias pesquisadas podem influenciar o processo oramentrio brasileiro.

3.2 Caracterizao da Organizao O fato de o presente trabalho envolver a situao atual do oramento e da gerao de estatsticas fiscais em diversos pases e a anlise da situao brasileira faz com que diversos rgos da estrutura estatal estejam sob o enfoque dessa dissertao. No caso brasileiro, a Secretaria do Tesouro Nacional detm a competncia relativa gerao das estatsticas fiscais governamentais. A Secretaria do Tesouro Nacional, o rgo central do Sistema de Administrao Financeira Federal e do Sistema de Contabilidade Federal, foi criado em 1986, como parte do processo de centralizao da administrao financeira da Unio. Entre as suas competncias encontram-se a gesto da dvida pblica, emisso e venda de ttulos pblicos, edio de normas referentes contabilidade aplicada ao setor pblico para todos os entes da Federao, atribuies vinculadas aos Programas de Ajuste Fiscal dos Estados e Municpios, reestruturao e assuno de passivos contingentes e a administrao dos recursos financeiros da Unio, sendo o responsvel por aprovar as propostas de programao financeira de todos os rgos pblicos. Finalmente, atravs de sua Coordenao Geral de Estudos Fiscais, o Tesouro Nacional responsvel pelo clculo do resultado primrio do governo central, bem como pela elaborao dos demonstrativos de estatsticas fiscais de acordo com o FMI.

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A Secretaria de Oramento Federal, rgo central do sistema oramentrio, conforme atribuies estabelecidas pelo Decreto 7675/2012, possui a competncia de: I - coordenar, consolidar e supervisionar a elaborao da lei de diretrizes oramentrias e da proposta oramentria da Unio, compreendendo os oramentos fiscal e da seguridade social; II - estabelecer as normas necessrias elaborao e implementao dos oramentos federais sob sua responsabilidade; III - proceder, sem prejuzo da competncia atribuda a outros rgos, ao acompanhamento da execuo oramentria; IV realizar estudos e pesquisas concernentes ao desenvolvimento e ao aperfeioamento do processo oramentrio federal; V - orientar, coordenar e supervisionar tecnicamente os rgos setoriais de oramento; VI exercer a superviso da Carreira de Analista de Planejamento e Oramento, em articulao com a Secretaria de Planejamento e Investimentos Estratgicos, observadas as diretrizes emanadas do Comit de Gesto das Carreiras do Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto; VII estabelecer as classificaes oramentrias da receita e da despesa; e VIII - acompanhar e avaliar o comportamento da despesa pblica e de suas fontes de financiamento, bem como desenvolver e participar de estudos econmico-fiscais, voltados ao aperfeioamento do processo de alocao de recursos. A Consultoria de Oramento e Fiscalizao Financeira da Cmara dos Deputados tem como competncia o assessoramento aos deputados em assuntos relacionados a oramento, controle e fiscalizao financeira. Com atribuio semelhante, a Consultoria de Oramentos, Fiscalizao e Controle do Senado Federal rgo responsvel pela prestao de assessoramento ao Senado Federal nas reas de planos, oramentos pblicos, fiscalizao e controle. No mbito da Comisso Mista de Oramento, que envolve parlamentares das duas casas legislativas, essas consultorias so responsveis pela realizao da anlise do projeto do Plano Plurianual, do projeto da Lei de Diretrizes Oramentrias e do projeto da Lei Oramentria Anual, e das emendas apresentadas pelos congressistas. O Tribunal de Contas da Unio possui a competncia constitucional de auxiliar o Congresso Nacional em sua responsabilidade de fiscalizar as reas contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial das unidades administrativas da administrao pblica federal, sendo por isso ator responsvel pela ltima fase do ciclo oramentrio, o controle. Na Sua, a Administration Fdrale des Finances, rgo pertencente ao Dpartement Federal des Finances, este equivalente ao Ministrio da Fazenda, responsvel pelo oramento e pelos planos financeiros, bem como pelo gerenciamento das contas, avaliao dos planos de gastos de todos os departamentos governamentais e pelo desenvolvimento da poltica fiscal e oramentria. tambm responsvel pela gerao das estatsticas de finanas pblicas da Sua. O Contrle fdral des finances se trata do rgo superior de fiscalizao em matria financeira na Sua. Ele possui a competncia de assessorar, de forma independente, o Parlamento suo, cabendo a ele examinar se os recursos esto sendo empregados de maneira econmica, a relao entre custo e benefcio e se as despesas realizadas tiveram o efeito desejado.

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O Her Majesty's Treasury (HM Treasury) o rgo britnico que contm as atribuies relacionadas com o oramento pblico, monitoramento do dbito fiscal, determinao da estratgia fiscal, bem como pelas questes relacionadas com a estabilidade fiscal do Reino Unido. O National Audit Office (NAO) responsvel pela anlise do gasto pblico em auxlio ao Parlamento britnico. Entre as prioridades estratgicas do NAO encontra-se a anlise da gesto e dos relatrios financeiros.

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3.3 Coleta e anlise A pesquisa foi realizada atravs de trs instrumentos de pesquisa, pesquisa documental, survey (Anexo I) e entrevista (Anexo II). Segundo Bauer e Aarts (2008) para selecionar pessoas a serem entrevistadas ou documentos para uma pesquisa qualitativa, ns escolhemos indivduos e fontes de acordo com critrios externos: estratos sociais, funes e categorias. Assim, a survey foi realizada com pessoas que fazem ou fizeram parte do servio pblico dos governos dos pases envolvidos na pesquisa, e que estejam envolvidas com o tema de estudo da pesquisa, ou seja, elaborao do oramento por regime de competncia e gerao de informaes oramentrias, contbeis ou fiscais. A survey foi realizada atravs de mensagens de correio eletrnico enviadas para os participantes selecionados conforme critrio de interesse da experincia do participante para o campo da pesquisa. De acordo com Duarte (2002) no possvel definir qual a quantidade de indivduos que sero entrevistados, pois esse nmero dependente de as respostas das entrevistas acrescentarem novas informaes. Segundo Godoi e Matos (2010), isso faz com que seja possvel ao pesquisador no s ampliar o nmero de entrevistados como tambm aprofundar a conversao com os participantes (p. 308). Na pesquisa documental foram analisados os principais documentos oramentrios dos trs pases. No caso suo, por critrios de interesse e relevncia para o trabalho, foram selecionados documentos gerados pelo Ministrio da Fazenda suo e pela Entidade de Fiscalizao Superior da Sua (Contrle Fdral des Finances). Foi utilizado o documento contendo as diretrizes das finanas federais (Lignes directrices des finances fdrales), o qual apresenta os objetivos, princpios e instrumentos de poltica oramentria sua. Outro documento selecionado foi o documento contendo os princpios aplicveis a gesto de finanas (prncipes applicables la gestion des finances). O documento em questo rene princpios econmicos, jurdicos e organizacionais referentes poltica oramentria, contabilidade pblica e a gesto de finanas pblicas. Alm desses, necessrio tambm a consulta ao balano de abertura de 2007 (Bilan douverture ao 1er janvier 2007, conforme au NMC), documento que realizou os ajustes contbeis dos elementos patrimoniais do governo suo por ocasio da introduo do regime de competncia. Foram tambm pesquisados os oramentos do governo central suo no perodo de 2006 a 2012, iniciando no ltimo ano imediatamente anterior mudana, bem como a prestao de contas realizada para o perodo de 2007 a 2010 e as estatsticas fiscais geradas pela Sua de acordo com o Manual de Estatsticas Fiscais Governamentais para os exerccios de 2009 e 2010, nicos exerccios para os quais as estatsticas esto disponveis. Finalmente, a legislao oramentria sua tambm ser pesquisada, especialmente a Lei de Finanas de 7 de outubro de 2005. Todos esses documentos encontram-se disponveis no site do Ministrio da Fazenda Suo. Alm desses documentos, tambm foram utilizados os relatrios anuais do Contrle Fdral des Finances, no perodo de 2007 a 2010, disponveis no site do referido rgo.

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Com relao ao Reino Unido, foi utilizada a documentao oramentria anual a partir do ano de 2000, novamente o ltimo ano a utilizar o regime de caixa. Essa documentao inclui, alm dos oramentos, o relatrio oramentrio, o discurso de apresentao do oramento na Casa dos Comuns, relatrio do auditor geral, as auditorias das estimativas oramentrias, as contas do governo britnico (Whole of Government Accounts WGA) e outros documentos relacionados divulgao de cada um desses oramentos. Entre esses outros documentos, pode-se citar como os de maior importncia para a pesquisa os Supply Estimates, que so os documentos que trazem a relao das despesas a serem executadas, os Government Financial Reporting Manual (FReM), que trata-se do guia para elaborao dos demonstrativos contbeis, os documentos emitidos pelo Financial Reporting Advisory Boards, rgo estabelecido em 1996 com objetivo de emitir uma viso independente sobre o processo de definio de normas contbeis governamentais, os Long-term public finance report, ferramenta de anlise das finanas pblicas para o longo prazo, os Public Expenditure Statistical Analyses (PESA), que apresenta os dados sobre a execuo dos gastos pblicos, bem como os guias e manuais que orientam a elaborao dos oramentos. Tambm sero objeto dessa pesquisa os Spending Reviews, os quais fixam um limite de gasto para os diversos departamentos, por um perodo de trs anos. Finalmente, sero utilizadas as estatsticas em finanas e gasto pblico e as estatsticas nacionais, de modo a analisar a execuo das despesas e receitas oradas. Todos esses documentos encontram-se disponveis nos sites do Tesouro de Sua Majestade, do National Audit Office, do Arquivo Nacional e do Escritrio de Estatsticas Nacional britnico. Para coleta de dados de estatsticas de finanas governamentais da Sua, Reino Unido e dos demais pases da Comunidade Europia, nesse ltimo caso para fins de comparabilidade e contextualizao dos dados encontrados por aqueles pases foi utilizada a base dados da Eurostat. No Brasil, as peas a serem analisadas de forma a embasar a anlise comparativa dos oramentos sero as leis ordinrias federais de nmero 12.593/2012, 12.465/2011 e 12.595/2012, respectivamente o Plano Plurianual para o perodo de 2012 a 2015, a Lei de Diretrizes Oramentrias para 2012 e a Lei Oramentria Anual para o exerccio financeiro de 2012, bem como os seus anexos, o Manual Tcnico de Oramento para o exerccio de 2012, disponveis no site da Secretaria de Oramento Federal, rgo responsvel pela elaborao desses documentos, os demonstrativos contbeis publicados pela Unio para o ano de 2010, o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, disponvel no site da Secretaria do Tesouro Nacional, documento orientador da aplicao do regime de competncia para a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico no Brasil. Esse mesmo documento normatiza tambm a gerao das estatsticas fiscais governamentais do governo brasileiro. Tais documentos sero necessrios para que se possam verificar as regras que norteiam a elaborao do oramento em cada um desses pases, bem como para verificar a aplicao dessas regras na elaborao de um oramento no caso concreto. A partir das informaes obtidas com a anlise dos documentos oramentrios dos pases pesquisados e das respostas a survey, foram realizadas entrevistas com servidores do governo federal que trabalham no processo de elaborao, execuo e controle do oramento brasileiro.

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A survey foi enviada por correio eletrnico para os respondentes do Reino Unido e da Sua. Os respondentes, para serem selecionados deveriam ter alguma participao presente ou passada no processo oramentrio desses pases. Em virtude disso, foi selecionado para responder a pesquisa na Sua, o consultor tcnico para as reformas na contabilidade do setor pblico suo. Para responder a pergunta no Reino Unido, foi selecionado um dos diretores da rea de Relatrio e Gesto Financeiros do Tesouro de Sua Majestade. As entrevistas foram realizadas com servidores de cada um dos rgos envolvidos em um dos estgios do ciclo oramentrio, Secretria de Oramento Federal, Secretaria do Tesouro Nacional, Consultorias da Cmara dos Deputados e do Senado Federal e Tribunal de Contas da Unio. A anlise de contedo realizada nos documentos, foi feita de forma a verificar as mudanas realizadas na estrutura dos oramentos, comparando os oramentos selecionados para cada pas. A anlise do reconhecimento das despesas e receitas segundo os diferentes critrios norteou esse processo de comparao. Os demais documentos foram utilizados como base de referncia para o entendimento dessa mudana, bem como tambm para formar uma base comparativa com o caso brasileiro. A anlise das surveys realizadas buscou identificar de que forma a mudana melhorou a gesto das finanas pblicas naqueles pases. As entrevistas foram importantes para identificar de que forma os atores do processo oramentrio brasileiro entendem o oramento por regime de competncia. A anlise de contedo ser utilizada para atender a esse objetivo, pois a anlise de contedo uma tcnica que permite que se produzam inferncias a partir do texto em anlise (BAUER, 2002). Para garantir a qualidade dos dados coletados foram utilizados os trs princpios indicados por Yin (2010), o uso de mltiplas fontes de evidncia, a criao de uma base de dados sobre o estudo dos casos e a manuteno do encadeamento de evidncias. Assim, foram selecionados para a realizao da pesquisa, 101 documentos do governo suo e 505 documentos do governo britnico, todos provenientes de stios oficiais desses governos e relacionados com o objetivo da pesquisa. Esses documentos foram selecionados em virtude de sua relevncia dentro do tema de oramento pblico para esses dois pases.

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RESULTADOS E DISCUSSES A anlise dos documentos estudados, bem como das respostas s entrevistas realizadas revelou

aspectos importantes sobre a implantao do oramento por regime de competncia no Reino Unido e na Sua e sobre o entendimento que os atores do processo de elaborao, execuo e controle do oramento brasileiro tm sobre o tema, bem como sobre a aplicabilidade do regime ao Brasil. Assim, sero apresentados nas sees a seguir os principais resultados encontrados e as discusses a respeito desses resultados, buscando comparar os casos suo e britnico com a situao concreta do oramento pblico federal brasileiro.

4.1 Oramento por Competncia: Questes Tcnicas O primeiro objetivo especfico dessa dissertao a identificao das diferenas, com relao s tcnicas de elaborao, entre os oramentos pblicos elaborados segundo o regime de competncia e de caixa. Assim, a partir da anlise dos oramentos suo, britnico e, utilizando o brasileiro como referncia, foram identificados como diferenas relevantes nos dois modelos, o tratamento dado as despesas oramentrias no efetivas, ao consumo dos bens registrados no ativo, aos crditos a receber de tributos e ao registro de despesas decorrentes de passivos reconhecidos. O quadro a seguir traz um resumo das principais questes levantadas nessa seo: Quadro 1 Sntese das Questes Tcnicas Reino Unido Despesas no Registradas no oramento aprovado pelo legislativo pelos valores totais de cada agncia. Reconhecimento iniciado somente anos depois da adoo da competncia para a despesa e somente para determinados tributos Reconhecimento de passivos Identificados provises para pagamentos de penses e aposentadorias futuras Registro de penses futuras, para descarte de dejetos Reconhecidas pelo valor bruto desde o incio da aplicao do regime de competncia Sua Identificadas oramentrio no texto

efetivas e consumo de ativos Crditos a Receber de Tributos

radioativos, seguro invalidez e seguro militar

4.1.1

Despesa Oramentria No Efetiva

Quando o oramento pblico utiliza como base de apropriao o regime de competncia, as despesas no efetivas deixam de ser registradas oramentariamente, visto que o fato gerador da

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despesa ainda no ocorreu. No entanto, para que o controle sobre o fluxo de caixa do governo seja mantido, conforme pode ser verificado no referencial terico, surge a necessidade da autorizao para a realizao de desembolsos relacionados a esses gastos. Isso ocorre porque, embora no ocorra o fato gerador, a sada do recurso financeiro acontece, tornando-se relevante a verificao de como o assunto foi tratado nos oramentos por competncia implementados na Sua e no Reino Unido. Cabe salientar que os dois pases utilizam o regime de competncia em sua totalidade. Quando perguntado aos respondentes na survey a respeito da extenso do uso da competncia naqueles oramentos, sua resposta foi: Oramento por regime de competncia foi implementado em nvel estadual e local na dcada de 1980, no nvel federal (nacional) em 2007. Ambos sistemas so de competncia pura. Nada foi deixado de fora. (respondente da Sua). Todo o oramento realizado sob o regime de competncia. (respondente do Reino Unido). Assim, para que fosse possvel explicitar no oramento suo os desembolsos realizados para a aquisio de bens, foi necessria a criao das contas de investimento (compte de investissement), que incluem as despesas previstas com a compra de imveis, mveis, bens para o estoque e equipamentos de informtica entre outros bens, conforme pode ser visto na Figura 1, retirada, exemplificativamente, do oramento para o Ministrio da Sade da Sua para 2007. Figura 1 Despesas com depreciao no oramento suo

Fonte: Oramento da Sua de 2007 Os pagamentos de emprstimos recebidos, bem como a realizao de emprstimos a terceiros tambm no constituem despesa quando o regime adotado o de competncia. Isso ocorre, pois, simultaneamente com a sada do caixa ocorre a baixa de um passivo, no primeiro caso, ou o surgimento de um ativo, no caso da concesso de um emprstimo, tornando-as despesas no efetivas. Na Figura 2, pode-se identificar, dentro das despesas de investimento do Ministrio da Economia Suo para o exerccio de 2007, a incluso de emprstimos que sero realizados durante o exerccio.

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Figura 2 Despesas com amortizao de emprstimos no oramento suo

Fonte: Oramento Suo de 2007 Assim, as contas de investimento permitem que haja a autorizao legislativa para a realizao de aquisies de bens, que no caso de determinados ativos, como imveis e equipamentos militares, podem atingir altos valores, bem como para a concesso de emprstimos e pagamento de emprstimos concedidos. No entanto, o registro de uma despesa que ocorre somente sob o enfoque de caixa em um oramento por competncia faz com que o oramento suo faa uma dupla contagem desses dispndios. Isso ocorre porque que elas so apropriadas dentro das contas de investimento no momento do desembolso e posteriormente, no momento do consumo desses bens, que pode ocorrer pelo consumo direto no caso das requisies de itens dos estoques, ou indireto no caso da depreciao em que o consumo ocorre gradativamente ao longo de sua vida til, elas so novamente apropriadas, dessa vez como contas de resultado (compte de rsultats). A realizao das despesas referentes ao consumo de ativos em um oramento utilizando o regime de competncia ser tratada na prxima seo. Essa diviso entre contas de investimento e de resultado pode ser mais bem entendida a partir da Figura 3, retirado do documento Modelo Contbil (Modle comptable). Nele pode ser demonstrado que as contas de resultado encontram-se integralmente no regime de competncia, dividindo-se entre as que possuem ou no efeitos financeiros. As contas de investimento abrangem as receitas e despesas que no so reconhecidas segundo o critrio de competncia, mas que seriam reconhecidas em oramento elaborado segundo o regime de caixa puro. Conforme definio do documento Princpios Aplicveis a Gesto de Finanas (Principes applicables la gestion des finances): A conta de investimento inclui despesas de bens de capital, emprstimos, participaes e contribuies para investimentos. A Figura 3 acrescenta ainda um terceiro termo, que so as contas de financiamento (compte de financement). Essas despesas e receitas so aquelas que incluem entrada e sada de recursos financeiros, ou seja, trata-se das despesas e receitas segundo o regime de caixa puro, sejam elas reconhecidas no oramento de competncia ou no. Dessa forma, pode-se verificar que todas as contas de investimento so simultaneamente classificadas como contas de financiamento, visto que aquela no indica um regime distinto de reconhecimento. Assim, ao excluir as receitas e as despesas sem incidncia financeira, deixando somente as contas de financiamento, teramos um oramento por regime de caixa puro.

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Figura 3 Representao do Modelo Contbil suo

Fonte: Documento Modelo Contbil A existncia das contas de financiamento se deve legislao sua criada para atender ao chamado freio ao endividamento pblico (frein l'endettement). Tal legislao busca que ao final de um determinado ciclo conjuntural as receitas tenham sido maiores que as despesas, segundo o critrio de caixa. Assim, para que dficits no fluxo de caixa possam ser admitidos h a exigncia da gerao de supervits prvios. As contas de financiamento, conforme o documento Princpios Aplicveis a Gesto de Finanas apresenta informaes relativas ao montante das origens e utilizaes de recursos e tambm, durante a execuo oramentria, a evoluo do saldo de recursos disponveis durante o exerccio. As contas de resultado, de acordo com o documento Princpios Aplicveis a Gesto de Finanas, so usadas para indicar o resultado anual, que mencionado no balano em termos de variao de patrimnio, bem como para analisar a atividade administrativa da Confederao em nvel financeiro. Acrescenta o mesmo documento, que no nvel das unidades administrativas, elas constituem um fator essencial da gesto, visto que permitem o conhecimento das despesas de uma secretaria ou departamento como um todo para o desempenho das suas funes. A introduo do oramento e da contabilidade por regime de competncia na Sua, atravs do Novo Modelo Contbil (NMC Nouveau Modle Comptable) fez com que fosse necessrio diferenciar as despesas segundo a sua necessidade de desembolso. Assim, foram criados trs tipos de crditos

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oramentrios diferentes de modo a identificar quais eram as receitas e despesas oramentrias para as quais h um ingresso ou um desembolso financeiro e quais as que surgem unicamente em funo da aplicao da competncia, dividindo assim essas receitas e despesas, conforme os tipos a seguir descritos: Com incidncia financeira (AIF - Avec incidences financires) Correspondem a

entrada/sada de recursos financeiros, gerando fluxo de caixa na sua ocorrncia. Estaro sempre classificadas dentro das contas de financiamento, podendo ser tambm contas de resultado ou de investimento. Sem incidncia financeira (SIF - Sans incidences financires) No possuiro movimentao

de recursos financeiros acompanhando a execuo oramentria. Essas despesas se tratam de autorizao para gasto pblico desacompanhada da autorizao para que se realize o desembolso. Tratam-se das depreciaes, amortizaes e provises, por exemplo. Sempre se classificam nas contas de resultado. Alocao de benefcios (IP - Imputation des prestations) Correspondem realizao de

despesas intra-oramentrias de natureza gerencial, do qual trato na seo 4.2. Tambm so sempre classificadas entre as contas de resultado. A Tabela 1 demonstra a diviso dos valores alocados no oramento de 2007, segundo o tipo de crdito, de modo que os valores referentes a cada um desses tipos de crdito dentro das despesas e receitas estivesse evidenciado. interessante notar que em virtude das receitas e despesas de investimento ser obrigatoriamente executadas com incidncia financeira, esse trecho da tabela no est dividido. Esse quadro, contendo essa forma de diviso, deixou de constar do oramento suo a partir de 2009, embora a classificao continue a ser utilizada. Tabela 1 Diviso das despesas e receitas segundo o tipo de crdito

Fonte: Oramento da Sua de 2007

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No Reino Unido, a introduo da Contabilidade e Oramento por Recursos (RAB - Resource Accounting and Budgeting) a partir do oramento de 2001/2002, tambm tornou necessria a criao de uma classificao que permitisse determinar qual a necessidade real de caixa dos diferentes departamentos. Assim, foi feita a diviso entre o oramento de recursos (resource budget), o qual consistia nos custos necessrios para a execuo do servio pblico pelo Departamento, considerando a despesa segundo o critrio de competncia, e o oramento de capital (capital budget), que como o prprio nome diz, trata-se do registro das receitas e despesas de capital, no reconhecidas segundo o regime de competncia. Para chegar necessidade de caixa de cada departamento, foi feito um ajuste de competncia para caixa, de forma que a necessidade de caixa do rgo era o oramento por competncia ajustado para caixa acrescido do total do oramento de capital. A Tabela 2, retirada do oramento britnico de 2001/2002 demonstra como o oramento demonstrava a necessidade de recursos, que era considerado por competncia e a necessidade de caixa: Tabela 2 Solicitao Lquida de Caixa do Ministrio da Defesa do Reino Unido

Fonte: Oramento do Reino Unido de 2001/2002 Tanto o oramento de recursos quanto o oramento de capital, continuaram a ser divididos entre o Limite de Gasto Departamental (Departmental Expenditure Limits - DEL) e o Gasto Gerenciado Anualmente (Annually Managed Expenditure - AME), classificao existente no oramento britnico desde 1998, sendo, portanto, anterior ao regime de competncia. As despesas apresentadas no AME so aquelas que tm que ser estimadas anualmente. O DEL apresenta o oramento para trs exerccios. As despesas introduzidas no oramento em virtude da adoo do regime de competncia foram includas inicialmente somente no AME, sendo, de acordo com o processo de transio, introduzidos tambm no DEL a partir do exerccio de 2002. Segundo o Guia Consolidado de Oramento (Consolidated Budgeting Guidance) e as Anlises Estatsticas do Gasto Pblico (Public Expenditure Statistical Analyses) para o perodo de 2011-2012, devem ser registradas no oramento de capital, como principais receitas, a venda de bens de capital, a venda de bens de estoque que constaram do oramento de capital no momento da aquisio, a

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renda obtida com loterias cuja destinao seja a realizao de despesas de capital, as receitas com royalty e as receitas com privatizaes. De acordo com os mesmos documentos, as despesas registradas no oramento de capital so aquelas realizadas para formao e aquisio de novos ativos fixos, como por exemplo, terrenos, imveis, mquinas e veculos, includos nesses casos os bens comprados atravs de leasing, equipamentos de uso militar, gastos realizados com o desenvolvimento de softwares e bancos de dados, dvidas contradas com o propsito de aplicar o recurso delas proveniente em polticas pblicas, pagamentos realizados antecipadamente, em perodo superior a doze meses em relao a sua data de vencimento e subvenes de capital. A Tabela 3 demonstra a execuo do oramento segundo o regime de caixa apresentado nas Anlises Estatsticas do Gasto Pblico referente ao perodo de 2000/2001, dividido entre o oramento corrente e o oramento de capital: Tabela 3 - Execuo do Oramento segundo o regime de caixa no Reino Unido Em bilhes de libras Oramento corrente DEL Oramento de capital DEL 1997-98 1998-99 149,6 12,6 155,3 12,1 19996 00 165,1 13,8 166,3

AME 160,4 163,6 Fonte: Public Expenditure Statistical Analysis 2000/2001

A Tabela 4 demonstra a execuo do oramento segundo o regime de competncia do perodo de 1998/1999 a 2009/2010 apresentado nas Anlises Estatsticas do Gasto Pblico referentes aos perodos de 2004, 2007 e 2011: Tabela 4 - Execuo do Oramento segundo o regime de competncia no Reino Unido

1998/1999

1999/2000

2000/2001

2001/2002

2002/2003

2003/2004

2004/2005

2005/2006

2006/2007

2007/2008

2008/2009

Bilhes de libras Resourc e - DEL Capital DEL AME

173, 9 12,9

184, 2 11,9

199, 8 15,2

210, 7 23,2

229, 8 27,0

244, 8 30,4

253, 8 32,8

270, 4 36,6

283, 4 39,5 237, 5

300 44,8 248, 7

313, 5 48,5 279, 5

334, 8 56,6 291, 2

153, 154, 161, 164, 179, 189, 213, 236, 2 8 2 7 5 1 6 6 Fonte: Public Expenditure Statistical Analysis 2004, 2007 e 2011

A partir da anlise das duas tabelas pode-se verificar que o oramento de capital adotado dentro do RAB no corresponde exatamente ao oramento de capital existente dentro dos oramentos de caixa, visto que h diferena nesses valores para os anos em que os dados esto disponveis para os

Os dados do ano de 1999/2000 referem-se a estimativas realizadas quando da publicao do documento contendo as Anlises Estatsticas do Gasto Pblico 1999/2000

2009/2010

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dois regimes. Pode-se verificar tambm um crescimento acelerado do oramento de capital, que pode ser um indicativo de uma melhor gesto de substituio dos ativos no governo britnico.

4.1.2

Consumo de Ativos

Conforme discutido na seo Despesa Oramentria No Efetiva, no oramento por regime de competncia, os bens adquiridos que passam a integrar o ativo no se tornam despesa no momento em que h o desembolso do recurso. No entanto, esses oramentos registram o momento do consumo do bem, que quando ocorre o fato gerador da despesa sob a tica da competncia. Isso pode ocorrer de trs formas: atravs da depreciao, amortizao ou exausto do ativo, atravs da utilizao de um bem que seja destinado ao consumo e, finalmente, atravs da desvalorizao do bem, quando ocorre a reduo ao valor recupervel (impairment) do bem. As depreciaes, reavaliaes e provises, despesas que, em virtude de sua natureza, so registradas unicamente nos oramentos por regime de competncia, so apropriadas, no oramento suo, de acordo com a classificao quanto ao tipo de crdito em sem incidncia financeira. Essas despesas so identificadas no texto do oramento suo de acordo com o rgo responsvel pelo fato gerador da despesa, sendo encontradas nesse oramento as despesas de depreciao de mveis, mquinas, veculos, instalaes e animais pertencentes Secretaria Federal de Cultura. A evoluo da depreciao, amortizao e exausto (registradas no caso suo como amortissements) nos oramentos do perodo pesquisado pode ser vista na Tabela 5. Essas despesas incidem sobre os ativos registrados no balano patrimonial em um grupo semelhante ao Ativo Permanente, previsto na Lei 4.320/1964 (patrimoine administratif). Tabela 5 - Evoluo da Despesa de Depreciao, Amortizao e Exausto na Sua Em milhes de francos suos Orado Executado
7

2007 940 675

2008 2.250 1.914

2009 2.173 1.902

2010 2.034 2.143

2011 2.163

2012 2.190

Variao -28,19% -14,93% -12.47% 5,36% Fonte: Contas do Governo Suo para 2007, 2008, 2009 e 2010 e Oramento da Sua para 2011 e 2012 A variao encontrada entre o exerccio de 2007 e os anos seguintes refere-se incluso de todas as estradas no ativo do governo central suo a partir de 2008. Essas vias foram federalizadas e inscritas no balano do governo suo a partir desse ano. Dessa forma, a depreciao dessas estradas comeou a constar do oramento desse perodo em diante. Na Tabela 5 pode-se perceber tambm a melhoria na realizao de estimativas a respeito da depreciao para cada exerccio, de modo que a cada ano as estimativas apresentadas no oramento mostraram-se mais prximas dos nmeros reais. Percebe-se tambm que o valor Durante a realizao da pesquisa ainda no estavam disponveis as contas de Estado da Sua referentes aos perodos de 2011 e 2012.
7

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executado foi maior do que o valor orado em 2010. Isso possvel em virtude da legislao de finanas pblicas sua, em seu artigo 33 , dispensar a necessidade de crditos adicionais para o registro de excesso de despesa encontrado no total da depreciao. O mesmo artigo estende essa dispensa tambm s redues ao valor recupervel e s provises, ambas tratadas adiante, dentro desse trabalho. A incluso das estradas no oramento de 2008, no valor de 1,376 bilho de francos suos, faz com que no se perceba em um primeiro momento, um dos efeitos da incluso da depreciao como uma despesa oramentria que o melhor aproveitamento dos bens pela administrao pblica. A utilizao desnecessria de ativos por um rgo faz com que o seu oramento seja maior do que deveria, quando considerado o regime de competncia. No oramento suo, o caso mais significativo o do Armasuisse Immobilier, o qual teve sua despesa de depreciao diminuda entre os oramentos de 2007 e 2008 em 95 milhes de francos suos (de 548 para 453 milhes). Isso ocorreu, principalmente, em virtude da diminuio dos ativos mantidos por esse rgo, explicao fornecida na pgina 172 do volume 2B do oramento de 2008. No oramento britnico, conforme pode ser verificado no Guia do Oramento Consolidado para o oramento de 2010/2011, a depreciao uma medida do desgaste, consumo ou outra reduo da vida til de um ativo fixo, seja em virtude do uso, passagem do tempo ou obsolescncia de acordo com mudanas tcnicas ou de mercado. A depreciao, amortizao e a exausto, por se tratarem de despesas reconhecidas somente quando utilizado o regime de competncia, consta do oramento de recursos no Reino Unido. O Grfico 1, retirado das contas do governo britnico para o perodo de 2009/2010 exibe a importncia relativa dos gastos com depreciao no oramento, representando para aquele perodo, juntamente com os valores referentes a redues ao valor recupervel, oito por cento das despesas realizadas.
8

No devero ser objeto de uma demanda de crdito suplementar: c. as depreciaes, as reavaliaes e as provises no oramentveis (traduo do autor). -------------------------------------------------------------------------------

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Grfico 1 Diviso das Despesas no oramento do Reino Unido

2% 8% 10% 27%

Despesas de Pessoal Compras de bens e servios Benefcios da Seguridade Social Subsdios

29% 24%

Depreciao e Reduo ao Valor Recupervel Outros

Fonte: Contas do Governo do Reino Unido de 2009/2010 O Manual de Demonstraes Financeiras do Governo (Frem) o documento que traz a definio das polticas de depreciao dos bens no Reino Unido. Entretanto, ressalte-se que, para que a taxa de depreciao de uma classe de ativos seja definida no basta a sua definio no referido documento, devendo haver concordncia da National Audit Office e do Tesouro do Reino Unido com ela. Os bens recebidos por doao pelo governo britnico, depois de devidamente avaliados, tambm so depreciados, de forma que, embora no tenha havido desembolso para sua aquisio, eles devero constar do oramento quando do seu consumo. Porm, em virtude da excluso da depreciao para o clculo do total do oramento DEL (Manual de Estimativas), com o objetivo de evitar a dupla contagem dos recursos para aquisio do bem no oramento britnico, os bens recebidos por doao, mesmo quando includos no oramento, atravs de seu consumo, ficam excludos do total do DEL. Por outro lado, os bens hereditrios, em virtude de sua caracterstica especial, no so considerados como depreciveis. Com relao s estradas, elas so consideradas como um ativo nico e o valor de depreciao mensurado pelo valor do potencial de servio da estrada. Na prtica, os custos identificados no programa de manuteno dessas vias so considerados como o valor da depreciao, podendo ser ajustado caso se verifique que a deteriorao da estrada maior ou menor do que o previsto no programa de manuteno, conforme pode ser visto nos documentos emitidos pelo Financial Reporting Advisory Board e no Government Financial Reporting Manual. No oramento do Reino Unido de 2010/11, foi criada uma rea chamada ring-fenced dentro do oramento de recursos DEL. Os gastos includos nessa rea no poderiam ser remanejados para atender outros tipos de despesas. Os gastos dos departamentos com depreciao nesse oramento

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foram includos nessa rea, de modo a evitar que essas despesas fossem remanejadas dentro do oramento. A Tabela 6, elaborada com dados da tabela Dados Gerenciados Totais (Tabela 1.1 do documento de Anlises Estatsticas do Gasto Pblico) referentes aos anos de 1999/2000 a 2009/2010, traz os valores orados e executados no oramento britnico. Assim como aconteceu no oramento suo, tambm se verifica que depois de dois anos, a estimativa da depreciao a ocorrer durante o exerccio melhorou consideravelmente, baixando de excessos de previso superiores a 10% para diferenas inferiores a 5% em todos os anos a partir de ento. Tabela 6 - Evoluo da Despesa de Depreciao, Amortizao e Exausto no Reino Unido 2000/200 1 2001/200 2 2002/200 3 2003/200 4 2004/200 5 2005/200 6 2006/200 7 2007/200 8 18,7 17,82 -4,71% 2008/200 9 18,6 18,72 0,65%

Bilhes de libras Orado 14,5 15,5 14,0 14,4 15,5 15,5 Executado 12,67 13,20 13,98 14,58 15,16 16,1 Variao -12,6% -14,84% -0,14% 1,25% 2,19% 3,87% Fonte: Public Expenditure Statistical Analysis 1999/200 a 2009/2010

16,8 16,99 1,13%

No Brasil, a introduo do regime contbil de competncia fez com que, pela primeira vez, os entes pblicos tivessem que depreciar os seus bens. A macro-funo Siafi 020330 (BRASIL, 2012a), que orienta quanto aos procedimentos para registro da reavaliao, reduo a valor recupervel, depreciao, amortizao e exausto na Administrao Pblica Direta da Unio, suas autarquias e fundaes traz o procedimento que passou a ser adotado na esfera federal desde 2010. Em virtude de no existirem valores confiveis para os ativos registrados anteriormente, a macrofuno demandou que os procedimentos comeassem a ser adotados somente com relao aos bens mveis, adquiridos, incorporados ou que se tornassem em condio de uso a partir de janeiro de 2010. Alm disso, o modelo de transio contido na norma informa quais os bens que devem ser depreciados e qual o seu percentual de depreciao. O incio da contabilizao da depreciao gera uma base para previso de seu impacto anual no custo do servio pblico, permitindo o seu reconhecimento como despesa oramentria. Entretanto, a realizao do procedimento ainda encontra-se incipiente no Brasil. Na Tabela 7, retirado dos demonstrativos contbeis publicados para a Unio no ano de 2011, pode ser verificado o valor executado de depreciao, amortizao e exausto nesse exerccio (1,7 bilhes de reais). Apesar disso, o valor total da depreciao acumulada ainda desprezvel em relao ao valor total do ativo (pouco mais de um por cento). Esse fato foi objeto de ressalva nas contas de governo de 2011, elaboradas pelo TCU. Os balanos dos Estados Unidos, Mxico e Unio Europia pesquisados pela Corte de Contas exibiram sempre valores de depreciao superiores a quarenta por cento do valor total do ativo.

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Tabela 7 - Despesa de Depreciao, Amortizao e Exausto no Brasil

Fonte: Demonstrativos Contbeis da Unio, exerccio de 2011 Quando se trata do consumo dos bens de estoque, ele apropriado de duas formas no oramento da Sua. Quando essas sadas se referem ao consumo do referido bem, ele apresentado dentro das contas de resultado (dentro do grupo SIF, sem incidncia financeira, tendo em vista que o desembolso financeiro ocorreu no momento da compra do bem). Caso esse produto tenha sido vendido, ele estar registrado como uma receita (nesse caso, gerando fluxo financeiro). Antes disso, os estoques so apropriados no oramento no momento da compra dentro das contas de investimento, em virtude de no se tratarem de uma despesa no momento do desembolso e sim no momento do seu consumo, quando considerado o regime de competncia. Segundo as contas do governo suo de 2009, os estoques para consumo eram compostos principalmente por combustveis (214 milhes de francos), equipamento mdico (36 milhes), impressos e publicaes (14 milhes). Todos esses bens devero, para serem consumidos no decorrer do exerccio, constar do oramento suo. No Reino Unido, conforme o Guia do Oramento Consolidado para 2010/11, a aquisio dos estoques no consta do oramento de recursos. Os valores referentes a bens do estoque somente so registrados nesse oramento quando so usados ou baixados. Essa regra comeou a ser adotada a partir do oramento de 2010/11. Anteriormente, as baixas no estoque, que no se referiam ao uso, constavam somente dos oramentos no-financeiros. Apesar de no constar do oramento de recursos, as aquisies de estoques podem constar do oramento de capital, desde que realizadas em grande quantidade. Quando isso ocorre, esses estoques recebem o mesmo tratamento oramentrio que os demais ativos fixos, como carros e imveis. Alm disso, o valor necessrio para a aquisio de bens para o estoque deve sempre constar da solicitao de caixa lquido (net cash requirement) de cada departamento, votada junto das estimativas do oramento britnico. No Brasil, o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico determina que a compra de itens para o estoque seja registrada atravs da conta contbil Bens e valores em circulao Material de Consumo. O mesmo manual define que devero ser classificados como estoques, os materiais ou suprimentos a serem usados no processo de produo; os materiais ou suprimentos a serem usados

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ou distribudos na prestao de servios; os ativos mantidos para a venda ou distribuio no curso normal das operaes e os ativos usados no curso normal das operaes. No entanto, na normatizao oramentria no h um tratamento padro para os bens adquiridos para estoque. Consultando os elementos de despesa existentes no Manual Tcnico do Oramento, verifica-se que essas compras podem ser classificadas em cinco elementos de despesa diferentes: material de consumo, material, bem ou servio para distribuio gratuita, equipamentos e material permanente, aquisio de produtos para revenda e despesas de exerccios anteriores. A oramentao de estoques segundo o regime de caixa atrapalha a alocao de custos para os programas e aes oramentrios. Isso ocorre, pois o estoque orado para ser utilizado dentro de um determinado programa governamental. No entanto, no h registro contbil identificando o programa no qual o consumo do estoque realmente ocorreu, visto que os programas e aes so informaes de natureza oramentria, no contbil e que o uso de um determinado bem de estoque pode ocorrer em uma ao oramentria diferente daquela para a qual o item foi adquirido. Isso inviabiliza que o custo real das aes governamentais seja medido no Brasil. Passando ao tratamento dados as Redues ao Valor Recupervel, o Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Pblico normatiza que: caso o valor contbil de um ativo imobilizado ou intangvel apresente valor acima da quantia que ser recuperada atravs do uso ou da venda desse ativo, possvel afirmar que esse ativo est em imparidade (impairment) (BRASIL, 2010, p. 90). No mesmo sentido, as contas do governo suo definem que: O valor dos ativos tangveis e intangveis revisto sempre que os valores contbeis estejam acima do valor justo, em decorrncia de novas condies ou eventos. Se houver evidncia de sobrevalorizao, o valor de mercado determinado com base em fluxos de caixa esperados de sua utilidade futura e, finalmente, o seu desempenho, menos quaisquer custos de descarte. Diferentemente do que foi apurado no referencial terico, que afirmou que em virtude do carter ex-ante do oramento, no seria possvel orar as redues ao valor recupervel, foi possvel identificar a realizao da oramentao dessas despesas nos dois oramentos estudados. Assim, na Sua, o valor de todos os ativos revisado a cada ano. Se h indicao de que algum ativo deve sofrer reduo ao valor recupervel, so realizados os clculos de modo a orar esse valor. Para que a reduo ao valor recupervel dos emprstimos concedidos seja realizada, so considerados como elementos determinantes para a apurao do novo valor dos emprstimos, os termos de vencimento acordados e a solvncia do devedor. A Figura 4 mostra a oramentao de um ajuste ao valor recupervel de emprstimos no oramento de 2008

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Figura 4 Despesas de Reduo ao Valor Recupervel na Sua

Fonte: Oramento da Sua de 2008 A dificuldade de prever a ocorrncia dessas variaes de valor faz com que elas sejam somente parcialmente oradas. Na verdade, grande parte das redues a valor recupervel do oramento suo reduzida em 100% do seu valor, em virtude de serem considerados pagamentos a fundos perdidos, como pode ser visto no caso demonstrado na Figura 5, retirado do oramento da Secretaria Federal de Agricultura para o ano de 2008. Figura 5 Despesas de Reduo ao Valor Recupervel na Sua

Fonte: Oramento da Sua de 2008 No Reino Unido, o tratamento oramentrio que dado s redues ao valor recupervel depende da razo que levou a realizao dessa reduo. So classificados no DEL as perdas ou danos resultantes das operaes normais do rgo, os bens pertencentes a projetos abandonados e as redues referentes a projetos cujo custo de construo seja superior ao valor justo do bem. So classificados no oramento AME as perdas decorrentes de catstrofes, obsolescncia inesperada, bem como quaisquer outros casos imprevistos. A Tabela 8 mostra como as redues ao valor recupervel aparecem no oramento do Reino Unido, nesse caso nas estimativas principais das Agncias de Segurana e Inteligente, parte integrante do oramento de 2009/10.

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Tabela 8 Reduo ao Valor Recupervel no Oramento do Reino Unido

Fonte: Estimativas principais do oramento do Reino Unido para 2009/2010 Obviamente, mais do que em qualquer outro ponto do oramento de competncia, a reduo ao valor recupervel dos ativos altamente dependente de estimativas governamentais que dificilmente conseguiro prever todas as hipteses em que a reduo ser necessria. A previso de o quanto um bem ser afetado por catstrofes e obsolescncia inesperada, por exemplo, serve somente como uma forma aproximada de estimar o custo esperado de um rgo ou servio pblico, fator importante quando se trabalha com o regime de competncia para o oramento. Reforando esse entendimento, as Figuras 6 e 7 representam, respectivamente os valores orado e executado do oramento de 2008 da Secretaria de Economia de Estado na Sua para Reduo ao Valor Recupervel, de modo que fica clara a incerteza e impreciso relacionadas com essas estimativas. No ano de 2008, as redues ao valor recupervel tiveram seus crditos originais ultrapassados no oramento suo num valor total de mais de 44 milhes de francos suos.

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Figura 6 Despesas de Reduo ao Valor Recupervel na Sua

Fonte: Oramento da Sua de 2008 Figura 7 Despesas de Reduo ao Valor Recupervel na Sua

Fonte Prestao de Contas do Governo Suo de 2008

4.1.3

Crditos a Receber de Tributos

Outro impacto importante a ser percebido ao avaliar os oramentos da Suo e do Reino Unido a adequao da previso da receita oramentria ao regime de competncia. Por conta dessa mudana, houve necessidade de registrar no oramento o valor da receita prevista em funo de seu fato gerador contbil, ou seja, a origem do poder estatal de cobrar o tributo. Na Sua, at o ano de 2006, o valor da receita tributria sua era orado pelo valor efetivamente arrecadado, ou seja, lquido de valores no recebidos. A introduo do novo modelo exigiu que o oramento passasse a considerar o valor bruto da receita tributria, juntamente com uma previso referente aos valores no pagos. Assim, o oramento suo, no ano de 2007, incluiu uma despesa referente parcela de devedores no valor de 304 milhes de francos suos, sendo 296 milhes referentes ao TVA (imposto suo sobre o consumo) e 8 milhes referentes a devedores de tributos aduaneiros. Esse mesmo valor, calculado com base nos dbitos de tributos referentes aos anos de 2006 e 2007, foi acrescentado no lado da receita para demonstrar o tributo pelo seu valor bruto. A tabela 9 apresenta os valores orados no oramento suo de 2007 referente a inadimplncia dos tributos registrados em funo do regime de competncia e o valor efetivamente executado, apresentado na prestao de contas do governo suo.

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Tabela 9 Inadimplncia de Tributos

Fonte: Contas do Governo Suo de 2007. Entretanto, embora com a adoo do novo modelo contbil todas as receitas deveriam ser reconhecidas em virtude da ocorrncia do fato gerador, como pode ser verificado nas contas do governo suo, at o ano de 2010, o regime de competncia ainda no havia sido implementado para todos os tributos. Assim, nas contas suas geradas para o perodo de vigncia do regime de competncia, pode ser verificado que diversos tributos ainda so considerados em bases diferentes. O Imposto Federal Direto continuou sendo registrado sob o regime de caixa, o imposto sobre o selo, com base nas declaraes recebidas durante o ano, o imposto retido na fonte, com base nas declaraes recebidas e solicitaes de restituies realizadas, os impostos sobre os leos minerais, o imposto sobre o tabaco, o imposto sobre veculos automveis, bem como os direitos aduaneiros sobre as importaes, so registradas pelo regime de competncia com base fato gerador da operao econmica, o imposto sobre a cerveja reconhecido um trimestre depois com base nas declaraes recebidas. No Reino Unido, os tributos so reconhecidos no perodo em que o evento que gera a cobrana ocorre. A dificuldade na realizao das estimativas fez com que as receitas somente pudessem ser reconhecidas de acordo com o regime de competncia para o oramento do perodo financeiro de 2004/05. Motivo pelo qual, entende-se que a aplicao total da competncia no Reino Unido ocorreu somente a partir desse oramento. Entretanto, mesmo depois da introduo da competncia para oramentao da receita, tambm se verifica no Reino Unido a utilizao de regime de caixa para determinados tributos (imposto sobre as corporaes, declarao do imposto de renda e outros impostos do interior), conforme informaes do oramento de 2004. O reconhecimento das receitas com base no regime de competncia causou uma variao no oramento britnico de 1,3% (260 bilhes de libras segundo o regime de competncia e 257 bilhes segundo o regime de caixa). No Brasil, a realizao da receita oramentria atualmente feita no momento da arrecadao. O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, no que se refere realizao da receita contbil, exige o reconhecimento da receita por competncia, segundo a ocorrncia do fato gerador. Em virtude disso, no ano de 2011, dezessete rgos e entidades da administrao pblica federal reconheceram receitas pblicas segundo o regime contbil de competncia, totalizando 249 bilhes de reais. A falta de informaes histricas, dada a novidade do procedimento na contabilidade pblica

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brasileira, aliada a objeo do Tribunal de Contas da Unio a realizao do reconhecimento da receita por competncia, conforme pode ser visto no Acrdo 158/2012-TCU-Plenrio impedem que possam ser feitas anlises sobre a evoluo dos crditos tributrios reconhecidos como receita, bem como sobre a perspectiva desses valores continuarem a ser reconhecidos. Entretanto, uma vez que o seu reconhecimento contbil continue, esse um dos primeiros passos para que possa ser possvel oramentar a receita segundo a ocorrncia do fato gerador, ao invs de pela arrecadao.

4.1.4

Reconhecimento de Passivos

A adoo do regime de competncia permite que os passivos governamentais sejam reconhecidos no momento em que eles so gerados, ao invs de no momento do seu pagamento. No oramento suo, conforme pode ser visto no balano de abertura de 1 de janeiro de 2007, necessrio calcular os direitos adquiridos a benefcios de penso, levando em considerao possveis alteraes em salrios e penses no futuro. Para isso, necessrio analisar as taxas de mortalidade e incapacidade, a probabilidade de aposentadoria, as mudanas salariais e de renda, a inflao, as taxas de retorno de longo prazo e as taxas de juros. Tambm foi possvel identificar no oramento suo a oramentao de provises com o objetivo de se preparar para despesas futuras referente ao descarte de dejetos radioativos, seguro invalidez e seguro militar. No Reino Unido, igualmente foi possvel identificar a realizao desse tipo de despesa. A Tabela 10 traz o detalhamento da diferena entre o oramento de recursos e a necessidade de caixa da folha de pagamento de aposentados e pensionistas das Foras Armadas. Conforme pode ser verificado, a diferena entre os dois valores foi superior a quatro bilhes. Isso se deve ao estabelecimento de provises para pagamentos futuros de penses e aposentadorias, no valor de 7,8 bilhes de libras, conjugado ao uso de provises estabelecidas em anos anteriores no valor de 3,7 bilhes.

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Tabela 10 Reconciliao Recurso para Caixa

Fonte: Oramento do Reino Unido para 2011/12.

4.2 Gesto A avaliao sobre o impacto do oramento por competncia na administrao pblica envolve a necessidade de diferenciar as alteraes que foram causadas em virtude da adoo do regime de competncia no oramento daquelas que poderiam ser atingidas independentemente dessa alterao. Considerando que o oramento por competncia adotado sempre em um contexto de reforma mais ampla, e que Sua e Reino Unido no foram exceo a essa regra, torna-se importante no s avaliar os benefcios, mas tambm a relao de causa e efeito que une esses benefcios ao oramento por regime de competncia. A identificao dos benefcios decorrentes da competncia no costumam ser imediatos. No Reino Unido, o UK National Audit Office verificou, em relatrio elaborado em 2003, que ainda no era possvel identificar quaisquer benefcios relacionados com melhor gerenciamento de recursos que estivessem contribuindo para a melhoria dos servios pblicos de alguma forma.

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Foi somente no relatrio seguinte, elaborado em 2008, que foi possvel a identificao de benefcios relacionados com a introduo do regime de competncia no Reino Unido. Assim, foi verificado pelo UK National Audit Office, que o oramento de competncia permitiu aos rgos do governo britnico, um melhor entendimento sobre a maneira pela qual os recursos financeiros estavam sendo utilizados. O mesmo relatrio aponta com causa a maior disponibilidade de informaes a respeito da gesto de ativos e passivos. Essas informaes foram importantes, principalmente, para permitir que, ativos que eram desnecessrios ou subutilizados pudessem ser eliminados. Nesse sentido, o governo central britnico deixou de utilizar ativos avaliados em 4,7 bilhes de libras entre os exerccios de 2004/05 e 2006/07. Essa mesma vantagem identificada pelo rgo de controle britnico foi tambm identificado pelo respondente da survey realizada nessa dissertao. Ao ser perguntado sobre em que situaes, o oramento de competncia melhorou a gesto oramentria, os respondentes britnico e suo apontaram nessa mesma direo:
Ns temos gerenciado todos os bens de capital em uma base muito melhor desde a introduo da contabilidade e do oramento por competncia (em 2000). Por exemplo, decises no nosso uso de imveis (terrenos e prdios) so baseadas em informao confivel sobre o valor atual do bem e sobre o custo de usar aquele bem (depreciao dos prdios e manuteno). (respondente do Reino Unido) Eu acho que ela mais aparente em decises de investimento. Essas decises no olham somente o dispndio imediato (caixa), mas tambm o custo econmico futuro de manuteno, juros e depreciao. A consistncia com a contabilidade de competncia tambm ajuda os tomadores de deciso. (respondente da Sua)

Complementando a resposta anterior, ao ser questionado sobre os benefcios da informao do oramento de competncia, a resposta do respondente britnico foi:
Existe um gerenciamento financeiro de bens de capital de giro muito melhor e a implicao que o gasto com bens de capital ter nas despesas dos prximos anos pode ser vista claramente. De fato, no regime de caixa, difcil ver como as decises sensveis na despesa de capital podem ser feitas. Alm disso, informaes sobre passivos de longo prazo como aposentadorias dos servidores fazem com que tenhamos informaes sobre o dbito que estamos incorrendo nesses ou em outros passivos. Accountability ao parlamento e transparncia tambm so muito melhores com contabilidade e oramento por competncia.

Sua resposta acrescenta ainda a questo relativa transparncia dos gastos e ainda quanto prestao de contas ao parlamento. Com relao ao custo, o oramento de competncia permite que o custo total de produo do bem ou de prestao do servio possa ser identificado e aprovado pelo oramento previamente. Entretanto, a questo identificada da accountability no pode ser plenamente comprovada mediante a aplicao dos demais instrumentos de pesquisa. Essa comprovao especialmente necessria em virtude da literatura sobre o tema, conforme visto no referencial terico, identificar uma dificuldade dos parlamentares em conseguir entender como funciona o oramento por competncia. A introduo da competncia tambm permitiu que outras medidas, complementares a adoo desse regime, pudessem ser adotadas. Na Sua, foram introduzidos mecanismos de modo a permitir o clculo real dos custos, simultaneamente com o regime de competncia. Esse controle de custos foi implementado atravs da criao de um tipo de crdito identificado como alocao de benefcios.

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A utilizao da alocao de benefcios no oramento, iniciada em 2007, foi sendo aperfeioada com o decorrer do tempo. A partir do oramento de 2009, esses crditos oramentrios deveriam, para que constassem do oramento, cumprir cumulativamente as seguintes regras: Importncia dos benefcios: o volume global da alocao de benefcios para o fornecedor deveria ser superior a 100.000 francos Influenciabilidade: somente so cobrados os benefcios que podem ser diretamente atribudos a um beneficirio especfico e que o mesmo seja afetado pelo custo e pela quantidade recebida desses benefcios. Caracterstica comercial: os benefcios alocados devem se referir a servios ou produtos que o beneficirio pode receber igualmente da parte de terceiros. Essa iniciativa teve dois grandes objetivos. Primeiramente, permitir a definio dos preos pagos pela administrao pblica, mesmo em servios internos, permitindo que decises relativas opo entre fazer e comprar determinados bens e servios pudessem ser feitas. Alm disso, acrescentar transparncia aos custos internos referentes a aluguel, informtica etc, que no se encontravam expressos no oramento suo antes da reforma oramentria. Assim, ao analisar no oramento suo de 2007, verifica-se um impacto significativo da alocao de benefcios na rubrica de Outras Receitas Correntes. Como pode ser conferido na Tabela 11, houve um crescimento superior a 800% no valor dessas receitas quando comparadas com o ano anterior. Tabela 11 Receitas Correntes

Fonte: Oramento da Sua de 2007 Esse aumento se deveu principalmente a cobrana de aluguel dos imveis de propriedade das escolas politcnicas federais. O valor total cobrado como aluguel foi de 443,3 milhes de francos suos. Esses valores foram calculados com base nos custos de depreciao e manuteno necessrias para esses imveis. Esse registro realizado igualmente no lado da despesa, fato que foi responsvel pelo crescimento de 9,2% em relao ao ano anterior nos valores referentes formao e pesquisa, conforme pode ser visto na Tabela 12:

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Tabela 12 Gastos com Formao e Pesquisa

Fonte: Oramento da Sua de 2007 A identificao dessas despesas com o aluguel tem o objetivo gerencial de alocar custos s unidades administrativas usurias dos imveis, visto que esses valores so calculados de acordo com o custo de manuteno dos ativos. A criao de tal receita intra-oramentria poderia ser executada independentemente do regime adotado, no sendo totalmente dependente da adoo da competncia. No entanto, sem o uso da competncia, os custos da produo dos bens e servios estariam somente parcialmente avaliado. Da mesma forma, foi criada uma despesa oramentria referente a prestaes de despesas com Tecnologia da Informao e Comunicao. Assim, os departamentos de informtica dos rgos suos se tornaram tambm centros de lucros, possuindo receitas que seriam computadas como despesas dos rgos usurios. Essas despesas incluem a cobrana de bens e servios de informtica em geral como, por exemplo, material de informtica, licenas, manuteno, consultoria entre outros. interessante ressaltar que o valor cobrado por esse custo aos demais rgos realizado pelo custo do servio e no por valor de mercado. Dessa forma, pode-se ver na Tabela 13, retirada da prestao de contas do governo central suo no ano de 2007, que a confiabilidade da oramentao da alocao de benefcios foi considerada satisfatria, havendo uma diferena de 0,4% entre os valores orados e executados. Tabela 13 Total de Alocao de Benefcios

Fonte: Prestao de Contas do Governo Suo de 2007

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No Reino Unido, junto introduo do regime de competncia, tambm foram realizadas outras modificaes no oramento de modo a melhorar a sua gesto. Uma delas foi a necessidade dos departamentos desenvolverem oramentos para um perodo de trs anos de modo a permitir um planejamento de mdio prazo. Alm disso, foram criados Acordos de Servio Pblico (Public Service Agreements). Isso fez com que fosse criado um foco no resultado e no produto dos departamentos, que os departamentos estavam comprometidos a cumprir. Todas essas modificaes nesses oramentos, complementares ao oramento de competncia permitiram a esses pases explorar os benefcios das informaes disponveis de uma forma mais completa. Fazendo com que a realizao do oramento segundo o novo regime utilizado no fosse feita somente de modo a cumprir uma conformidade legal. O Quadro 2 identifica de forma sinttica as principais mudanas de gesto realizadas na reforma oramentria desses pases: Quadro 2 Sntese das Questes Relacionadas Gesto Reino Unido Resultado Servio Pblico do Os departamentos passaram a ter que gerar resultados de acordo com os Public Service Agreements Gesto dos Ativos Desfazimento dos bens Sua Clculo do custo dos servios

internos atravs dos crditos de Alocao de Benefcios Decises de investimento passaram a olhar o custo econmico futuro de manuteno, juros e depreciao desses investimentos.

desnecessrios e conscincia no momento da aquisio de bens de capital, dos seus custos de

manuteno.

4.3 Resultado Fiscal e Endividamento Um dos principais objetivos da poltica oramentria equilbrio em mdio prazo das despesas e receitas de um Estado. Essa afirmao, trazida no documento Princpios aplicveis gesto das finanas, do governo suo, faz com que uma das preocupaes de todos os governos que adotaram o regime de competncia seja com a manuteno da sustentabilidade fiscal em um contexto que as despesas e receitas oramentrias passam a ser consideradas de forma diferente. O oramento suo de 2007, primeiro elaborado com regime de competncia, foi concebido segundo uma premissa de freio ao endividamento. Dessa forma, o oramento trouxe um bloqueio de crditos no valor de 200 milhes, de forma a manter o nvel de endividamento do governo suo. Nesse oramento, conforme pode ser visto na Figura 8, o demonstrativo para a evoluo da dvida pblica apresentou uma previso de manuteno do nvel de endividamento em 2007, indicando que a situao fiscal no seria afetada pela mudana de critrios ento adotada:

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Figura 8 Planejamento da Dvida Pblica Sua no Oramento de 2007

Fonte: Oramento da Sua de 2007 Ao acompanhar a evoluo desses valores nos oramentos referente aos perodos de 2008 (Figura 9) e 2009 (Figura 10), pode-se constatar que foi mantida a premissa de que a mudana de regime, no influenciaria no endividamento do pas.

Figura 9 Planejamento da Dvida Pblica Sua no Oramento de 2008

Fonte: Oramento da Sua de 2008 Figura 10 Planejamento da Dvida Pblica Sua no Oramento de 2009

Fonte: Oramento da Sua de 2009 Ao analisar as estatsticas fiscais geradas na Sua, atualizadas at o exerccio de 2010, pode-se verificar, a partir dos dados referentes execuo, que no houve impacto fiscal aparente no resultado oramentrio aps a introduo da competncia. O Grfico 2, retirado do documento de Estatsticas Financeiras 2010 da Sua Relatrio Intermedirio, o qual apresenta uma srie temporal do resultado oramentrio, iniciando em 1990, passando pela introduo da competncia em 2007, e finalizando no ltimo ano para o qual os dados estavam disponveis, permite observar que a relao dvida / Produto Interno Bruto, calculada segundo os critrios do Tratado de Maastricht, caiu.

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Grfico 2 Evoluo da Taxa de Endividamento Bruto na Sua

Fonte: Estatsticas Financeiras da Sua de 2010 O Grfico 3, parte integrante dos demonstrativos elaborados pelo governo suo de acordo com o Manual de Estatsticas Fiscais Governamentais, contm os dados referentes ao resultado oramentrio do governo suo, no perodo de 1990 a 2010, e projees do resultado para os exerccios de 2011 a 2015. Nele, pode-se verificar que o resultado oramentrio foi positivo para todos os anos em que o oramento por competncia foi utilizado. interessante notar que a Sua vinha tendo seguidos resultados oramentrios negativos, resultado que foi revertido a partir do ano imediatamente anterior a adoo do oramento de competncia e se manteve nos anos seguintes. A gerao de dficits oramentrios a partir do ano de 2011, observada no mesmo Grfico pode ser atribuda crise econmica mundial ocorrida em 2008, que fez com que o resultado de diversos pases fosse deficitrio.

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Grfico 3 Resultado Oramentrio da Sua de 1990 a 2015

1990-2015 Resultado Oramentrio 4,0% 2,0% 0,0% -2,0% -4,0%

Confederation Social security funds

Fonte: Demonstrativo elaborados pela Sua segundo o GFSM em 2010 No caso do Reino Unido, apesar da introduo da competncia, o gerenciamento da dvida continuou a ser feito com base em informaes de caixa. Isso foi realizado com o objetivo de manter o gerenciamento do fluxo de caixa e de permitir que os recursos necessrios para a realizao de investimentos estivesse disponveis. Ao verificar o Grfico 4, gerado atravs das informaes contidas nas bases estatsticas do Eurostat, o qual contem os resultados referentes relao entre dvida e PIB no Reino Unido, tambm considerados os critrios do Tratado de Maastricht, mostra uma realidade diferente da realidade sua. possvel verificar nesse grfico que o Reino Unido tem mostrado crescente endividamento depois da adoo do oramento por regime de competncia, apesar dos relatrios de finanas pblicas de longo prazo sempre apontarem que o oramento britnico tem includo planos de consolidao fiscal com o objetivo de diminuir o endividamento. Esse resultado especialmente significativo em virtude de que, conforme pode ser observado no grfico, o endividamento vinha sendo reduzido ao longo dos anos anteriores. A crise financeira mundial de 2008 acentuou essa tendncia de endividamento fazendo com que a dvida britnica chegasse a patamares superiores a 85% em 2011.

1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015

Cantons General Government

Communes

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Grfico 4 Relao Dvida/PIB no Reino Unido

Fonte: Eurostat Ao analisar os dados referentes ao resultado oramentrio do Reino Unido, no perodo de 1996 a 2011, presentes no Grfico 5, tambm elaborado com os dados estatsticos disponibilizados pelo Eurostat, verifica-se que embora o endividamento britnico tenha crescido, os resultados oramentrios entre 2002 e 2007 no foram muito diferentes dos resultados de 1996 e 1997, perodo em que o oramento ainda era por caixa. O oramento apresentou resultado positivo somente no perodo de 1998 a 2001, sendo que nesse ltimo ano, utilizando o regime de competncia. Grfico 5 Resultado Oramentrio do Reino Unido de 1996 a 2011

Resultado fiscal do Reino Unido. 1996-2011

5 0
1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011

-5 -10 -15 Fonte: Eurostat Os resultados a partir de 2008 podem ser considerados atpicos, pois, como ocorreu com a Sua, tambm o Reino Unido foi atingido pela crise internacional. O governo britnico chegou a comprometer 1,162 trilho de libras para garantir que o sistema financeiro no entrasse em colapso,

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segundo dados do National Audit Office. Desse total, efetivamente 123,93 bilhes foram gastos pelo governo britnico em compras de participaes acionrias em instituies financeiras. Alm disso, 332,4 bilhes ainda podem ser gastos em virtude de garantias prestadas pelo governo. O total, entre gastos e garantias, equivale a 31% do Produto Interno Bruto do Reino Unido. Conforme pode ser visto no Grfico 6, igualmente elaborado com informaes do Eurostat, os governos que utilizam competncia (Islndia, Reino Unido, Sua e Dinamarca) e caixa (demais pases) foram igualmente atingidos pela crise, de forma que no se pode dizer que a escolha do regime base para contabilizao tenha influenciado no agravamento da crise para esses pases. Grfico 6 Relao Dvida/PIB na Comunidade Europeia 2007 a 2011

Fonte: Eurostat Finalizando, aps a anlise dos dados de Reino Unido e Sua, bem como a sua considerao dentro da realidade desses pases e de diversos pases europeus, aliada a anlise das polticas fiscais adotadas por esses pases, como por exemplo, as aes realizadas dentro das restries com o objetivo do freio ao endividamento na Sua, possvel afirmar que a gerao de resultados oramentrios positivos ou negativos no se deve tanto a escolha do modelo de registro das despesas e receitas, mas principalmente com outras medidas realizadas por esses pases nas reas de poltica fiscal e oramentria.

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4.4 Sistema Oramentrio Brasileiro e o Regime de Competncia Essa seo se destina a responder aos dois ltimos objetivos especifcos elencados nessa pesquisa. Primeiramente, tentar identificar de que forma o sistema oramentrio brasileiro poderia se beneficiar da adoo do regime de competncia. Em seguida, identificar se as instituies e atores existentes no processo oramentrio brasileiro se encontram em condies de trabalhar com o referido framework. As duas questes esto de tal forma intrinsicamente conectadas, que durante a realizao das entrevistas com os atores do processo oramentrio brasileiro, servidores da Secretaria de Oramento Federal (SOF), das consultorias de oramento da Cmara dos Deputados e do Senado, da Secretaria do Tesouro Nacional (STN) e do Tribunal de Contas da Unio (TCU), a questo institucional em que esses servidores esto inseridos, fez com que por meio de suas respostas, em muitos momentos fosse possvel identificar quais so os sentimentos desses servidores com relao a essa mudana. Analisando as respostas dadas durante as entrevista, primeiramente, a influncia da contabilidade de competncia como mecanismo indutor de alterao no desenvolvimento do oramento pode ser verificada por alguns dos respondentes da pesquisa. A utilidade do uso do regime de competncia para o melhor planejamento das despesas pblicas futuras ressaltada pelo servidor da STN. Em sua fala, embasada na contabilidade por regime de competncia, objeto de seu trabalho na administrao pblica identifica-se que, do mesmo modo que foi constatado em diversas pesquisas, um fator relevante para o uso da competncia a possibilidade de ter uma poltica fiscal de longo prazo mais responsvel:
A partir de uma contabilidade por competncia, eu tambm consigo... ver melhor meus passivos e at direcionar minha poltica fiscal, e quando eu falo de direcionamento de poltica fiscal nos remete ao oramento. Como que eu vou fazer minhas alocaes futuras pra resolver tais problemas, ento antecipar decises, um caso clssico que num oramento ou numa contabilidade de caixa voc no consegue ver passivo atuarial, voc no consegue ver a necessidade de tomar a deciso no presente porque o teu caixa t bem, mas voc antecipa essa viso quando voc traz o passivo atuarial... pra tomar uma deciso presente porque daqui a vinte anos esse negcio vai estourar.

tambm ressaltada, pelo servidor da STN, a forma pela qual contabilidade por regime de competncia pode influenciar na oramentao das Despesas de Exerccios Anteriores. Essas despesas ocorrem quando so reconhecidas em exerccio oramentrio posterior quele ao qual a despesa se refere. Dessa forma, o servidor da STN acredita que, uma vez que exista uma contabilidade que registre efetivamente todas as despesas no momento da ocorrncia do fato gerador, ser possvel, para a rea oramentria se planejar melhor com relao a esses pagamentos:
normalmente no oramento por caixa, tradio no Brasil, a rea oramentria levar o que a gente chama de bola nas costas, com despesas que ou j esto incorridas e depois chega a conta pra voc pagar, e voc no consegue evidenciar isso. Quando chega, chega a notcia j. Numa contabilidade por competncia bem feita, voc j vai saber que tem o passivo e j vai poder direcionar a questo alocativa do rgo... s vezes o rgo est deixando de pagar

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alguma conta, est pedindo um crdito oramentrio novo e a rea oramentria, o rgo central d crdito pra ele e ele no consegue enxergar que tem cheio de conta a pagar

O servidor da Cmara dos Deputados identifica a melhor gesto dos ativos como um dos benefcios que um oramento por competncia traria, pois ao realizar a incluso das despesas de consumo dos ativos nos oramentos, seria mais fcil identificar a necessidade de reposio dos bens, da mesma forma que foi identificado na pesquisa dos oramentos suo e britnico e tambm no referencial terico. O mesmo servidor, entretanto, alerta que nesse caso, deve ser adotado o modelo no-cash in hand, dados os problemas encontrados na Austrlia ao permitir que os rgos recebessem uma cota financeira equivalente a sua cota no oramento.
As Foras Armadas seriam beneficirias da implementao do Oramento por Competncia no sentido de que voc teria que prever toda a reposio de todos os equipamentos... quem tem bens patrimoniais pesados ganharia, quem no tem, perderia. Se o Brasil fizesse oramentao por competncia, no teria tido nenhum desses problemas que os militares esto enfrentando pra renovar a frota area. a gente correria o mesmo risco que esses outros pases correram, se a gente casse na bobagem de dar o limite financeiro.

O servidor do TCU, por outro lado, questiona at que ponto o oramento por competncia seria til para resolver os problemas do oramento brasileiro. Na viso dele, embora importante em alguns aspectos, h um grande questionamento a respeito de qual seria sua utilidade em resolver os problemas de baixa execuo dos projetos do setor pblico:
O problema a ineficincia e a falta de eficcia da gesto pblica na execuo da despesa pblica. voc conseguir produzir, voc conseguir concluir uma obra pblica, conseguir entregar um servio pblico pro cidado, de qualidade. A gente tem que pensar naqueles trs grandes objetivos do oramento: disciplina fiscal, eficincia alocativa e eficincia operacional. Em que medida o oramento por competncia ajudaria nesses trs grandes objetivos. O aspecto fiscal bem menos do que pros outros. Pra eficincia alocativa teria um benefcio direto e pra operacional, um benefcio indireto.

Apesar dessa dvida, o mesmo servidor identificou que a adoo do regime de competncia, ao registrar as despesas mediante a execuo do fato gerador pode ter a vantagem de permitir que o gestor tenha maior preocupao com a execuo do servio do que com a realizao do empenho, de modo a garantir que o recurso oramentrio no seja perdido.
cabe ao legislador e ao governo, que tambm tem sua participao no poder legislativo, refletir sobre como ele quer alocar recursos. Os dois modelos tem prs e contras, vantagens e desvantagens. O modelo do oramento por competncia, ele pode ter l sua vantagem, por exemplo, na despesa por competncia na questo da eficcia. Porque voc incentiva o gestor no s a comprometer oramentariamente o recurso empenhando. Voc vai incentivar o gestor a fazer com que acontea o fato gerador. Que j um processo mais avanado da gesto da despesa. Ento um incentivo que tem pro gestor, porque ele sabe que vai perder o recurso se o fato gerador no ocorrer.

A maioria dos benefcios que podem ser esperados de um oramento por regime de competncia so, na verdade, oriundos da aplicao do prprio regime de competncia, seja ele na contabilidade ou no oramento.

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Dessa forma, o atual processo de adoo do regime de competncia na contabilidade brasileira, permite que uma melhor gesto dos bens, controle dos custos dos departamentos, gesto fiscal de longo prazo possam ser atingidas a partir das informaes geradas pela contabilidade. Assim, cresce a relevncia a respeito da questo da dualidade existente entre a utilizao de dois regimes distintos, um no oramento e outro na contabilidade, fator de preocupao de muitos estudiosos. Nesse sentido, o respondente suo, ao apontar benefcios obtidos com a adoo do regime de competncia, identificou a utilizao do mesmo regime nos dois sistemas:
Eu acho que o pensamento econmico na tomada de deciso e a consistncia com o regime adotado na contabilidade so as principais vantagens.

Entretanto, todos os entrevistados consideraram plenamente compatveis a coexistncia entre regime de competncia na contabilidade e regime de caixa no oramento, como pode ser verificado nos diversos trechos a seguir:
na minha percepo, o oramento por caixa, tal qual feito hoje no Brasil, pelo regime do artigo 35 da (Lei) 4320, ele no , longe de estar, incompatvel com a contabilidade por competncia. (servidor da STN) no vejo como, havendo um confronto na questo da adoo do oramento por caixa e uma contabilidade por competncia eu acho que so coisas que podem ser vistas como complementares. (servidor da STN) Na minha viso no interfere em nada (servidor da Cmara, quando perguntado a respeito da dualidade existente entre caixa e competncia)

Isso foi justificado pelo servidor da STN em dois momentos distintos de sua entrevista. Ele apresentou como justificativa a necessidade de informaes que qualquer entidade, seja ela pblica ou privada tem necessidade de conhecer seus resultados por caixa e por competncia:
Qualquer entidade, ela toma decises no s por instrumentos de competncia, ela tambm toma decises por instrumentos de caixa. na hora que eu vou me planejar eu tenho que olhar instrumentos, como que est a minha situao por competncia, onde eu quero chegar, minha situao de caixa e ver como eu que eu vou me financiar pra atingir esses sonhos do meu planejamento, ento acho que mesmo o pas que adote o oramento por competncia e a contabilidade por competncia, ele vai ter a sua programao financeira com fluxo de caixa

Confirmado a validade das palavras acima, ao serem perguntados a respeito da necessidade de informaes de caixa nos governos centrais daqueles pases os respondentes suo e britnico afirmaram que informaes de caixa ainda so utilizadas naqueles governos.
No nvel federal, informao de caixa ainda fornecida. Alm disso, em todos os nveis, informao de caixa para a realizao de investimentos fornecida sistematicamente juntamente com a informao por competncia. (respondente da Sua) Contabilidade e oramento por competncia ainda exigem o uso de oramentos e relatrios de fluxo de caixa. Os controles do Tesouro por departamento incluem controle de caixa e controle de competncia, embora os controles de competncia sejam mais importantes. (respondente do Reino Unido)

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Embora o servidor do TCU entrevistado tenha, num primeiro momento levantado uma possibilidade de incompatibilidade entre a informao gerada entre os dois regimes, em seguida ressaltou que os dois podem ser utilizados juntos, acompanhando a opinio dos demais servidores entrevistados:
Talvez o regime duplo, caixa pra oramento e competncia pra contabilidade possa gerar uma confuso de informaes sobre os fluxos financeiros e econmicos... possvel fazer o controle de caixa de forma paralela. A adoo do regime de competncia no vai impedir um controle de caixa eficiente... Acredito que os regimes sejam plenamente conciliveis.

A questo da confuso de informaes levantada pelo servidor do TCU relevante. A partir do incio do processo de implantao da contabilidade por competncia na STN, pode-se verificar que comearam a haver divergncias entre o resultado gerado pela contabilidade governamental e o resultado oramentrio. No exerccio de 2011, por exemplo, segundo o documento contendo as Demonstraes Contbeis da Unio, o Balano Oramentrio apontou um supervit de R$ 24.165.553,15, enquanto que o resultado patrimonial do exerccio de 2011 foi de aproximadamente R$ 292.272.000,00. Apesar disso, para o servidor do TCU, pelo menos no caso brasileiro, desejvel que a adoo do regime por competncia no seja realizada simultaneamente em contabilidade e oramento, em virtude de necessidade de um melhor entendimento a respeito da competncia dentro da Administrao Pblica. Tambm o servidor da STN acha que necessrio que a informao gerada pela contabilidade possa ser considerada confivel antes que ela possa retroalimentar o processo oramentrio:
Eu acho que o regime de competncia pra contabilidade deva vir antes, para amadurecer, se vier ao mesmo tempo pode ser que a rejeio seja imediata e a competncia do oramento atrapalhe a competncia da contabilidade (servidor do TCU) eu acredito que a gente tem que ter pacincia nesse processo e esperar, porque um processo de tentativa e erro. esperar que uma medida seja implementada, e teste se funcionou ou no (servidor do TCU) dentre os obstculos, eu elencaria a questo da qualidade da informao contbil, ou seja,... pra maturar esse processo vai demorar muito tempo... pra eu afirmar que a contabilidade est gerando informaes confiveis, fidedignas que possa de fato subsidiar o oramento, isso vai demorar. (servidor da STN)

A posio do servidor da Cmara mais crtica a esse respeito. Para ele, a contabilidade e tambm o controle no tm qualquer interferncia na elaborao do oramento, segundo o modelo existente. De modo que, independentemente do regime adotado para a contabilidade, a elaborao do oramento permanecer inalterada. Segundo ele:
A elaborao oramentria passa ao largo deles (do controle e da contabilidade), a no ser muito pontualmente, uma questozinha ou outra, s vezes uma recomendao do controle interno, a SOF... resolve considerar, mas fraqussimo.

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Contrariamente a essa viso do servidor da Cmara, o servidor da SOF identificou que a informao contbil, mesmo que realizada sob o regime de competncia pode ter impacto nos valores previstos no oramento:
A gente tem s vezes, reconhecimentos patrimoniais de elevados bens que a gente tem, pblicos, e que muitas vezes eu s vou colocar ele pra dentro do oramento se eu tiver, por exemplo, a venda daquele ativo. Ento mensurar aquele ativo e saber quanto ele vale, pela contabilidade patrimonial, importante, porque quando ou for fazer a reverso disso e isso poder entrar pro oramento eu tenho condio de estar obtendo o recurso necessrio pra poder fazer frente s despesas de determinado exerccio.

Assim, a maioria das respostas obtidas na pesquisa, contrariam os resultados obtidos em pesquisas internacionais sobre o tema, abordadas no referencial terico. O que pode justificar isso que, conforme se depreende da resposta do servidor da Cmara, mesmo com uma situao em que contabilidade e oramento utilizam o mesmo regime, as informaes contbeis no alimentam, em quantidade significativa, a execuo do oramento. Isso acontece, em parte, em virtude de o Brasil registrar no mesmo sistema utilizado para a contabilidade, a execuo do oramento. Dessa forma, toda a execuo do oramento pode ser obtida a partir da extrao dos saldos das contas do Sistema Oramentrio, dentro da contabilidade. Esse duplo registro das receitas e despesas, em contas patrimoniais e de controle oramentrio parece fazer com que, at o momento torne-se irrelevante, de uma forma geral, o modelo adotado pelas contas patrimoniais para efeito de elaborao do oramento. Nesse sentido interessante verificar a necessidade do registro da execuo oramentria dentro da contabilidade exaltada pelo servidor da SOF, bem como a manifestao do servidor da STN no sentido de que a contabilidade deve ir alm desse registro oramentrio, mas de qualquer forma no o excluindo:
Balano oramentrio, eu acho que ele vai sempre existir. (servidor da SOF) a contabilidade tem que ampliar o seu escopo, o seu sistema pra no captar fatos apenas oramentrios... a contabilidade no pode se restringir ao oramento (servidor da STN)

Com relao aos obstculos identificados na pesquisa para a realizao de uma futura adoo do regime de competncia no Brasil, diversos itens foram citados. Primeiramente, a questo legal aparece como crucial para a realizao da mudana, visto que a legislao atual no permite nenhuma interpretao diversa, ao dizer que as despesas so reconhecidas pelo empenho e as receitas pela arrecadao:
a 4320, ela d uma viso fortemente atrelada a caixa questo oramentria, ento.... a lei tem que ser reformulada.... tem que haver vontade poltica pra mudar. (servidor da STN) Eu acredito que a primeira coisa j atuar nessa lei de finanas que acabou de ser apresentado o substitutivo pelo Francisco Dornelles. Ento para que eu possa ter segurana no avano desse oramento por competncia, eu teria que ter esse respaldo legal que a Lei 4320 no me d. (servidor da SOF) No modelo institucional e cultural do Brasil, eu acredito que o processo deva ser... uma alterao da legislao atual ou uma nova lei que revogue a anterior. (servidor do TCU)

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voc no pode dizer que o oramento por competncia sem ter o aval de uma legislao aprovada pelo poder legislativo, dizendo que o oramento por competncia. (servidor do TCU)

Essa questo foi lembrada por diversos entrevistados, em parte em vista das mudanas na contabilidade pblica terem sido realizadas sem a edio de uma nova lei, e sim como uma reinterpretao da legislao existente. Alm da questo legal, realmente necessria, pode ser identificada pelas respostas uma questo muito forte na cultura da burocracia brasileira:
pra mim a principal dificuldade guarda relao com a cultura brasileira. A gente tem uma cultura fortemente amparada no regime de caixa especificamente, de forma ampla. E uma cultura inerente a facilidade da gesto por caixa... uma viso muito pautada na acomodao e no comodismo... mudar essa cultura extremamente complexo. um processo que no vem do dia pra noite. um processo de transformao que ocorre ao longo dos anos (servidor da STN) O ponto o seguinte, o nvel de maturidade das instituies e do sistema poltico e dos agentes que esto envolvidos, agentes pblicos e agentes polticos (servidor do TCU)

Assim, o servidor da STN acrescenta que existem dois aspectos principais nessa mudana de cultura. O primeiro diz respeito classe contbil, conforme pode ser visto em dois trechos da entrevista:
Um aspecto a mudana de cultura do contador, que acostumou quarenta anos com a viso de caixa oramentria que uma viso muito mais fcil de se fazer. Fazer uma contabilidade do oramento bem mais fcil do que uma contabilidade de competncia. Voc precisa capacitar esse cara, precisa entender, precisa revisitar o assunto... O profissional pra fazer s caixa uma coisa. O profissional pra realmente ser o indutor da mudana da contabilidade do ente um outro peso.

Nesse sentido, o respondente suo evidenciou a necessidade de treinamento para que o regime pudesse ser adotado:
Obviamente, oramento por competncia requereu treinamento, no apenas da administrao, mas tambm dos polticos.

O outro aspecto levantado pelo servidor da STN com relao mudana de gesto. Essa mudana de gesto inclui no s a viso de como feita a gesto, mas tambm o ferramental humano e de tecnologia da informao necessrio para a realizao da mudana, tambm mencionado em duas ocasies na fala do servidor:
no d pra falar s como mudana da contabilidade. Tem que falar em uma mudana de gesto... da entidade... Como que voc vai capturar as informaes... hoje capturado na liquidao, vai ter que capturar quando chega o bem... Reformular os seus processos internos no algo fcil. Esse um trabalho necessrio para voc melhorar a qualidade da captura dessa informao. O outro lado, fazer uma contabilidade de caixa exige menos pessoas do que fazer uma contabilidade de competncia. O envolvimento de mais pessoas mesmo, alm de sistemas melhores. Por fim, tem o desafio de sistemas. Sistemas pra fazer uma contabilidade sob a tica patrimonial so em geral sistemas mais complexos do que s pra controlar caixa

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A evidncia da importncia do aspecto cultural pode tambm ser verificada na fala do servidor da Cmara. Ele mostra que os prprios atores, envolvidos hoje nesse processo de elaborao, aprovao, execuo e controle do oramento, sero os maiores adversrios de uma mudana no oramento:
Aqui dentro da prpria consultoria, que so os tcnicos que assessoram os parlamentares. Mesma coisa l no Senado. O foco do pessoal o processamento de emenda. Essas discusses assim que so muito mais importantes e significativas, elas escapam totalmente ao que existe a hoje. Ento esse processo a de formao de opinio a favor de um avano ele muito complicado. Se voc trouxer uma proposta dessa aqui dentro, a tendncia o pessoal rechaar porque contra o que eles fazem hoje, o que eles conhecem hoje. Voc vai acabar tendo resistncia do TCU, resistncia aqui, no Senado. A prpria SOF capaz de resistir.

Conforme mencionado pelo servidor da Cmara, foi observada uma resistncia muito grande a ideia de aprovar despesas e receitas no oramento, utilizando o regime de competncia em diversas respostas da pesquisa. O servidor do Senado, sequer cogitou a possibilidade de que poderia vir a existir um oramento por competncia futuramente. Em dois momentos da entrevista ele apresentou a sua viso de que o oramento est intrinsicamente ligado ao regime de caixa:
a questo do oramento a aprovao da Casa Legislativa para o outro poder efetuar o gasto o oramento na minha viso ele realmente uma autorizao para efetuar pagamentos

Isso consequncia de uma viso muito negativa do oramento de competncia que existe nas consultorias que assessoram os parlamentares nas duas casas legislativas. O servidor da Cmara dos Deputados tem a viso de que:
As experincias mundiais de Oramento por Regime de Competncia quase todas foram fracassadas... as experincias so todas negativas... esses pases, que deram esse passo, se complicaram muito.

O servidor do Senado sugeriu ainda outras modificaes que poderiam ser realizadas em substituio mudana de regime. Primeiramente, uma mudana das nomenclaturas da receita e despesa para que pudessem deixar de apresentar um vis contbil:
Se eu pudesse realmente eu quebraria e chamaria de nomes diferentes... Receita e despesa outra coisa.

No entanto, como visto no oramento suo, onde as contas de financiamento convivem com as contas de resultado, a mudana de nome no impede que possa haver a incluso de receitas e despesas segundo o regime de competncia no oramento. Como alternativa melhor gesto dos ativos, benefcio identificado atravs da incluso da depreciao no oramento, o servidor do Senado sugeriu:
A forma que me ocorre, que isso pode ser conciliado e se aproximar disso, voc dentre as diversas reservas de contingncia que a gente t imaginando que possa haver, voc tenha l uma reserva de contingncia pra voc substituir ativos no futuro. De certa forma estou atendendo meu oramento que financeiro, mas eu deixo um pedacinho intacto.

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Conforme esperado pelo servidor da Cmara, o servidor da SOF mostrou muita preocupao a respeito as implantao desse regime. Diversos aspectos do oramento de competncia foram considerados em sua fala. Primeiramente, a preocupao com a adoo de receitas por competncia, sem que houvesse o ingresso de recursos no caixa de modo a realizar as despesas:
O que o lado perverso pro oramento. Toda vez que eu considerar uma receita, que aquela receita, ela efetivamente no entrou no caixa, e a eu no posso dispender dela pra poder fazer jus a despesa que eu to fazendo no ano, eu tenho um problema srio de organizao oramentria em determinado exerccio financeiro... se eu no alterar essa metodologia da apurao eu no posso pensar em trabalhar um oramento por competncia.

Em outro momento da sua fala, novamente o servidor se preocupa com a realizao de despesas em um determinado exerccio, sem que ocorra a entrada de recursos financeiros. interessante notar que sempre que ele se refere a resultado, est se referindo ao resultado medido segundo o regime de caixa:
O oramento ele muito prtico... o que eu tenho pra gastar e o que eu tenho que fazer. Se eu tenho essas duas coisas e pudesse t fazendo dentro de um exerccio que eu no tenha dificuldade conciliar isso. Tendo a meta sempre como foco, a meta de resultado.

Novamente, a respeito de outro ponto que uma das grandes diferenas entre os dois regimes, que o registro dos bens quando do eu consumo, o servidor da SOF contrrio ideia:
Isso muito perigoso pra um oramento. Como que eu no considero isso como despesa em um oramento.

Da mesma forma, a incluso das despesas por competncia, especificamente daquelas que ocorrem desacompanhadas do desembolso, ao ver do servidor no podem ser includas no oramento:
a gente tem que ter sempre essa preocupao, se tem impacto financeiro, tem que trazer pra dentro do oramento. Agora tudo aquilo que virtualmente colocado apenas pra cumprir o regime, isso no pode trazer. Porque a eu.... perco a sensibilidade do oramento de cumprir obrigao que ele colocou l de autorizao de despesa, por exemplo. Pra gente temerrio. Voc precisa estar muito bem, conceitualmente embasado e sistematicamente tambm, via sistema, pra que possa realmente estar ocorrendo algum tipo de trabalho como esse. o oramento, ele no pode considerar o virtual.

Finalmente, o servidor da SOF emite um parecer contrrio adoo da competncia para o oramento, apesar de toda a utilidade que ele possa ter na contabilidade. Alm disso, o servidor ressalta uma das vantagens das modificaes na contabilidade que a possibilidade de torn-lo comparvel com o de outros pases, relembrando que dado que a maioria dos pases adota o oramento por regime de caixa, a sua comparabilidade maior se ele continuar utilizando esse regime:
Eu vejo com bons olhos a continuidade do trabalho, no que diz respeito a contabilidade patrimonial e seus reconhecimentos e vejo realmente uma necessidade de entendimento diferente quando eu trato a volta dessas informaes contbeis para o oramento. O oramento precisa avanar nesse lado comparvel tambm....com o resto do mundo no que diz respeito ao oramento. Porque a maioria dos oramento ainda via caixa. Ento, na minha opinio, tem que ter essa separao mesmo.

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Essa viso acompanha a deciso dos Estados Unidos, que embora tenha adotado a contabilidade por competncia, no o fez para o oramento, visto que eles consideram que os benefcios esperados das informaes por regime de competncia j so atingidos por eles (GAO 2000, 2007). Outro aspecto relevante nessa discusso a questo poltica. Conforme pode ser visto no referencial terico, os polticos foram responsveis pela paralisao do movimento em favor do oramento por competncia na Sucia e na Alemanha. Alm disso, o pouco entendimento que os parlamentares australianos tm sobre o tema, faz com que a questo poltica tenha relevncia em qualquer discusso sobre os obstculos para a implementao desse modelo. Assim, em diversas entrevistas, o aspecto poltico ressaltado. O servidor do TCU questiona at que ponto, o desconhecimento do oramento pelos parlamentares, que foi identificado nos pases que o adotaram, conforme o referencial terico, teria um impacto negativo na dinmica de alocao de recursos pblicos:
at o parlamentar conseguir compreender esse processo de alocao, ser que a nossa eficincia alocativa aumentaria, diminuiria ? Uma tentativa do oramento por competncia muito precoce poderia fazer com que o processo morresse desde o incio, pela falta de maturidade dos atores dessa reforma para fazer com que ela seja um sucesso.

Entretanto, um ponto que no foi identificado nas pesquisas internacionais, mas que aqui apareceu na fala de diversos atores foi a questo quanto a quo republicanos so os interesses que movem os polticos brasileiros. A preocupao a esse respeito atinge os poderes Executivo e Legislativo. Com relao ao Poder Executivo a preocupao se refere a possibilidade de manipular esses resultados. interessante notar que, conforme evidenciado nas pesquisas sobre o tema, no h consenso a respeito de qual modelo permite um maior grau de manipulao:
H uma resistncia poltica, porque uma contabilidade por competncia evidencia mais coisas. Ento evidencia passivos na sua totalidade, o que s vezes no interessa ao governante de planto. Outro aspecto que alm de evidenciar todos os passivos, ela acaba com a arbitragem, porque com o oramento, eu digo qual a minha despesa... Se eu no paguei esse ano, no .... Voc quer melhorar o resultado fiscal, l no final do governo Collor, o que que voc fez? Deixou de pagar o executivo no dia 20 e pagou no ltimo dia do ms, ento um arbtrio. Sob a tica de competncia, esse tipo de arbitragem no d pro poltico... (servidor da STN) o processo de reconhecimento da receita por competncia muito complexo, arriscado, porque isso pode ter riscos fiscais.... o governante pode tentar manipular a receita. (servidor do TCU) Se eu comeo a flexibilizar muito as normas de contabilidade num pas que tem uma tendncia muito forte pra manipulao contbil. A contabilidade acaba virando um risco social. (servidor do TCU)

A crtica com relao ao Poder Legislativo vem de dentro do prprio poder. O servidor da Cmara em mais de um momento, enfatiza que a primeira preocupao dos polticos daquele poder seria que uma possvel correo das deficincias existentes prejudicaria os interesses existentes no processo de aprovao do oramento:

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Voc teria um processo muito mais complexo do que o que ns temos hoje aqui no Brasil. No sei se o pas est preparado, porque o nosso processo oramentrio tem uma srie de deficincias e interesses nessas deficincias que so interesses muito fortes e muito bem colocados, inclusive aqui dentro do Congresso Nacional. Uma mudana dessa ela contrariaria diversos interesses... hoje ns no aprovamos projetos, ns aprovamos limite financeiro para projetos. voc tem que gerar massa crtica. Enquanto o oramento for dominado por interesses paroquiais, interesses de curto prazo, voc no consegue nem formar essa massa crtica.

interessante tambm notar que as experincias internacionais com o oramento por regime de competncia no so consideradas como vlidas para servir de modelo para as mudanas, em virtude das diferenas entre regime de governo e desenvolvimento humano da populao desses pases:
Nosso regimes so diferentes, presidencialismo e parlamentarismo, e isso afeta substancialmente a forma como o oramento feito.... so experincias que acabam sendo no vlidas pra gente, em grande parte, em vrios aspectos. (servidor da Cmara) Uma coisa a Sua, a Austrlia, a Nova Zelndia, o Reino Unido... a contabilidade feita pelo ser humano e utilizada pelo ser-humano. O desenvolvimento humano tem tudo a ver com a capacidade de produo e utilizao da informao contbil. Se eu comeo a produzir informao pra um monte de gente que no vai saber analisar, ento qual a utilidade dela? (servidor do TCU) nessa rea de Finanas Pblicas eu no acredito que existam solues de prateleira. (servidor do TCU) Eu sinceramente no acredito que seja possvel importar um modelo de um pas desenvolvido. (servidor do TCU)

O servidor do TCU no verificou, anteriormente introduo da contabilidade por competncia no Brasil, a realizao de estudos que apurassem o benefcio de implementar o regime no Brasil. Para ele, a mudana foi realizada somente para seguir um modelo normativo estabelecido internacionalmente:
nesse processo de inovao, voc tem inovao que vem por isomorfismo mimtico, voc muda simplesmente imitando outros pases, imitando outras organizaes que o que a maioria das organizaes fazem... e tem tambm o isomorfismo normativo que decorre de orientaes profissionais, que o caso da contabilidade... no teve uma reflexo se isso bom, se isso ruim, quais so os prs, quais so os contras.

Outro problema que foi lembrado pelos respondentes foi com relao complexidade do oramento por competncia. O servidor da SOF acha inadmissvel que se adote um modelo oramentrio que no siga o princpio da clareza:
O oramento, ele no pode ter dificuldade de implementao... Ele tem um princpio que o da clareza e ele tem que ser seguido, no tem jeito. Esse a um que, independente de qualquer mudana que voc tenha que realizar, ele precisa ser obedecido risca. Teoricamente, no oramento que o cidado sabe aquilo que vai ser empregado. Onde esto os recursos que foram realmente tirados dele... Uma mudana sutil que a gente teve no PPA, no ano passado... o pessoal l falou assim, no to entendendo mais nada... onde que eu entendo as coisas, no oramento? Ento pera, deixa eu pegar aqui o oramento, porque o oramento eu entendo. Ento pode cair nesse descrdito, e o oramento de um pas no pode cair no descrdito, principalmente nessa poca de estabilidade econmica.

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Deve-se entender que a introduo do oramento por competncia nos primeiros pases que o adotaram, ocorreu dentro das mudanas realizadas por ocasio do surgimento da Nova Administrao Pblica, sendo em virtude do volume de alteraes realizado, considerado por diversos autores como uma Nova Administrao Financeira Pblica (SCHEDLER, 1998; OLSON; HUMPHREY; GUTHRIE, 2007; BARTON, 2009; HUMPHREY; MILLER, 2011; ADHIKARI; MELLEMVIK, 2011) sempre como uma busca ao melhor resultado das polticas pblicas executadas. Esse aspecto de um melhor controle sobre o resultado no foi mencionado por nenhum dos respondentes, brasileiros ou estrangeiros, embora tenha sido identificado na pesquisa documental, conforme seo 4.2. Concomitante cobrana maior no resultado, corresponde um menor controle prvio, de modo a dar maior flexibilidade ao gestor para cumprir as suas metas de resultado. Essa mudana de controle prvio, realizado atravs da aprovao de um oramento imutvel, para controle sobre o resultado confirmada pelo servidor da Cmara em sua fala:
Quando voc parte para o resultado, voc abre mo do controle. A eficincia inimiga do controle.

Em virtude dessa diminuio no controle, o servidor do TCU se manifestou preocupado com a adoo do regime de competncia no Brasil, em virtude das estimativas necessrias a oramentao no caso em que o regime adotado seja o de competncia. Nesse sentido, relembrou que quando a Frana adotou o regime de competncia, exigiu que houvesse uma necessidade de auditoria contbil, conforme pode ser visto nos trechos a seguir:
O regime de competncia aumenta a quantidade de estimativas contbeis. Ento, se por um lado voc vai adotar o regime de competncia, por outro voc tem que ter uma estrutura de auditoria equivalente e suficiente pra dar conta de garantir com nvel razovel de segurana que essa informao confivel. Uma informao de caixa, se voc tiver bons controles internos, bons sistemas. Se estiver dizendo que tem uma conta nica de quatrocentos bilhes, se eu perguntar pro banco se tem quatrocentos bilhes ou no, acabou. Em 2005, a Frana mudou a lei de finanas pblicas e tiveram duas grandes mudanas, a adoo do regime de competncia para a contabilidade, mas manteve o regime de caixa para o oramento e ao mesmo tempo exigiu a emisso de opinio de auditoria financeira sobre as demonstraes contbeis do governo.

interessante notar que o TCU j possui entre as suas competncias constitucionais a de fiscalizar a contabilidade da Unio, de modo que hoje, independente de modificao legal, a Corte de Contas poderia priorizar a realizao de auditorias nos demonstrativos contbeis elaborados. Essa dicotomia controle prvio em contraposio a controle nos resultados foi identificada pelo servidor da STN como uma etapa natural no desenvolvimento das finanas pblicas dos pases. Ele ressaltou isso em dois momentos da sua entrevista:
colega do FMI... disse o seguinte... um pas quando t comeando os seus controles, quem tem mais controle quem domina o caixa, quem tem o dinheiro. A depois ele comea a controlar, a ter o oramento como pea de planejamento, como pea de autorizao da despesa e tal. A a fora... vai pro cara do oramento. E depois quando voc vai caminhando, a informao que vai ter mais valor depois l na ponta, um pas mais maduro seria a informao contbil... Ela vai te dar a viso geral e as outras passam a ser informaes um pouco mais acessrias. Voc pega a rea de controle interno em pases que esto iniciando seus controles, no tem valor nenhum. Vai l e pega a Inspetoria Geral de Finanas, que seria a CGU (Controladoria

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Geral da Unio) l de Moambique hoje um rgo fraco l.... A CGU (Controladoria Geral da Unio), quando eu cheguei no Tesouro era uma coordenao, que se chamava Coaudi.

Assim, pode-se inferir da sua fala que o controle por resultado das polticas pblicas, ou seja, dos bens e servios pblicos gerados, seja um prximo passo na evoluo do controle no Brasil. O servidor do TCU ressaltou sua preocupao com relao ao custo de adotar esse modelo oramentrio no Brasil. Essa preocupao realmente relevante, pois no h nmeros disponveis sobre o total gasto com o atual processo de mudana da contabilidade que, na administrao pblica no Brasil, so formados essencialmente pelo tempo gasto pelos servidores, as dirias, despesas de viagens e despesas de treinamento, alm claro, das despesas com alterao dos sistemas informatizados. O modo como essas despesas so registradas torna impossvel a realizao do levantamento posterior do custo desse projeto. Nesse mesmo sentido, como pode ser verificado nas respostas dos respondentes estrangeiros, nem Sua nem o Reino Unido foram capazes de calcular esse custo:
No. Oramento por competncia foi em todos os nveis introduzido juntamente com contabilidade por competncia, algumas vezes tambm com um novo sistema de TI. Essa a razo por que no valor isolado apenas para oramento por competncia. Certamente, oramento por competncia foi o elemento menos custoso da reforma sendo os gastos com TI normalmente o mais caro. (respondente da Sua) Ns nunca tentamos calcular o custo de implementar o oramento ou a contabilidade por competncia, focando, ao invs disso, nos benefcios de melhor gesto e accountability. O relatrio Entregando os benefcios da contabilidade por competncia para todo o setor pblico de 2005 enderea isso. Ns tambm reconhecemos que ao considerar custos, os custos incrementais que so importantes. Assim, por exemplo, ns tivemos os sistemas de gerenciamentos de bens e de estoque no lugar antes da adoo da contabilidade por competncia eles teriam que ser atualizados em algum momento, assim possvel que o custo incremental de faz-lo para o oramento e contabilidade baixo (respondente do Reino Unido)

No oramento suo h uma nica meno as despesas com a adoo do Novo Modelo Contbil. Foi aprovado pelo parlamento nos exerccios de 2001 e 2005, um crdito oramentrio plurianual no montante de 57 milhes de francos, para a contratao de especialistas em relao a esse modelo, desenvolvimento de gesto financeira, implementao e manuteno de contabilidade de custos e garantia de qualidade. Finalizando, apesar de todos os obstculos, o oramento pblico por competncia, dentro de uma perspectiva de administrao pblica gerencial, foi identificado pelo servidor da STN como uma evoluo, comparado com o modelo atual, de modo que relevante a identificao dos benefcios e custos envolvidos nesse processo, de modo a preparar-se para o futuro:
contudo o oramento por competncia ele mostra essa tendncia de evoluo na... gesto pblica de um modo amplo.

Realmente, esse ponto de vista interessante, visto que perpassa todos os instrumentos de pesquisa utilizados. A evoluo da Administrao Pblica, rumo a um melhor controle sobre os resultados das polticas pblicas, de modo a gerar bens e servios pblicos de qualidade profundamente impactado pela maneira como os gastos so alocados no oramento pblico.

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Assim, o Quadro 3 apresenta uma sntese das principais questes levantadas nas entrevistas relacionadas com a introduo do oramento por competncia no Brasil Quadro 3 Sntese das Questes levantadas na entrevista Questo identificada Necessidade de melhoria da qualidade do Servio de contabilidade governamental Necessidade de modificao legal. Cultura do regime de caixa Servidores da STN, SOF, TCU Servidores Deputados Oposio do Poder Legislativo Necessidade de melhores sistemas. Melhor gesto de ativos e passivos, como nas experincias internacionais. Maior eficcia na realizao da liquidao. Servidor da Cmara dos Deputados Servidor da STN Servidores Deputados Servidor do TCU da STN e da Cmara dos da STN, SOF, Cmara dos Servidores que identificaram Servidor da STN

Como foi observado nos trs instrumentos de pesquisa aplicados, o regime de competncia no ser por si s suficiente para que essa mudana seja atingida. O regime de competncia no pode ser considerado como uma panacia que ser responsvel por eliminar todos os males existentes na m-alocao e dos gastos pblicos, no desperdcio de recursos e na eficincia, eficcia e efetividade dos produtos colocados disposio da populao pelo governo. Entretanto, o controle governamental dos custos e a discusso sobre o uso dos ativos e o reconhecimento dos passivos so elementos suficientes para que se continue a acompanhar as experincias internacionais sobre o tema, de modo a identificar qual o melhor momento para o Brasil adotar tal regime, caso os estudos acadmicos e governamentais apontem que esse realmente o caminho a ser seguido.

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CONSIDERAES FINAIS O presente trabalho teve como objetivo verificar se a oramentao de receitas e despesas

levando em considerao o seu fato gerador, ao invs do momento em que ocorre o empenho da despesa e a arrecadao da receita, modelo adotado no Brasil, aplicvel. Embora o regime de competncia para a oramentao de receitas e despesas seja um processo iniciado h cerca de vinte anos, o tema no Brasil ainda desconhecido, mesmo depois de abordado em eventos de contabilidade pblica e de informaes de custos no governo federal. Para isso, levou-se em conta, primeiramente a verificao dos resultados obtidos com duas experincias de introduo de oramento por competncia, a introduo do Resource Accounting and Budgeting no Reino Unido e o Nouveau Modle Comptable na Sua. Essas experincias permitiram identificar os aspectos tcnicos da mudana. Assim, foi possvel verificar na prtica as mudanas pelas quais passam no s os documentos oramentrios, mas tambm o impacto que essa mudana teve na gesto da administrao pblica daqueles pases. Alm disso, foram consideradas tambm a viso que os servidores pblicos federais dos rgos envolvidos no ciclo oramentrio brasileiro tem desse modelo oramentrio. Essa viso importante para verificar como esses servidores se sentem com relao a uma reforma nesse sentido, bem como para identificar que pontos poderiam ser fonte de problemas para a sua realizao. A necessidade de entender a importncia do regime de competncia no oramento, num momento em que o Brasil adota esse regime para a contabilidade e encontra-se em processo de alterar a lei de finanas pblicas, de modo a evitar que tal regime seja considerado sem que o mesmo seja conhecido e discutido na Academia foi a principal razo para a existncia desse trabalho. A falta de estudos internacionais analisando resultados fiscais e evoluo da dvida pblica dos pases que adotaram o regime de competncia, o dissenso entre os acadmicos a respeito dos benefcios atingidos com a reforma, bem como a escassez de pesquisas realizando comparaes entre os pases que j o adotaram, principalmente, nesse ltimo caso, sob uma perspectiva do Brasil, tambm justificam a necessidade desse trabalho. A utilizao das pesquisas sobre o tema, embasando os conceitos de competncia e oramento pblico e a sua relao na teoria da contabilidade, permitiram embasar as anlises realizadas nesse trabalho, de modo a permitir que a pesquisa sobre as experincias internacionais fossem fundamentadas pela base terica desenvolvida ao longo da evoluo do conceito de competncia. A abordagem qualitativa do assunto, atravs de diferentes instrumentos de pesquisa, permitiu investigar profundamente o tema, percebendo o carter tcnico do oramento pblico por regime de competncia, bem como tambm os fatores humanos que interferem no seu uso pelos governos. As caractersticas e diferenas dos trs pases pesquisados, Sua, Reino Unido e Brasil, foram respeitadas na pesquisa de forma a permitir um melhor entendimento dos resultados. A pesquisa documental permitiu identificar de que forma o oramento de competncia alterou os documentos oramentrios desses pases, bem como de que forma esses documentos registraram

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as alteraes nas decises sobre as alocaes oramentrias e sobre os resultados oramentrios, contbeis e fiscais. A realizao de entrevistas com os respondentes internacionais permitiu validar os achados da pesquisa documental, ampliando o entendimento sobre como o oramento de competncia ajudou a gesto da administrao pblica. A realizao das entrevistas com os atores brasileiros serviu para realizar a triangulao dos achados nas experincias internacionais com os aspectos culturais e institucionais do Brasil, de forma a permitir a avaliao da aplicabilidade do framework no nosso sistema oramentrio. A pesquisa verificou que os efeitos do oramento por regime de competncia no resultado fiscal desses pases se mostrou inexpressivo, de forma que os riscos fiscais no podem ser considerados como uma razo para a no adoo do referido regime. Foi verificado tambm que a adoo do regime teve como consequncia a melhora na gesto do patrimnio pblico. O reconhecimento da depreciao dos ativos permitiu uma melhor gesto dos bens, pois ao ter que registrar no oramento uma despesa referente ao uso desses ativos, os rgos comearam a us-los mais racionalmente, de modo a diminuir essa necessidade. No entanto, a cultura das instituies envolvidas com o ciclo do oramento pblico no Brasil faz com que apesar dos benefcios identificados, verifique-se que o oramento por competncia no aplicvel ao Brasil em curto prazo. A objeo da maioria desses atores ficou clara durante a realizao das entrevistas. O processo de reforma oramentrio necessrio para a introduo desse modelo partiu dos tcnicos em todos os pases no qual foi realizado. Assim, fundamental que exista a predisposio desses atores para a realizao da reforma. Tal predisposio no foi encontrada durante a pesquisa. Pelo contrrio, o desejo de manuteno do status quo atual ficou claro durante o andamento da pesquisa. Assim, conclui-se que, apesar da possibilidade de melhora na gesto pblica decorrente do uso do regime de competncia, necessrio primeiro que o regime de competncia na contabilidade se estabelea no Brasil ao mesmo tempo em que se observa qual o caminho que os pases que adotaram o oramento por regime de competncia iro percorrer. Alm disso, preciso que o controle dos resultados, bem como dos custos das polticas pblicas amaduream no Brasil, visto que, conforme identificado na pesquisa, o caminho para uma administrao pblica financeira gerencial passa pelo oramento por regime de competncia. A realizao deste trabalho permitiu identificar pontos importantes sobre o oramento pblico por regime de competncia. A dissertao cumpriu o objetivo de desenvolver um ponto de partida terico para o estudo do oramento pblico por regime de competncia no Brasil, reunindo os aspectos principais desse modelo de alocao oramentria tendo, inicialmente os estudos sobre o tema realizados no mundo. Alm disso, a demonstrao de como funciona um regime de competncia na prtica e quais os benefcios dele advindos permite que a discusso sobre o tema no Brasil possa ser aprofundada a partir daqui. A escassez de estudos empricos sobre o tema, quando considerada a literatura internacional, bem como a inexistncia de estudos que levem em considerao o sistema

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oramentrio brasileiro, faz com que esse trabalho se apresente como relevante, podendo ser fonte de outras pesquisas acadmicas em que se busque o estado arte sobre o tema. A pesquisa possui relevncia, no s em estabelecer um conhecimento das experincias internacionais para o Brasil, mas tambm como fonte de pesquisa sobre o sistema oramentrio brasileiro para estudiosos de outros pases. Algumas dificuldades inerentes demonstrao de gastos pblicos que no so acompanhados de desembolso financeiro puderam ser observadas. A ausncia de um detalhamento maior das despesas no documento oramentrio suo impediu que as anlises desses gastos pudessem ser avaliadas separadamente. Dessa forma, a obteno de dados adicionais, no disponveis no site do Ministrio da Fazenda suo, poderia ter acrescentado maior profundidade s anlises realizadas. O oramento do Reino Unido ainda mais sinttico do que o oramento suo. De modo que, apesar da adoo do regime competncia estar estabelecido, a identificao dos valores exatos referentes a cada modificao tcnica foi prejudicada, A implantao do regime de competncia, ainda em curso no Brasil, tambm dificulta a anlise, pois esses dados comearam a ser criados somente no ano de 2010, havendo poucos demonstrativos que os apresentem e com informaes ainda incipientes. O tempo disponvel para elaborao da pesquisa fez com que o escopo da pesquisa fosse limitado. Assim, no foram pesquisados os demais pases que adotaram o regime de competncia para contabilidade e oramento, o que aumentaria o nmero de casos pesquisados, permitindo que a generalizao a partir desses casos fosse mais precisa. Alm disso, tambm faltou pesquisa, identificar as dificuldades encontradas pelos pases que, aps adotar a competncia na contabilidade, permaneceram utilizando o regime de caixa no oramento, visto que os pases com essas caractersticas no foram includos em nenhum dos instrumentos da pesquisa. Finalmente, apesar dos esforos realizados para que uma quantidade maior de respondentes britnicos fornecessem as respostas aos questionrios, ao final da coleta de dados foi possvel obter somente um respondente do Reino Unido. Encerrada essa pesquisa, esse tema merece ser revisitado no futuro, quando mais dados estejam disponveis, com o aperfeioamento desse modelo pelos pases que j o utilizam, bem como pela difuso desse modelo para outros pases, como por exemplo a ustria que o est adotando a partir de 2013, de modo que seja possvel definir se o regime de competncia no oramento foi uma tendncia irreversvel ou se foi apenas uma moda passageira. De imediato, diversos caminhos de aprofundamento do tema, com os dados atualmente disponveis podem ser vislumbrados. Primeiramente, a teoria da agncia pode ser considerada para explicar o motivo pelo qual os polticos rejeitaram em diversos pases, como Alemanha e Sucia, a implantao de reformas oramentrias que aumentam a complexidade do oramento. Outro caminho que pode ser seguido a verificao de como as teorias de transferncia/difuso de polticas pblicas podem explicar a adoo do regime de competncia pelos diferentes pases. A adoo dessas reformas oramentrias sob a perspectiva dos modelos de formao de agendas de

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polticas pblicas como o modelo do equilbrio pontuado e das coalizes de advocacia tambm uma possibilidade de realizao de novas pesquisas. Finalmente, a verificao da forma pela qual esse modelo oramentrio institucionalizado nos governos que o adotam tambm uma possibilidade de pesquisa.

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ANEXO I

Roteiro da Entrevista Aplicada aos Servidores dos Governos da Sua e Reino Unido 1 - To what extent is accrual budgeting adopted in the national government of Switzerland/UK? What was left out and why? 2 - Give specific examples of instances where accrual budgeting has improved your budget management. 3 - Has your government been able to quantify the total cost of implementing accrual budget ? How much was spent? 4 - What problems happened in the way of implementing accrual budget an how they were solved? 5 - How often, and why, would politicians or bureaucrats in your government still require cash based information? 6 - In what way(s) does your organization receive the full benefits of accrual budgeting based information? (Give both general impressions and specific examples).

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ANEXO II

Roteiro da Entrevista Aplicada aos Servidores da Secretaria de Oramento Federal, da Secretaria do Tesouro Nacional, das Consultorias de Oramento da Cmara dos Deputados e do Senado Federal e do Tribunal de Contas da Unio

1 Qual a sua percepo sobre as mudanas que esto sendo introduzidas na Contabilidade Pblica? 2 De que forma voc entende que essas modificaes afetaro a elaborao do oramento? 3 Como voc v a dualidade existente entre uma contabilidade utilizando o regime de competncia com um oramento utilizando o regime de caixa? 4 Quais os obstculos existentes para adotar esse regime no oramento brasileiro (institucionais, polticos, fiscais, legais, outros)?

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