Critrios para aplicao de ABC (Activity Based Costing) na indstria naval

Critrios para aplicao de ABC (Activity Based Costing) na indstria naval

NLIO ACHO FILHO, M.SC.
COPPE/UFRJ nachaof@yahoo.com.br nachaof_contratada@petrobras.com.br

OSVALDO LUZ GONALVES QUELHAS, D.SC.

Mestrado Profissional em Sistemas de Gesto/Laboratrio de Tecnologia, Gesto de Negcios e Meio Ambiente/ UFF caixa postal 100.175, Cep. 24001-970 Niteri RJ Brasil quelhas@latec.uff.br

Resumo
O presente trabalho tem por objetivo conceituar o que ABC (Activity Based Costing) e apresentar, de forma sistemtica, uma sugesto de critrios para aplicao em empresa de construo naval. Basicamente, o estudo pretende contribuir, atravs do efeito demonstrao do estudo de caso, para a conscientizao quanto as dificuldades e oportunidades oferecidas pela implementao de um sistema ABC, numa rea carente de novas metodologias gerenciais.

Palavras-chave
Custo baseado em atividades, construo naval, gesto da qualidade.

Criteria for applying Activity Based Costing (ABC) in the naval construction industry
Abstract
The objective of this article is to evaluate what ABC (Activity Based Costing) is, and to present, in a systematic form, a suggestion for the implantation of criteria for aplication at a naval construction company. Basically, the study intends, through the case study demo, make executives aware of the dificulties and oportunities offered by the implementation of an ABC system, in an area in need of new managerial methods.

Key words
Activity Based Costing, naval construction, quality management.

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INTRODUO
O setor naval brasileiro necessita agregar metodologias de gesto adequadas ao novo ciclo de atividades que se inicia. Neste cenrio enfrenta acirrada concorrncia externa (Coria, Japo, etc.), fazendo com que as empresas procurem adotar medidas no sentido de obterem maior eficincia operacional para, com isto, garantir seu progresso. Investimentos em sistemas de qualidade e produtividade no conseguiram abordar de forma eficaz um dos mais renitentes problemas das empresas brasileiras a apurao precisa dos custos. Em geral, no se tem idia do custo exato de produo. Resultado: h produtos que vendem muito e no do lucro. Outros vendem pouco, mas tm margem elevada. Dada a relevncia da questo sobre a necessidade de tratamento mais acurado das despesas administrativas especialmente na indstria naval , o objetivo deste trabalho o de promover uma reviso conceitual da literatura acerca do ABC Sistema de Custeio Baseado em Atividades e propor uma metodologia para desenvolvimento de um sistema ABC para empresas do setor naval, atravs de um caso exemplo utilizando toda a organizao. O motivo da escolha do tema em referncia o fato de a estrutura de custos dos produtos e servios ter se alterado drasticamente nos ltimos anos. As despesas indiretas, que no passado apresentavam valores pequenos em relao aos custos totais, cresceram. Atualmente fixaram-se numa faixa de 35% a 70% dos custos totais. Esta alterao se deve a uma srie de fatores combinados, ou no, como novas tcnicas de gerenciamento, novas tecnologias de produo, estratgias de marketing com uma diversificao de produtos cada vez maior,

Com isso, a redao deste trabalho divide-se em duas partes principais: contedo terico, apoiado na reviso bibliogrfica, e um estudo de caso, onde so relatadas as caractersticas da empresa estudada, a formulao do modelo e os resultados obtidos nesta primeira aplicao. O problema a ser abordado neste trabalho avaliar a aplicabilidade de utilizao do ABC na indstria da construo naval. Neste artigo, pretende-se discutir e demonstrar essa ferramenta existente e sua viabilidade e forma de desenvolvimento. Assim sendo, o objetivo do trabalho propor respostas para a questo de como implantar a nova metodologia, aps discutir os seus fundamentos tericos. A presente redao leva em considerao a existncia de custos de difcil mensurao, e sua inconvenincia, que podem trazer aos resultados finais, mesmo com a utilizao do ABC. Esses custos podem apresentar dificuldades de mensurao no s pela impossibilidade tcnica de medi-los, como tambm outros casos existem em que, embora sejam tecnicamente viveis de serem obtidos, o investimento realizado pode no compensar.

A ESTRUTURA DO SISTEMA DE CUSTOS BASEADO EM ATIVIDADES

Cooper e Kaplan (1998) observam que, ao desenvolver um sistema ABC, a organizao identifica inicialmente as atividades que esto sendo executadas por seus recursos indiretos e de apoio. As atividades so descritas por verbos e por seus objetos associados: programar produo, transferir materiais, comprar materiais, inspecionar itens, responder aos clientes, melhorar produtos, lanar novos produtos, etc. Segundo Cooper (1988a), o sistema ABC processa a alocao de custos em dois estgios, tal como o sistema convencional. O custeio convencional aloca as despesas indiretas em centros de custos, e em seguida distribui esses custos aos produtos, usualmente baseado nos custos de mo-de-obra dos mesmos. O ABC, por sua vez, estabelece quais atividades so executadas pelos recursos da companhia, agregando-as em centros de acumulao de custos por atividades. Em seguida, e para cada um desses centros de atividades, atribui custos aos produtos, baseados em seu consumo de recursos. Ao ratear os centros de custos pelas atividades, enfatiza Cokins (1996), o ABC observa que alguns recursos incidem em cada lote de produo, e, portanto, independem do volume produzido; outros recursos incidem diretamente na concepo de cada produto, e assim

impacto das despesas administrativas no resultado das empresas de construo naval tem sido objeto de preocupao crescente no Brasil.

informatizao, entre outras causas. Nestas condies, o rateio tradicionalmente realizado pela contabilidade de custos tradicional no mais atende s necessidades atuais, sob o risco de deixar as empresas com custos distorcidos. Neste quadro, nos ltimos dezesseis anos surgiu e vem se difundindo pelas organizaes uma metodologia que fornece com mais preciso as despesas indiretas, por meio do custeio baseado nas atividades que consomem recursos.
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independem dos lotes produzidos e dos volumes de cada lote; outros recursos, ainda, so computados no perodo e se referem s despesas de operao da planta. Assim, atividades que incidem nos diversos lotes de produo so: setups, movimentaes de materiais, pedidos de compra, inspeo. Atividades que incidem para dar suporte aos produtos so: o processo de engenharia, especificaes de produtos, alteraes de engenharia e acrscimo de produto. Entre as atividades que incidem para o suporte de facilidades incluem-se: o gerenciamento da fbrica, a manuteno dos prdios e a segurana/jardinagem. Resumindo, na viso de Cogan (1997) o ABC procura atribuir aos produtos individuais, alm das despesas diretas que incidem em cada produto/ parte (tambm o sistema tradicional providencia isso com previso), as despesas indiretas. Sejam elas acumuladas em atividades de lotes/ordens de produo, atividades de suporte dos produtos ou atividades para suporte das facilidades - usando para tanto, bases de rateio que procuram refletir a parcela de demanda que dever incidir sobre cada produto.

pesas indiretas ficavam ocultos, dificultando sua anlise. No ABC, contudo, a determinao dos diversos custos das atividades que incidem nos produtos traz as condies de tambm permitir a anlise desses custos indiretos. O ABC facilita, ainda, a determinao de custos relevantes. Em sua forma mais detalhada, pode no ser aplicvel na prtica, em virtude de exigir um nmero excessivo de informaes gerenciais, que pode inviabilizar sua utilizao. O custo da coleta e manipulao detalhada teria que justificar o seu benefcio. Por exemplo, uma fbrica pode ter mais de cem atividades que contribuem para overhead . Algumas modificaes/simplificaes, contudo, podem tornar o ABC bastante til.

ABC permite que se tomem aes para melhoramento contnuo das atividades de reduo dos custos do overhead.
Segundo Cooper e Kaplan (1991), as companhias que instalam o ABC, usam trs mtodos para estimar os custos que ocorrem na execuo das atividades. O mtodo mais simples agrega os gastos em todos os recursos devotados quela particular atividade, tais como setup de mquinas ou emisso de ordens de compras, e divide esse dispndio total pelo nmero de vezes em que a atividade foi realizada (nmero de setups, nmero de ordens de compra). Esse clculo produz uma unidade de custo para a atividade (custo por setup , ou por ordem de compra) que ento alocada aos produtos com base no nmero de vezes que a atividade foi realizada para esses especficos produtos. Essa aproximao a mais simples e de implementao menos dispendiosa, requerendo apenas a medida do nmero de vezes que uma determinada atividade foi realizada. Essa aproximao assume que cada ocorrncia de atividade consome a mesma quantidade de recursos (ou seja, todos os setups e ordens de compras, no caso, requerem a mesma quantidade de recursos). menos preciso que os outros dois mtodos, que so utilizados quando produtos diferentes requerem recursos substancialmente diferentes para a requerida atividade. O segundo mtodo utiliza a durao dos direcionadores, ou seja, o tempo requerido para a realizao de cada atividade, na alocao das despesas indiretas aos produtos, como por exemplo o tempo em horas ou minutos na execuo do setup . mais preciso que o anterior, porm mais dispendioso. Os benefcios de uma maior preciso na medio das atividades consumidas, devero ser balanceados com um custo mais elevado na
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OS BENEFCIOS E RESTRIES DO CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES

Cogan (1994) esclarece que o ABC apresentar resultados mais precisos sempre que a organizao utilizar grande quantidade de custos indiretos em seu processo de produo e significativa diversificao de produtos, processos de produo e clientes. Os benefcios obtidos com o uso do ABC so enormes. Um deles o de permitir melhorias nas decises gerenciais, uma vez que deixa-se de ter produtos subcusteados ou supercusteados, permitindo-se a transparncia exigida na tomada de deciso empresarial, que busca, em ltima anlise, otimizar a rentabilidade do negcio. Cabe ressaltar, a ttulo de curiosidade, que alguns autores como Datar e Guptar (1994) so contrrios ao mtodo e destacam em suas observaes a identificao de trs erros na apurao dos custos dos produtos: o erro de agregao, o de especificao e o de medio. Como nosso objetivo demonstrar a aplicabilidade do mtodo, no nos prenderemos a esses aspectos. Para Carneiro (1994), o ABC permite que se tomem aes para melhoramento contnuo das atividades de reduo dos custos do overhead. No sistema tradicional, a nfase na reduo de custos se concentrava to-somente nos custos diretos, os desperdcios existentes nas des-

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coleta dos dados. O terceiro o mais preciso dos mtodos, consiste em medir diretamente os recursos consumidos em cada ocorrncia da atividade. Por exemplo, podemos medir todos os recursos usados para uma particular modificao de engenharia ou para um particular trabalho de manuteno. A durao dos direcionadores assume que as despesas so proporcionais ao total do tempo em que a atividade executada. Direcionadores de carga direta medem os recursos usados cada vez que a atividade executada. Por exemplo, um produto que especificamente difcil de ser fabricado pode exigir a presena de supervisores especiais e pessoal de controle de qualidade quando as mquinas esto sendo preparadas e as primeiras peas sendo produzidas. A alocao direta usualmente requer um sistema de ordens de produo no qual materiais, recursos de computao e tempo de empregados podem ser medidos cada vez que a atividade realizada. Esse tipo de informao mais cara de se coletar porm mais precisa, especialmente em situaes em que grande quantidade de recursos necessria para a atividade e produtos (ou clientes) diferem consideravelmente nas demandas que colocam naquela atividade.

A definio de atividades deve ser baseada em entrevistas com funcionrios devidamente qualificados e que tenham recebido orientao sobre a metodologia que est sendo aplicada e seus objetivos. O projetista do sistema deve fazer as diversas ligaes entre atividades, desenhando processos e definindo atividades comuns. O trabalho deve ser interativo, havendo realizao por parte dos funcionrios da modelagem feita pelo projetista. 3a Etapa Definio de direcionadores de custo Durante a definio de atividades devem ser averiguados os fatores que as influenciam, para dar suporte escolha de direcionadores de custo. Os direcionadores devem ser escolhidos de acordo tanto com o grau de correlao com a atividade como tambm com a facilidade e o custo de obteno. Os mtodos de teste de correlao podem variar desde simples observao at estudos de regresso, dependendo do tempo disponvel e da dificuldade de definio de direcionadores. 4a Etapa Definio dos possveis objetos de custo As causas de atividades devem ser mapeadas para que seja possvel a construo do modelo geral de anlise. Nesta etapa, devem ser visualizados os vrios ramos de avaliao de resultados, conforme proposto por Cooper e Kaplan. 5a Etapa Custeamento de atividades O custeamento de atividades deve ser feito com base na metodologia escolhida para atribuio de custos, ou seja, custos passados, custos-padro, custos desejado etc. A forma de associao de despesas s atividades passa pela definio da regra de consumo de recursos levantada quando da definio de atividades. 6a Etapa Medio dos direcionadores de custo Nesta etapa devem ser levantados os dados necessrios e calculados os direcionadores de custo de cada atividade. 7a Etapa Custeamento de objetos De posse de atividades j qualificadas e de valores dos direcionadores calculados, possvel construir tabela de associao de atividades a objetos de custo. vlido lembrar que nem sempre 100% das atividades so associvel aos objetos, podendo existir capacidade ociosa e atividades de suporte. 8a Etapa Anlise dos resultados Nesta etapa feita a reavaliao do trabalho elaborado e, com a compreenso das diversas formas de clculos, os

ETAPAS DE IMPLEMENTAO DO ABC

O processo de implantao do ABC pode sofrer variaes dependendo das finalidades do sistema e das facilidades encontradas para o seu desenvolvimento. Esse item objetiva dar uma viso ampla do procedimento para avaliao de despesas administrativas de empresas de servios, que o objeto desse trabalho. O caso prtico servir para ilustrar o que aqui est apresentado de forma geral. A ordem descrita a seguir pode ser alterada por convenincia de cada projeto. 1a Etapa Definio da finalidade e das premissas do sistema A primeira fase deve contemplar a definio do objetivo do trabalho. Todo sistema de custo deve ser projetado de acordo com a sua aplicao. Aqui ser estabelecido o escopo do trabalho, seu alcance, seu nvel de detalhe e o tipo de resultado esperado de acordo com os tipos de deciso aos quais o sistema dever dar suporte. 2a Etapa Definio de atividades A definio de atividades ser intimamente relacionada com as definies da primeira etapa. O projetista j deve ter em mente o nvel de agregao desejado e a relevncia das funes relatadas, ou seja, j deve ter condies de estabelecer como as tarefas sero agrupadas formando as diversas atividades.
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resultados devem ser analisados. Dois tipos bsicos de avaliao podem ser efetuados, dentre as muitas possibilidades de anlises possveis com a quantidade de informaes levantadas. A primeira refere-se s atividades, seu impacto no negcio, seu valor agregado e suas possveis alternativas. A segunda trata da anlise dos objetos de custo, podendo ser calculados resultados atravs das vrias vertentes encontradas.

modernizao e eficincia, consciente das novas regras do mercado. Atualmente, tem objetivo de expanso rpida da carteira de encomendas para fugir das dificuldades financeiras e da ociosidade. Dentro deste quadro, a adoo da ferramenta ABC, servir como elemento de diferenciao competitiva e agilizar o processo de tomada de deciso, caracterizando, assim, a importncia deste trabalho. Definio do estudo A primeira deciso tomada foi relativa ao alcance do trabalho a ser realizado, em termos de estrutura organizacional. Aps a introduo dos conceitos do ABC sero definidos alguns itens para custeio. Para facilitar a aplicao do mtodo, foram escolhidos 5 (cinco) tipos de embarcaes: A, B, C, D e E. Esta terminologia foi adotada para se evitar erros ou omisses nas caracteriza-

ESTUDO DE CASO
Caracterizao da empresa Com o objetivo de verificar a adequao do desenvolvimento da metodologia ABC (Activity Based Costing) para uma indstria do setor naval, foi escolhido um estaleiro. A empresa est tentando se reestruturar para, com isso, tentar baixar seus custos operacionais e se tornar mais competitiva, no apenas no mercado nacional, como tambm no cenrio mundial. A proposta do trabalho de implantar os conceitos do ABC, visto que indispensvel criar este ambiente favorvel para serem alcanados resultados positivos. Nesta etapa descrever-se- a empresa, o trabalho que foi realizado, destacando as peculiaridades e dificuldades, os resultados obtidos e as concluses.

sistema ABC processa a alocao de custos em dois estgios, tal como o sistema convencional.
es de cada embarcao. A embarcao tipo A a mais complexa, pois exige maior quantidade de redes de tubulaes, sistemas, critrios rigorosos de pintura e classificao. O tipo B menos complexo, as maiores dificuldades so na quantidade de ao estrutural e alguns sistemas hidrulicos. J o tipo C apresenta dificuldades mdias. Por fim, as do tipo D e E so de concepo bastante simples, havendo apenas alguns itens que as diferenciam. Em seguida, faremos algumas suposies, tais como: quantidade de embarcaes, perodo de construo, custo indireto anual com base nos relatrios gerenciais da empresa, horas de produo fictcias com base em informaes da prpria produo, os direcionadores de custos com base em entrevistas com alguns funcionrios e, finalmente, os pesos e escalas para comparao. No tocante cooperao dos funcionrios, salvo algumas excees, no foi possvel a convocao destes a colaborar com o estudo. Por isso, o estudo foi baseado nas propostas tericas discutidas no incio deste trabalho, com algumas adaptaes dos modelos de Quelhas (1994) e Gilligan (1990). Estes modelos so os que melhor atendem ao nosso estudo, visto que a indstria naval trabalha por encomendas e cada embarcao diferente de outra do mesmo tipo. Isto j no verdade para a indstria de manufatura, na qual a produo em srie, tendo em vista que todos os produtos do mesmo tipo so iguais.
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A empresa A empresa escolhida um estaleiro de mdio porte, que se localiza no Estado do Rio de Janeiro. Suas principais facilidades so: rea de tratamento de chapas e perfilados; rea de processamento de ao; rea de pr-edificao e montagens de blocos; carreiras; cais de acabamento; oficinas de acabamento. Os principais produtos esto divididos em 3 (trs) partes: Navios Mercantes: cargueiro, graneleiro, petroleiro, porta-container, roll-on/roll-off, frigorfico, multipurpose, qumicos, transportadores de gases, embarcaes especiais, etc. Servios: reparo naval flutuante, caldeiraria leve, montagens estruturais e aluguel de mo-de-obra. Projetos: de embarcaes, consultoria de engenharia naval e sistemas de computao e controle numrico. A direo da empresa necessita de uma estratgia de

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A estrutura organizacional Sua estrutura est organizada conforme organograma apresentado na Figura 1. Os sistemas gerenciais da empresa A empresa conta com um conjunto de relatrios gerenciais, atualizados semanal e mensalmente, para controle do negcio e apoio tomada de deciso. Esses relatrios apresentam informaes que exprimem apenas dados de produo e no possuem qualquer associao com relatrios contbeis. Desenvolvimento do modelo Uma questo certa, todas as empresas precisam conhecer seus custos com adequada preciso. Outro fato

que simplificaes so viveis e reconhecidas mesmo quando se utiliza metodologia baseada no sistema ABC em grandes empresas. Esse modelo simplificado pressupe a criao de um grupo de trabalho na empresa estudada, formado por pessoas envolvidas no processo de planejamento e controle de atividades de construo e custos. Este grupo utilizar seus conhecimentos e experincias adquiridas para fornecer dados, informaes e anlises sobre a adequada avaliao das taxas de rateio a serem aplicadas. Devero seguir a seguinte metodologia, inspirada em Quelhas (1994) e Gilligan (1990). 1. Fatores de anlise Os seguintes sero analisados pelo grupo de trabalho

Figura 1: Organograma da empresa.

Conselho de Administrao

Presidncia

Vice-Presidncia

Departamento de Planejamento

Departamento de Vendas

Departamento de C.Q.

Departamento de Contratos

Departamento de CP

Departamento de Compras Nac.

Departamento de Estrutura

Departamento Financeiro

Departamento de RH

Departamento de Projeto

Departamento de Acabamento

Departamento de Contabilidde

Departamento de RI

Departamento de Importao

Jurdico

Fonte: Relatrios Gerenciais da Empresa.

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para cada embarcao: complexidade (mo-de-obra), pintura, peso, volume (quantidade da mesma srie), materiais/equipamentos, classificao e tempo, que nesse modelo representa o tempo necessrio para a fabricao de cada embarcao. Caber ao grupo de trabalho determinar de que forma os custos indiretos sero distribudos, levando em conta os recursos consumidos nas diversas atividades. 2. ndices de distribuio Esses ndices tero a finalidade de permitir a ponderao entre os diversos fatores de anlise, de forma a se permitir determinar os percentuais finais de distribuio de recursos/despesas, segundo as tcnicas do ABC. Cabe ressaltar que, alm dos conhecimentos/ experincias que sero os ingredientes com os quais o grupo de trabalho atuar, em casos de dvidas, o mesmo poder realizar algumas simulaes como suporte deciso. Com isso, facilmente poder chegar aos valores de rateio da contribuio das despesas indiretas em cada embarcao, baseados no consumo de recursos de cada uma. A proposta de critrios para implantar o ABC ser chamada de Projeto Estaleiro 2.003, e ele abrir, espera-se, novos caminhos tanto na modelagem quanto na anlise das informaes ABC.

O perodo considerado foi de 1 (um) ano. Neste perodo ser construda 1 (uma) de cada tipo A, B, C, 4 (quatro) do tipo D e 20 (vinte) do tipo E. Com o intuito de facilitar a visualizao dos clculos dos custos das embarcaes apresentada a Tabela 1, contendo a quantidade mnima aproximada de horas obtida na construo de cada tipo (dados fictcios baseados em relatrios gerenciais), ou seja, a quantidade de horas que dever ser gasta em cada embarcao. A empresa tem um custo indireto anual da ordem de R$ 3.500.000,00 (dado fictcio baseado em relatrios gerenciais) para alocar. Utilizando Mtodos Tradicionais de Contabilidade de Custos: o total de horas gastas na produo de 2.620.000 horas (soma das horas da Tabela 1), que obtido multiplicando-se os volumes anuais correspondentes a cada produto pelo tempo-padro necessrio para sua produo. Se o custo indireto anual for dividido pelo total de horas gastas na produo (2.620.000 horas), o rateio ser de R$ 1,34/hora. Logo, segundo o mtodo tradicional, a cada produto corresponder a seguinte parcela do rateio do custo indireto (Tabela 2). Resumindo, rateou-se o custo indireto pelas 5 (cinco) embarcaes, baseado no volume e no tempopadro de fabricao ( standard time ). Usando os princpios do mtodo ABC, com a utilizao do Mapa

Tabela 1: Dados de Produo.

EMBARCAO Emb.A Emb.B Emb.C Emb.D Emb.E PRODUO-PADRO 0,000001 0,000001 0,000002 0,000033 0,000100 emb./h emb./h emb./h emb./h emb./h TEMPO-PADRO DO TRABALHO POR EMBARCAO 900.000 800.000 600.000 30.000 10.000 h/emb. h/emb. h/emb. h/emb. h/emb.

Fonte: Valores alterados baseados em relatrios gerenciais da empresa em estudo.

Tabela 2: Determinao do Rateio pelo Mtodo Tradicional.

EMBARCAO Emb. A Emb. B Emb. C Emb. D Emb. E
Fonte: Prpria. 97

HORAS /TIPO EMB. 900.000 800.000 600.000 30.000 10.000

R 1 1 1 4 20

RATEIO DO CUSTO IND. (R$/HORA) 1,34 1,34 1,34 1,34 1,34

VALOR RATEADO POR CADA TIPO DE EMB. 1.202.290,1 1.068.702,3 801.526,7 160.305,3 267.175,6

% DE RATEIO 34,4% 30,5% 22,9% 4,6% 7,6%

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ABC (Tabela 3), o mesmo cenrio poder ser examinado. Durante algumas reunies para montagem do Mapa ABC Chart, ficou decidido que os direcionadores para as embarcaes em questo so: complexidade (mo-deobra), pintura, peso, volume (quantidade da mesma srie), materiais/equipamentos, classificao e tempo. Nestas reunies, foram definidos ndices a respeito da relao entre a complexidade para construo entre as embarcaes e entre os direcionadores, conforme distribudo no Mapa ABC Chart da Tabela 3. As pessoas mais familiarizadas com a produo das embarcaes foram envolvidas nas reunies, incluindose ainda profissionais das reas de administrao, compras e contabilidade. Discutiu-se cada direcionador e como cada um afetar cada embarcao em relao s outras, atribuindo-se peso numa escala de 1 a 10. Para o caso de um direcionador em relao ao outro foi escolhida uma escala de 1 a 7. Assim, definimos que os trs mais relevantes so: materiais e equipamentos, considerado o mais significativo fator de custo (7), levando-se em conta todas as nuances as quais requerem esse item, tais como dificuldade de encomenda e transporte; em seguida, o direcio-

nador peso, por delimitar a quantidade de trabalho (6); e, por fim, a complexidade, por definir a quantidade de mo-de-obra a ser utilizada (5). Em seguida, calculamos o total de cada direcionador pelos produtos dos ndices de cada tipo e, depois, somamos todos. O somatrio dos totais fornecer o total geral, que a base do rateio. A seguir, apresentado, na Tabela 3, o Mapa ABC, de onde se obtm o rateio de custos indiretos para cada embarcao. Pode-se observar que o rateio do custo indireto entre as 5 (cinco) embarcaes bem diferente em relao ao mtodo tradicional. O mtodo ABC separa as despesas indiretas e de apoio pelas atividades, surgindo, ento, uma hierarquia. Isto feito atravs da elaborao do Mapa ABC ( ABC Chart ), que faz a introduo da relao entre os direcionadores de custos ( cost drivers ) e os produtos fabricados, de forma matricial e atravs da utilizao de fatores de peso (fatores de ajuste). Os direcionadores de custos ( cost drivers ) so fatores estruturais que influenciam os custos das atividades. So os direcionadores de custos que explicam a distribuio diferenciada de custos indiretos pelos diversos produtos. Um direcionador qualquer coisa que afeta os custos de produo: tamanho, tipo, peso, distncia, tempo de

Tabela 3: Mapa ABC (ABC Chart).

MEDIDA (DIRECIONADOR DE CUSTO) Complexidade (mo-de-obra) Fator de ajuste Fator de Complexidade (MO) Pintura Fator de ajuste Fator de Pintura Peso (ao) Fator de ajuste Fator de Peso Volume (quant. mesma srie) Fator de ajuste Fator de Volume Materiais/Equipamentos Fator de ajuste Fator de Materiais/Equipamentos Classificao Fator de ajuste Fator de Classificao Tempo Fator de ajuste Fator de Tempo Total % de Rateio EMB.A 9 5 45 10 2 20 9 6 54 4 1 4 10 7 70 10 4 40 10 3 30 263 31,4% EMB.B 10 5 50 10 2 20 10 6 60 5 1 5 9 7 63 8 4 32 9 3 27 257 30,7% EMB.C 7 5 35 8 2 16 7 6 42 3 1 3 7 7 49 8 4 32 8 3 24 201 24,0% EMB.D 3 5 15 4 2 8 3 6 18 2 1 2 3 7 21 2 4 8 4 3 12 84 10,0% EMB.E 1 5 5 2 2 4 1 6 6 1 1 1 1 7 7 1 4 4 2 3 6 33 3,9% TOTAL

150

68

180

15

210

116

99 838 100%

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procedimento, rea coberta, complexidade, tempo necessrio de superviso, etc. so alguns exemplos de direcionadores.Cada direcionador, na montagem do Mapa ABC, possui um fator de peso que mostra como o direcionador (com qual magnitude) afeta o custo de produo, em relao aos demais direcionadores. O Mapa ABC possibilita comparaes entre diversos produtos baseado na interao entre eles, com relao ao efeito de cada direcionador de custo. Para a montagem do Mapa ABC necessria a reunio dos diversos elementos envolvidos no processo de fabricao (projetista, operadores de mquinas, pessoal da manuteno, de controle de custos, oramentistas, compradores, laboratoristas, etc.) sob a coordenao de um elemento com viso global sobre todo o processo de fabricao. A atribuio dos fatores de peso aos direcionadores ser funo de critrios e da experincia e anlise subjetiva dos participantes da reunio (implica em capacidade de julgar e aferir a importncia de cada direcionador na influenciao do custo dos produtos a comparar). Aps a escolha dos direcionadores de custo principais e de ser atribudo um fator de peso comparativo para cada um dos produtos, chega-se a um rateio do total de custos indiretos pelos diferentes produtos. Ressalte-se que a diferena entre os dois mtodos

encontra-se na preciso do rateio de custos indiretos: o mtodo tradicional aloca custos indiretos baseado no trabalho e o mtodo ABC aloca custos indiretos baseado em condutores de custos (cost driver). Para a construo da Tabela 3 foram utilizados critrios de avaliao e de determinao dos pesos e de ajustes em cada embarcao. Por exemplo, complexidade est ligada dificuldade de se construir a embarcao e s exigncias de qualificao de mo-de-obra. Isto devido aos detalhes tcnicos requeridos por cada uma das embarcaes (a complexidade mais destacada nas embarcaes A e B). De uma forma bem geral, e no nosso estudo, poderamos comparar a embarcao A a um petroleiro e a embarcao B a um roll-on / roll-off de comprimentos prximos. No primeiro caso, os critrios de classificao so mais rigorosos devido exposio corroso e incrustaes (dentre outros) dos tanques, tubulaes, etc., sem contar os riscos de exploses devido carga. J com relao ao segundo, tem-se um enfoque mais na tecnologia, devido ao acesso da carga embarcao, que requer sistemas hidrulicos mais sofisticados e mecanismos mais eficientes para montagem. Com relao ao tempo, usa-se o mesmo raciocnio, ou seja, a embarcao com mais requisitos de segurana demora mais no processo de montagem e adaptaes de projeto, e assim por diante. Todas as

Tabela 4: Mtodo Tradicional.

EMBARCAO Emb. A Emb. B Emb. C Emb. D Emb. E % DE RATEIO 34,4% 30,5% 22,9% 4,6% 7,6% CUSTO ANUAL INDIRETO (R$) 1.202.290,1 1.068.702,3 801.526,7 160.305,3 267.175,6 QUANTIDADE ANUAL 1 1 1 4 20 CUSTO INDIRETO P/ EMB. (R$/EMB.) 1.202.290,1 1.068.702,3 801.526,7 40.076,3 13.358,8

Tabela 5: Mtodo ABC x Tradicional.

EMBARCAO Emb. A Emb. B Emb. C Emb. D Emb. E % DE RATEIO 31,4% 30,7% 24,0% 10,0% 3,9% CUSTO ANUAL IND./EMB.(R$) 1.098.448,7 1.073.389,0 839.498,8 350.835,3 137.828,2 QUANTIDADE ANUAL 1 1 1 4 20 CUSTO INDIRETO P/EMB.(R$/EMB.) 1.098.448,7 1.073.389,0 839.498,8 87.708,8 6.891,4 DIF. EM RELAO AO MTODO TRAD. -8,6% 0,4% 4,7% 118,9% -48,4%

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embarcaes tm requisitos de segurana no projeto e na fiscalizao. Entretanto, para os petroleiros eles so mais criteriosos, o que influenciou na definio dos valores explcitos na Tabela 3. Na verdade, todos utilizam tecnologias parecidas, variando em alguns sistemas especficos caractersticos de cada embarcao em sua utilizao. Com relao ao fator de Complexidade, j mencionado no texto, o produto dos pesos definidos na reunio de avaliao e de estruturao da Tabela 3 (Fator de complexidade = complexidade x fator de ajuste). Assim, todos os outros fatores foram definidos do mesmo modo. Para entendimento dos nmeros contidos na Tabela 3, explicita-se que a embarcao C seria comparada a um graneleiro de mdio porte. A embarcao D seria comparada a um rebocador, que uma montagem de pequeno porte em relao s demais embarcaes listadas na Tabela 3, influenciando os fatores de ajuste ali mostrados. A embarcao E seria comparada a uma balsa, de simples montagem e dimenses limitadas, com tecnologia e superviso de execuo igualmente menos dimensionadas/intensivas do que as embarcaes A, B, C e D. Analisando as Tabelas 2 e 3 percebem-se as diferenas nos percentuais distribudos para cada embarcao. Por ser uma aplicao bastante simples, notrio que o mtodo ABC adota critrios para alocaes dos custos indiretos, critrios estes que foram adquiridos pelo sentimento e experincia de alguns funcionrios.

e D deveriam custar mais 0,4%, 4,7% e 118,9%, respectivamente. Para o caso em estudo, no qual os valores foram supostos chegamos concluso que o mtodo proposto realmente determina que existem disparidades na alocao nos custos, onde os tipos de embarcaes D e E apresentam maiores variaes. Nota-se a fora da ferramenta. No havendo qualquer estudo minucioso na determinao das quantidades ou valores, apenas foram utilizados como base os relatrios de uma determinada empresa do mesmo setor.

AVALIAO DO ESTUDO E SUGESTES

As prticas contbeis hoje utilizadas so praticamente as mesmas usadas em 1925. Esta estagnao remeteu os contadores e empresas aos problemas discutidos anteriormente, e o ABC surgiu como resposta a esses problemas. No ser discutido aqui o mrito da polmica sobre se o ABC ou no uma resposta que os desafios empresariais modernos exigem do campo contbil. Pode-se afirmar que o ABC til, sem dvida, na aplicao para a finalidade deste trabalho: o de estabelecer um modelo que auxilie a reduo de custos e tomada de decises quanto a estratgias de futuras embarcaes (construes). A principal vantagem associada a essa metodologia o apoio ao entendimento do negcio atravs da construo de uma estrutura de fcil assimilao, principalmente de cunho participativo. Muitas anlises ainda esto limitadas, principalmente por ter sido esse um primeiro exerccio, no se dispondo de resultados anteriores para comparaes. H tambm a dificuldade inerente a servios, onde muitas anlises baseiam-se na percepo dos funcionrios, que pode ser equivocada. A capacidade ociosa de tempo, por exemplo, difcil de ser medida, s podendo ser avaliada aps algum tempo de levantamentos e comparaes. Controles realizados ao longo do tempo podem melhorar muito a qualidade dos resultados. fundamental que haja um trabalho constante de esclarecimento junto aos funcionrios dos objetivos de cada controle, para que possam opinar e participar efetivamente de futuras evolues do sistema. Desse fator, depende a qualidade da consistncia dos valores com a realidade das demandas. Deve existir ainda a preocupao de no se fazer controles desnecessrios ou de difcil acompanhamento, para no comprometer a credibilidade e a aplicabilidade do mtodo. Durante o levantamento de atividades, atravs da realizao de entrevistas, algumas tendncias puderam ser percebidas e devem ser devidamente tratadas pelo

processo de implantao ABC pode sofrer variaes, dependendo das finalidades do sistema e das facilidades encontradas para seu desenvolvimento.

O ABC Chart (Tabela 3), tem sido utilizado em organizaes, correntemente, nos ltimos 10 anos e possui reconhecimento notrio, representado pela continuidade de sua aplicao como ferramenta de gesto com foco na gesto estratgica de custos. Esta continuidade de aplicao atribui credibilidade e confiabilidade aos seus resultados. Mais adiante apresentam-se as Tabelas 4 e 5, as quais fazem a comparao dos dois mtodos usando os nmeros definidos nos quadros anteriores. Ao observar a Tabela 5 percebem-se as diferenas existentes nas duas distribuies dos custos. A embarcao A deveria custar 8,6% a menos do que se est mostrando e a embarcao E, 48,4%. J as embarcaes B, C
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projetista do sistema. Em alguns casos h excesso de detalhes nas narrativas das atividades e em outros muita simplificao. O projetista deve, junto aos funcionrios e aos decisores, limitar e padronizar atividades de forma a construir um sistema compatvel com a capacidade de acompanhamento de dados e as necessidades de tomada de deciso. O melhor nvel de definio do que uma atividade funo do objetivo do sistema e da viabilidade de sua operacionalizao. Alguns funcionrios podem se sentir ameaados com este tipo de sistema e, com isso, mascarar e ou supervalorizar suas atividades. Esse fato deve ser contornado com a escolha adequada dos participantes do trabalho, que devem estar devidamente informados dos seus objetivos. A criao de comprometimento dos funcionrios essencial, devendo o sistema final ser de responsabilidade de todos. No caso escolhido, houve relativa facilidade de adaptao dos conceitos da metodologia ABC ao negcio. A caracterstica mais importante da metodologia a forma de organizao das informaes. Considerando-se vlida a hiptese de que os custos de produtos e servios faro mais sentido quanto mais a sistemtica de clculo se aproximar dos processos de execuo do trabalho, a metodologia ABC parece apresentar a traduo mais fiel dos esforos realizados. A identificao da parcela de recursos consumida por cada embarcao permite um rastreamento de despesas e o gerenciamento de suas causas, ao invs de uma simples alocao para clculo de resultados. Esse prottipo foi desenvolvido em planilha eletrnica, podendo ser produzido para qualquer empresa que tenha um sistema de apurao de despesas peridico. No caso estudado, as anlises poderiam ser complementadas aps mapeamento de todas as outras construes realizadas pela empresa, as quais no foram consideradas por questes de simplicidade do estudo. Desta forma, seria possvel tambm irmos ao detalhe de cada processo, entretanto, isso levaria mais tempo e consumiria mais recursos. A adequao do desenvolvimento da ferramenta parece ter sido satisfatria, tendo em vista o grau de abrangncia das consideraes preestabelecidas.

de algum modo, em rever suas despesas. O problema substancialmente mais relevante para empresas pequenas, onde o peso das despesas , muitas vezes, fator de sobrevivncia. O mercado naval, tal como muitos outros, parece carente de tcnicas administrativas modernas. Neste ambiente, a receptividade a uma nova proposta de metodologia para suporte tomada de deciso pode ter espao significativo. As etapas de desenvolvimento do sistema, conforme descritas anteriormente e de acordo com a reviso bibliogrfica realizada, foram consideradas factveis de serem implantadas em qualquer empresa naval que se proponha a equacionar o problema e dedicar algum tempo na modelagem de suas atividades. O sistema aqui proposto foi

aplicao do sistema ABC d apoio ao entendimento do negcio atravs da construo de uma estrutura de fcil assimilao.
desenvolvido apenas com o auxlio de planilha eletrnica e poderia ser replicado para outras empresas. A complexidade administrativa, entretanto, ligada a fatores como tamanho da empresa e diversidade de ramos de atuao, podem representar maior dificuldade de modelagem de todos os processos. Esta dificuldade, certamente, poder ser contornada atravs da adequada diviso da empresa em diversas subdivises. Existem disponveis no mercado alguns softwares de apoio implantao do ABC que, em alguns casos, poderiam facilitar a elaborao do sistema. A deciso da metodologia de implantao a ser adotada ser, no entanto, um compromisso entre o tempo/recursos disponveis para o desenvolvimento e o grau de acuidade esperado. O acompanhamento de dados ao longo do tempo poder ser fator que exija algum apoio mais estruturado de ferramentas informatizadas. Alguns exemplos so o acompanhamento de tempo de dedicao de funcionrios a atividades e objetos, medies de fatores utilizados como direcionadores de custo, rotinas de associao de despesas s atividades e de atividades a objetos, entre outros. O nvel e a sofisticao da informatizao do sistema e de seus controles associados devero estar relacionados com a facilidade de operacionalizao desejada, a complexidade do modelo escolhido e o intervalo de tempo entre cada anlise executada com utilizao do sistema.
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CONCLUSO
O impacto das despesas administrativas no resultado das empresas de construo naval tem sido objeto de preocupao crescente no mercado brasileiro. Atualmente, no existe empresa que no esteja empenhada,

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de fundamental importncia ressaltar que a gesto estratgica de custos estruturada no ABC, estudada e avaliada neste trabalho em uma aplicao, contm um ncleo de sustentao do sucesso que a abordagem participativa na elaborao do ABC Chart. Os autores deste trabalho chamam a ateno para o fato de que a confiabilidade e a preciso dos resultados da utilizao do ABC Chart (Tabela 3) localizam-se na continuidade de aplicao e no seu histrico de aprendizagem. Tal sistemtica se insere muito bem na estratgia de valorizao do capital intelectual e na construo de uma empresa que aprende. O fator mais importante, entretanto, quando da deciso de implantao da metodologia em uma empresa, o entendimento do conceito que se est empregando e a certeza da adequao do modelo desenvolvido para a finalidade almejada. Deste modo, fundamental o treinamento dos funcionrios que acompanharo a implan-

tao e que respondero s entrevistas de suporte. Tambm importante uma definio de tempo esperado para o desenvolvimento, de forma a no se correr o risco de excesso de simplificao ou de detalhe, deixando de atender ao objetivo de deciso esperado. A experincia com o caso deste estudo parece ter sido bastante positiva. Com a conscientizao de funcionrios de conceitos e objetivos, foi relativamente simples obter comprometimento com o produto a ser gerado e clara a necessidade de otimizao de alguns controles. Apesar da conscientizao da necessidade de se realizarem estudos mais detalhados a respeito de todos os processos para se obter um conhecimento mais consistente do negcio, e mesmo tendo o sistema se limitado a uma aplicao mais geral e simplificada, essa primeira experincia foi considerada importante e acredita-se que vrias informaes de futuro interesse estratgico para a empresa foram encontradas.

Artigo recebido em 01/08/2002 Revisado em 27/11/2002 Aprovado para publicao em 10/02/2003

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