AN3 Contabilitate Gestiune 1

LUCIAN POPESCU
AURELIAN-VIRGIL BLU
METODE I PROCEDEE DE CALCULAIA COSTURILOR Ediia a II-a revzut i adugit
Universitatea SPIRU HARET
Contribuia autorilor Lucian Popescu Partea I, Capitolul 2, Seciunea 2.2. i 2.6 Partea I, Capitolul 4, 5 i 6 Partea II, II.2 i II.3 Aurelian-Virgil Blu Partea I, Capitolul 1 Partea I, Capitolul 2, Seciunea 2.1., 2.3., 2.4., 2.5., 2.7., 2.8., 2.9., 2.10., 2.11., 2.12., 2.13., 2.14., 2.15., 2.16., 2.17. Partea I, Capitolul 3 Partea II, II.1 Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2007 Editur acreditat de Ministerul Educaiei i Cercetrii prin Consiliul Naional al Cercetrii tiinifice din nvmntul Superior Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei POPESCU, LUCIAN Metode i procedee de calculaia costurilor, ediia a II-a revzut i adugit / Lucian Popescu, Aurelian-Virgil Blu. Bucureti: Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2007 ISBN 978-973-725-844-1 Bibliogr. I. Blu Aurelian-Virgil 657.47:334.7(075.8) 37.018.43 Reproducerea integral sau fragmentar, prin orice form i prin orice mijloace tehnice, este strict interzis i se pedepsete conform legii. Rspunderea pentru coninutul i originalitatea textului revine exclusiv autorului/autorilor. Redactor: Cosmin COMARNESCU Tehnoredactare: Vasilichia IONESCU Coperta: Marilena BLAN Bun de tipar: 01.06.2007; Coli tipar: 18,25 Format: 16/70 x 100 Editura Fundaiei Romnia de Mine Bulevardul Timioara, nr.58, Bucureti, Sector 6 Tel./Fax:021/444 20 91; www.spiruharet.ro SPIRU HARET e-mail: Universitatea contact@edituraromaniademaine.ro
UNIVERSITATEA SPIRU HARET

FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIARCONTABIL
LUCIAN POPESCU
AURELIAN-VIRGIL BLU
METODE I PROCEDEE DE CALCULAIA COSTURILOR

Ediia a II-a revzut i adugit
EDITURA FUNDAIEI ROMNIA DE MINE BUCURE TI, 2007 Universitatea SPIRU HARET
CUPRINS
Introducere
Metode de calculaie i analiz a costurilor. Prezentare general . 13 PARTEA I. NOIUNI TEORETICE Capitolul 1. PROBLEME GENERALE PRIVIND CALCULAIA I ANALIZA COSTURILOR .. SECIUNEA 1.1. Definiii i concepte SECIUNEA 1.2. Calculaia i analiza costurilor n sistemul tiinelor economice SECIUNEA 1.3. Clasificri i etape n metodologia de calculaie i analiz a costurilor 1.3.1. Clasificarea legturilor dintre variabile economice cu aplicaie n analiza costurilor 1.3.2. Clasificarea tipurilor de analiz a costurilor .. 1.3.3. Etapele calculaiei costurilor .. 1.3.4. Etapele analizei costurilor .. Concluzii ... 17 18 22 25 25 28 30 31 32
Capitolul 2. METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR 33 SECIUNEA 2.1. Caracterizarea general a metodelor de calculaia costurilor .. SECIUNEA 2.2. Metoda global de calculaie a costurilor (de producie) A) Varianta simplex B) Varianta duplex .. SECIUNEA 2.3. Metoda pe faze 2.3.1.Caracteristici generale ale metodei pe faze .... 2.3.2. Probleme metodologice ale metodei pe faze . 2.3.3. Relaii de calcul n cadrul metodei pe faze ... 2.3.4. Deosebiri ntre varianta fr semifabricate i varianta cu semifabricate ... 2.3.5. Organizarea contabilitii costurilor n cadrul metodei pe faze SECIUNEA 2.4. Metoda de calculaie a costurilor pe comenzi . 2.4.1. Caracteristici . 2.4.2. Etapele fluxului informaional al metodei pe comenzi . 2.4.3. Variantele metodei pe comenzi . A. Varianta fr semifabricate a metodei pe comenzi .. B. Varianta cu semifabricate a metodei pe comenzi . 2.4.4. Probleme organizatorice ale metodei pe comenzi . 2.4.5. Circulaia documentelor n condiiile metodei pe comenzi .
34 35 35 40 47 47 47 48 49 50 52 52 53 55 55 56 56 57 5
2.4.6. Antecalculul costurilor n cadrul metodei pe comenzi .. 2.4.7. Postcalculul costurilor n cadrul metodei pe comenzi ... 2.4.8. Reflectarea n contabilitate a operaiunilor aferente metodei pe comenzi SECIUNEA 2.5. Metoda de calculaie a costurilor pe locuri de consum ... SECIUNEA 2.6. Metoda de calculaie a costurilor Direct Costing SECIUNEA 2.7. Metoda costurilor directe SECIUNEA 2.8. Metoda standard-cost (sistemul costurilor antecalculate) .. 2.8.1. Delimitri conceptuale .. 2.8.2. Clasificarea standardelor ... 2.8.3. Bugetul cheltuielilor de regie n metoda standard-cost 2.8.4. Etapele metodei standard-cost .. 2.8.5. Organizarea sistemului de evaluare i calcul a abaterilor de la costul standard .. 2.8.6. Controlul operativ al costurilor n metoda standard-cost . 2.8.7. Organizarea contabilitii n cazul metodei standard-cost 2.8.8. Avantajele generale ale metodei standard-cost SECIUNEA 2.9. Metoda costurilor normate .. SECIUNEA 2.10. Metoda de calculaie Tarif-Or-Main (THM) ... SECIUNEA 2.11. Metoda ADC (Analiza Drumului Critic) de calculaie i analiz a costurilor. Optimizri Cost-Durat . SECIUNEA 2.12. Metoda Georges Perrin (GP) . SECIUNEA 2.13. Metoda Target-Costing (de calculaie a costurilor int) .. SECIUNEA 2.14. Metoda ABC de calculaie a costurilor . SECIUNEA 2.15. Metoda costurilor specifice ... SECIUNEA 2.16. Metoda imputrii raionale a costurilor fixe . SECIUNEA 2.17. Calculaia de proiect n economia modern .. 2.17.1. Probleme generale . 2.17.2. Analiz comparativ ntre calculaia de proiect i alte metode din contabilitatea de gestiune Concluzii ...
63 67 70 75 76 90 90 90 91 96 98 98 101 102 105 107 109 111 112 114 116 119 121 126 126 127 131
Capitolul 3. ANALIZA COSTURILOR N CONTABILITATEA DE GESTIUNE ... 132 SECIUNEA 3.1. Tehnici i procedee ale analizei costurilor .. 3.1.1. Tehnicile i procedeele analizei calitative a costurilor . 3.1.2. Tehnicile i procedeele analizei cantitative a costurilor ... 3.1.3. Abordarea problemelor privind costurile prin prisma lanurilor Markov .. SECIUNEA 3.2. Metode clasice de analiza costurilor ... 3.2.1. Analiza cost-beneficiu ... 3.2.2. Analiza structural a costurilor . 3.2.3. Analiz n dinamic a costurilor. Metoda indicilor ... 3.2.4. Analiza costurilor efective n comparaie cu cele programate 3.2.5. Analiza costurilor n corelare cu indicatorii de performan specifici ai centrelor de profit, de venit sau responsabilitate 3.2.6. Analiza costurilor n comparaie cu media naional .. 3.2.7. Analiza costurilor n comparaie cu medii pe ramur ... 3.2.8. Analiza costurilor n comparaie cu standarde la nivelul grupurilor sau brandurilor de prestigiu . 6
133 133 135 140 141 141 143 144 145 147 147 147 148
3.2.9. Analiza costurilor pe baza indicatorilor bursieri ... 3.2.10. Analiza costurilor n mecanismul stabilirii traiectoriilor alternative SECIUNEA 3.3. Metode moderne de analiz a costurilor . 3.3.1. Energia informaional n analiza costurilor . 3.3.2. Analiza matricial a costurilor .. 3.3.3. Analiza costurilor n uniti comparabile .. 3.3.4. Analiza valorii aplicat la costuri .. 3.3.5. Metoda calculului marginal de analiz a costurilor .. 3.3.6. Metoda ABC de analiz a costurilor . 3.3.7. Analiza costurilor pe lanul aprovizionare-desfacere 3.3.8. Analiza costurilor pe etape ale procesului economic .. 3.3.9. Analiza costurilor din perspectiva metodei Balanced Score Card (BSC) . SECIUNEA 3.4. Analiza costurilor n probleme manageriale complexe ... 3.4.1. Analiza costului unitar pe produs (serviciu, lucrare) 3.4.2. Analiza corelaiei rentabilitate cost n strategia de dezvoltare a firmei 3.4.3. Strategie i scenarii pe baza analizei de senzitivitate 3.4.4. Analiza costurilor de finanare i autofinanare 3.4.5. Analiza costurilor cu personalul 3.4.6. Costurile i valoarea firmei ... 3.4.7. Probleme privind costurile i investiiile n practica privatizrii din Romnia Concluzii ...
149 149 150 150 150 151 152 155 156 157 157 158 158 158 159 161 162 162 163 164 167
Capitolul 4. PROCEDEELE DE CALCULAIE A COSTURILOR I SISTEMUL INFORMAIONAL AL CONTABILITII MANAGERIALE 168 SECIUNEA 4.1. Cadrul normativ i conceptual privind contabilitatea de gestiune i procedeele utilizabile pentru calculaia costurilor. Clasificri i proceduri ... SECIUNEA 4.2. Procedeele de calculaie a costurilor ... 4.2.1. Sistemul informaional al procedeelor de suplimentare (repartizare) ... 4.2.2. Sistemul informaional al procedeelor de calcul al costului pe unitatea de produs (unitar) 4.2.3. Sistemul informaional al procedeelor particulare SECIUNEA 4.3. Sistemul de conturi specifice i de nregistrri contabile n contabilitatea de gestiune
168 188 188 194 200 205
Capitolul 5. GESTIUNEA STOCURILOR INTERFA NTRE CONTABILITATEA FINANCIAR I CONTABILITATEA DE GESTIUNE . 212 SECIUNEA 5.1. Gestiunea stocurilor pentru calculaia costurilor 213 SECIUNEA 5.2. Exemplificare a modelului interdisciplinar de analiz a stocurilor 215 Capitolul 6. ELEMENTE DE CONTABILITATE INTEGRAT ... 235 SECIUNEA 6.1. Necesitatea unui sistem de contabilitate integrat ...... 235 SECIUNEA 6.2. Modele de nregistrri contabile integrate n contabilitatea de gestiune 237
PARTEA A II-A. APLICAII I TESTE GRIL PENTRU CONTABILITATEA DE GESTIUNE I SISTEMUL INFORMAIONAL AL COSTURILOR II.1. ntrebri i teste recapitulative ... 255 II.2. Teste gril pentru examenul de licen .......... Testul A ..................... Testul B ...................... Testul C ...................... Testul D ..................... Testul E ...................... Testul F ...................... Testul G ..................... Testul H ..................... Testul I ....................... Testul J ....................... Testul K ..................... Testul L ...................... Testul M ..................... Testul N ..................... Testul O ..................... Testul P ...................... Testul Q ..................... Testul R ...................... Testul S ...................... Testul T ...................... Rspunsuri ..................... 261 261 262 263 264 265 266 267 268 269 269 270 271 272 273 274 275 276 277 278 279 280
II.3. Teste gril pentru nvmntul la distan (EXAMVIEWPRO) .. 281 A. Procedee de calculaie a costurilor ............... 281 B. Metode de calculaie a costurilor .................. 284 Bibliografie . 289
INTRODUCERE
Managementul costurilor a devenit unul dintre obiectivele de baz ale liderilor de ntreprinderi odat cu impactul major al globalizrii. Practic, oricine poate concura cu oricine, pe orice pia. Protecia vamal tarifar sau netarifar, constrngerile politice sau, mai general, cele extraeconomice nu mai pot apra pe nimeni sau, dac mai acioneaz, au un rol nesemnificativ fa de efortul propriu. Nu ne-am propus aici s apreciem dac astfel de evoluii sunt sau nu n conformitate cu cerinele progresului economic, social, ecologic. Fiind realiti ale lumii n care trim, managerii le vor lua n calcul pentru a se adapta la aceste noi realiti. Strategiile de firm sunt credibile numai n msura n care exist un management performant al costurilor. O serie de evoluii recente susin necesitatea de a perfeciona metodele de calculaie i analiz a costurilor. I. Creterea ponderii calculaiilor n timp real sau previzionale. II. Folosirea bugetului de costuri n cadrul bugetului de venituri i cheltuieli drept instrument complex de previziune, urmrire, analiz, remunerare i control. III. Extinderea calculaiei de proiect care devine tot mai mult o metaprocedur de gestiune. IV. Modificrile recente ale legislaiei muncii ridic, de asemenea, problema identificrii suportului de informaii pentru stabilirea situaiei economico-financiare reale a entitilor patrimoniale. Pentru calculaiile de costuri, sistemul normativ este mai puin dezvoltat. n cazul datelor din contabilitatea financiar, suportul informaional va porni firesc de la situaiile financiare periodice, cu toate componentele lor. Modelul acestora este bine stabilit prin acte normative emise de Ministerul Finanelor Publice. Calculaiile de costuri nu au nc un format normalizat. Pentru ndeplinirea obligaiei de informare a salariailor asupra situaiei reale economico-financiare, asociaiile patronale i sindicatele de la nivel de ramur vor elabora modele specifice orientative, pe baza crora se va face informarea legal asupra poziiei firmei din punctul de vedere al ncadrrii n proieciile privind costurile i al nivelului de rentabilitate real care rezult din datele respective. Alegerea suportului informaional va fi ns numai o prim etap n analiza pertinent a situaiei reale a ntreprinderii i n ndeplinirea obligaiei de informare prevzut de Codul Muncii. Cea mai grea misiune este selectarea informaiilor din sistemul de costuri, care pot fi oferite salariailor i reprezentanilor acestora, sindicatele. Va trebui separat partea confidenial a calculaiilor de costuri de partea oficial sau care poate fi comunicat n exterior. Se presupune c salariaii i reprezentanii lor pot cere consultana unor specialiti din afara firmei, eventual de
la nivelul federaiilor sindicale. Transparena informaional va fi astfel dimensionat nct s nu afecteze puterea concurenial a firmelor. Se va stabili, de asemenea, n ce msur diferiii indicatori sunt relevani pentru derularea negocierilor salariale i stabilirea nivelului concret al drepturilor personalului angajat. V. Stabilirea unor algoritmi i a unor tehnici evoluate pentru calcularea exact a indicatorilor de costuri cu impact asupra concurenei oneste. Legislaia internaional tot mai sever, transpus n cadre naionale, impune evaluri inclusiv de natura costurilor. Raportul cost-pre din normele proteciei concurenei nu ar avea nicio valoare fr reguli exacte de calcul a fiecrei componente a consumului la nivel de firm. VI. Utilizarea unor sisteme de prelucrare a datelor tot mai complexe. La firmele mari se impun tot mai mult aa-numitele sisteme de gestiune a resurselor ntreprinderii (ERP). VII. Elaborarea unor scenarii de evoluie economic pe baz de costuri. n limbajul curent se vorbete despre o politic a costurilor n condiiile unei economii sntoase i o alt politic ntr-o economie cu probleme majore. Parametrii care indic lipsa strii de sntate a economiei cu impact asupra politicii de costuri a firmei, sunt: dezechilibre macroeconomice, n special ale balanei de pli externe i bugetare; comportamente antieconomice ale autoritilor publice cu resursele alocate i n atitudinea fa de contribuabil, lipsa transparenei n achiziiile publice etc. VIII. Accentul tot mai mare pe activele intangibile. Apare nevoia unor calculaii care s in cont de aceast tendin. De asemenea, clasificarea actual trivalent a resurselor nu mai corespunde nevoilor managementului costurilor n condiiile globalizrii. IX. ncadrarea procedurilor i a metodelor de calculaie a costurilor n proceduri complexe la nivel de firm. ntre acele proceduri care presupun elemente de calculaie a costurilor sunt cele privind asigurarea calitii, inclusiv pentru certificarea ISO 9000, controlul managerial de gestiune, graficul de circulaie a documentelor. Pentru certificarea ISO 9000, de exemplu, apar proceduri de calculaie a costului non-calitii, stabilirea responsabilitii pentru fiecare activitate din fluxul tehnologic, evaluarea prevenirii non-calitii, elaborarea fielor de post. Unele componente ale acestui set de exigene contabile privesc direct calculaiile de cost. n practica i n teoria economic se accept tot mai mult ideea c cel care stpnete i controleaz costurile are posibilitile cele mai mari de a nvinge n competiia mondial pentru supremaie. n esen, progresul de orice natur trebuie s determine realizarea bunurilor economice (produse sau servicii) cu costuri ct mai mici. Btlia contemporan ntre colectiviti mai mici (firme) sau mai mari (ri) nu se mai d cu arme de foc. Adevratele confruntri contemporane se duc pe terenul abrupt, stncos, mltinos sau arid al COSTURILOR. Acele colectiviti care reuesc mai bine s-i reduc costurile vor fi nvingtoare n aprigul rzboi pentru supravieuire. Istoria contemporan se scrie tot mai mult n termeni de costuri. Multe din mutaiile de pe plan mondial sau naional sunt aplicabile pe baza costurilor: creteri i descreteri ale unor popoare, regiuni, firme, marile procese de integrare, prietenii i aliane, conflicte militare (rzboaie) sau friciuni comerciale. Dimensiunea dezvoltrii la nivel micro sau macroeconomic este cel mai bine i exact exprimat prin costuri. Nicio alt evoluie favorabil nu este sustenabil
10
dac nu se bazeaz pe succese n lupta teribil cu toate tipurile de costuri. Sintetic, am putea formula dictonul spune-mi cu ce costuri produci ca s-i spun ce viitor ai. Nu este o exagerare pentru c lupta cu costurile este transpunerea operaional a problemei fundamentale a economiei: s mpari resurse limitate la nevoi practic nelimitate. Controlul i eventual reducerea costurilor se pot realiza numai cu mijloace inteligente, spre deosebire de confruntrile din epocile anterioare n care prevalau sau cel puin aveau un rol important instrumentele bazate pe for fizic. Din aceast perspectiv, cursul universitar privind Metodele i procedeele de calculaia costurilor, parte a disciplinei Contabilitate de gestiune i sistemul informaional al costurilor are menirea s ajute viitorii economiti n rezolvarea complicatelor probleme privind costurile pe care le vor avea de rezolvat n activitatea profesional. Sunt interesai n aprofundarea noiunilor privind costurile i studenii care nu intenioneaz s profeseze n calitate de economiti financiari-contabili. Acei oameni care, dintr-un motiv sau altul, dispun de o avere considerabil este bine s cunoasc noiunile de baz ale costurilor pentru a urmri n calitate de patroni modul de gestiune al averii. Multe fraude sau activiti pgubitoare pot fi identificate prin analiza costurilor. n aceiai termeni se pune problema i pentru micii ntreprinztori. La acetia marja de manevr este mai mic: orice risip poate nsemna falimentul. Mai aproape de momentul integrrii n viaa activ poate fi examenul de licen. Disciplina Contabilitate de gestiune i sistemul informaional al costurilor face parte din cele pentru licen. Nu vom spune c este o disciplin frumoas, uoar, atractiv. Nu ne hazardm s promitem c n urma parcurgerii prezentului curs vor putea fi rezolvate toate problemele legate de costuri, pe tot parcursul activitii viitorilor absolveni. Avem ns curajul s atragem atenia c aceast materie este necesar, util, iar cunoaterea ei se va concretiza mai devreme sau mai trziu n bani. Cursul pe care l oferim prezint noiunile de baz ale calculaiei i analizei costurilor mpreun cu un set semnificativ de aplicaii, la nivelul de astzi al cercetrii i practicii economice. Contabilitatea de gestiune are ca scop principal furnizarea de informaii asupra costurilor. Informaiile respective pentru a fi utile trebuie s fie exacte, oportune i ieftine. Ceea ce caracterizeaz fluxul informaional al costurilor este accentul pus pe operativitatea informaiilor. Se vorbete tot mai mult de calcularea costurilor n timp real. De asemenea, sunt necesare previziuni fiabile ale evoluiei costurilor. Aceasta este funcia de predicie a contabilitii firmelor moderne. Fr calcul n timp real i previziune a costurilor nu credem c ar fi posibil funcionarea eficient a marilor corporaii. Indiferent de forma pe care o mbrac, informaia privind costurile reprezint unul din mijloacele de baz ale managementului ntreprinderii moderne. Mulumim anticipat tuturor celor care vor face i vor trimite astfel de materiale i promitem c le vom studia atent n vederea unei ediii mbuntite. Autorii
11
12
METODE DE CALCULAIE I ANALIZ A COSTURILOR PREZENTARE GENERAL
Scopul manualului Metode i procedee de calculaia costurilor const n cunoaterea de ctre viitorii absolveni a implicaiilor pe care le au metodele de calculaie i analiz a costurilor n ansamblul practicii i tiinei economice. Obiectivele manualului Metode i procedee de calculaia costurilor sunt: cunoaterea principalelor definiii necesare studierii diferitelor metode i procedee de calculaie i analiz a costurilor; stpnirea metodologiei generale de lucru acceptat de tiina economic; nelegerea necesitii calculaiei i analizei costurilor n scopul unei bune informri a managerilor i patronilor din economia real; formarea abilitilor de alegere a procedeelor i metodelor de calculaie sau analiz a costurilor; iniierea n problemele complexe de analiz a fluxurilor de documente pentru probleme de costuri, inclusiv pentru aplicarea procedeelor de calculaie a costurilor; cunoaterea tipologiei i a legturilor dintre fenomenele pe care le implic o calculaie i o analiz tiinific a costurilor; cunoaterea posibilitilor diferitelor clase de metode de calculaia costurilor; stpnirea metodologiei de lucru pentru fiecare din metodele de calculaie a costurilor prezentat; formarea reflexului de decizie privind metoda adecvat de calculaie a costurilor, pornind de la domeniile principale n care se aplic acum, de la particularitile conceptuale, de la costurile de prelucrare implicate i de la exigenele fa de sistemul informaional; nelegerea particularitilor fiecrei metode de calculaie a costurilor n scopul unei alegeri adecvate n condiii concrete ale economiei reale; formarea abilitilor de calcul corect a indicatorilor specifici fiecrei metode de calculaie a costurilor; iniierea n problemele complexe de analiz a fluxurilor de informaii pentru sarcini concrete, inclusiv aplicarea unei anumite metode de calculaie a costurilor; furnizarea informaiilor necesare pentru ca viitorii absolveni s poat susine cu argumente adoptarea unei anumite metode de calculaie a costurilor i respingerea alteia; cunoaterea principalelor metode de analiz a costurilor;
13
formarea deprinderilor de analiz a costurilor unei ntreprinderi cu particulariti date; nelegerea mecanismelor informaionale ale analizei costurilor; aprecierea calitii unei analize de cost fcute de un ter n condiii particulare cunoscute.
Introducere n scopul stabilirii exacte a costurilor i a implicaiilor pe care le au n mecanismul decizional, doctrina i practica economic au dezvoltat o serie de metode i procedee de calculaie i analiz. Fiecare are anumite particulariti care o recomand pentru anumite tipuri de activiti sau firme. Niciuna din metode nu este valabil i recomandat n toate cazurile oferite de economia real. Cunoaterea ipotezelor de lucru, ale metodologiei i indicatorilor folosii de fiecare metod n parte va fi realizat prin parcurgerea materialului din acest manual. Pentru studierea materialului din manualul Metode i procedee de calculaia costurilor se recomand parcurgerea nainte a manualelor Contabilitate de gestiune. Noiuni fundamentale, a celui de Bazele contabilitii i a celui de Economie politic, recapitularea materiei de la matematic din liceu i facultate. Dup parcurgerea manualului Metode i procedee de calculaia costurilor studenii vor obine informaii i deprinderi de calcul i analiz a costurilor pentru nevoile din practica firmelor moderne.
14
PARTEA I
NOIUNI TEORETICE
15
16
Capitolul 1 PROBLEME GENERALE PRIVIND METODELE DE CALCULAIE I ANALIZ A COSTURILOR
Scopul capitolului Probleme generale privind metodele de calculaie i analiz a costurilor este cunoaterea de ctre viitorii absolveni ai Facultii de Management Financiar-Contabil a unor conexiuni ntre metodele de calculaie i analiz a costurilor i ansamblul tiinei economice. Obiectivele capitolului Probleme generale privind metodele de calculaie i analiz a costurilor sunt: cunoaterea principalelor definiii necesare studierii diferitelor metode de calculaie i analiz a costurilor; stpnirea metodologiei generale de lucru acceptat de tiina economic; nelegerea necesitii calculaiei i analizei costurilor n scopul unei bune informri a managerilor i patronilor din economia real; formarea abilitilor de alegere a procedeelor i metodelor de calculaie sau analiz a costurilor; iniierea n problemele complexe de analiz a fluxurilor de documente i informaii pentru probleme de costuri; cunoaterea tipologiei i a legturilor dintre fenomenele pe care le implic o calculaie i o analiz tiinific a costurilor; Concepte-cheie tratate: calculaie a costurilor metod de calculaie a costurilor analiz analiz a costurilor metod de analiz a costurilor legturi funcionale variabil economic analiza post-operatorie a costurilor analiza previzional a costurilor analiza static a costurilor analiza dinamic a costurilor Introducere la capitolul Probleme generale privind metodele de calculaie i analiz a costurilor n scopul calculaiei i analizei costurilor, doctrina i practica economic au dezvoltat o serie de metode. Pentru a putea fi nelese pe deplin i a valorifica toate valenele lor se impune parcurgerea unor pai pentru a identifica locul i rolul acestora n ansamblul tiinei economice sau pentru nelegerea clasificrilor i
17
tipologiilor specifice domeniului. Este ceea ce gsim n capitolul 1 al manualului Metode de calculaie i analiz a costurilor. Pentru studierea materialului din capitolul 1 se recomand parcurgerea nainte a lucrrii Contabilitate de gestiune. Noiuni fundamentale, a manualului universitar de Economie politic i a celui de Bazele contabilitii, a unor definiii din materiale de referin pentru tiina economic. Dup studierea capitolului, studenii vor obine informaiile necesare parcurgerii n continuare a prezentului manual, vor nelege locul i rolul ntregului sistem informaional al costurilor i a fiecrei componente n practica managerial a firmelor moderne. Seciunea 1.1.
DEFINIII I CONCEPTE
n Dicionarul Explicativ al Limbii Romne1 se pot ntlni urmtoarele definiii ale metodei: a) mod de cercetare, cunoatere i transformare a realitii obiective; b) procedeu sau ansamblu de procedee folosit n realizarea unui scop. Dicionarul mai d o definiie: mod organizat, sistematic de lucru sau de gndire. Fiecare dintre acestea poate fi translatat i n domeniul economic sau al calculaiei costurilor. Din punct de vedere al calculaiei costurilor, realitatea obiectiv este reprezentat de mediul de afaceri, preurile input-urilor i output-urilor rezultate din lupta de concuren, cotele de impozitare, nivelul consumurilor specifice de materiale i munc pe rezultat final datorit condiiilor tehnice i preteniilor patronului de fructificare a capitalului. Toate acestea se concretizeaz n costurile cu care agenii economici produc i comercializeaz bunurile economice, poziia acestora pe pia, rentabilitatea firmelor. Astfel, adaptnd prima definiie a metodei la metoda de calculaie a costurilor obinem: - metoda de calculaie a costurilor reprezint un mod de cercetare i cunoatere a mediului extern, a sistemului de impozitare i taxe, a consumurilor specifice, a tarifelor i preurilor unitare care influeneaz costurile de aducere a bunurilor economice n starea de a fi vndute consumatorilor, a procedeelor i mecanismelor interne relevante n acest domeniu, cu scopul de a transforma aceste realiti i de a obine un cost competitiv. Adaptarea celei de-a doua definiii poate avea n vedere c obiectivul care trebuie cunoscut este cutia neagr n sens cibernetic, prin care intrrile (input-urile) n entitatea patrimonial sunt transformate n rezultate finale (ieirile, output-urile) entitii patrimoniale cu un anumit cost. Rezultatul care urmeaz s fie obinut este un cost competitiv ct mai mic al bunurilor economice (produse, servicii) oferite de entitatea patrimonial. n aceste condiii, metoda de calculaie a costurilor poate fi definit ca fiind un set de procedee necesare cunoaterii mecanismului de formare a costului n cadrul entitilor patrimoniale, n scopul obinerii unui cost realist ca
Academia Romn, Institutul de Lingvistic, Iorgu Iordan, DEX. Dicionarul explicativ al limbii romne, ediia a II-a, Editura Univers Enciclopedic, Bucureti, 1998, p. 626. Universitatea SPIRU HARET 18
1
baz a msurilor de aliniere la un nivel de competitivitate ct mai aproape de exigenele patronatului i administratorilor. Lund n calcul cea de-a treia definiie, putem scoate n eviden algoritmii etapelor de lucru, formulele i relaiile de calcul necesare organizrii i sistematizrii informaiilor n scopul calculrii costurilor. ntr-adevr, metoda de calculaie a costurilor implic att un mod organizat de lucru, ct i unul de gndire. Modul de lucru se concretizeaz n etapele, paii i activitile concrete ataate fiecrei metode de calculaie a costurilor. Modul de gndire conine ipotezele, premisele i conceptele teoretice, inclusiv cele tiinifice sau ale doctrinei pe care le conine o anumit metod de calculaie a costurilor. Modul de gndire include cunotinele asupra proceselor care dau natere unor bunuri economice i a relaiilor de cauzalitate dintre consumuri i rezultate. ntr-o alt definiie din Dicionarul Explicativ al Limbii Romne, prin metod se nelege procedeu, mijloc, cale pentru realizarea unui lucru. n acelai material, procedeul este definit ca fiind fel de a aciona, mod, mijloc, cale, metod de lucru. Observm c n planul strict al vocabularului de baz apare o redundan ntre conceptul de metod i cel de procedeu. Din acest motiv, se impune adncirea cercetrii n cadrul limbajului de specialitate. Pentru elucidarea conceptului de metod se impune stabilirea limitelor fa de alte concepte cu care se afl n conexiune. n corelare cu teoria tiinific, metoda apare ntr-o interdependen biunivoc. Astfel, metoda este mai nti un rezultat al cercetrilor tiinifice i al teoriilor economice care s-au fundamentat. ntre elementele componente ale setului de rezultate ale oricrui proces de studiere se afl, n primul rnd, metodele. Principalul argument al acestei aseriuni este faptul c metodele nu sunt date tiinei a priori. Ele apar n urma unui amplu i dificil proces de investigare i de cutare a mijloacelor de cercetare a realitii. Metodele sunt astfel rezultate ale cercetrii de pionierat. Frecvent, metodele unei tiine sunt evideniate i puse la punct de cercetri n domeniul tiinei respective. n aceast etap, metodele ne apar ca structuri abstracte. A doua faet a metodei ne trimite la premise, instrument, mijloc al cercetrii ulterioare, ndreptat spre obiective concrete ale realitii concrete i nevoii efective de cunoatere. De la acest punct trecem abordarea n spaiul concret al cercetrii economice. Prin folosirea unor metode tiinifice validate, teoriile economice i pot valorifica ipotezele n rezultate cu valoare informaional practic. De cele mai multe ori, inclusiv n metodele de calculaie a costurilor, valoarea informaional a rezultatelor este lichid, respectiv evaluabil n bani. Din aceast a doua perspectiv metoda apare ca principalul instrument de cercetare, ca mijloc de legtur ntre lumea abstract a teoriei i lumea concret a rezultatelor cercetrii. Mai mult dect att, metoda este frecvent apreciat ca fiind miezul, esena oricrei teorii. O teorie foarte bun dac folosete metode inadecvate nu va ajunge la rezultate notabile. Calculaia costurilor ca parte a unei tiine nu face abstracie de aceste concluzii. Diferitelor concepii i teorii despre costuri i despre modul lor de calculare le corespund metode nuanate de calculaie a costurilor. Capacitatea de integrare a matematicii n aparatul tiinific propriu este o dovad de maturitate. Calculaia costurilor probeaz aceast maturitate prin asimilarea n cadrul metodelor sale a unor algoritmi din matematic. Astfel, rafinamentul i acurateea metodelor de calculaie a costurilor vor fi un etalon al nivelului atins de ramurile tiinifice implicate n calculaia costurilor.
19
Corelarea dintre stadiul tiinei i cel al realitii obiective se observ tot prin intermediul metodelor folosite. Capacitatea i nevoia de a utiliza metodele de calculaie evoluate arat o sincronizare ntre stadiul tiinei i cel al realitii obiective. Lipsa cadrului organizatoric i informaional pentru aplicarea metodelor moderne de calculaie sau lipsa nevoii la nivelul entitilor patrimoniale pentru utilizarea lor denot o faz mai joas a progresului tehnic i economic. Apariia unor nevoi informaionale la nivelul firmelor, justificate de evoluia tranzaciilor, care s nu poat fi soluionate cu metodele actuale arat o rmnere n urm a tiinei fa de realitatea obiectiv. Din punct de vedere al metodelor de calculaie a costurilor, apar semnale i dintr-un sens i din altul. Metodele evoluate sunt puin aplicate, dar i puin cunoscute. Lumea afacerilor, patroni, manageri, investitori de pe piee financiare, organizaiile sindicale i cele patronale, organismele de sintez economic naional i/sau regional sunt nemulumite de puterea informaional a costurilor calculate prin metodele actuale. Decontrile i tranzaciile pe plan internaional, sporirea capacitii previzionale a costurilor, calcularea consumurilor i a rezultatelor n operaii complexe sau chiar din afara cadrului standard (asocierea n participaiune, factoring, prelucrare n lohn, leasing etc.) pun n continuare probleme celor implicai. Evoluia metodelor de calculaie va avea n vedere n viitorul probabil i aceste probleme. O alt corelaie este ntre metodele de calculaie a costurilor i conceptul de stpnire i control al costurilor. n Dicionarul de sinonime, coordonat de Gh. Bulgr, termenul stpnire primete urmtoarele accepiuni aplicabile n domeniul economic, inclusiv la costuri: a controla, a domoli, a tempera, a calma, a nfrna, a struni. Avnd n vedere problema fundamental a economiei (s mpari resurse limitate pentru nevoi nelimitate) i faptul c teoria costurilor este transpunerea ei operaional n plan microeconomic, nelegem esena termenului respectiv. Practica economic se confrunt de fapt cu tendina de sporire a multor consumuri care au la baz diferite cauze n funcie de meridianul pe care se afl entitile patrimoniale. Din punct de vedere al managerului sau patronului, a stpni costurile nseamn a contracara tendinele spontane interne spre risip de resurse. Fiecare departament, activitate, centru de cost din cadrul entitii patrimoniale i dorete alocat un buget mai mare pentru a satisface n mai mare proporie foamea de resurse i a reduce gradul de ncordare n alocarea lor. n afara granielor firmelor acioneaz alt tip de funcii. Din acest motiv, managerii au introdus conceptele de stpnire sau control al costurilor. Metodele de calculaie a costurilor ajut la stpnirea i controlul costurilor, prin determinarea ct mai exact a relaiilor de cauzalitate: consumuri-rezultate i prin stabilirea unui nivel ct mai realist al costului pe unitate-rezultat final. Cu ct costul calculat cu ajutorul metodelor de calcul specifice este mai apropiat de conceptul teoretic de cost, cu att se aduce o contribuie mai mare la stpnirea i controlul costurilor. n practic, se spune c socotind atent banii, ei nu se nmulesc, dar se cheltuiesc cu grij mai mare. Translatnd n planul costurilor, vom spune c prin calcularea exact costurile nu se reduc de la sine, dar se cunoate cauza pentru care au un anumit nivel. Metoda de calculaie a costurilor intr n interdependen i cu politica contabil, tot aa cum pe un plan general metoda de cercetare economic intr n contact cu politica economic. Pornind de la definirea metodei de cercetare din economie i a politicii economice drept concepte cu grad mai ridicat de sintetizare ctre metoda de calculaie a costurilor i politica contabil, vom desprinde liniile de interdependen i spaiile de complementaritate.
20
Conform Dicionarului de economie, metoda de cercetare economic reprezint ansamblul modalitilor de abordare a principiilor, procedeelor i tehnicilor de analiz a fenomenelor i proceselor economice, de expunere a rezultatelor cercetrii, capabile s serveasc tiina economic n misiunea ei. Analiza reprezint o metod de cercetare bazat pe descompunerea sau desfurarea unui obiect sau fenomen n prile sale componente. Pe cale de consecin analiza costurilor cerceteaz elementele componente ale comportamentului costurilor. Analiza costurilor vizeaz: cunoaterea volumului, structurii i dinamicii diferitelor categorii de costuri, identificarea disfuncionalitilor i luarea de msuri corective punctuale n vederea creterii eficienei ntreprinderii; fundamentarea preului de ofert n funcie de rata de rentabilitate preconizat; evaluarea msurilor tehnice, sociale, economice, financiare ale managerilor cu repercusiuni asupra costurilor; evaluarea utilizrii dotrilor i a eficienei politicii investiionale; aprecierea impactului structurii organizaionale asupra costurilor. Specificul calculaiei i analizei costurilor n teoria economic s-au conturat dou concepii privind specificul legturii dintre fenomenele economice. Conform unui mod de abordare, legturile dintre fenomenele i procesele economice au o complexitate diferit de cea a legturilor care se stabilesc ntre fenomenele din domeniul tehnic sau biologic. n tehnic i n biologie predomin legturile de tip cauzal (unul dintre fenomene determin n mod univoc schimbarea celuilalt). Acest tip de legtur este una funcional, n cadrul creia unei valori din irul caracteristicii-cauz i corespunde o singur valoare din irul caracteristicii-efect. La modificarea cantitativ a primei caracteristici i corespunde o modificare cantitativ, de aceeai msur, a celei de-a doua. Legturile funcionale pot fi interpretate printr-o funcie matematic: y i = f (xi ) (1.1.1.) Dac apar mai multe variabile n irul caracteristicii-cauz legturile pot fi modelate printr-o funcie matematic de forma: (1.1.2.) y i =f x1 , x 2 ,...x p
n care: X 1 , X 2 ,.... X p sunt factori care acioneaz mpreun asupra variabilei rezultative y i ntre care exist o component aleatoare. Spre deosebire de aceste legturi, cele dintre fenomenele i procesele economice i sociale se manifest ca legturi statistice, a cror principal trstur definitorie const n faptul c o caracteristic x, denumit caracteristic factorial (independent, exogen sau cauz), exercit o anumit influen asupra unei alte caracteristici y, denumit caracteristic rezultativ (dependent,). n cadrul legturilor statistice, asupra caracteristicii dependente exercit influene i alte caracteristici. Din punctul de vedere al legturii dintre x si y asemenea influene se consider ntmpltoare. De exemplu, ntre costurile totale cu materiile prime directe i volumul produciei se stabilete o dependen de acest tip. Volumul produciei este caracteristica factorial (independent, exogen, cauz) iar costurile totale cu materiile prime directe reprezint caracteristica rezultativ (dependent). Acioneaz ns i influene ntmpltoare, cum ar fi calificarea forei de munc sau parametrii tehnico-economici ai utilajelor din dotare. Valorile caracteristicii
21
rezultative se modific ntr-o msur mai mare sau mai mic fa de modificrile valorilor caracteristicii factoriale, n funcie de condiiile n care se manifest relaiile de cauzalitate. Corelaiile de tipul celei dintre volumul produciei i costurile totale cu materiile prime nu pot fi verificate la nivel de parametrii pentru fiecare caz n parte, ci numai ca tendin. Conform altui punct de vedere, ntre fenomenele din tehnic sau biologie i cele din economie exist mari similitudini. Subdezvoltarea tiinei economice s-a manifestat tocmai datorit faptului c nu a valorificat corespunztor rezultatele cercetrilor din tehnic sau biologie. Progrese semnificative se pot face n tiina economic dac sunt preluate i adaptate concluziile din tehnic i din biologie. ntre conceptele i teoriile din aceast grup se numr la loc de cinste transpunerea entropiei n studiul procesului economic, realizat de marele economist romn Nicholas Georgescu-Roegen. n planul analizei costurilor, o astfel de abordare atrage atenia asupra raritii resurselor. Problema costurilor devine, i din aceast perspectiv, operaionalizarea problemei fundamentale a economiei, respectiv acoperirea unor nevoi nelimitate cu resurse limitate. Ciclicitatea fenomenelor biologice poate fi luat n seam tot mai mult pentru nelegerea ciclicitii din economie; ciclurile costurilor au un impact major pe piaa tranzaciilor comerciale. Inerialitatea fenomenelor economice este una din particularitile majore fa de alte sisteme (biologice, tehnice). Fiind insuficient studiat, este frecvent omis, ceea ce duce la concluzii eronate. Schimbarea unui administrator dup 3 luni pe motiv c au crescut costurile pe care le poate gestiona este un astfel de exemplu. n primele 3 luni de mandat acioneaz nc consecine ale deciziilor manageriale din perioada anterioar (contracte semnate, organizare intern, alocare resurse pe proiecte etc.).
Seciunea 1.2.
METODELE DE CALCULAIE I ANALIZ A COSTURILOR N SISTEMUL TIINELOR ECONOMICE
Metodele de calculaie i analiz a costurilor fac parte, strict didactic, din disciplina Contabilitate de gestiune i sistemul informaional al costurilor. La rndul ei, aceast disciplin face parte din contabilitate. n continuare, abordarea este mai complex. Exist opinii care consider contabilitatea drept o metod, n timp ce alte opinii i atribuie calitatea de tiin. Indiferent de opiune, Contabilitatea de gestiune i sistemul informaional al costurilor face parte din ansamblul tiinelor economice. n cadrul disciplinei Contabilitatea de gestiune i sistemul informaional al costurilor mai intr drept pri componente contabilitatea propriu-zis a costurilor, previziunea costurilor. Contabilitatea de gestiune i sistemul informaional al costurilor intr n contact, n primul rnd, cu celelalte componente ale contabilitii: contabilitatea financiar, bazele contabilitii, contabilitatea aprofundat, doctrinele contabilitii. Fiecare dintre acestea furnizeaz elemente necesare aparatului conceptual al metodelor de calculaie i analiz a costurilor, dar i un important flux de date. Un rol important l au de asemenea discipline economice precum statistica, analiza economic sau economia politic (economia general) pentru definirea conceptelor sau a instrumentarului tiinific. n plus, matematica i disciplinele sale nrudite (cercetrile operaionale n special) pun la dispoziie
22
fundamentul tiinific pentru introducerea n ecuaie a variabilelor economice care apar n algoritmii calculaiei i analizei costurilor. Procesele economice au caracteristic i faptul c, frecvent, sunt determinate de un numr mare de factori. Acetia, ntr-o anumit configuraie, conduc la un rezultat parial previzibil. ntre factori, unii acioneaz direct, alii indirect, fiind, la rndul lor, determinai de unele cauze fundamentale care, modificndu-se, genereaz evoluii similare asupra mai multor variabile. Departajarea cauzelor directe de cele aparente (datorit analogiei manifestrii) reprezint o problem care trebuie s stea n atenia economistului. De asemenea, trebuie acceptat ideea c o serie de cauze minore, accidentale, rmn n afara cunoaterii, ceea ce confer fenomenelor economice analizate o desfurare parial aleatoare sau n orice caz dificil de prevzut cu certitudine. Toate aceste elemente ne conduc la corelaia calculaiei i analizei costurilor cu econometria. ntr-o astfel de abordare nu trebuie omise limitele econometriei n general i mai ales cele privind interaciunea cu metodele de calculaie i analiz a costurilor. 1. Modelul economic exprim coordonatele principale ale procesului economic analizat, referindu-se doar la variabilele importante, precum i la relaiile dintre acestea exprimate ntr-o form oarecum simplificat. O zon rezidual (mrimea complementar a coeficientului de determinaie) rmne n afara cunoaterii. 2. Unele surse de erori (comportamentul uman, capriciile climei) formeaz tangenial obiectul calculelor. Aceasta confer prognozelor i simulrilor o anumit nesiguran. Calculaia costurilor la filialele companiilor multinaioanle va ine cont de specificul local (oameni, natur etc.). 3. Econometria, aa cum este n mod obinuit acceptat (n sens restrns), se refer cu precdere la relaiile de cauzalitate i la studiul evoluiei n timp. O serie de aspecte manevrabile (obinerea de valori optime, efectul de interaciune, programarea activitilor etc.) rmn, n cea mai mare parte, n afara reprezentrilor econometrice. Din acest motiv, n practica ntreprinderilor moderne econometria are un rol limitat n modelarea relaiilor privind costurile. Sistemul informaional i organizarea activitii practice de analiz a costurilor Prin coninutul su, analiza presupune cunoaterea structurii ntreprinderii cu toate elementele sale i a modului n care funcioneaz ca sistem. Abaterile de la normal se impun a fi consemnate, iar pentru reglarea sistemului se impun schimbri n timp real n concordan cu obiectivele urmrite, parametrizate corespunztor. Programele actuale de gestiune ale firmelor (n special din clasa ERP, dar nu numai) au ca scop printre altele i obinerea informaiilor privind componentele sistemului informaional al costurilor, structura i factorii de influen asupra sistemului costurilor, funcionarea ntreprinderii avnd ca reper i parametrii consumurilor de resurse. Indicatorii prin care caracterizm structura i funcionarea unei ntreprinderi din punct de vedere al costurilor pot fi clasificai pornind de la definirea elementelor care alctuiesc ntreprinderea ca sistem: resurse, relaii, activiti, rezultate, eficien. Aceste cinci elemente definesc ntreprinderea n conceptul structuralist. Stabilirea celor cinci elemente definitorii constituie punctul de plecare n definirea ntreprinderii ca un complex de structuri. Oricare dintre structurile ntreprinderii are subdiviziuni care sunt supuse analizelor, inclusiv de costuri.
23
Spre exemplu, la resurse distingem urmtoarele categorii: resurse umane, materiale, financiare, informaionale, de timp. Fiecreia i corespunde un cost specificat (vezi Contabilitatea de gestiune. Noiuni fundamentale, cap. 1 i 2). n categoria relaii se disting cele interne, care definesc ntreprinderea (ntre subdiviziunile organizatorice, ntre patronat, manageri i salariai, ntre procesele economice i tehnologice specifice) i cele cu mediul exterior (cu piaa, furnizorii, investitorii, autoritile publice etc.). Sistemul de relaii al ntreprinderii impune reguli i restricii privind circuitul documentelor i coninutul acestora n cadrul sistemului informaional al costurilor. La activiti se disting: activiti de baz, strns legate de profil, i activiti conexe auxiliare, anexe i de servire. Se calculeaz costurile activitii de baz i costurile fiecreia din activitile conexe. La rezultate sunt trei categorii fundamentale: volumul de activitate (producia, cifra de afaceri, venituri brute etc.), profitul i valoarea firmei. Ultimele dou depind direct de rezultatul analizei costurilor. La eficien avem eficiena activitilor i eficiena structurilor. Pentru toate aceste categorii de elemente sunt creai indicatori care reflect latura cantitativ i cea calitativ. Cunoaterea activitii ntreprinderii ca sistem este condiionat de existena unui set de informaii i a tehnicii de calcul adecvate, care s permit reflectarea complex a strilor de funcionare a ntreprinderii i fundamentarea actului decizional. Sistemul informaional trebuie creat astfel nct s rspund obiectivului major al oricrei firme, pe care noi l definim astfel: asigurarea viabilitii firmei n condiii de competiie, cu respectarea restriciilor date de dezvoltarea durabil, ncadrarea n dispoziiile legale i ale normelor de conduit. Problema profitului ca form sintetic de eficien, ca raiune de a fi a unei ntreprinderi este inclus, dar cu respectarea restriciilor privind cerinele ecologice i sociale. n rile cu economie de pia funcional se definete uneori obiectivul major al firmei ca fiind creterea valorii firmei. n activitatea practic de analiz a costurilor este necesar s fie derulate o serie de activiti. De regul acestea sunt: stabilirea cadrului formal de responsabiliti i competene (cine nocmete, verific i aprob); ntocmirea tematicii de analiz; culegerea materialului necesar pentru analiz; verificarea i validarea datelor supuse analizei (eliminare de date nereprezentative, preluri eronate etc.); prelucrarea i studierea datelor pe baza metodelor i procedeelor analizei; elaborarea concluziilor i a recomandrilor; integrarea rezultatelor analizei n diferite materiale de sintez; stocarea i conservarea materialelor. Activitile enumerate vor fi incluse ntr-una sau alta din etapele analizei costurilor menionate la seciunea 1.3.4. Administratorul sau secretariatul consiliului de administraie va urmri derularea activitilor i parcurgerea etapelor necesare analizei de cost cu defalcarea corespunztoare a atribuiilor. Organele interesate de analiza activitii unei firme pot fi: administraia i managementul ntreprinderii (conducerea operativ n multe cazuri), care trebuie s cunoasc operativ situaia ntreprinderii i s ia decizii pentru reglarea activitii, pentru nlturarea dezechilibrelor produse de
24
factori externi sau interni. Analize se efectueaz i la nivelul compartimentelor funcionale, potrivit profilului lor; acionarii, care sunt interesai de dividende i, prin urmare, de desfurarea activitii ntreprinderii, de punctele tari i punctele slabe ale activitii, calitatea managementului firmei; finanatorii de orice tip (bnci, firme de leasing etc.), care crediteaz ntreprinderea i sunt interesai de analiza garaniei creditului, a fluxului de lichiditi, a obinerii de beneficii; costuri nesustenabile genereaz pe termen lung incapacitate de plat; organele financiare ale statului, care sunt interesate de ncasarea impozitelor i taxelor; statul este interesat ca drepturile sale fiscale s fie corect determinate pe baza analizei veniturilor i cheltuielilor; investitorii de capital, care sunt interesai ca afacerea n care investesc s fie rentabil n prezent i n perspectiv, iar n acest sens este necesar analiza eficienei investiiei; societile de consultan, care sunt implicate n aceast activitate de analiz, potrivit solicitrii firmelor, pentru: restructurare, privatizare, divizare, studii de fezabilitate, de evaluare etc.; ali ageni economici, cum ar fi furnizorii, clienii, societile de asigurri etc., interesai a cunoate activitatea economico-financiar a firmei.
Seciunea 1.3.
CLASIFICRI I ETAPE N METODOLOGIA DE CALCULAIE I ANALIZ A COSTURILOR
1.3.1. Clasificarea legturilor dintre variabile economice cu aplicaie n analiza costurilor Datorit complexitii interdependenelor economice cu relevan n domeniul costurilor, legturile economice dintre fenomene se clasific pe baza mai multor criterii. I. Din punct de vedere al numrului caracteristicilor care se iau n studiu se ntlnesc legturi simple i legturi multiple. 1. n cazul legturilor simple exist o singur caracteristic factorial cu caracter esenial care determin o caracteristic rezultativ. Ceilali factori sunt cu aciune rezidual (se mai numesc i factori reziduali). Pot fi date ca exemplu legtura dintre costurile variabile (y) i volumul produciei (x); 2. n cazul legturilor multiple apar mai mult de dou caracteristici factoriale. Pot fi date ca exemplu legtura dintre costul cu resursele umane, costurile financiare, costurile materiale i cifra de afaceri (n ordine x1, x2, x3 y). II. Din punct de vedere al modului de exprimare a caracteristicilor apar corelaii statistico-economice i asocieri statistico-economice. 1. Corelaiile statistico-economice sunt legturi ntre variabile statistico-economice exprimate numeric (cantitativ). De exemplu, legtura dintre costul mrfurilor (variabila cauz) i cifra de afaceri (variabila
25
dependent). Se poate spune c la o anumit valoare a costului cu mrfurile, pentru o firm bine definit (identificat) cifra de afaceri a avut o valoare dat. 2. Asocierile statistico-economice sunt legturi ntre variabile statistico-economice exprimate calitativ. Legtura dintre costurile cu pregtirea personalului i profit poate fi definit n parametrii calitativi. Se tie c firmele care promoveaz cunoaterea i pregtirea angajailor obin un profit mai mare, dar nu s-a stabilit nc pe cale experimental un model sau o relaie matematic pentru relaia respectiv. Progresele tiinei economice duc printre altele i la reducerea ponderii corelaiilor de tip calitativ i trecerea lor n categoria celor cantitative. Analitii economici adevrai vorbesc despre corelaii identificate matematic i corelaii descriptive. Economitii care desprind numai corelaii calitative sunt numii n jargonul specialitilor drept economiti verbaliti. Validarea matematic, cel puin la nivelul costurilor firmei moderne, este punctul final al demersului cercetrii pe acest plan. III. Din punct de vedere al expresiei analitice a legturilor ntlnim legturi liniare i legturi neliniare. 1. Legturile liniare sunt cele exprimate sintetic printr-o ecuaie de gradul nti. Este cel mai elementar i simplu mod de conexiune ntre fenomene sau variabile economice. n principiu, ntre volumul de activitate i costurile variabile se stabilete o legtur de tip liniar. 2. Legturi neliniare (sau curbilinii), exprimate sintetic prin ecuaia unei curbe (parabol, hiperbol, exponenial, logaritmic, sinusoidal etc.). La activitile cu un caracter pronunat sezonier curba n timp a costurilor va avea caracter sinusoidal, cu rezerva c nu se trece la valori negative. IV. Din punct de vedere al direciei legturilor apar legturi directe i legturi inverse. 1. Legturile directe sunt acelea la care unei creteri sau descreteri a valorilor caracteristicii factoriale x i corespunde creterea (descreterea) valorilor caracteristice rezultative y. Poate fi dat ca exemplu legtura dintre costurile unitare i cele totale (x i y). 2. Legturile inverse sunt acelea la care unei creteri sau descreteri a valorilor caracteristicii factoriale x i corespunde descreterea (respectiv, creterea) caracteristicii rezultative. De exemplu, legtura dintre costurile cu formarea profesional i costurile non-calitii se ncadreaz la acest tip. V. Din punct de vedere al tipului de dependen avem legturi deterministe i legturi stochastice. 1. Legturile deterministe sunt legturi stabilite prin relaii de dependen funcional. Managementul tactic al firmei se ocup numai de acest tip de legturi privind comportamentul costurilor. De asemenea, specialitii din sectorul financiar-contabil sau din departamentul de calculaie a costurilor nu au de regul preocupri dect pentru acest tip de legturi. 2. Legturile stochastice sunt cele bazate pe legea numerelor mari. Se mai numesc i legturi de tendin. Luarea n calcul a unor asemenea legturi n comportamentul costurilor se face de ctre managementul
26
strategic al firmelor i presupun o continuitate pe termen lung a patronatului i administraiei. Poziia pe pia a firmei, evoluiile pe termen lung ale capacitii de absorbie sau tendinele progresului economic, tehnic, ecologic sunt astfel de aspecte care pot fi modelate prin legturi stochastice la nivel microeconomic. VI. Din punct de vedere al momentului n care se produce legtura: legturi sincrone i legturi asincrone. 1. Legturi sincrone (concomitente) la care, pe msur ce se modific variabila factorial, se modific i variabila rezultativ; spre exemplu, legtura dintre volumul de activitate (x) i costurile directe (y); 2. Legturile asincrone sau cu decalaj sunt acelea la care variaia caracteristicii rezultative se produce dup scurgerea unei anumite perioade de timp de la modificarea caracteristicii factoriale; spre exemplu, legtura dintre nivelul mediu al costurilor pentru perfecionarea profesional (x) i nivelul costurilor cu non-calitatea (y). Decalajul n timp dintre variaia caracteristicii factoriale i cea a caracteristicii rezultative se mai numete, n terminologia economic i lag. VII. Din punct de vedere al mecanismului de nregistrare se ntlnesc legturi pe tot intervalul n care variabila cauz ia valori i legturi pe o restricie a intervalului n care variabila cauz ia valori. 1. Legturi pe tot intervalul n care variabila cauz ia valori. De exemplu, legtura dintre costurile cu unele materii prime directe cum ar fi cereale i producia pentru bunuri cu cerere foarte mare (produse de consum alimentar) este valabil pe tot intervalul n care variabila cauz (consumurile de cereale) poate lua valori. 2. Legturi pe o restricie a intervalului n care variabila cauz ia valori se nregistreaz atunci cnd apare aa-numitul fenomen de saturaie. Peste anumite valori ale variabilei cauz variabila efect nu mai sufer acelai tip de modificare sau nu mai sufer nici un fel de modificare. Creterea costurilor salariale poate determina ntr-o prim etap (pe primul interval) sporuri mai mari ale rezultatului financiar. n al doilea interval legtura se schimb i devine proporional, iar pe al treilea este posibil s nu mai existe reacii n zona output la sporurile salariale. VIII. Din punct de vedere al mrimilor care apar n relaia de dependen se ntlnesc variabile continue i variabile discrete. 1. Variabilele continue sunt definite prin funcii matematice continue. Parametrii pot fi msurai, calculai sau estimai pe tot intervalul n care variabila ia valori. 2. Variabilele discrete apar n acele cazuri n care nu se pot face msurtori, calcule sau estimri ale parametrilor pe tot intervalul. Complexitatea legturilor dintre variabilele economice, vizibil n tipologia prezentat, determinant pentru complexitatea activitii economice a ntreprinderilor conduce la riscuri majore n cazul transformrii procesului decizional ntr-un proces de rutin; acest proces trebuie s se bazeze pe o studiere atent a realitii, pe o analiz tiinific a acesteia dac se dorete s fie performant. Indiferent de nivelul la care se produce, procesul decizional economic presupune o analiz temeinic a intrrilor (input-urilor) procesului de producie, estimarea necesarului din fiecare resurs n parte, cunoaterea conjuncturii pieei n ansamblul ei,
27
programarea activitilor n corelaie cu resursele i cerinele, o gndire previzional referitoare la firm n general; toate acestea se realizeaz prin intermediul analizei economico-financiare, n special privind costurile. Analiza economico-financiar se ocup de studiul relaiilor cauz-efect. Complexitatea studierii acestor relaii este amplificat n condiiile analizei fenomenelor economice datorit unor particulariti care nu pot fi eludate n contextul cercetrii, printre care: faptul c acelai efect poate fi produs de cauze diferite; faptul c aceiai cauz poate produce efecte diferite; efectele diferite se pot combina, dnd o rezultant a complexului de aciuni, fore, rezultate. complexitatea i intensitatea cauzei determin nu numai intensitatea fenomenului-efect, ci i varietatea lui calitativ; interaciunea cauzelor poate determina apariia n cadrul fenomenului-efect a unor nsuiri pe care nici una din cauze nu a avut-o. Analiza fenomenelor din natur difer metodologic de analiza fenomenelor din societate; evoluiile din domeniul social-economic se realizeaz prin intermediul voinei oamenilor, ceea ce face necesar studierea factorilor bio-psihosociologici. De aici rezult, n principal, faptul c cercetrile social-economice au o mulime de limite privind posibilitatea generalizrii concluziilor. La o analiz de costuri se vor meniona toi factorii relevani care au influenat parametrii rezultai. La proieciile de costuri este obligatoriu s fie ataate ipotezele avute n vedere, marea majoritate fiind dependente de actele de voin ale oamenilor. n cercetarea fenomenelor economice un rol deosebit revine abstractizrii tiinifice, datorit cvasiimposibilitii cercetrilor de laborator, izolrii factorilor i desprinderii unor concluzii clare pe baz de msurtori. Cercetarea fenomenelor economice scoate n eviden primatul analizei calitative n raport cu studiul cantitativ. Prioritatea analizei calitative trebuie neleas n special metodologic i temporal. Nu pot fi trase concluzii privind corelaii cantitative nainte de a fi stabilite sensurile relaiilor cauzale. n final ponderea hotrtoare o vor avea tot rezultatele de natur cantitativ. Un rol important n stabilirea rezultatelor simulrilor fenomenelor economice l are aspectul psihologic i interaciunea cu mediile externe. Msuri de control rigid al costurilor pot genera, de exemplu, reacii nefavorabile ale personalului concretizate n rezultate economice slabe sau parametrii tehnico-economici tot mai slabi. Asemenea evoluii reprezint sporuri ale costurilor, exact inversul inteniei iniiale. n procesele manageriale la scar micro-, mezo-, macro- i mondoeconomic analiza economico-financiar este un instrument indispensabil pentru fundamentarea deciziilor. Componenta costuri are o poziie privilegiat la toate nivelurile de analiz economico-financiar. 1.3.2. Clasificarea tipurilor de analiz a costurilor Multitudinea cazurilor n care apar analize ale costurilor la ntreprinderea modern implic stabilirea unor criterii pentru difereniere. I. Din punct de vedere al raportului dintre momentul n care se efectueaz analiza i momentul desfurrii fenomenului exist urmtoarele tipuri de analiz: analiza post-operatorie (post-factum) i analiza previzional (prospectiv)
28
1. Analiza post-operatorie (post-factum) se ntocmete dup ce fenomenele s-au produs i privete variabile ale cror valori au fost deja realizate (nregistrate n sistemul de gestiune al firmei). n cadrul ntreprinderii moderne majoritatea analizelor de cost sunt post-factum, fiind bazate pe datele nregistrate de sistemul informaional al costurilor, n rapoartele curente stabilite de cadrul legal, patronat, administraie, management. 2. Analiza previzional (prospectiv). Acest tip de analiz a costurilor se face n urmtoarele situaii: cu ocazia lansrii unui bun economic (produs, lucrare, serviciu) nou; la semnarea unor contracte de valori mari, cu pondere semnificativ n activitatea firmei; la modificarea esenial a unor parametrii economici avui n vedere anterior; pentru corelarea i ajustarea datelor din sistemul de bugete, inclusiv din bugetul de costuri. Se fac simulri pe baza unor analize previzionale inclusiv pentru comportamentul costurilor; la cererea Comitetului de Politici Contabile sau a altui organism similar pentru fundamentarea politicii de dividend propus acionarilor sau asociailor. Prin separarea prezentului de trecut apare o alt categorie de analiz, intitulat analiza concomitent (curent). II. Din punct de vedere al urmririi n timp a fenomenelor ntlnim: analiza static i analiza dinamic. 1. Analiza static are un caracter preponderent structural studiind fenomenele la un moment dat. n urma ei rezult relaiile dintre entitile componente i factorii care determin o anumit poziie a fenomenului cercetat. Este decisiv momentul de referin al acestui tip de analiz. 2. Analiza dinamic este legat de variabila timp, cercetnd fenomenele i procesele economice n micare. Relev succesiunea strilor acestora ntr-un ir de momente i scoate n relief legturile dintre parametrii care s-au succedat sau se vor succeda, pe baza cercetrii factorilor care determin schimbrile. Analiza costurilor anuale cu fora de munc va arta evoluiile n timp ale efectelor fiscalitii i pieei muncii. III. Din punct de vedere al orizontului de timp apar analize pe termen scurt, analize pe termen mediu i analize pe termen lung. 1. Analizele de costuri pe termen scurt furnizeaz ctre conducerea operativ materiale de fundamentare strict necesare pentru identificarea exact a traiectoriei actuale a firmei. De regul, analizele de costuri pe termen scurt sunt cele mai frecvente analize de cost. De asemenea, acestea sunt i cele mai exacte. 2. Analizele de costuri pe termen mediu urmresc susinerea procesului decizional pe termen mediu (1-5 ani) i sunt corelate cu studii de fezabilitate, planuri de afaceri, proiecte de investiii, studii de marketing pe durate similare. 3. Analizele de costuri pe termen lung au menirea de a da o imagine a evoluiei entitii patrimoniale la un orizont previzibil n care au loc modificri structurale sau schimbri calitative ale unor tendine cu impact asupra mediului ei intern i extern. Au probabilitatea ataat cea mai mic.
29
1.3.3. Etapele calculaiei costurilor Calculaia costurilor este un proces complex i legat strns de parametrii activitii entitii de referin. Cei mai importani parametrii care acioneaz asupra calculaiei de cost la o entitate patrimonial sunt: dimensiunea, activitile desfurate, resursele informaionale disponibile din contabilitate i tehnologie, costurile acceptate pentru derularea calculaiei, capacitatea sistemului de prelucrare a datelor, modul de organizare, cerinele de informare ale factorilor decizionali. n funcie de aceti parametrii pot fi parcurse mai multe sau mai puine etape n elaborarea calculaiilor de cost. De exemplu, la entitile de dimensiuni mari sau cu activiti multiple i intercorelate (interdependente) calculaia parcurge mai multe etape datorit complexitii sporite. Ca regul general, se parcurg cel puin urmtoarele etape: stabilirea obiectivelor i destinaiei calculaiei de cost, delimitarea fluxurilor tehnologice i informaionale, precizarea nivelurilor de detaliere, alegerea metodei de calculaie, culegerea datelor, ntocmirea calculaiei de cost (prelucrarea datelor), interpretarea rezultatelor, ntocmirea raportului de sintez. Etapa 1-a. Stabilirea obiectivelor i destinaiei calculaiei de cost este deosebit de util pentru c reprezint de fapt conturarea modului de lucru i a mecanismelor posibil de utilizat. Dac este vorba, de exemplu, despre o calculaie n scopul ncheierii unei tranzacii sau pentru obinerea unei finanri, durata de timp n care poate fi realizat va fi esenial. Calculaia va trebui finalizat nainte de trimiterea documentaiei de finanare sau de data stabilit pentru ncheierea tranzaciei. Destinatarul calculaiei sau, mai exact spus, cine o va folosi are o importan major n organizarea lucrrilor. Dac este cineva din interiorul organizaiei sau care o cunoate destul de bine nu va fi necesar un raport explicativ privind ipotezele tehnologice avute n vedere. Se presupune c se ntocmete calculaie pentru sistemul efectiv utilizat de firm. Etapa a 2-a. Delimitarea fluxurilor tehnologice i informaionale este strict necesar pentru derularea etapelor urmtoare. De exemplu, pot fi pstrate fluxurile existente sau se are n vedere o reproiectare a lor. Nu exist calculaie a costurilor n general, ci o calculaie pentru un anumit flux tehnologic i informaional. Acest aspect atrage atenia asupra faptului c modificarea fluxurilor tehnologice i informaionale implic reluarea procedurilor privind efectuarea calculaiei de cost cel puin din punct de vedere metodologic. Etapa a 3-a. Precizarea nivelurilor de detaliere are un impact major asupra volumului de munc cerut pentru ntocmirea calculaiei de cost i pentru exactitatea rezultatelor. Cu ct nivelul de detaliere cerut este mai analitic, cu att volumul de munc este mai mare, durata de elaborare mai lung, posibilitatea de reluare sau de revenire la unele ipoteze mai dificil, dar i exactitatea rezultatelor este mai riguroas. O serie de firme au ajuns cu nivelul de detaliere al calculaiei de cost la locul de munc (job-costing), dar altele, chiar cu o activitate complex, sunt interesate numai de rezultatele sintetice la nivelul ntregii activiti. Etapa a 4-a. Alegerea metodei de calculaie are n vedere toi parametrii de care am amintit mai sus (dimensiune, activiti desfurate etc.). Se poate alege una din metodele prezentate la capitolul 2 al prezentului manual. La fiecare metod din capitolul 2 vom gsi recomandri i uneori contraindicaii pentru metoda respectiv.
30
Etapa a 5-a. Culegerea datelor este o etap opional. Datele pot fi generate sau pot fi disponibile pentru contabilitatea de gestiune direct i nemijlocit, fr parcurgerea acestei etape. La programele din generaia ERP datele sunt accesibile din sistemul de prelucrare automat fr a fi necesar o etap efectiv de culegere a lor. Problema care se ridic este accesarea acestora. Marile corporaii introduc sisteme de acces prin parole care limiteaz numrul utilizatorilor acestui tip de informaii. Persoanele care ntocmesc calculaii de cost n sisteme moderne de prelucrare a datelor vor mai verifica dac formatul cerut n programele din sistemul contabilitii de gestiune corespunde cu formatul oferit de celelalte componente ale sistemului informaional. Etapa a 6-a. ntocmirea calculaiei de cost (prelucrarea datelor) este decisiv pentru stabilirea costurilor, conform exigenelor identificate la etapa 1. Aceast etap se desfoar diferit n funcie de metoda de calculaie aleas. Etapa a 7-a. Interpretarea rezultatelor. Pentru compartimentul contabilitate de gestiune activitatea se termin prin ntocmirea unui material informativ care prezint un punct de vedere n interpretarea rezultatelor. Partea de analiz este ns dezvoltat n funcie de nevoile informaionale de persoane specializate n analiz sau de ctre cei care cunosc specificul proceselor tehnologice. Valorificarea complex a informaiei contabile, n general, i a celei din sistemul informaional al costurilor, n special, presupune o analiz atent a tuturor datelor rezultate din calculaie. Practic nici unul din rezultatele obinute nu trebuie neglijat n etapa de analiz. Dac unele informaii sunt prea detaliate, la urmtoarea calculaie se va cere un nivel sintetic de elaborare. Lipsa de analiz a rezultatelor calculaiei echivaleaz cu pierdere de resurse (timp, bani etc.) ocazionate de ntocmirea acestora. Etapa a 8-a. ntocmirea raportului de sintez este o etap necesar la organizaiile mari, cu muli acionari sau asociai. Pentru Adunarea General a Acionarilor sau Asociailor se prezint un raport de sintez. Cei interesai vor pune ntrebri sau vor cere materiale suplimentare. 1.3.4. Etapele analizei costurilor Procesul complex al muncii de analiz economico-financiar, multitudinea variabilelor i variantelor implicate, cile directe de abordare, metodele, procedeele, tehnicile diverse pot induce o serie de dificulti, n multe situaii insurmontabile, fr organizarea tiinific a demersului analitic. Indiferent de nivelul la care se efectueaz i de obiectul cercetrii, etapele acestui demers sunt urmtoarele: elaborarea planului analizei, culegerea informaiilor, verificarea informaiilor, prelucrarea i studierea informaiilor, ntocmirea raportului final. Etapa I-a. Elaborarea planului analizei, adic a lucrrii n care se specific obiectul analizei, perioada de desfurare, cine o efectueaz i termenul de predare a rezultatelor. Etapa a II-a. Culegerea informaiilor necesare analizei, n care organismul care efectueaz analiza apeleaz la sistemul informaional economic pentru a intra n posesia datelor pe baza crora se va efectua cercetarea fenomenelor i proceselor social-economice prevzute n program ca obiect al analizei economico-financiare; principalele date se extrag din bilanurile contabile, bugetele de venituri i cheltuieli i rapoartele statistice. La analiza costurilor se folosesc informaii din contabilitatea
31
financiar (dezvoltri n analitic ale conturilor din clasa 6), din conturile specifice contabilitii de gestiune (clasa 9), din sistemul de gestiune operativ, din contractele existente i din mediul extern; Etapa a III-a. Verificarea informaiilor n vederea descoperirii eventualelor erori pe care le-ar conine datele puse la dispoziia analizei, astfel nct studiul fenomenului s se fac n baza unor informaii corecte. n aceast etap se aleg chei de control ale datelor individuale i eventual proceduri automate de eliminare a erorilor. De exemplu, profitul la nivelul unor structuri analitice trebuie s se ncadreze n anumite limite, iar unele componente ale costurilor individuale au un interval de variaie; Etapa a IV-a. Prelucrarea i studierea informaiilor prin metode specifice, n vederea stabilirii abaterilor dintre nivelul efectiv i cel programat, respectiv dintre nivelul perioadei analizate i nivelul perioadei considerate ca reper (ca referin). Finalitatea este identificarea sensului i mrimii influenei factorilor, astfel nct deciziile fundamentale s aib o baz ct mai realist; Etapa a V-a. ntocmirea raportului cu concluzii i msuri, numit i referatul analizei. Aceasta este lucrarea n care se descrie situaia existent a costurilor (fenomenul cercetat) i factorii de influen, insistndu-se asupra celor care afecteaz negativ obiectivele firmei. Pot fi incluse msuri de ordin managerial, tehnic i organizatoric recomandate n vederea atingerii obiectivelor. ntreaga munc de analiz este finalizat prin elaborarea referatului analizei. Aceasta trebuie s aib toate calitile unei lucrri tiinifice: densitate, claritate, conciziune, utilitate, form agreabil etc.
CONCLUZII
1. ntre tiina economic i calculaia costurilor este o legtur strns. 2. Cunoaterea fenomenelor economice, inclusiv a celor privind costurile, presupune stabilirea legturilor dintre variabilele economice. 3. Este necesar s fie parcurse toate etapele calculaiei i analizei costurilor pentru a obine un plus real de informare.
32
Capitolul 2 METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR
Scopul capitolului Metode de calculaie a costurilor este cunoaterea de ctre viitorii absolveni ai Facultii de Management Financiar-Contabil a metodelor de calculaie a costurilor practicate sau propuse de doctrin astzi i alegerea celor sau celei adecvate pentru cazuri concrete din economia real . Obiectivele capitolului Metode de calculaie a costurilor sunt: cunoaterea posibilitilor diferitelor clase de metode de calculaia costurilor; stpnirea metodologiei de lucru pentru fiecare din metodele de calculaie a costurilor prezentat; formarea reflexului de decizie privind metoda adecvat de calculaie a costurilor, pornind de la domeniile principale n care se aplic acum, de la particularitile conceptuale, de la costurile de prelucrare implicate i de la exigenele fa de sistemul informaional; nelegerea particularitilor fiecrei metode de calculaie a costurilor n scopul unei alegeri adecvate n condiii concrete ale economiei reale; formarea abilitilor de calcul corect a indicatorilor specifici fiecrei metode de calculaie a costurilor; iniierea n problemele complexe de analiz a fluxurilor de documente i informaii pentru sarcini concrete, cum ar fi aplicarea unei anumite metode de calculaie a costurilor; furnizarea informaiilor necesare pentru ca viitorii absolveni ai Facultii de Management Financiar-Contabil s poat susine cu argumente adoptarea unei anumite metode de calculaie a costurilor i respingerea alteia. Concepte-cheie utilizate: metoda global de calculaie a costurilor metoda de calculaie pe faze metoda de calculaie pe comenzi metoda de calculaie pe locuri de consum metoda direct-costing metoda costurilor directe metoda standard-cost metoda tarif-or-main metoda target-costing metoda ABC de calculaie a costurilor metoda costurilor specifice metoda imputrii raionale a costurilor fixe metoda ADC de calculaie i analiz a costurilor optimizare cost-durat metod de calculaie de tip absorbant metod de calculaie de tip parial metod de calculaie evoluat calculaie de proiect
33
Introducere la capitolul Metode de calculaie a costurilor n scopul calculaiei costurilor, doctrina i practica economic au dezvoltat o serie de metode. Fiecare are anumite particulariti care o recomand pentru anumite tipuri de activiti sau firme. Nici una din metode nu este valabil i recomandat n toate cazurile oferite de economia real. Cunoaterea ipotezelor de lucru, a metodologiei i indicatorilor folosii de fiecare metod n parte va fi realizat prin parcurgerea prezentului capitol. Pentru studierea materialului din capitolul 2 se recomand parcurgerea mai nti a lucrrii Contabilitate de gestiune. Noiuni fundamentale, a capitolului 1 din prezenta lucrare, a manualului universitar de Economie politic i a celui de matematic din liceu i facultate (Matematici pentru economiti). Dup parcurgerea capitolului 2 studenii vor obine informaii i deprinderi de calcul pentru folosirea metodelor de calculaie a costurilor din practica firmelor moderne. Seciunea 2.1.
CARACTERIZAREA GENERAL A METODELOR DE CALCULAIA COSTURILOR
n categoria metodelor clasice de calculaia costurilor se includ: metoda global; metoda pe faze; metoda pe comenzi. Toate aceste metode fac parte din categoria metodelor absorbante de calculaie a costurilor, care iau n considerare la stabilirea costului unitar toate cheltuielile de producie i desfacere ocazionate de fabricaia produsului sau prestarea serviciului, respectiv toate cheltuielile necesare la vnzarea mrfurilor. Au la baz mprirea n cheltuieli directe i indirecte. Aceste metode de calculaie se bazeaz pe dou rnduri de calculaii: un prim rnd, care se efectueaz naintea procesului de fabricaie, sub form de antecalculaie (calculaie bugetar); al doilea rnd, care se efectueaz dup terminarea procesului de fabricaie, sub forma calculaiei efective sau a postcalculaiei. Calculaia bugetar (antecalculaia) se concretizeaz, n primul rnd, n elaborarea costului unitar previzional al bunului economic i, separat de acesta, n elaborarea costurilor comune ale subunitilor i, respectiv, costurilor unitare ale unitii. Aceste dou calculaii au la baz, n concepia acestor metode, un singur nivel de activitate pentru entitatea patrimonial, i anume, nivelul maxim. Calculul costului unitar pe produs are n vedere estimarea unor parametrii pentru fiecare bun economic n parte i pentru ntreaga activitate n scopuri manageriale. Prin aceti indicatori, calculaia se integreaz n sistemul de programare a ntregii activiti conform practicilor ntreprinderilor moderne. Cel de al doilea rnd de calculaii, calculaiile efective, au la baz datele contabilitii i ele reprezint stadiul final prin care se ncheie urmrirea i nregistrarea analitic a cheltuielilor de producie, potrivit naturii i destinaiei lor. A doua categorie de metode de calculaie a costurilor le include pe cele aprute mai trziu n doctrin i practic. Sunt numite de regul, metode moderne
34
de calculaia costurilor. Unele sunt de tip absorbant, la fel ca cele din prima categorie, iar altele de tip parial (iau n calcul o parte din consumuri, restul fiind alocate rezultatului final). ntlnim metode moderne de calculaie a costurilor centrate pe previziune (antecalculaie) sau pe postcalculaie. Seciunea 2.2.
METODA GLOBAL DE CALCULAIE A COSTURILOR DE PRODUCIE A) VARIANTA SIMPLEX
Aceast metod de calculaie a costurilor se utilizeaz de ctre ntreprinderile care fabric un singur produs i care, n general, la sfritul perioadei de gestiune nu au semifabricate sau producie n curs de execuie, iar dac aceasta din urm exist, ea se menine constant. n aceast categorie se cuprind, de exemplu, n cazul produciei de baz, ntreprinderile din industria energetic, din industria cimentului, fabricile de crmizi etc., iar n cazul produciei auxiliare, centralele electrice, centralele termice, centralele de ap, centralele de frig etc., care sunt organizate n mod independent. Obiectul calculaiei costurilor l reprezint produsul finit, lucrarea sau serviciul prestat (PLS) 1. Exemplificarea are n vedere o societate comercial industrial care fabric geamuri ntr-un singur sortiment i ntr-o singur secie de producie. n cursul unei perioade de gestiune (lun) se obin 100.000 m.p. de geam de 3 mm colectndu-se cheltuieli de producie n valoare 19.900.000 UM, costul prestabilit utilizat ca pre de nregistrare n contabilitate fiind de 200 UM/m.p. n tabelul nr. 2.2.1 sunt redate cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar, precum i distribuia acestora pe sectoare de activitate. Se cere: nregistrarea cheltuielilor preluate din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune (ntocmirea tabloului de conversie); nregistrrile contabile n cele dou circuite contabile; decontarea cheltuielilor simplu indirecte i a celor dublu indirecte (generale de administraie i a cheltuielilor de desfacere); nregistrarea produciei obinute la pre/cost prestabilit; nregistrarea decontrii cheltuielilor efective (cost de producie). Rezolvare Pentru colectarea i nregistrarea cheltuielilor se utilizeaz conturile de calculaie: 921 Cheltuielile activitii de baz pentru cheltuielile directe, 923 Cheltuieli indirecte de producie pentru cheltuielile simplu indirecte i 924 Cheltuielile generale de administraie pentru cheltuielile dublu indirecte. Aceste conturi se dezvolt n conturi sintetice de gradul II, pe articole de calculaie, astfel: 9210 Materii prime i materiale directe 9211 Salarii directe 9212 Asigurri i protecie social aferente salariilor directe 9234 Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor CIFU 9235 Cheltuieli generale ale seciei CGS 9240 Cheltuieli generale de administraie CGA
1
Oprea Clin, Contabilitatea de gestiune, Editor Tribuna Economic, 2001.

35
36
Tabelul nr. 2.2.1 Situaia cheltuielilor nregistrate n contabilitatea financiar
Tabelul nr. 2.2.2 Tabloul de conversie
Cheltuielile directe se identific pe fiecare obiect de calculaie (produs) n parte. Cheltuielile comune ale seciilor (CIFU, CGS) i cele generale de administraie (CGA) se calculeaz fr a realiza o repartizare propriu-zis a acestora, ci doar ca o simpl afectare (imputare). nregistrrile contabile din contabilitatea de gestiune n paralel cu cele din contabilitatea financiar sunt prezentate n tabelul nr. 2.2.3.
37
Tabelul nr. 2.2.3
38
*n conformitate cu reglementrile contabile , cheltuielile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul final nu se includ n costul de producie. UM = uniti monetare
39
B) VARIANTA DUPLEX
Exemplificarea privete o societate comercial cu profil industrial care fabric un singur sortiment de produs i care nu necesit cheltuieli de desfacere. Producia este realizat n dou secii principale de producie: SI, SII, care folosesc utiliti tehnologice (ap industrial, energie electric de joas tensiune), fiind necesar imputarea (repartizarea) raional a cheltuielilor generale de administraie pe sectoarele productive de activitate. Principalele operaii economice efectuate pe parcursul unei perioade de gestiune sunt prezentate n tabelul nr. 2.2.4 Tabelul nr. 2.2.4 Principalele operaii economice UM Nr. OPERAIA ECONOMIC SUME crt. Colectarea cheltuielilor cu materiile prime i materialele 5.000.000 1.1. Consumul de materii prime la: - secia I baz 3.000.000 - secia II baz 2.000.000 1.2. Consumul de materiale auxiliare la seciile principale 2.100.000 de produc ie la: 1. 1.000.000 - secia I baz 500.000 - secia II baz la seciile auxiliare: 300.000 - centrala de ap (CA) 200.000 - staia de transformatoare (ST) 100.000 la sectorul administrativ: Cheltuielile cu salariile, contribuiile la asigurrile sociale i 10.500.000 protecia social 2.1. Salariile muncitorilor din seciile de baz: 4.000.000 - secia de baz I 2.500.000 - secia de baz II 2.2. Salariile personalului din seciile auxiliare: 2. 600.000 - centrala de ap 400.000 - staia de transformatoare 2.3. Salariile personalului tehnic, administrativ i de conducere al seciilor: 650.000 - secia de baz I 350.000 - secia de baz II 2.000.000 2.4. Salariile personalului din sectorul administrativ: Cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor corporale 3.500.000 3.1. La seciile principale de producie 1.500.000 - secia de baz I 1.000.000 - secia de baz II 3. 3.2. la seciile auxiliare: 300.000 - centrala de ap - CA 200.000 - staia de transformatoare - ST 500.000 3.3. la sectorul administrativ:
40
4. 5.
6.
Obinerea produselor finite: 1.000 buc. la preul de nregistrare (costul prestabilit) de 20.000 lei / buc. Livrrile reciproce de utiliti ntre seciile auxiliare: 5.1. ST livreaz energie electric la CA 5.2. CA furnizeaz ap pentru ST Contravaloarea produciei seciilor auxiliare livrat la celelalte sectoare de activitate 6.1. Contravaloarea produciei de ap livrat la seciile principale de producie: - secia de baz I - secia de baz II la sectorul administrativ: 6.2. Contravaloarea produciei de energie electric a staiei de transformatoare livrat la seciile principale de producie: - secia de baz I - secia de baz II la sectorul administrativ:
20.000.000 200.000 100.000 2.000.000
900.000 350.000 50.000 350.000 250.000 100.000
Pe baza datelor enunate, se cere: nregistrarea cheltuielilor n contabilitatea de gestiune; calcularea costului produciei finite; decontarea consumurilor reciproce dintre seciile auxiliare; decontarea produciei seciilor auxiliare livrat altor sectoare de activitate; repartizarea cheltuielilor indirecte de producie; repartizarea cheltuielilor generale de administraie; nregistrarea produciei n curs de execuie; nregistrarea produciei finite la costul efectiv; nregistrarea diferenelor (abaterilor) dintre costul efectiv al produciei finite obinute i costul prestabilit (preul de nregistrare); nchiderea conturilor contabilitii de gestiune. nregistrri contabile UM 1. nregistrarea cheltuielilor cu materiile prime i auxiliare = % 901 "Decontri interne privind cheltuielile" 921 "Cheltuielile activitii de baz" 921/SI 3.000.000 921/SII 2.000.000 7.100.000 5.000.000
41
500.000 922 "Cheltuieli activiti auxiliare" 922/CA 300.000 922/CE 200.000 1.500.000 923 "Cheltuieli indirecte de producie" 923/SI 1.000.000 923/SII 500.000 100.000 924 "Cheltuieli generale de administraie" 2. nregistrarea cheltuielilor cu salariile, contribuiile i protecia social = 10.500.000 % 901 "Decontri interne privind cheltuielile" 6.500.000 921 "Cheltuielile activitii de baz" 921/SI 4.000.000 921/SII 2.500.000 1.000.000 922 "Cheltuieli activiti auxiliare" 922/CA 600.000 922/CE 400.000 1.000.000 923 "Cheltuieli indirecte de producie" 923/SI 650.000 923/SII 350.000 2.000.000 924 "Cheltuieli generale de administraie" 3. nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizrilor corporale = 3.500.000 % 901 "Decontri interne privind cheltuielile" 500.000 922 "Cheltuieli activiti auxiliare" 922/CA 300.000 922/CE 200.000 2.500.000 923 "Cheltuieli indirecte de producie" 923/SI 1.500.000 923/SII 1.000.000 500.000 924 "Cheltuieli generale de administraie" 4. nregistrarea produciei finite la costul prestabilit (1.000 buc. 20.000 lei / buc.) = 20.000.000 931 902 "Costul produciei obinute" "Decontri interne privind producia obinut"
42
5. Decontarea consumurilor reciproce dintre seciile auxiliare = 200.000 5.1. 922/CA 922/ST = 100.000 5.2. 922/ST 922/CA 6. Decontarea contravalorii produciei seciilor auxiliare livrat ctre celelalte sectoare de activitate 6.1. Contravaloarea produciei centralei de ap - CA = 1.300.000 % 922 CA "Cheltuieli activiti auxiliare" 923 "Cheltuieli indirecte de producie" 1.250.000 923/SI 900.000 923/SII 350.000 924 "Cheltuieli generale de administraie" 50.000 6.2. Contravaloarea produciei staiei de transformatoare - ST = 700.000 % 922 ST "Cheltuieli activiti auxiliare" 600.000 923 "Cheltuieli indirecte de producie" 923/SI 350.000 923/SII 250.000 100.000 924 "Cheltuieli generale de administraie" 7. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie = 3.425.000 921 923 "Cheltuielile activitii de baz" "Cheltuieli indirecte de producie" 921/SI 921/SII = 923/SI 4.400.000 = 923/SII 2.450.000
2.750.000 = 0,14986376 11.400.000 + 6.950.000
8. Repartizarea cheltuielilor generale de administraie 2 a) Coeficientul de suplimentare KSCg =
b) Includerea n costul produselor a cotelor de cheltuieli generale de administraie = 2.750.000 921 924 "Cheltuielile activitii de baz" "Cheltuieli generale de administraie" 1.707.720 (0,14986 11.400.000) 921/SI 1.042.280 (0,14986 6.950.000) 921/SII 9. nregistrarea costului de producie efectiv al produciei n curs de execuie
2
Bazele de repartizare le reprezint costurile de producie.

43
Producia n curs de execuie la finele lunii este de 3.250.000 UM repartizat astfel: - secia I 2.750.000 - secia II 500.000 = 3.250.000 933 921 "Costul produciei n curs de execuie" "Cheltuielile activitii de baz" 921/SI 2.750.000 921/SII 500.000 10. nregistrarea costului efectiv al produciei: Secia SI SII TOTAL Total cheltuieli (costul complet) 13.107.720 7.992.280 21.100.000 Costul efectiv al produciei n curs de execuie 2.750.000 500.000 3.250.000 Costul efectiv (complet) al produciei finite 10.357.720 7.492.280 17.850.000
= 17.850.000 902 921 "Decontri interne privind producia "Cheltuielile activitii de baz" obinut" 921/SI 10.357.720 921/SII 7.492.280 11. nregistrarea diferenelor de pre = 903 902 2.150.000 "Decontri interne privind "Decontri interne privind diferenele de pre" producia obinut" 12. Decontarea costului efectiv al produciei finite obinute = 17.850.000 901 931 "Decontri interne privind "Costul produciei obinute" cheltuielile" 13. nchiderea contului 903 "Decontri interne privind diferenele de pre" = 931 903 2.150.000 "Costul produciei obinute" "Decontri interne privind diferenele de pre" 14. Decontarea costului efectiv al produciei n curs de execuie = 3.250.000 901 933 3 "Decontri interne privind "Costul produciei n curs de cheltuielile" execuie" La nceputul perioadei urmtoare se deschide contul produciei n curs de execuie cu formula contabil invers (933 = 901 i 921 = 933). Reflectarea nregistrrilor contabile cronologice, n form sistematic, se prezint astfel:
n alt variant de nregistrri contabile, conturile 901 "Decontri interne privind cheltuielile" i 933 "Costul produciei n curs de execuie" rmn cu sold creditor i, respectiv, debitor, iar n perioada imediat urmtoare se face: 921 = 933. Universitatea SPIRU HARET 44
3
UM FIELE DE CONT 901 921 " Decontri interne privind " Cheltuielile activitii de cheltuielile " baz" 17.850.000 7.100.000 5.000.000 17.850.000 3.250.000 10.500.000 6.500.000 3.250.000 3.500.000 6.850.000 21.100.000 21.100.000 18.350.000 18.350.000
921 SI " Cheltuielile activitii de baz" 3.000.000 2.750.000 4.000.000 10.357.720 4.400.000 1.707.720 13.107.720 13.107.720
921 SII " Cheltuielile activitii de baz" 2.000.000 500.000 2.500.000 7.492.280 2.450.000 1.070.735 7.992.280 7.992.280 922 CA " Cheltuieli activiti auxiliare" 300.000 100.000 600.000 1.300.000 300.000 200.000 1.400.000 1.400.000
922 " Cheltuieli activiti auxiliare" 500.000 1.000.000 500.000 200.000 100.000 2.300.000 200.000 100.000 1.300.000 700.000 2.300.000
922 ST " Cheltuieli activiti auxiliare" 200.000 400.000 200.000 100.000 900.000 200.000 700.000
900.000
923 " Cheltuieli indirecte de producie" 1.500.000 6.850.000 1.000.000 2.500.000 1.250.000 600.000 6.850.000 6.850.000
45
FIELE DE CONT 923 SI " Cheltuieli indirecte de producie" 1.000.000 4.400.000 650.000 1.500.000 900.000 350.000 4.400.000 4.400.000 924 "Cheltuieli generale de administraie" 100.000 2.000.000 500.000 50.000 100.000 2.750.000 2.750.000 923 SII " Cheltuieli indirecte de producie" 500.000 2.450.000 350.000 1.000.000 350.000 250.000 2.450.000 2.450.000 931 "Costul produciei obinute" 20.000.000 2.150.000 17.850.000
17.850.000 2.750.000
17.850.000
933 "Costul produciei n curs de execuie" 2.750.000 3.250.000 500.000 3.250.000 3.250.000
902 "Decontri interne privind producia obinut" 17.850.000 20.000.000 2.150.000 17.850.000 17.850.000
903 "Decontri interne privind diferenele de pre" 2.150.000 2.150.000
Not: Deoarece modul de organizare a contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de specificul activitii i de necesitile proprii de informare ale acesteia, exist mai multe variante posibile de funcionare a conturilor de gestiune. Varianta prezentat reprezint doar una dintre cele posibile4.
Pentru alt variant a se vedea i Oprea Clin, Contabilitatea de gestiune, Editor Tribuna Economic, 2001. Universitatea SPIRU HARET 46
4
Seciunea 2.3.
METODA PE FAZE
2.3.1.Caracteristici generale ale metodei pe faze 1. Se aplic n entitile patrimoniale cu producie de mas, cu proces tehnologic omogen, desfurat n stadii (faze) succesive. De regul, aceste condiii sunt ndeplinite la urmtoarele ramuri: a) industria siderurgic: obinere font din minereu; obinere oel din font; obinere laminate din oel. b) n industria textil: bobinat; depnat; urzit; esut; vopsit. c) n industria berii: preparare orz; fabricare mal; fierbere; fermentaie; umplere sticle sau butoaie. 2. Obiectul calculaiei este faza de producie. 3. Colectarea costurilor se face pe articole de calculaie, n conturi deschise lunar, pe fiecare faz. 4. Costul efectiv al produsului finit se calculeaz prin cumularea costurilor n ultima faz de fabricaie. 5. Pe fazele de calculaie se identific att costurile directe, ct i unele costuri indirecte (ntreinere utilaje, amortizri etc.). 6. Metoda pe faze presupune rezolvarea urmtoarelor probleme metodologice: a) delimitarea fazelor de calculaie a costurilor; b) delimitarea costului semifabricatelor pe faze; c) repartizarea costului de producie pe produse obinute n aceeai faz. 2.3.2. Probleme metodologice ale metodei pe faze I. Delimitarea fazelor de fabricaie se face conform principiilor prezentate n continuare. 1. Trebuie gsit (ales) numrul optim de faze pentru c: - un numr prea mic nu ofer acurateea necesar informaiei contabile; - un numr prea mare ridic costurile contabile i trunchiaz informaia. 2. Eficiena i capacitatea sistemului informaional de delimitare a costurilor este esenial n stabilirea numrului de faze. 3. ntre fazele calculaiei costurilor i fazele tehnologice exist dou relaii posibile: a) numrul fazelor de calculaie este egal cu numrul de faze tehnologice; b) numrul fazelor calculaiei este mai mic dect numrul de faze tehnologice. Fazele tehnologice sunt incluse n aceeai faz de calculaie, dac nu este eficient delimitarea costurilor ntre fazele tehnologice. Numrul fazelor de calculaie
47
este mai mare dect numrul fazelor tehnologice n situaia de excepie n care exist cerine exprese ale metodologiei contabile. 4. Se vor stabili faze de calculaie n cadrul fazelor tehnologice, dac: a) n cadrul fazelor tehnologice rezult un semifabricat ce se prelucreaz n continuare sau un produs finit; b) n cadrul subunitilor organizatorice (secii) rezult semifabricate sau produse care se deosebesc de celelalte prin destinaie, calitate etc. 5. Condiia esenial pentru stabilirea unei faze de calculaie este ca producia obinut n cadrul acesteia s poat fi msurat (estimat). II. Determinarea costului semifabricatelor pe faze i repartizarea costurilor pe produse se fac pe baza unor principii i reguli metodologice menionate n continuare. 1. Dac din procesul de producie rezult mai multe produse cuplate sau simultane, manopera este cost indirect. 2. n situaia n care faza de calculaie coincide cu subunitatea organizatoric, toate costurile indirecte de producie se individualizeaz pe semifabricatul obinut dac rezult semifabricat al subunitii organizatorice. 3. Costurile indirecte de producie i cele generale de administrare se colecteaz cu ajutorul conturilor 923 Cheltuieli indirecte de producie, respectiv 924 Cheltuieli generale de administrare, indiferent de modul de identificare al lor sau aria lor de cuprindere. 4. Costurile generale de administrare se colecteaz la nivel de entiti patrimoniale dup natura lor, ceea ce determin modul de organizare al conturilor analitice. 5. Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie se desfoar n analitice pe: subuniti organizatorice; faze de calculaie; tipuri (feluri) de cost. Bazndu-se pe conceptul costului integral, metoda de calculaie pe faze implic desfurarea lucrrilor privind determinarea acestuia potrivit schemei de principiu specifice metodelor de calculaie de tip absorbant. 2.3.3. Relaii de calcul n cadrul metodei pe faze n cazul metodei de calculaie pe faze, se identific pe produs nu numai cheltuielile considerate directe, cum ar fi consumul de materii prime, de materiale auxiliare directe, energie electric, ap, aburi, dar i cheltuielile indirecte, cum ar fi cheltuieli comune ale seciei sau cheltuieli generale ale ntreprinderii. Ca urmare a faptului c lucrrile de calculaie trebuie astfel organizate nct s fie reflectate n structura costului unitar, s-au identificat dou variante ale metodei de calculaie pe faze: varianta cu semifabricate i varianta fr semifabricate. A. Varianta general:
c=
j = articol de calculaie: 1 m specifice CD n + 1 m specifice CI
CD j +
j=1
j= m +1
CI j
(2.3.3.1)
c = cost mediu unitar.

48
Q = producia obinut. CD = cost direct. CI = cost indirect. B. Varianta cu semifabricate:
c = c n = c n 1 +
CD
j=1
nj
+ Q
j= m +1
CI
nj
(2.3.3.2)
c = c n = cost unitar dup faza n.
c m1 = cost unitar dup faza n 1 (penultima faz). CDnj = cost direct al articolului de calculaie j n faza n. CInj = cost indirect al articolului de calculaie j n faza n. p m = numrul articolelor de calculaie la costuri indirecte. m = numrul articolelor de calculaie la costuri directe.
C. Varianta fr semifabricate:
p n m + CMtot + CDji CIji i =1 j=1 j= m +1 c= Q
(2.3.3.3)
CMtot = costuri materiale totale. CDji = costul direct al articolului de calculaie j n faza de calculaie i. CIji = costul indirect al articolului de calculaie j n faza de calculaie i. 2.3.4. Deosebiri ntre varianta fr semifabricate i varianta cu semifabricate A. Varianta cu semifabricate: 1. Se folosete n situaia n care, n fiecare faz de prelucrare, se obine un semifabricat ce urmeaz a fi depozitat n scopul prelucrrii ulterioare n entitatea patrimonial sau vndut la teri. 2. Costul, conform acestei variante, se stabilete pe articole de calculaie la fiecare faz n parte. Costul fazei anterioare se transfer fazei urmtoare, rezultnd costul final unitar. Este costul unitar al ultimei faze de calculaie. La costul fazei anterioare se adaug costul propriu-zis al fazei respective. B. Varianta fr semifabricate: 1. Costul produsului rezultat din adugarea la consumul de materiale a costurilor de prelucrare efectuate n fazele prin care trece produsul respectiv. 2. Nu se transfer costul semifabricatelor de la o faz la alta. 3. Rezultatele proceselor de producie din fazele anterioare sunt considerate producie neterminat, care trece de la o faz la alta, fr depozitare intermediar sau de lung durat. Noiunea semifabricat poate fi extins la cea de rezultat intermediar cu implicaiile de rigoare asupra aplicrii metodei.
49
2.3.5. Organizarea contabilitii costurilor n cadrul metodei pe faze Etape de lucru I. Delimitarea sectoarelor entitii patrimoniale: a) activitatea principal; b) activitile auxiliare; c) sectorul de regie pentru activitatea principal; d) administraia general; e) sectorul de desfacere (comercializare). II. Stabilirea subunitilor organizatorice pentru fiecare sector n parte. De exemplu, activitatea principal se organizeaz pe secii, ateliere, alte subdiviziuni. III. Identificarea produselor (grupelor de produse), lucrrilor sau serviciilor care vor avea funcia de centru de cost (la nivelul crora se va organiza calculaia costului unitar). Alegerea trebuie s aib n vedere: caracteristici omogene sau apropiate; posibilitatea sistemului informaional de a le separa; nevoile de informare ale managementului; costurile de preluare i prelucrare a informaiilor necesare. IV. Colectarea costurilor pe purttori i pe sectoare de costuri. Se ntocmesc urmtoarele note contabile: a) 921.XY = 901, cu valoarea costurilor directe, identificate pe produs la nivel de centru de cost; X= produsul (lucrarea, serviciu); Y= centrul de cost (secia, atelierul), pentru activitatea de baz; b) 922.XZ = 901, cu valoarea costurilor activitilor auxiliare; Z = centrul de cost (subunitatea organizatoric), pentru activitatea auxiliar; c) 923. W = 901, cu valoarea costurilor de regie; W = centrul de cost de natura regiei; d) 924.T = 901, cu nivelul costurilor generale de administrare; T = centrul de cost pentru activitatea general de administrare; e) 925.V = 901, cu nivelul costurilor de comercializare. V = centrul de cost pentru comercializarea produselor (lucrrilor, serviciilor). V. Calculul i decontarea costurilor sectoarelor auxiliare cuprinde mai muli pai: a) Decontarea serviciilor reciproce de natur auxiliar. Se ntocmete urmtoarea not contabil: 922 Z1 = 922 Z2, cu nivelul prestaiilor la nivel de cost, prestate de secia auxiliar Z2 ctre secia auxiliar Z1 (secia consumatoare).
50
b) Decontarea costurilor aferente prestaiilor de la seciile auxiliare ctre sectorul de regie, administraia general i activitatea comercial. Se ntocmete una din urmtoarele note contabile, dup caz: 923 W = 922 Z, cu prestaiile la nivel de cost ale seciei auxiliare Z ctre centrul costului de regie W; 924 T = 922 Z, cu prestaiile la nivel de cost ale seciei auxiliare Z ctre secia centrului de cost T al administraiei generale. 925 V = 922 Z, cu prestaiile la nivel de cost ale seciei auxiliare Z ctre centrul de cost V al activitii de comercializare. VI. Repartizarea costurilor de regie asupra purttorilor de costuri (includerea n costurile pe produs a costurilor de regie). Se ntocmete nota contabil: 921 X = 923 W, cu nivelul costurilor de regie ale centrului de cost W repartizate asupra produsului (lucrrii, serviciului) X, indiferent de faza de execuie (fabricaie). VII. Repartizarea costurilor administraiei generale asupra produselor (lucrrilor, serviciilor). Se ntocmete nota contabil: 921 X = 924 T, cu valoarea costurilor centrului T asupra purttorului de cost X (produs, lucrare, serviciu la nivel de faz). VIII. Repartizarea costurilor de comercializare asupra purttorilor de costuri. Se ntocmete nota contabil: 921 X = 925 V, cu nivelul costurilor centrului V al activitii comerciale repartizate asupra purttorului de cost X. IX. nregistrarea produciei n curs de execuie. Se ntocmete nota contabil: 933 = % 921.X1 X2 X3, cu valoarea produciei n curs de execuie (neterminat) din produsele X1, X2, X3. X. nregistrarea volumului de activitate finalizat (produse finite obinute). Se ntocmete nota contabil: % = 902 931X1 X2 X3 cu valoarea produselor finite predate la magazie (activitilor finalizate) la cost programat. XI. Calculul i nregistrarea costului efectiv al produciei obinute (serviciilor prestate, lucrrilor executate)
51
Se ntocmete urmtoarea not contabil: 902 = 921 X, cu nivelul costului efectiv al produsului X. XII. Determinarea i nregistrarea diferenelor de pre dintre costul efectiv i costul programat al produselor, lucrrilor, serviciilor finalizate. Se ntocmete nota contabil: 903 = 902, cu echivalentul valoric al diferenei dintre costul efectiv i costul programat (n rou sau negru). XIII. ntocmirea recapitulaiei costurilor ncorporate n producia finit (serviciile i lucrrile finalizate). Se ntocmete nota contabil: 901 = % costul efectiv 931 costul programat 903 diferene de pre XIV. Deschiderea contului 921 la nceputul exerciiului urmtor cu nivelul costurilor produciei neterminate. Se ntocmete nota contabil: 921 = 933, cu valoarea costurilor produciei neterminate (n curs de fabricaie). Seciunea 2.4.
METODA DE CALCULAIE A COSTURILOR PE COMENZI
2.4.1. Caracteristici 1. Se aplic n unitile industriale care au urmtoarele trsturi: a) producie individual sau de serie (nu producie de mas); b) de regul prezint la sfritul perioadei de gestiune producie neterminat i semifabricate de valori variabile; c) gestiunea contabil se poate organiza la nivel de comand; d) au un nomenclator diversificat de produse. 2. Obiectul calculaiei costurilor este comanda. Comanda este un grup (lot) de produse, servicii, lucrri cu anumite caracteristici prestabilite. 3. Colectarea costurilor directe i repartizarea costurilor indirecte se face n funcie de comenzile lansate. 4. Costul unitar se calculeaz la terminarea (nchiderea) comenzii, conform relaiei: suma cheltuielilor / cantitatea total de produse obinute n final. 5. Un tip de produs (acelai tip de produs) poate avea costuri unitare diferite n funcie de comanda n care a fost executat chiar dac s-a finalizat sau s-a lansat n aceeai perioad de gestiune. 6. Nu este posibil folosirea altor metode n paralel cu metoda pe comenzi. Rezult c toat producia care se fabric trebuie s se regseasc pe o comand. 7. Metoda pe comenzi uureaz exercitarea controlului financiar preventiv (CFP) cu ocazia lansrii comenzilor i a controlului financiar intern (CFI)
52
8. Metoda pe comenzi permite identificarea cilor de reducere a costurilor prin observarea diferenelor dintre costurile unitare ale aceluiai produs n comenzi diferite. 9. Se aplic, de regul, n urmtoarele ramuri: industria constructoare de maini industria electrotehnic reparaiile de maini i utilaje (activiti specializate) industria productoare de piese de schimb industria mobilei alte ramuri care produc bunuri de folosin ndelungat. 2.4.2. Etapele fluxului informaional al metodei pe comenzi Etapa I Faza preliminar emiterii unei comenzi. Pasul 1. Semnarea unui contract sau primirea unei comenzi externe. Comanda intern de la clieni difer de comanda intern pentru calculaia costurilor. Pasul 2. Referatul compartimentului comercial aprobat de conducere pentru ofertarea unor produse noi. Pasul 3. Referatul unui compartiment din unitate pentru nevoi interne aprobat de conducerea unitii. Regula general care se aplic este aceea c toate comenzile primite de la clieni ajung la conducerea unitii. Dac sunt condiii de realizare a cerinelor impuse de comand aceasta este aprobat. n caz contrar, este refuzat. Comanda clientului aprobat de conducere ajunge la compartimentul comercial i la cel de programarea, lansarea i urmrirea produciei (sau similarul su). Etapa II ntocmirea comenzii de ctre Compartimentul Programarea i Urmrirea Produsului (Programarea, Lansarea i Urmrirea Produsului). Comanda primete un cod (numr intern) care trebuie s permit: identificarea produselor lansate perioada de lansare tipul comenzii. n principiu se ntlnesc urmtoarele tipuri de comenzi: pentru consum intern pentru vnzare la teri (producie marf). Acestea se mpart la rndul lor n cele: cu livrare sigur pentru ofertare. Etapa III Vizarea i aprobarea comenzii de ctre compartimentele implicate: compartimentul comercial: cantitatea din comand s corespund cu cantitatea din referat compartimentul buget stabilete costul programat (antecalculat) compartimentul contabilitate: exercitarea CFP. Dac lipsete compartimentul buget stabilirea costului programat este realizat tot de ctre contabilitate. Compartimentul contabilitate verific: existena altor comenzi nefinalizate cu aceleai produse existena pe stoc de produse similare corectitudinea termenului de finalizare estimat conform ciclului de fabricaie normal. Etapa IV Lansarea propriu-zis a comenzii. Se comunic ordinul de serviciu sub diferite forme la subuniti n ordinea cronologic (temporar) a fluxului de fabricaie. Pe
53
documentele tehnico-economice de gestiune a componentelor produsului final (repere, subansamble, ansamble) se nscrie numrul comenzii. Documentele privind lansarea n fabricaie se ntocmesc numai dup ce s-au soluionat toate problemele legate de etapa pregtirii tehnologiei de fabricaie. Emiterea unor comenzi interne ajut la determinarea volumului de activitate (de regul, producie) programat a se executa ntr-o anumit perioad. Dispoziia de lucru se ntocmete la nivelul subunitii organizatorice, pe comenzi interne i cuprinde: numrul de buci, denumirea operaiilor, categoria operaiilor, timpul normat, totalul orelor necesare fabricrii lotului de produse, valoarea acestor ore, numele i marca executantului operaiilor. Etapa V Executarea comenzii. Pe durata de execuie a comenzii se colecteaz cheltuieli (costuri) conform documentelor primare primite la compartimentul contabilitate. Personalul operativ (productiv) va meniona pe toate documentele care presupun consum de resurse comanda pentru care sunt necesare. Este interzis efectuarea de cheltuieli directe fr indicarea comenzii sau de trecere a cheltuielilor directe la cheltuieli indirecte, deoarece se altereaz coninutul indicatorilor (devin nerelevani, nu mai reflect realitatea). Repartizarea cheltuielilor indirecte pe comenzi se face lunar pe baza unuia din procedeele studiate n lucrarea Contabilitate de gestiune. Noiuni fundamentale. Conducerea entitii patrimoniale va primi la sfritul fiecrei luni Situaia comenzilor deschise. Modelul sub care este prezentat aceast situaie este prezentat n tabelul nr. 2.4.1.
Tabelul nr. 2.4.1 Situaia comenzilor deschise la data de Nr. Data Obiect al Comand lansrii comenzii Costuri colectate n perioada anterioar 3 Costuri colectate n luna curent 4 . Costuri Cantitate colectate lansat cumulate 5 . 6 Cantitate predat
0 .. Total
1 .. x
2 .. x
7 ..
Coloana 5 = coloana 3 + coloana 4. Pentru detalierea analizei coloanele 3, 4 i 5 se pot prezenta pe articole de calculaie n anexe ale situaiei comenzilor deschise. Din compararea coloanei 6 i 7 rezult cantitatea de produse aflate pe flux. Etapa VI nchiderea comenzii. nchiderea unei comenzi se poate face: a) prin finalizarea produselor (ntreg lot sau parial) pe baza documentului nota de predare b) prin decizia conducerii pentru sistarea comenzii i trecerea cheltuielilor pe alt comand sau pentru nchiderea pur i simplu a comenzilor. n aceast variant sunt necesare argumente temeinice. Exemplu: producia comandat nu mai este necesar din urmtoarele cauze: reziliere contract; depire termen de livrare; faliment client. c) prin constatarea rebutrii pariale sau integrale a produciei.
54
n situaia de la b i c se ridic problema suportrii cheltuielile efectuate. Responsabilul din departamentul postcalcul va ntocmi o informare pentru conducere cu numr de nregistrare. n baza acestei informri se poate emite decizie n care se indic cine suport costurile pentru sistarea sau nchiderea comenzii determinat de rebutarea ei. Poate fi o decizie de imputare n condiiile legislaiei muncii (cu posibilitate de atac n instan). Etapa VII facultativ: Suplimentarea comenzii. Se face numai dac este necesar o cantitate suplimentar din produsele lansate, imediat dup lansare. Etapa VIII Analiza rezultatelor financiar-contabile ale comenzii. Pasul 1: Calculul costului unitar efectiv. Pasul 2: Compararea costului unitar efectiv cu costul unitar programat. Pasul 3: Calculul rentabilitii pe unitate produs a comenzii programat/realizat i compararea lor. Pasul 4: Compararea rentabilitii i costurilor la produse similare din comenzi diferite. Pasul 5: Stabilirea cauzelor: a) depirii costului programat de ctre costul efectiv b) depirii preului unitar de ctre costul efectiv (este o pierdere net) c) nerealizarea rentabilitii programate d) diferenelor de rentabilitate la diferite comenzi inclusiv la produse similare. Pasul 6: Estimarea tendinelor de viitor i fundamentarea politicii economice sau comerciale a societii comerciale n funcie de realitile interne i din mediul extern. Pasul 7: Propunerea de msuri pentru acoperirea neajunsurilor constatate (activitatea disciplinar). Etapa IX Periodic, cel trziu pe data de 10 pentru luna anterioar are loc analiza comenzilor pe flux (a comenzilor deschise). Observaii: 1. Fiecrei comenzi i se deschide o fi special numit fi de post-calcul (fi de calculaie) care nregistreaz: regruparea informaiilor din contabilitatea financiar sistematizarea informaiilor n scopul calculrii costului. Fia este o imagine fidel a evoluiei costurilor curente i cumulate ale fiecrei comenzi. 2. Conturile din contabilitatea de gestiune vor avea obligatoriu analitice pentru fiecare comand n parte ca i pentru fiecare subunitate organizatoric (centru de cost, centru de responsabilitate). 2.4.3. Variantele metodei pe comenzi Metoda pe comenzi are dou variante: A. Fr semifabricate (producie individual). B. Cu semifabricate, n cazul produciei de serie.
A. VARIANTA FR SEMIFABRICATE A METODEI PE COMENZI
n cazul aplicrii metodei fr semifabricate, calculul costului unitar se face conform urmtoarei relaii:
55
m n + Chd Chi x y i =1 x =1 y =1 Ctu = Q k
(2.4.3.1)
Semnificaia simbolurilor: Ctu costul unitar total Chd cheltuieli directe Chi cheltuieli indirecte Q cantitatea de produse finite obinute (nu cele lansate) x, y articole de calculaie i = 1, k secia de producie x = 1-n articolele de calculaie pentru cheltuieli directe y = 1-m articolele de calculaie pentru cheltuieli indirecte
B. VARIANTA CU SEMIFABRICATE A METODEI PE COMENZI
Atunci cnd se aplic varianta cu semifabricate, relaia de calcul a costului unitar are urmtoarea form:
Ctu =
(C
k p =1
pu
m n q)+ Chd + Chi y x a = = y 1 x 1 Q
(2.4.3.2)
Semnificaia simbolurilor: q consumul specific de semifabricate p piese, repere, subansamble sau semifabricate asamblate Cpu = costul unitar al semifabricatului p. a = coeficient cheltuieli ansamblare 2.4.4. Probleme organizatorice ale metodei pe comenzi Obiectul calculaiei costurilor n cazul metodei pe comenzi l constituie, aa cum am mai precizat, comanda. n raport de comenzile lansate se colecteaz costurile directe i se repartizeaz costurile indirecte. Aceasta nseamn c nu pot fi colectate costuri pe alte obiecte de calculaie dect comenzile lansate i rmase deschise pn la sfritul lunii de raportare. Pentru repartizarea costurilor indirecte se pot utiliza procedeele studiate n Contabilitate de gestiune. Noiuni fundamentale, cap 4 sau n capitolul 4 din prezentul manual. Costul unitar se poate calcula numai la terminarea comenzii prin mprirea costurilor totale colectate ale respectivei comenzi la cantitatea fizic de bunuri economice (produse finite, servicii, lucrri) rezultate din comanda respectiv. n cazul predrilor pariale se poate estima un calcul al costului unitar, dar nu are relevan suficient de credibil pentru preluarea datelor n sistemul de analiz economic. Pot fi efectuate totui analize operative pe baza acestor estimri dac exist un inventar al produciei neterminate. Pornind de la nevoia corelrii costurilor cu activitatea de desfacere (vnzare) pot fi legate lansrile n fabricaie de bunurile (produse, servicii, lucrri) comandate
56
de clieni. Comenzile interne sunt lansate pe msura primirii de cereri de la clieni. Fiecare cerere va fi nregistrat ntr-un registru special, n care i se va ataa numrul comenzii interne corespunztoare. Numrul sau codul primit se nscrie pe toate documentele justificative de consumuri care se refer la comanda respectiv. Acelai numr este dat i documentelor care confirm rezultatul final (producie obinut, servicii prestate, lucrri executate) aferent comenzii respective. Costul efectiv al bunului economic (produsul, serviciu, lucrare) lansate printr-o comand se va stabili numai la sfritul perioadei de gestiune n care s-a terminat complet comanda respectiv. n ipoteza n care o comand este finalizat n cursul lunii se ateapt totui sfritul perioadei de gestiune pentru colectarea tuturor costurilor. Nu mai pot fi nregistrate consumuri de nici un fel dup nchiderea financiar a perioadei de gestiune (finalizare balan de verificare din contabilitatea financiar i depunere deconturi fiscale la autoritile publice competente) deoarece s-ar nclca principiul contabil al nregistrrii n ordine cronologic. Dac o comand cuprinde mai multe uniti de produs i au loc predri pariale se mpart cheltuielile colectate pe elemente de cheltuieli sau articole de calculaie la cantitatea de produse obinute, rezultnd un cost mediu pe produs. n situaia n care se cunoate stadiul fizic de realizare a unei comenzi i costurile colectate pn la acel moment se poate estima costul efectiv la nchiderea comenzii. Se observ de aici c informaiile privind costurile trebuie complectate cu stadiul fizic real de realizare. 2.4.5. Circulaia documentelor n condiiile metodei pe comenzi n sistemele actuale de prelucrare a datelor (de regul, programe din generaia ERP) locul central l au documentele folosite. Practic are loc contabilizarea documentelor n diferite faze. La circulaia raional a acestora ntre compartimente trebuie s fie ataate reguli precise cu operaiile care se fac asupra fiecrui tip de document. n cadrul fiecrei metode de calculaie a costurilor, inclusiv n metoda pe comenzi, vor fi prezente dou tipuri generale de documente: a) documente general-valabile legate de existena i micarea resurselor necesare activitii economice (de regul, producie) cum sunt cele privind mijloacele fixe i materialele; b) documente specifice fiecrei metode pentru contabilitatea costurilor. Aceast categorie de documente trebuie s rspund necesitilor de urmrire a modului de desfurare a proceselor tehnologice n cadrul ntreprinderii, conform exigenelor specifice metodei de calculaie utilizat. Cu ajutorul datelor din documentele prelucrate se poate cunoate consumul efectiv din diferitele categorii de resurse, pn la cel mai analitic nivel permis de sistemul informaional al firmei. Sunt stabilite de asemenea cantitatea i calitatea bunurilor finalizate (produse, servicii, lucrri) obinute n procesul economic. O prim cerin fa de documentele folosite n procesul economic i n cel tehnologic este ca ele s asigure posibilitatea identificrii consumurilor pe locurile care le-au ocazionat (produse, grupe de produse, secii, departamente, depozite, sediul central al firmei). Se poate calcula astfel costul efectiv pe locurile respective.
57
La societile mari, cu structur organizatoric ramificat i numeroase subuniti organizatorice, inclusiv dispersate teritorial, cu produse complexe i volum mare de documente primare se recomand un postcalcul descentralizat. Prin descentralizarea lucrrilor de postcalcul a costurilor se obin urmtoarele avantaje: 1. Creterea operativitii n obinerea informaiilor de ctre factorii de decizie managerial de la nivelul subunitilor organizatorice. Conform sistemului centralizat de postcalcul conducerea de la nivelul 2 de organizare a firmei (nivelul subunitilor organizatorice sau al centrelor de cost) trebuie s obin informaii de la compartimentele funcionale din sediul central. Astfel de fluxuri n majoritatea cazurilor nu sunt deosebit de operative. 2. Separarea activitii de nregistrare a consumurilor de controlul i analiza eficienei. nregistrarea se face la nivelul subunitilor iar controlul i analiza la nivel centralizat. Efectuarea nregistrrii consumurilor are loc la nivelul la care se cunosc cel mai bine particularitile proceselor economice i tehnologice. Pentru a beneficia de aceste avantaje i a nu genera risip de resurse este necesar ca n sistemul de postcalcul descentralizat s fie pus la punct un sistem de legturi ntre diferitele subuniti organizatorice cu toate compartimentele din sediul central i funcionarea unui sistem de prelucrare a datelor deosebit de fiabil. Blocarea sistemelor de transmitere a datelor de la subuniti la sediul central genereaz mari probleme n sistemul informaional i n procesul managerial. Sistemul descentralizat de postcalcul prezint i o serie de dezavantaje: 1. difuzarea unor date la nivelul subunitilor pe care conducerea central ar dori s le pstreze confideniale fa de unii salariai; 2. risc sporit de fraud informaional ctre concuren sau parteneri de afaceri. Datele privind costurile sunt cele mai sensibile n mecanismul concurenial. n sfera de atribuii a biroului de postcalcul din cadrul compartimentului financiar-contabil intr executarea unei serii de lucrri legate de nregistrarea, previziunea i calculaia costurilor: a) Deschiderea de conturi analitice pe fiecare obiect de calculaie. n aceste conturi se nregistreaz, pe msura efecturii lor: cheltuielile directe privind activitatea de baz, cu ajutorul contului 921 Cheltuielile activitii de baz. Se folosesc analitice de gradul I pentru categoriile de costuri(aferente activitii de baz, planului tehnic, consumului intern etc.) i analitice de gradul II pentru fiecare comand n parte; cheltuielile privind activitatea(producia) auxiliar, cu ajutorul contului 922 Cheltuielile activitii auxiliare . b) Deschiderea de conturi analitice de cheltuieli indirecte pentru fiecare subunitate care genereaz cheltuieli comune n cadrul contului sintetic 923 Cheltuieli indirecte de producie. Prin intermediul acestui cont se colecteaz cheltuielile indirecte ale seciilor principale de producie, precum i repartizarea acestor cheltuieli. c) Reflectarea distinct pe feluri i tipuri a cheltuielilor generale de administraie. Acestea sunt de regul comune tuturor obiectelor de calculaie. Se folosete n acest scop contul 924 Cheltuieli generale de administraie. Rulajul debitor al acestui cont se repartizeaz dup criterii stabilite (aprobate) asupra tuturor obiectelor de calculaie.
58
d) Deschiderea de conturi analitice n cadrul conturilor: 931 Costul produciei obinute, 902 Decontri interne privind producia obinut, 903 Decontri interne privind diferenele de pre, 933 Costul produciei n curs de execuie. Se va respecta structura pe obiecte de calculaie din cadrul contului 921. Se are n vedere nregistrarea pe parcursul perioadei de gestiune a activitii (produciei obinute) la costul de nregistrare n vederea decontrii acestuia. De asemenea, se urmrete stabilirea i nregistrarea diferenelor de pre aferente produciei finite i nregistrrii costului efectiv al produciei n curs de execuie. e) Determinarea costului efectiv al activitii auxiliare la sfritul fiecrei luni. Are loc decontarea lucrrilor executate i a serviciilor prestate n funcie de costul efectiv al activitii auxiliare. f) Repartizarea la sfritul fiecrei luni a cheltuielilor indirecte de producie asupra obiectelor de calculaie care le-au ocazionat, precum i a cheltuielilor generale de administraie asupra obiectelor de calculaie din cadrul societii. g) Stabilirea produciei obinute n cursul perioadei de gestiune pentru care se calculeaz costul efectiv. h) Calculul costului efectiv pe unitate de produs prin raportarea totalului cheltuielilor reflectate n conturile analitice pe obiecte de calculaie, la numrul de uniti fizice finalizate. n funcie de etapa procesului n care se ntocmesc documentele, ele se pot grupa n mai multe categorii: documente privind justificarea lansrii unei comenzi documente privind pregtirea tehnologic; documente privind lansarea n fabricaie sau pe fluxul comercial; documente privind urmrirea executrii i a actualizrii parametrilor din comand; documente privind analiza economic a costurilor nregistrate pe comenzi. A. Documentele privind justificarea lansrii unei comenzi pot fi: comanda ferm a clientului, un document intern al firmei, alte documente precizate n procedurile interne proprii. Este posibil s nu fie suficient o simpl comand ferm trimis de un ter pentru a fi lansat o comand. n funcie de specificul entitii patrimoniale pot s fie necesare urmtoarele documente pentru lansarea unei comenzi interne pe baza unei comenzi ferme a unui client: contract semnat de ambele pri, verificarea bonitii clientului, confirmarea lipsei incidentelor de plat ale acestuia, ndeplinirea unor proceduri legale (de exemplu, licitaia), notificarea unor teri interesai, semnarea contractelor cu subcontractori, furnizori de utiliti, materiale, semifabricate i mrfuri, prestatori de servicii. De asemenea, entitatea trebuie s ia n unele cazuri msuri tehnico-organizatorice speciale, care presupun timp. De exemplu, fabricarea unei nave sau construcia unui depozit implic unele msuri de acest tip. B. Documentele privind pregtirea tehnologic sunt o component important a procesului de creare valoare nou din firm, dei nu consemneaz operaii economice de baz. Pentru firmele din sectorul comercial pregtirea tehnologic cuprinde: definirea conceptelor, stabilirea regulilor care sunt ataate unui anumit brand sau concept de afaceri, descrierea procedurilor. n firmele cu profil de producie
59
industrial, cea mai mare parte a documentelor din aceast categorie se ntocmesc de ctre departamentul de proiectare (constructiv i tehnologic). Se concretizeaz prin desene de execuie, de detaliu, ansamblul. Pe baza acestora se stabilesc materialele i tolerana la execuie. Din toate elementele constructive i tehnologice rezult caracteristicile produsului care urmeaz a se da n fabricaie. Un rol important l au i documentele emise de ctre compartimentul Preuri-Analize. Preul antecalculat va fi un element de referin pe toat durata de execuie a comenzii. n sectorul industriei construciei de maini, compartimentul proiectare constructiv ntocmete desene de execuie pentru comanda primit, dac nu se ncadreaz n tiparul de lucrri standard ale firmei. n cazul produselor compuse din piese, subansamble sau semifabricate se ntocmesc desene de detaliu pentru fiecare pies component i desene de ansamblu pentru produsul finit. Se elaboreaz tehnologii de ctre compartimentul proiectare tehnologic pentru ntreg fluxul de operaii care nu fac parte din oferta standard a firmei. Pe baza documentelor menionate, elaborate de ctre departamentul proiectare, se ntocmete antecalculaia de pre. Aceasta are o structur diferit de la o unitate la alta, dar n principiu trebuie s cuprind urmtoarele poziii: costul materialelor, costul cu manopera direct, regia fiecrei secii participante la fluxul tehnologic, regia general, totalul costurilor, profitul i preul de producie la poarta fabricii. n cazul activitilor de prestri servicii este vorba despre un pre al serviciului la sediul prestatorului. Aceast clauz de pre se coreleaz cu Regulile INCOTERMS din domeniul comerului internaional, fiind echivalentul variantei ex works. Este foarte bine de precizat acest aspect deoarece unii clieni doresc trimiterea bunurilor economice rezultate la o anumit destinaie. Pentru asemenea costuri suplimentare se ntocmete un deviz special. Nu este comercial s fie incluse costurile adiionale n aceeai calculaie cu produsul de baz. n plus, la antecalcul apar probleme de alocare a regiei generale pentru prestaii efectuate de teri. Firmele industriale au de regul regii mai mari i aplicarea lor la prestaiile din afara activitii specifice poate duce la preuri aberante, cu totul n afara celor din pia. Antecalculaia de pre servete la ntocmirea Bonului de predare, cu aceleai articole de calculaie. Se completeaz n patru exemplare i se trimite: la departamentul Bugete pentru ntocmirea previziunilor, la departamentul Comercial pentru facturare, la departamentul Contabilitate pentru decontare, la compartimentul descentralizat de contabilitate al subunitii organizatorice (seciei; departament, divizie etc.). Documentele din etapa pregtirii tehnologice sunt suportul datelor care caracterizeaz latura tehnic a produselor, fluxul tehnologic sau comercial, consumurile specifice normate, activele corporale necesare. innd cont de aceste documente se poate stabili i durata de executare a comenzii n condiii normale. C. Documentele privind lansarea n fabricaie se ntocmesc, n cea mai mare parte, dup ce s-au soluionat toate problemele legate de etapa pregtirii tehnologiei de fabricaie. Aceste documente se ntocmesc la lansarea n execuie a produciei. Pe baza lor se fac primele nregistrri n contabilitatea ntreprinderii. Pe msura lansrii produselor, pe baza comenzilor interne de fabricaie se ntocmesc Bonurile de consum. Coninutul unui bon de consum este prezentat n tabelul urmtor:
60
Nr. crt. 0 Total comand Total material
Tabelul nr. 2.4.2 Bon de consum n metoda pe comenzi Denumire Cod Numr Cantitate Cantitate Semntura material material comand aprobat eliberat 1 2 3 4 5 6 x X x x x x x x
Este posibil s apar pe bonul de consum preul unitar i valoarea total. Dac ncrcarea costurilor se face lunar (deci ulterior operaiei de eliberare materiale) aceste poziii (pre unitar i valoare) nu pot fi completate pe bonul de consum La unele firme se dorete ca preul de achiziie s nu fie cunoscut de gestionar, pentru a nu favoriza frauda de orice tip (lipsuri cantitative, furnizare informaii la concuren sau la ali furnizori etc.). D. Documentele privind urmrirea fabricaiei i a produciei obinute sunt de regul specifice fiecrei ntreprinderi. Urmrirea realizrii procesului de producie se realizeaz de ctre maitrii sau ali conductori ai locurilor de munc din subunitile ntreprinderii (secii, ateliere, fabrici etc.) cu ajutorul Centralizatorului lucrrilor efectuate. Un model al Centralizatorului lucrrilor efectuate este prezentat n Tabelul nr. 2.4.3. n acest document se nscriu operaiile efectuate i timpul de munc consumat la fiecare operaie de ctre personalul operativ. Este posibil ca persoanele ncadrate la categoria muncitori s nu fac parte din personalul operativ (de exemplu, n activitatea de cercetare sau proiectare muncitorii reprezint personal auxiliar). n cadrul lui sunt respectate urmtoarele corelaii ntre coloane: coloana 4 x coloana 5 = coloana 6; coloana 6 + coloana 7 = coloana 8; totalul parial din fiecare comand al coloanei 8 trebuie s coincid cu sumele transmise la departamentul salarizare i la cel de postcalcul pentru justificarea manoperei directe pe comanda respectiv; totalul general din lun din coloana 8 trebuie s coincid cu totalul orelor norm incluse n pontajul lunar depus la compartimentul salarizare pentru calcul salariu conform timp efectiv lucrat al personalului n acord; sumele trecute n coloana 7 trebuie s fie justificate de ctre compartimentul proiectare tehnologic sau proiectare constructiv i trebuie s fac obiectul analizelor lunare. De reinut c n Centralizatorul lucrrilor executate pot fi incluse i operaii aferente unor lucrri sau prestri servicii, conform ariei de aplicare a metodei pe comenzi. Documentele privind modul de finalizare a activitii pot fi Nota de predare sau Nota de rebut n cazul produciei, respectiv Procesul-verbal de recepie sau Procesul-verbal de refuz n cazul lucrrilor i al serviciilor. Toate acestea se ntocmesc de ctre persoane cu responsabilitate special, conform Fiei postului i normelor interne din fiecare ntreprindere. Nota de predare (prezentat n Tabelul nr. 2.4.4) este documentul care atest recepionarea i predarea la depozit a produselor finite. Constituie baza nregistrrii
61
valorilor materiale obinute din procesul economic. De asemenea, servete la ntocmirea Situaiei comenzilor nchise. Predrile pariale n cadrul unei comenzi nu sunt reflectate n Situaia comenzilor nchise, dar sunt avute n vedere n cadrul analizei respective. Nota de predare se ntocmete n trei exemplare, din care un exemplar rmne la gestionarul produselor finite, un exemplar la compartimentul contabilitate i un exemplar la compartimentul programarea, lansarea i urmrirea produciei. Semntura din coloana 7 aparine att responsabilului CTC (uneori apare tampila acestuia), ct i gestionarului depozitului de produse finite. Nota de predare se ntocmete individual pentru fiecare produs finit n parte. Numrul notei de predare este ataat la nregistrarea contabil a produsului finit respectiv. Cu ocazia nregistrrii, produsul finit primete o serie care trebuie s permit identificarea sa pe toat durata de via economic. Eventuale reclamaii de calitate sau comportament al acestuia vor fi fcute prin menionarea seriei sale. Cumprtorul va folosi de asemenea seria pentru nregistrarea recepiei n contabilitatea sa. Nota de rebut (prezentat n Tabelul nr. 2.4.5) cuprinde date privind produsele sau piesele rebutate constatate ca atare de compartimentul Control Tehnic de Calitate (CTC). Informaiile din Nota de rebut sunt preluate i prelucrate de ctre compartimentul asigurarea calitii n scopul dezvoltrii Manualului calitii i a procedurilor aferente. n coloana 6 a Tabelului 2.4.5 privind structura Notei de rebut este o poziie privind cauza rebutului. Compartimentul asigurarea calitii va grupa diferitele cauze n categorii codificate (deficiene material, erori umane la prelucrare, defeciuni utilaj, lipsuri sistem de msurare pe parcursul procesului tehnologic etc.). n funcie de nivelul costurilor cu rebuturile pe diferite categorii de cauze se vor lua msuri diferite pentru remediere. De reinut c, din punct de vedere strict contabil, este suficient nregistrarea costurilor pe categorii de cauze, dar din punctul de vedere al asigurrii calitii este relevant i numrul rebuturilor aprute. Codul pentru imputaie va nscrie marca persoanei vinovate sau va indica suportarea din costurile firmei n cazul unei defeciuni care nu poate fi imputat. Costurile din aceast categorie vor fi atent monitorizate i vor face obiectul unor analize periodice interdepartamentale. O deosebit importan pentru documentele folosite n contabilitatea cheltuielilor o reprezint asigurarea unui circuit raional al lor, astfel nct ele s ajung ct mai repede la postcalcul, pentru nregistrarea la timp a tuturor cheltuielilor i obinerea operativ a datelor necesare procesului managerial.
Tabelul nr. 2.4.3 CENTRALIZATORUL LUCRRILOR EXECUTATE DE (SUBUNITATEA-SECIE, ATELIER, ETC.). N LUNA.. Denumire operaie 1 Total comand Total 62
Cod operaie 2
Comanda 3
Timp unitar normat 4
Cantitate 5
Total timp normat 6
Timp abateri tehnologice 7
Total timp utilizat 8
Tabelul nr. 2.4.4 NOTA DE PREDARE NR Denumire produs 1 Cod produs 2 Comanda 3 Serie produs finit 4 Data 5 Pre nregistrare 6 Semntura 7
Tabelul nr. 2.4.5 NOTA DE REBUT NR.. Denumire Cod reper reper 1 2 Cod suban- Comanda samblu 3 4 Data 5 Cod cauz rebut 6 Cod imputaie 7 Responsabil CTC 8
E. Documentele privind analiza economic a costurilor nregistrate pe comenzi sunt deosebit de diversificate n funcie de profilul de activitate al firmei, de dimensiunea sa i de capacitatea sistemului informaional de preluare i prelucrare a datelor. n capitolul 3 sunt prezentate metodele principale de analiza costurilor valabile inclusiv la metoda pe comenzi. 2.4.6. Antecalculul costurilor n cadrul metodei pe comenzi Procesul de antecalculaie, aa cum rezult i din denumirea sa, reprezint o component a funciei de previziune a ntreprinderii. El este legat, n acelai timp, destul de puternic de funcia contabil. Identitatea de proceduri i de metode dintre antecalcul i postcalcul face ca cele dou activiti s poat s fie realizate n acelai compartiment. Procedura complex de antecalcul presupune: decontri i transferuri de costuri ntre diferitele centre sau articole de calculaie (de exemplu, decontarea reciproc a serviciilor seciilor auxiliare); efectuarea unor raionamente profesionale privind corelaia dintre fluxul economic i modul de reflectare a acestuia n costurile calculate (de exemplu, alegerea bazelor de repartizare a cheltuielilor indirecte); stabilirea regulilor pentru imputarea corect a costurilor asupra activitii finalizate (producie finit n cazul sectorului productiv); repartizarea tuturor consumurilor pe fiecare obiect de calculaie. Unul din scopurile metodologice ale eforturilor depuse la antecalcul este de a stabili n contabilitate un cost unitar care s se apropie ct mai mult de cel real, pe baza exigenelor teoriei economice generale sau ale microeconomiei. Scopul final al antecalculaiei l constituie calcularea anticipat a tuturor costurilor, inclusiv a costului unitar. Se are n vedere o activitate viitoare pentru care se calculeaz costuri previzionate. Se presupune c activitatea se deruleaz ca mrime i tehnologie la nivelul optim sau ct mai aproape de acesta. Se are n vedere deci o dimensiune optim a costurilor.
63
Pentru a se putea ajunge la o antecalculaie corect a tuturor consumurilor, activitatea este ealonat pe obiective. Deosebit de importante sunt etapele premergtoare antecalculaiei propriu-zise: definirea procesului tehnologic pentru fiecare produs sau activitate n parte; stabilirea cu exactitate a subunitilor de baz i a celor auxiliare, identificarea produselor i a reperelor care urmeaz a parcurge fluxul tehnologic prin fiecare subunitate. Antecalculaia trebuie s in cont de criteriile tehnologic, organizatoric i economic. Exigenele contabilitii de gestiune n aceast faz privesc: localizarea tuturor costurilor directe, a celor de regie aferente subunitilor organizatorice, dac este posibil pn la nivelul fiecrui loc de munc (job-costing). Astfel, n cadrul lucrrilor de antecalcul se cuprind proceduri care au drept scop imputarea costurilor pe: obiecte de calculaie (comenzi n cazul acestei metode); locuri de consum; niveluri detaliate de analiz (utilaje, locuri de munc etc.). Din activitatea de antecalcul a costurilor rezult un cost total (de producie, comercial etc.) realist care s asigure ctigarea clienilor i s fie competitiv cu cel al concurenei de pe pia. Trebuie s se asigure i o remuneraie corespunztoare a patronatului prin obinerea unui profit adecvat. Antecalculul st la baza fundamentrii preurilor de vnzare n condiiile asigurrii de profit pe baza cererii i ofertei existente pe pia. Nu este totui obligatorie respectarea datelor din antecalculaie pentru stabilirea preului unitar. n procesul de previziune a costurilor sunt respectate principiile calculaiei, structura clasificrilor i a nomenclatoarelor folosite de firm, metodele de calculaie, normele interne privind organizarea postcalcului. Avnd n vedere elemente metodologice, previziunea costurilor are n vedere: stabilirea obiectelor de calculaie n raport de natura obiectului de activitate i a procesului tehnologic; stabilirea articolelor de calculaie, adic a structurii cheltuielilor provocate de un anumit obiect de calculaie dup criteriul destinaiei. n metoda pe comenzi cheltuielile se urmresc de regul n structura: 1. cheltuielile directe; 2. cheltuieli indirecte; 3. cheltuieli de desfacere. Prin nsumarea acestor 3 tipuri de cheltuieli se determin costul complet (comercial) al produciei, serviciilor, lucrrilor, iar prin adugarea cotei de profit se obine preul de vnzare la poarta fabricii. Pentru calculaia previzional a costurilor indirecte de secie i ale sectorului administrativ se folosete criteriul naturii (felului) cheltuielilor i cel al localizrii lor. Se recomand folosirea centrelor de cost pentru previzionarea costurilor, deoarece la nivelul centrelor de responsabilitate nu va exista n toate cazurile cheie de control a realizrii sumelor previzionate. n cadrul antecalculului costurilor trebuie s se efectueze: calculaie bugetar sau previzional pentru produs; calculaie bugetar sau previzional pentru fiecare subunitate cu activitate principal;
64
calculaie bugetar sau previzional pentru subunitile auxiliare; calculaie bugetar sau previzional pentru sectorul administrativ (de regul sediul central sau personalul cu atribuii centralizate); calculaie bugetar sau previzional pentru sectorul de desfacere dac este integrat. n previziunea costurilor directe se urmresc, n principal, cele cu materiale directe i salariile personalului operativ. Pentru stabilirea articolelor de calculaie se procedeaz astfel: a) se determin cheltuielile cu materiile prime i materialele directe, avndu-se n vedere: cantitatea fizic proiectat, normele de consum specifice i preul pieei (corectat cu dobnzi, inflaie, tendine credibile etc.); b) pentru salariile directe se au n vedere: cantitatea fizic, norma de personal, zona de servire), tariful de salarizare (pe produs, lucrare etc.), indicatorul tarifar de calificare etc.; c) calcularea CAS-ului, CASS-ului, ajutorului de omaj i a celorlalte taxe prin aplicarea unei cote aferente fiecrei taxe asupra nivelului salariilor. O problem metodologic este extinderea sistemului de salarizare n regie i rigiditatea la scdere a tuturor salariilor, inclusiv a celor directe. d) alte costuri cu personalul identificate pe produs, lucrare sau serviciu sunt cele determinate de tichetele de mas, concediile medicale pltite de firm din costurile sale, fondul social etc. Toate acestea sunt n conexiune direct cu volumul de munc. Costurile indirecte au o pondere din ce n ce mai substanial n totalul costurilor la firmele moderne. Din acest motiv se bucur de o atenie deosebit n calculaia de plan. Aceasta, deoarece prin calculaia de plan se urmrete o pondere sustenabil a costurilor indirecte n total. n bugetarea cheltuielilor indirecte se pleac de la nomenclatura cheltuielilor comune ale seciilor i cea a cheltuielilor generale ale ntreprinderii. Pe baza acestor nomenclaturi, bugetul cheltuielilor indirecte se elaboreaz separat pentru activitatea de baz, auxiliar i anex a firmei. n cadrul ntreprinderilor productive sau al celor de prestri servicii ori execuie lucrri cheltuielile indirecte, indiferent de natura i sfera lor de referin, se repartizeaz asupra seciilor de producie, seciilor auxiliare, administraiei generale a ntreprinderii, etc., iar n cadrul lor pe clase i chiar tipuri omogene de cheltuieli corespunztoare necesitilor procesului de informare economic. Aceasta este, de fapt, repartizarea propriu-zis. n cazul firmelor din sectorul comercial care aplic metoda pe comenzi, activitatea de baz este ndeplinit de ctre departamentele comerciale. Sistemul de repartizare a cheltuielilor indirecte va ine cont de acest aspect. Pentru costurile subunitilor auxiliare exist urmtoarele variante: se transfer asupra celor de baz i a administraiei generale beneficiare de prestaiile, serviciile sau produsele acestora; se deconteaz ca producie finit secundar (dac se valorific n afara ntreprinderii ca atare). n cazul n care utilitile necesare desfurrii activitii se realizeaz n regie proprie, n sistemul de antecalcul se cuprinde i ntocmirea bugetelor seciilor auxiliare.
65
Dup individualizarea costurilor directe (prin calcule sau pe baza datelor efective), repartizarea costurilor indirecte devine condiia de obinere a costului unitar final. Ea const din calcularea, pe baza unor criterii convenionale, a prii din aceste cheltuieli care se cuvine fiecrui produs, grup de produse sau lucrare executat, precum i din includerea n costul produselor respective a cotei de cheltuieli cuvenit. n cazul activitilor productive, cheltuielile seciilor de producie se imput asupra produciei de baz de referin (stabilit a se fabrica sau fabricat efectiv n secia respectiv), iar n cadrul acesteia, pe obiecte de calculaie (produse, comenzi etc.); nregistrarea se face separat pe fiecare articol de calculaie. n multe firme industriale se folosesc urmtoarele articole de calculaie: cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuieli generale ale seciei. n unele subuniti exist anumite cheltuieli indirecte care sunt comune mai multor secii de producie (cum este cazul amortizrii, ntreinerii cldirilor i construciilor destinate produciei). Acestea vor fi repartizate pe fiecare subunitate (secie, atelier) n parte, pe baza algoritmilor aprobai de conducerea firmei. Cheltuielile generale ale ntreprinderii se pot imputa: asupra produciei de baz i, n cadrul acesteia, la fel ca i cheltuielile seciilor de producie, pe produse, grupe de produse, comenzi etc.; asupra produciei auxiliare i anexe n cazul cnd o parte din aceast producie se vinde altor ntreprinderi; asupra sectorului de investiii i reparaii capitale, dac ntreprinderea execut asemenea lucrri. Cheltuielile de desfacere ale ntreprinderilor productive sau prestatoare de servicii se calculeaz similar cheltuielilor indirecte, pe baza unor norme i criterii convenionale. Se imput produciei de baz fabricat i care urmeaz a fi vndut separat pentru fiecare produs n parte. n cadrul ntreprinderilor comerciale cheltuielile de desfacere care sunt indirecte se imput asupra vnzrilor efectuate pe baza unor chei de repartizare. Din categoria cheltuielilor de desfacere fac parte: cheltuieli de transport i manipulare (transport, salariile personalului ce asigur ncrcarea-descrcarea), cheltuieli cu ambalarea (ambalaje nerestituite i materialele de ambalat etc.), alte cheltuieli de desfacere (prospecte, cataloage, prezentri expoziionale). n urma acestei activiti de antecalcul la nivelul fiecrei ntreprinderi se fac analize pe baza crora se constat n care anume sectoare se creeaz valoare adugat. n etapa urmtoare se stabilesc msuri de natur tehnic, economic, financiar care s conduc la scderea costurilor antecalculate i la ncadrarea lor n limitele stabilite pe pia. n vederea organizrii unei gestiuni ct mai exacte a operaiilor economice care au loc n cadrul ntreprinderii, o importan deosebit o prezint documentele folosite i circulaia raional a acestora ntre diferitele compartimente ale ntreprinderii. Nerespectarea procedurilor privind forma, coninutul i circulaia documentelor poate genera risip de resurse n orice sistem de gestiune, dar mai ales n cazul metodei pe comenzi care este deosebit de formalizat. Realizarea de profit, scopul oricrui ntreprinztor, necesit controlul asupra modului de respectare a antecalculaiei costurilor, al criteriilor unitare de repartizare a cheltuielilor, ca i urmrirea anumitor indicatori. Pentru a realiza aceste deziderate se folosesc unele documente obligatorii n majoritatea firmelor. Cu ajutorul acestor
66
documente, n cazul antecalculului, se poate cunoate anticipat totalitatea cheltuielilor i a costului unitar pentru o activitate viitoare, prezumat i determinat ca mrime i tehnologie la nivel optim sau ct mai aproape de optim. Se are n vedere, deci, o dimensionare a costurilor n cadrul acestor limite. inndu-se seama de lucrrile ocazionate de organizarea i desfurarea activitii, documentele specifice antecalculaiei costurilor fac parte din cele necesare pregtirii tehnologiei de producie. Pregtirea tehnologic reprezint prima etap a oricrei activiti complexe. Serviciul proiectare constructiv, ntocmete desene de execuie pentru fiecare pies creia i se d un numr de reper. n cadrul produselor asamblate, se ntocmesc desene de detaliu pentru fiecare pies component i desene de ansamblu pentru produsul finit. Piesele constitutive ale unui produs, identificate prin denumirea i reperul lor, precum i materia prim necesar fabricrii fiecrui reper, se nscriu n documentul denumit nomenclator de piese. Pe baza nomenclatorului de piese, serviciul proiectare ntocmete, pe fiecare produs sau sortiment de produse i pe feluri de materiale, cte o fi numit extras de materiale n care se specific cantitatea de materiale necesar pentru fiecare reper i pentru tot ansamblul. Totodat, se mai ntocmete i lista de consumuri specifice n care se nscriu datele din extrasul de materiale. Acest document servete la urmrirea consumurilor specifice i la ntocmirea programului de aprovizionare. Ansamblul operaiilor se nscrie pentru fiecare reper, n parte, n fia tehnologic. n acest document se prevede utilajul necesar, regimul de lucru, timpul alocat, materialele necesare; iar n cazul produselor asamblate, piesele din care se compune ansamblul. Paralel cu fia tehnologic se ntocmete fia de manoper specific care conine i calificarea necesar personalului operativ. Pe baza acestor dou documente (fia tehnologic i fia de manoper specific) ntocmite de serviciul proiectare se stabilete, pe baz de antecalculaie, costul produciei respective. n cadrul metodei pe comenzi, costul antecalculat astfel obinut este folosit n decontare cu ocazia predrilor pariale sau totale. Compartimentele productive vor solicita luarea n calcul a unor parametrii ct mai apropiai de cei reali pentru a nu nregistra pierderi. 2.4.7. Postcalculul costurilor n cadrul metodei pe comenzi Unul din sectoarele cele mai importante ale gestiunii unei ntreprinderi l constituie contabilitatea i calculaia costului activitii. Acest departament poart n mod curent denumirea de postcalcul. Efectuarea lucrrilor privind calculaia costului efectiv constituie o activitate distinct, integrat funciei financiar-contabile a ntreprinderii. n scopul realizrii acestei activiti, compartimentul financiar-contabil include n structura sa organizatoric o subdiviziune (birou, serviciu, poziie etc.) cu obiective specifice, denumit postcalcul. Pe baza datelor postcalcului se stabilesc rezultatele activitii ntreprinderii. n cadrul metodei pe comenzi nu pot fi obinute informaii privind eficiena activitii din afara sistemului de postcalcul de ctre nici unul din compartimentele unei ntreprinderii care utilizeaz metoda pe comenzi. Premisele de baz pentru o eficient organizare a contabilitii i a calculaiei costului efectiv n cadrul metodei pe comenzi sunt:
67
coordonarea corespunztoare a locaiilor activitilor de pe fluxul tehnologic i cel economic; nu trebuie incluse costuri ale unei locaii n alta. organizarea circuitului documentelor primare conform procedurilor stabilite; nerespectarea procedurilor de circulaie a documentelor reprezint, aa cum am mai spus, o cale de risip. innd cont c firmele care aplic metoda pe comenzi de regul sunt supuse sau ar trebui s fie supuse certificrii ISO, respectarea normelor respective este esenial. desfurarea exigent a controlului preventiv pentru angajarea tuturor consumurilor de resurse; normele bune care nu sunt respectate nu dau rezultate. aplicarea cu consecven a principiilor care stau la baza organizrii contabilitii tiinifice moderne. n firmele de producie procesul tehnologic se mparte pe secii sau ateliere Acestea constituie, n general, veriga organizatoric de baz a gestiunii produciei. Corecta stabilire a locurilor care au generat consumuri este o condiie important a unui cost efectiv realist. n plus este necesar corelarea ntre bugetarea i contabilitatea costurilor diferitelor subuniti. Buna organizare a postcalcului depinde n mod deosebit de elaborarea unui sistem de documente primare, care s cuprind operaiile economice ce au loc pe toate locurile activitii de producie a ntreprinderii. Coninutul documentelor asigur identificarea costurilor de producie pe obiectele de calculaie. Pentru aceasta, documentele (n special cele impuse de metoda pe comenzi) conin obligatoriu: locurile de consum (centre de cost, de venit, de profit, de responsabilitate); bunurile economice (produse, servicii, lucrri) care le-au ocazionat prin indicarea numrului sau a codului comenzii. Pentru a reduce costurile administrative legate de aplicarea metodei pe comenzi, pe lng un set de documente specifice se folosesc foarte multe documente comune pe economie sau anumite ramuri. Un rol important n desfurarea activitii de producie l are controlul sistematic al ntregii activiti economico-financiare a ntreprinderii, control care mbrac dou forme: control preventiv, (se face nainte de efectuarea operaiilor), i control ulterior, (dup ce s-au efectuat operaiile). La metoda pe comenzi controlul preventiv privete consumul de resurse conform antecalculaiei iar controlul ulterior respectarea destinaiilor i analiza abaterilor. Pe baza datelor din documentele primare din postcalcul se va forma o imagine a fluxului tehnologic i a consumurilor de resurse n fiecare etap a acestuia pentru fiecare comand n parte. Se va putea verifica, n plus, respectarea principiilor care stau la baza contabilitii costurilor (legale, general acceptate de doctrin sau stabilite prin norme interne ale firmei). Lucrrile de contabilitate a costurilor i cele privitoare la calculaia preului efectiv se efectueaz n cadrul departamentului de contabilitate sau ntr-o component a acestuia numit frecvent compartiment de postcalcul. Indiferent de modul organizrii funciei contabile a entitii patrimoniale, lucrrile pe care le efectueaz compartimentul postcalcul sunt, n general, urmtoarele: deschiderea unor fie de cont analitice ale activitii proprii (producie, prestri servicii, execuie lucrri), colectare costuri directe privind consumul de resurse (materii prime i materiale, salarizare, prestaii de la teri etc.), colectare costuri indirecte. n funcie de specificul activitii i de abilitile persoanelor din compartimentul postcalcul pot fi incluse i alte lucrri strns legate de cele de baz. n continuare este prezentat o list mai larg cu atribuii ale departamentului postcalcul.
68
1. Deschiderea unor fie de cont analitice ale activitii proprii (producie, prestri servicii, execuie lucrri) se face potrivit previziunilor (planului de producie, bugetului, targetului de vnzare) i variantei de calculaie folosit de ntreprindere. Se ia n calcul capacitatea sistemului informaional al ntreprinderii. 2. Colectarea costurilor directe privind consumul de resurse (materii prime i materiale, salarizare, prestaii de la teri, etc.) are loc att pe fazele de producie, pe secii, ct i pe produse sau comenzi; 3. Colectare costuri indirecte. Acestea constau din: materii prime i materiale, salarii, amortizarea imobilizrilor corporale, reparaii curente, chirii, paz etc.; 4. Colectare costuri activitate auxiliar. n aceast etap se deconteaz serviciile reciproce ntre subunitile cu acest profil, se stabilete preul efectiv i se deconteaz producia auxiliar livrat, prestat sau executat pentru producia de baz; 5. Determinarea la sfritul lunii a volumului total al cheltuielilor seciilor de producie i al celor generale ale ntreprinderii. Acestea sunt repartizate la preul efectiv; 6. Stabilirea valorii produciei neterminate i a semifabricatelor se face pe baz de calcul contabil sau prin organizare inventariere; 7. Calcul pre efectiv pe baza gestiunii cantitative a produciei obinute i a volumului cheltuielilor colectate pe secii i pe obiecte de calculaie; 8. Decontare activitate finalizat (producia fabricat; lucrri executate, servicii prestate). Compartimentul de postcalcul poate fi organizat n form centralizat sau descentralizat n funcie de urmtorii parametrii: mrimea ntreprinderii, complexitatea activitii, organizarea intern, volumul lucrrilor, capacitatea sistemului de prelucrare a datelor (resurse hard i soft). Postcalcul centralizat se organizeaz, de regul, n ntreprinderile mai mici, cu un numr redus de subuniti i cu proces tehnologic simplu, care ocazioneaz un volum relativ mic de lucrri. n acest caz, toate documentele referitoare la cheltuieli se primesc, prelucreaz i nregistreaz n mod centralizat, la nivelul sediului central al ntreprinderii. La acest nivel se calculeaz i preul efectiv pe produse, lucrri, comenzi etc. Necesitile apropierii ct mai mult a gestiunii de activitatea de baz, determinate de cerinele creterii operativitii i a efecturii unui control ct mai riguros asupra cheltuielilor au determinat organizarea postcalcului i sub form descentralizat. Conform acestui concept, n fiecare subunitate se organizeaz un birou de postcalcul dependent de postcalculul central, nsrcinat cu toate lucrrile privind gestiunea cheltuielilor subunitii. Postcalculul descentralizat se aplic, de regul, n ntreprinderile mari, cu activitate complex i un numr mare de subunitii. n aceast form, marea majoritate a lucrrilor de gestiune a cheltuielilor i de calculaie a costului efectiv se execut la nivelul subunitilor. Descentralizarea lucrrilor de postcalcul n marile ntreprinderi contribuie, printre altele, la creterea operativitii n obinerea informaiilor manageriale, la crearea condiiilor ca personalul din cadrul compartimentului financiar-contabil s se ocupe n mai mare msur de controlul financiar preventiv al cheltuielilor, de analiza acestora, precum i de executarea unor lucrri ce nu intr n competena subunitilor. ntre lucrrile de complexitate ridicat asupra crora se poate concentra personalul din compartimentul financiar-contabil central cu ocazia descentralizrii se afl, de exemplu: urmrirea cheltuielilor generale ale ntreprinderii i a altor cheltuieli care se reflect centralizat, repartizarea pe subuniti a acestor cheltuieli etc.
69
n forma descentralizat de organizare, compartimentul central de postcalcul are urmtoarele atribuii: emiterea de norme metodologice interne obligatorii pentru compartimentele de postcalcul de la nivelul subdiviziunilor organizatorice; organizarea i ndrumarea compartimentelor de postcalcul descentralizat; calculaia i gestiunea costurilor generale ale ntreprinderii; repartizarea costurilor generale ale ntreprinderii pe subuniti organizatorice; repartizeaz costurile de amortizare; centralizeaz datele privind costurile de la nivelul subdiviziunilor organizatorice; calculeaz preul efectiv la nivelul ntreprinderii (sau grupului acolo unde este cazul). 2.4.8. Reflectarea n contabilitate a operaiunilor aferente metodei pe comenzi 1. nregistrarea cheltuielilor cu consumul de materii prime i materiale consumabile se face pe baza Situaiei de repartizare a consumurilor de materiale, concretizat prin centralizarea bonurilor de consum sau a altor documente cu aceeai funcie: % = 901 Decontri interne privind cheltuielile S1 921 Cheltuielile activitii de baz S2 922 Cheltuielile activitii auxiliare S3 923 Cheltuielile indirecte de producie S4 924 Cheltuieli generale de administraie S5 nregistrarea consumului de materii prime i materiale analitic, astfel: % = 901 Decontri interne privind cheltuielile 921/Sx1/cd.y1 921/Sx2/cd y2 921/Sx3/cd.y3 921/Sx4/cd y4 922/Sx5 923/Sx6 923/Sx7 924 se desfoar, n S1 S2 S3 S4 S5 S6 S7 S8 S9
n consumul de materii prime i materiale se includ perisabilitile deductibile, lipsurile din gestiune neimputabile, orice alte consumuri reale, justificate sau nu tehnologic, de regul, pe baz de inventar. Pentru a repartiza corect pe exerciii sau perioade contabile toate consumurile efective se recomand efectuarea riguroas a inventarierii.
70
2. Se nregistreaz costul cu manopera pe baza Situaiei de repartizare a salariilor i contribuiilor aferente salariilor astfel: 2.1.) Cheltuielile cu salariile se nregistreaz n contabilitatea de gestiune pe baza urmtoarei formule contabile: % 921 Cheltuielile activitii de baz 922 Cheltuielile activitii auxiliare 923 Cheltuielile indirecte de producie 924 Cheltuieli generale de administraie % 921/Sx1/cd.y1 921/Sx2/cd y2. 921/Sx3/cd.y3 921/Sx4/cd y4. 922/Sx5 923/Sx6 923/Sx7 924 = 901 Decontri interne privind cheltuielile = 901 Decontri interne privind cheltuielile S1 S2 S3 S4 S5
nregistrarea cheltuielilor totale cu salariile se desfoar, n analitic, astfel: S1 S2 S3 S4 S5 S6 S7 S8 S9
Documentul de referin pentru nregistrarea analitic a costurilor salariale poate fi statul de plat, fia de pontaj, bonul de lucru, alt document similar. 2.2.) nregistrarea cheltuielilor cu asigurrile i protecia social se face conform notei contabile: % 921 Cheltuielile activitii de baz 922 Cheltuielile activitii auxiliare 923 Cheltuielile indirecte de producie 924 Cheltuieli generale de administraie
901 Decontri interne privind cheltuielile
S1 S2 S3 S4 S5
Se are n vedere legislaia fiscal, de asigurri i de protecie social

71
3. Se nregistreaz pe baza Situaiei de calcul si repartizare a amortizrii componentele respective de cost pe luna curent: % = 901 Decontri interne privind cheltuielile S1 922 Cheltuielile activitii auxiliare S2 923 Cheltuielile indirecte de producie S3 924 Cheltuieli generale de administraie S4 nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea i provizioanele pe luna curent se desfoar, n analitic, astfel: % = 901 Decontri interne S1 privind cheltuielile 922/Sx1 S2 923/Sx2 S3 923/Sx3 S4 924 S5 La firmele care aplic sistemul contabil IAS IFRS sau au ntocmit rapoarte de evaluare a activelor imobilizate se ine cont de gradul real al uzurii. Dac administraia utilizeaz o politic contabil proprie pentru amortizare se va avea n vedere nivelul rezultat din aceasta i nu valoarea fiscal. 4. Pe baza Centralizatorului notelor de predare, se nregistreaz producia finit obinut pe parcursul lunii curente: 931 Costul = 902 Decontri interne S14 produciei obinute privind producia obinut nregistrarea produciei finite pe luna curent se desfoar, n analitic, astfel: % % 931/Sx1/cd.y1 902/Sx1/cd.y1 S1 931/S x1/alte cd. 902/S82/alte comenzi S2 931/S x1/cd.y3 902/Sx1/cd.y3 S3 931/S x1/alte cd. 902/Sx1/alte comenzi S4 5. Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor activitii auxiliare, se deconteaz cheltuielile seciilor auxiliare asupra locurilor care le-au generat: % = 922 Cheltuielile activitii auxiliare S1 923 Cheltuielile indirecte de producie S2 924 Cheltuieli generale de administraie S3
72
6. Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor indirecte, se nregistreaz repartizarea cheltuielilor respective, folosindu-se baza de repartizare aprobat de ctre Consiliul de Administraie. 6.1.) Se calculeaz coeficientul de repartizare KCIP pentru fiecare subunitate n parte (a se vedea Contabilitatea de gestiune. Noiuni fundamentale, cap. 4). 6.2.) Se calculeaz cotele de cheltuieli indirecte de producie (CCIP) cuvenite fiecrei comenzi n parte, 6.3.) Includerea n costul comenzilor a cotelor de cheltuieli indirecte de producie: 921 Cheltuielile activitii de baz = 923 Cheltuieli indirecte de producie S1
nregistrarea cheltuielilor indirecte de producie ale fiecrei secii, pe luna curent, se desfoar, n analitic, astfel: % 921/Sx3/cd.y1 921/Sx4/alte cd. % 921/Sx1/cd.y1 921/Sx2/alte cd. = 923/Sx2 S1 S2 S3 S4 S5 S6
923/S83
7. Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor generale de administraie, se nregistreaz repartizarea acestora, folosindu-se baza de repartizare aprobat de ctre Consiliul de Administraie. 7.1.) Se calculeaz coeficientul de repartizare KCGA: (a se vedea Contabilitatea de gestiune. Noiuni fundamentale, cap. 4) 7.2.) Se calculeaz cotele de cheltuieli generale de administraie (CCGA) cuvenite pentru fiecare din comenzile aflate pe flux, 7.3.) Includerea n costul comenzilor a cotelor de cheltuieli generale de administraie se face prin urmtoarea formul contabil: 921 Cheltuielile activitii de baz = 924 Cheltuieli generale de administraie S1
cu dezvoltare n analitic contul 921 pe secii i comenzi 8. Pe baza Inventarului produciei n curs de execuie, se nregistreaz costul acesteia: 933 Costul produciei = 921 Cheltuielile n curs de execuie activitii de baz S1 cu dezvoltare n analitic att la conturile debitoare ct i la cele creditoare. Dezvoltarea n analitic este pe fiecare secie i comand n parte 933/analitic secia = 922/analitic secia
73
9. Se calculeaz costul efectiv al produciei finite obinute, pe baza Fiei de cont analitic al costurilor efective i se nregistreaz decontarea cheltuielilor aferente acesteia: 902 Decontri interne privind producia obinut = 921 Cheltuielile activitii de baz S1
cu dezvoltare n analitic att la conturile debitoare, ct i la cele creditoare. Dezvoltarea n analitic este pe fiecare secie i comand n parte. 10. Calculul i nregistrarea diferenelor de pre aferente produselor finite obinute (dintre costul antecalculat i costul efectiv) se face pe baza Situaiei comenzilor nchise. Diferenele sunt reprezentate de soldul contului 902 Decontri interne privind producia obinut i se nregistreaz: 903 Decontri interne privind diferenele de pre = 902 Decontri interne producia obinut S1
cu dezvoltare n analitic att la conturile debitoare, ct i la cele creditoare. Dezvoltarea n analitic este pe fiecare secie i comand n parte. 11. Decontarea costului efectiv al produciei finite obinute se face pe baza nregistrrilor din contul 901 Decontri interne privind cheltuielile: 901 Decontri interne privind cheltuielile = 931 Costul produciei obinute S1
cu dezvoltare n analitic pe secii i comenzi a contului 931 12. nchiderea contului 903 Decontri interne privind diferenele de pre prin repartizarea acestora la contul produciei obinute, astfel: 931 Costul produciei obinute = 903 Decontri interne privind diferenele de pre S1
cu dezvoltare n analitic att la conturile debitoare ct i la cele creditoare. Dezvoltarea n analitic este pe fiecare secie i comand n parte. 13. Decontarea costului efectiv al produciei (activitii) n curs de execuie: 901 Decontri interne privind cheltuielile = 933 Costul produciei n curs de execuie S1
nregistrarea n contabilitate a decontrii costului efectiv al produciei (activitii) n curs de execuie, pe luna curent, se desfoar, n analitic, astfel: 901 Decontri interne privind cheltuielile = % 933/Sx1/alte comenzi 933/Sx2/alte comenzi 933/Sx3 S1 S2 S3 S4
74
Seciunea 2.5.
METODA DE CALCULAIE A COSTURILOR PE LOCURI DE CONSUM
Definiii i delimitri conceptuale Metoda de calculaie a costurilor pe locuri de consum reprezint acea metod n care are loc colectarea tuturor consumurilor i calcularea costurilor n raport cu locurile de consum special constituite ca uniti de calculaie. Locul de consum(de cheltuial) poate fi definit ca fiind acea subunitate organizatoric i funcional a unei entiti patrimoniale, la nivelul creia iau natere i se colecteaz consumuri. Elementul esenial este posibilitatea oferit de sistemul informaional existent n entitatea patrimonial de a identifica consumuri i implicit costuri la nivelul organizatoric respectiv. Nu este relevant dac consumurile nregistrate sunt pentru activitatea de baz a entitii patrimoniale sau pentru activiti auxiliare; pot fi stabilite locuri de consum i pentru acele cheltuieli impuse de simpla existen a entitii patrimoniale, fr niciun fel de activitate. Locul de consum (cheltuial) poate s coincid cu verigi ale structurii organizatorice sau ale structurii funcionale a entitii patrimoniale. Clasificarea locurilor de consum (cheltuial) I. Din punct de vedere al legturii cu structura tehnic, tehnologic, de servire, organizatoric sau funcional a entiti patrimoniale, avem urmtoarele categorii: 1) locuri de consum (cheltuial) reale (operaionale) sunt acelea care au un corespondent n structura tehnic, tehnologic, de servire, organizatoric sau funcional a entitii patrimoniale. Aceste subuniti pot fi: secii, ateliere n cazul unitilor industriale; antiere, loturi, grupuri de antiere n activitatea de construcii; produse, grupe de produse (mrfuri) n comer. 2) locuri de consum (cheltuial) funcionale (structurale) sunt acelea care nu au corespondent direct n nici una din structurile interne ale unei entiti patrimoniale. Ele sunt rodul ficiunii din fluxurile de documente sau ale proiectului de sistem informaional decizional. Deosebiri ntre cele dou categorii de locuri de consum (cheltuial) a) n cadrul locurilor de consum reale, costurile ocazionate n cadrul lor se identific pe produse, lucrri, servicii realizate. Din contr, la locurile de consum funcionale, costurile indirecte nu se identific fa de locurile de consum. b) capacitatea de analiz fizic (n uniti naturale) este mai mare la locurile reale dect la cele funcionale. n cazul primelor, volumul de activitate se poate exprima i n uniti naturale, n timp ce la celelalte se exprim de regul valoric. Observaie. Un loc de consum (cheltuial) funcional (structural) poate fi eficient numai dac nu rezult din divizarea artificial a unei uniti tehnice sau tehnologice. De regul, locurile de consum funcionale (structurale) cumuleaz mai
75
multe locuri de consum reale, dup criterii stricte ale sistemului informaional i de prelucrare a datelor. II. Din punct de vedere al particularitilor i coninutului activitii economice la care se refer, locurile de consum pot avea o configuraie specific. n domeniul produciei, ele pot coincide cu locuri de producie, sortimente, locuri de depozitare, centre teritoriale. n comer, poate fi separaie spaial (teritorial) sau pe tip de produs (marf). Etapele calculaiilor costurilor n metoda pe locuri de consum n literatura de specialitate, s-au conturat urmtoarele etape de calculaie a costurilor pe baza metodei pe locuri de consum: I. Raionalizarea fluxului informaional conform locurilor de consum stabilite II. Elaborarea bugetelor de costuri la nivelul locurilor de consum (cheltuial) conform celor precizate la capitolul 6 din Contabilitate de gestiune. Noiuni fundamentale. III. Centralizarea consumurilor n expresie valoric pe locuri de consum este etapa fundamental a acestei metode. nregistrarea se face la fiecare loc de consum (cheltuieli), pe feluri, pe baza nomenclatorului bugetar valabil n entitatea patrimonial respectiv. Practic are loc o colectare, n primul rnd, a costurilor directe i apoi a celor indirecte, individualizate la nivelul locului de consum. IV. Decontarea activitii pe locuri de consum, pe baza cunoaterii costurilor pe feluri de articole de calculaie i locuri de consum, totale i unitare. Modalitile de decontare pot fi esenial diferite ntre locurile de consum reale i cele funcionale. De asemenea, se aplic un tratament separat locurilor de consum aferente activitilor auxiliare eterogene sau celor de natur logistic, mai ales n comer i servicii. V. Controlul modului de administrare i conducere a firmei, prin intermediul costurilor, la nivelul locurilor de consum. Se compar costurile efective cu cele din buget, n paralel cu analiza gradului de ndeplinire a sarcinilor specifice proprii. Seciunea 2.6.
METODA DE CALCULAIE A COSTURILOR DIRECT COSTING
Metoda direct-costing (a costurilor variabile) face parte din categoria metodelor de calculaie a costurilor de tip parial. Este caracterizat prin aceea c limiteaz coninutul costului (produciei) numai la cheltuielile care depind direct de volumul produciei i desfacerii, motiv pentru care n literatura de specialitate este considerat drept o metod limitativ. Acest fapt asigur determinarea operativ a costului (produciei). Dei costul (de producie) nu este complet, conduce la stabilirea unor indicatori cu putere sporit de informare, necesari fundamentrii deciziilor conducerii eficiente a activitii economice a ntreprinderilor. Esena acestei metode const n separarea net a cheltuielilor de producie i de desfacere n raport cu caracterul lor fa de variaia volumului fizic al produciei
76
i desfacerii, n cheltuieli variabile i cheltuieli fixe, i luarea n considerare la calculul costului unitar pe produs numai a cheltuielilor variabile; cheltuielile fixe se scad pe total din rezultatul financiar brut al ntreprinderii 5. Definiia este specific ntreprinderilor productive. Calcularea costului unitar al produciei numai din cheltuielile variabile a determinat literatura de specialitate s menioneze metoda direct-costing i sub denumirea de metoda costurilor variabile. De asemenea, este cunoscut sub numele de metoda costurilor marginale. n concepia metodei, cheltuielile variabile se identific i se colecteaz direct pe purttori. Se consider c numai ele cresc sau descresc n raport cu mrirea sau micorarea volumului produciei i desfacerii. Ca atare, cheltuielile variabile apar, de regul, numai n cazul desfurrii unei activiti de producie, prestri servicii/ sau desfacere. Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli de structur sau cheltuieli ale perioadei i se efectueaz indiferent de volumul de activitate. Cheltuielile fixe privesc n ansamblu capacitatea ntreprinderii de a produce i de a vinde, fiind relativ constante ntr-o perioad de timp. Din acest motiv, ele se programeaz i se urmresc global sau n raport cu un numr redus de locuri de costuri sau centre de responsabilitate i nu se includ n costul fiecrui produs, ci se deduc direct din rezultatele financiare brute. n aceste condiii, nici stocurile de producie n curs de execuie i nici produsele finite existente la sfritul perioadei de gestiune nu sunt afectate de cheltuielile fixe, fiind evaluate numai la nivelul cheltuielilor variabile. Deoarece n metoda direct-costing contribuia brut la profit are o putere informativ limitat, metodei direct-costing i-au fost aduse o serie de mbuntiri. (Metoda direct-costing evoluat) care au vizat, n principal, urmtoarele direcii 6: calculul contribuiei brute la profit n trepte, n funcie de nivelurile organizatorice; introducerea standardelor i a bugetelor de cheltuieli n calculaia directcosting. Astfel, contribuia brut la profit calculat global pe ntreprindere se defalc n trepte, n funcie de posibilitile de decontare a cheltuielilor fixe, fr a se introduce ns repartizarea pe baz de coeficieni a cheltuielilor respective. n aceast situaie, cheltuielile fixe nerepartizabile devin tot mai puine i se refer la cele generale de administraie, respectiv de conducere i administrare a ntregii activiti. Cu alte cuvinte, cheltuielile fixe de producie i desfacere se repartizeaz pe purttori i se exclud treptat din profit, astfel c puterea informativ a contribuiei brute la profit crete.
Clin Oprea, Gheorghe Crstea, Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Editura Atlas Press 2003, Bucureti. 6 Idem. Universitatea SPIRU HARET 77
Esena metodei direct-costing este ilustrat n tabelul 2.6.1.:

Tabelul 2.6.1
CHELTUIELI (pe articole de calculaie) VARIABILE l. Materii prime, materiale consumabile i materiale auxiliare directe 2. Salarii directe 3. Contribuii privind asigurrile i protecia social aferent salariilor directe 4. Energia, combustibilul i materialele folosite n scopuri tehnologice 5. Alte cheltuieli variabile FIXE 6. Cheltuieli constante ale seciei (de tip CGS .a.) 7. Cheltuieli generale de administraie (de tip CGA .a.) 8. Cheltuieli constante de desfacere (dac exist) COSTURI (dup gradul de ncorporare a cheltuielilor)
COSTURI VARIABILE (proporionale cu producia fabricat i vndut )
REZULTAT
Tipurile de cheltuieli sau costuri pariale (C) menionate mai sus au un comportament diferit n funcie de volumul produciei (Q). Caracterizarea tipurilor de costuri se poate evidenia printr-o relaie matematic i prin reprezentare grafic a evoluiei lor, respectiv printr-o funcie: C = f (Q). Costurile fixe sau constante reprezint o funcie constant C n raport cu variabila Q, respectiv o funcie de tipul C = k (constant). Exemple de astfel de costuri sunt: salariile personalului auxiliar, tehnic i de conducere, amortizrile, iluminatul general, consumul parazitar de energie i ap, serviciile telefonice, fax, abonamentele la publicaii, activitile de service, primele de asigurare, chiriile pltite, taxele de salubrizare sau verificare AMC, impozitele pe cldiri, mijloace de transport sau terenuri, n general consumuri care nu se individualizeaz direct n componena produsului etc. Variaia n timp a acestei funcii prezint ns salturile aferente modificrilor capacitilor de producie. n schimb, costurile variabile pot prezenta diferite variaii cu producia. ntre acestea costul proporional (sau liniar), dup cum sugereaz i denumirea, este acel cost care realizeaz rapoarte (proporii) constante ntre costuri i producie. Acest raport constant ntre costul produciei i producia fabricat se numete cost variabil unitar dac producia este discret i exprimat n uniti fizice (buci) sau cost variabil mediu dac producia este omogen (exprimat n uniti tehnice kg, t, 1, m3, m2). Costul unitar al unei astfel de variaii este, dup cum am vzut, constant. Cu alte cuvinte, este reprezentat printr-o dreapt paralel cu axa produciei. Este tipul cel mai uzual de variaie a costurilor. Exemple de astfel de costuri: consumul de materii prime i materiale directe pe produs, salariile muncitorilor productivi, energia .a. mprirea costurilor n variabile (operaionale) i fixe (de structur, ale perioadei) conduce la urmtorul model matematic simplu dar sugestiv:
78
(2.6.1) D = CA = Q PV (Desfacerea, cifra de afaceri sau veniturile din vnzri, reprezint produsul dintre cantitatea fabricat i vndut i preul de vnzare) (2.6.2) CT = CV + CF (Costurile - cheltuielile totale sunt egale cu suma costurilor variabile i a celor fixe) (2.6.3) CV = Q CVU (Costul variabil este egal cu produsul dintre cantitatea de produse fabricat i vndut i costul variabil unitar - pe unitate fizic de produs, bucat, lot) (2.6.4) PR = CA - CT (profitul reprezint diferena ntre veniturile din vnzri sau cifra de afaceri i costurile efectuate). nlocuind, n aceast relaie, CA din relaia (2.6.1) i CT din relaia (2.6.2) se obine cantitatea fabricat (2.6.5) care realizeaz profitul dat: PR = Q PV - Q CVU - CF PR = R (PV - CVU) - CF, din care (2.6.5)
Q = Q=
C F + PR PV CVU
(2.6.6)
C F + PR , n care CBU = PV CVU C BU
(2.6.7) C F + PR = Q CBU = C B Cantitatea (PV - CVU) se numete contribuie (marj) brut unitar CBU i are caracter de rezultat unitar, considernd drept cheltuieli pe produs numai cele variabile (dup cum se observ conine ns i pri din costurile fixe). Dac n relaia (2.6.5) facem ca profitul s fie nul (PR = 0), se obine cantitatea minim fabricat i vndut QE care acoper costurile (2.6.7), cu alte cuvinte: cantitatea de produse care trebuie fabricat i vndut astfel nct firma (ntreprinderea) s-i acopere toate cheltuielile fr a obine profit, se numete punct de echilibru, prag de rentabilitate, punct critic sau punct mort (Break - Even Point). (2.6.8)
QE =
CF C BU
Deoarece contribuia brut (total) este contribuia brut unitar multiplicat cu cantitatea fabricat CB = Q CBU, nlocuind n (2.6.8) se obine o relaie (2.6.9) care leag cantitatea fabricat (peste punctul de echilibru) de cantitatea fabricat la punctul de echilibru. (2.6.9)
Q = QE
C CB sau Q E = Q F CF CB
Problema poate fi ilustrat i grafic ntr-un sistem de coordonate (fig. 2.6.1) costuri (C - axa y) cantiti (Q - axa x). Se ine cont c desfacerile (D = PV x Q) reprezint o dreapt care trece prin origine (y = mx) iar costurile (CT = CV + CF = Cvu x Q + CF) reprezint o dreapt a crei ordonat la origine n (y = mx + n) o reprezint costurile fixe (CF).
79
Fig. 2.6.1. Interpretarea geometric a metodei Direct-costing
Conform acestei metode, calculaia se face numai pe baza costurilor variabile, fapt pentru care metoda nu este compatibil cu nregistrarea cheltuielilor n contabilitatea financiar. Literatura de specialitate s-a preocupat de extinderea metodei Direct costing n cazul diversificrii produciei pe loturi de produse. n aceast situaie, costul fix nu mai poate fi mprit pe fiecare lot n parte, costurile fixe aparinnd ntregii producii. Astfel, dac avem n vedere trei loturi de produse X, Y, Z i costurile lor fixe acoperite parial, CFX, CFY, CFZ, n baza relaiei (9), se pot scrie relaiile:
C FX = C FY = C FZ =
Q EX C BX = Q EX C BUX QX Q EY C BY = Q EY C BUY QY Q EZ C BZ = Q EZ C BUZ QZ
(2.6.91) (2.6.92) (2.6.93) (2.6.94) (2.6.95)
Q EX + Q EY + Q EZ = Q E C FX + C FY + C FZ = C F
Aceste relaii formeaz un sistem de 5 ecuaii cu 6 necunoscute, care nu prezint o soluie unic. ntr-adevr, dac trasm n figura 2.6.2. situaia celor trei loturi de produse, constatm c punctele de echilibru se afl la intersecia dreptelor cifrelor de afaceri, (determinate datorit faptului c trec prin origine i au pantele date de preurile de vnzare unitare - PVUJ), cu dreptele costurilor. Dreptele costurilor sunt ns incomplet determinate pentru c, dei au pantele date de costurile variabile unitare (CVUJ), ordonatele lor la origine sunt glisante (necunoscute) datorit dispersiei costurilor fixe acoperite parial (CFJ).
80
Fig. 2.6.2. Reprezentarea grafic a costurilor n cazul fabricaiei a trei laturi de produse
81
Problema se rezolv simplu, dac extindem structura punctului de echilibru (2.6.9), la nivelul punctelor de echilibru de lot (relaiile 2.6.10, 2.6.11, 2.6.12):
CF CB C Q EY = Q Y F CB C Q EZ = Q Z F CB Q EX = Q X CF C C BUX = C F BX CB CB
(2.6.10) (2.6.11) (2.6.12)
Aceste relaii introduse n sistemul de ecuaii anterior relev faptul c structura costurilor fixe acoperite parial respect structura contribuiilor loturilor respective.
C FX = Q EX C BUX = Q X
(2.6.13)
Observaie n literatura de specialitate se procedeaz mai complex, calculnd un punct de echilibru global, prin raportarea costurilor fixe la contribuia unitar medie ponderat:
QE =
CF C = F PV C VU C BU
unde
C BU =
C q q
BUJ J
(2.6.14)
n acest caz, punctele de echilibru ale fiecrui lot, se obin prin extrapolarea punctului de echilibru global la structura produciei, calculnd coeficienii de structur ai fabricaiei:
Q EX = G X Q E , n care G X = Q EY = G Y Q E , n care G Y = Q EZ = G Z Q E , n care G Z =
qX ; qJ qY ; qJ
(2.6.15) (2.6.16) (2.6.17)
qZ ; qJ
Not: nlocuind GJ - urile i QE n QEJ se obin dup simplificare chiar relaiile anterioare (2.6.10), (2.6.11), (2.6.12); J = X, Y, Z.
INDICATORI DERIVAI DIN METODA DIRECT COSTING FACTORII DE ACOPERIRE
Cifra de afaceri poate fi scris: C A = C V + C F + PR ;
(2.6.18) (2.6.19) (2.6.20) (2.6.21)
C A = C V + C B unde C B = C F + PR sau CB = CA CV
82
i ca atare se pot defini factori de acoperire pentru fiecare dintre componentele cifrei de afaceri. mprind relaiile (2.6.18) i (2.6.19) cu CA se obine: (2.6.22) 1 =
C V C F PR C C + + ; (2.6.23) 1 = V + B ; CA CA CA CA CA
n aceste relaii notm:
variabile (FP - factor de proporionalitate), ai costurilor fixe (FAF), ai profitului (FAP) i ai contribuiei brute (FA). Factorul de acoperire propriu zis (FA) reprezint raportul dintre contribuia brut (total) a unui produs i cifra de afaceri a produsului. Este un indicator care exprim sub form de coeficient participarea fiecrui produs (lot) la acoperirea costurilor fixe i la obinerea profitului, astfel:
CV C P C ; FAF = F ; FAP = R ; FA = B CA CA CA CA Relaiile (2.6.22) i (2.6.23) definesc factorii de acoperire ai costurilor FP =
FAJ =
C BJ Q C BUJ C BUJ PVJ C VUJ = = = C AJ Q PVJ PVJ PVJ
(2.6.24) (2.6.25) (2.6.26) (2.6.27) (2.6.27)
C VUJ FAJ = 1 P VJ C P + C FJ FAJ = BJ = RJ C AJ C AJ C FAJ = BUJ PVJ C C VJ FAJ = AJ (pentru c CBUJ = CAJ C VJ) C AJ
Factorul de acoperire se exprim i prin elementele punctului de echilibru plecnd de la relaia (2.6.8), scris ca proporionalitate a cantitilor fabricate i a cifrelor de afaceri:
Q E PV Q E C AE C F = = = Q PV Q CA CB
(2.6.28)
Din ultima egalitate (24) se deduce c factorul de acoperire este egal cu raportul dintre costurile fixe la echilibru (de fapt aceleai n orice punct) i cifra de afaceri n punctul de echilibru (numit cifr de afaceri critic), CAE.
FA =
C C B C F(E ) C AE C VE = = = 1 VE CA C AE C AE C AE
COEFICIENTUL DE SIGURAN DINAMIC
(2.6.29)
Coeficientul de siguran dinamic este un indicator care ilustreaz procentual cu ct poate scdea cifra de afaceri (vnzrile, desfacerea), astfel ca producia s nu
83
scad sub pragul de rentabilitate (echilibru). Poate fi exprimat prin oricare dintre urmtoarele formule echivalente:
KS =
C A C AE C Q = 1 AE = 1 E = (2.6.30) CA CA Q C C C F PR CF =1 F = B = =1 = 1 FP CB CB CB C F + PR
INTERVALUL DE SIGURAN
Intervalul de siguran reprezint coeficientul de siguran dinamic, n valoare absolut. Formula de calcul este:
IS = CA CAE
(2.6.31)
Studiul de caz privete o societate comercial cu profil industrial care fabric trei sortimente de produse X, Y, Z pentru care cheltuielile colectate pe o perioad de gestiune (lun) sunt prezentate n tabelul 2.6.2:
Cheltuieli efectuate pentru realizarea produselor CHELTUIELI (pe articole de calculaie) X Y VARIABILE (din care) 53 mil. 69 mil. l. Materii prime, materiale consumabile i 25 mil. 30 mil. materiale auxiliare directe 2. Salarii directe 10 mil. 20 mil. 3. Contribuii privind asigurrile i protecia 5 mil. 10 mil. social aferent salariilor directe 4. Energie, combustibil i alte utiliti 10 mil. 7 mil. 5. Alte cheltuieli variabile 3 mil. 2 mil. FIXE (din care) 90 mil. 6. Cheltuieli constante ale seciei (CGS .a.) 80 mil. 7. Cheltuieli generale de administraie (CGA) 8 mil. 8. Cheltuieli constante de desfacere 2 mil.
Tabelul 2.6.2
Z 48 mil. 15 mil. 15 mil. 7 mil. 8 mil. 3 mil.
Se cere: S se calculeze costurile de producie. S se adapteze metoda astfel ca s calculeze un cost complet. S se efectueze analiza Cost - Vnzri - Profit (C-V-P). n aceast metod se observ c profitul se calculeaz pe total ntreprindere, adic pentru ntreaga activitate, prin deducerea din contribuia brut la profit a cheltuielilor fixe totale, i nu pe fiecare produs n parte. Acest lucru este impus de caracterul specific al cheltuielilor fixe, care nu se pot delimita pe fiecare produs, ntruct privesc ntreaga activitate. Profitul nu se consider c se realizeaz din fiecare unitate de produs fabricat i livrat, ci din ntreaga activitate de producie i de desfacere dintr-o anumit perioad. Pentru fiecare sortiment n parte se calculeaz numai contribuia brut la profit, pentru a cunoate n ce msur au fost acoperite cheltuielile variabile ocazionate de fabricarea i desfacerea lui i ce contribuie aduce n continuare la acoperirea cheltuielilor fixe pentru a obine profit.
84
Tabelul 2.6.3 Calculul costurilor produselor conform metodei Direct Costing
85
86
FAJ = 54 %.
CONCLUZIE: Produsul Y acoper cel mai bine profitul i costurile fixe, COSTUL TOTAL DETERMINAT PRIN METODA DIRECT COSTING
Pentru determinarea costurilor unitare din modelul C(T) = CV + CF, cu component variabil proporional (liniar) costurile totale se raporteaz la producia fabricat (Q):
(29)
(30)
CT CV CF = + ; Q Q Q C U(T) = C VU + C FU
(2.6.32) (2.6.33) (2.6.34)
(31) C FU = C F
1 = C F Q 1 Q
Din expresia (26), rezult costul unitar complet (pe unitate fizic de produs) (27), n care CVU este constant (panta dreptei costurilor), iar CFU este costul fix unitar acoperit. Costul unitar are o variaie descresctoare regresiv (figura 6.10) datorit componentei exponeniale, fapt explicabil deoarece o cantitate fix (CF) se mparte la o cantitate din ce n ce mai mare de produse fabricate.
Fig. 2.6.3. Diagrama costului unitar al metodei Direct Costing
Diagrama din figura 2.6.3 relev, de asemenea, informaii interesante. Spre exemplu, dac se efectueaz cheltuieli suplimentare cu reclama, acestea sunt de categoria costurilor fixe (diagrama de variaie se deplaseaz din poziia 1 n poziia 2) i dac efectul lor duce la creterea vnzrilor i a fabricaiei (QR), profitul (unitar) crete. Aceast cretere se datoreaz limitei ctre care tinde costul unitar, respectiv ctre costul variabil unitar, costurile fixe unitare devenind nesemnificative la valori relativ mari ale produciei fabricate i vndute.
87
AVANTAJELE METODEI DIRECT COSTING
Informaii n plus fa de tabelul 2.6.3, pot fi extrase construind diagrama profitului. Astfel: din formula (2.6.7) se scrie CB = PR + CF sau PR = CB - CF. (2.6.35). Sugestiv este reprezentarea profitului n sistemul de coordonate PR i CA. Din formul se observ c: CB = FA CA astfel c (2.6.31) devine PR = FA CA - CF. (2.6.35). Similar se poate defini dreapta profitului n sistemul de coordonate PR i Q, adic: PR = CB - CF = CBU Q - CF. (2.6.37) Totui, relaia (2.6.36) este mai bogat n informaii chiar dac FA (panta) este un parametru care depinde de CA. Reprezentarea grafic este ilustrat n figura 2.6.4, ordonata la origine fiind - CF (negativ), punctul de intersecie cu abscisa este cifra de afaceri critic CAE, iar segmentul IS = CA - CAE reprezint intervalul de siguran. Factorul de acoperire FA (panta) poate lua teoretic (la limit) valori ntre 0 i 1 (100 %).
Fig. 2.6.4. Diagrama profitului conform metodei Direct Costing
Dac FA = 0 conform formulei, PR = - CF respectiv o pierdere datorat i egal cu costurile fixe, reprezentat de o dreapt (negativ) paralel cu abscisa. Dac FA = 1 (tg. de 45O = 1) atunci unghiul dreptei profitului cu abscisa poate fi cel mult 45O i conform relaiei (29) PR = CA - CF dar i CB = CA adic PR + CF = PR + CF + CV relaie posibil dac CV = 0, deci la limita superioar cifra de afaceri critic devine costul fix. Limita superioar se mai observ grafic dac se traseaz cercul cu raz CA i centrul n D, sau se observ triunghiurile isoscel dreptunghice - CF, D, CV sau - CF, O, CAE. Din figura 2.6.5, rezult c, dac se consider dreapta profitului articulat n punctul - CF, (efect de prghie) la aceeai cifr de afaceri CA, micornd costurile variabile (costul variabil unitar), adic rotind dreapta n sens invers orar, profitul crete, punctul de echilibru se deplaseaz (rostogolete) spre stnga, mrind intervalul de siguran, respectiv marja de siguran a unitii. n sens invers, creterea CV (rotaia orar) duce la micorarea profitului astfel c la PR = 0 punctul de analiz
88
devine punct critic, n continuare unitatea nregistrnd pierderi (CAE se deplaseaz spre dreapta). Considernd dreapta articulat n punctul PR, efectul de prghie al costurilor fixe (micorarea acestora) conduce la deplasarea punctului de echilibru ctre origine, mrind intervalul de siguran, iar la limit (CF = 0) profitul poate fi realizat de la primele produse obinute i vndute. n sens invers, costurile fixe nu pot depi costul total (CF + CV), iar efectul de slbire a prghiei, micoreaz intervalul i coeficientul dinamic (marja) de siguran (IS = PR).
Fig. 2.6.5. Efectul de prghie al componentelor costurilor conform metodei Direct Costing
LIMITELE METODEI DIRECT COSTING (analizei Cost - Vnzri - Profit)
Metoda direct costing opereaz cu cteva ipoteze simplificatoare, de altfel destul de apropiate de realitate: consider costul fix constant indiferent la modificrile de structur (capacitate), fapt posibil n anumite perioade de timp; folosete costul variabil unitar constant indiferent de modificrile de tehnologie; ia n calcul preul de vnzare unitar constant indiferent de elasticitatea cererii; ine cont c producia fabricat este integral vndut independent de stoc. Analiza este aplicabil numai la unitile specializate n fabricarea unui singur fel de produse, datorit costurilor fixe pe care le consider aferente ntregii producii i nu le repartizeaz. Introducndu-se ns noiunea de cost fix acoperit parial de ctre fiecare lot, au fost repartizate costurile fixe asupra loturilor de produse proporional cu structura contribuiilor brute pentru a obine ceea ce se consider un cost complet, pstrnd ns coninutul de informaii.
89
Seciunea 2.7.
METODA COSTURILOR DIRECTE
Esena metodei Metoda const n mprirea costurilor de producie dup modul de identificare a lor n momentul efecturii pe produs, lucrare, serviciu n dou grupe: directe i indirecte. Costul unitar se ia n calcul numai la costurile directe. Costurile indirecte se deduc pe total din rezultatul financiar brut al entitii patrimoniale. Scopul metodei este determinarea rentabilitii totale, nu determinarea costului pe fiecare produs. Relaia de calcul este: CNP = D CD unde: CNP = contribuia net la profit. D = desfaceri. CD = costuri directe. Particularitile metodei costurilor directe fa de metoda costurilor variabile 1. Coninutul indicatorilor este diferit (se ine cont de costurile directe care difer de costurile variabile). 2. Se evit greutile separrii costurilor n fixe i variabile. Delimitarea costurilor n directe i indirecte este uoar, cu ocazia calculrii lor, fr operaii suplimentare. 3. Capacitatea de previzionare i simulare a rezultatelor este mai mic dect cea din metoda costurilor variabile (costurile variabile au o capacitate previzionar i simulatorie mai mare). 4. Puterea de informare a rezultatelor din metoda costurilor directe este mai mic dect cea din metoda costurilor variabile. Asemnri ale metodei costurilor directe cu metoda direct-costing Din analiza comparativ a celor dou metode, rezult urmtoarele puncte comune: 1. Se folosesc aceiai indicatori (cu particularitile respective). 2. Se aplic aceeai metodologie de calcul. 3. nltur lucrrile complicate de repartizare a costurilor indirecte sau fixe, specifice metodelor de tip absorbant. Seciunea 2.8.
METODA STANDARD-COST (SISTEMUL COSTURILOR ANTECALCULATE)
2.8.1. Delimitri conceptuale Standardul, n accepiunea metodei standard-cost, este un cost direct de producie, prestabilit pe baze tehnice i tiinifice, n funcie de condiiile specifice ale unui proces de producie concret.
90
Standardul este o mrime fizic sau valoric cu caracter de etalon stabilit n mod tiinific, pe baza unor metode moderne de urmrire, nregistrare i analiz a comportamentului fenomenelor economice care se desfoar n entitatea patrimonial. Bugetul de costuri pentru metoda standard-cost reprezint costul indirect de producie, prestabilit n cazul unei entiti patrimoniale concrete i a unui proces tehnologic i de producie dat. 2.8.2. Clasificarea standardelor n literatura de specialitate, s-au identificat mai multe clasificri ale standardelor dintre care cele mai importante sunt prezentate n continuare: A. Din punct de vedere al unitii de msur, avem: 1. Standarde fizice (naturale), care au urmtoarele caracteristici: a) se exprim prin uniti de msur specifice materiale (greutate, suprafa, volum); uniti de timp specifice muncii; b) se elaboreaz de compartimente tehnice, pe baza documentaiei tehnice; c) au o valabilitate mai lung dect alte standarde (de regul, 2, 3 ani); d) sunt valabile att timp ct: procesul tehnologic nu sufer schimbri; parametrii activelor fixe nu au variaii peste anumite cote; experiena i calificarea forei de munc care particip la procesul de producie nu are modificri semnificative; calitatea materiilor prime, materialelor, combustibilului, semifabricatelor, energiei, altor consumabile, rmne aproximativ aceeai; structura sortimental a produciei nu se modific radical; e) sunt folosite la definirea produsului care se fabric n contextul tehnico-economic i tehnologic concret. Exist dou categorii din acest tip de standarde: de materiale de timp. 2. Standarde valorice, care, n general, exprim valoric standardele fizice. Caracteristici: a) se calculeaz de personalul economic pe baza standardelor fizice (naturale) i a preurilor unitare; b) se stabilesc de economiti, manageri i ali specialiti pentru diferite elemente patrimoniale ale entitii, cum ar fi: debitori nencasai sold mediu; creditori; eficiena (rentabilitatea) proceselor; viteza de rotaie a mijloacelor circulante; costul cu amortizarea; c) anumite costuri sunt acceptate n domeniul afacerilor pe plan internaional: cheltuieli cu reclama i promovarea (procent din cifra de afaceri); cheltuieli de protocol, donaii i subvenii n funcie de tipul afacerii i ar;
91
cheltuieli pentru igien, curenie, sediu, condiii de munc ale salariailor n funcie de tipul de activitate; d) diferitele componente ale standardelor sau bugetelor sunt acceptate, de asemenea, drept standarde valorice salariile personalului din conducerea entitii (preedintele Consiliului de administraie, director executiv, director financiar, comercial, de marketing) n funcie de dimensiunea activitii patrimoniale i de complexitate. Ponderea pierderilor din debitori sau clieni insolvabili este de obicei evaluabil la sub 1% din cifra de afaceri. B. Din punct de vedere al raportrii la condiii concrete tehnico-economice ale entitii patrimoniale, avem: 1. Standarde curente sunt n legtur cu condiiile existente i particularitile procesului tehnico-economic actual al entitii patrimoniale. Rezult c schimbarea coninutului procesului tehnico-economic cere modificarea standardelor. 2. Standarde ideale se bazeaz pe condiii ideale ale procesului tehnico-economic al entitii patrimoniale. De obicei reprezint scopuri de atins. in cont de funcionarea n parametrii optimi a unei entitii. Calcularea costurilor standard se bazeaz pe: a) standarde pentru materiale b) standarde pentru manoper c) bugetul cheltuielilor de regie. Standardele materiale n metoda standard-cost cuprind: a) standarde cantitative ale consumurilor specifice b) preurile unitare de aprovizionare standard. a) Standardele cantitative ale consumurilor specifice se elaboreaz: de personalul tehnico-economic n faza proiectrii constructive sau proiectrii tehnologice; la fiecare schimbare a tehnologiei, condiiilor tehnico-economice, inclusiv materiale i a personalului folosit. b) Preul unitar de aprovizionare standard se stabilete: pe baza preurilor din perioada anterioar (vezi metodele din statistic); prin identificarea tendinelor exprimate (vezi metode din prognoz). Documentul rezultat este lista de preuri. Standardele pentru manoper n metoda standard-cost Componentele standardelor pentru manoper: a) standarde de timp sunt stabilite de compartimentul normare (organizarea produciei i a muncii) prin tehnici specifice: cronometrare, msurare, calcul tehnicoeconomic. Pentru fiecare operaie se ntocmesc documente speciale de nregistrare a rezultatelor metodei de normare la date diferite. b) tarifele de salarizare standard sunt stabilite n funcie de indicatoare tarifare de calificare sau categoria medie a personalului operativ;
92
salariul mediu sau orice alt salariu de ncadrare; salariul minim pe economie (stabilit prin hotrre guvernamental); salariul minim i salariul mediu din entitatea patrimonial, conform Contractului Colectiv de Munc. Mecanismul de stabilire a costurilor cu manopera n metoda standard-cost n condiiile economiei din Romnia n Romnia, costul cu manopera n metoda standard-cost trebuie s fie separat pe componente, n funcie de sistemul de salarizare utilizat. n principal, avem urmtoarele elemente de baz ale costurilor cu manopera: a) costul pentru timp lucrat aferent volumului de activitate; b) costul pentru timp nelucrat. Costul cu manopera pentru timp lucrat se compune la rndul lui din: 1. salariile brute; 2. protecia social; 3. costul cu asigurrile de btrnee (pensii) i alte asigurri sociale; 4. asigurrile de sntate; 5. alte impozite i taxe calculate asupra fondului de salarii sau minii de lucru; 6. alte drepturi salariale. Modul de calcul depinde de forma de salarizare utilizat Salarizarea n acord individual presupune plata personalului operativ n funcie de cantitatea fizic realizat, norma de timp a fiecrei uniti fizice i categoria de ncadrare a lucrrilor respective. Compartimentul Normarea produciei i a muncii elaboreaz norme de timp de munc pentru toate categoriile de operaii din lanul tehnologic. Elaborarea standardelor de manoper se bazeaz pe relaiile dintre volumul de timp de munc necesar realizrii produciei standard, categoria medie de ncadrare a lucrrilor i salariul tarifar pe unitatea de timp la categoria medie a lucrrilor. Se parcurg urmtoarele etape: 1. Calculul timpului standard necesar fiecrei operaii din lanul tehnologic. De regul, timpul standard coincide cu timpul normat (conform normelor de timp sau producie). n cazul n care din aplicarea sistemului de norme nu poate fi realizat volumul de activitate (producia) standard n condiii de eficien programate, se trece la aplicarea unor coeficieni de ajustare a normelor, pe baza crora se obin timpii standard. 2. Stabilirea calificrii standard necesare fiecrei operaii n parte din lanul tehnologic. Pot fi preluate datele din Indicatoarele Tarifare de Calificare sau alte documente similare elaborate pe baze tiinifice i aduse la zi. Dac asemenea documente nu mai corespund cu dotarea tehnic sau cu celelalte condiii ale procesului tehnologic are loc elaborarea unui sistem special standard privind calificarea necesar fiecrei operaii. Pot fi luate ca baz de analiz fiele de post sau alte anexe ale contractelor individuale sau colective de munc. De regul, cu ocazia negocierii anuale a contractului colectiv de munc sau a angajrii de personal se stabilesc operaiile tehnologice ataate fiecrei poziii din statul de funciuni.
93
3. Identificarea salariilor (tarifelor) orare standard pentru fiecare operaie, pe baza grilei de salarizare valabil n perioada programat. La fiecare categorie de ncadrare corespunde un salariu tarifar de ncadrare i un set de operaii din cadrul procesului tehnologic. Sunt stabilite n aceast etap toate elementele necesare pentru nscrierea salariilor orare ale fiecrei operaii. n cazul n care operaiile programate sunt de scurt durat, se pot folosi salarii(tarife) pe minut sau secund. n Romnia, pentru procesele de munc cu durat normal (8 ore zilnic), se folosete n calcule luna medie de 21.25 zile i 170 ore, corespunztoare la 6 zile libere pe economie i 104 smbete i duminici nelucrtoare. 4. Calcularea costului standard cu manopera direct pentru fiecare operaie prin nmulirea timpului standard din etapa 1 cu salariul orar standard din etapa a 3-a. 5. Stabilirea costului standard total cu manopera direct prin nsumarea costurilor standard cu manopera direct pentru fiecare operaie n parte (de la etapa a 4-a). 6. Aplicarea la manopera total direct standard a coeficienilor de multiplicare afereni drepturilor salariale n bani ale personalului operativ. n funcie de natura locului de munc, se pot acorda unul sau mai multe din urmtoarele sporuri salariale: sporul de vechime n cot procentual; sporul de noapte (acordat celor care lucreaz n schimbul 3 sau ntre orele 22 seara i ase dimineaa); sporul pentru condiii grele, periculoase, nocive sau toxice care se acord fie n cote procentuale, fie n sum fix, proporional cu perioada lucrat n asemenea condiii; sporul de antier sau pentru lucru n condiii de izolare, acordat de regul n sum fix pe zi de lucru n asemenea condiii; indemnizaie de conducere pentru efii de departamente, compartimente, alte subuniti organizatorice; alte sporuri, adaosuri, indemnizaii, prevzute n contractul colectiv de munc sau n contractele individuale. Toate sporurile salariale pltite n cote procentuale la salariul tarifar sau n sume fixe se nsumeaz la nivel anual, prin identificarea persoanelor sau categoriilor de persoane ndreptite s le primeasc. Suma obinut urmeaz s majoreze manopera direct total standard datorit sporurilor. n practica relaiilor de munc apar i alte drepturi ale personalului angajat, care nu sunt de natura sporurilor. ntre asemenea drepturi se afl: mas (eventual cald) acordat gratuit; tichete de mas; sucuri sau ap mineral n perioadele cu temperaturi foarte ridicate; bunuri produse sau comercializate de firm, date personalului gratuit sau cu reduceri prefereniale de pre. i aceast categorie de drepturi va fi evaluat n bani la nivelul unui an i va fi convertit ntr-un al doilea coeficient de ajustare a manoperei directe totale standard. Se va ine cont de eventuale contribuii adiacente ale drepturilor respective.
94
De exemplu, bunurile din obiectul de activitate al entitii patrimoniale ieite sub form de gratuiti antreneaz TVA colectat la nivelul costurilor i spor de impozit pe venitul din salarii ale angajailor. Dac a fost negociat salariul net firma va suporta i diferena de impozit. Precizm c toate aceste sporuri i drepturi conexe contractului de munc este bine s fie incluse n capitolul manoper i nu la regie, care conine oricum o structur eterogen de elemente. Costul cu protecia social se stabilete pe baza cotei de impunere i a bazei de calcul legale. n cazul metodei standard-cost, se va aplica procentul de contribuie al angajatorului asupra costului standard total cu manopera direct, calculat la etapa a 5-a. Contribuia datorat de angajai este inclus n salariul brut i n costul standard cu manopera direct. Costul cu asigurrile sociale (pensii i alte asigurri sociale) se calculeaz prin nsumarea contribuiei datorate (cota legal datorat de angajator, aplicat la baza de impozitare) i a obligaiilor proprii ale entitilor patrimoniale de aceast natur. n baza Legii 19/2000 cota cuvenit angajatorului pentru asigurrile sociale este stabilit anual prin Legea bugetului asigurrilor sociale de stat. Dac bugetele costurilor standard se elaboreaz anterior adoptrii legii respective, se vor fundamenta nivelurile acestei componente pe cadrul legal n vigoare, urmnd a fi corectat ulterior n caz de schimbare. Contribuia angajailor la asigurrile sociale sunt incluse n salariul brut, deci fac parte din costul standard total cu manopera direct. Mai greu de evaluat sunt obligaiile proprii de asigurri sociale ale entitilor patrimoniale. Conform legislaiei actuale, concediul pentru incapacitatea temporar de munc este suportat n primele zile de angajator. Numrul de zile de concediu care antreneaz costuri ale acestuia depinde de numrul de persoane angajate. n cazul unei legislaii stabile i a unui efectiv de salariai nemodificat (inclusiv la capitalul structur pe vrst i sexe), entitile patrimoniale se pot baza pe datele statistice din anii anteriori, pentru a evalua costul previzibil cu acest tip de obligaii de natura asigurrilor sociale. Eventuale alte costuri vor avea o pondere neglijabil (sub 0,1%) n bugetul total, deci nu sunt relevante. Costul asigurrilor de sntate va putea fi calculat pe baza cotei legale (datorate de angajator) i a bazei de calcul reprezentat de fondul de salarii brut. Contribuia angajailor, inclusiv a celor care primesc drepturi de asigurri sociale, sunt incluse n salariul brut, deci se regsesc n costul standard total cu manopera direct. Costul generat de alte impozite i taxe calculate asupra fondului de salarii este la fel de important i cu o pondere semnificativ. n legislaia actual din Romnia persist nc asemenea contribuii, unele cu regim de fonduri speciale. Comisionul pentru nregistrarea carnetelor de munc (comision I.T.M.) este stabilit n cot procentual fa de salariul brut al personalului angajat cu contract de munc. n cazul folosirii pe scar mare a unor persoane externalizate, entitatea patrimonial va ajusta corespunztor datele de stabilire a acestei componente a costului cu manopera. Costul-standard cu manopera pentru timp nelucrat are n vedere cteva componente care urmeaz s fie calculate pentru a cunoate dimensiunea total a costului-standard cu manopera.
95
Costul-standard ocazionat de concediile de odihn este principala component a costului pentru timp nelucrat. Dreptul la concediu de odihn nu poate face obiectul tranzacionrii n sensul renunrii la el de ctre salariai. Prin contractul colectiv de munc la nivel naional i prin contractele colective la nivel de ramur sau entitate patrimonial, se prevd duratele concediului de odihn pe trane de vechime. n ultim instan, prevederile respective mpreun cu cele ale actelor normative privind concediul de odihn suplimentar pentru condiii speciale de munc se concretizeaz i particularizeaz, pentru fiecare angajat, n clauza obligatorie asupra concediului de odihn individual de munc. Pe baza centralizrii la nivelul entitii patrimoniale a datelor din contractele individuale de munc se obine valoarea total a concediilor de odihn dintr-un an calendaristic. Practic, se nsumeaz pentru toi salariaii operativi drepturile dintr-un an de natura concediului de odihn. La nivelul unui angajat, drepturile anuale de concediu se calculeaz astfel: DACO = (SB/21,25)*DCO (2.8.1) n care: DACO = drepturi anuale de concediu SB = salariul de referin pentru calculul concediului de odihn (salariul tarifar de ncadrare, eventual plus alte sporuri) 21,25 = durata medie n zile lucrtoare a unei luni DCO = durata concediului de odihn (n zile lucrtoare) ntreruperile tehnologice inerente genereaz, de asemenea, costuri cu manopera. Se includ la costuri pentru timp nelucrat. Zilele libere acordate de firm cu diferite ocazii ncarc, de asemenea, costul standard cu manopera. Ambele componente au o pondere redus. Salarizarea n regie presupune plata n funcie de timpul lucrat. Primele 3 etape de la sistemul de salarizare n acord individual devin o singur etap n cazul sistemului n regie. Practic, are loc stabilirea fondului de salarii aferent personalului ncadrat n cursul perioadei de calculaie. Toate celelalte etape prin care fondul de salarii se multiplic cu diferii coeficieni n funcie de legislaia fiscal sau a muncii sunt valabile i n sistemul de salarizare n regie. De asemenea, sunt valabile costurile pentru timp nelucrat n aceeai form de calcul. 2.8.3. Bugetul cheltuielilor de regie n metoda standard-cost Bugetul cheltuielilor de regie n metoda standard-cost include analiza urmtoarelor probleme a) Stabilirea naturii tipului costului unei subuniti organizatorice care presupune separarea costurilor fixe de cele variabile, conform metodelor studiate. b) Existena unor secii cu particulariti care fac necesar aplicarea metodei analitice. Procedee de determinare a costurilor de regia standard A. Procedeul standardelor globale (procedeul global) Conform acestui procedeu, costurile de regie standard se determin sub form global, pe fiecare categorie de cost care intr n componena acestora n cadrul entitii patrimoniale. n funcie de activitatea principal i de activitile secundare
96
desfurate de entitatea patrimonial, pot fi prezente sau nu anumite categorii de consumuri n cadrul entitilor patrimoniale. De exemplu, firmele de comer en-gros sau importatori direci fr depozite i mijloace de transport proprii nu vor avea costuri cu ntreinerea i funcionarea utilajelor specifice unitilor cu caracter industrial. n mod concret, bugetul de regie va fi stabilit prin luarea ca elemente de referin a nivelului din perioade anterioare, eventual actualizat cu anumii coeficieni specifici i corelat cu volumul de activitate (producia). Datele precedente pot s reprezinte: a) media aritmetic simpl sau ponderat a ultimilor ani (de la 3 la 15 ani) (realizri); b) preliminatul realizrilor din anul n care se elaboreaz bugetul (anterior celui pentru care se ntocmete standardul); c) ultimul an cu realizri contabilizate i analizate pe baz de date procentuale fa de ali indicatori. Rezultatele obinute n toate cele 3 cazuri se corecteaz n plus cu diferii coeficieni n legtur cu: 1) tendinele conjuncturale comparative din perioadele de referin i din cea pentru care se elaboreaz standardele; 2) ncadrarea n noile niveluri de rentabilitate propuse; 3) eliminarea subiectivismului constatat n perioadele anterioare i fundamentarea noilor niveluri pe date reale; 4) punerea n valoare i mobilizarea unor rezerve reduse, depistate dup data elaborrii i executrii bugetare anterioare i stabilirea unor sume stimulative pentru costurile de regie. Condiiile pentru aplicarea procedeului global la costurile de regie sunt urmtoarele: a) datele anterioare sunt relevante i concludente pentru perioada la care se aplic bugetul elaborat. n cazul unor modificri eseniale organizatorice, tehnologice sau de dotare nu se respect cerina relevanei datelor anterioare; b) irul de date anterioare este omogen din punct de vedere statistic. Se vor ajusta mai nti statistic datele anterioare i apoi se vor folosi la proiectarea pentru perioadele viitoare; c) s-au conturat corelaii aproximativ constante (cu variaii mici) ntre nivelul costurilor de regie pe categorii i indicatorii de rezultate, de volum sau de alt tip. n cadrul unor raporturi cu ecart mare ntre cele dou categorii rezult o dinamic a legturilor de cauzalitate specifice, care face improprie utilizarea procedeului standardelor globale B. Procedeul standardelor individuale (procedeul analitic) Pe baza acestui procedeu, are loc determinarea costurilor de regia standard pe fiecare centru de cost sau subunitate organizatoric, iar n cadrul acestora, pe feluri (tipuri) de costuri. Spre deosebire de procedeul standardelor anterioare globale, prin procedeul standardelor individuale se ptrunde n structura organizatoric i informaional a entitii patrimoniale i se simuleaz comportamentul fiecrui element al costurilor de regie n perioada de previziune i n condiiile tehnico-economice estimate. n vederea aplicrii procedeului standardelor individuale, se pot organiza centre de analiz operaional, care uureaz separarea diferitelor categorii de costuri de regie. Se impune, de asemenea, n cazul acestui procedeu, utilizarea unor mrimi standard, specifice fiecrui cost de regie. n funcie de capacitatea de predicie a volumului de activitate (producie, vnzri etc.), se folosete n cazul
97
procedeului analitic calculaia rigid a costului de regie standard sau calculaia flexibil a costului de regie standard. Calculaia rigid a costului de regie standard presupune capacitatea de predicie a volumului de activitate. n aceste condiii, costul de regie standard se stabilete pe feluri de costuri, pe centre de cost, subuniti organizatorice i pe purttori de costuri pentru un anumit nivel al volumului de activitate. Se pornete deci de la premisa unei legturi rigide volum de activitate-costuri de regie standard. Calculaia flexibil a costurilor standard separ costurile de regie n fixe i variabile. Se pornete de la premisa unui volum de activitate flexibil, n funcie de care unele costuri de regie se modific iar altele nu. n acest tip de calculaie, are loc redimensionarea costurilor de regie standard, n funcie de realizrile efective ale volumului de activitate. Frecvent, procedeul standardelor ptrunde cu gradul de detaliere a costurilor de regie la nivelul centrelor de responsabilitate, al fazelor circuitului economic (aprovizionate, producie, desfacere n activitile productive) sau al intervalelor de timp mai scurt (semestre, trimestre, luni, decade, sptmni, zile, schimburi). Indiferent de procedeul utilizat, lucrrile de elaborare a costurilor de regie standard sunt sintetizate sub forma unui instrument specific numit bugetul costurilor de regie. Alturi de standardele pentru materiale i cele pentru manoper, devine astfel posibil ntocmirea unui document centralizator, numit Fia de costuri standard ale produsului (lucrrii, serviciului etc.). Pe baza datelor din acest document, are loc calcularea abaterilor i a celorlali indicatori specifici metodei standard-cost. Fia de costuri standard va fi astfel o oglind a calculaiei costurilor, un document normativ de uz intern al entitii patrimoniale i un program al acestuia n domeniul costurilor. 2.8.4. Etapele metodei standard-cost Metoda de calculaie a costurilor standard-cost are etapele prevzute n continuare. 1. Stabilirea volumului standard al activitii n: uniti valorice; uniti cantitative; ore execuie. 2. Elaborarea calculaiei standard pe unitate rezultat final cuprinde standardele: pentru consumurile materiale; pentru consumul de manoper; pentru costurile indirecte (cheltuieli de regie). 3. Colectarea, urmrirea, calcularea i repartizarea abaterilor de la costurile standard. 4. nregistrarea costurilor efective i a abaterilor fa de costul standard. 2.8.5. Organizarea sistemului de evaluare i calcul a abaterilor de la costul standard n literatura de specialitate s-au identificat dou categorii de abateri: Abateri de la costurile standard ale materialelor. Abateri de la costurile standard pentru materii prime, materiale.
98
Metoda de calculaie a costurilor standard-cost prezint o serie de aspecte specifice: 1. Centralizarea documentelor primare atest eliberarea din gestiune (consum) a materiilor respective i restituirea lor pe tipuri de materiale, materii prime. n aceast metod materialele aferente consumului standard se elibereaz cu ocazia lansrii produciei pe baza unor documente specializate, diferite de cele ale consumului obinuit. Restituirile reprezint economia fa de consumurile standard, iar eliberrile suplimentare, consumuri peste cele standard. Relaia de calcul este: VACM = ACCMi * PUSi (2.8.2) n care: VACM = valoarea abaterii de la consumul de materiale ACCMi = abaterea cantitativ la consumul de materiale al materialului i. PUSi = preul unitar standard de aprovizionare al materialului i. 2. Debitarea cantitilor necesare, nainte de a fi date materialele n consum. Relaia de calcul este: VACM = (CEij CSij) * PUSij * Qj (2.8.3) n care: CEij = consumul efectiv din materialul i pentru produsul j. CSij = consumul standard din materialul i pentru produsul j. PUSij = preul unitar standard al materialului i folosit pentru produsul j. Qj = cantiti de produse j fabricate. 3. Inventarierea zilnic sau la intervale mici de timp a materialelor neconsumate la locul de munc din subunitile organizatorice i stabilirea pe aceast baz a consumurilor efective care se compar cu consumurile standard. Relaiile de calcul sunt: CEi = MEi Msi (2.8.4) ACCMi = CEi Csi (2.8.5) n care: CEi = consum efectiv. MEi = materiale eliberate din magazie din materialul i. MSi = materiale pe stoc conform inventarului (i). ACCMi = abaterea cantitativ a consumului de materii la materialul i. CSi = consum standard la materialul i. Abaterile de la preurile materialelor se determin prin urmtoarea relaie de calcul: DPU = (PUEi PUSi) * Ci (2.8.6) unde: PUEi = pre unitar efectiv al materialului i. PUSi = pre unitar standard al materialului i. Ci = cantitate aprovizionat din materialul i. La sfritul perioadei se ntocmete Raportul privind abaterile de la costurile standard de materiale pentru perioada respectiv cu urmtoarele coloane. Nr. crt. | Denumire material | Unitate Msura | Cantitate efectiv | Cantitate standard | Pre efectiv | PUS Valoarea consumului de materiale Valoarea consumului Abateri totale la cost efectiv de materiale la cost standard
99
Diferenele de cantitate se pondereaz cu preul unitar, iar diferenele de pre se pondereaz cu consumurile. 1. Abaterile de la costurile standard pentru manoper. A. Abaterile datorate modului de utilizare a orelor. Se folosete formula: AT = (OE OS) * TUS * Q (2.8.7) n care: OE = ore efectiv lucrate. OS = timp sau ore standard. TUS = tarif unitar de salarizare (lei / or). Q = cantitatea de produse. Observaie: Dac tariful este stabilit pe minut sau secund, se fac coreciile de rigoare n formul. B. Abaterile de la tarifele de salarizare, se calculeaz pe baza relaiei: AS = (TUE TUS) * OE * Q (2.8.8) n care: AS = abateri de la tariful unitar de salarizare. TUE = tarif salarizare efectiv. TUS = tarif salarizare standard. OE = ore efectiv lucrate. 2. Abaterile de la costurile de regie standard a) Recalcularea cheltuielilor variabile i semivariabile, n funcie de volumul de activitate. Se folosesc formulele urmtoare: VAE (2.8.9) CVR = CVBI VAS n care: CVR = cheltuieli variabile recalculate. CVBI = cheltuieli variabile conform bugetului iniial. VAE = volumul de activitate efectiv (ore). VAS = volumul de activitate standard (ore). CSVI + CVAE (2.8.10) CSVR = CVR CVAS n care: CSVR = cheltuieli semivariabile recalculate. CSVI = cheltuieli semivariabile iniiale. CVAE = cheltuieli aferente volumului de activitate efectiv. CVR = cheltuieli variabile recalculate. CVAS = cheltuieli variabile standard. b) Calculul abaterii din modificarea gradului de utilizare a capacitii de producie
AMC1 = CB1
VAE VAE CB1 = CBI 1 VAS VAS
(2.8.11)
n care: AMC1 = abaterea din modificarea gradului de utilizare a capacitii de producie n varianta 1. CBI = cheltuieli conform bugetului iniial.
100
AMC2 = CBI
VAE CBR VAS
(2.8.12)
n care: CBR = cheltuieli conform bugetului recalculat. AMC2 = abaterea din modificarea gradului de utilizare a capacitii de producie n varianta 2. 2.8.6. Controlul operativ al costurilor n metoda standard-cost A. Abaterile cantitative de la costurile standard pentru materii prime i materiale se stabilesc pe zone de consum, pe baza unuia din urmtoarele procedee: 1) procedeul documentaiei const n reflectarea direct n documentele de eliberare din magazie, separat a cantitii standard i a cantitii suplimentare sau economisite, pe cauze. 2) procedeul debitrii const n stabilirea diferenelor fa de consumul standard postoperativ. Dup debitarea cantitilor de materiale necesare, se calculeaz consumul efectiv i se coreleaz cu cel standard. Procedeul este valabil la activitile industriale cu producie n loturi. B. Abaterile de la costurile de regie standard sunt de mai multe tipuri. n funcie de tipul lor, se aplic reguli specifice de control operativ: 1) Abaterile de volum reprezint acel tip de abateri ale costurilor de regie efective fa de costurile de regie standard din bugetul iniial. Se nregistreaz pe structura bugetului iniial (conform articolelor de calculaie prevzute n bugetul iniial). 2) Abaterile efective reprezint abateri ale costurilor efective de regie fa de costurile de regie standard din bugetul modificat. Se nregistreaz pe structura bugetului modificat (conform normelor prevzute n acest buget). Diferena dintre cele dou tipuri de abateri privete urmtoarele aspecte: cauzele abaterilor, categoria de cost i semnificaia economic. n ceea ce privete cauzele, de regul, abaterile fa de bugetul iniial se datoreaz modificrii volumului de activitate al entitii patrimoniale (dup cum le este i denumirea). Abaterile fa de bugetul modificat au cauze care urmeaz s fie analizate atent de conducerea entitii patrimoniale mpreun cu compartimentul contabilitate. Din punct de vedere al categoriei de costuri care pot fi afectate de abaterile de volum, se poate afirma c cele variabile vor intra sigur, n timp ce la abaterile efective nu sunt elemente anterioare de identificare. Semnificaia economic a celor dou tipuri de abateri este, de asemenea, relevant. Abaterile de volum pot fi n principiu acceptate ca fcnd parte din evoluia normal a entitii patrimoniale. n schimb, abaterile efective vor fi percepute ca devieri de la traiectoria programat a entitii patrimoniale. Variantele metodei standard-cost pot fi clasificate astfel: Metoda standard-cost: parial; unic; dublu. Varianta standard-cost parial particulariti. I. Conturile folosite n varianta standard cost parial 1. Contul producia cu analiticele: materiale; manoper; cheltuieli de regie.
101
2. Contul abateri cu analiticele: materiale; manoper; cheltuieli de regie. 3. Contul Profit i pierdere Producia materiale se debiteaz cu: Costul aferent produciei neterminate la nceputul perioadei. Costul efectiv al materialelor consumate n cursul perioadei. Abateri favorabile la materiale (economii). se crediteaz cu: Costul standard al materialului aferent produciei finite. Costul standard al materialului aferent produciei neterminate. Abateri nefavorabile la materiale (depiri). Producia manopera se debiteaz cu: Costul manoperei aferent produciei neterminate la nceputul perioadei. Costul efectiv al manoperei n cursul perioadei. Abaterile favorabile la manoper. se crediteaz cu: Costul standard al manoperei aferente produciei finite. Costul standard al manoperei aferente produciei neterminate la sfritul perioadei. Abateri nefavorabile la manoper. Producia cheltuieli de regie (similar cu celelalte dou). II. Conturi analitice abateri materiale: se debiteaz cu abaterile nefavorabile la materiale; se crediteaz cu abaterile favorabile la materiale. III. Contul de profit i pierdere: se debiteaz cu depirile la costuri (pierderi) peste nivelul standard; se crediteaz cu economiile la costuri (profit). 2.8.7. Organizarea contabilitii n cazul metodei standard-cost A. Metoda standard-cost parial. Etape de nregistrare n contabilitate I. Colectarea cheltuielilor efective, conform urmtoarei note contabile 921 = Cheltuielile activitii de baz 901 - cu suma cheltuielilor Decontri interne privind cheltuielile
II. Decontarea volumului de activitate (produciei) la cost standard, conform notei contabile 902 Decontri interne privind producia obinut
102
= 921 - cu sumele decontate Cheltuielile activitii de baz

III. Stabilirea abaterilor de la costul standard i contabilizarea lor, pe baza urmtoarei note contabile 906 = Abateri de la costurile standard 921 - cu abaterile stabilite Cheltuielile activitii de baz
n cadrul acestei note contabile, depirile costului standard se nregistreaz n negru, iar economiile fa de costul standard se nregistreaz n rou. Observm introducerea contului 906 Abateri de la costurile standard. IV. Decontarea abaterilor fa de costul standard se poate face cu urmtoarea formul contabil 902 Decontri interne privind producia obinut = 906 - cu abaterile decontate Abateri de la costul standard
V. Decontarea cheltuielilor conform urmtoarei formule contabile 901 Decontri interne privind cheltuielile = 902 - cu sumele decontate Decontri interne privind producia obinut
B. Metoda standard-cost unic. Etape de nregistrare n contabilitate I. Colectarea costurilor efectuate la nivelul standard. Se ntocmete nota contabil cu valoarea standard a consumurilor realizate 921 Cheltuielile activitii de baz = 901 Decontri interne privind cheltuielile
II. nregistrarea abaterilor fa de nivelul standard al consumurilor realizate pe baza notei contabile 906 Abateri de la costul standard = 901 Decontri interne privind cheltuielile
Se nregistreaz n negru depirile nivelului standard al consumului efectiv i n rou economiile (Consumul efectiv / consumul standard). III. Decontarea produciei (volumului de activitate) la cost standard. Se ntocmete urmtoarea not contabil 902 Decontri interne privind producia (volumul de activitate) = 921 Cheltuielile activitii de baz
n urma acesteia se nregistreaz costul standard al ntregii producii (ntregului volum de activitate).
103
IV. Decontarea abaterilor costurilor efective fa de cele standard. Se nregistreaz abaterile (n negru sau rou) dintre costurile efective i cele standard prin urmtoarea not contabil 902 Decontri interne privind producia (volum de activitate) = 906 Abateri de la costul standard
V. Decontarea costurilor efective Se nregistreaz costurile efective ale produciei (volumului de activitate) prin urmtoarea not contabil: 901 Decontri interne privind cheltuielile = 902 Decontri interne privind producia obinut
Deosebirea ntre metoda standard-cost parial i metoda standard-cost unic. n metoda standard-cost parial, abaterile costului efectiv fa de costul standard sunt reflectate sintetic n contul de calculaie. C. Metoda standard-cost dublu. Etape de nregistrare n contabilitate I. Colectarea costurilor efective. Se ntocmete nota contabil. 921 = 901 Cheltuielile activitii Decontri interne de baz privind cheltuielile n aceast etap, se nregistreaz costurile efective conform documentelor justificative. II. Decontarea produciei (volumului de activitate) la nivelul standard al costurilor. Se ntocmete urmtoarea not contabil 902 Decontri interne privind producia obinut = 921 Cheltuielile activitii de baz
III. Decontarea produciei (volumului de activitate) la nivelul costurilor efective. Se ntocmete urmtoarea not contabil 902 Decontri interne privind producia obinut = 921 Cheltuielile activitii de baz
IV. Transmiterea costurilor standard n contul-oglind 904. Costul de compensare standard. Se nregistreaz nota contabil 904 Contul de compensare standard
104
902 Decontri interne privind producia
V. Se nregistreaz costul standard al produciei (volumul de activitate) n contul de sintez 921 i n contul-oglind 904 costul de compensare standard pe baza notei contabile. 921 Cheltuielile activitii de baz = 904 Costul de compensare standard
VI. Decontarea final a costurilor efective prin nota contabil 901 Decontri interne privind cheltuielile = 902 Decontri interne privind producia obinut (volumul de activitate)
2.8.8. Avantajele generale ale metodei standard-cost Ca urmare a celor prezentate mai sus, se disting urmtoarele avantaje: 1. Prin intermediul metodei standard-cost, are loc cunoaterea anticipat a costurilor. Se ine cont astfel de cerina tot mai presant formulat de practica economic de a spori caracterul previzional al costurilor. Este exact ceea ce se realizeaz prin metoda standard-cost. 2. Metoda standard-cost permite simplificarea sistemului informaional de calculare i urmrire a costurilor. Documentele care angajeaz consumuri sunt grupate pe locuri generatoare de costuri (centre de cost sau de responsabilitate). Nu mai este necesar ordonarea documentelor respective pe purttori de costuri, operaie complex i laborioas. 3. Cu ajutorul metodei standard-cost, controlul costurilor poate fi realizat operativ i simplu. nregistrarea direct a abaterilor din metoda standard-cost sporete viteza de informare asupra sistemului costurilor. 4. Datorit creterii vitezei de obinere a informaiilor, persoanele cu atribuii de decizie pot lua hotrri operative privind ajustrile necesare cadrului intern de producere a bunurilor economice (produse, lucrri, servicii) sau ale relaiilor cu mediul extern. 5. Concentrarea documentelor i a nregistrrilor pe locuri generatoare de costuri sau pe centre de responsabilitate permite exercitarea controlului asupra costurilor de ctre responsabilii de nivel mediu din entitile patrimoniale. 6. Preluarea controlului costurilor la nivelul conductorilor efectivi ai proceselor economice (eventual pri sau faze ale acestora) d posibilitatea ptrunderii profunde n mecanismul cauzal al abaterilor de la costurile standard. Avantajele metodei standard-cost fa de alte metode n cazul industriei bunurilor de larg consum A. Fa de metoda Tarif-Or-Masin (THM) Metoda Tarif-Or-Main se concentreaz pe evaluarea costului de prelucrare n cadrul unui centru i are aplicabilitate n special n cazul n care ponderea
105
esenial o au costurile cu manopera i amortizarea. n industria bunurilor de larg consum, diversificarea produciei are n vedere n mare parte i paleta sortimental de materii prime. Ceea ce d valoare suplimentar sau particularizeaz un anumit lot de producie din industria bunurilor de larg consum este tocmai calitatea materiei prime. n multe cazuri, clienii vin cu materia lor prim. Producia n sistem lohn este cea mai caracteristic form pentru tipul de comenzi n care clienii pun la dispoziie materia prim. Chiar dac lohn-ul a atins cote ridicate n derularea afacerilor din industria bunurilor de larg consum, acesta nu are totui exclusivitate. Repartizarea cotelor de regie difer la producia n lohn de celelalte forme specifice comercializrii. Aplicarea metodei Tarif-Or-Main ar fi astfel defectuoas n condiiile existenei n paralel a produciei n lohn cu celelalte forme de comercializare. Din aceast perspectiv, metoda standard-cost ofer o tratare mai omogen fa de metoda Tarif-Or-Main. De asemenea, caracterul previzional specific metodei standard-cost nu se regsete n aceeai msur n cazul metodei Tarif-Or-Main. B. Fa de metoda global Prin natura sa, metoda global ofer informaii sumare i sintetice n ce privete calculaia costurilor. Ea poate fi utilizat n ramurile cu un singur produs i fr producie neterminat la sfritul lunii. Industria bunurilor de larg consum se caracterizeaz att prin diversitate sortimental, ct i prin producie neterminat la sfritul lunii. Din aceste motive, metoda global nu poate fi utilizat n acest caz. Pe de alt parte, concurena n industria bunurilor de larg consum este deosebit de acerb. Patronii i managerii au nevoie de informaii complexe privind structura costurilor, pentru a lua msurile de corecie necesare. Metoda global nu ar putea oferi asemenea informaii pertinente pe care le furnizeaz metoda standard-cost. C. Fa de metoda de calculaie pe faze Caracteristic pentru metoda de calculaie pe faze este gradul de repetitivitate. Metoda pe faze este recomandat s fie aplicat la producia de mas, respectiv cea cu gradul cel mai mare de repetitivitate. Industria bunurilor de larg consum nu se ncadreaz n aceast cerin esenial. Producia respectiv poate fi caracterizat, n multe situaii, mai repede ca producie de serie mic. Nici cel puin la nivel de serie mare nu poate fi ncadrat. Apare astfel primul impediment major pentru care nu se poate aplica metoda de calculaie pe faze n cazul produciei bunurilor de larg consum i este recomandat n schimb metoda standard-cost. Execuia n faze a produciei din industria bunurilor de larg consum poate fi considerat un argument n favoarea utilizrii metodei de calculaie pe faze. Nu se respect ns n industria bunurilor de larg consum alt ipotez esenial pentru metoda de calculaie pe comenzi: folosirea unor materii prime eseniale cu caracteristici apropiate. Aa cum am artat anterior, n industria bunurilor de larg consum diferitele sortimente realizate pornesc, de regul, de la materii prime cu parametri esenial diferii, cu regim comercial difereniat, supuse la procese tehnice sau tehnologice diverse. De asemenea, un element caracteristic metodei de calculaie pe faze nu este specific industriei bunurilor de larg consum: este vorba de semifabricat; chiar dac toate aceste impedimente ar fi nlturate, trebuie inut cont de fluena circuitului
106
productiv din industria bunurilor de larg consum. Fluxurile tehnologice i tehnice din industria bunurilor de larg consum nu pot fi secionate corespunztor fazelor economice fr riscul de a repartiza arbitrar multe cheltuieli. Fr secionare n zone omogene tehnic i economic nu poate fi vorba de acuratee n aplicarea metodei de calculaie pe faze. n aceste condiii, este preferabil metoda standard-cost, care nu presupune producie de mas, materii prime cu parametri apropiai, semifabricate, secionare a fluxului tehnologic. n acelai timp, metoda standard-cost este superioar metodei pe faz prin caracterul normativ i previzional. n industria bunurilor de larg consum, datorit concurentei, inclusiv pe piee externe, variaia cererii este foarte sensibil (elastic) fa de modificarea costurilor i a preurilor. Din cte se tie, metoda pe faze este utilizat n activiti cu situaie de monopol sau cvasi-monopol, n orice caz foarte deprtate de atomizarea competiiei de tip clasic. Att metoda standard-cost, ct i metoda de calculaie pe faze sunt metode de tip full cost. Difer ns esenial modul i aria de ventilare a cheltuielilor. n cazul metodei pe faze are loc o divizare special a cheltuielilor indirecte din raiuni calculatorii i mai puin pe baz de nevoi informative reale. Metoda standard-cost nu impune astfel de artificii n sistemul de gestiune. Fa de cele prezentate rezult avantajele folosirii metodei standard-cost fa de metoda de calculaie pe faze prima fiind mai adecvat n industria bunurilor de larg consum. D. Fa de metoda de calculaie pe comenzi Metoda de calculaie pe comenzi este specific activitilor cu producie individual (de unicate) i n cele cu producie de serie mic. Din aceast perspectiv, industria bunurilor de larg consum se desfoar la un grad de omogenitate mai nalt. Unicate sunt realizate i pentru bunuri de consum, dar, de regul, n firme care nu au specific industrial. Seciunea 2.9.
METODA COSTURILOR NORMATE
Metoda de calculaie a costurilor normate este asemntoare cu metoda standard-cost. Ambele integreaz antecalculaia costurilor normate cu postcalculul. Caracteristicile principale ale metodei costurilor normate sunt urmtoarele: 1. Antecalculaia detaliat i aprofundat a costurilor pe baz de norme tiinific fundamentate. 2. Antecalculaia privete concomitent costul total i costurile unitare pe rezultat final. Tragem astfel concluzia c metoda costurilor normate se bazeaz pe un nivel normativ al volumului de activitate (al produciei n cazul activitilor din sfera produciei). 3. Metoda de calculaie a costurilor normate presupune actualizarea permanent a costurilor normate n funcie de condiiile concrete (grad de folosire a capacitilor, randamente tehnice, poziie pe pia, etc.). 4. Costurile antecalculate n metoda costurilor normate nu sunt considerate ca fiind costuri reale. n consecin, este necesar elaborarea calculaiei costurilor efective pe purttori i pe centre de cost. Aceast trstur este una din principalele deosebiri dintre metoda costurilor normate i metoda standard-cost.
107
5. Metoda costurilor normate, ca i metoda standard-cost integreaz un sistem de control operativ al abaterilor de la costurile normate. 6. n cadrul metodei costurilor normate are loc nregistrarea cheltuielilor i a abaterilor de la costurile normate: a) pe articole de calculaie; b) pe centre de cost; c) pe cauze; d) pe purttori de costuri.
ETAPELE METODEI DE CALCULAIE A COSTURILOR NORMATE
I. Separarea cheltuielilor n directe i indirecte. n funcie de aceasta rezult modelul de urmat n continuare. II. Alegerea documentelor de referin pentru stabilirea normelor i a costurilor normate. Pot fi folosite, de exemplu: cartea tehnic a mainii pentru costul ntreinerii; Indicatoarele Tarifare de Calificare pentru salarizare. III. Elaborarea metodologiei pentru calcularea costului normelor actuale. Din aceast etap rezult normele care se folosesc n cadrul entitii patrimoniale. Cheltuielile normate se determin diferit n funcie de tipul lor. Astfel, cele directe se stabilesc pe purttori prin procedeul ponderrii cantitilor cu preurile. Se folosesc urmtoarele documente: proiectul constructiv al produselor; documentaia tehnologic (reete de fabricaie, tehnologice etc.); Indicatoarele Tarifare de Calificare (I.T.C.), alturi de contractul colectiv de munc; fi limit de consumuri specifice; cataloage de specialitate; cartea tehnic a mainii pentru activele fixe; normative i standarde de personal i consumuri specifice. Cheltuielile normative indirecte se determin mai nti ca sume absolute. ntr-o faz ulterioar se repartizeaz pe purttori prin procedeul suplimentrii sau prin alt procedeu consacrat. La firmele moderne, ponderea costurilor indirecte tinde s creasc. De obicei, tocmai la firmele cu o pondere mare a cheltuielilor indirecte managerii i patronatul doresc aplicarea metodei costurilor normate. Prin sistemul de fundamentare tiinific, se sper c sporesc ansele controlului costurilor i mai ales ale celor indirecte. IV. Organizarea urmririi cheltuielilor n cadrul metodei costurilor normate (spre deosebire de metoda standard-cost) are loc un sistem trivalent de urmrire a costurilor. Astfel, pe lng nregistrarea operativ a costurilor, are loc contabilizarea valorilor absolute ale abaterilor fa de costurile normative. n funcie de tipul i complexitatea activitii ca i de mrimea entitii patrimoniale, se alege sistemul de documente adecvat. Calculul abaterilor costurilor efective fa de cele normative se face pe baza unor relaii similare cu cele de la metoda standard-cost. Locul mrimilor standard este luat de mrimile normate.
108
Seciunea 2.10.
METODA DE CALCULAIE TARIF-OR-MAIN (THM)
Esena metodei Metoda tarif-or-main ine cont de creterea ponderii proceselor mecanice i automatizate care nlocuiesc munca manual. Se stabilete un cost al prelucrrii la nivelul fiecrei maini (utilaj, instalaie, grup de maini etc.). n funcie de numrul orelor de prelucrare necesare, se calculeaz costul total al prelucrrii. Costul total = costul total al prelucrrii + costul materiilor prime + alte costuri (de regul, administrative). Este indicat s se aplice aceast metod n: estorii, confecii, prelucrare lohn din orice ramur, n orice activitate automatizat sau cu grad ridicat de mecanizare. Msuri organizatorice necesare I. Stabilirea centrelor de producie se face n funcie de urmtoarele criterii legate de mainile i utilajele din dotare: 1. Capacitatea de producie. 2. Tipul mainilor, utilajelor. 3. Dimensiunile sau suprafaa ocupat (suprafaa dezafectat a altor activiti). 4. Puterea instalat, rezultnd consumul de energie electric. 5. Personalul necesar: numr calificare. 6. Valoarea mainilor, rezultnd amortizarea orar (n funcie de politica contabil privind activele). 7. Numrul anual sau lunar al orelor de funcionare. Documentul de sintetizare a informaiilor respective este Situaia centrelor de producie din care rezult indicatorii tehnici i economici necesari. II. Determinarea structurii efectivelor centrelor de producie. n aceast etap, se coreleaz capacitatea fizic a mainilor cu numrul anual al orelor de lucru, al personalului care servete (opereaz la) mainile i instalaiile respective. Criterii: numrul de personal pe sexe i vrste nivel de calificare. III. Determinarea bugetului operaional, respectiv stabilirea totalitii costurilor normate necesare ale entitii patrimoniale n perioada anului de calcul cu defalcare pe semestre, trimestre, luni i decade (10 zile). Se respect urmtoarele corelaii: dintre bugetul operaional i profitul programat, eventual cel nscris n bugetul de venituri i cheltuieli; dintre consumul resurselor prevzut n buget i calculaiile normative; dintre realizrile la consumuri i venituri ale anului de referin i indicele de modificare (cretere sau scdere) a volumului activitii (cifra de afaceri, producie etc.); dintre costurile fiecrei subuniti organizatorice i sarcinile specifice acestora. IV. Repartizarea costurilor pe centre de producie pe baza a dou metode: metoda global (a coeficienilor globali); metoda selectiv (a coeficienilor selectivi fa de anumii indicatori).
109
Se folosete documentul Fia de repartizare a costurilor prin metoda tarif-ormain cu urmtoarele coloane: 1. Numr curent. 2. Centre de producie. 3. Numr ore de funcionare a mainilor. 4. Total costuri pe centre din care costuri repartizate n funcie de: a. Valoare. b. Suprafa. c. Numr de muncitori. d. Fond de salarii. e. Putere instalat. 5. Numr de ore funcionare utilaje. 6. Costuri repartizate direct pe centrul de producie. 7. Tarif or-main. Col(4) + Col(6) (2.10.1) Col(7 ) = Col(3) V. Stabilirea tarifului or-main ca principal etap a calculaiei costurilor. THM = (Costuri totale repartizate n funcie de diferite criterii + Costuri repartizate direct pe centre de producie)/Nr. ore de funcionare, conform documentului Fia de repartizare. (relaia 2.10.1) VI. Calculul costurilor pe unitatea de produs CUi = THMj * tij + CUMi (2.10.2) CUi = cost unitar al produsului i. THMj = tarif ora-main la centrul de producie (de prelucrare) j. tij = timp de prelucrare al produsului i, la centrul de producie (prelucrare) j. CUMi = consum unitar de materiale la produsul i. VII. Calculul costului total pe produs CTi = Qi ( THMj * tij) + CTMi (2.10.3) CTi = cost total al produsului i. Qi = cantitatea din produsul i. CTMi = cost total al materialelor la produsul i. VIII. Calculul costului total al fabricaiei tuturor produselor CTF = (Qi * THMj * tij + CTMi) (2.10.4) CTF = costul total al fabricaiei tuturor produselor. Avantajele metodei tarif-or-main:
1. Concentreaz atenia asupra folosirii mainilor i utilajelor de baz, prin urmrirea statistic i contabil a capacitii lor de producie. 2. Permite stabilirea activelor fixe cu ncrcare prea mic i a celor care reprezint locuri nguste pentru fundamentarea politicii de reparaii capitale i investiii. 3. Are n vedere corelarea la nivelul fiecrui utilaj a capacitii de producie cu producia programat i cu personalul aferent fiecrui utilaj.
110
4. D posibilitatea cunoaterii rentabilitii n profunzimea proceselor tehnice i economice la nivelul centrelor de producie. 5. Furnizeaz informaii pentru stabilirea operativ a costurilor programate i a preurilor de deviz pe baza datelor tehnice privind timpii de prelucrare pe utilaje. Seciunea 2.11.
METODA ADC (ANALIZA DRUMULUI CRITIC) DE CALCULAIE I ANALIZ A COSTURILOR. OPTIMIZRI COST-DURAT
Esena metodei Metoda ADC (Analiza Drumului Critic) de calculaie a costurilor pornete de la principiul empiric timpul nseamn bani (time is money n limba englez). Astfel, pentru orice proiect, aciune, produs, serviciu, lucrare, timpul are o dimensiune bivalent. Pe de o parte, orice ntrziere n finalizare genereaz pierderi de venit i costuri de derulare, ceea ce reprezint un cost mai mare pe unitate de rezultat final. Accelerarea ritmului de lucru presupune ns atragerea de resurse cu un cost de achiziie sau exploatare superior, ceea ce se concretizeaz de asemenea n costuri unitare mai mari ale rezultatelor finale. Prin metoda ADC se compar avantajele i costurile finalizrii mai rapide a proiectelor cu riscurile aferente ataate. Natura operaiilor supuse metodei ADC Metoda ADC a fost conceput iniial pentru planificarea i programarea aciunilor complexe, folosind o serie de tehnici i instrumente din matematic i din cercetrile operaionale. n consecin, i pentru varianta aplicat la costuri metoda ADC presupune, de asemenea, aciuni sau proiecte complexe cu derulare n timp. Ipotezele metodei ADC n domeniul costurilor Metoda ADC de optimizare cost-durat pornete de la premisa c durata de execuie a unei aciuni poate varia ntre o durat minim i una maxim posibil. Scopul metodei este determinarea programului de lucru cruia i corespunde un cost minim. Limitele minime i maxime ale fiecrei activiti se stabilesc pe criterii tehnice i tehnologice n producie sau comerciale n comer. Mrirea costului fiecrei activiti va fi o funcie n care variabila este durata. Dependena funcional respectiv poate fi complex (de tipul unei funcii neliniare, ptratice, concave, discrete), dar pentru nevoile metodei se aproximeaz la o funcie liniar, de gradul 1. Tot pe baza unor criterii tehnice, tehnologice, comerciale, se stabilete i durata normal de execuie a fiecrei activiti. Relaia de dependen funcional dintre cost i durat, mpreun cu valorile maxime i minime ale funciei respective permit stabilirea funciei matematice de descretere a costului la creterea duratei. Din punct de vedere strict economic, rezultatul are o semnificaie, respectiv costul unitar al urgentrii lucrrii. Structura costurilor la lucrri complexe corespunde cu cea a investiiilor. Astfel, vor fi prezente: costuri directe costuri indirecte costul imobilizrii fondurilor pe perioada n care investiia nu intr n funciune. Fiecare din costurile respective va fi n funcie de durata de execuie a investiiilor.
111
Relaiile de dependen vor avea forme esenial diferite. Folosind procedeul nsumrii celor trei funcii, se obine o funcie sum pe baza creia se pot calcula timpul optim de execuie al aciunii complexe, corespunztoare costului total minim.
Descrierea sumar a algoritmului n cazul metodei ADC (optimizarea cost-durat) Algoritmul de optiminizare cost-durat din cadrul metodei ADC face parte din tehnicile specifice cercetrilor operaionale, ramur tiinific a matematicii. Datorit nivelului de formalizare atins, acest algoritm este rezolvabil cu ajutorul tehnicii de calcul. De regul, la entitile patrimoniale care realizeaz activiti complexe ce se preteaz la metoda ADC exist o diviziune accentuat a muncii, inclusiv n privina calculaiilor de optimizare. Astfel, aplicarea strict a algoritmului revine compartimentului Tehnologia Informaiei (Informatic, Tehnic de calcul, Modelare etc.). Economitii din compartimentele financiar-contabile, managerii sau patronii vor direciona derularea operaiilor, mai ales a celor calitative privind ipotezele fundamentale. Din acest motiv, descrierea algoritmului va fi sumar. Soluia iniial a problemei corespunztoare duratelor iniiale se numete programul S1. Pe parcursul algoritmului, se ine cont de activitile critice. Acestea nu au rezerv de timp i orice ntrziere a lor provoac ntrzieri n lan. Se simuleaz prelungirea n limita rezervelor de timp a duratelor unor activiti pentru a le ieftini costurile. n final, rezult curba costurilor totale, pe baza creia se obine durata optim de execuie a aciunii complexe respective, care corespunde costului total minim. Metoda ADC a fost mbuntit prin combinarea ei cu metoda Gantt din cercetrile operaionale. Noua metod preia de la metoda ADC rigurozitatea i exactitatea, iar de la metoda Gantt, fora de sugestie a prezentrii (cu ajutorul graficului Gantt). n configuraia metodologic astfel creat se poate extinde aria problemelor abordate, analiza resurselor, ealonnd optim n timp att alocarea acestora (inclusiv stabilirea duratei minime n care se poate executa aciunea complex), ct i nivelarea resurselor (aplatizarea diagramei necesarului de resurse n condiiile stabilirii unui termen final obligatoriu de predare a lucrrii). n condiiile economiilor hiperinflaioniste i cu restricii absolute privind accesul la anumite resurse (datorit inclusiv persistenei unor monopoluri), asemenea probleme conexe rezolvate prin metoda combinat ADC-Gantt au implicaii majore n analiza i calculaia costurilor.
Seciunea 2.12.
METODA GEORGES PERRIN (GP)
Noiuni de baz n metoda Georges Perrin Modelul de calculaie a costurilor prin metoda Georges Perrin presupune luarea n consideraie a urmtorilor factori: caracteristicile procesului tehnologic; operaiile procesului de fabricaie, care ies din documentaia tehnic a produselor; timpul necesar fiecrei operaii; totalul cheltuielilor de producie.
112
Costurile imputabile reprezint acele costuri de prelucrare ce se pot repartiza asupra operaiilor sau produselor fabricate, pe baza unor criterii logice de cauzalitate. Costurile neimputabile reprezint acele costuri pentru care nu se gsesc criterii logice de repartizare pe operaii i produse, ntruct privesc producia n ansamblul ei. Georges Perrin este unitatea convenional de efort de producie, care se regsete n toate produsele sau operaiile realizate. Succint, aceast metod presupune calcularea unor indici de echivalen pentru un produs ales ca fiind de baz i calcularea unor uniti convenionale, numite G.P.-uri, pe fiecare operaie. Etapele calculaiei costurilor prin metoda Georges Perrin I. Calculul G.P.-urilor pe baza operaiilor elementare teoretice de munc Este posibil ca o operaie desfurat la mai multe locuri de munc s ocupe o singur poziie n Nomenclatorul entitii patrimoniale. Va fi lucrarea care necesit cea mai mare atenie n cazul aplicrii metodei G.P. Pentru aceasta trebuie parcurse o serie de etape succesive. a) ntocmirea listei operaiilor procesului de fabricaie. Este vorba de fapt despre un nomenclator ntocmit pe baza documentaiei tehnice a procesului de fabricaie, n care sunt trecute toate operaiile de munc ocazionate. n list, acestea se grupeaz pe operaii de munc direct productive, operaii de munc indirect productive i operaii ale serviciilor generale. La ntocmirea nomenclatorului respectiv trebuie s se acorde o mare atenie pentru a fi cuprinse, pe grupe distincte, operaiile. La acelai loc de munc pot fi mai multe operaii care se disting intre ele i se scriu n nomenclator n mod separat. n consecin, ntocmirea nomenclatorului necesit o examinare precis a fiecrui element de cheltuieli de la fiecare operaie de munc. Pentru a delimita operaiile de munc ct mai bine, n liste se nscriu i timpii de munc corespunztori. Aceasta prezint o deosebit importan la stabilirea costurilor necesare operaiilor respective. b) Stabilirea cheltuielilor imputabile pe operaii, produse, centre de cost. Exist mai multe posibiliti de identificare a acestor cheltuieli, studiate anterior. c) Stabilirea indicilor orari pe fiecare grup de operaii. d) Determinarea (alegerea) produsului de baz. e) Stabilirea indicelui de baz care reprezint G.P.-ul. f) Evaluarea consumurilor orare pe operaii sau a indicelui de echivalen orar pentru fiecare operaie n parte. II. Calculul indicilor de echivalen pariali i totali III. Calculul costului pe unitatea convenional (G. P.) i pe produs, cu urmtoarele faze: a) Omogenizarea calculatorie a produciei. b) Calculul costului pe unitate G.P., respectiv determinarea cheltuielilor care revin pe un G.P. c) Stabilirea costului de prelucrare pe unitatea fizic de produs. d) Calculul costului pe produs. n aceast faz se adun cheltuielile de prelucrare pe unitatea fizic de rezultat final cu celelalte componente ale costului, respectiv materii prime i materiale directe consumate.
113
Seciunea 2.13.
METODA TARGET-COSTING (DE CALCULAIE A COSTURILOR INT)
Factori care au generat nevoia introducerii metodei Target-costing: 1) Noi metode de organizare a produciei i, n primul rnd, metoda Just-In-Time. Se tie c modificarea metodelor de organizare a produciei pot duce la apariia unor noi metode de calculaie a costurilor. 2) Trecerea la un nou nivel tehnologic, prin sporirea gradului de automatizare. ntre sistemele noi se poate numra Computer-Interacted Manufacturing Systems, care a impus un nou context informaional. 3) Managementul participativ al resurselor umane. 4) Noul tip de dependen funcional ntre diferitele compartimente i subuniti organizatorice. 5) Noua logic i chiar filosofie industrial. 6) Nevoia de asociere, n permanen, la noile inovaii tehnice sau tehnologice a unor inovaii manageriale, pentru a le face pe primele posibil de pus in practic i a le valorifica din plin valenele. n cadrul inovaiilor manageriale, se situeaz i perfecionarea mecanismelor de calculaie a costurilor. 7) Sporirea gradului de flexibilitate a produciei, n principal prin trecerea la serii mici de fabricaie. Caracteristici ale metodei Target-Costing 1) Calculul i analiza costurilor se face pe un produs n calitate de purttor al profitului. Esena oricrei afaceri este profitul condiionat de livrarea pe pia a produselor cerute. Acestea fac legtura natural ntre pia i entitatea patrimonial. 2) Calculul i analiza costurilor se realizeaz pe durata ntregului ciclu de via al produsului, ncepnd cu faza de concepie. 3) Luarea n calcul a ipotezei potrivit creia 80% din costurile unui produs sunt determinate n etapa de concepie a sa i prin urmare accentul pus pe aceasta. 4) Stabilirea obiectivelor privind costurile se face ct mai devreme posibil, n scopul urmririi lor n etapele anterioare produciei propriu-zise. 5) Reducerea semnificativ a posibilitilor de reducere a costurilor o dat cu nceputul etapei de producie. 6) Stabilirea din faza de concepie a produsului a urmtoarelor elemente: a) preul de vnzare competitiv peste care nu se poate trece datorit concurenei de pe pia; b) costul-int care s permit vnzarea produsului n condiii de rentabilitate, la nivelul preului de vnzare competitiv stabilit la punctul anterior. Definiii n cadrul metodei Target-costing Cost-int = un cost previzionat, determinat n perioada de concepie a produsului (serviciului, lucrrii), dup stabilirea particularitilor i elementelor sale specifice. De regul, costul-int este prezentat sub forma unui cost anual previzionat i este calculat ca diferen ntre preul-int de vnzare i beneficiul-int. Costul-int reprezint un compromis ntre purttorii diferitelor interese din entitatea patrimonial, menit s asigure pe termen lung viabilitatea i competitivitatea
114
unui produs (serviciu, lucrare) nou introdus, n funcie de poziia sa pe pia fa de cea a principalelor oferte similare sau alternative ale concurenei. Costul estimat reprezint suma valoric a consumurilor necesare pentru un nou produs (serviciu, lucrare) calculat pe baza datelor sale constructiv-funcionale, a dotrii actuale a entitii patrimoniale, a nivelului tiinific i tehnologic, a corelaiei forelor organice de promovare a sa. Preul int reprezint acel nivel al preului de vnzare, care rezult n perioada de via a produsului (lucrrii, serviciului) din raportul de fore cerere-ofert de pe piaa sa, din capacitatea de oferte a entitii patrimoniale. Din modul n care este definit preul int, acesta apare ca un compromis ntre obiectivele firmei i restriciile de pe pia (este la intersecia lor) Marja (Profitul) int reprezint acea marj brut (acel Profit) considerat normal pe perioada de via a produsului (serviciului, lucrrii), pe tipul respectiv de pia i care remunereaz la nivelul mediu capitalul imobilizat n genul respectiv de tranzacii. Din definiia anterioar s nu se considere c se poate face confuzie sau exist identitate intre Marja brut i Profit. Coninutul indicatorului cost int este diferit n funcie de categoria economic (indicatorul) care apare ca scztor n relaia de calcul. Dac la scztor apare marja brut, costul int rezultat nu conine consumurile de comercializare. Este vorba de un cost int al productorului. Dac la scztor apare profitul (beneficiul), atunci costul int obinut este un cost complet comercial.
Recomandri practice Aplicarea metodei Target-costing n economia Romniei presupune luarea n calcul a urmtorilor factori de influen asupra marjei brute (profitului) normale, costurilor int i preului int: 1) starea hiperinflaionist care a impus n perioada 1990-2004 calcularea profitului (marjei brute) n termeni reali. A acionat n plus ecartul uneori major dintre rata general a preurilor, devalorizare i ratele respective individuale, etc. Din acest motiv, calcularea n termeni reali a marjei brute (profitul) a presupus alegerea axei de referin. Dup 2005 nu a mai fost prezent acest fenomen. 2) expansiunea n ritmuri deosebit de variate a pieei i produciei unor bunuri economice (produse, lucrri, servicii) economice. Economia romn este la ora actual ceea ce se numete o economie emergent. Din acest motiv, prediciile pot fi valabile, pe termen scurt. Modificrile importante ale raporturilor de fore pe pia pot determina schimbarea esenial a datelor iniiale. Se recomand n consecin folosirea metodei Target-costing numai pentru bunurile economice cu o durat de via scurt, care s se ncadreze n orizontul de timp care poate fi predictibil. 3) gradul de risc privind legislaia, n special cea fiscal, acioneaz n dou sensuri: sporirea cuantumului profitului (marjei brute) considerat normal i reducerea posibilitilor de predicie chiar i pe termen scurt. Frecvent, au aprut, prin surprindere, acte normative, uneori n perioada srbtorilor legale, care au modificat major planul de afaceri al firmelor. 4) marja brut ridicat din tranzaciile financiare sau pur speculative mpinge, de asemenea, n sus marja brut (profitul), considerat normal, a operaiilor din economia real. 5) provizoratul ansamblului legislativ i instituional care a generat prin alinierea la un sistem consacrat (cel al Uniunii Europene) modificri ale costurilor. Legislaia general a muncii, protecia muncii, asigurrile de pensii i sntate,
115
inclusiv cele private, regimul vamal i valutar au fost domenii n care cadrul legislativ nu a fost nici pe departe stabil i care a determinat modificri ale costurilor i ale raportului de fore pe pia. 6) continuarea funcionrii economiei subterane care implic costuri netransparente n contabilitatea firmelor. Toate acestea fac din metoda Target-costing o soluie numai pe termen scurt n Romnia i care mpiedic o serie de calcule adiacente. Seciunea 2.14.
METODA ABC DE CALCULAIE A COSTURILOR
Definiii Activitate reprezint o operaie dintr-un loc de costuri care determin consumul unor resurse. Fiecrei activiti i este ataat o aciune specific obiectului de activitate al entitii patrimoniale. Exemple de aciuni: preluarea unei comenzi a unui client al firmei, transmiterea unei comenzi pentru furnizare de input-uri ctre un furnizor (prestator) al firmei. Proces reprezint un lan de activiti orientate spre obinerea unui anumit output. Procesul, n general, este caracterizat de urmtoarele elemente: output-ul; un consum de resurse; un factor de influen a costurilor. Proces principal reprezint un lan de activiti omogene, care sunt supuse aceluiai factor de influenare a costurilor i pentru care trebuie s fie calculate costurile. Poces parial reprezint un lan de activiti omogene ale unui singur loc de costuri care poate fi integrat unui sau mai multor procese principale, urmnd a-i fi calculate costurile de proces. Metoda ABC de calculaie a costurilor este acea metod care pornete de la conceptul de activitate consumatoare de resurse. I. Ipoteze ale metodei ABC de calculaie a costurilor 1) Resursele sunt consumate de activiti, nu de produse (lucrri, servicii). 2) Diversele activiti ale entitii patrimoniale sunt consumate de produse (lucrri, servicii). 3) n ciclul firmei de la conceperea unui produs pn n stadiul de livrare la client este valabil lanul valorii. Subdiviziunile unui astfel de lan sunt: A) Activiti de susinere Infrastructura entitii patrimoniale; Gestiunea resurselor umane; Dezvoltarea tehnologiei; Aprovizionarea; B) Activiti principale: Logistic intern; Producie; Logistic extern; Marketing i vnzare; Servicii.
116
4) n cadrul analizei strategice a unei ntreprinderi moderne, se impune calcularea costurilor fiecrui element din lanul valorii prezentat mai sus. 5) Din punct de vedere al clientului, unele dintre activiti dau valoare produsului, n sensul c genereaz caracteristici sau servicii pentru care clientul este dispus s plteasc preul. 6) Activitile care dau valoare produsului constituie avantaje concureniale determinante i durabile pentru firm. 7) Cota de pia i marja comercial (brut) a produselor (lucrrilor, serviciilor) diferitelor entiti patrimoniale depind decisiv de activitile care dau valoare. 8) Obiectivul central de performan n cadrul entitii patrimoniale l constituie minimul consumului de resurse la aceeai valoare pentru clieni sau maximizarea valorii pentru clieni la acelai consum de resurse. 9) Relaia dintre Cost i Valoare este decisiv n sistemele de gestiune (inclusiv de calculaie a costurilor) moderne.
Etapele de calculaie a costurilor prin metoda ABC I. Identificarea activitilor Entitatea patrimonial este privit n metoda ABC drept un ansamblu de activiti interconectate. Reprezentarea firmei sub forma unor activiti dispuse spaial, cu rolul i intensitatea participrii fiecreia n mecanismul de creare a produselor (lucrrilor, serviciilor) este principalul rezultat al acestei etape. Nivelul de detaliere pe activiti va rspunde unui raport optim ntre nevoile de informare ct mai analitice i costul de obinere i prelucrare a informaiei. Activitile vor descrie ceea ce se face n mod concret pe fluxul de la input-uri la output-urile entitii patrimoniale. Se va depi n principiu cadrul rigid al organigramei, inclusiv structura funcional i ierarhic a entitii patrimoniale. De calitatea rezultatului din aceast etap depinde analiza final pe baza metodei ABC. II. Evaluarea resurselor consumate de fiecare activitate n cadrul acestei etape are loc determinarea consumurilor de resurse din fiecare activitate. Chiar dac unele consumuri sunt indirecte fa de rezultatul final (produs, serviciu, lucrare), ele sunt directe fa de activiti. n urma acestei etape se stabilesc indicatorii de resurse (vezi definiie), la care vor fi ataai indicatorii de performan i indicatorii de cost. III. Determinarea indicatorilor de cost n aceast etap, are loc gruparea consumurilor valorice de resurse n funcie de factorii de cauzalitate pe centre de regrupare. n mod curent se folosesc 4 tipuri de activiti. a) legate de volumul rezultatelor finale (producie, servicii, lucrri). Indicatorii relevani pentru aceast grup de activiti sunt: ore-manoper la procese cu intensitate munc; ore-main la procese cu intensitate capital. b) legate de schimbrile de loturi, serii etc. Indicatorii relevani sunt: numrul ordinelor de fabricaie, al comenzilor interne, seriilor fabricate etc. c) de susinere pentru obiectul principal de activitate (conform codului CAEN). Indicatorii relevani sunt numrul componentelor, al modificrilor tehnice, comerciale, financiare. d) de susinere general.
117
Costurile acestor activiti sunt n general neutre la modificarea volumului de produse, lucrri, servicii i a gamei sortimentale ofertate. i vor primi un tratament similar (nu identic) cu cel al costurilor fixe din metodele clasice. Practica metodei ABC recomand ca aceste costuri s nu fie repartizate pe produse (lucrri, servicii). Ele urmeaz s fie deduse direct din rezultatul financiar IV. Calcularea costului unitar pe inductor, pe baza principiului cauzalitii. Compartimentele tehnice sau comerciale vor furniza informaiile necesare acestui calcul. Relaia de calcul este: Cui = CRA/VI (2.14.1) n care Cui = costul unitar al inductorului CRA = costul resurselor pe activiti VI = volumul inductorului V. Calculul costurilor activitilor pe obiecte de calculaie i a costului complet al produselor (serviciilor, lucrrilor) Costul respectiv se numete i cost atribuit produsului (lucrrii, serviciului). Se nsumeaz costurile extrase din nomenclatorul i gama operatorie cu cele n funcie de costul unitar al inductorului din etapa anterioar. Utilitatea metodei ABC Metoda ABC ofer rspunsuri mai bune la o serie de probleme ale managementului costurilor i al urmririi performanelor specifice managementului general i controllingului. 1) Costul calculat prin metoda ABC este mai apropiat de conceptul teoretic de cost prin respectarea legturilor de cauzalitate dintre produse (lucrri, servicii) i consumurile de resurse. Astfel, costul nregistrat este mai potrivit pentru obiectivele manageriale. 2) Prin metoda ABC are loc diversificarea obiectelor de calculaie n conformitate cu flexibilitatea i varietatea ofertelor moderne, adecvat mrimii loturilor, tipurilor de clieni, modalitilor de decontare, riscurilor de afaceri. 3) Prin specificul su aparte, metoda ABC uureaz depirea cadrului anual obinuit. 4) Metoda ABC permite calculul costurilor pe durata ciclului de via al produselor (lucrrilor, serviciilor), oferind informaii relevante ca baz a costului integral. Se depesc astfel limitele calculaiilor trunchiate. Un numr important de produse, lucrri, servicii au o amplitudine mare a variaiei costului i preului. Stabilirea unei rentabiliti riguroase se poate baza tocmai pe asemenea date la nivelul ntregului ciclu de via al produselor (lucrrilor, serviciilor). 5) Cu ajutorul metodei ABC este posibil calculul adecvat al costurilor cheie, la nivel de proiect, inclusiv cu derulare multianual. Se tie c evoluia din domeniul afacerilor tinde s sporeasc tot mai mult ponderea tranzaciilor la nivel de proiect complex de lung durat. Calculaia costului prin metoda ABC este, de asemenea, cea mai potrivit pentru prestarea de servicii, efectuarea de lucrri complexe, producia de unicate i serie mic, adaptat sortimental unei exigene specifice. Contractele de livrare cu predare la cheie, studiile i cercetrile firmelor non-profit, finanrile guvernamentale sau internaionale, inclusiv cele din Uniunea European se bazeaz frecvent pe managementul de proiect complex, cruia trebuie s-i corespund i o calculaie a costurilor adecvat, foarte posibil de realizat prin metoda ABC.
118
6) Orientarea politicilor de pre are o fundamentare potrivit prin metoda ABC de calculaie a costurilor. Fiabilitatea i acurateea datelor din contabilitatea de gestiune va permite astfel corelarea mai bun dintre consumurile reale i preurile de vnzare. 7) Folosind metoda ABC de calculaie a costurilor, se obine o viziune global i transversal, pe procese, a entitii patrimoniale. 8) Din rezultatele calculaiei pe baza metodei ABC se poate lua o decizie mai corect n ceea ce privete suprimarea unor activiti, sporirea gradului de integrare sau, din contr, de specializare, inclusiv alinierea costurilor pe funcii. 9) Defalcarea activitilor pe sarcini specifice permite aprofundarea analizei costurilor. La nivelul sarcinilor se poate organiza o contabilitate analitic specific metodei ABC, pe baza creia pot rezulta soluii de eficientizare mai riguroase. 10) Avnd n vedere calcularea costurilor nc din faza de cercetare, prin metoda ABC este posibil s fie proiectate de la nceput procedurile de reducere a consumurilor fiecrei activiti. 11) Cunoscnd evoluia costurilor pe ntreaga durat de via a produsului (serviciului, lucrrii), optimizarea structurii de producie i comerciale (inclusiv dimensiunea loturilor) are o baz de referin solid. 12) Delimitarea pe tipuri de activiti corespunde cel mai bine cu responsabilitile specifice fluxurilor tehnologice. Astfel, poate fi realizat responsabilizarea decidenilor la nivelul verigilor intermediare. 13) Prin cunoaterea costului pe ntregul ciclu de via al produselor (lucrrilor, serviciilor) pot fi manevrate i controlate mai bine costurile de lansare sau de modificare (constructiv, tehnologic, comercial, financiar). Se vor calcula astfel mai exact implicaiile schimbrilor de politic tehnic, tehnologic, comercial, financiar. De exemplu, trecerea de la comercializarea unor bunuri de folosin ndelungat din sistem clasic n leasing sau cu plata n rate presupune o reclam adecvat. Prin metodele clasice, o asemenea reclam sau alte consumuri similare de lansare pot fi identificate la investiii i neincluse n costul unitar al perioadei. Prin metoda ABC, vom evalua mai bine oportunitatea schimbrilor de orientare a entitii patrimoniale. 14) Calcularea indicatorilor calitii, inclusiv cei ai calitii totale, este mai exact n metoda ABC datorit viziunii transversale de care am vorbit deja. Seciunea 2.15.
METODA COSTURILOR SPECIFICE
Caracteristicile metodei
n aceast metod se colecteaz toate cheltuielile care sunt legate de un anumit produs finit sau o anumit activitate. Prin activitate putem nelege lucrri, servicii, alte acte i fapte de comer, operaii ale entitilor non-profit. n mod concret este vorba despre cheltuielile directe i de acele cheltuieli variabile indirecte care evolueaz n funcie de numrul de uniti de facturare. Acestea din urm depind la rndul lor de cantitile produse sau vndute. Ca urmare, costurile obinute sunt exacte ntruct ele conin cheltuielile variabile i cheltuielile fixe care se pot identifica pe produs, serviciu, lucrare.. Aceste cheltuieli nu vor fi stabilite pe unitatea de produs, deoarece cheltuielile fixe directe se pot repercuta asupra unui numr diferit de produse n fiecare perioad de gestiune.
119
La exigenele metodei costurilor specifice corespund costurile de achiziie, de producie a mrfurilor. Cheltuielile fixe indirecte sunt considerate cheltuieli neincorporabile i nu sunt luate n calcul la valoarea lor global dect n momentul n care se realizeaz concordana cu rezultatul obinut la finele perioadei. Aceast metod permite calculul rezultatelor analitice, sub forma unor marje asupra costului specific sau contribuii la acoperirea cheltuielilor fixe comune.
Descrierea metodei costurilor specifice Ipotez de baz. Cantitatea minim ce trebuie vndut pentru ca un produs s-i acopere cel puin cheltuielile specifice trebuie s genereze o marj total asupra costului variabil, echivalent cheltuielilor fixe directe.7
Cheltuielile specifice i costurile variabile
Graficul nr. 2.15.1.
Analiznd graficul de mai sus observm c, sub nivelul X, produsul A nu i acoper cheltuielile specifice, iar dac acest nivel se menine este recomandabil s se opreasc producia lui. Dac analizm produsul prezentat n Graficul 2.15.1. observm c, pe termen mediu, suprimarea acestui produs va antrena ntr-adevr o economie de cheltuieli variabile i de cheltuieli fixe directe. La lansarea unui nou produs se remarc adesea c punctul critic specific nu este atins imediat. Se creeaz o structur care antreneaz cheltuieli fixe importante, astfel nct dup cteva luni producia va fi sczut. Cel mai important este c, ntr-o limit rezonabil de ntrziere, costul specific devine pozitiv. n virtutea raionamentului prezentat mai sus, producia unui produs sau o activitate care nu i atinge de o manier durabil punctul critic specific, trebuie s fie stopat. Analiza poate fi difereniat i corelat cu noiunea de cheltuieli fixe directe. De asemenea, raionamentul poate fi extins n analiza fluxurilor de trezorerie. Pentru aceast mutare a centrului de analiz vor fi adaptate corespunztor noiunile de baz folosite, observm c exist unele asemnri ntre metoda costurilor specifice i metoda direct costing. Este vorba de rolul important pe care l are un anumit prag n ambele metode pentru stabilirea parametrilor decizionali.
7
Louis Dubrulle, Contabilitate de gestiune, Editura Economic, 2002.

120
Seciunea 2.16.
METODA IMPUTRII RAIONALE A COSTURILOR FIXE
Necesitatea apariiei metodei imputaiei raionale a costurilor fixe poate fi stabilit dac se pornete de la scopurile contabilitii de gestiune, respectiv: determinarea costurilor aferente stocurilor; stabilirea fluxului de costuri; efectuarea de provizioane; identificarea influenelor n rezultatele financiare ale diferitelor componente ale sistemului de costuri. Metoda imputaiei raionale a costurilor fixe ofer rspunsuri adecvate nevoilor managerilor la aceste probleme. Una din premisele teoretice de baz ale acestei metode este cea potrivit creia costul este o funcie de volumul activitii, preul unitar al resurselor (factorilor) utilizai, de modalitatea participrii resurselor la activitate (consum sau imobilizare). n aceste condiii, din punct de vedere al controlului, costul necesit imputarea fiecrui factor pentru stabilirea responsabilitilor. Una dintre problemele majore ale contabilitii de gestiune o reprezint repartizarea costurilor indirecte care de regul sunt fixe. n Romnia se aplic, n majoritatea cazurilor, procedeul suplimentrii, n timp ce n alte ri, precum Frana, se utilizeaz predominant metoda centrelor de analiz, versiune nou a metodei seciunilor omogene. n SUA se aplic, n schimb, pe scar larg metoda direct-costing. Managerii au adus de nenumrate ori critici pertinente la aceste modele ceea ce a creat climatul favorabil pentru apariia metodei imputaiei raionale a costurilor fixe. Caracteristica principal a imputrii raionale a costurilor fixe o reprezint meninerea neschimbat a influenei volumului de activitate (volumul produciei n multe cazuri) asupra costurilor. Pe baza acestei metode devin posibile: a) studierea implicaiilor modificrii volumului de activitate asupra costurilor unitare; b) transformarea costurilor fixe ncorporate n bunurile economice n costuri variabile; c) calcularea influenei volumului de activitate asupra rezultatului financiar. Costurile subactivitii conform metodei imputaiei raionale a costurilor fixe se separ de costurile ncorporate, nu se exclud. Subactivitatea este privit n aceast metod drept o excepie de la condiiile normale. Rezult c subactivitatea va trebui s fie o parte a proiectrii fluxurilor reale i informaionale din orice entitate patrimonial. Costul rezultat n urma aplicrii metodei imputaiei raionale a costurilor fixe cuprinde: suma tuturor costurilor variabile; cota-parte a costurilor fixe raportate la nivelul de activitate definit ca fiind normal. Avantaje ale metodei imputaiei raionale a costurilor fixe. 1. Nu ignor costurile fixe, le pstreaz n calculaie. 2. Semnalizeaz, atrage atenia asupra existenei i nivelului costurilor subactivitii ca element generator de pierderi. 3. Ajut la concentrarea ateniei asupra utilizrii capacitilor economice (de producie, vnzare, cazare etc.). Gradul de folosire a capacitilor economice este privit n cadrul metodei drept un obiectiv strategic.
121
4. Constituie un instrument de analiz a politicilor firmei generatoare de costuri fixe pe termen scurt, mediu sau lung. 5. Completeaz setul de indicatori pentru calculul eficienei investiiilor. De regul investiiile conduc la costuri fixe. 6. Calculeaz influena asupra costurilor determinat de schimbarea preului unitar, a productivitii muncii, eficacitii organizatorice i de gestiune. Aceste modificri sunt privite direct, fr intermedierea altor parametrii. 7. Volumul de activitate ca obiectiv al firmei (target specific) este ncadrat n parametrii ca fiind normal pe baza unor indicatori din interior, fr influene din exterior. 8. Metoda imputaiei raionale asupra costurilor fixe permite stabilirea preului de vnzare pe baza costului prognozat cu o capacitate de predicie (previziune) superioar. Acest avantaj are o semnificaie deosebit n activitatea comercial n condiii de competiie agresiv. 9. Costul stocurilor are o tendin de omogenizare. Frecvent subactivitatea este cea care determin creterea nivelului costului unitar reflectat prin continuarea fluxului economic n costul stocurilor. 10. Metoda imputaiei raionale asupra costurilor fixe face parte din metodele care permit gestiunea previzional a costurilor n condiii de mobilitate raional a factorilor. 11. Metoda imputaiei raionale asupra costurilor fixe intr n corelare cu o serie de alte metode moderne. Costul subactivitii va putea fi preluat de exemplu de metoda standard cost drept o abatere standard de la capacitate. 12. Prin intermediul metodei imputaiei raionale a costurilor fixe se introduce un indicator de gestiune pentru responsabilii centrelor de cost la nivelul lor de decizie. 13. Costul de oportunitate este unul din indicatorii importani ai firmei dar pentru care se identific mai greu soluii operaionale de calcul. Prin metoda imputaiei raionale a costurilor fixe se deschide o astfel de posibilitate. Metoda imputaiei raionale a costurilor fixe se bazeaz pe dou ipoteze eseniale: a) definirea nivelului normal de activitate propriu fiecrei firme; b) existena ca elemente exogene (din afara sistemului intern) date i constante a randamentului factorilor (resurselor) i a preului unitar al factorilor (resurselor). Cele dou ipoteze sunt pe deplin justificate economic. Pe baza lor rezult c schimbarea volumului de activitate determin modificarea costului, deoarece este singurul parametru variabil.
Etapele de lucru ale metodei imputaiei raionale a costurilor fixe. Etapa 1. Separarea costurilor fixe prin oricare din procedeele acceptate de doctrina economic. Etapa 2. Determinarea coeficientului imputaiei raionale sau a coeficientului de activitate. Formula de calcul a acestui coeficient este urmtoarea:
K= NAR NAN
(2.16.1)
n care: K = coeficientul imputaiei raionale(coeficientul de activitate) NAR = nivelul de activitate realizat (efectiv) NAN = nivelul de activitate normal.
122
Etapa 3. Calculul costurilor fixe ncorporabile n costul final. Costurile fixe ncorporabile se mai numesc i costuri fixe recalculate. Relaia de calcul este: CFI = CFT K (2.16.2) n care: CFI = costuri fixe ncorporabile (recalculate) CFT = costuri fixe totale K = coeficientul imputaiei raionale (coeficientul de activitate). Etapa 4. Stabilirea diferenei dintre costurile fixe totale i costurile fixe ncorporabile (recalculate). Diferena respectiv afecteaz direct rezultatul financiar al firmei i este denumit cost al volumului de activitate. Poate fi vorba de profit (prim) din supraactivitate sau pierdere din subactivitate. Profitul din supraactivitate va fi tratat ca un cost negativ la calculul rezultatului financiar. Relaia de calcul este urmtoarea: CVA = CFI CFT. (2.16.3) CVA = costul volumului de activitate CFI = cost fix imputabil CFT = cost fix total Din analiza aplicrii metodei imputaiei raionale a costurilor fixe rezult c exist doi indicatori de apreciere a gestiunii ntreprinderii: a) costul activitii normale care coincide ca nivel cu indicatorul cost obinut din aplicarea metodei; b) costul subactivitii care coincide cu partea din costurile fixe angajat pentru a dispune de o capacitate care nu a servit firmei. Imputaia raional a costurilor fixe are dou dezvoltri importante: A. Metoda amortizrii de producie presupune stabilirea gradului de uzur pe baza folosirii capacitii economice. Costul subactivitii reprezint un cost financiar al imobilizrii capacitii. B. Teoria economiilor de scar va fi corectat cu ocazia achiziiei sau produciei de imobilizri innd cont de structura costurilor n funcie de mobilitatea lor la modificarea volumului de activitate. Practic, putem s susinem c teoria economiilor de scar trebuie n permanen aplicat mpreun cu metoda imputaiei raionale a costurilor fixe i invers. Impactul asupra profitului viitor al firmei poate fi calculat numai din mbinarea celor dou abordri. Teoria economiilor de scar susine c o producie mai mare are efecte favorabile asupra rezultatului financiar. Aceasta presupune ns costuri mai mari de comercializare i promovare, acordarea unor discounturi speciale la vnzri mari sau a unor credite comerciale pentru clienii stabili. O cantitate mai mic se vinde singur, n timp ce o cantitate mai mare presupune promovare. Toate aceste elemente trebuie luate n calcul i n privina structurii costurilor (fixe i variabile). Pentru managementul costurilor scopul aplicrii metodei imputaiei raionale a costurilor fixe este cunoaterea fenomenelor generatoare de subactivitate. Prin eliminarea din costuri a prii generatoare de subactivitate rezult un cost total real i un cost fix sustenabil. Din calculul modului de trecere n costuri a valorii imobilizrilor rezult nivelul acestora, care poate fi acoperit din volumul de activitate efectiv realizat. Ipoteza pentru o astfel de decizie este aceea c numai n costurile
123
fixe apare irosirea (pierderea) de resurse. Costurile fixe se divid n imputabile i neimputabile pentru un anumit volum de activitate efectiv realizat corespunztor unui nivel normal de activitate. Modificarea oricruia dintre cei doi indicatori sau a proporiei dintre ei determin schimbarea modului de mprire a costurilor fixe n imputabile i neimputabile. Procedurile din metoda imputaiei raionale a costurilor fixe au un impact multiplu asupra diverselor probleme de la nivelul firmei moderne: 1. Se atrage atenia asupra corelaiilor privind rata intern de rentabilitate. 2. Din perspectiva acestei metode, controlul costurilor este de fapt un control al procesului de investiii realizat n perioada anterioar. n procesele de investiii s-au generat structurile de costuri care trebuie ulterior gestionate. 3. Prin controlul costurilor din metoda imputaiei raionale a costurilor fixe se transfer o parte a motivaiei la nivelul centrelor de cost. Noi investiii determin costuri fixe care trebuie susinute printr-un volum de activitate corespunztor. 4. n realitate, controlul asupra costurilor este un control ulterior realizat uneori cu un decalaj semnificativ de timp. De fapt, n urma procesului de investiii sau de dezvoltare au fost generate costuri pentru o perioad ulterioar. La momentul nregistrrii acestor costuri, deciziile care le-au generat nu mai pot fi schimbate. 5. Apariia unui cost global n rezultatul financiar de natura costurilor fixe neimputabile poate avea n contrapartid venituri globale suplimentare care trebuie identificate de ctre analiza economic. De exemplu, nchirierea spaiului excedentar determin venituri din chirii care nlocuiesc veniturile din activitatea de producie. 6. Raionamentele asupra competitivitii producerii de bunuri economice (produse, servicii, lucrri) au un sprijin metodologic important din perspectiva metodei imputaiei raionale a costurilor fixe. Structura necorespunztoare a activelor fa de activitatea desfurat poate fi o cauz a unei competitiviti reduse. 7. Nu este identitate ntre costurile subactivitii i costurile parazitare. Costurile subactivitii pot deveni imputabile dac se modific volumul de activitate. Ele sunt n legtur cu obiectul de activitate, dar sunt supradimensionate, n timp ce componenta parazitar nu are nici un fel de legtur cu obiectul de activitate. 8. Existena costurilor fixe imputabile i neimputabile nu elimin gruparea n directe i indirecte. Pot fi nregistrate costuri fixe directe care nu sunt imputabile. 9. Costurile fixe neimputabile nu sunt legate nemijlocit de capaciti economice active sau inactive. Determinarea prii din costurile fixe care nu poate fi imputat rezult din calcul (este o imputare raional), nu din considerente de echitate sau echilibru. 10 Utilizarea conceptului de activitate normal n cadrul metodei imputaiei raionale a costurilor fixe subliniaz posibilitatea i obligativitatea pentru microeconomie de a defini i calcula un indicator care s ndeplineasc funciile respective. Dac nu se poate defini pentru o entitate dat (caracterizat prin anumii parametrii) un nivel de activitate normal nu va putea fi aplicat metoda imputaiei raionale a costurilor fixe i nu vor putea fi desprinse concluziile aferente. 11. Din algoritmul metodei imputaiei raionale a costurilor fixe rezult un cost unitar efectiv care are un comportament apropiat costului variabil unitar.
124
nregistrarea contabil a costului subactivitii poate fi fcut n dou moduri n funcie de ncadrarea sa economic. Dac se consider c este o component a costului total se face nregistrarea: 902.CS = % 923 924 n funcie de categoria costurilor fixe identificate ca fiind nencorporabile. Dac, n schimb, costul subactivitii este tratat drept o abatere de la nivelul target al firmei atunci se face nregistrarea: 903.CS = % 923 924 Att la contul 902, ct i la contul 903 analiticul CS reprezint costul subactivitii. Dezvoltarea aplicaiilor n care este folosit metoda imputaiei raionale a costurilor fixe presupune rezolvarea i clarificarea unor probleme de teorie economic. 1. Mecanismul de stabilire a activitii normale. 2. Tipul imputaiei raionale recomandat n diferite cazuri. Poate fi vorba de imputaie simpl sau multipl (bazat pe coeficieni diferii pentru fiecare centru de cost). 3. Care este gradul de predictibilitate sau, altfel spus, ct de mare este eroarea ataat algoritmului din metoda imputaiei raionale a costurilor fixe. Se tie c, n economie, nu se poate lucra cu certitudini, dar tot att de adevrat este c sunt necesare etaloane credibile pentru probabilitatea de a fi exacte rezultatele obinute din diveri algoritmi. Practica va da probabil un rspuns n perioada urmtoare la aceast ntrebare, pe msura aplicrii metodei de ctre ct mai multe entiti i a generalizrii tiinifice a rezultatelor obinute. 4. Stabilirea unor uniti de msur relevante pentru volumul de activitate. Pot fi avute n vedere: a) numrul unitilor de lucru; b) costurile cele mai semnificative ale unui centru de cost (de venit, de profit sau de responsabilitate); c) funcionarea capacitii economice (de producie la firmele productive) reale, nu a celei teoretice. Frecvent datele din crile tehnice nu mai corespund, ceea ce face ca o trecere a lor n indicatorii de capacitate teoretic s genereze erori majore nc din faza iniial de aplicare a metodei. 5. Alegerea nivelului de agregare (dezagregare) potrivit pentru calculul imputaiei raionale a costurilor fixe la entitile cu activitate complex i volum mare de activitate. Este posibil teoretic una din urmtoarele opiuni: a) imputaie la nivelul grupului; b) imputaie la nivel de ntreprindere sau persoan juridic independent; c) imputaie la nivelul unor seciuni omogene din cadrul fiecrei firme; d) imputaie la nivelul centrelor de cost; e) imputaie la nivelul centrelor de responsabilitate; f) imputaie la nivelul locurilor de munc.
125
Ultimele dou variante ridic unele probleme legate de capacitatea sistemului informaional. Programele din clasa ERP pot dezvolta pn la acest nivel de detaliere algoritmii specifici metodei imputaiei raionale a costurilor fixe. Se poate ajunge la calculul costului pe persoan (job-costing) sau pe utilaj. Seciunea 2.17.
CALCULAIA DE PROIECT N ECONOMIA MODERN
2.17.1. Probleme generale ntre variantele de organizare i conducere a activitilor eterogene i flexibile din economia contemporan se afl sistemul pe proiect. Fiecare lucrare, activitate, serviciu, produs sau grup de produse destinate ntr-un interval precizat sau determinabil de timp unui anumit client sau unei grupe delimitate de clieni formeaz un proiect. n cadrul acestui sistem generos se poate folosi o gam variat de metode concrete din cele puse la dispoziie de tiina economic cu mai mult sau mai puin timp n urm. Caracterul flexibil al oricrei activiti din sistemul de organizare i conducere pe proiect este presupus drept implicit. Elementele care definesc un proiect i de care trebuie s se in cont la elaborarea calculaiei de cost sunt: intrrile, ieirile, procesul de transformare sau de creare valoare adugat, resursele consumate i cele blocate n cadrul proiectului, durata de derulare, timpul util (operativ sau productiv) n cadrul duratei totale de derulare, restriciile economice, tehnologice, sociale sau administrative. Calculaia de proiect de desfoar n mai multe etape. Etapa I const n stabilirea coninutului exact sau ct mai exact posibil al proiectului. n aceast etap se estimeaz resursele care vor fi consumate sau alocate (blocate) pentru proiect i situaia nou creat prin derularea proiectului. n etapa a II-a se identific toate variantele i alternativele posibile ale proiectului descris la etapa I. Se evit apariia unei inflaii de variante prin modificare de parametrii sau caracteristici simple ale proiectului. Etapa a III-a const n definirea status quo-ului (situaiei existente n cazul n care proiectul nu se desfoar). n etapa a IV-a se identific toi potenialii beneficiari ai proiectului i toi cei ale cror interese sunt afectate negativ. Beneficiarii sunt grupai pe categorii relevante pentru entitatea care deruleaz proiectul: patronat i administraie proprie (indicatori de rezultate financiare), salariai, colaboratori externi permaneni, colaboratori externi ocazionali, parteneri de afaceri cureni, finanatori de orice tip, autoriti publice de diferite categorii (locale, centrale, de control etc.), ceteni situai n apropierea unor eventuale locuri de desfurare a proiectului, alte categorii de ceteni independeni sau organizai, alte categorii afectate. De exemplu, un proiect de finalizare a Canalului Bucureti - Giurgiu ar avea printre susintori proprietarii de terenuri limitrofe ale cror valori ar spori imediat foarte repede i deintorii de ambarcaiuni pentru transportul pe ap. Firmele de transport auto ar fi ntre cei afectai negativ. n etapa a V-a se fac estimrile costurilor, beneficiilor i ai altor indicatori de eficien. n cazul proiectelor de natura investiiilor se calculeaz obligatoriu durata de recuperare.
126
n etapa a VI-a se formuleaz schemele de finanare a proiectului, pornind de la indicatorii calculai n etapa a V-a. n calculaia de proiect sunt avute n vedere cteva reguli importante. 1. Dou proiecte sunt considerate independente unul fa de cellalt dac adoptarea unuia nu afecteaz costurile i profitul celuilalt. Proiectele dependente unul de altul pot fi identificate pe baza urmtoarelor elemente: schimbul reciproc sau transferul unilateral important de date; repetarea datelor n cele dou proiecte; proceduri mixte; suprapunerea autoritii sau a responsabilitii n proiectele respective; consumuri sau imobilizri n comun de resurse; puncte critice dintr-un proiect sunt n funcie de evoluiile altui proiect. 2. Alegerea traiectoriei de urmat pentru o entitate conform managementului bazat pe costuri presupune alegerea unei combinaii de proiecte care minimizeaz costurile sau maximizeaz profitul net. 3. Dou proiecte se exclud reciproc dac adoptarea unuia presupune automat respingerea celuilalt i invers. Lista proiectelor care se exclud reciproc este una din restriciile managementului de proiect. 4. Dac dou sau mai multe proiecte au efect sinergic (efect pozitiv mai mare dac sunt adoptate mpreun) atunci vor fi tratate mpreun ca formnd un proiect distinct. Se va elabora o calculaie separat pentru fiecare combinaie de proiecte cu efect sinergic. 5. Nu este eficient i practic s fie comparate proiecte cu scale diferite de msur. Construcia unei hale de producie, de exemplu, nu va fi comparat cu schimbarea mecanismelor de reglare a unor utilaje. Decalajul major n dimensiunea celor dou proiecte presupune abordarea lor pe baza unor criterii diferite i a unor calculaii de cost structural modificate. 6. n multe cazuri este important de separat beneficiul negativ de cost suplimentar. Beneficiul negativ poate fi nlocuit prin provizion sau cost de asigurare. 7. Interferena unor proiecte trebuie s fac obiectul unor calculaii separate pentru a stabili compatibilitatea lor. 8. Este bine de identificat proiectele care nu pot beneficia de bugete suplimentare sau la nivelul optim de dezvoltare din motive administrative, de politic a firmei, din constrngeri legislative sau alte asemenea cauze extraeconomice. Din analiz ar putea rezulta costul acceptrii riscurilor extraeconomice pentru a promova proiectele respective la nivelul la care aduc maxim de profit net. 9. La iniierea oricrui proiect este bine s se precizeze dac acesta urmrete respectarea (conservarea) statu-quo-ului sau reprezint un proiect de mbuntire a situaiei existente prin ameliorarea cel puin a unui parametru. 2.17.2. Analiz comparativ ntre calculaia de proiect i alte metode din contabilitatea de gestiune Toate tipurile de calculaie a costurilor acceptate de tiina economic pot fi descompuse n calculaii de proiect. Practic, o serie de aciuni menite s duc la realizarea obiectului de activitate din diversele firme pot fi abordate drept sub-proiecte independente n cadrul proiectului general al entitii respective. Achiziia fiecrui utilaj, cumprarea de materii prime sau mrfuri de un anumit tip de la un furnizor, utilizarea unui concept comercial precizat sau a unei linii
127
tehnologice definite sunt numai cteva din iniiativele manageriale care pot fi tratate drept sub-proiecte. ntreaga activitate va fi astfel o sum de proiecte iar calculaia costurilor n entitatea respectiv va fi de fapt nsumarea unor calculaii de proiect. n continuare sunt prezentate elemente comune i deosebiri ntre calculaia de proiect privit ca atare i cteva din metodele de calculaii de cost acceptate de tiina eco-nomic astzi. Metoda global de calculaie a costurilor va fi asimilat calculaiei de proiect dac fiecare sorto-tipo-dimensiune sau reper poate s reprezinte un proiect distinct. Practic, o entitate de orice dimensiune sau tip i propune s obin anumite bunuri economice n urma unui proces pe care l apreciaz ca fiind eficient. n msura n care nu exist legturi de dependen ntre diferitele bunuri, decizia de a-l realiza pe fiecare poate fi considerat ca fiind un proiect independent. Produsele secundare i producia cuplat sunt eliminate din categoria proiectelor independente. Metoda de calculaie pe faze are, la rndul ei, mai multe conexiuni cu orice tip de calculaie de proiect. Fiecare faz este un proiect datorit caracterului autonom de gestiune a resurselor i a posibilitii de msurare a rezultatelor. De asemenea fiecare produs n totalitatea sa este un proiect. Din combinarea celor dou descompuneri n proiecte n cazul metodei pe faze pot rezulta sub-proiecte la nivelul fazelor pentru fiecare produs sau reper n parte. Industria cu producie de serie a utilizat n ultimul timp n proporie mare metoda pe comenzi. Folosirea de ctre un numr mare de utilizatori a acestei metode a permis mbuntirea i perfecionarea ei. Specialitii au devenit familiarizai cu aceast metod de calculaie a costurilor. Sistemele informaionale au fost gndite n timp ca i cum aceast metod era principala form de organizare a fluxurilor de date. Mecanismele decizionale au evoluat n corelaie strns cu posibilitile acestei metode. n astfel de condiii, conceptele noi trebuie s fac trimitere la aceast metod pentru a desprinde mai uor elementele de continuitate i cele de discontinuitate. O prim caracteristic comun ntre metoda pe comenzi i calculaia de proiect este delimitarea exact n timp a produselor, lucrrilor, serviciilor. n cazul metodei pe comenzi exist o dat exact de lansare inclus n documente oficiale de uz intern ale firmei. De asemenea sunt strict determinate n timp data sau datele de finalizare a comenzii, conform notelor de predare sau altor documente de asemenea de uz intern. Calculaia de proiect presupune prin esena ei realizarea unui bun economic ntr-un interval de timp determinat sau determinabil. De obicei, fiecare proiect corespunde unei nelegeri contractuale a productorului (prestatorului, executantului) cu un anumit tip de clientel. Concretizarea material a proiectelor i comenzilor este o alt caracteristic pe care o au ambele sisteme de gestiune. Prin concretizare material nu se exclud finalizarea proiectelor sau comenzilor n bunuri economice de natura serviciilor sau a lucrrilor. Elementul specific este conturarea de la nceput a coninutului pe care l va avea rezultatul final. Caracterul nerepetitiv este de asemenea un punct comun al calculaiei de proiect i al metodei pe comenzi. Fiecare comand i fiecare proiect este privit de manageri, executani, beneficiari sau de teri drept o combinaie unic a factorilor i a resurselor de care dispune entitatea patrimonial, cu o destinaie unic. Dinamismul condiiilor interne i externe n care se desfoar procesele economice face ca la fiecare nou proiect sau nou comand ceva s fie schimbat. n condiiile specifice rii noastre, sistemul fiscal, exigenele salariale, dificultile unor furnizori de
128
inputuri care impun modificri ale reetelor tehnologice sunt elemente care genereaz un ritm cu totul deosebit al schimbrilor i susin caracterul nerepetitiv al fiecrei comenzi sau proiect. n rile cu economie dezvoltat astfel de schimbri sunt determinate, n primul rnd de soluiile noi aduse pentru a veni n ntmpinarea nevoilor consumatorilor. n metoda pe comenzi i n calculaia de proiect se introduce ipoteza fluxului tehnologic sau economic unidirecional, fr feed-back. Este o ipotez ntr-adevr simplificatoare, dar care ine cont de realiti din firmele moderne. La baza lansrii de comenzi sau de proiecte stau de regul contracte comerciale ferme. n economia de pia exist un adevrat dictat sau cult al contractului. Odat semnat el se respect ad literam. Nu se mai poate reveni dect n situaii speciale. Revenirea la datele iniiale presupune costuri suplimentare. Astfel de adaptri sunt privite strict conceptual n metoda pe comenzi sau n calculaia de proiect drept o nou comand sau un nou proiect. n aceste condiii se poate face abstracie de feed-back. Dimensiunea lotului este un alt punct comun ntre metoda pe comenzi i calculaia de proiect. Spre deosebire de metoda global sau metoda pe faze, care presupun loturi relativ mari sau foarte mari, n metoda pe comenzi i n calculaia de proiect cantitile pot fi relativ mici. Aceasta nseamn c cele dou sisteme de gestiune sunt mai adaptate activitilor flexibile caracteristice noii faze de dezvoltare a economiei. Finalizarea comenzilor i a proiectelor are loc pe baza unor documente certe i stabilite cu o anumit rigoare. De regul, astfel de momente n ciclul firmei reprezint puncte de cotitur sau de inflexiune din perspectiv grafic. Durata ca atare a comenzilor sau proiectelor n cadrul aceleai entiti patrimoniale poate fi diferit n funcie de specificul fiecrui caz n parte. Vorbim astfel despre o durat flexibil adaptat coninutului real al fiecrei comenzi sau proiect n parte, n condiii de rigoare ale termenelor flexibile stabilite. O problem complex a calculaiei costurilor n orice sistem este reprezentat de producia n curs de execuie. Metoda pe comenzi i calculaia de proiect nu aduc soluii revoluionare de stabilire a acestui indicator semnificativ. Este comun la metoda pe comenzi i la calculaia de proiect semnificaia dat acestei producii n curs de execuie. Termenul producie este scos n relief pentru a puncta c poate fi vorba i despre servicii sau lucrri n curs de execuie. Integrarea programrii n tot mai multe discipline economice a generat i n contabilitate o evoluie important: accentuarea rolului previzional al contabilitii. n aceste condiii este important relevana costului programat n cadrul diferitelor sisteme de calculaie. n ambele sisteme analizate costul programat apare ca element esenial al calculaiei i este n strns corelaie cu preul de deviz. n felul acesta, funcia previzional a contabilitii apare explicit din calculaia de pre. Corelarea dintre calculaia costurilor i procesul managerial este o exigen major a ntreprinderii moderne. Metoda pe comenzi i calculaia de proiect asigur un flux de informaii ctre decideni bazat pe aceleai ipoteze metodologice i de reprezentativitate. Selecia informaiei transmis cadrelor de conducere va fi totui diferit de la o firm la alta chiar i n cazul acestor sisteme de gestiune datorit specificului dat de natura activitii, dimensiune, structur a patrimoniului, probleme ale competiiei din cadrul sectorului i preferine ale utilizatorilor. Interferena dintre diferite sisteme de gestiune sau metode de calculaie este o problem important n contabilitatea modern. Datorit flexibilitii activitii
129
firmele sunt nevoite s modifice sistemele de gestiune sau metodele de calculaie a costurilor. Pentru aceasta este nevoie ca un anumit sistem sau o anumit metod s fie compatibil cu un numr ct mai mare de alte sisteme sau metode. Dac nu este posibil compatibilitatea cu o gam mare de alte sisteme sau metode de calculaie este bine ca cel puin s existe compatibilitate cu variante folosite frecvent de ali utilizatori dintr-o activitate similar sau de pe acelai palier de mrime. Una din metodele de calculaie folosit frecvent n ultima vreme este metoda standard-cost. n cadrul acestei metode apare noiunea de cost standard. Metoda pe comenzi i calculaia de proiect folosesc i ele ca element esenial costul standard. Din acest motiv putem spune c exist un anumit grad de compatibilitate ntre sistemele respective. Prin utilizarea costului standard are loc de asemenea integrarea postcalculaiilor cu antecalculaiile. Caracterul complet al acestora, prin referina la ansamblul ciclului intern, permite corelarea i compatibilitatea calculaiei de proiect i a metodei pe comenzi cu o gam larg de sisteme. Unul din obiectivele calculaiei de pre este fundamentarea preului de vnzare. Din aceast perspectiv, corelaia n cadrul calculaiei dintre costul efectiv, costul programat, preul de deviz i preul efectiv este util. n cadrul metodei pe comenzi i a calculaiei de proiect apare aceast corelaie la un prag de semnificaie maxim. Analiza economic are printre alte sarcini i pe cea de gestiune i delimitare a activitii curente, de investiii, cercetare-dezvoltare, comercial. n cadrul metodei pe comenzi i a calculaiei de proiect are loc o separare la toate componentele calculaiei de cost ntre activitile curente ale entitii patrimoniale, cele de investiii, cercetare-dezvoltare, comerciale, etc. Pentru fiecare gen sau categorie omogen de produse, lucrri, servicii se lanseaz comenzi, respectiv proiecte diferite, pe care se nregistreaz fiecare categorie de cost. Se poate stabili astfel valoarea comenzilor executate sau n curs de execuie pe fiecare categorie de activiti. Costurile vor fi comparabile ntre aceste categorii de activiti, permind stabilirea ponderii eforturilor firmei pentru activitatea curent, investiii, cercetare-dezvoltare fa de total. O caracteristic comun important ntre metoda pe comenzi i calculaia de proiect o reprezint existena unui cost unitar diferit de la un proiect (o comand) la altul chiar n cazul identitii de nomenclator. Din aceast perspectiv, caracterul dinamic al realitilor din entitatea patrimonial este reflectat corespunztor pe planul calculaiei de cost. Instituirea responsabilitilor n cadrul fiecrei firme reprezint o cerin tot mai presant n contextul intensificrii concurenei pe majoritatea pieelor. Reversul responsabilitii este stimularea pentru rezultate pozitive. Calculaia de proiect i metoda pe comenzi fac parte din acele sisteme care permit identificarea ct mai exact posibil a locului n care au loc abateri negative sau pozitive, amploarea lor i posibilitatea de analiz a cauzelor. Se poate urmri comparativ traiectoria costurilor efective pe fiecare component i pe fiecare lun fa de traiectoria propus sau programat. Se va identifica astfel momentul i locul n care are loc fiecare tip de abatere, putnd s se verifice circumstanele aprute n acel loc i n acel moment. Pe aceast premis se poate asigura integrarea cu metoda bugetelor, tot mai frecvent utilizat n managementul modern. Calculaia de proiect i metoda pe comenzi permit de asemenea utilizarea tehnicii scenariilor, inclusiv testarea scenariilor propuse. Aezarea operaiilor n ordine raional, respectiv n cea a fluxului tehnologic i ntocmirea calculaiilor n aceast ordine uureaz aplicarea tehnicii scenariilor. n acest fel pot fi identificate soluii pentru problemele firmei pe o baz multimetodologic.
130
Dei nu este un moment de dorit, gestionarea crizelor face parte din viaa firmelor. Prin tipul de istoric pe care l nregistreaz, metoda pe comenzi i calculaia de cost pot prevedea elemente specifice unor crize viitoare ale entitii patrimoniale. Desprinderea regulilor ciclicitii din interiorul firmei poate genera estimri viitoare rezonabile asupra evoluiei unor variabile i a corelaiilor dintre ele. Metoda de calculaie pe locuri de consum poate fi privit ca o sum de calculaii de proiect la nivelul fiecrui centru de cost. Opiunea tactic de afaceri cu rol decisiv n metoda pe locuri de consum este modul de organizare spaial a activitii economice i modul de grupare n centre de cost a segmentelor n care sunt alocate resursele. Un anumit centru de cost poate s devin acceptabil din punct de vedere al administraiei dac i reduce consumurile, i mrete contribuia la realizarea veniturilor sau sufer modificri de integrare n fluxul general (i se adaug sau i se iau anumite locuri de consum). Fiecare centru de cost n configuraia sa existent reprezint astfel o opiune i un proiect pentru entitatea patrimonial respectiv. n cazul metodei de calculaie standard - cost se poate considera fiecare tipodimensiune ca fcnd parte dintr-un proiect care se deruleaz n condiiile prescrise de normele tiinifice.
CONCLUZII
1. Entitile patrimoniale pot utiliza una din urmtoarele metode de calculaie a costurilor: metoda global de calculaie a costurilor metoda de calculaie pe faze metoda de calculaie pe comenzi metoda de calculaie pe locuri de consum metoda direct-costing metoda costurilor directe metoda standard-cost metoda tarif-or-main metoda Georges Perrin metoda target-costing metoda ABC de calculaie a costurilor metoda costurilor specifice metoda imputrii raionale a costurilor fixe metoda ADC de calculaie i analiz a costurilor (optimizarea cost-durat) calculaie de proiect 2. La alegerea metodei de calculaie a costurilor se va ine cont de parametrii specifici entitii patrimoniale. 3. Metodele de calculaie parial a costurilor sunt: metoda direct-costing metoda costurilor directe metoda costurilor specifice metoda imputrii raionale a costurilor fixe. Toate celelalte metode sunt de tip absorbant.
131
Capitolul 3 ANALIZA COSTURILOR N CONTABILITATEA DE GESTIUNE
Scopul capitolului Analiza costurilor n contabilitatea de gestiune este familiarizarea viitorilor economiti cu problemele specifice analizei costurilor n cadrul ntreprinderii moderne. Obiectivele capitolului Analiza costurilor n contabilitatea de gestiune sunt: cunoaterea principalelor metode de analiz a costurilor; formarea deprinderilor de analiz a costurilor unei ntreprinderi cu anumite particulariti; nelegerea mecanismelor informaionale ale analizei costurilor; aprecierea calitii unei analize de cost fcute de un ter n condiii particulare cunoscute. Introducere la capitolul Analiza costurilor n contabilitatea de gestiune. Analiza costurilor este o etap fireasc dup cele parcurse pn la acest moment, respectiv cunoaterea modului de calculaie, contabilizare i previziune a costurilor. Analiza costurilor valorific superior etapele de calculaie, contabilizare i previziune a costurilor. Numai dup etapa de analiz exist o informaie complect privind costurile. Din toate aceste motive capitolul 3 trateaz problemele analizei costurilor. Concepte-cheie tratate: analiza calitativ a costurilor analiza relaiilor factorial-cauzale procedeul concordanei procedeul diferenei procedeul combinat procedeul variaiilor concomitente procedeul soldului( restului) procedeul comparaiei procedeul descompunerii( diviziunii) analiza cantitativ a costurilor tehnica balanier procedeul substituirii valorii factorilor procedeul ratelor procedeul corelaiilor ecuaie de regresie lanuri Markov analiza cost-beneficiu analiza structural a costurilor analiza n dinamic a costurilor energia informaional n analiza costurilor analiza matricial a costurilor
132
analiza valorii aplicat la costuri optimizare a costurilor valoare de ntrebuinare calcul marginal analiza de senzitivitate costul capitalului
Pentru studierea materialului din capitolul 3 se recomand parcurgerea nainte a lucrrii Contabilitate de gestiune. Noiuni fundamentale, a capitolului 1 i 2 din prezenta lucrare, a manualului universitar de Economie politic i a celui de Analiz economico-financiar. Dup parcurgerea capitolului 3 studenii vor obine informaii i deprinderi de calcul pentru folosirea metodelor de analiza costurilor n cazuri concrete aprute n practica firmelor moderne. Seciunea 3.1.
TEHNICI I PROCEDEE ALE ANALIZEI COSTURILOR
3.1.1. Tehnicile i procedeele analizei calitative a costurilor Principalele procedee ale analizei calitative sunt: A) Procedee ale determinrii relaiilor factorial-cauzale B) Procedee ale analizei calitative standard. A. Procedee ale determinrii relaiilor factorial-cauzale Principalele procedee ale determinrii relaiilor factorial-cauzale sunt: procedeul concordanei, procedeul diferenei, procedeul combinat, procedeul variaiilor concomitente, procedeul soldului(restului). a) Procedeul concordanei se bazeaz pe constatarea prezenei repetate a unei sau unor mprejurri comune. Esena procedeului concordanei poate fi rezumat astfel: dac la fenomenul caracterizat (cercetat) se constat c n toate cazurile observate apare o mprejurare comun sau un cumul de condiii comune, atunci aceast mprejurare sau acest cumul de condiii constituie cauza fenomenului, genereaz fenomenul. De exemplu, se constat n mai multe cazuri c perfecionarea pregtirii profesionale a personalului reduce costurile calitii. n aceste condiii se poate stabili c una din cauzele care determin reducerea costurilor calitii este perfecionarea pregtirii profesionale a personalului. b) Procedeul diferenei, n linii mari asemntor cu procedeul concordanei, const n observarea diferenelor dintre mai multe mprejurri ale fenomenului/ procesului cercetat: dac mprejurrile n care apare un fenomen i mprejurrile n care acesta lipsete se aseamn ntre ele prin toate condiiile cu excepia uneia, atunci chiar aceast mprejurare este cauza fenomenului studiat. De exemplu, dac dintre mai multe firme care comercializeaz acelai produs costurile sunt semnificativ mai mici la singura dintre ele care are un control intern de gestiune, se poate stabili c tocmai controlul intern de gestiune poate sta la baza reducerii costurilor.
133
c) Procedeul combinat const dintr-o combinaie a procedeelor concordanei i diferenei: dac dou sau mai multe cazuri de apariie a fenomenului cercetat se aseamn prin prezena uneia i aceleiai mprejurri, iar alte dou sau mai multe cazuri se aseamn prin absena acelei mprejurri, atunci aceast mprejurare este cauza. d) Procedeul variaiilor concomitente se bazeaz pe observarea transformrilor produse n cadrul fenomenelor economice: dac unei variaii a unui fenomen i urmeaz ntotdeauna o anume variaie a altui fenomen, primul fenomen este cauza (sau o parte din cauz), respectiv o condiie necesar pentru cel de-al doilea. De exemplu, creterea costurilor cu bonusurile salariale pentru performane este urmat de creteri i mai mari ale performanelor, ceea ce genereaz reducerea ponderii costurilor fixe n total costuri. Pe baza acestor constatri se poate stabili c una din cauzele reducerii ponderii costurilor fixe este stimularea performanelor angajailor prin acordare de bonusuri salariale. e) Procedeul soldului (restului) presupune eliminarea unei pri cunoscute a fenomenului analizat. Are loc o abstractizare forat. Ipoteza de baz este urmtoarea: dac se elimin dintr-un fenomen acea parte care este cunoscut drept consecin a unei pri din mprejurrile n care apare, rmia acelui fenomen este (probabil) consecina mprejurrilor date. Procedeul soldului(restului) se aplic de regul atunci cnd se cunoate modificarea total a fenomenului economic i influenele a (n-1) factori din totalul de n factori, cerndu-se s se stabileasc influena nedeterminat a unuia dintre factori. n acest scop se stabilete diferena dintre modificarea total i influenele factorilor, ale cror mrimi au fost determinate. De exemplu, o firm care produce i comercializeaz aparatur de laborator nregistreaz pierderi. n ar exist i alte firme care comercializeaz aparatur de laborator similar, dar din import. Aceste firme nregistreaz profit, ntocmesc i public situaii financiare suficient de detaliate din care rezult un raport pozitiv ntre veniturile i costurile perioadei. Pe baza procedeului soldului la firma analizat, pierderile vor fi cutate, n primul rnd, la activitatea de producie aparatur de laborator. Un alt exemplu ne indic structura pe tipuri de costuri. Dac se cunoate influena salariilor i a sistemului fiscal, poate fi determinat influena costurilor materiale n total costuri. De asemenea, cunoaterea costurilor totale i a celor variabile permite stabilirea influenei costurilor fixe. B) Procedee ale analizei calitative standard Analiza calitativ standard utilizeaz urmtoarele procedee specifice analizei economico-financiare n general: procedeul comparaiei, procedeul diviziunii i descompunerii rezultatelor. a) Procedeul comparaiei este mai frecvent utilizat n analiza statistic i n cea economico-financiar. Trstura caracteristic a acestui procedeu const n studierea proceselor i a fenomenelor economice pe baza unui criteriu de referin, stabilind asemnri i deosebiri fa de acesta. n conformitate cu procedeul comparaiei, orice rezultat al activitii ntreprinderii sau indicator se apreciaz numai n raport cu anumite criterii. Pentru a realiza o comparaie pe baz de criterii tiinifice este necesar s fie ndeplinit criteriul comparabilitii datelor i a indicatorilor. De exemplu, nu se pot compara indicatorii unor subuniti comerciale din localiti cu potenial diferit sau chiar din aceeai localitate, dar din zone cu vad comercial diferit. De asemenea nu pot fi comparate costurile unor secii care produc aceleai componente, dar folosesc tehnologii diferite. n analiza costurilor cu finanarea se va avea n vedere n toate cazurile gradul de capitalizare. Pentru
134
performanele globale ale firmelor trebuie inut cont de asemenea i de potenialul uman utilizat, sistemele de management i organizare, fluxurile informaionale, alte elemente relevante pentru companie. b) Procedeul diviziunii i descompunerii rezultatelor concepe studierea realitilor economice prin ptrunderea n structura procesului economic. Are loc o descompunere a proceselor n elementele lor componente. n cazul aplicrii acestui procedeu la analiza costurilor, rezultatele nregistrate n contabilitate se descompun pe nivelurile componente permise de structura organizatoric, de capacitatea sistemului informaional i a celui de prelucrare a datelor. Procedeul diviziunii i descompunerii rezultatelor devine astfel o modalitate de a localiza realizrile din domeniul costurilor. Descompunerea are loc n plan orizontal, n plan vertical sau combinat. Costurile agenilor economici din diferite domenii conform acestui procedeu se descompun pe niveluri componente. De exemplu, costurile totale se vor descompune pe articole i centre de cost, pe funciuni ale ntreprinderii, pe obiective, pe forme de finanare a activitii, etc. Descompunerea pe centre de cost, pe centre de venit, pe centre de profit, pe centre de responsabilitate, pe locuri de munc corespunde planului vertical. O alt cale de descompunere este cea pe baza separrii fenomenelor complexe n fenomene omogene sau al unor indicatori compleci n indicatori elementari (simpli). De exemplu, costurile cu dobnda se descompun n influena pe care o are masa creditului i cea pe care o are dobnda total relativ (rata dobnzii aplicat de finanator mpreun cu celelalte componente ale costurilor bancare: comisioane, speze etc.). Pe de alt parte, costul cu dobnda poate fi descompus pe factorii sau fenomenele care genereaz necesitatea de finanare: creditul comercial acordat furnizorilor (avansuri), durata ciclului de aprovizionare, durata ciclului economic intern, valoarea stocurilor, durata de ncasare a creanelor, dimensiunea i durata pierderilor temporare din exploatare. Firma poate s stabileasc contribuia fiecruia din aceste fenomene-cauz la nivelul total al dobnzii pltite. Costul total salarial se descompune, la rndul lui, n costul efectiv al forei de munc (salariul net), costul cu impozitele i taxele suportate de angajai, costul cu impozitele suportate de angajator, alte costuri cu fora de munc. Tot mai multe firme au inclus conceptul de job-costing, care este, la acest moment, cea mai ampl dezvoltare informaional n analiza costurilor. n plan orizontal, descompunerea se poate realiza pe grupe de produse, grupe de mrfuri, produse, mrfuri, repere, sorturi, sorto-tipuri, sorto-tipo- dimensiuni, pn la nivel de tranzacie. Astfel se poate asigura profunzime n studierea faptelor, pentru a constitui pe aceast cale un suport concret al analizei costurilor firmei i o modalitate de a localiza efectele i cauzele lor n timp i spaiu. Are loc cunoaterea exact a comportamentului costurilor la cel mai analitic nivel posibil. 3.1.2. Tehnicile i procedeele analizei cantitative a costurilor Principalele tehnici cantitative de analiz sunt: tehnica balanier (metoda input-output), tehnica substituirii valorii factorilor, tehnica corelaiilor. Tehnica balanier, numit i metoda input-output, se utilizeaz n cazul n care ntre elementele fenomenului cercetat exist relaii de tip determinist de natura sumei i/sau diferenei, legturi care oglindesc cantitativ interdependena dintre
135
elementele fenomenului. Modelul analitic de exprimare a relaiilor balaniere este de forma: A=B+CD (3.1.2.1) n care A,B,C,D sunt parametrii variabili. Din aceast relaie rezult ecuaia stocului sub forma: SF = S I + I E (3.1.2.1) n care: SF stocul final (la sfritul perioadei); SI stocul iniial (la nceputul perioadei); I intrrile n decursul perioadei; E ieirile n decursul perioadei. Pe baza relaiei (3.1.2.2) poate fi calculat oricare din cele 4 elemente care este necunoscut. Condiia necesar este s poat fi stabilite celelalte 3 elemente. n cadrul sistemului informaional al costurilor, elementele din ecuaia stocului au urmtoarea semnificaie: SF = costul stocurilor la sfritul perioadei; SI = costul stocurilor la nceputul perioadei; I = costul stocurilor intrate n gestiune; E = costul stocurilor ieite din gestiune. n felul acesta ecuaia stocului are aplicaie direct la sistemul informaional al costurilor. n analiza elementelor componente se va ine cont de ansamblul normelor contabile relevante. De exemplu, se va ine cont acolo unde este cazul de IAS 2 privind modul de evaluare a stocurilor i componentele sale obligatorii. La stocurile stabilite pe baz de inventar se vor aplica normele (naionale, internaionale sau proprii entitii patrimoniale) privind inventarierea. Prezentm, n continuare, cteva exemple practice de folosire a ecuaiei stocului n analiza sistemului informaional al costurilor. Exemplul 1. Frecvent firmele doresc algoritmi de testare a exactitii procedurilor informatice pentru descrcarea de gestiune. ntr-o astfel de variant, ecuaia stocului se prezint n urmtoarea form: E = SI + I SF (3.1.2.3) n aceast situaie de testare a algoritmilor pentru descrcarea de gestiune soldul iniial i soldul final sunt stabilite pe baz de inventariere sau prin calcul analitic la nivel de sorto-tipodimensiune. Intrrile sunt obinute din contabilitatea financiar, respectiv rulajul debitor al contului de stocuri supus testrii (de exemplu, contul 371 pentru mrfuri). Singurul element care trebuie determinat rmne valoarea ieirilor (costul ieirilor), respectiv partea care trebuie testat din algoritmul de descrcare gestiune. Exemplul 2. n controlul de gestiune, parte a contabilitii de gestiune i a sistemului informaional al costurilor, se impune verificarea tranzaciilor cu diferii parteneri dup o suit de livrri i pli. Din inventarierea mrfurilor aflate la partener rezult un sold final. Relaia care urmeaz s fie aplicat este: SF = SI + L P (3.1.2.4) n care: SF = soldul mrfurilor la sfritul perioadei conform inventarului efectuat; SI = soldul mrfurilor la nceputul perioadei sau la ultimul inventar confirmat de ambele pri; L = livrri n cursul perioadei confirmate de beneficiar; P = pli n cursul perioadei confirmate de furnizor.
136
Observaie. La data efecturii inventarului iniial al perioadei nu existau alte creane (datorii) ntre parteneri dect cele privind stocul inventariat i nedecontat. Pe baza datelor din formul se poate stabili dac tranzaciile s-au desfurat normal sau n concordan cu nelegerile contractuale. n ipoteza n care SF rezultat din inventariere este mai mare dect cel din calcul nseamn c beneficiarul a pltit n avans o parte din livrri. Dac n schimb SF rezultat din inventariere este mai mic dect cel rezultat din calcul, beneficiarul nu a pltit integral stocul folosit sau revndut. Procedeul substituirii valorii factorilor (procedeul substituirii n lan) Procedeul substituirii n lan se bazeaz pe variaia succesiv i corelat a factorilor specifici fenomenului analizat. Substituirea presupune nlocuirea ntr-o anumit relaie a valorii unui factor cu o alt valoare (care are o legtur direct cu factorul). Procedeul substituirii n lan se poate aplica la analiza costurilor numai dac este vorba de factori substituibili. De exemplu, dac fora de munc poate fi substituit prin active fixe, se nlocuiete n calculaie costul folosirii forei de munc prin costul estimat al punerii n funciune i al exploatrii unor active fixe capabile s ndeplineasc aceleai funcii. Costul salarial al forei de munc poate fi substituit n alt variant managerial prin prestaii de la teri. O serie de entiti private chiar au nceput pe scar larg s externalizeze unele activiti(s nlocuiasc fora de munc salariat prin servicii prestate de persoane fizice autorizate, liber-profesioniti sau de ctre societi comerciale). Decizia a fost luat ns numai pe baza utilizrii acestui procedeu de analiz. Procedeul de analiz combinatorie a influenelor factorilor Influenele factorilor sau elementelor stabilite prin diferite metode de msurare cantitativ (substituire n lan, diferen, determinare izolat a aciunii factorilor, calcul matricial, metoda balanier) pot fi diferite ca sens i ca intensitate. Studiul teoretic al variantelor posibile de influene ale factorilor unui fenomen economic are o nsemntate deosebit pentru nelegerea cauzelor i efectelor fenomenului. n funcie de condiiile concrete date, se cerceteaz valabilitatea uneia sau alteia dintre variante n economia ntreprinderii. Studiul frecvenei cazurilor pe variante prezint un deosebit interes pentru relevarea relaiilor cauzale. Procedeul ratelor Rata (ratio) reprezint un raport ntre dou mrimi care se condiioneaz economic. Ratele sunt utile pentru a sesiza diferite aspecte ale eficienei economice. Eficiena presupune compararea efectului cu efortul pentru o anumit activitate. Drept consecin apar urmtoarele concepte: eficacitate, economicitate, eficien. Eficacitatea apare atunci cnd efortul este constant i efectul este variabil (efect variabil/efort constant). Este cazul firmelor care adopt bugete de costuri rigide i au monitorizare la rezultatele financiare. Economicitatea se ntlnete atunci cnd efectul este constant i efortul este variabil (efect constant/efort variabil). Este cazul costurilor comerciale pe piee cu un pronunat caracter invariabil (rigid) la stimulente.
137
Eficiena este prezent atunci cnd ambii termeni sunt variabili (efect variabil/ efort variabil) Eficacitatea crete dac efectul crete, efortul fiind constant. Economicitatea crete atunci cnd efortul se micoreaz, iar efectul rmne constant. Eficiena crete atunci cnd ritmul de cretere a efectului este mai mare dect ritmul de cretere a efortului sau efectul crete, iar efortul se reduce. n esena sa procedeul ratelor (de structur, de eficien) este utilizat n analiza costurilor n corelare cu metoda de analiz structural. Procedeul corelaiilor Procedeul corelaiilor se utilizeaz n cazul n care ntre fenomenul analizat i factori exist relaii de tip stochastic. Utilizarea metodei regresiei la nevoile analizei costurilor se face parcurgnd urmtoarele etape: analiza calitativ, determinarea existenei legturilor de cauzalitate i a formei lor matematice (ecuaia de regresie), determinarea valorilor parametrilor ecuaiei de regresie, stabilirea intensitii legturii dintre fenomenul analizat i factorii si de influen, nregistrarea influenei factorilor asupra fenomenului analizat. Etapa 1. Analiza calitativ, n aceast etap are loc stabilirea coninutului economic al fenomenului analizat y i a factorilor si de influen (y1, y2,yn): y = (y1, y2,yn) Se tie c nu n toate cazurile exist legtur ntre consumuri i diveri parametrii ai procesului economic. Analiza calitativ const tocmai n identificarea unei asemenea legturi. De exemplu, ntre nivelul costurilor de cercetare-dezvoltare i ritmul de cretere al firmei poate s existe o legtur. n cadrul analizei calitative se stabilete coninutul indicatorilor i mecanismul posibil de interaciune. Consumurile nregistrate la cercetare-dezvoltare, care privesc de exemplu cercetarea fundamental, s-ar putea s fie eliminate din calcul deoarece au impact ntrziat asupra ritmului de cretere al firmei. Etapa 2. Determinarea existenei legturilor de cauzalitate i a formei lor matematice. Elementul esenial al acestei etape l constituie stabilirea ecuaiei de regresie. Forma ecuaiei de regresie poate fi: de tip liniar, de tip hiperbolic, de tip parabolic, de tip exponenial, alte forme de dependen. a) Legtura de cauzalitate de tip liniar are forma: Y(x) = a + bx n aceast categorie intr, spre exemplu, legtura dintre costurile totale i volumul de activitate. Parametrul a reprezint costurile fixe, parametrul b costul unitar, variabila x volumul de activitate. b) Legtura de cauzalitate de tip hiperbolic are forma: Y(x) = a +
n aceast categorie se ncadreaz, de exemplu, legtura dintre nivelul cheltuielilor fixe i volumul veniturilor. c) Legtura de cauzalitate de tip parabolic are forma: Y(x) = a + bx +cx2 O astfel de legtur apare ntre structura activelor corporale fixe i cifra de afaceri la 1000 lei active fixe. d) Legtura de tip exponenial are forma: Y(x) = a b x Acest tip de legtur poate s apar n unele firme, de exemplu, ntre costurile cu amortizarea activelor fixe i volumul de activitate; de asemenea, regsim aceast form de dependen ntre nivelul de dezvoltare al unei firme i costurile cu tehnologia informaiei.
138
b x
n toate aceste metode, a, b, c reprezint parametrii de regresie (coeficieni), y este caracteristic rezultativ, iar x este caracteristica factorial (independent). Etapa 3. Determinarea valorilor parametrilor ecuaiei de regresie. Metoda celor mai mici ptrate este cea mai utilizat pentru determinarea valorilor parametrilor ecuaiei de regresie. Etapa 4. Stabilirea intensitii legturii dintre fenomenul analizat i factorii si de influen. n urma acestei etape are loc stabilirea factorilor eseniali i a celor neeseniali. Indicatorul utilizat pentru a realiza acest obiectiv este coeficientul de corelaie. Calcularea sa se face cu ajutorul urmtoarei formule:
(3.1.2.5) n care: y x este coeficientul de corelaia dintre variabila y i variabila ,,x. x i valorile observate pentru variabila ,,x y i valorile observate pentru variabila ,,y n numrul observrilor (perechilor x, y) Etapa 5. nregistrarea influenei factorilor asupra fenomenului analizat. Pentru procesul decizional nu este suficient s se afirme c ntre dou variabile exist o relaie de dependen de un anumit tip. Uneori acest lucru este cunoscut. Este necesar s se stabileasc exact dimensiunea dependenei. Pentru aceasta se folosete coeficientul de determinaie (simplu sau multiplu). Calculul acestui indicator se bazeaz pe: coeficientul de regresie (la corelaiile simple); valorile estimate ale ecuaiei de regresie; media estimativ a caracteristicii factoriale; media estimativ a caracteristicii rezultative; dispersia caracteristicii rezultative; numrul observrilor pe care se bazeaz regresia (minimum 15 n practic). Analiza factorilor de influen asupra costurilor (analiza cauzal n sistemul informaional al costurilor) Scopul principal al analizei costurilor este reducerea lor. Din aceast perspectiv analiza factorilor de influen este cea mai apropiat de scopul final. tiina a stabilit c legturile cauzale nu sunt simple corelaii. Este vorba despre legi cauzale. Acestea pot fi reprezentate sub forma unor puteri i fore generatoare ale unui anumit tip de evoluie. Teoria matematic a vectorilor poate genera un instrument util n analiza cauzal a fenomenelor economice pe baza unor conversii i a unor ipoteze metodologice adecvate. Lumea tiinific accept ideea c succesiunile asemntoare sau chiar identice nu reprezint prin ele nsele esena cauzalitii. Nici circumstanele asemntoare nu pot contura singure elementele definitorii ale cauzalitii. Observaiile i experimentele pot identifica situaiile n care:
139
a) un anumit fenomen este precedat de o cauz; b) orice eveniment are o cauz; c) cauza ntr-un mod sau altul constrnge, produce sau determin necesar efectul su. n domeniul costurilor, observaiile sunt raportrile contabile, calculaiile, analizele, seriile statistice anterioare. Experimentul este tocmai materialul care urmeaz s fie elaborat. Acesta va sta la baza unei decizii manageriale care va modifica pe cale experimental raporturile sociale, economice sau tehnologice existente. 3.1.3. Abordarea problemelor privind costurile prin prisma lanurilor Markov Evoluiile n economie se caracterizeaz i prin treceri de la o anumit stare constatat n perioada t la o alt stare, n perioada t+1 (fr a exclude posibilitatea de a rmne fidele aceleiai stri). Exemple: a) trecerea consumatorilor de la un sortiment la altul, de la o marc la alta, de la un comportament la altul etc.; b) trecerea produciei de la o tehnologie la alta, de la un tip de produs la alt tip, de la o faz la alta etc.; c) trecerea forei de munc de la o categorie de calificare la alta, dintr-o locaie n alta, de la o categorie profesional la alta etc. Astfel de desfurri pot avea loc cu o frecven deosebit de mic, aproape insesizabil (deplasrile n comportamentul consumatorilor) sau pot fi de tip imprevizibil (trecerile de la o tehnologie la alta sub impulsul inovaiilor), dar pot s se desfoare i ntr-un mod n mare parte previzibil, dat fiind repetabilitatea n timp a trecerilor de la o stare la alta. n cazul n care se constat astfel de treceri sistematice de la un element structural la altul i aceste treceri prezint o anumit constan n decursul timpului, fenomenul poate fi descris i previzionat, considerndu-l abordabil n optica proceselor Markov. Avem n vedere procesele stochastice markoviene de tip discret, care privesc un ansamblu finit de stri i sunt staionare, independente de timp. Caracteristic lanurilor Markov este faptul c probabilitatea ca sistemul n momentul n+1 s se gseasc n starea in+1, condiionat de faptul c sistemul s-a gsit n momentele 1,2,, n strile i1, i2, ,in, nu depinde dect de ultima stare. Pentru a obine prognoze privind modificrile structurale ale unui proces economic abordabil prin prisma lanurilor Markov este necesar s deosebim: un numr finit de stri diferite. Ele pot fi reprezentate de ponderea elementelor care formeaz respectivul ansamblu. Astfel, n cazul populaiei deosebim ponderea populaiei n judeul j, ponderea celor de vrst j etc.; n cazul produciei putem calcula ponderea grupei de produse j, ponderea firmelor din categoria j etc.; posibilitatea obinerii de date privind trecerile de la o stare la alta n decursul unui interval de timp, treceri care se caracterizeaz prin stabilitate n ce privete intensitatea. Dac se cunosc astfel de date privind trecerile, precum i efectivul iniial din care provin astfel de tranziii, apare posibilitatea calcului probabilitilor de tranziie
140
pentru intervalul t, t+1. Un astfel de calcul presupune raportarea numrului celor care au trecut de la starea i la starea j la numrul celor care erau la starea i n momentul t. Analiza costurilor cu ajutorul lanurilor Markov n diferite metode de calculaie presupune adoptarea unor modele conceptuale, ipoteze metodologice i raionamente profesionale adecvate fiecrei situaii concrete n parte. n cazul metodei pe faze, analiza i previziunea costurilor cumulate dintr-un punct al tehnologiei pe baza lanurilor Markov presupune luarea n calcul a costurilor cumulate din faza imediat anterioar (a celor din ultima faz parcurs), fiind fr relevan consumurile din fazele iniiale. n cazul metodei pe comenzi, analiza i previziunea costurilor cumulate dintr-o lun pe baza lanurilor Markov presupune luarea n calcul a costurilor cumulate din luna precedent i a celor din luna curent, fiind fr relevan consumurile din primele luni. Aplicarea lanurilor Markov n condiiile utilizrii metodei ABC de calculaie a costurilor implic cunoaterea costurilor pe activiti n fluxul ascendent al procesului economic al entitii respective. Costurile finale vor depinde de costurile cumulate ale penultimei activiti i de costurile ultimei activiti.
Seciunea 3.2.
METODE CLASICE DE ANALIZA COSTURILOR
3.2.1. Analiza cost-beneficiu Probleme generale n analiza cost-beneficiu Analiza cost-beneficiu este o aplicaie operaional concret la analiza cauzefect. n principiu, modificrile n costuri genereaz evoluii imediate ale beneficiilor firmelor. n cazul n care este o pia cu rigiditate mare sau cu un nivel ridicat de saturaie preul tinde s fie constant. n aceste condiii, modificarea costurilor se rsfrnge asupra beneficiilor prin schimbri n sens invers. Intensitatea schimbrii asupra beneficiilor de ctre variaia costului este influenat de: sistemul de impunere a profitului; existena unor rezerve fiscale din perioadele anterioare care fac s nu fie impozitat un eventual profit suplimentar rezultat din costuri mai mici. Sistemul de impozitare a profitului conine la rndul su urmtoarele elemente care influeneaz transferul diferenelor de costuri asupra beneficiilor: cota impozitului pe profit aplicabil; deducerile fiscale posibil de aplicat (rezerve legale, alte deduceri acceptate); variaia cheltuielilor care au deductibilitate limitat n funcie de profit sau rulaje ale conturilor din clasa 6. Scopul oricrei analize cost-beneficiu este de a compara costurile cu veniturile aferente activitii economice, n vederea estimrii eficienei economice a acesteia. n esen, metoda const n analiza rentabilitii unui obiectiv economic, pe baza ratei interne de rentabilitate a proiectului obinut cu ajutorul tehnicilor de actualizare.
141
n cadrul analizei economico-financiare devine necesar calcularea costurilor n moneda naional pentru obinerea sau economisirea unei uniti valutare n urma funcionrii obiectivului respectiv, pe ntregul parcurs al duratei fenomenului (produs, proiect, activitate) economic respectiv. Aceast dimensiune este soluionat n analiza cost-beneficiu prin cursul de revenire intern al activitii economice (numit i ,,testul BRUNO) sau prin cursul de revenire reactualizat. Definiii n analiza cost-beneficiu i interpretarea lor Unul din conceptele de baz n analiza cost-beneficiu este eficiena Pareto. O alocare de bunuri este eficien Pareto dac nu poate fi gsit nicio alt variant de alocare care s duc la mbuntirea situaiei cel puin a unei persoane fr a leza pe cea a alteia. n termeni de costuri, vom nelege c o alocare a resurselor dintr-o entitate este eficien Pareto dac nu mai pot fi reduse costurile astfel nct s nu fie afectat profitul net al acionarilor, s nu fie nrutite condiiile de munc pentru nici una din persoanele participante la procesul economic, s nu fie redus calitatea relativ pentru consumatori i s nu apar riscuri noi sau sporite pentru continuitatea exploataiei. Analiza cost-beneficiu ofer un set de informaii cu privire la eficiena relativ a variantelor de proiecte. n aceste condiii se poate realiza o ierarhizare a diferitelor opiuni tactice sau strategice pentru viitorul firmei. Legtura direct ntre profitul net i eficiena Pareto se manifest astfel: dac un proiect are un profit net rezult c poate fi gsit o soluie de transfer astfel nct s duc la mbuntirea situaiei cel puin a unei persoane fr a o nruti pe a alteia. Analiza cost-beneficiu poate fi considerat o metod de msurare pentru evaluarea rezultatelor unui proiect i a costurilor de oportunitate. Prima restricie a analizei cost-beneficiu poate fi formulat astfel: dac i numai dac beneficiul net agregat al unui proiect este pozitiv, atunci pot fi gsite o serie de pli compensatorii i contribuii care vor face ca proiectul propus s reprezinte o mbuntire Pareto fa de situaia existent (statu-quo). A doua restricie impus de analiza cost-beneficiu este formulat astfel: acei care suport costurile trebuie s fie recompensai suficient astfel nct situaia lor s nu se nruteasc. Costul de oportunitate exprim, n termeni monetari, resursele necesare implementrii unui proiect. Costul de oportunitate pentru un proiect privat sau public este valoarea resurselor consumate n cea mai bun alternativ la proiectul respectiv sau, n ali termeni, valoarea resurselor la a cror utilizare trebuie s renune entitatea pentru a putea fi folosite la implementarea proiectului Putem spune c a fost aplicat corect regula eficienei Pareto dac au fost adoptate numai proiecte ale cror beneficii (profituri) nete sunt pozitive i dup compensarea tuturor celor care suport costurile. Cu alte cuvinte, toi cei afectai de proiecte sunt ctigtori. Analiza cost-beneficiu prezint un dezavantaj major: presupune o ncrctur informaional mare, respectiv costuri i beneficii agregate calculate la nivel de individ. Din acest motiv nu poate fi utilizat dect n completarea anumitor metode de calculaie a costurilor care ofer suportul de date necesar. Una din problemele metodologice care apar dup strngerea materialului informativ necesar este eliminarea
142
metodelor (cilor) de supraevaluare a costurilor proprii i de subevaluare a beneficiilor n cazul participanilor la procesul economic din orice entitate patrimonial. Criteriul Kaldor Hicks (definiie) : un proiect ar trebui adoptat dac i numai dac cei care au de ctigat vor fi n ctig i atunci cnd vor compensa n totalitate pierderile celor care au suferit de pe urma aplicrii proiectului. n termeni de costuri acest criteriu ne arat c nu poate fi mrit profitul ntreprinztorului prin reduceri salariale absolute, prin reducerea relativ a calitii sau prin reduceri absolute ale obligaiilor la bugetul public. Pe termen lung, oricare din alternativele de remprire a beneficiului n favoarea patronatului i n detrimentul celorlali participani la procesele economice se poate ntoarce mpotriva sa. Criteriul beneficiului net: se vor adopta numai proiectele ale cror beneficii nete sunt pozitive. Nu se recomand utilizarea unei ierarhii cu beneficii negative datorit unor probleme complexe de analiz care pot modifica radical opiunea raional. n cazul unui beneficiu net pozitiv va fi folosit drept criteriu n funcie de specificul entitii masa beneficiului net sau rata beneficiu/cost. Un proiect este o mbuntire Pareto dac cei care au de pierdut n urma proiectului sunt remunerai (recompensai). n termeni de costuri afirmaia se traduce prin compensarea cu remuneraii suplimentare a personalului care aloc mai mult competen i energie la sporirea profitului sau la susinerea bugetului public prin investiii din beneficiile create prin strategii fiscale avantajoase. Pe termen lung, nu pot fi susinute variante contrare de evoluie. 3.2.2. Analiza structural a costurilor Analiza structural a costurilor presupune ncadrarea tuturor costurilor n anumite grupe pe baza unor criterii de clasificare considerate a fi utile pentru informaia managerial. n volumul CONTABILITATE DE GESTIUNE. NOIUNI FUNDAMENTALE, la capitolul 2 sunt prezentate o serie de criterii de clasificare a costurilor. n practica economic pot fi folosite i alte criterii sau, din contr, unele dintre cele prezentate pot s nu aib relevan. n fiecare ntreprindere anumite criterii au o valoare mai mare, iar altele una mai mic. Esenial este ca setul de criterii s fie agreat de manageri, administratori sau patronat. Pe baza criteriilor respective are loc defalcarea costurilor totale pe fiecare grup. Se verific dac se respect corelaia: suma costurilor din toate grupele aferente unui criteriu trebuie s fie egal cu nivelul total al costurilor. Analiza structural a costurilor nu poate fi realizat pe intervale foarte mari de timp, deoarece intervin modificri de metodologie. De exemplu, n contul de profit i pierdere al firmelor romneti din perioada interbelic apreau urmtoarele categorii de costuri: cheltuieli de fabricaie salarii i indemnizaii cheltuieli de administrare amortizri mobiliare amortizri imobiliare diverse alte amortizri fonduri diverse impozite i taxe dobnzi i comisioane
143
chirii asigurri diverse diverse report pierderi an precedent. n structura personalului (i a fondului de salarii aferent) se folosea urmtoarea grupare: personal de conducere, funcionari de birou i comerciali, lucrtori calificai, ucenici, muncitori i lucrtori necalificai. Observm c nu ar fi posibil a analiz comparativ structural ntre costul salarial al ntreprinderii din perioada tranziiei i cea din perioada interbelic datorit modificrilor metodologice eseniale. Pe o durat de timp mare intervine, n plus, progresul tehnic, tehnologic i organizatoric, care face s nu mai existe compatibiliti ntre diferitele structuri chiar dac nomenclatorul coincide. 3.2.3. Analiza n dinamic a costurilor. Metoda indicilor Analiza n dinamic a costurilor se poate realiza pe baza indicilor de costuri calculai conform regulilor statistice consacrate. Se calculeaz indici cu baza fix i indici cu baza n lan ai costurilor. Pot fi calculai indicii respectivi pentru: costul total, costul mediu, costul unitar, costul marginal, costul la nivel de articol sau tip. Poate fi vorba de exemplu despre costuri totale, costuri cu amortizare, costuri variabile, costuri salariale. Din comparaia la diferite momente de timp a costurilor respective se poate stabili sau msura dinamica lor. Unul din elementele eseniale ale aplicrii metodei indicilor este raportarea la o anumit perioad de baz. Aceast msurare poate avea loc n considerarea factorului timp, spaiu sau fa de un criteriu determinat (buget, norme stabilite tiinific etc.). De exemplu se poate calcula indicele costurilor salariale totale ntr-un an fa de anul precedent. n acest caz a fost avut n vedere factorul timp. n cazul metodei standard-cost se calculeaz indicele abaterilor fa de nivelul standard stabilit pe baz de norme tiinifice. Indicele individual, ca form de baz n construcia indicilor, apare ca un raport ntre valoarea efectiv i cea din buget sau din perioada de baz. Formula de calcul este:
i1 =
a1 100 a0
(3.2.3.1)
n aceast relaie semnificaia simbolurilor este urmtoarea: a1 = valoarea indicatorului din perioada curent a2 = valoarea indicatorului conform buget sau n perioada de baz. Dac sfera de cuprindere se lrgete la doi sau mai muli indicatori, avem indici de grup (sintetici). De exemplu, indicele costurilor materiale este produsul indicilor fiecrui material ponderat cu partea care revine acestora n cadrul consumurilor materiale totale. Tot indicele costurilor materiale poate fi descompus n produsul dintre indicele volumului de activitate, indicele consumurilor specifice i indicele preurilor unitare de achiziie. Dup cum baza de comparaie rmne fix sau se schimb succesiv, se construiesc indici cu baz fix i indici cu baz n lan (n fiecare perioad curent indicii se calculeaz n raport cu perioada precedent). Indicii cu baz fix exprim nivelul costurilor fa de aceeai perioad de referin. Indicii cu baz n lan exprim nivelul costurilor fa de perioada anterioar (lun, trimestru, an etc.).
144
Seria de indici cu baz n lan va reprezenta o imagine a evoluiei fenomenului pe subperioade ale intervalului analizat. Din punctul de vedere al modului de calcul, indicii de grup se calculeaz ca indici agregai, ca indici medii armonici sau aritmetici ai indicilor individuali. n scopul analizei structurii unei colectiviti este necesar crearea de indici cu structur variabil, indici cu structur fix i indici ai schimbrii structurii. De exemplu, la o societate comercial de distribuie se calculeaz indicele agregat al costului mrfurilor n anul curent fa de perioada corespunztoare a anului anterior. La calcularea indicilor sintetici apare problema ponderrii, avnd n vedere c indicii individuali nu reflect importana (ponderea) indicatorilor din care este format indicele general. 3.2.4. Analiza costurilor efective n comparaie cu cele programate Analiza costurilor efective n comparaie cu cele programate este de obicei parte a metodei bugetelor sau a analizei bugetare (a bugetelor de costuri). n msura n care componenta bugete nu este dezvoltat la o anumit firm care are totui nevoie de o analiz detaliat a costurilor se procedeaz la integrarea analizei costurilor efective n comparaie cu cele programate n sistemul general de analiz economic. n cadrul analizei costurilor efective n comparaie cu cele programate se calculeaz i se urmresc: indicele de ncadrare n costurile programate iniial pe total i pe categorii, diferena absolut (economie sau depire) dintre costurile efective i cele programate pe total i pe categorii, indicele de ncadrare n costurile programate actualizate pe total i pe categorii, diferena absolut (economie sau depire) dintre costurile efective i cele programate actualizate pe total i pe categorii. a) Indicele de ncadrare n costurile programate pe total i pe categorii se urmrete, n general, pe baza urmtorului model:
Tabelul nr. 3.2.4.1 Nr. crt. 0 .. Denumire element cost 1 . Valoare buget 2 Valoare realizat 3 . Indice de realizare 4
Coloana (4) este egal cu raportul dintre coloana (3) i coloana (2). n aceast variant indicele este exprimat sub form de coeficient. Dac rezultatul se nmulete cu 100, indicele se exprim n procente. n unele entiti patrimoniale are loc o grupare a poziiilor cu depire i alta a celor cu economie, respectiv a celor cu indice peste 1 (n cazul calculului pe baz de coeficient) sau 100% (n cazul calculului pe baz de procent) i a celor cu indice sub 1 sau 100%. Se calculeaz n acest tip de raportare un indice pentru subtotalul elementelor de cost care au depire (peste 1 sau 100%) i un indice al elementelor de cost care au economie (sub 1 sau 100%). Chiar dac pe total se ajunge la o valoare foarte apropiat de respectare a bugetului(1 sau 100%) este interesant de tiut amplitudinea abaterilor, ntr-un sens sau altul, n scopul identificrii cauzelor i al mbuntirii mecanismului de fundamentare.
145
b) Diferena absolut (economie sau depire) dintre costurile efective i cele programate pe total i pe categorii se urmrete, de regul, pe baza urmtorului model:
Tabelul nr. 3.2.4.2 Nr. crt. 0 Denumire element cost 1 Valoare buget 2 Valoare realizat 3 Diferen absolut 4
Coloana (4) este egal cu diferena dintre coloana 3 i coloana 2. n coloana 4 vom gsi: diferenele pozitive dintre costurile realizate i cele programate (nscrise n buget), ceea ce reprezint depiri absolute, respectiv o situaie care nu se ncadreaz n evoluiile anticipate i care va fi supus analizei. diferene negative ntre costurile realizate i cele programate (nscrise n buget) ceea ce reprezint economii absolute, respectiv o situaie care se ncadreaz n evoluiile anticipate. n sistemele de prelucrare automat este posibil s fie tiprite rapoarte numai cu abaterile peste anumite limite. Este o aplicare concret a principiului informrii prin excepie. Trebuie reinut c apare nevoia informrii asupra abaterilor majore fa de prevederi indiferent de sensul abaterii. n multe cazuri abaterile de acest tip sunt determinate de o fundamentare eronat, de ipoteze nerealiste sau de modificri majore imprevizibile ale condiiilor avute n vedere iniial. Dac apare un decalaj semnificativ ntre costurile incluse n buget i cele efectiv realizate se va proceda obligatoriu la analiza fundamentrii bugetului pentru a identifica i eventuale alte neconcordane care pot permite risip de resurse. nsumarea algebric a diferenelor d gradul de ncadrare pe total firm. n scopul detalierii analizei elementele de cost sunt prezentate tabelar pe centre de cost, de profit, de venit sau de responsabilitate. n cadrul marilor corporaii, la fiecare element de cost este ataat n cadrul tabelului centralizator responsabilul bugetului respectiv. Centralizrile se vor face pe tipuri de costuri, pe centre de cost sau de responsabilitate, pe responsabili de bugete. Ultima grupare are un caracter pur administrativ, dar uureaz procesul decizional al managerilor. c) Indicele de ncadrare n costurile programate actualizate pe total i pe categorii este similar indicelui prezentat la punctul a). Deosebirea const n faptul c primul ia n calcul i n mecanismul de raportare valoarea bugetar aa cum a fost stabilit prin act administrativ formal, iar indicele de ncadrare n costurile programate actualizate realizeaz o recalculare a valorilor bugetare (prevzute, preliminate) pe baza unor indicatori de referin. O astfel de operaie devine posibil numai dac este permis de actele interne ale firmei n care se vor stabili i indicatorii de referin pentru actualizare. d) Diferena absolut (economie sau depire) dintre costurile efective i cele programate actualizate pe total i pe categorii are n vedere aceleai particulariti precizate la punctul c). ntre rapoartele menionate mai sus exist diferite corelaii care pot fi folosite drept chei de control asupra corectitudinii algoritmilor folosii.
146
ntr-un numr mare de firme abaterile de la buget n orice sens reprezint un aspect negativ al procesului managerial de la nivelul operaional. Economii bugetare la anumite poziii pot s reprezinte vulnerabilitii majore. 3.2.5. Analiza costurilor n corelare cu indicatorii de performan specifici ai centrelor de profit, de venit sau de responsabilitate Frecvent este posibil s existe o legtur flexibil ntre costurile alocate i nivelul unor indicatori de performan. n mod deosebit n sistemul public i n cel al organizaiilor non-profit ar trebui s fie avut n vedere o astfel de analiz. Aplicarea acestei metode presupune stabilirea la nceputul unui exerciiu a obiectivelor de performan ale fiecrui centru de responsabilitate. De asemenea, are loc alocarea costurilor defalcate din buget. ntre cele dou componente se stabilete astfel o anumit corelaie. ndeplinirea obiectivelor de performan d dreptul utilizrii integrale a costurilor bugetate. Depirea indicatorilor de performan justific costuri suplimentare la acele articole care sunt n dependen direct cu volumul de activitate. Nerealizarea indicatorilor de performan d dreptul responsabilului de buget s blocheze anumite costuri alocate centrului de responsabilitate respectiv. Este foarte important ns stabilirea corect a indicatorilor de performan i identificarea articolelor de costuri care au o dependen direct proporional cu indicatorii de performan. 3.2.6. Analiza costurilor n comparaie cu media naional Unul din elementele de referin n calculaia costurilor este dat de realizrile firmelor care acioneaz n acelai spaiu economic. n funcie de sistemul fiscal, legislaia muncii, accesul la resurse, evoluiile pe pieele specifice exist anumite tendine obiective ale costurilor. Comparaia fa de media naional ine cont de faptul c celelalte firme din economia naional au aplicat aceleai norme fiscale, au respectat rigorile aceleiai legislaii a muncii, au avut acces la resurse n aceleai condiii, s-au ntlnit pe acceai pia. Gama concurenilor poteniali nu se reduce la firmele care produc sau comercializeaz acelai bun economic. Reducerea drastic a costurilor la nlocuitori reprezint un element de concuren direct, demn de luat n calcul. De exemplu dezvoltarea reelelor comerciale universale pe baza unor costuri mici sporesc capacitatea de ptrundere pe piaa naional a unor noi competitori. Toate aceste argumente fac din comparaia cu media naional a costurilor un punct important de analiz managerial. O astfel de analiz este util i n probleme macroeconomice sau regionale. Rezultatele sub media naional sau peste media naional vor trebui apreciate prin diferenele n costul resurselor sau calitatea managementului. Stimularea sau inhibarea unui sector trebuie s porneasc de la analiza costului fa de media naional. n ultimii ani s-a pus, de exemplu, problema ntreprinderilor mici i mijlocii, a investiiilor strine directe, a firmelor din zonele cu regim fiscal special. Orice msur eficient n sprijinul unor asemenea entiti trebuie s porneasc de la analiza costurilor fa de media naional. 3.2.7. Analiza costurilor n comparaie cu medii de ramur Una din comparaiile majore este fcut n domeniul costurilor la nivel de ramur. O serie de consideraii ndreptesc centrarea ateniei pe acest tip de analiz. n primul rnd, cea mai mare parte a concurenei provine din aceeai ramur. Nevoia
147
calculaiilor de cost sporete exponenial n funcie de intensitatea concurenei. n structurile monopoliste sau n economia de comand nevoia analizei de cost nu este real. Rolul specialitilor care ntocmesc calculaii de costuri este de a justifica anumite consumuri. n economia de comand departamentul care sintetiza rezultatele calculaiilor purta denumirea preuri sau calculaii de pre. Inteligena economic urma s fie canalizat spre explicarea unui anumit nivel de pre, valoarea specialistului fiind apreciat n msura n care gsea soluii s-l justifice. Paradoxal, ns, economia de comand transfer resursele tocmai spre stabilitatea preurilor. n adevrata economie concurenial lucrurile se schimb. Efortul cel mai mare este de a avea costuri mai mici dect cele medii ale ramurii, pentru a putea pstra preurile i clientela. Fr clieni numeroi i stabili firma se prbuete. Raportarea la ramur este practic o raportare la realizrile notabile sau reprezentative ale concurenei. n al doilea rnd, ntreprinderile din aceeai ramur se ntlnesc cu realiti similare privind resursele de munc necesare (volumul i calificarea), tehnologii, resurse materiale necesare, preuri de achiziie practicate de furnizori, cadrul de baz fiscal i financiar, logistica i activele corporale alocate, alte resurse blocate. Diferenierile depind exclusiv de calitatea managementului sau de locaie. n msura n care amplasarea n teritoriu nu are relevan, structura i nivelul costurilor la nivel de ramur trebuie s fie perfect compatibile. Coninutul analizei costurilor n comparaie cu media de ramur este dat de costurile totale, unitare, marginale sau de indicatorii structurali ai costurilor. Se face comparaie ntre nivelul realizat la entitatea de referin comparativ cu media de ramur. Se calculeaz indicele costului entitii analizate fa de costul de ramur. Este posibil ca o astfel de analiz s fie fcut din faza de previziune. n aceast situaie se poate compara nivelul costului din bugetul entitii de referin cu bugete medii pe ramur, cu realizri medii ale perioadei anterioare sau cu un preliminat al perioadei curente, n funcie de datele disponibile. De reinut c, n principiu, datele privind costurile pot fi obinute n economia liber de pia din anchete selective. Costul astfel obinut poate avea un grad de eroare de reprezentativitate i unul de inexactitate (nu se furnizeaz date corecte). 3.2.8. Analiza costurilor n comparaie cu standarde la nivelul grupurilor sau brandurilor de prestigiu Una din tendinele sistemului de comercializare este apariia i dezvoltarea unor branduri de prestigiu. Prezena brandurilor a indus modificri n relaiile comerciale statornicite de-a lungul timpului, dar i n normele interne privind costurile. Competiia se desfoar pe dou planuri: la nivelul costurilor vizibile pentru consumator i la nivelul celor strict confideniale. Valoarea unui brand ine, dintr-un punct de vedere, de nivelul costurilor incluse n formarea unei anumite linii generale de relaie cu o clientel mai mult sau mai puin determinat. Exist categorii de costuri obligatorii la unele grupuri sau branduri de prestigiu i alte elemente ale costurilor care sunt eliminate n ct mai mare msur. Orientarea ctre anumite costuri pornete de la ipoteza c acestea pot determina reduceri mai mari la alte capitole. De exemplu, marile corporaii nu fac economie la costurile cu auditul
148
de orice tip(financiar, al calitii, de mediu etc.). Costuri mici ale serviciilor de audit reprezint formalism n activitatea respectiv, ceea ce face s nu-i ating scopul. Costuri mari ale auditului reprezint, de regul, profesionalism i identificarea unor puncte slabe ale corporaiei. Cunoaterea de ctre concuren, de ctre clientel sau de ctre autoritile publice a punctelor slabe respective poate genera pierderi incomparabil mai mari. Brandurile i grupurile de prestigiu nu accept n schimb costuri generate de penaliti, litigii, din operaiuni confideniale. Cu ct anumite categorii de costuri se ndeprteaz de o anumit linie, cu att modelul de afacere al unei anumite firme se apropie sau nu de cel al grupurilor sau brandurilor de prestigiu. 3.2.9. Analiza costurilor pe baza indicatorilor bursieri Analiza costurilor la nivel de firm este un obiectiv important al sistemului informaional. Orice nou criteriu de analiz aduce un plus de cunoatere util. n continuare, este prezentat posibilitatea folosirii unor indicatori bursieri pentru aprecierea evoluiei costurilor firmelor. Aparent, pare un nonsens s analizezi costurile din perspectiva unor indicatori pur financiari cum sunt cei bursieri. n realitate, are loc prin acest procedeu identificarea unui comportament standard al costurilor fa de care se raporteaz evoluia sa real. Etape care trebuie parcurse. Etapa I. Analiza individual a costurilor fa de exigenele indicatorilor bursieri. Orice firm trebuie s i propun ndeplinirea condiiilor de a fi listat la burs. Pentru aceasta, una din condiiile cele mai grele este ncadrarea ntr-un set de indicatori de performan. Rentabilitatea este cel mai important dintre aceti indicatori. Firma supus analizei individuale parcurge urmtorii pai: Pasul 1. Se alege tipul de firm listat la burs care corespunde cel mai mult parametrilor tehnologici i comerciali. Pasul 2. Se preiau datele fundamentale ale firmei etalon cotate la burs. Pasul 3. Se transpune rata rentabilitii de la firma etalon bursier la firma supus analizei individuale. Se obine un nivel al costurilor conform standardelor bursiere pe baza relaiei dintre venituri realizate, costurile aferente veniturilor i profitul etalon bursier. Pasul 4. Se compar nivelul costurilor efectiv realizate la firma supus analizei cu nivelul costurilor la nivelul etalon bursier calculate la pasul anterior. Se calculeaz indicii i diferenele absolute dintre nivelul costurilor la entitatea analizat i cei corespunztori nivelului bursier. Etapa 2. Diferena absolut nregistrat la pasul 4 din etapa 1 poate fi inclus ntr-un program de reducere a costurilor i de raionalizare a consumurilor, avnd o baz de referin controlabil i o justificare economic solid. 3.2.10. Analiza costurilor n mecanismul stabilirii traiectoriilor alternative Unul din parametri care este urmrit n stabilirea diferitelor traiectorii de urmat pentru o firm este costul. Parametrul costuri nu poate fi neglijat cnd se fac proiecii de dezvoltare, indiferent de orizontul previzionat. n funcie de impactul
149
asupra costurilor se vor lua decizii privind nivelul, structura sau forma de finanare a investiiilor. Este foarte important s se fac desprinderea de cadrul contabilitii financiare i s se calculeze n ct mai mare msur costurile implicite. Numai pe baza evoluiei tuturor tipurilor de costuri poate fi luat o decizie corect privind traiectoria de urmat. Orice modificare organizatoric sau orice nou concept comercial introdus cu impact major n traiectoria viitoare a firmei va fi judecat i n funcie de costurile pe care le presupune. Seciunea 3.3.
METODE MODERNE DE ANALIZ A COSTURILOR.
3.3.1. Energia informaional n analiza costurilor Conceptul de energie informaional, cu o semnificaie predominant structural, este utilizat, n special, n analiza cotelor de pia sau mai nou n analiza nodal a economiei naionale. Poate fi folosit n analiza costurilor n cazul marilor corporaii cu activiti diverse, eventual dispersate teritorial. Energia informaional aplicat la costuri va permite concentrarea ateniei managementului strategic asupra aspectelor principale i eliminarea celor cu semnificaie secundar. Indicatorul energie informaional are urmtoarea formul de calcul:
E = pi 2
i =1 n
(3.3.1)
n care pi reprezint ponderea costurilor la un nivel de gestiune urmrit de managementul central al corporaiei. Aceeai expresie matematic a fost numit n teoria economic i prin coeficientul de concentrare Gini. Se atrage astfel atenia asupra direciei principale n care va fi folosit acest indicator: gradul de concentrare. Existena unui articol de calculaie sau a unui centru de cost care concentreaz o pondere prea mare din costurile totale este un semnal pentru conducerea corporaiei c acolo pot s apar elemente de vulnerabilitate cu risc major. Dac, de exemplu, consumul de gaze are o pondere major n total costuri, corporaia va fi dependent de furnizorii utilitii respective. Orice dereglare a mecanismului contractual cu acest furnizor i orice perturbare a pieei respective pot avea implicaii mari n activitatea corporaiei. De asemenea, modificri ale preurilor la gaze pot genera costuri suplimentare care nu pot fi acoperite din rezervele existente datorit ponderii mari pe care o au gazele n total costuri. 3.3.2. Analiza matricial a costurilor Calculul matricial include totalitatea regulilor de operare cu matrice. Este cunoscut c matricea semnific un tabel alctuit din m x n mrimi, aezate n m linii i n coloane sau, altfel spus, o mulime de vectori. La rndul su, vectorul constituie o mulime de mrimi.
150
Cmpul de aplicare a metodei calculului matricial este foarte larg n domeniul analizei activitii economice. Ca avantaj al metodei este de menionat i faptul c se poate aplica uor n condiiile folosirii calculatorului electronic. Permite un grad ridicat de detaliere i exactitate, ceea ce sporete operativitatea i fundamentarea deciziilor. Metoda calculului matricial intervine ntr-o multitudine de modele i tehnici de formalizare a problemelor economice; fiind adaptat nevoilor analizei economicofinanciare, metoda calculului matricial se aplic n cazul relaiilor funcionale ntre fenomenul rezultativ cercetat i factorii si de influen. Spre exemplu, adaptnd formula general a calculrii costurilor materiale totale (CMT):
CMT = q i ci
i =1
(3.3.2)
la calculul matricial, costul material total apare ca produs a doi vectori, CMT = (qi ci) (3.3.3) unul al cantitilor produse (qi), altul al costurilor medii unitare (ci). Pe baza datelor iniiale i a celor efective se formeaz urmtoarele matrici: matricea Q, coninnd cantitile din perioada iniial sau de referin, notate cu (q 11 , q12 ) i cele efective notate cu (q 21 , q 22 ); matricea C, coninnd costurile unitare (medii) pe produs din perioada iniiala (c11, c12) i cele efective (c21, c22). Produsul dintre matricea Q i matricea C va furniza volumul valoric al costurilor materiale totale pe produse (matricea K). Interesul fa de metoda calcului matricial este datorat uurinei i eficienei adaptabilitii la prelucrarea electronic a datelor, conferind astfel analizei un grad ridicat de detaliere i operativitate. 3.3.3. Analiza costurilor n uniti comparabile Analiza costurilor n uniti comparabile urmrete eliminarea influenei sistemelor de preuri, a componentelor exogene firmei i a altor convenii de evaluare de la diferite momente de timp. Prin aceast metod, costurile realizate n etape succesive sunt puse n aceeai unitate de msur i n aceeai procedur de stabilire. Diferena care va rezulta este legat nemijlocit de procesul intern care transform inputurile n outputuri. Principala problem care trebuie rezolvat n metoda costurilor n uniti comparabile este impactul sistemului de preuri. Calculaia n uniti comparabile presupune actualizarea la un singur referenial de timp a costurilor nregistrate pe baza unor preuri diferite. De exemplu, dac preurile de achiziie ale materiilor prime dintr-o ntreprindere industrial se modific ntr-un an cu 18% fa de anul anterior, iar celelalte elemente rmn constante, din analiza evoluiei costurilor totale va rezulta un cost cu materiile prime corespunztor mai mare. n funcie de ponderea materiilor prime n produsul finit va spori i costul unitar total. Problema devine mai complex n momentul n care se dorete analiza comparativ pe secii sau alte centre de cost, iar unele dintre aceste subuniti au avut stocuri achiziionate la preul anului
151
anterior. Centrele de cost care au avut ansa de a avea stocuri din materiile prime care s-au scumpit vor nregistra costuri unitare mai mici, dei nu au avut nici o contribuie special la perfecionarea procesului tehnologic. Pentru a elimina un astfel de dezavantaj al sistemelor de preuri diferite se vor nregistra toate costurile pe baza cantitilor efectiv consumate i a unui singur sistem de preuri. O alt influen extern asupra costurilor o poate avea sistemul fiscal. Achiziiile de resurse pe baza unui sistem fiscal vor avea costuri diferite fa de cele din alt sistem fiscal. S presupunem o firm care import consumabile pentru calculatoare n scopul revnzrii acestora. Dac ntr-un an taxele vamale la o anumit categorie de consumabile aduse dintr-o alt ar se reduc, i costurile de achiziie se vor reduce corespunztor. Stocul de mrfuri cumprate ns n anul anterior va avea costuri pe baza unui sistem vamal defavorabil, fiind mai scumpe. n aceste condiii, analiza pe centre de cost va fi influenat de volumul stocurilor din anul anterior i nu de calitatea actului de vnzare. Este posibil ca un centru de cost s fi luat decizia plasrii sub stocul minim de siguran pe care l impune politica firmei, dar prin acest fapt i-a redus costurile de achiziie a unei categorii de mrfuri. Prin aplicarea metodei costurilor n uniti comparabile sunt eliminate acest tip de influene. 3.3.4. Analiza valorii aplicat la costuri Prezentare general. Analiza valorii este una dintre metodele moderne interdisciplinare cu ample utilizri n proiectarea optim a diferitelor bunuri economice. Una dintre condiiile de utilizare a analizei valorii este aplicarea din faza de proiectare. Face parte din categoria metodelor care nsoesc bunul economic pe toat durata vieii sale active. Pot fi incluse n sfera utilizrii analizei valorii pe lng produse, procese tehnologice, servicii, activiti diverse, structuri organizatorice, sisteme informaionale, proiecte sau prile componente ale acestora. Condiia este de a putea fi individualizate i stabilite elementele de costuri specifice, toate numite de ctre metod obiecte. Obiectivele analizei valorii Principalele obiective ale analizei valorii sunt: optimizarea costurilor (n special ale celor materiale i de manoper); mbuntirea calitii obiectelor analizate; creterea fiabilitii; generalizarea soluiilor tehnologice, organizatorice la toate obiectele similare realizate de ctre organizaie. Observm c prima i cea mai important funcie este cea de optimizare a costurilor, respectiv de a obine costuri minime pentru fiecare unitate de valoare de ntrebuinare (valoare util). Definiii ale analizei valorii Datorit complexitii metodologice pe care o presupune i a demersului tiinific multidisciplinar, analiza valorii a primit mai multe definiii. Prezentm n continuare cteva dintre acestea, pentru a desprinde i pe aceast cale o parte din esena analizei valorii. Diversele aplicaii au confirmat ntr-o msur mai mare sau mai mic una sau alta dintre definiii.
152
Definiia 1. Analiza valorii este o procedur organizat pentru identificarea costurilor inutile. Sunt inutile costurile funciei inutile. Definiia 2. Analiza valorii este o metod de cretere a produciei prin reducerea costurilor de fabricaie. La acelai consum de resurse va corespunde o producie mai mare. Definiia 3. Analiza valorii reprezint un set de procedee sistematice orientate spre realizarea funciilor necesare cu un cost minim, fr a neglija calitatea, fiabilitatea, performana i livrarea; Definiia 4. Analiza valorii poate fi asimilat cu o metod pentru creterea valorii produselor, serviciilor i a proceselor tehnologice, cu ajutorul creia, print-o procedur sistematic, se tinde s se obin soluii optime, cu cea mai mare probabilitate i pe calea cea mai scurt, corespunztoare nivelului existent de cunotiine i condiii specifice. Definiia 5. Analiza valorii este definit ca fiind o metod de cercetareproiectare sistematic i creativ care, printr-o abordare funcional, urmrete ca funciile obiectului studiat s fie concepute i realizate cu cheltuieli minime, n condiii de calitate care s satisfac necesitile sociale ale utilizatorilor. Definiie adiional. Necesitatea social reprezint ansamblul caracteristicilor unui obiect care-i asigur posibilitatea de a fi acceptat i folosit de ctre utilizator. Valoarea, din punct de vedere a metodei analizei valorii, reprezint satisfacia utilizatorului privind obiectele cumprate sau folosite sub aspectul calitii i al costului. Valoarea cuprinde la rndul ei trei categorii: valoarea de ntrebuinare (sau util); valoarea estetic; valoarea de apreciere (sau de schimb). Valoarea de ntrebuinare (util) exprim caracteristicile obiectului care satisfac o anumit necesitate social. Prin valoarea de ntrebuinare este pus n eviden utilitatea obiectului pentru utilizator. Valoarea de ntrebuinare, asupra creia acioneaz metoda, se exprim n partea aplicativ prin funcii, numite i valori de ntrebuinare elementare. Valoarea estetic arat partea din caracteristicile obiectului care-l fac apreciat sau dorit. Valoarea estetic, precum i valoarea de ntrebuinare sunt analizate i prelucrate de metod. Valoarea de schimb (de apreciere) se poate defini ca fiind partea din caracteristicile unui obiect care-i asigur posibilitatea de a fi schimbat cu altul. Valoarea de schimb (sau de apreciere) se exprim prin preul obiectului pe care-l stabilete productorul n vederea vnzrii sau schimbului i care-l deosebete de alte preuri ale unor obiecte similare. La aceast funcie, se urmrete s corespund o parte ct mai mic din costuri. Funciile reprezint valori de ntrebuinare elementare, omogene n coninut, msurabile sau nu, care asigur realizarea necesitii sociale a obiectului. Funciile prezint cteva caracteristici: reprezint nsuiri eseniale ale obiectului studiat n raport cu mediul i utilizatorul;
153
sunt rezultatul nsuirilor, proprietilor i trsturilor obiectului analizat i se realizeaz cu ajutorul unuia sau mai multor elemente de structur (piese componente); sunt derivate din necesitatea social pe care trebuie s o satisfac obiectul respectiv. Pentru interpretarea funciilor este necesar clasificarea acestora. Clasificarea funciilor din punct de vedere al analizei valorii. Analiza valorii utilizeaz un set aparte de criterii pentru clasificarea funciilor bunurilor economice. I. Din punct de vedere al importanei exist funcie principal i funcie secundar sau auxiliar. 1. Funcia principal corespunde scopului cruia i este destinat obiectul studiat i contribuie direct la realizarea valorii totale de ntrebuinare a obiectului. Acestei funcii trebuie s-i corespund majoritatea costurilor. 2. Funcia secundar sau auxiliar servete la ndeplinirea sau completarea funciei principale i contribuie indirect la realizarea valorii totale de ntrebuinare a obiectului. II. Din punct de vedere al contribuiei lor la realizarea valorii de ntrebuinare totale a obiectului exist funcie necesar i funcie inutil. 1. Funcia necesar particip la realizarea valorii de ntrebuinare a obiectului. Numai costurile funciei necesare sunt admisibile. Acestea trebuie s tind spre 100%. 2. Funcia inutil (parazitar) nu contribuie la realizarea valorii de ntrebuinare a obiectului. Costurile acesteia trebuie s tind spre zero. Dup posibilitile de msurare avem urmtoarele categorii: funcie obiectiv (sesizat de utilizator, prezint dimensiuni msurabile cu ajutorul uneia sau mai multor uniti bine determinate; contribuie direct la realizarea valorii de ntrebuinare a obiectului); funcie subiectiv (sesizat de utilizator, contribuie direct la realizarea valorii de ntrebuinare, nu este msurabil, exprim o anumit stare afectiv); funcie auxiliar (sesizat de utilizator, nu contribuie direct la realizarea valorii de ntrebuinare, determin o funcie obiectiv sau subiectiv, conine de obicei costuri inutile). Costurile pentru funcia obiectiv i cea subiectiv se recomand s formeze 100%. Defalcarea ntre ele depinde de natura produsului, tipul consumatorilor, alte evoluii relevante. n epoca globalizrii costurile pentru funcia subiectiv tind s-i mreasc ponderea n total. Caracteristicile metodei analizei valorii Analiza valorii prezint cteva caracteristici care-i ofer posibilitatea de aplicare n practic: 1. utilizeaz analiza sistematic a funciilor care i permite un nalt grad de formalizare matematic; 2. se bazeaz pe munca n grup, interdisciplinar, care se desfoar dup un program bine stabilit; Grupul interdisciplinelor tehnico-economic mrete esenial performanele analizei valorii;
154
3. apeleaz la metode i tehnici deductive, asociative, analitice i intuitive din domeniile: analiz economico-financiar, modelare matematic, contabilitate, statistic, precum i brainstorming, metoda Delphi, metoda grupului de discuii, metoda creativitii operaionale, analiza epistemologic, analiza combinatorie. Principiul corelaiei dintre nivelul de importan al funciilor n valoarea de ntrebuinare total a obiectului i costurile acestora (derivate din costul total) sintetizeaz ntreaga concepie teoretic i logic a analizei valorii. Estimarea acestei corelaii presupune: ierarhizarea funciilor; individualizarea costurilor funciei; stabilirea ponderii costurilor individuale n costul total al obiectului; stabilirea legturilor dintre funcii, costuri i nivel de importan n vederea identificrii costurilor supradimensionate, subdimensionate i proporionale. Analiza legturilor dintre funcii este o etap important a analizei valorii care presupune: 1) stabilirea nivelului de importan al funciilor; 2) repartiia costurilor pe funcii; 3) trasarea graficului costuri funcii nivel de importan. Din acest moment decizia managerial privind costurile se poate baza numai pe criterii din matematic sau alte tiine exacte. 3.3.5. Metoda calculului marginal de analiz a costurilor Este important de reinut c metoda calculului marginal de analiz a costurilor difer de metoda de calculaie a costului marginal. Aceasta din urm se mai numete i metoda direct-costing de calculaie i a fost prezentat n capitolul 2 al manualului. Costul marginal reprezint costul unei uniti adiionale dintr-un bun economic, respectiv C = Cn+1 Cn. (3.3.5.1) n care: C = costul marginal Cn+1 = costul pentru n+1 uniti Cn = costul pentru n uniti. Costul marginal mai este definit drept diferena dintre costul pentru n+1 uniti i costul pentru n uniti sau costul volumului de activitate suplimentar. n activitatea practic sunt cazuri n care o sporire a volumului de activitate implic cheltuieli suplimentare. De aceea se pune problema stabilirii unui cost marginal mediu care s asigure fie evitarea intrrii n pierdere, fie un anumit beneficiu programat. Calculul marginal este un instrument de analiz i decizie operativ pentru agenii economici n urma corelrii consumului de factori ai procesului cu rezultatele obinute. Indicatorii marginali reflect cheltuielile sau rezultatele adiionale generate de modificarea cu o unitate a volumului de activitate sau a factorilor procesului de producie. n analiz se compar nivelul marginal cu cel mediu pentru a lua decizii n legtur cu extinderea sau restrngerea activitii. Calculul marginal este util n mod deosebit atunci cnd se iau decizii manageriale privind modificarea volumului de activitate.
155
3.3.6. Metoda ABC de analiz a costurilor Trebuie mai nti s se fac deosebirea dintre metoda ABC de analiz a costurilor i metoda ABC de calculaie a costurilor prezentat n capitolul 2 al prezentului manual. ntre cele dou metode exist o identitate de denumire pur i simplu ntmpltoare. Metoda ABC de analiz a costurilor se bazeaz pe divizarea factorilor dup intensitatea aciunii lor n factori dominani (factori cheie) i factori secundari. Statistic s-a constatat c circa 80% din rezultate sunt determinate de un numr redus de factori, respectiv circa 10-20%. Altfel spus, metoda ABC presupune o analiz de structur a elementelor unei mulimi, grupndu-le dup anumii parametrii care le determin o anumit poziie n ansamblul rezultatelor. Etapele uzuale ale metodei ABC de analiz a costurilor sunt: formularea problemei, delimitarea mulimilor de elemente privind factorul cantitativ, stabilirea factorilor calitativi (parametrilor specifici), determinarea parametrului global pentru fiecare element, ordonarea elementelor n funcie de valoarea parametrului global, calculul valorilor cumulate ale parametrilor globali, proiectarea curbei ABC, stabilirea prioritilor de abordare a elementelor incluse n mulimea considerat. Etapa 1. Formularea problemei nseamn stabilirea domeniului n care se stabilete o ordine de prioritate n abordarea elementelor de structur. Pentru aceasta se ine cont de aciunea a trei factori: cantitativ, de structur i calitativ. Se urmrete s se optimizeze consumurile (munc vie, materializat sau total) sau rezultatele (cifr de afaceri, cot de pia, producie, profit, spaii de depozitare etc.). Etapa 2. Delimitarea mulimilor de elemente privind factorul cantitativ. Metoda ABC poate fi aplicat n toate cazurile n care ntlnim fenomene agregate, respectiv n care, pe lng cei doi factori calitativ i cantitativ intervine i factorul de structur. n acest sens este necesar s se stabileasc parametrul (factorul) cantitativ i mulimea elementelor care l compun. Din acest moment decizia managerial privind costurile se poate baza numai pe criterii din matematic sau alte tiine exacte. Etapa 3. Stabilirea factorilor calitativi (parametrilor specifici). Factorul calitativ este n general de aceeai natur cu fenomenul analizat i este difereniat ca mrime pe elemente ale factorului cantitativ. n cazul nostru este vorba de costul total. Produsul celor doi factori (calitativ i cantitativ) conduce la determinarea parametrului global pe fiecare element. Produsul dintre volumul de activitate i costul unitar d costul total. Etapa 4. Determinarea parametrului global pentru fiecare element. Parametrul global pentru fiecare element reprezint n general produsul dintre factorul cantitativ i cel calitativ. Ponderea fiecrui element este n funcie de parametrul su global (ponderea se obine prin repartizarea parametrului global al elementului respectiv la suma parametrilor globali). Pentru tema abordat n acest paragraf, parametrul global este costul total.
156
Etapa 5. Ordonarea elementelor n funcie de valoarea parametrului global. Pentru a separa elementele care au ponderea cea mai mare n rezultate este necesar ordonarea acestora n funcie de valoarea parametrului global, ceea ce nseamn aezarea lor ierarhic n funcie de ponderea pe care o au n suma parametrilor globali (n total costuri). O asemenea ordonare servete, n prim instan, la determinarea valorii cumulate a parametrului global (costului) i, n ultim instan, la proiectarea curbei ABC. Etapa 6. Calculul valorilor cumulate ale parametrilor globali. Valoarea cumulat a parametrilor globali se determin nsumnd parametrii globali produs cu produs, dup ce elementele mulimii (de produse) au fost aezate n ordine descresctoare. Etapa 7. Proiectarea curbei ABC. Reprezentarea grafic a curbei ABC se face ntr-un plan cu dou axe. Pe abcis sunt trecute elementele mulimii considerate, ordonate n funcie de valorile cumulate ale parametrului global (costului), iar pe ordonat apar elementele mulimii (produsele) dup o ordonare descresctoare. Etapa 8. Stabilirea prioritilor de abordare a elementelor incluse n mulimea considerat. Curba ABC ne fixeaz prioritile de abordare a elementelor, respectiv elementele concentrate n zona A, care dein n jur de 80% din total. 3.3.7. Analiza costurilor pe lanul aprovizionare-desfacere Metoda lanului de aprovizionare este utilizat n managementul activitilor comerciale. Pentru grupurile de firme cu activitate comercial complex are loc integrarea lanului de aprovizionare cu cel de desfacere. Extinderea metodei la analiza costurilor presupune divizarea fluxului de aprovizionare i a celui de desfacere n verigi autonome i analiza consumurilor la nivelul fiecrei verigi. n primul rnd se verific utilitatea tuturor verigilor din punct de vedere al tehnologiei comerciale. n cazul n care se elimin anumite verigi se analizeaz eventualitatea includerii unor noi consumuri n cadrul lanului de aprovizionare-desfacere. La verigile cu o pondere mare a costurilor n cele ale ntregului lan se analizeaz oportunitatea defalcrii sau divizrii lor n verigi mai mici, flexibile i eficiente. Condiia este ca suma costurilor n verigile nou create s fie mai mic dect costurile n veriga care dispare. Aceast metod a stat pe scar mare la apariia activitilor externalizate sau a proceselor de integrare. 3.3.8. Analiza costurilor pe etape ale procesului economic Orice proces economic poate fi divizat pe etape. O soluie de cunoatere a comportamentului i a formrii costurilor o constituie analiza lor pe fiecare din etapele procesului economic. Una din deciziile manageriale care utilizeaz aceast analiz este oportunitatea unor externalizri. Etapele proceselor economice difer n funcie de natura activitilor, resursele disponibile, obiectivele de performan stabilite, tipologia clientelei, mediul extern ntreprinderii. Posibilitile concrete de integrare sau specializare au un rol important n finalizarea analizei costurilor pe etape. Este posibil ca o anumit etap intermediar foarte scump s asigure coerena ntregului ciclu i s nu poat fi eliminat dect cu riscul modificrii naturii procesului sau rezultatelor. Restricia tehnologic poate depi astfel
157
restricia economic a costurilor minime. Aceast metod poate furniza un material de lucru pentru diferite simulri manageriale. Costurile unei etape pot fi stabilite n condiii normale, de continuitate ale procesului economic, sau n situaii atipice (ntreruperi, defeciuni n aval sau n amonte etc.). 3.3.9. Analiza costurilor din perspectiva metodei Balanced Score Card (BSC) Metoda Balanced Score Card (BSC) presupune abordarea oricrei afaceri din urmtoarele perspective: satisfacia clientului; a interesului intern, concentrat n principiu pe indicatorii venituri, costuri, profit inovrii sau a capacitilor de dezvoltare n viitorul previzibil; financiar, respectiv indicatorii fluxului de trezorerie (cash-flow pozitiv sau negativ). Fiecreia din aceste perspective i se d o pondere de importan. ntre diferitele opiuni posibile la un moment dat se elaboreaz punctaje privind fiecare perspectiv. De exemplu posibilitatea de a investi n Romnia n perioada integrrii n Uniunea European va lua n calcul ntr-o pondere mai mare posibilitile de inovare i de dezvoltare n viitor. De asemenea la evaluarea unei afaceri se vor avea n vedere cele 4 perspective la care se ataeaz coeficieni de importan. Observm c nivelul costurilor intervine ca o perspectiv independent creia i se acord o importan diferit de la o afacere la alta. Reinem ns c analiza Balanced Score Card (BSC) privete abordarea static, la un moment dat, pentru decizii punctuale la acel moment. Pe termen lung toate perspectivele se convertesc n raportul cost-venit-profit. Satisfacia clientului are menirea de a spori vnzrile i volumul de activitate n viitor, cale sigur a unor venituri mai mari i a unui cost fix unitar mai mic. Posibilitatea de inovare i de dezvoltare are n vedere venituri viitoare mai mari i costuri viitoare mai mici. Fluxul financiar este cel care indic ora adevrului n privina calculaiilor de cost i de pre. n aceste condiii raportul de importan ntre interesul intern i celelalte perspective semnific raportul dintre problemele corelaiei venit-cost-profit pe termen scurt i pe termen lung. Seciunea 3.4.
ANALIZA COSTURILOR N PROBLEME MANAGERIALE COMPLEXE
3.4.1. Analiza costului unitar pe produs (serviciu, lucrare) Costul unitar pe produs (serviciu, lucrare) este un indicator sintetic esenial al gestiunii interne a firmei. Pe baza costului unitar firma duce politica preului de vnzare, factor de baz al competiiei. Costul pe serviciu prestat este n acelai timp criteriu de baz n determinarea profitului pe produs. Reducerea costurilor permite firmei, pe de o parte, creterea profitului, iar pe de alt parte, reducerea preului de vnzare i deci capacitatea de a fi competitiv. Toi factorii legai de capacitatea de
158
producie, progres tehnic i tehnologic, organizare, productivitate, management se reflect n dimensiunea costului unitar. Principalele probleme ale analizei costului pe produs (serviciu prestat) pot fi sintetizate astfel: analiza dinamicii costurilor unitare pe factori de influen analiza structurii costului unitar (pe elemente de cheltuieli, pe articole de calculaie, n alte abordri specifice entitii patrimoniale) analiza consecinelor modificrii costului unitar asupra principalilor indicatori criterii de decizie n asimilarea de noi bunuri economice (produse, servicii, lucrri) analiza costului unitar marginal pe trepte Analiza dinamicii costurilor unitare Situaia costurilor unitare pentru principalele bunuri oferite se urmrete de obicei: a) n comparaie cu evoluia pe anii precedeni (1-3 ani) b) comparativ cu bugetul (prevederile anului realizat), pentru a stabili abaterile i cauzele lor. c) amplitudinea variaiilor diverselor costuri (reduceri sau depiri) pentru a stabili sensibilitatea i elasticitatea diferitelor componente care genereaz costul unitar. n mod cert, atenia principal se ndreapt spre elementele care au o pondere important n costuri i care au avut o amplitudine mai mare n perioadele anterioare sau abateri majore fa de buget. Aprofundarea acestei analize se face urmrind elemente de cost pentru a identifica la ce elemente s-au nregistrat abateri n plus sau n minus i cauzele lor. Analiza pe elemente de cheltuieli n urma acestei analize abaterile se localizeaz pe categorii se stabilesc factorii de influen i se identific posibiliti de reducere a costurilor. Principalele categorii de costuri sunt specifice fiecrei entiti patrimoniale, fiecrui tip de activitate i fiecrui proces economic. 3.4.2. Analiza corelaiei rentabilitate-cost n strategia de dezvoltare a firmei n cadrul procesului decizional din ntreprinderile moderne corelaia rentabilitate-cost are o poziie special. Problema respectiv presupune o analiz dinamic care pornete de la punctul critic i urmrete n timp situaia rentabilitii pe produs n funcie de curbele eseniale care condiioneaz profitul. n acest sens, politica produselor constituie un domeniu hotrtor al opiunilor fundamentale n activitatea economic. Pentru a decide introducerea sau scoaterea din nomenclator, dimensiunile sau diversificarea ofertei este de maxim utilitate studierea ciclului de via al bunurilor, att la productor, ct i la consumator, n corelaie cu dinamica rentabilitii. Analiza cost-rentabilitate se completeaz cu analiza cost-venit, cost-marj brut, profit capital imobilizat sau capital social. Frecvent apar decalaje pozitive sau negative fa de ateptrile patronatului sau ale administratorilor. n funcie de sensul i dimensiunea abaterii exist opiuni posibile de evoluie a firmei. Analiza economic va propune soluiile concrete n funcie de fiecare situaie n parte.
159
n cazul unor decalaje negative nesustenabile, mult peste ateptri, este posibil decizia de oprire a exploatrii sau chiar a funcionrii entitii patrimoniale. Astfel de decizii se iau dac: se manifest tendina creterii dimensiunii pierderilor cumulate; pentru redresare sunt necesare investiii foarte mari care pot fi recuperate n condiii financiare mai slabe dect cele curente de pe pia; nu sunt semne de redresare n viitorul previzibil; valoarea separat a activelor depete valoarea entitii (valoarea afacerii respective n condiiile procesului economic existent). Oprirea exploatrii nseamn suspendarea activitilor specifice n scopul unor mutaii majore tehnologice, economice, de concepie. Este posibil reluarea activitii dup reorganizare. Se folosete n doctrina economic termenul de reengeneering pentru astfel de procese. Oprirea funcionrii entitii reprezint intrarea n dizolvare i lichidare judiciar a entitii patrimoniale. De regul, aceasta nu i mai reia activitatea. O alt opiune este introducerea sezonalitii n ce privete intensitatea exploatrii i a activitii economice n cazul unor decalaje temporare ntre nivelul ateptat i cel efectiv realizat. A treia opiune este introducerea unor modificri majore n structura, concepia i resursele alocate afacerii, dac apar decalaje de alert ntre indicatorii de rentabilitate ateptai si cei realizai. Prin aceste modificri este posibil s fie schimbat n ntregime sau n mare parte profilul de activitate, planul de afaceri, personalul utilizat, sistemul de management, structura organizatoric. Scopul este reducerea costurilor la nivelul la care s poat asigura o rentabilitate ateptat de patronat. Nu este exclus decizia unei monitorizri i a unui control mai riguros dac se nregistreaz abateri conjuncturale de la poziiile previzionate. n astfel de cazuri, trebuie separat influena tendinelor ciclice obiective din viaa firmei asupra rentabilitii. Bugetul de costuri i celelalte componente ale mecanismului previzional vor fi utilizate riguros pentru a elimina consumurile nejustificate sau conjuncturale de resurse.
Tabelul nr. 3.4.2.1 Calculul principalilor indicatori de rentabilitate *RATA RENTABILITII ECONOMICE *RATA RENTABILITII FINANCIARE *RATA RENTABILITII RESURSELOR CONSUMATE *MARJA PROFITULUI NET *MARJA BRUT A PROFITULUI =Profit brut/Capital permanent =Profit net/Capital propriu =Profit net/Cheltuieli totale =Profit net/Cifra de afaceri =Profit brut/Cifra de afaceri
n tabelul nr. 3.4.2.1 se observ, aa cum este firesc, c n toi indicatorii de rentabilitate apare componenta cheltuieli implicit prin intermediul profitului brut sau a celui net. Cea mai mare ncrctur informaional din perspectiva contabilitii de gestiune o are ns rata rentabilitii resurselor consumate. La acest indicator cheltuielile apar att la numrtor, ct i la numitor.
160
3.4.3. Strategie i scenarii pe baza analizei de senzitivitate Metoda analizei de senzitivitate const n modificarea unuia sau mai multor factori sau elemente ale profitului ntr-un sens favorabil sau nefavorabil pentru un obiectiv de cercetare, producie sau investiii, cu scopul de a stabili limitele ntre care acesta rmne rentabil. Cu alte cuvinte, analiza de senzitivitate se impune n special pentru factorii sau elementele de costuri i venituri care nregistreaz modificri frecvente, cu amplitudine mare i care dein o pondere nsemnat. Este evident c factorii de risc i incertitudine (care au la baz cauze subiective i obiective) se cer a fi studiai cu prioritate. n grupe mari, aceti factori pot fi clasificai astfel: schimbarea condiiilor economice, care invalideaz eficiena anterioar avut n vedere n estimrile calculelor economico-financiare; schimbrile tehnologice rapide; atitudinea exagerat de optimist sau pesimist a echipei de analiz; erori de analiz tehnic, economic i financiar (prin omiterea unor variabile, schimbarea naturii unor variabile, schimbarea raportului dintre variabile etc.). Pentru fiecare dintre modificrile posibile preconizate se cere a se estima mrimea variaiei i ponderea elementului la care se referea n costuri sau n venituri. O modificare de dimensiuni mici la un element cu pondere mare n costuri va avea un efect(pozitiv sau negativ) nsemnat asupra profitului. Valoarea celor patru indicatori (utilizai de Banca Mondial) cunoscui n calculele de eficien, respectiv raportul venituri actualizate/costuri actualizate (RVA), venitul net (profitul) actualizat (PNA), rata intern de rentabilitate (RIR) i cursul intern de revenire al obiectivului (testul Bruno), este sensibil la toate variaiile componentelor costurilor i veniturilor. Pentru a cunoate cu anticipaie limitele minime i maxime ntre care pot varia diferii factori sau elemente ale veniturilor i costurilor se impune analiza de senzitivitate. n scopul desfurrii riguroase a analizei de senzitivitate se cer a fi parcurse urmtoarele etape: a) elaborarea modelului de analiz a profitului, ceea ce presupune stabilirea elementelor i factorilor, precum i a relaiilor de condiionare, pe de o parte, ntre variabile i profit, iar pe de alt parte, ntre variabile factori sau elemente. n acest model se mbin eficiena capitalului avansat cu rentabilitatea capitalului consumat; b) identificarea variabilelor din model care au o mare variabilitate n timp (de exemplu preurile), stabilindu-se limitele n plus sau n minus pn la care abaterile nu conduc la intrarea obiectivului n pierderi; c) schimbarea variabilelor sensibile (prin creteri sau reduceri) care constituie elemente sau factori de costuri sau venituri n limitele considerate posibile i calcularea celor patru indicatori ai analizei cost-profit pentru noile fluxuri astfel stabilite; d) evaluarea senzitivitii obiectivului (temei) de cercetare-dezvoltare la variaiile posibile ale diferitelor elemente de costuri sau venituri, stabilind pentru fiecare component n parte limitele ntre care poate varia fr ca proiectul s fie
161
e)
respins. n acest sens se poate stabili, de exemplu, o limit maxim pe care o poate atinge un flux de costuri fr ca cei patru indicatori (RVA, PNA, RIR i testul Bruno) s aib valori sub cele admisibile; compararea abaterilor poteniale evaluate i confirmate cu limitele maxime stabilite n etapa anterioar, elaborarea concluziilor referitoare la viabilitatea obiectivului de cercetare-dezvoltare din punctul de vedere al eficienei utilizrii surselor solicitate. 3.4.4. Analiza costurilor de finanare i autofinanare Autofinanarea se realizeaz, n principal, prin: capitalizarea profitului net nerepartizat; prelevrile din amortizri i provizioane. Fiecreia din aceste surse de autofinanare i corespunde un cost specific.
Estimarea costului capitalului poate fi realizat prin modele actuariale sau pe baz de calculaie. Costul capitalului propriu este un cost de oportunitate pentru ntreprindere, reprezentnd remuneraia pe care acionarii o ateapt de la capitalul investit, innd cont de riscul asumat. Remunerarea aciunilor este format din dividend i din plusvaloarea aferent (rentabilitatea sperat a se obine din deinerea unei aciuni). Relaia de calcul este urmtoarea: R=
DIV + P1 P0 P0
(3.4.4.1)
unde: DIV = dividendul primit pe durata deinerii aciunii (prii sociale); P0 = preul aciunii/prii sociale la momentul achiziiei; P1 = preul aciunii (prii sociale) la momentul de referin (calcul valoare remuneraie). Astfel, n funcie de anticiparea valorii viitoare a aciunii i mrimii dividendului, un investitor, cunoscnd rentabilitatea ateptat, poate determina valoarea unei aciuni la momentul achiziiei:
P0 =
DIV + P1 1+ R
(3.4.4.2)
Observm c n evaluarea costului de finanare apar cheltuielile sau costurile activitii curente prin intermediul dividendelor. 3.4.5. Analiza costurilor cu personalul Pentru a efectua analiza costurilor cu personalul se poate constitui un sistem de indicatori de eficien (raport efort efect). Indicatori de efort sunt: fondul de salarii; cheltuieli totale cu personalul. Indicatori de efect: cifra de afaceri;
162
producia exerciiului; valoarea adugat; venitul din exploatare. Obiectivele analizei costurilor cu personalul sunt: verificarea corelaiilor fundamentale privind eficiena; studierea oportunitii externalizrii sau internalizrii unor funcii; testarea nivelului optim de activitate. Analiza corelaiei dintre dinamica productivitii medii a muncii i cea a salariului mediu Aceast corelaie fundamental are rolul de a reflecta eficiena forei de munc. Necesitatea respectrii acestei relaii decurge din faptul c la creterea productivitii concur i ceilali factori de producie, trebuind a fi constituite resursele pentru remunerarea acestora. Indicele de corelaie poate fi stabilit n dou moduri: ca raport al dinamicilor Ic = unde: Sa = salariul mediu anual; Wa = productivitatea medie anual. ca raport al creterilor Ic =
ISa I Wa
(3.4.5.1)
ISa 100 SA1 SA 0 = I Wa 100 WA1 WA0
(3.4.5.2)
n care: SA1 = salariul anual n perioada curent; SA0 = salariul anual n perioada de baz; WA1 = productivitatea anual a muncii n perioada curent; WA0 = productivitatea anual a muncii n perioada de baz. Acest al doilea model se utilizeaz cnd ambii indici sunt mai mari dect 100. Respectarea corelaiei presupune ca Ic s fie subunitar. 3.4.6. Costurile i valoarea firmei Costurile au o influen multipl asupra valorii firmei i, din acest motiv, li se acord o atenie deosebit. n primul rnd, valoarea firmei depinde de capacitatea ei de a obine profit. Acesta, la rndul lui, depinde de venituri i de costuri. n consecin, pe msura reducerii costurilor relative (raportate la aceeai valoare) valoarea unei firme crete. Reducerea costurilor nu trebuie s fie n sens absolut pentru c valoarea firmei depinde de dimensiunea sa iar costuri n valoare absolut mai mic reprezint de regul venituri mai mici, deci valoare mai mic a firmei. Costurile vor fi, n primul rnd, raionalizate, n sensul c vor fi eliminate cele care nu sunt aferente veniturilor realizate. O a doua influen asupra valorii firmei o au costurile care se capitalizeaz. Acestea se mai numesc n limbajul curent costuri de natura activelor. Termenul pare impropriu. Un cost nu poate fi activ, iar un activ nu poate fi cost. Cu toate acestea n cazul translatrii dintr-un sistem contabil n altul, situaie frecvent n condiiile creterii ponderii investiiilor strine n toate rile, unele costuri devin
163
active, iar unele active nu mai sunt recunoscute, fiind nregistrate drept costuri. n plus, ulterior nregistrrii la costuri, unele consumuri se pot capitaliza n baza unor raionamente profesionale, conform unor practici larg acceptate. Evaluarea unor active are la baz, n multe cazuri, metoda costurilor, respectiv totalul consumurilor pe care acestea le-au generat pentru a ajunge n starea n care se afl i a dispune de capacitatea de a genera beneficii economice viitoare. Poziia financiar a firmei depinde de aceste active i, n consecin i de costurile acceptate a sta la baza nregistrrii lor. 3.4.7. Probleme privind costurile i investiiile n practica privatizrii din Romnia Una din problemele manageriale majore ale perioadei de tranziie la economia de pia a constituit-o privatizarea. Fiind un element inseparabil tuturor proceselor manageriale, costurile au avut un rol important i n aceast problem. Dincolo de conotaiile politice pe care le regsim n presa de mare tiraj, privatizarea are o important dimensiune msurat economic prin costuri i investiii. Prin intermediul acestor concepte pur economice vom aborda, n continuare, privatizarea pentru a susine i n acest mod, importana costurilor n zilele noastre. Privatizarea este definit ca fiind acel proces de trecere a bunurilor din proprietatea statului n proprietatea privat a particularilor. n acest proces deosebit de complex, cea mai important component o reprezint partea din proprietate legat de unitile economice (agenii economici). Transferul acestei pri din proprietatea statului folosete concepte din tiina economic, inclusiv din contabilitatea de gestiune i sistemul informaional al costurilor. Operaiile de privatizare au fost derulate n Romnia, n cea mai mare parte, de ctre o instituie specializat a crei denumire s-a schimbat de cteva ori. Forma juridic concret de transferare a proprietii a reprezentat-o contractul de vnzare-cumprare individual pentru fiecare caz n parte. Fiind vorba de acelai vnztor au existat clauze comune. n anumite perioade putem vorbi despre o anumit practic a instituiei respective. Dup anul 1996, s-a impus punctul de vedere c elementul decisiv nu-l reprezint preul pltit de cumprtor pentru pachetul de aciuni transferate, ci valoarea investiiilor care urmeaz s fie fcute de cumprtor. Clauza de investiie a ridicat numeroase probleme n practic, rezolvabile inclusiv prin teoria contabilitii. Includerea unor obligaii colaterale privind investiiile care urmeaz s fie fcute n unitatea cumprat a ridicat problema formei pe care o pot mbrca acestea. n baza teoriei economice, investiiile au menirea s sporeasc capitalul aflat la dispoziia firmei. Capitalul poate fi n form natural (material, fizic) sau n form financiar. Rolul investiiei este de a aduce n firm active care s genereze n viitor beneficii economice (creteri de venituri sau reduceri de costuri). Pentru bugetul public, investiiile din firm reduc costurile cu protecia social a omerilor i genereaz venituri colaterale din impozite i taxe. Are loc o transformare permanent a formei respective n funcie de etapa procesului economic i de obiectul de activitate. n consecin, investiia poate fi, n lips de prevedere contrar expres, att financiar, ct i fizic. Evident, ns, c o condiie esenial se impune: investiia s nu fie din surse ale societii comerciale cumprate. n principiu, fr o clauz de interdicie, investitorul poate folosi surse
164
atrase pentru realizarea investiiei, angajndu-i propriul patrimoniu, exclusiv aciunile la firma cumprat. Costul total al investiiei (costul bunurilor i costul finanrii) trebuie suportat integral de ctre cumprtor. n oricare form ar fi fcut investiia, ea se va metamorfoza n funcie de ciclul rotaiei capitalului. Controlul post-privatizare ar trebui s se concentreze pe oportunitatea tipului concret de activ achiziionat, pe modul de evaluare i pe dreptul sau capacitatea managerilor societii comerciale cumprate de a opta pentru varianta de dezvoltare aleas. Din punct de vedere al intereselor firmelor privatizate, cea mai bun soluie se pare c este transferul sumelor destinate investiiilor ntr-un cont special. Dobnzile pentru fondul de investiii constituit pn la data utilizrii efective l vor completa i-i vor asigura conservarea puterii de cumprare reale. Putem vorbi astfel de investiie i cretere de capital nominal sau n termeni reali. n schema de dezvoltare, prin virarea de ctre cumprtor a sumelor bneti (investiie financiar cu destinaie sporire de capital) urmeaz s fie stabilit o procedur riguroas de alegere a activelor fixe necesare. Validarea temporar a investiiei financiare pornete de la premisa c banii depui la banc sunt utilizai, de asemenea, pentru creditarea economiei reale. Locurile de munc ce nu sunt create momentan n firma cumprat vor fi create n alte entiti care au proiecte fezabile i nevoie de finanare. Realitatea din Romnia arat c lucrurile nu s-au ntmplat chiar aa, bncile creditnd n mare parte bugetul public, nu economia real privat. Strict teoretic, autoritile publice nu pot invoca propria lor culp n deturnarea fluxurilor monetare pentru a nu valida contractual o form de investire acceptat de teoria economic. Reducerea costurilor publice trebuie s opereze teoretic de la data la care au fost transferai banii n contul firmei achiziionate (privatizate). O alt aplicare a cadrului conceptual privind indicatorii de capital la procesul de privatizare din Romnia o reprezint momentul la care se consider investiia fizic realizat. Intrarea activelor fixe n patrimoniul societii cumprate trebuie s fie considerat data la care acestea intr efectiv n procesul economic al entitii respective. Prevalena fondului asupra formei are, n aceast situaie, o aplicare adecvat n sensul c fondul este reprezentat de esena economic a actului de investire, iar forma este dat de nveliul juridic. Din punct de vedere economic, realizarea fizic a investiiei este data documentelor specifice ale aportului: Declaraia Vamal de Import pentru importul de active tangibile; Factura fiscal pentru active de orice tip de la entiti patrimoniale din Romnia; Factura extern de servicii de la parteneri din afara Romniei mpreun cu documentele contractuale care confirm prestarea serviciului; alte documente similare. De asemenea, se poate meniona c fiecare din documentele enumerate poate fi nsoit de altele, care ntresc, confirm sau decaleaz n timp realizarea efectiv a investiiilor. De exemplu, lucrrile de construcii-montaj se finalizeaz provizoriu la fiecare etap prin situaii de lucrri. n toate cazurile finalizarea investiiei este legat de un proces privind costurile ntreprinztorului: momentul n care ncepe s se calculeze amortizarea. Nu au relevan din punct de vedere al procesului economic confirmarea juridic a aportului sub forma Hotrrii Adunrii Generale a
165
Acionarilor, Actului adiional notarial i a Certificatului de nscriere meniuni de la Registrul Comerului. Este adevrat c actul investiional se concretizeaz de regul pe plan juridic n mrirea capitalului social nregistrat oficial. Nu este ns o condiie obligatorie sporirea capitalului social n urma investiiei. i n cazul investiiilor din surse proprii poate avea loc sporirea activelor fixe fr majorare de capital. Dac normele contabile i legislaia comercial permit investiii fr nregistrarea juridic a sporului de capital social nseamn c i investiiile din procesul de privatizare pot avea acelai regim. Este vorba de sporirea capitalului fizic nereflectat pe plan juridic. Scopul urmrit de contractul de vnzare-cumprare aciuni prin clauza de investire nu este sporirea rspunderii noilor acionari fa de teri ca o consecin a nregistrrii majorrii capitalului social. Scopul real urmrit este de fapt, aa cum am precizat mai sus, reducerea costurilor publice. Din momentul n care ntreprinztorul angajeaz capital fizic n firma privatizat singura lui cale raional de aciune este punerea n funciune a investiiei i angajarea de personal, deci reducerea costurilor publice. Printr-o alt clauz se interzice dizolvarea sau lichidarea voluntar a firmei cumprate. Alte articole din contract prevd pstrarea obiectului de activitate i a numrului de personal un interval important de timp. n consecin, nu problema rspunderii n caz de faliment a fost avut n vedere prin clauza de investire. Mult mai probabil este c intenia exprimat de articolul respectiv al contractului a fost intensificarea activitii economice pe baza unor criterii de eficien sub management privat, care pot antrena noi locuri de munc reale n economie. Statul cedeaz o parte a patrimoniului su sectorului privat numai n condiiile ocuprii minii de lucru la parametrii superiori cantitativi i calitativi. Aceast ocupare la cote superioare este cea care aduce beneficii publice prin reducerea costurilor cu protecia social. Investiia din contractul de vnzare-cumprare urmeaz deci s sporeasc capitalul n sensul su general economic de aparat tehnico-productiv, informaional i financiar aflat la dispoziia firmei i pus n funciune pentru a produce profit. Autoritatea public este pgubit dac capitalul fizic nu este adus i introdus n circuitul economic. Se tie c orice investiie are un anumit efect de antrenare care depete n cuantum valoarea sa nominal (locuri de munc la furnizori, transportatori, spor de taxe vamale, infuzie de tehnologie i reducere costuri de producie sau comercializare, etc.). Taxele notariale i cele de la Registrul Comerului reprezint n schimb numai cteva procente din valoarea investiiei nregistrat drept capital social. ntietatea aspectelor economice fa de cele juridice n cazul clauzelor privind investiiile din contractul de privatizare rezult i din coninutul legislaiei comerciale. Includerea n capitalul social se face pe baz de reevaluare a aporturilor tuturor celorlali acionari (Legea 31/1990). Investiia n valoare nominal a cumprtorului se va regsi astfel parial n cretere de capital social, n cot echivalent cu aportul n termeni comparabili fa de ceilali acionari. Diferena rmne tot n grupa ,,Capitaluri proprii, dar la alt poziie dect ,,Capital social. Ca tehnic contabil este posibil s fie majorat capitalul social prin reevaluarea aporturilor acionarilor mai vechi i, apoi, prin includerea n capitalul social a investiiei la valoarea nominal. n acest caz, sporul poziiei ,,Capitaluri proprii va fi mai mare dect investiia din contract. Apare ns o nou problem: comparaia
166
indicatorilor de capitaluri dintre firmele privatizate (care-i reevalueaz capitalul social) i cele care n-au trecut prin proces de privatizare cu clauz de investiii (firme noi create de investitori privai, societi comerciale cu capital de stat sau privatizate anterior introducerii clauzei de investiie, numai pe baz de pre). Criteriul care trebuie s opereze n recunoaterea momentului unei investiii din procesul de privatizare este data la care activele corporale pot fi supuse amortizrii. De la acea dat au loc practic modificri n structura costurilor entitii privatizate. Apar costuri suplimentare de amortizare, dar i legate de intensificarea proceselor economice. De la aceeai dat se pun bazele reducerii costurilor publice cu protecia social.
CONCLUZII
1. Analiza costurilor se poate realiza cu ajutorul unor procedee ale analizei cantitative sau ale analizei calitative. 2. ntre metodele de analiz a costurilor ntlnim: analiza cost-beneficiu; analiza structural a costurilor; analiza n dinamic a costurilor; energia informaional n analiza costurilor; analiza matricial a costurilor; analiza valorii aplicat la costuri; analiza de senzitivitate. 3. Reducerea costurilor publice este urmrit prin clauza de investire postprivatizare.
167
Capitolul 4 PROCEDEELE DE CALCULAIE A COSTURILOR I SISTEMUL INFORMAIONAL AL CONTABILITII MANAGERIALE Seciunea 4.1.
CADRUL NORMATIV I CONCEPTUAL PRIVIND CONTABILITATEA DE GESTIUNE I PROCEDEELE UTILIZABILE PENTRU CALCULAIA COSTURILOR. CLASIFICRI I PROCEDURI
Contabilitatea de gestiune se bucur de o reglementare mai flexibil dect contabilitatea financiar potrivit art. 1 din Legea Contabilitii deoarece se adapteaz la specificul activitii entitilor productive. Cu toate acestea, exist o serie de prevederi legislative cuprinse n reglementri normative interne i internaionale cu aplicabilitate i n Romnia. Metodele i procedeele de calculaie a costurilor din cadrul contabilitii de gestiune utilizeaz conceptele prezentate n continuare. Costul de achiziie al unui bun este egal cu preul de cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrarea n gestiune a bunului respectiv. Costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie determinate raional ca fiind legate de fabricaia acestuia. Costul subactivitii (regia fix alocabil) este neles ca un nivel de activitate mai redus dect cel normal care nu se include de regul n costul produselor. Activele cu ciclu lung de producie (fabricaie) sunt acelea care necesit o perioad substanial de timp pentru a fi gata de utilizare sau vnzare, cum sunt anumite categorii de stocuri, navele, aeronavele, etc. Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera i alte cheltuieli legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i regiile corespunztoare. Alegerea metodelor i a procedeelor utilizate n contabilitatea de gestiune a unei entiti are n vedere n principal obiectivele urmtoare: - calcularea costurilor; - stabilirea rezultatelor pe produse, lucrri i servicii executate; - stabilirea rentabilitii produselor, lucrrilor i serviciilor executate; - ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti, - urmrirea i controlul executrii bugetului de venituri i cheltuieli n scopul furnizrii datelor necesare fundamentrii deciziilor privind gestiunea unitii patrimoniale. n conformitate cu prevederile legii, pentru evaluarea elementelor patrimoniale, se stabilesc regulile menionate n continuare. a) La data intrrii n patrimoniu, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, denumit valoarea contabil, care se stabilete astfel:
168
- bunurile procurate cu titlu oneros, la valoarea de achiziie denumit cost de achiziie; - bunurile produse n unitatea patrimoniala, la costul de producie. Cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere i cele financiare, de regul, nu se includ n costurile de producie. n costurile de producie pot fi incluse i dobnzile aferente creditelor bancare contractate pentru producia cu ciclu lung de fabricaie, aferente perioadei. Contabilitatea de gestiune este destinat, n principal, pentru nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie a, decontarea activitii precum i calculul costului produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv al produciei n curs. Pentru calcularea costurilor de producie, circulaie, achiziie, etc., cheltuielile, dup natura lor, nregistrate n contabilitatea general, pot fi grupate astfel: (a) cheltuieli directe (materii prime i materiale directe, remuneraii directe, contribuia privind asigurrile sociale i protecia social i alte cheltuieli directe); (b) cheltuieli indirecte de producie (cheltuieli comune ale seciei) (c) cheltuieli de desfacere; (d) cheltuieli generale de administraie. Cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producie, repartizate raional asupra produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, formeaz costul de producie al acestora. Cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere sunt n general excluse din costul de producie, n afar de cazul cnd condiiile specifice de exploatare justific luarea lor n consideraie. Dac la costul de producie se adaug cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere se obine costul complet. Cheltuielile indirecte de producie se repartizeaz asupra costurilor n raport de costul de secie, salariile directe, consumurile de materiale directe, orele de funcionare a utilajelor i ali factori care s asigure repartizarea raional a acestor cheltuieli asupra produselor, lucrrilor executate sau serviciilor prestate. Cheltuielile de desfacere se adaug la costul de producie al produselor pentru care s-au efectuat (pentru stabilirea costului complet al acestora), iar n cazul n care identificarea lor nu este posibil pe produs, acestea pot fi repartizate, asupra costului acestora, proporional cu greutatea sau volumul produselor livrate, sau n funcie de alte criterii. n msura n care cheltuielile generale de administraie se includ n costul de producie, repartizarea asupra costurilor produselor se face similar cheltuielilor indirecte de producie. Cheltuielile prevzute anterior se pot grupa, n funcie de dependena lor fa de volumul produciei, n cheltuielile variabile i cheltuieli fixe (constante). Cheltuieli variabile sunt acelea a cror mrime evolueaz proporional cu producia la care se refer, fiind ns relativ fixe sau constante pe unitatea de produs, cum sunt: consumurile de materii prime i materiale auxiliare directe, remuneraiile directe, energia, combustibilul, materialele folosite n scopuri tehnologice i alte cheltuieli. Cheltuielile fixe sunt acelea care au un nivel relativ constant, indiferent de oscilaiile volumului de producie, cum sunt: cheltuielile generale ale ntreprinderii, o parte din cheltuielile comune ale seciei i din cheltuielile de desfacere i altele.
169
Calculaia costurilor de producie poate fi efectuat dup metoda costurilor standard sau normate, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda global, metoda costurilor directe sau alte metode adoptate de unitatea patrimonial, n funcie de organizarea procesului de producie, specificul activitii i necesitile proprii. Costul subactivitii (neleas ca un nivel de activitate mai redus dect cel normal) nu se include de regul n costul produselor. Pentru stabilirea nivelului de activitate pot fi luate n calcul: volumul produciei, orele de funcionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacitilor de producie sau ali factori. n costul subactivitii vor fi incluse i pierderile din rebuturi determinate de eecul tehnic sau tehnologic. Costul de producie al unui bun cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i materialelor consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului. Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de producie al imobilizrilor cuprind cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora. n costul de producie poate fi inclus o proporie rezonabil din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, n msura n care acestea sunt legate de perioada de producie. Urmtoarele reprezint exemple de consumuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit, astfel: - pierderile de materiale, manopera sau alte consumuri nregistrate peste limitele normal admise; - cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care acestea sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; - regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul final; - costurile de desfacere. Dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie poate fi inclus n costurile de producie, n msura n care aceasta este legat de perioada de producie. n cazul includerii dobnzii n valoarea activelor, aceasta trebuie prezentat n notele explicative. Definiia costurilor este indisolubil legat de aceea de cheltuieli. n concepia IASC, cheltuielile sunt acelea care apar n cursul activitilor curente ale ntreprinderii i anume: costul vnzrilor, salariile i amortizarea. Definiia cheltuielilor include i pierderile care pot aprea sau nu pe parcursul desfurrii activitii curente a firmei. Pierderile sunt considerate diminuri ale beneficiilor economice i, de aceea, nu difer de alte tipuri de cheltuieli. Ele rezulta fie din calamitai naturale, fie din ieirea activelor pe termen lung i cuprind i pierderile nerealizate care apar din creterea cursului valutar n cazul unor mprumuturi contractate n valut. n contul de profit i pierdere acestea din urma se nregistreaz distinct. Recunoaterea cheltuielilor n contul de profit i pierdere se face atunci cnd are loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminurii unui activ sau creterii unei datorii. Recunoaterea cheltuielilor se face prin asocierea direct ntre acestea i elementele specifice de venit. Spre exemplu, diversele categorii de cheltuieli care constituie costul bunurilor vndute trebuie recunoscute n acelai timp cu venitul din vnzarea acelor bunuri. Exist situaii n care se ateapt realizarea de beneficii n decursul mai multor perioade de gestiune, pentru c nu se
170
pot asocia cheltuielile cu veniturile dect vag sau indirect. n aceasta situaie procesul recunoaterii cheltuielilor se face prin asocierea cu utilizarea unor active ca terenuri, mijloace fixe, licene, caz n care cheltuiala este prezentat ca o amortizare. Referitor la contul de profit i pierdere, IAS 1 specific faptul ca firmele trebuie s prezinte n acest cont sau n notele sale o analiza a cheltuielilor, fie n funcie de natura lor, fie pe destinaia (funcia) lor n cadrul ntreprinderii. mprirea cheltuielilor n funcie de natura lor este o prima metoda de analiz i se aplic n general n cadrul firmelor mici i acestea cuprind: materiile prime, cheltuielile cu amortizarea, salariile, cu transportul, cheltuielile de publicitate. O metod de analiz clasic mparte cheltuielile dup funcia (destinaia) lor ca parte a costului vnzrilor, distribuiei sau activitilor administrative. n aceast situaie sunt necesare informaii suplimentare i despre natura cheltuielilor, inclusiv cele cu amortizarea i cu personalul. Utilizarea uneia dintre metode este influenat de factori care se refer la natura ntreprinderii, a sectorului din care aceasta face parte sau de factori istorici. Standardul contabil internaional IAS 2 se ocupa de contabilitatea stocurilor i n cadrul acesteia se regsete i definiia costului stocurilor. Costul stocurilor reprezint: A. Costurile rezultate n urma achiziiei (Costul de achiziie): preul de cumprare, taxe de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care ntreprinderea le poate recupera de la autoritile fiscale), costuri de transport, costuri de manipulare i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de produse finite, materiale i servicii, diferenele de curs valutar aprute direct din achiziionarea recent de bunuri facturate n valuta. B. Costurile prelucrrii (Costul de producie - costurile directe): aferente produciei (exemplu, costuri cu manopera direct), alocarea sistematic a regiei de producie fix: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, costurile cu conducerea i administrarea seciilor, alocarea sistematic a regiei de producie variabil: costurile indirecte cu materiile prime, materialele i fora de munc. C. Alte costuri necesare aducerii stocurilor la forma i n locul n care se gsesc n prezent (Costul de producie - costurile indirecte): costul proiectrii produselor destinate anumitor clieni, costul regiilor generale. Exist cheltuieli care nu sunt incluse n costul stocurilor, dar ele sunt considerate cheltuieli ale perioadei n care au survenit: pierderi de materiale i manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise; cheltuieli de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n cadrul procesului de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; cheltuieli generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n care se gsesc n prezent; costuri de desfacere. Preurile standard, folosite pentru nregistrarea n contabilitate a bunurilor de natura stocurilor de produse trebuie s fie actualizate periodic, de regul cel puin o dat pe an, n funcie de evoluia preurilor i de ali factori. n cazul n care evaluarea bunurile materiale se face la preuri standard (prestabilite) conform alineatului precedent, diferenele stabilite ntre preul de nregistrare i costul de achiziie, respectiv costul de producie efectiv, se nregistreaz distinct n contabilitate.
171
Repartizarea diferenelor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra stocurilor se efectueaz cu ajutorul unui coeficient care se calculeaz astfel:
Coeficient = de repartizare Soldul iniial al diferenelor de pre Soldul iniial al stocurilor la pre de nregistrare Diferene de pre aferente intrrilor n cursul perioadei cumulat de la nceputul anului Valoarea intrrilor n cursul perioadei la pre + de nregistrare de la nceputul anului +
Acest coeficient se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de nregistrare, iar suma rezultat se nregistreaz n conturile corespunztoare n care au fost nregistrate bunurile ieite. Coeficienii de repartizare a diferenelor de pre pot fi calculai la nivelul conturilor sintetice de gradul I i II prevzute n planul general de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri. La finele perioadei, soldurile conturilor de diferene se cumuleaz cu soldurile conturilor de stocuri, la pre de nregistrare, astfel nct aceste conturi s reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziie, respectiv de producie, dup caz. Contabilitatea de gestiune va asigura, n principal, nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie, centre de costuri, centre de profit, dup caz, precum i calculul costului de achiziie, de producie, de prelucrare al bunurilor intrate, obinute, lucrrilor executate, serviciilor prestate, produciei n curs de execuie, imobilizrilor n curs etc., din unitile de producie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare i alte domenii de activitate. Prin contabilitatea de gestiune persoanele juridice pot obine informaii care s asigure o gestionare eficient a patrimoniului, respectiv: - informaii legate de costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor, pentru persoanele juridice care desfoar activiti de producie, prestri de servicii, precum i de costul bunurilor vndute pentru persoanele juridice care desfoar activitate de comer; - informaii care stau la baza bugetrii i controlului activitii de exploatare; - informaii necesare analizelor financiare n vederea fundamentrii deciziilor manageriale privind conducerea activitii interne; - alte informaii impuse de realizarea unui management performant. Contabilitatea de gestiune se organizeaz de administratorul persoanei juridice fie utiliznd conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar, fie cu ajutorul evidenei tehnico-operative proprii. Folosirea conturilor contabile, precum i simbolizarea acestora se efectueaz astfel nct sistemul de stocare i de accesare a informaiilor obinute s fie flexibil i s permit o gam larg de opiuni. Lista conturilor de gestiune este adaptat n funcie de scopurile urmrite, respectiv: evidenierea fluxului costurilor, determinarea costurilor aferente stocurilor, determinarea veniturilor i a rezultatelor n funcie de activitatea care le genereaz, efectuarea de previziuni. Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii necesare elaborrii de rapoarte i analize interne utilizate de managementul unitii n luarea deciziilor. Cerinele de prezentare i analiz a informaiilor oferite de contabilitatea de gestiune nu sunt limitative. La organizarea contabilitii de gestiune se va urmri ca informaiile obinute s satisfac att necesitile de informare existente, ct i pe cele n continu schimbare. Procedeele i tehnicile utilizate n contabilitatea de gestiune se stabilesc n funcie de caracteristicile calitative ale informaiilor cerute de utilizatori, precum i de particularitile activitii desfurate.
172
Calculaia costurilor presupune ansamblul lucrrilor efectuate ntr-o form organizat cu scopul de a obine informaii privind costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor, activitilor sau altor obiecte de calculaie. Organizarea lucrrilor privind calculaia costurilor depinde de o serie de factori, cum ar fi: mrimea unitii, structura organizatoric a acesteia, tipul i modul de organizare a produciei, tehnologia de fabricaie, gradul de integrare a produciei, caracterul etc. n scopul determinrii costurilor unitare astfel nct bunurile, lucrrile, serviciile s poat fi evaluate i recunoscute n contabilitatea financiar, iar preurile de vnzare s poat fi stabilite i verificate, precum i pentru analiza costurilor i a eficienei activitii, n contabilitatea de gestiune cheltuielile se clasific n: - costuri de achiziie; - costuri de producie; - costuri de prelucrare; - cheltuieli ale perioadei. Pentru asigurarea unui coninut real i exact al structurii costurilor se vor avea n vedere urmtoarele principii: 1. Principiul separrii cheltuielilor care privesc obinerea bunurilor, lucrrilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achiziia, producia sau prelucrarea acestora. Presupune ca la nivelul obiectelor de calculaie stabilite de fiecare persoan juridic s se separe cheltuielile atribuibile obiectelor respective de cheltuielile ocazionate de restul activitii. Cheltuielile care nu particip la obinerea obiectelor de calculaie menionate, cum ar fi: cheltuielile de administraie, cheltuielile de desfacere, regia fix nealocat costului, cheltuielile financiare, cheltuielile extraordinare etc., nu se includ n costul acestora. 2. Principiul delimitrii cheltuielilor n timp. Acesta presupune ca includerea cheltuielilor n costuri s se efectueze n perioada de gestiune creia i aparin cheltuielile n cauz. 3. Principiul delimitrii cheltuielilor n spaiu. Acesta presupune delimitarea cheltuielilor efectuate ntr-o anumit perioad de gestiune pe principalele procese sau alte locuri de cheltuieli care le-a ocazionat, cum ar fi: aprovizionare, producie, administraie, desfacere, iar n cadrul sectorului producie, pe secii, ateliere, linii de fabricaie etc. n cadrul structurilor menionate se pot constitui centre de producie, centre de profit sau alte centre de responsabilitate n raport de care se adncete delimitarea cheltuielilor. 4. Principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv. Acesta presupune delimitarea cheltuielilor productive, care sunt creatoare de valoare, de cheltuielile cu caracter neproductiv. 5. Delimitarea cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile aferente produciei n curs de execuie. Acest principiu este valabil pentru acele uniti productive a cror producie se prezint parial la sfritul perioadei de gestiune n diverse stadii de transformare, cantitatea i valoarea acesteia fiind diferit de la o perioad de gestiune la alta. Pentru calculul costurilor bunurilor, lucrrilor, serviciilor i al costurilor perioadei, cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar dup natura lor se grupeaz n contabilitatea de gestiune astfel: a) cheltuieli directe; b) cheltuieli indirecte;
173
c) cheltuieli de desfacere; d) cheltuieli generale de administraie. Cheltuielile directe sunt acele cheltuieli care se identific pe un anumit obiect de calculaie (produs, serviciu, lucrare, comand, faz, activitate, funcie, centru etc.) nc din momentul efecturii lor i ca atare se includ direct n costul obiectelor respective. Cheltuielile directe cuprind: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor directe consumate, energia consumat n scopuri tehnologice, manopera direct (salarii, asigurri i protecia social etc.), alte cheltuieli directe. Cheltuielile indirecte sunt acele cheltuieli care nu se pot identifica i atribui direct pe un anumit obiect de calculaie, ci privesc ntreaga producie a unei secii sau a persoanei juridice n ansamblul ei. Cheltuielile indirecte cuprind: - regia fix de producie, format din cheltuielile indirecte de producie care rmn relativ constante indiferent de volumul produciei, cum ar fi: amortizarea utilajelor i echipamentelor, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i cheltuielile cu conducerea i administrarea seciilor; - regia variabil de producie, care const n cheltuielile indirecte de producie, care variaz n raport cu volumul produciei, cum ar fi: cheltuielile indirecte cu consumul de materiale i fora de munc. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacitii normale de producie. Capacitatea normal de producie reprezint producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului. Regia fix (Subactivitatea) care se recunoate ca o cheltuial a perioadei = regia fix (1 - nivelul real al activitii / nivelul normal al activitii). Nivelul real al activitii la entitile productive este reprezentat de producia obinut, iar nivelul normal al activitii este reprezentat de capacitatea (normal) de producie. Regia nealocat este recunoscut drept cheltuial n contul de profit i pierdere n perioada n care a aprut. Atunci cnd costurile de producie sau de prelucrare nu se pot identifica distinct pentru fiecare produs n parte, acestea se aloc pe baza unor procedee raionale aplicate cu consecven (procedeul diviziunii simple, procedeul cantitativ, procedeul indicilor de echivalen, procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul principal, procedeul deducerii valorii produselor secundare etc.). Cheltuielile perioadei sunt acele cheltuieli reprezentate de consumurile de bunuri i servicii aferente perioadei curente, care nu se pot identifica pe obiectele de calculaie stabilite, deoarece nu particip efectiv la obinerea stocurilor, fiind necesare la realizarea activitii n ansamblul ei. n costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor nu trebuie incluse urmtoarele elemente care se recunosc drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit: a) pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise; b) cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; c) regiile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n care se gsesc n prezent;
174
d) costurile de desfacere; e) regia fix nealocat costului. Alte cheltuieli care pot fi incluse n anumite condiii specifice n costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor: - costurile ndatorrii pot fi incluse n costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor etc. numai n msura n care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau producerii unui activ cu ciclu lung de fabricaie, n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile. Conexiuni informaionale ntre contabilitatea de gestiune i contabilitatea financiar Una dintre principalele conexiuni dintre contabilitatea de gestiune i contabilitatea financiar cu ocazia organizrii informaionale a aplicrii procedeelor de calculaie a costurilor este metoda inventarului permanent. n tabelul numrul 4.1.1 este prezentat o simulare n cazul unui pre sau cost standard de 100 uniti monetare.
Tabelul numrul 4.1.1 Simulare a metodei inventarului permanent pentru pregtirea informaional a procedeelor de calculaie a costurilor REGULA PREULUI (COSTULUI) STANDARD (preul sau costul standard 100 u.m. ) EXPLICAIA Stoc iniial SI 1.000 130 = 130.000 Intrarea I1 (05. N) 1.000 110 = 110.000 Ieirea E1 (10. N) 500 buc. Intrarea I2 (15. N) 500 80 = 40.000 Ieirea E2 (20. N) 1.000 buc. Stoc final SF (cumulat) (vezi cont 345 i 348) Variaia stocurilor OPERAII SI PS = 1.000 100 = 100.000 SI DP = 1.000 (130 - 100) = 30.000 + I1 PS = 1.000 100 = 100.000 + I1 DP = 1.000 (110 - 100) = 10.000 - E1 PS = 500 100 = 50.000 Nu se nregistreaz ieiri (E1 DP) de diferene de pre n cursul lunii + I2 PS = 500 100 = 50.000 + I2 DP = 500 (80 - 100) = - 10.000 - E2 PS = 1.000 100 = 100.000 - E2 DP = k VE = 18.000)
1
SUME 100.000 30.000 100.000 10.000 50.000 50.000 10.000 100.000 18.000
PRODUSE FINITE (345) DP diferene de pre 345 348 711 345 348 711 711 = 711 = 711 = 345 = 711 = 711 = 345 = 348
SF = SF PS + SF DP = = 100.000 + 12.000 = 112.000 = 112.000 - 130.000 = - 18.000 (SFD711 = Variaie negativ)

S = SF - SI
175
Cheltuieli variabile sunt acelea a cror mrime evolueaz proporional cu producia la care se refer, fiind ns relativ fixe sau constante pe unitatea de produs, cum sunt: consumurile de materii prime i materiale auxiliare directe, remuneraiile directe, energia, combustibilul, materialele folosite n scopuri tehnologice i alte cheltuieli. Cheltuielile fixe sunt acelea care au un nivel relativ constant, indiferent de oscilaiile volumului de producie, cum sunt: cheltuielile generale ale ntreprinderii, o parte din cheltuielile comune ale seciei i din cheltuielile de desfacere i altele. Din punct de vedere al coninutului economic, cheltuielile de producie se grupeaz n dou mari categorii: * cheltuielile materiale de producie care reflect consumarea productiv a capitalului fix i a capitalului circulant i apar sub form de cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe, consumuri de materii prime, uzura obiectelor de inventar, etc. * cheltuielile salariale care sunt determinate de consumarea productiv a forei de munc i ele se regsesc n cheltuielile cu: remunerarea personalului (salariile), C.A.S., fond de omaj, contribuia la fondul de sntate, alte taxe i vrsminte asimilate etc. Astfel, n timp ce cheltuielile salariale se reduc pe calea creterii productivitii muncii, cheltuielile materiale se reduc prin micorarea normelor de consum. Din punct de vedere al modului de includere n costul produciei fabricate, cheltuielile de producie se grupeaz n: a) cheltuielile directe (cheltuieli individuale - care se individualizeaz pe produs, deci pe obiecte de calculaie nc din momentul efecturii lor, motiv pentru care se trec de la nceput n costul de producie, justificnd denumirea de cheltuieli individuale) cuprind acele cheltuieli care se pot repartiza direct n costul unui anumit produs i pentru care exist posibilitatea s apar ca poziii distincte n structura acestuia. Ele pot fi atribuite, de regul, chiar n momentul efecturii lor pe produs, pe semifabricat sau pe lucrarea care le-a ocazionat. Deoarece cheltuielile directe pot fi atribuite nemijlocit produselor care le-au ocazionat, ele se mai numesc i cheltuieli specifice. Pot fi evideniate drept cheltuieli individuale: cheltuielile cu consumul de materii prime, materialele, materiale auxiliare directe, cheltuielile cu salariile de baz ale muncitorilor direct productivi, C.A.S., fond de omaj, fond sntate, energia, apa, aburii i alte utiliti tehnologice care particip direct la procesul productiv; b) cheltuielile indirecte (cheltuieli comune) se caracterizeaz prin aceea c ele nu se pot identifica i repartiza direct pe fiecare produs n parte (obiect de calculaie), deoarece nu sunt legate de fabricarea unui anumit produs, ci privesc ntreaga producie a unei secii sau chiar a ntreprinderii, din care cauz ele se mai numesc i cheltuieli comune. Dac inem seama de locurile i natura activitilor care le-au ocazionat, aceste cheltuieli pot fi grupate n: cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, cheltuieli generale de secie i cheltuieli generale ale ntreprinderii. Tot n categoria cheltuielilor comune ale activitii produciei ntlnim: cheltuieli
176
indirecte ntr-o perioad de gestiune dat, cum ar fi proiectare, investiii, producie, constituite pe seama structurii organizatorice a ntreprinderii. Din aceste motive acestea se colecteaz mai nti la nivelul seciilor, sau la nivelul ntreprinderii dup care pe baz de criterii convenionale se repartizeaz i se includ n costul produciei fabricate. Clasificarea cheltuielilor n directe i indirecte creeaz premisa delimitrii i repartizrii lor pe sectoare i genuri de activiti, ea stnd i la baza determinrii costului unitar de producie dup metode de tip "integral" sau "absorbant" (full-costing). Calculaia costurilor de tip full-costing este larg rspndit la ora actual n ara noastr. Aceast clasificare prezint o importan deosebit pentru calculul cu exactitate al costului de producie, ntruct, cu ct ponderea cheltuielilor directe este mai mare cu att costul de producie este mai apropiat de realitate. Partea care se repartizeaz convenional este mai mic n aceast variant. Baza sau criteriul convenional de repartizare trebuie s exprime cel mai bine legtura de cauzalitate dintre cheltuielile de repartizat i baza de repartizare aleas. Deci, proporia n care se face repartizarea trebuie astfel stabilit, nct costul fiecrui produs s fie afectat cu o cot parte din cheltuielile indirecte de producie, care s corespund ct mai exact consumului real ocazionat de produsul respectiv. n funcie de particularitile tehnologiei i organizrii produciei din cadrul unitii n cauz, drept criterii sau baze de repartizare, dup cum s-a mai artat, pot fi: cheltuielile cu consumul de materii prime i materiale directe, salariile directe, totalul cheltuielilor de prelucrare, numrul orelor de funcionare a utilajelor etc. Baza de repartizare trebuie s fie aceeai ca natur pentru toate produsele asupra crora se repartizeaz o anumit categorie de cheltuieli indirecte dintr-o perioad oarecare de gestiune. Prezentm succint n tabelul numrul 4.1.2, 4.1.3 i 4.1.4 structura costurilor indirecte.
Tabelul numrul 4.1.2 Structura costurilor indirecte Principalele grupe de cheltuieli indirecte 1. Cheltuieli indirecte de secie (din care): - Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor din secie - Cheltuieli generale ale seciei - Cheltuieli administrativ - gospodreti ale seciei 2. Cheltuieli generale al ntreprinderii (din care): - Cheltuieli de interes general - Cheltuieli administrativ - gospodreti
CIS
CIFU CGS CAGS CIG CAG
CGI
177
Tabelul numrul 4.1.3 Structura cheltuielilor indirecte de secie Nr. crt. CIFU CHELTUIELI INDIRECTE DE SECIE (CIS) Denumirea cheltuielilor (simbol) Baza de calcul / referin Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utiprin repartizare lajelor - durata Cheltuieli pentru ntreinerea utilajelor i - consumuri materiale mijloacelor de transport ale seciei, reviziile - tarife operaionale tehnice i reparaiile curente - impozite, CAS, alte contribuii sociale - numrul de utilaje i mijloace de transport Amortizarea utilajelor de lucru i mijloacelor - durate normate de folosin de transport ale seciilor - valoarea utilajelor i a mijloacelor de transport Uzura, ntreinerea i reparaia sculelor, - consumuri materiale dispozitivelor i verificatoarelor cu destinaie - preuri de cumprare special - tarife de manoper Energie, combustibil i alte utiliti i mate- - consumuri riale pentru scopuri tehnologice i motrice - preuri (tarife) Cheltuieli generale ale seciei: prin repartizare Salariile personalului de conducere, tehnic, economic, de specialitate i administrativ i - salarii contractate (negociate) de servire a seciei i contribuiile la asigu- - CAS .a. rrile sociale Amortizarea cldirilor seciei i a celorlalte - valoarea de inventar mijloace fixe - durata normat de funcionare Cheltuieli pentru ncercri, cercetri, expe- - salarii riene, standardizare, studii, creaii i inovaii - consumuri materiale privind activitatea seciei - preuri de achiziie - consumuri materiale Cheltuieli cu protecia muncii n secii - preuri de achiziie Alte costuri generale ale seciei Cheltuieli administrativ - gospodreti ale seciei prin repartizare - durate Deplasri, detari i transferri n ar - tarife (transport, diurne) - consumuri Materiale pentru ntreinerea i curenia cldirilor - preuri materiale - salarii Reparaii curente la cldiri i alte mijloace fixe - materiale - consumuri Cheltuieli pentru nclzire - preuri Energie electric pentru iluminat i for mo- - consumuri trice n scopuri administrativ - gospodreti - preuri Ap, canal, salubritate pentru nevoi admi- - consumuri nistrativ gospodreti - preuri
l.
2.
3. 4. CGS 5. 6. 7. 8. 9. CAGS 10. 11. 12. 13. 14. 15. 178
Tabelul numrul 4.1.4 Structura cheltuielilor generale ale ntreprinderii Nr. crt. CIG l. CHELTUIELILE GENERALE ALE NTREPRINDERII (CGI) Denumirea cheltuielilor (simbol) Baza de calcul / referin Cheltuieli de interes general prin repartizare Salariile personalului de conducere, tehnic, eco- salarii nomic, de specialitate i administrativ, de servire i - impozite pe salarii de paz a firmei, protecia social i contribuiile la - CAS .a. contribuii sociale asigurri sociale aferente Contribuii la fondul de cercetare tiinific, dez- fonduri speciale, taxe i vrvoltare tehnologic i introducerea progresului sminte asimilate tehnic - valoarea de nregistrare Amortizarea mijloacelor fixe - durata normal de funcionare - salarii Cheltuieli pentru ncercri, experiene, standar- consumuri materiale dizri, studii, invenii i inovaii de interes general - preuri de achiziie - consumuri materiale Cheltuieli pentru protecia muncii cu caracter general - preuri de achiziie Dobnzi bancare - comisioane bancare - salarii, durata, - tarife orare Cheltuieli pentru prelucrarea mecanizat i auto- consumuri materiale mat a informaiilor - preuri de achiziie Alte costuri generale ale firmei - preuri Cheltuieli administrativ gospodreti prin repartizare Furnituri de birou - preuri de achiziie - preuri de achiziie Cri reviste, publicaii i abonamente - comisioane Cheltuieli pot - telecomunicaii - fax etc. - durata, - tarife, - salarii Alte costuri de birou - durata Deplasri detari sau transferri - tarife (transport, diurn) - consumuri Materiale pentru ntreinerea i curenia cldirilor - preuri - consumuri Cheltuieli pentru nclzit - preuri - salarii, - consumuri Repartiii curente la cldiri i alte mijloace fixe - preuri Energie electric pentru iluminat i motrice n - consumuri scopuri administrativ gospodreti - preuri Ap, canal, salubritate pentru nevoi administrativ - consumuri gospodreti - preuri Alte costuri pentru ntreinere i gospodrire - preuri
2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. CAG 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19.
Producia poate fi luat n considerare fie n ansamblul su, n calitate de producie global i producie marf, fie la nivelul unei singure uniti de produs, al unui semifabricat, al unei lucrri sau comenzi care constituie, de fapt, forma reprezentativ a purttorilor de costuri.
179
Sunt cazuri cnd calculaia ine seama de modul de organizare a produciei, unde poate s ptrund aprofundat cu resorturile ei, detaliind purttorii de costuri, dup caz, fie la nivelul subansamblelor, pieselor sau al operaiilor de prelucrare, fie la nivelul fazelor sau al stadiilor de fabricaie avnd ca rezultat un semifabricat stabil, comensurabil. Alteori, n detalierea purttorilor de costuri se ine seama i de calitatea produselor sau de sortimentul lor, n cazul n care cheltuielile de producie sunt influenate sensibil de aspecte care vizeaz calitatea produselor obinute. n cazul n care nomenclatorul produselor fabricate este foarte larg, se efectueaz o grupare a produciei n calitate de purttoare de costuri la nivelul grupelor, loturilor sau seriilor de produse, garniturilor de piese, comenzilor etc. Gruparea produselor pe loturi, serii etc., se face innd seama de materia prim consumat n realizarea lor, de tehnologie, de durata procesului de fabricaie etc. Calculaia trebuie s acorde o atenie deosebit stabilirii purttorilor de costuri, gradului de finisare a produciei, fcnd distincie net ntre producia terminat i cea neterminat, atunci cnd condiiile o cer. Aceast distincie este considerat necesar i n cazul produselor finite corespunztoare calitativ, n raport cu cele rebutate, care prezint defecte. Din punct de vedere al necesitilor de bugetare a costurilor de producie i de postcalcul, respectiv pentru asigurarea structurii calculatorii a costurilor, acestea se clasific pe: elemente primare i articole de calculaie. Numrul i nomenclatura poziiilor de cheltuieli care determin structura costurilor conform acestei clasificri sunt deosebite ntruct i criteriile pe care se bazeaz, difer de la o clasificare la alta. Astfel clasificarea elementelor dup cheltuielile primare servete la calculul costului pentru ntreaga producie obinut precum i calculul altor indicatori, la corelarea bugetului costului de producie cu celelalte seciuni ale bugetului, la stabilirea ponderii fiecrui element de cheltuial n totalul cheltuielilor de producie. Are ns dezavantajul c nu st la baza organizrii contabilitii cheltuielilor de producie n contabilitatea de gestiune i a calculului costului unitar al produciei fabricate. Spre deosebire de clasificarea pe elemente primare de cheltuieli, clasificarea pe articole de calculaie este mai elastic, completndu-se dup caz cu noi poziii, n funcie de o serie de factori cum ar fi: importana i ponderea cheltuielilor n structura costurilor, gradul de similitudine economic i destinaia acestora, etc. Aceast grupare servete la calculul costului unitar al produciei, la elaborarea bugetului de venituri i cheltuieli, la stabilirea sarcinilor de reducere a costurilor de producie. Criteriul cerinelor muncii de planificare i postcalcul grupeaz cheltuielile de producie pe elemente primare i pe articole de calculaie. Aceast grupare s-a fcut n intenia de a asigura costurilor o anumit structur. Potrivit acestei clasificri, numrul i nomenclatura poziiilor de cheltuieli care determin aceast structur sunt diferite, deoarece i criteriul pe care se bazeaz, precum i scopul urmrit prin ele, difer de la o clasificare la alte. Pentru clasificarea cheltuielilor pe elemente primare se folosete o nomenclatur unic, determinat de coninutul lor economic.
180
Clasificarea cheltuielilor pe elemente primare Clasificarea cheltuielilor pe elemente primare cuprinde urmtoarele componente i grupe: 1) materii prime, materiale de baz i auxiliare (din afar); 2) deeuri recuperabile (se scad); 3) energie i ap (din afar); 4) amortizarea mijloacelor fixe; 5) alte costuri materiale; I. Totul costuri materiale (1 - 2 + 3 + 4 + 5); 6) salarii; 7) contribuii asupra salariilor; 8) contribuii la fondul de cercetare tiinific; 9) alte costuri cu munca vie II. Total costuri cu munca vie: (6 + 7 + 8 + 9) Clasificarea cheltuielilor de producie pe elemente primare are numeroase utiliti, att n cadrul ntreprinderii, ct i al verigilor superioare ei. n clasificarea cheltuielilor pe elemente primare se utilizeaz nomenclatorul anterior, la nivelul ntreprinderii, prin aceast clasificare asigurndu-se: - posibilitatea determinrii cheltuielilor pentru producia global, a costului de uzin al ntregii producii marf privit nedifereniat la nivelul ntreprinderii, precum i a altor indicatori derivai; - corelarea planului costurilor produciei industriale cu celelalte seciuni de plan; - cunoaterea ponderii elementelor de cheltuieli n totalul cheltuielilor de producie determinate la nivelul costului comercial, artnd prin aceasta gradul n care este folosit munca trecut i munca actual n cadrul ntreprinderii. Clasificarea pe elemente primare fiind simpl, poate arta structura economic a diferitelor cheltuieli, oglindind ce anume mijloace s-au consumat, dar rmne deficitar n prezentarea destinaiei i n asigurarea calculului unitar pe produs. Nu permite de asemenea compararea ntre plan i efectiv, n cazul n care se modific volumul i structura produciei, apelnd pentru aceasta la calea recalculrilor, care este destul de anevoioas. Clasificarea cheltuielilor pe articole de calculaie Clasificarea cheltuielilor pe articole de calculaie este util pentru a calcula costul unitar al produselor i a vedea ct de economicos s-au cheltuit mijloacele ntreprinderii n raport cu prevederile planului i cu alte perioade de gestiune, fr calcule suplimentare. Pentru clasificarea pe articole de calculaie se utilizeaz o nomenclatur difereniat pe ramuri industriale. Nomenclatorul articolelor de calculaie pentru uzul general mbrac o form minimal, cu urmtoarele poziii: - materii prime i materiale directe; - materiale recuperabile i refolosibile; - salarii directe; - impozitul i contribuia la asigurrile sociale pentru salariile directe; - cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor; - cheltuieli generale ale seciei; - cheltuieli generale ale ntreprinderii; pierderi i rebuturi (acest articol se folosete n calculaia efectiv, iar n calculaia de plan numai ca excepie, spre a
181
reflecta sumele stabilite pe baza limitelor maxime de pierderi din rebuturile aprobate prin plan). a) Costul de secie al produciei se formeaz nsumnd la cheltuielile de producie pe articole de calculaie, cheltuielile generale ale seciei; b) Costul de uzin se formeaz adugnd, la costul de secie, cheltuielile generale ale ntreprinderii i pierderile din rebuturi (privind, dup caz, fie o singur unitate de produs, lucrare sau serviciu, fie ntreaga producie marf a ntreprinderii). c) Costul comercial (complet) al unei singure uniti de produs sau al ntregii producii marf a ntreprinderii pe articole se obine prin completarea unei poziii (articol) de calculaie, numit "cheltuial de desfacere", constituind astfel un nou cost. Acest fenomen apare numai n situaia n care n procesul desfacerii se ivesc cheltuieli care trebuie trecute distinct n costuri. La nivelul ntregii producii marf i al produciei globale a ntreprinderii, suma cheltuielilor determinate pe articole de calculaie este egal cu suma cheltuielilor stabilite pe elemente primare, ponderea elementelor de cheltuieli n structura costului produciei fiind cu totul alta dect ponderea articolelor de calculaie. Spre deosebire de clasificarea cheltuielilor pe elemente primare, clasificarea pe articole de calculaie ngduie excepii pentru luarea n considerare a unor factori cum ar fi: importana i ponderea cheltuielilor n structura costurilor, tehnologia i organizarea produciei, gradul de ptrundere a progresului tehnic etc. Imprim clasificrii pe articole de calculaie un caracter mai elastic, putndu-se completa, dup caz, cu noi poziii, cum ar fi: produse semifabricate i servicii obinute din cooperare, cheltuieli de transport-aprovizionare, cheltuieli cu asigurarea garaniilor sau serviciilor, amortizri directe etc. Gruparea cheltuielilor pe articole de calculaie servete unor scopuri multiple, ca de exemplu: - pentru calcularea costului planificat i efectiv pe unitatea de produs i completarea bugetului de venituri i cheltuieli al ntreprinderii; - pentru planificarea i reducerea costurilor att la nivel de ntreprindere, ct i pe sectoare; - pentru eliminarea cheltuielilor legate direct de procesul de fabricaie al produselor, a cheltuielilor care privesc administraia i conducerea acestui proces, precum i cele determinate de desfacerea produselor pe subramuri sau pe ramuri industriale, asigurnd un criteriu de comparaie ntre cheltuielile individuale ale fiecrei uniti industriale i cele medii pe ramur. Folosirea clasificrii cheltuielilor pe articole de calculaie impune, pe lng respectarea nomenclaturii sale, i asigurarea unui coninut unic de calculaie de ctre toate ntreprinderile care utilizeaz aceast clasificare n aceeai form. Clasificarea cheltuielilor de producie i de desfacere n raport cu caracterul lor fa de variaia volumului fizic al produciei i desfacerii, se face n cheltuieli variabile i cheltuieli fixe. Cheltuielile variabile Cheltuielile variabile se identific i se colecteaz direct pe purttorii de cheltuieli (obiecte de calculaie, respectiv produse, lucrri, servicii, comenzi, faze de fabricaie .a.), deoarece se consider c numai ele depind de fabricarea i desfacerea acestora, ntruct cresc sau descresc n raport cu mrirea sau micorarea volumului produciei i desfacerii. Ca atare, cheltuielile variabile apar, de regul, numai n cazul desfurrii unei activiti de producie i desfacere.
182
Cheltuielile fixe Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli de structur sau cheltuieli ale perioadei i se efectueaz indiferent de volumul produciei. Cheltuielile fixe privesc n ansamblu capacitatea ntreprinderii de a produce i a vinde, fiind relativ constante ntr-o perioad de timp. Din acest motiv, ele se programeaz i se urmresc global sau n raport cu un numr redus de locuri de costuri sau centre de responsabilitate i nu se includ n costul produselor deducndu-se direct din rezultatele financiare ale ntreprinderii. n aceste condiii, nici stocurile de producie n curs de execuie i nici cele de produse finite existente la sfritul perioadei de gestiune nu sunt afectate de cheltuielile fixe, fiind evaluate numai la nivelul cheltuielilor variabile. Clasificarea activitilor de producie Abordnd problematica complex a costurilor de producie, contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor procedeaz la gruparea cheltuielilor care determin structura acestora potrivit unor criterii tiinifice strict necesare i n acelai timp convenabile pentru atingerea elurilor sale ntre care: natura economic a cheltuielilor, locul de efectuare a acestora, legtura lor cu procesul de producie, modul de includere n costul produciei fabricate, raportul n care se gsesc fa de volumul produciei, cerinele muncii de bugetare i urmrirea costurilor de producie. Cheltuielile productive (de exploatare) fac obiectul principal de studiu al contabilitii de gestiune, care le colecteaz i regrupeaz ns pe destinaii. Modul de organizare a unitii patrimoniale, aa cum a fost definit anterior, n funcie de specificul activitii i necesitile sale poate fi ilustrat succint n figura urmtoare, mod care corespunde i felului cum au fost definite conturile din contabilitatea de gestiune.
183
Locurile de munc n calitatea lor de locuri de cheltuieli se reunesc, innd seama de particularitile organizrii i tehnologiei produciei ca i de structura ntreprinderii, n aa numitele sectoare de costuri. Se grefeaz nemijlocit pe structura general a ntreprinderii la nivelurile precizate mai jos. a) Secia de producie se constituie ca subdiviziune structural, bine determinat din punct de vedere administrativ, n care se desfoar o anumit faz a procesului de producie, sau specializat n fabricarea unui anume produs ori a unei componente a acestuia, sau n prestarea unui serviciu pentru nevoi interne ori pentru teri; b) Atelierul de producie, format dintr-un anumit numr de locuri de producie, poate funciona fie ca subdiviziune a seciei, fie independent. Fiecare atelier constituie sector de cheltuieli distinct; c) Centrele de producie, constituite de regul n centre de activitate, cuprinznd fiecare una sau mai multe maini, locurile de munc manual n care se execut aceeai operaie, linia tehnologic etc., funcioneaz totdeauna drept sectoare de costuri, pentru delimitarea ct mai strict a cheltuielilor aferente fiecruia; d) Aparatul administrativ i de conducere, care sincronizeaz activitatea subdiviziunilor productive ale ntreprinderii i creeaz armonia dintre ele n procesul conlucrrii lor, urmrete cheltuielile pe care le ocazioneaz diversele sale verigi, la nivelul unui singur sector de costuri. e) Activitatea de aprovizionare se constituie ca sector de costuri distinct pentru cheltuielile pe care le ocazioneaz (cheltuielile de aprovizionare sunt trecute de regula asupra preului de cumprare formnd ceea ce se numete preuri de achiziie). f) Activitatea de desfacere poate constitui un sector de costuri sau chiar mai multe sectoare aparte, dac modul cum este organizat (vnzare prin depozit sau prin magazin propriu de prezentare i desfacere), volumul cheltuielilor ocazionate i condiiile de facto impun aceasta. n Figura numrul 4.1.1. este prezentat corelaia dintre categoria de activitate la o ntreprindere i modul de organizare a fluxului informaional al contabilitii de gestiune. Asupra modului de nregistrare n conturile specifice contabilitii de gestiune (din clasa 9) se gsesc informaii n seciunea 4.2 ca i n lucrarea Contabilitate de gestiune. Noiuni fundamentale, Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2005. Relaia dintre contabilitatea de gestiune i contabilitatea financiar n raport cu destinaia informaiilor degajate din transformrile patrimoniale, contabilitatea romneasc funcioneaz cu dou circuite informaionale majore i distincte: - contabilitatea financiar riguroas, obligatorie i reglementat unitar de organele cu atribuii de normare (MF), care ofer cu precdere informaii externe concretizate n documente de sintez contabil (bilanul contabil, contul de profit i pierdere i anexele sale). - contabilitatea de gestiune, analitic, intern, sau managerial, adaptabil specificului i necesitilor unitilor patrimoniale, mai puin ncorsetat de norme, ale cror informaii sunt valorificate cu precdere intern, de ctre managerii diverselor nivele de decizie. Dar fluxul de informaii nu se rezum numai "spre interiorul" sau "spre exteriorul" unitii patrimoniale, existnd i un important flux reciproc ntre cele dou circuite.
184
Astfel, informaiile privind fluxurile de produse obinute i cheltuielile de producie ocazionate (de exploatare) din circuitul "financiar", sunt preluate i prelucrate n circuitul de "gestiune", paralel i independent, iar informaiile rezultate privind costurile (de fapt, diferenele de cost) i producia n curs de execuie sunt retransmise contabilitii financiare. Concepia potrivit creia informaia contabil este nregistrat separat n dou circuite distincte, conturile oglind ale circuitului gestiunii ne figurnd n bilan, este numit dualist, iar cea care utilizeaz un singur circuit de nregistrri contabile este denumit monoist 1. n principiu, ntr-o economie liber, modul cum calculeaz costurile un agent economic, i exist o multitudine de procedee cunoscute, nu mai prezint aceeai importan pentru legiuitor ca n economia de comand, deoarece pn la urm piaa i concurena, acceptnd sau nu preul produselor, sancioneaz acest lucru, motiv pentru care i normele pot fi mai permisive. Aceasta nu nseamn c nu trebuie s se nregistreze un cost ct mai apropiat de realitate, sarcina contabilitii de gestiune fiind s pun la dispoziie rezultatele necesare. Recuperarea costului prin preul de vnzare (inclusiv profitul) este o alt problem, respectiv de marketing (vnzare) i/sau inginereasc (tehnologie), n general, de management. Ne aflm astfel n faa unui prim paradox, respectiv, ca un circuit deosebit de riguros (chiar prea riguros) i strict (cnd e vorba de rezultatul impozabil) s utilizeze i s nregistreze informaii aproximative sau convenionale, furnizate de diversitatea metodelor calculaiei costurilor, uneori la aceleai consumuri sau chiar pentru aceleai produse fabricate. Aceste nregistrri, n strns legtur cu veniturile din producia stocat sau n curs de execuie, ca i modul diversificat de prelucrare a cheltuielilor de ctre metodele de calculaie a costurilor, provoac denaturri ale rezultatului, pe termene mai scurte sau chiar ireversibile, n cazul cnd preurile de vnzare nu sunt n concordan cu costurile reale. Fa de situaia creat, apreciem c normele contabilitii de gestiune nu pot rmne indiferente la diversitatea costurilor furnizate prin oricare metod de calculaie a costurilor. Se poate accepta i n contabilitatea de gestiune faptul c un agent economic poate calcula costul n mai multe feluri (costuri de decizie), dar pentru nregistrri contabile, trebuie normalizat unul singur, costul contabil, calculat printr-o metod neaprat complet 2. Importana care este acordat calculului costului de producie din contabilitatea de gestiune ridic urmtoarea ntrebare: la ce servete costul de producie ? n primul rnd, costul de producie, servete drept baz de plecare n fundamentarea preurilor de vnzare. Se nelege ca preul de vnzare este stabilit de ctre pia. Dar cel puin teoretic trebuie s existe o baz de plecare, conform relaiei:
Partenie Dumbrav, Atanasiu Pop, Contabilitatea de gestiune n industrie, Editura Intelcredo Deva 1997, pg.13 2 A se vedea articolul "Full cost versus Direct costing ... " n Tribuna Economic nr. 3 / 2001 Universitatea SPIRU HARET 185
1
(4.1.1) n care avem Pre de vnzare (PV), Cost de producie (CP) i Marja brut de profit (MBP). Se observ c dac preul de vnzare este mai mare dect costul de producie ntreprinderea i recupereaz cheltuielile de producie i obine profit; n situaia invers, cheltuielile nu sunt recuperate i ntreprinderea se ndreapt ctre faliment. n al doilea rnd servete pentru evaluarea i nregistrarea stocurilor de produse finite n contabilitatea financiar (intrarea n gestiune): 345 = 711 (CP). Ce-i drept produsele finite pot fi nregistrate i la pre de nregistrare: 345 = 711 (P), atunci cnd costul de producie nu este cunoscut. Dar oricum acesta va trebui calculat n momentul cnd vor fi cunoscute toate componentele sale i vor trebui stabilite i nregistrate i diferenele de pre (DP) sau abaterile dintre Costul de producie (CP) i Preul de nregistrare (P):
348 = 711 (DP), n negru sau n rou dup cum aceste diferene sunt pozitive sau negative.
PV = C P + M BP
Revenind la nregistrarea contabil 345 = 711, la prima vedere aceasta las impresia c influeneaz contul de rezultate prin intermediul veniturilor din contul 711 - Variaia stocurilor. n realitate lucrurile sunt puin diferite, n sensul c pentru obinerea unor produse ntreprinderea efectueaz o serie de consumuri nregistrate drept cheltuieli, precum: cu materii prime i auxiliare, cu energie electric, combustibili i ap, cu salariile personalului .a. Toate aceste cheltuieli vor contrabalansa, n contul de profit i pierdere veniturile din producia stocat (variaia stocurilor) care se nregistreaz la cost de producie. Dac ne referim strict la aceste nregistrri, contul de rezultate va fi totui afectat n situaia n care costul de producie care se identific cu veniturile din producia stocat nu va ncorpora cu exactitate cheltuielile care au fost efectuate pentru realizarea produselor respective. n acest caz, contul de rezultate va suferi dezechilibre temporare, mai mult sau mai puin semnificative, lucru pe care vom ncerca sa-l ilustrm n cele ce urmeaz. Mai mult chiar, formula contabil invers: 711 = 345 la (CP) sau (P), care se practic la descrcarea din gestiune, denot, prin faptul c storneaz pur i simplu veniturile nregistrate, c suma costul de producie care fundamenteaz nregistrarea contabil nu prezint importan cnd vnzarea are loc n perioada de calcul i impozitare a profitului. Demersul nostru se ntemeiaz pe dificultatea efecturii unui calcul exact al costului de producie, precum i pe faptul c nu exist reete sigure pentru aflarea acestuia. Greutatea calculaiei rezid, n principal, n identificarea anumitor categorii de cheltuieli de producie comune produselor fabricate precum i n repartizarea convenional a acestora pe costuri. Costul de producie (CP) reprezint aa cum am menionat, totalitatea cheltuielilor de exploatare (pe grupe de cheltuieli sau articole de calculaie) ocazionate de producerea unui anumit produs, lucrare, serviciu (obiect de calculaie P,L,S):
C P ( P ,L ,S ) = CH i
(4.1.2)
Noiunea de cost a fost extins n literatura de specialitate i n privina unor costuri pariale, precum: costul variabil (totalitatea cheltuielilor care se modific cu volumul produciei), costul fix (totalitatea cheltuielilor care rmn constante cu variaia volumului produciei), costul perioadei (totalitatea cheltuielilor unei perioade),
186
costul unui sector de costuri .a., care servesc mai degrab analizelor de rentabilitate dect nregistrrilor n contabilitate. Dac la costul de producie se adaug cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere se obine costul complet sau comercial al acestora. Alte cheltuieli se pot include n costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor numai n msura n care sunt efectuate pentru a aduce stocurile n forma i la locul de utilizare. Definiia costului de producie s-a modificat, dei nu esenial, de fiecare dat cnd s-au modificat i reglementrile contabile. Redm n continuare definiia preluat din reglementrile contabile aplicabile n Romnia 3: Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de producie al imobilizrilor cuprind cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora. Costul de producie poate servi i pentru analiza rentabilitii produselor dar nu ne-am propus s abordm aceast problem n materialul de fa. ntmpltor sau nu, contul de profit i pierdere calculat dup producerea i intrarea n gestiune a produselor arat c operaiile interne de obinere a produselor finite reflect echilibrul dintre cheltuieli i venituri, respectiv rezultatul exerciiului este neutru. Cu alte cuvinte cheltuielile efectuate, nglobate n costul produciei finite i/sau a celei n curs de execuie sunt echilibrate (anulate) temporar de veniturile din producia stocat. De fapt lucrurile nu sunt chiar aa ntmpltoare. Dac se fabric un singur sortiment de produse iar cheltuielile directe i indirecte se repartizeaz n totalitate n costul de producie se ine cont de cheltuielile produciei neterminate de la nceputul perioadei i de cheltuielile produciei neterminate de la sfritul perioadei Observaie Dac n cazul costului de producie al produselor finite, calculele pot fi ct de ct exacte, costul de producie al produciei n curs de execuie este mult mai greu de determinat iar influena acestuia n contul de rezultate mult mai dificil de eliminat. Producia n curs de execuie ar trebui inventariat la locurile de munc i evaluat n funcie de gradul ei de finisare 4, operaie ce presupune o multitudine de tehnici inginereti care ncrc costurile de producie i suport un anumit grad de aproximare. Din pcate costul de producie al produciei n curs de execuie influeneaz att propriile nregistrri, i prin acestea rezultatul, ct i costul i nregistrrile produciei finite (terminate). n concluzie, utilizarea unor costuri de producie inexacte produce o denaturare a rezultatului, cu att mai important, cu ct abaterile de costuri sunt mai mari, cu ct intervalul de la stocare la vnzare este mai mare i cu ct perioada legal dup care se calculeaz rezultatul (profitul sau pierderea) este mai redus. Denaturarea rezultatului este accentuat i de faptul c producia finit se stocheaz i se nregistreaz continuu
Ordinul M.F.P. nr. 1752/2005, pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene. 4 A se vedea i articolul Metode de evaluare a produciei n curs de execuie din revista Gestiunea i contabilitatea firmei nr. 8/2006, autori dr. Constana Iacob i dr. Maria Sandu. Universitatea SPIRU HARET 187
3
n cursul perioadei la un pre (cost) de nregistrare mai mult sau mai puin aproximativ iar costul de producie este cunoscut cel mai devreme la sfritul ei, n principal datorit cheltuielilor indirecte care sunt colectate pe suprafee i perioade de gestiune i a evalurii produciei n curs de execuie. Numai dup colectarea tuturor cheltuielilor ocazionate i repartizarea cheltuielilor comune pe purttori se poate calcula un cost relativ complet i se pot corecta preurile de nregistrare, cu diferenele de pre (cost) n plus sau n minus. Dar i n acest caz costul de producie depinde de procedeul sau metoda de calculaie aleas. n Romnia, pn la forma republicat a Legii contabilitii din ianuarie 2005, rezultatul (profitul sau pierderea) trebuiau calculate lunar 5. Impozitul pe profit, mpotriva faptului c profitul est un concept anual, multe ri percepnd un astfel impozit la mult timp dup nchiderea exerciiului financiar, a fost perceput prin anticipaie, la nceput lunar i mai apoi trimestrial. Mai mult ca sigur c o astfel de practic a obligat contabilii unitilor productive sa ncerce manipularea rezultatului n maniera celor expuse mai nainte. i iari din pcate, de data aceasta din partea cealalt a baricadei, n contabilitatea de gestiune, n afara obligativitii prevzute de art. 1 al Legii contabilitii i a unor prevederi, mai degrab recomandri generale, nu exist norme, care din raiuni interne s declare obligatorie una dintre metodele complete de calcul al costurilor de producie n vederea efecturii nregistrrilor din contabilitatea financiar. Seciunea 4.2.
PROCEDEELE DE CALCULAIE A COSTURILOR
4.2.1. Sistemul informaional al procedeelor de suplimentare (Repartizare) Procedeul suplimentrii realizeaz calculul costului de producie prin nsumarea cheltuielilor directe cu cote de cheltuieli indirecte i stabilete modul concret de calcul al cotelor de cheltuieli indirecte imputate (repartizate) raional asupra obiectelor de calculaie. Procedeul este reflectat, dup cum vom vedea, i de nregistrrile contabile care se efectueaz n contabilitatea de gestiune, prin faptul c conturile n care sunt nregistrate cheltuielile directe, respectiv analiticele contului 921, deschise pe fiecare obiect de calculaie n parte, se debiteaz (suplimenteaz) cu aceste cote prin creditul conturilor de cheltuieli indirecte deschise pe sectoare (secii) de colectare. Procedeul suplimentrii reprezint modalitatea de calcul a costului de producie prin nsumarea cheltuielilor directe cu cote de cheltuieli indirecte. Procedeul suplimentrii, n forma clasic presupune mprirea cheltuielilor de repartizat la suma bazelor i nmulirea rezultatului (KS) cu fiecare baz de repartizare. Procedeul suplimentrii, n forma cifrelor relative la structur, presupune nmulirea cheltuielilor de repartizat cu ponderile fiecrei baze de repartizare (GJ) n totalul bazelor.
Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat n M.Of. nr. 629 din 26/08/2002, art. 18. (1) - n contabilitate profitul sau pierderea se stabilete lunar, cumulat de la nceputul anului. Universitatea SPIRU HARET 188
5
Procedeul defalcrii de cote pro-rata temporis presupune repartizarea cheltuielilor asupra sectoarelor sau purttorilor care le-au ocazionat, prin cote pri stabilite n urma raportrii valorii lor totale, la numrul perioadelor de gestiune asupra crora se repartizeaz. Repartizarea este un procedeu matematic prin care o sum (cheltuielile indirecte) se mparte proporional cu nite numere (baze de repartizare). Dei procedeul este convenional, ntre cheltuiala de repartizat i bazele de repartizare trebuie s existe o anumit relaie (legtur) raional de cauzalitate. Baza sau criteriul convenional de repartizare, este mrimea care exprim cel mai bine legtura de cauzalitate dintre cheltuielile de repartizat i baza de repartizare aleas. Baze de repartizare de natur tehnic se consider a fi acei parametri cu caracter fizic (tehnic) care prin mrimea lor condiioneaz valoarea (mrimea) cheltuielilor de repartizat, de exemplu: suprafaa spaiului productiv ocupat, volumul ncperilor cu atmosfer nclzit, ori cu atmosfer condiionat, puterea instalat a motoarelor, numrul locurilor de lamp pentru iluminat, numrul de ore-main etc. Bazele (cheile) de repartizare cu caracter economic exprim prin intermediul unor mrimi economice (valoarea consumului de materii prime i materiale directe, salariile directe, cheltuielile directe de industrializare, totalul cheltuielilor directe de fabricaie etc.) msura n care diferite structuri ale ntreprinderii, activitile desfurate, dar mai ales purttori, preiau cote din totalul cheltuielilor indirecte (comune). Procedeul suplimentrii clasific cheltuielile de producie n cheltuieli directe i indirecte. Cheltuielile directe cuprind: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor directe consumate, energia consumat n scopuri tehnologice, manopera direct (salarii, asigurri i protecia social etc.), alte cheltuieli directe. Cheltuielile indirecte sunt acele cheltuieli care nu se pot identifica i atribui direct pe un anumit obiect de calculaie, ci privesc ntreaga producie a unei secii sau a persoanei juridice n ansamblul ei. Costul de producie (CP) reprezint totalitatea cheltuielilor de exploatare (pe grupe de cheltuieli sau articole de calculaie) ocazionate de producerea unui anumit
CH i (4.2.1.1) produs, lucrare, serviciu (obiect de calculaie - P,L,S): C P ( P , L ,S ) = mprirea cheltuielilor n cheltuieli directe i cheltuieli indirecte face ca relaia costului de producie (4.2.1.1) al unui obiect de calculaie - P,L,S, s exprime suplimentarea cheltuielilor directe, cu cote de cheltuieli indirecte, astfel: (4.2.1.2) C PJ ( P , L , S ) = Ch.( J )i = Ch. DIR.( J ) i + cot ( J ) Ch. IND . PROD . i
n care "i" sunt articole de calculaie (materii prime, materiale, salarii, energie .a.) i "j" obiecte de calculaie. Cheltuielile directe se identific nc de la nceputul perioadei ca aparinnd obiectului de calculaie "j" iar cheltuielile indirecte de producie (secie): cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor - CIFU, cheltuieli generale de secie - CGS, cheltuieli administrativ gospodreti de secie CAGS se identific pe sectoare (secii) de producie fiind comune tuturor produselor fabricate i sunt cunoscute n totalitate, de regul, la sfritul perioadei. Cota J" reprezint o parte din cheltuielile indirecte de producie sau indirecte generale determinate raional ca fiind legate de fabricaia produsului.
189
Dac inem cont i de cheltuielile produciei n curs de execuie (neterminat), CPCE0 la nceputul perioadei i CPCE1 - la sfritul perioadei, atunci relaia (4.2.1.2), devine: C PJ ( P, L , S ) = Ch.( J )i = Ch. DIR.( J ) i + cot ( J ) Ch. IND.PROD.i + CPCE0 CPCE1 (4.2.1.3) Not: La cheltuielile ocazionate colectate se adaug cheltuielile produciei neterminate de la nceputul perioadei (reportate din perioada anterioar) i se scad cheltuielile produciei neterminate de la sfritul perioadei (pentru a rmne numai cheltuielile produciei finite). Repartizarea este de fapt un procedeu matematic prin care o sum (cheltuielile indirecte) se mparte proporional cu nite numere (baze de repartizare). Dei procedeul este convenional, ntre cheltuiala de repartizat i bazele de repartizare trebuie s existe o anumit relaie (legtur) raional de cauzalitate. Procedeul suplimentrii n forma clasic ( a coeficientului unic) Acest procedeu se aplic n cazul n care purttorii de costuri i sectoarele de cheltuieli sunt considerate n calculaie drept entiti de sine stttoare fiind inacceptabil omogenizarea sau compararea unora dintre ele. Calculul costului de producie prin nsumarea cheltuielilor directe cu cote de cheltuieli indirecte, se numete procedeul suplimentrii i stabilete modul concret de calcul al cotelor de cheltuieli indirecte imputate (repartizate) raional asupra obiectelor de calculaie - PLS (produse, lucrri, servicii). n aceast form, procedeul suplimentrii presupune stabilirea unor baze (criterii) de repartizare raionale legate cauzal de obiectele de calculaie. Pentru determinarea cotelor de cheltuieli indirecte procedeul, n forma clasic, presupune mprirea cheltuielilor de repartizat la suma bazelor i nmulirea rezultatului (KS) cu fiecare baz de repartizare: Ch (4.2.1.4) Cota J = IND. B j = K s B j Bj Procedeul suplimentrii n forma cifrelor (numerelor) relative de structur Procedeul este folosit pentru repartizarea i delimitarea cheltuielilor indirecte pe genuri de activiti, pe sectoare sau zone de cheltuieli i n final pe purttorii de costuri (PLS - produse, lucrri, servicii .a.). Pentru detereminarea cotelor de cheltuieli indirecte, procedeul, n forma cifrelor relative la structur, presupune nmulirea cheltuielilor de repartizat cu ponderile fiecrei baze de repartizare (GJ) n totalul bazelor:
Cota J = ChIND .
Bj
= ChIND G j
j
(4.2.1.5)
Coeficienii de structur pot fi folosii i sub forma unor serii multiple avnd caracter difereniat ori selectiv, dac se au n vedere criterii diferite de repartizare i respectiv traseul produselor prin seciile de fabricaie. Procedeul poate fi ntlnit n variantele coeficienilor difereniai (pe fiecare fel sau subgrup de cheltuieli) i a coeficienilor selectivi (pe obiecte de calculaie P,L,S).
190
Calculul costului de producie n cazul cnd unitatea nu utilizeaz ntreaga capacitate de producie n aceste condiii, cheltuielile directe ale produselor, legate de nerealizarea ntregii capacitii de producie ca i ale rebuturilor sunt relativ uor de determinat i se deduc din totalul cheltuielilor directe. Problema care se ridic este dac i toate cheltuielile indirecte colectate se vor repartiza asupra produselor finite valide obinute. Reglementrile stabilesc c, n acest caz, din totalul cheltuielilor indirecte se va deduce (scdea) o cot SA de cheltuieli denumit subactivitate (activitate redus - pentru stabilirea nivelului de activitate pot fi luate n calcul: volumul produciei, orele de funcionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacitilor de producie sau ali factori). n costul subactivitii vor fi incluse i pierderile din rebuturi determinate de eecul tehnic al produciei, i se va determinata cu formula:
Nr SA = CF 1 N n
(4.2.1.6)
n care: CF sunt costurile fixe; Nr este nivelul real (realizat) al activitii; Nn este nivelul normal (planificat) al activitii iar raportul NR/NN este numit grad de activitate. Costul de producie, n aceste condiii, devine: C PJ ( P , L , S ) = Ch. DIR .( J ) i + cot ( J ) ( Ch. IND . PROD . S A ) / i + CPCE 0 CPCE 1 (4.2.1.7) Pentru stabilirea nivelului de activitate pot fi luate n calcul: volumul produciei, orele de funcionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacitilor de producie sau ali factori. n costul subactivitii vor fi incluse i pierderile din rebuturi determinate de eecul tehnic al produciei. Procedeul suplimentrii n varianta coeficienilor difereniai i selectivi Acest procedeu derivat din procedeul suplimentrii, presupune repartizarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul unor coeficieni care difer de la un fel de cheltuial la altul. Se aplic n special pentru repartizarea cheltuielilor indirecte asupra sectoarelor de cheltuieli, fiecare coeficient de suplimentare calculndu-se n raport cu o alt baz de repartizare. Procedeul se utilizeaz i pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de producie dac sunt grupate pe destinaii: CIFU (cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor), CGS (cheltuieli generale de secie) i CAGS (cheltuieli administrativ gospodreti de secie). Varianta coeficienilor selectiv se utilizeaz numai pentru repartizarea pe purttorii de costuri a cheltuielilor indirecte de producie ocazionate de procesul de producie. Varianta presupune pe lng folosirea unor baze (criterii) repartizare, care difer de la un fel de cheltuial sau o subcategorie de cheltuieli la alta, i alegerea sau selectarea produselor asupra crora trebuie repartizate respectivele cheltuieli. Procedeul defalcrii n cote pri n raport cu perioadele de gestiune Acest procedeu numit i procedeul defalcrii de cote pro-rata temporis, presupune repartizarea cheltuielilor asupra sectoarelor sau purttorilor care le-au ocazionat, prin cote pri stabilite n urma raportrii valorii lor totale, la numrul etapelor (perioadelor de gestiune) asupra crora se repartizeaz.
191
Calculul cotelor medii de cheltuieli se efectueaz potrivit formulei:

Ch =
Chi , n care:
i
(4.2.1.8)
Ch - reprezint cota medie de cheltuieli care trebuie inclus n costul produciei dintr-o perioad de gestiune dat; Ch - suma cheltuielilor de repartizat pe purttori sau pe sectoare de cheltuieli; i - categoria (felul) cheltuielii de repartizat; N - numrul perioadelor de gestiune asupra crora se refer cheltuielile de repartizat. Acest procedeu se folosete pentru a repartiza pe purttori sau pe sectoare unele categorii de cheltuieli de valoare mare, cum ar fi: cheltuielile de constituire, cheltuielile de cercetare dezvoltare, contravaloarea programelor informatice, valoarea lucrrilor de construcii-montaj, de modernizare i amenajare executate la mijloace fixe luate cu chirie, cheltuielile nregistrate n avans (zise i anticipate), contravaloarea echipamentului de protecie, echipamentului de lucru i mbrcmintea special distribuit .a. Valoarea total a acestor cheltuieli este stabilit de ntreprindere pe baz de documente contabile. Numrul perioadelor de gestiune asupra crora trebuie repartizate este precizat prin texte de lege ori prin contracte, inclusiv prin contractul colectiv de munc
Clasificarea bazelor de repartizare Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie, asupra produselor fabricate se face, aa cum s-a mai artat, proporional cu o anumit baz sau criteriu convenional de repartizare, care exprim cel mai bine legtura de cauzalitate dintre cheltuielile de repartizat i baza de repartizare aleas. Spre exemplu, proporia n care se face repartizarea trebuie astfel stabilit nct costul fiecrui produs s fie afectat cu o cot parte din cheltuielile indirecte de producie care s corespund ct mai exact consumului real ocazionat de produsul respectiv. Baza de repartizare trebuie s fie aceeai ca natur pentru toate produsele asupra crora se repartizeaz o anumit categorie de cheltuieli indirecte dintr-o perioad oarecare de gestiune. Utilizarea corect a bazelor pentru repartizarea cheltuielilor comune pe activiti, pe sectoare ori pe purttori, depinde n bun msur de cunoaterea naturii i coninutului acestor baze. a) Dup natura lor, bazele (criteriile) de repartizare pot fi grupate n: baze de repartizare cu caracter tehnic i baze de repartizare cu caracter economic. Baze (chei) de repartizare de natur tehnic se consider a fi acei parametri cu caracter fizic (tehnic) care prin mrimea lor condiioneaz valoarea (mrimea) cheltuielilor de repartizat, de exemplu: suprafaa spaiului productiv ocupat, volumul ncperilor cu atmosfer nclzit, ori cu atmosfer condiionat, puterea instalat a motoarelor, numrul locurilor de lamp pentru iluminat, numrul de ore main etc. Asemenea baze sunt folosite cu precdere pentru repartizarea diferitelor cheltuieli indirecte (comune) pe sectoare i numai rareori pentru repartizarea anumitor cheltuieli pe purttori (ex. numrul de ore main folosit n scopul repartizrii cheltuielilor de ntreinere i funcionare a utilajului n costul produselor).
192
Bazele (cheile) de repartizare cu caracter economic exprim prin intermediul unor mrimi economice (valoarea consumului de materii prime i materiale directe, salariile directe, cheltuielile directe de industrializare, totalul cheltuielilor directe de fabricaie etc.) msura n care diferite structuri ale ntreprinderii, activitile desfurate, dar mai ales purttori, preiau cote din totalul cheltuielilor indirecte (comune). b) Din punct de vedere al omogenitii coninutului lor, bazele de repartizare se clasific n baze de repartizare simple i baze de repartizare complexe. Bazele de repartizare simple au un coninut unitar sau omogen, fiind formate dintr-un singur element valoric (economic) sau tehnic; exemple: salariile directe, valoarea consumului de materii prime, cantitatea de energie electric folosit pentru fabricarea produselor, numr de ore-main normate (sau timpul normat) ori efective etc. Bazele de repartizare complexe sunt formate din mai multe elemente a cror utilizare n comun este impus de repartizarea mai exact a cheltuielilor indirecte n costul produciei (ex. totalul cheltuielilor directe, cheltuielile indirecte antecalculate, cheltuielile de industrializare, numrul de ore main echivalente etc.). Indiferent de caracterul i coninutul su, o baz de repartizare este folosit judicios dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: - ntre baza de repartizare i cheltuielile de repartizat exist un raport de cauzalitate, un raport de interdependen. Mrimea cotei de cheltuieli indirecte dintr-o categorie dat ce revine pe gen de activitate, sector sau purttor, depinde totdeauna de mrimea bazei de repartizare care-l caracterizeaz n totalul bazelor. Aceast condiie nu poate fi luat n considerare atunci cnd nivelul bazei de repartizare este prea mic fa de cheltuielile de repartizat; - baza de repartizare este utilizat pentru repartizarea unei singure cheltuieli sau cel mult a unei anumite grupe de cheltuieli indirecte, constituite dup posibilitatea repartizrii n raport cu respectiva baz; - utilizarea bazei (sau criteriului) respectiv este posibil i recomandabil, tuturor sau cel puin majoritii ntreprinderilor dintr-un anumit sector, n condiii similare, deoarece altfel nu se poate vorbi de comparabilitatea costurilor ntre ntreprinderile avnd acelai obiect de activitate; - n antecalculul costurilor i n postcalcul, este necesar s se utilizeze aceleai baze de repartizare, pentru a se asigura comparabilitatea ntre costurile efective i cele antecalculate (planificate, bugetate etc.); - bazele de repartizare odat alese trebuie s se utilizeze mai muli ani i mai ales s nu se schimbe n cursul anului, deoarece altfel s-ar afecta posibilitatea comparrii dinamice a costului pe produs. n funcie de particularitile tehnologiei i organizrii produciei din cadrul unitii n cauz, drept criterii sau baze de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie, dup cum s-a mai artat, pot fi: cheltuielile cu consumul de materii prime i materiale directe, salariile directe, totalul cheltuielilor de prelucrare, numrul orelor de funcionare a utilajelor etc. Spre deosebire de repartizarea cheltuielilor indirecte de producie care se face, n general, pe baz de coeficieni difereniai pe secii i categorii de cheltuieli (cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuieli generale ale seciei) sau pe baza de coeficieni selectivi, repartizarea cheltuielilor generale de administraie se face pe baz de coeficient unic sau global. Acest coeficient se calculeaz,
193
ca i n cazul precedent, n funcie de o anumit baz sau criteriu de repartizare, care poate s fie una din cheltuielile directe amintite n etapa anterioar. n general, baza de repartizare n acest caz o constituie costul de producie. Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produselor fabricate presupune adugarea la costul de producie al produselor pe lng o cot de cheltuieli generale de administraie i a cheltuielilor de desfacere pe care le-au ocazionat, iar n cazul n care identificarea lor pe produs nu este posibil, ele pot fi repartizate asupra costului produselor respective, proporional cu greutatea sau volumul produselor livrate sau prin alte criterii. 4.2.2. Sistemul informaional al procedeelor de calcul al costului pe unitatea de produs (unitar) Obiectul calculaiei costurilor l poate reprezenta costul unui produs finit, o lucrare, un serviciu, un semifabricat, o pies, un lot sau o serie de produse, un ansamblu, o anumit operaie sau o or de lucru la o main sau la un grup de maini, o faz sau un stadiu de fabricaie, o comand etc. Diversitatea obiectului calculaiei costurilor este dat de: natura ramurii economice, obiectul activitii unitii economice i complexitatea acestuia, particularitile procesului de fabricaie, modul de organizare a produciei i a muncii etc. Produsul sau producia pentru care se calculeaz costul n expresie monetar se poate exprima cu ajutorul unei uniti de msur omogen, care poart denumirea de unitate de calculaie. Aceasta trebuie s corespund formei de prezentare, strii de agregare fizico - chimice i altor caracteristici ale produselor. n funcie de natura lor, se ntlnesc dou feluri de uniti de msur, sau de calculaie: uniti de msur fizice sau naturale i uniti de msur convenionale.
PROCEDEUL DIVIZIUNII SIMPLE
Acest procedeu este folosit pentru calculul costului unitar de producie (pe unitatea fizic de produs sau pe bucat) n cazul fabricrii unor cantiti de produse perfect omogene, conform urmtoarei relaii matematice:
CU =
Ch
i
qj
, n care:
CU - reprezint costul unitar; j - produsul (felul su); Ch - mrimea cheltuielilor de producie dintr-un anumit articol de calculaie; i - articolele de calculaie; q - cantitatea de produse pentru care se calculeaz costul. Procedeul diviziunii simple este mai puin utilizat, deoarece presupune o producie perfect omogen, caz mai rar ntlnit n producia industrial modern.
PROCEDEUL CANTITATIV
Procedeul presupune calculul unui cost unitar mediu al produselor asociate (colaterale, simultane sau cuplate) cu valori de ntrebuinare apropiate, ca raport dintre totalitatea cheltuielilor efectuate i totalitatea cantitilor obinute:
194
CU =
Ch q
i j
, n care:
(4.2.2.1)
Cu - reprezint costul unitar mediu pe produs; Ch - mrimea a cheltuielilor de producie dintr-un anumit articol de calculaie; i - articolele de calculaie; q - cantitatea obinut dintr-un anumit produs, exprimat cu ajutorul aceleiai uniti de msur; j - felul produselor obinute din fabricaie. Costul unitar efectiv pentru produsele la care intervin reutilizri sau pierderi tehnologice se determin nmulind costul unitar mediu cu raportul dintre cantitatea fabricat dintr-un anumit produs i cantitatea utilizat din acel produs (cantitatea fabricat din care se scade cantitatea pierdut): C Uef = C U
q fabricat q utilizat
Procedeul se aplic limitat n industria chimic i petrolier n special atunci cnd se separ produse dintr-un proces de amestec.
PROCEDEE DE ECHIVALEN PROCEDEUL CIFRELOR DE ECHIVALEN N MRIMI ABSOLUTE
Prin acest procedeu se echivaleaz cantitatea de produse obinute dintr-un sortiment, n funcie de o caracteristic aleas (parametru de produs). Conform procedeului, se totalizeaz ntreaga cantitate echivalat i se raporteaz cheltuielile colectate la cantitatea echivalat obinndu-se un cost unitar echivalent (sau convenional) pe unitatea de parametru. n final, pentru calculul costului unitar al fiecrui produs se nmulete costul unitar echivalent pe unitatea de parametru cu parametrul respectiv. Costul total al sortimentului se obine nmulind costul unitar al produsului cu cantitatea de produse obinute din sortimentul respectiv. De exemplu, pentru obinerea unor sortimente de produse A, B, C, ... se colecteaz cheltuielile Chi. Din fiecare sortiment se obin cantitile qA, qB, qC, ... iar produsele au respectiv caracteristicile (fizice, economice - spre exemplu masele mA, mB, mC ...... n kg) care sunt considerate parametrii de produs, PA, PB, PC. Costul unitar echivalent sau convenional va fi:
CUC =
Ch (q P )
i
=
j
q A PA + q B PB + qC PC + ......
Ch
se observ c numitorul expresiei reprezint greutatea total a produselor fabricate, iar costul unitar convenional (CUC) va fi exprimat n uniti monetare per kilogram. Costul unitar al produselor A, B, C, va fi CUJ = CUC PJ, respectiv costul pe kg (unitatea de parametru) nmulit cu numrul de kilograme (parametrul de produs) n care J = A, B, C ....
195
Costul total al lotului sau sortimentului este CJ = qJ CUJ, respectiv cantitatea fiecrui lot, nmulit cu costul unitar al produselor din lot: (CA = qA CUA; CB = qB CUB; CC = qC CUC). Problema principal a acestui procedeu este stabilirea indicilor de echivalen care servesc pentru repartizarea cheltuielilor de producie pe fiecare produs. De aceea, este necesar ca cifrele de echivalen adoptate (parametrii) s reprezinte ct mai precis gradul de participare al fiecrui produs la formarea cheltuielilor de repartizat.
PROCEDEUL INDICILOR DE ECHIVALEN N RAPORT DIRECT
Procedeul se utilizeaz pentru determinarea costului unitar n cazurile n care: - cu aceleai cheltuieli de manoper i materii prime se realizeaz, de regul simultan produse finite sau semifabricate diferite, dintre care cel puin dou s fie considerate produse principale; - acelai material se prelucreaz sub diverse forme, cu cheltuieli de manoper diferite; produsele obinute fac parte din aceleai tipuri, sorturi, dimensiuni, sau au caliti diferite. Repartizarea cheltuielilor pentru astfel de produse se face n funcie de una sau mai multe din caracteristicile lor tehnice, precum: greuti, lungimi, volume, suprafee, diametre sau de caracteristicile lor fizico - chimice, precum: densiti, putere caloric, sau chiar de anumii indicatori economici (preuri de vnzare, marje brute de profit). Aceste caracteristici sunt denumite parametrii de produs i pot fi utilizate n valorile lor absolute (neraportate) sau raportate (relative) ntre ele. Conform procedeului indicilor de echivalen n raport direct produsele se exprim unele n raport cu celelalte (de fapt parametrii care definesc produsele). Astfel, dac lum drept baz (de comparaie) produsul A (Pbaz = Pb = PA), se poate spune c, spre exemplu, produsul B, face (echivaleaz) ct 2 produse A (dac are parametrul PB de dou ori mai mare dect PA) iar produsul C o dat i jumtate (dac are parametrul PC de 1,5 ori mai mare dect PA). Matematic acest lucru se scrie prin raportarea parametrilor de produs, la parametrul ales drept baz, rapoarte numite indici de echivalen (n raport direct), parametrul de baz fiind plasat la numitorul raportului:
KA = P P PA P P P = A = 1 ; KB = B = B = 2 ; KC = C = C = 1,5 Pbaz PA Pbaz PA Pbaz PA
Cantitatea echivalent, exprimat n produsul luat drept baz de echivalare (A n cazul de fa) este QC = (q K)J = qA KA + qB KB + qC KC. Costul unitar convenional, al produsului considerat baz de echivalare - A, este:
CUC =
Ch (q K)
i
=
j
q A K A + q B KB + qC KC
Ch
iar costurile unitare vor fi obinute prin nmulirea costului unitar convenional (de fapt al produsului care a fost ales drept baz) cu rapoartele (indicii) de echivalen respectiv KA, KB i KC. Metodologia de calcul este ilustrat n tabelul numrul 4.2.1.
196
Tabelul numrul 4.2.1 Metodologia procedeului indicilor de echivalen n raport direct PROCEDEUL INDICILOR DE ECHIVALEN N RAPORT DIRECT Metodologia de calcul 1) Alegerea parametrilor care servesc pentru calculul indicilor de echivalen i alegerea produsului care servete drept baz de comparaie. (la indicii de echivalen calculai ca raport direct se ia drept baz de comparaie oricare din cele "n" produse fabricate) 2) Calculul indicilor de echivalen, simpli calculai ca raport direct (Kj = indicele de echivalen corespunztor unui produs "j" Pj = mrimea parametrului corespunztor produsului pentru care se calculeaz indicele de echivalen; Pb = mrimea parametrului corespunztor produsului ales drept baz de comparaie.) 3) Echivalarea calculatorie a produciei fabricate prin transformarea ei n uniti de msur convenionale (unul dintre produse). (Qc = cantitatea total de produse exprimat n uniti convenionale; q = cantitatea dintr-un produs exprimat n uniti de msuri fizice; K = indicele de echivalen corespunztor unui produs; j = felul (numrul) produselor.) 4) Calculul costurilor pe unitatea convenional (unitar echivalent) (Cuc = costul unei uniti convenionale de produs; Ch = cheltuielile de producie pe articole de calculaie; i = articolul de calculaie) 5) Calculul costului pe unitatea fizic de produs (unitar) (C = costul unitar pe produs; j = felul produselor;) Relaia de calcul PJ Pb
KJ =
PJ Pb
Qc =
( q K)
Cuc =
Ch
Qc
Cuj = Kj C uc
PROCEDEUL INDICILOR DE ECHIVALEN N RAPORT INVERS
Procedeul se aplic n cazul cnd cheltuielile sau o parte din acestea se modific invers proporional cu anumii parametrii (cazul cheltuielilor de prelucrare de finee cnd cheltuielile sunt cu att mai mari cu ct dimensiunea de prelucrare a reperelor este mai mic). Procedeul este asemntor cu procedeul indicilor de echivalen n raport direct cu meniunea c se va lua drept baz de echivalare produsul cu parametrul cel mai mic iar acesta se va plasa la numrtorul rapoartelor (indicilor) de echivalen - KJ, unde J sunt produsele A, B, C ... (pentru a se menine relaia de invers proporionalitate). Metodologia de calcul conform acestui procedeu este prezentat n tabelul numrul 4.2.2.
197
Tabelul numrul 4.2.2 Metodologia pentru procedeul indicilor de echivalen n raport invers PROCEDEUL INDICILOR DE ECHIVALEN N RAPORT INVERS Metodologia de calcul 1) Alegerea parametrilor care servesc pentru calculul indicilor de echivalen i alegerea produsului care servete drept baz de comparaie. (- la indicii de echivalen calculai ca raport invers se ia drept baz de comparaie produsul cu mrimea parametrului cea mai mic deoarece o parte din cheltuielile de producie repartizabile (de regul cele de prelucrare) se afl n raport invers proporional fa de mrimea unui anumit parametru care exprim efortul de fabricaie.) 2) Calculul indicilor de echivalen, simpli calculai ca raport direct (Kj = indicele de echivalen corespunztor unui produs "j" Pj = mrimea parametrului corespunztor produsului pentru care se calculeaz indicele de echivalen; Pb = mrimea parametrului corespunztor produsului ales drept baz de comparaie.) 3) Echivalarea calculatorie a produciei fabricate prin transformarea ei n uniti de msur convenionale (unul dintre produse). (Qc = cantitatea total de produse exprimat n uniti convenionale; q = cantitatea dintr-un produs exprimat n uniti de msuri fizice; K = indicele de echivalen corespunztor unui produs; j = felul (numrul) produselor.) 4) Calculul costurilor pe unitatea convenional (unitar echivalent) (Cuc = costul unei uniti convenionale de produs; Ch = cheltuielile de producie pe articole de calculaie; i = articolul de calculaie) 5) Calculul costului pe unitatea fizic de produs (unitar) (C = costul unitar pe produs; j = felul produselor;) Relaia de calcul
PJ Pb
KJ =
Pb PJ
Qc =
( q K) Ch
Qc
Cuc =
Cuj = Kj C uc
PROCEDEUL ECHIVALRII CANTITATIVE A PRODUSULUI SECUNDAR CU PRODUSUL PRINCIPAL
Procedeul se aplic n acele ntreprinderi industriale la care se obin din procesul de producie un produs principal i unul sau mai multe produse care se consider secundare: schelele petroliere, unde pe lng iei se obine ca produs secundar gazul de cocs; centralele hidroelectrice, care pe lng curentul electric produs, livreaz terilor ap din lacurile lor de acumulare. Cheltuielile de producie efectuate pentru toate produsele se separ prin transformarea produsului secundar n produs principal. Pentru determinarea costului unitar la procese de producie din care rezult un produs principal i unul sau mai multe produse secundare se utilizeaz urmtoarea metodologie:
198
1. Procedeul presupune utilizarea unei relaii de echivalen (E) ntre produsul secundar i produsul principal; astfel ntreaga producie obinut devine teoretic produs principal:
q SP =
qS E
, unde:
qSP = cantitatea de produs secundar transformat n produs principal; qS = cantitatea de produs secundar; E = relaia de echivalen. 2. Cantitatea echivalent (teoretic) de produs principal se obine prin adunarea cantitii de produs principal rezultat (QP) cu cantitatea de produs secundar transformat n produs principal (qSP): QP(teoretic) = QP + qSP, unde: QP(teoretic) = cantitatea teoretic de produs principal; QP = cantitatea de produs principal; 3. Costul unitar teoretic (convenional) se obine prin raportarea cheltuielilor colectate, la cantitatea teoretic principal:
CUC =
Chi
Q P (teoretic )
, unde:
CU = costul unitar al produsului principal teoretic; Ch = cheltuielile de producie pe articole de calculaie (i); 4. Cheltuielile aferente produsului secundar se obin nmulind costul unitar convenional CUC cu cantitatea de produs secundar qSP echivalat n produs principal: ChqSEC = qSP CUC unde: ChqSEC = cheltuielile produsului secundar; 5. Costul unitar pe unitatea de produs secundar se obine prin raportarea cheltuielilor respective ChSEC la cantitatea de produs secundar rezultat qS
CUS =
ChqSEC qS
6. Cheltuielile produsului principal se obin scznd din totalul cheltuielilor, cheltuielile aferente produsului secundar.
ChPR = ChTOT - ChqSEC =
Ch
- ChqSEC
7. Costul unitar pe unitatea de produs principal se obine prin raportarea cheltuielilor determinate (rmase) la cantitatea de produs principal fabricat. Ch CUP = PR qP Obs: Relaia de echivalen - produs principal / produs secundar va conduce la acelai raport ntre costurile unitare ale acestor produse.
199
PROCEDEUL DEDUCERII VALORII PRODUSELOR SECUNDARE (PROCEDEUL RESTULUI, PROCEDEUL VALORII RMASE)
Se utilizeaz pentru determinarea costului unitar pentru procese de producie din care se obin concomitent un produs principal i unul sau mai multe produse secundare. Costul produsului principal, n astfel de cazuri, se determin fie prin echivalarea produsului secundar n produs principal atunci cnd se poate stabili sau cunoate un raport de echivalare ntre ele, fie prin metoda deducerii valorii produselor secundare. Prin metoda deducerii din totalul cheltuielilor efectuate pentru ntregul proces de fabricaie (pe articole de calculaie) se va deduce valoarea (qSV p) a produselor secundare qSV vndute n afara unitii la preul de vnzare p (din care se scad eventualele cheltuieli suplimentare efectuate pentru desfacerea acestora ChS) i valoarea (qSU p) a produselor secundare qSU utilizate n ntreprindere (evaluat la acelai pre de vnzare). Costul unitar al produsului principal CUP se obine raportnd cheltuielile rmase la cantitatea de produs principal:
CUP =
Chi [(q SV
p ChS ) + (q SU p )] QP
4.2.3. Sistemul informaional al procedeelor particulare n prezentul paragraf sunt prezentate urmtoarele procedee particulare de calculaie a costurilor: - procedee de separaie a cheltuielilor de producie n cheltuieli variabile i fixe; - procedee privind producia de fabricaie interdependent). Dup comportamentul lor fa de volumul fizic al produciei, cheltuielile de producie se mpart n cheltuieli variabile i cheltuieli convenional - constante sau fixe. De foarte multe ori acestea nu sunt explicite. De aceea au fost puse la punct procedee care separ componenta cheltuielilor variabile i componenta fix a unor cheltuieli indirecte de producie. Dou din astfel de procedee sunt prezentate n aceast tem. De asemenea, ntr-o ntreprindere industrial este frecvent ntlnit cazul n care seciile de fabricaie i livreaz reciproc produse i (sau) i presteaz servicii pentru nevoile lor de producie6. Dac, spre exemplu, avem n vedere dou sectoare, de preparare (captare) a apei industriale S1 i de preparare (transformare) a energiei electrice n scopuri tehnologice S2, se constat c pentru a produce apa industrial se consum energie electric (pentru tratare) iar producerea energiei electrice de joas tensiune consum, la rndul ei, ap industrial, ceea ce confer produciei caracter de interdependen i necesit procedee specifice de calcul. nelegerea procedeelor tratate n aceast seciune se bazeaz pe conceptele prezentate n continuare.
Oprea Clin, Gheorghe Crstea, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Atlas Press, Bucureti -2003, pag.127. Universitatea SPIRU HARET 200
6
Cheltuielile variabile, aa cum am prezentat mai sus, i modific pe total nivelul odat cu modificarea volumului fizic al produciei care le-a ocazionat, iar pe unitatea de produs rmn, n general, la acelai nivel. Deoarece la ntreprinderile din sectorul producie ele sunt legate de operaiile de fabricare a produciei mai poart denumirea i de cheltuieli operaionale. Din aceast categorie fac parte: cheltuielile cu consumul de materii prime, de combustibili i energie n scopuri tehnologice, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi, calculate pentru munca prestat n producie, cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i mijloacelor de transport ale seciilor, etc. Cheltuielile convenional - constante sau fixe sunt acelea care nu-i modific, n general, nivelul lor total, rmnnd fixe, indiferent de modificarea volumului fizic al produciei. Pe unitatea de produs, nivelul lor se modific n raport invers proporional fa de modificarea volumului fizic al produciei. Ele nu sunt legate direct de volumul fizic al produciei, ci de asigurarea i meninerea capacitii ntreprinderii de a produce i vinde, fiind n funcie de timp. Din aceast cauz se mai numesc i cheltuieli de capacitate sau cheltuieli ale perioadei. n aceast categorie se cuprind: cheltuielile cu amortizarea imobilelor (atunci cnd se calculeaz n raport de timp), salariile personalului de conducere, tehnic, economic i de alt specialitate, administrativ i de deservire al seciei i al ntreprinderii, cheltuieli de birou, cele pentru ntreinerea i repararea cldirilor, cele pentru nclzit, iluminat i for motrice n scopuri administrativ - gospodreti etc. Fabricaia interdependent este activitatea care depinde de o alt fabricaie i reciproc.
Este un procedeu de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe. Procedeul presupune parcurgerea urmtoarelor etape: 1. Calculul volumului mediu de producie pentru perioada luat n calcul, prin raportarea volumului total de producie la numrul perioadelor de gestiune luate n calcul. 2. Calculul cheltuielilor medii pentru perioada luat n calcul, prin raportarea cheltuielilor totale la numrul perioadelor de gestiune luate n calcul. 3. Calculul abaterii volumului produciei din fiecare perioad de gestiune luat n calcul, fa de volumul mediu al produciei. 4. Calculul abaterii cheltuielilor de producie din fiecare perioad de gestiune luat n calcul fa de volumul mediu al cheltuielilor. 5. Calculul cheltuielilor variabile unitare prin raportarea sumei produsului abaterilor de producie la abaterea ptratic a volumului produciei. 6. Calculul cheltuielilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune luat n calcul, nmulind cheltuielile variabile unitare cu producia perioadei respective. 7. Calculul cheltuielilor fixe prin deducerea din cheltuielile totale ale perioadei a cheltuielilor variabile. 8. Calculul cheltuielilor de producie standard pentru o perioad de gestiune viitoare prin adunarea cheltuielilor fixe determinate anterior cu cheltuielile variabile calculate ca produs dintre cheltuielile variabile unitare i producia (standard) a perioadei cerute. Metodologia de calcul conform procedeului celor mai mici ptrate este prezentat succint n Tabelul numrul 4.2.3.
PROCEDEUL CELOR MAI MICI PTRATE
201
Tabelul numrul 4.2.3 Metodologia de calcul conform procedeului celor mai mici ptrate PROCEDEUL CELOR MAI MICI PTRATE Metodologia de calcul: Relaia de calcul: Qi 1) Producia medie Q= n Chi 2) Cheltuiala medie Ch = n 3) Abaterea de producie fa de producia medie Xi = Qi - Q 4) Abaterea de cheltuieli fa de cheltuiala medie Yi = Chi - C h 5) Produsul abaterilor Xi Yi 6) Ptratele abaterilor de producie Xi2 ( XY )i Chvu = 7) Cheltuiala variabil unitar Xi 2
8) Cheltuiala variabil a unei perioade ChV = Chvu Qi 9) Cheltuiala fix ChF = ChI ChV 10) Cheltuiala standard ChS = QS Chvu + ChF Not: Cheltuielile variabile unitare sunt aceleai de la o perioad la alta. Cheltuielile fixe (totale) sunt aceleai de la o perioad la alta. PROCEDEUL PUNCTELOR DE MINIM I DE MAXIM
Procedeul punctelor de maxim i minim este un procedeu de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe Metodologia de calcul presupune: 1. Calculul cheltuielilor variabile unitare. 2. Calculul cheltuielilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune luat n calcul, nmulind cheltuielile variabile unitare cu producia perioadei respective. 3. Calculul cheltuielilor fixe prin deducerea din cheltuielile totale ale perioadei ale celor variabile. 4. Calculul cheltuielilor de producie standard pentru o perioad de gestiune viitoare prin adunarea cheltuielilor fixe determinate anterior cu cheltuielile variabile calculate ca produs dintre cheltuielile variabile unitare i producia (standard) a perioadei dorite. Metodologia de calcul presupune: 1. Calculul cheltuielilor variabile unitare conform relaiei: Ch Chmin Chvu = max , n care: Qmax Qmin
Ch max = cheltuielile maxime dintr-o perioad de gestiune luat n calcul; Ch min = cheltuielile minime dintr-o perioad de gestiune luat n calcul; Q max = producia maxim dintr-o perioad de gestiune luat n calcul; Q min = producia minim.
202
n continuare metodologia este asemntoare cu metodologia de la procedeul celor mai mici ptrate, 2. Calculul cheltuielilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune luat n calcul, nmulind cheltuielile variabile unitare cu producia perioadei respective:
ChVi = Chvu Qi
3. Calculul cheltuielilor fixe prin deducerea din cheltuielile totale ale perioade a celor variabile:
ChF = Chi ChVi

4. Calculul cheltuielilor de producie standard pentru o perioad de gestiune viitoare prin adunarea cheltuielilor fixe determinate anterior cu cheltuielile variabile calculate ca produs dintre cheltuielile variabile unitare i producia (standard) a perioadei cerute:
ChS = Chvu Q S + CH F
PROCEDEE DE EVALUARE I CALCULARE A COSTURILOR PRIVIND PRODUCIA DE FABRICAIE INTERDEPENDENT PROCEDEUL CALCULELOR ITERATIVE
Procedeul se aplic n cazul unor livrri reciproce de produse, lucrri sau servicii, cnd producia capt caracter interdependent n sensul c nu se poate calcula costul unui produs livrat (utilitate tehnologic: energie electric, ap, energie termic) atta timp ct nu se cunoate i cheltuial efectuat cu utilitatea consumat (primit) pentru obinerea lui. Din acest cerc vicios se poate iei prin calcule succesive (iteraii) pe etape (runde), acceptnd iniial c doar una din secii este donatoare iar n etapele urmtoare innd cont de costul livrrilor reciproce. n practic, se consider c (n + 1) runde (iteraii) sunt suficiente pentru a aproxima costul prestaiilor reciproce (n = numrul de secii interdependente plus una pentru prima secie). Metodologia de calcul presupune: 1) Calculul rapoartelor ntre producia livrat n cadrul prestaiilor reciproce i totalul produciei obinute: 2) Calculul cotelor de cheltuieli ale prestaiilor reciproce (se va efectua pe etape numite runde). 3) nregistrarea cotelor de cheltuieli aferente prestaiilor reciproce n fiele conturilor analitice ale cheltuielilor activitii auxiliare, 922X,Y,Z. .. (se va efectua pe etape). 4) Calculul costului unitar prin raportarea soldurilor conturilor analitice ale cheltuielilor activitilor auxiliare la producia livrat celorlalte secii. Metodologia de calcul conform procedeului reiterrii este prezentat n Tabelul numrul 4.2.4.
203
Tabelul numrul 4.2.4 Metodologia de calcul conform procedeului reiterrii PROCEDEUL REITERRII Metodologia de calcul 1) Calculul rapoartelor ntre producia livrat seciilor consumatoare i totalul produciei fabricate de ctre secia furnizoare: (K = raportul dintre cantitatea de produse livrat unei secii (consumatoare) i totalul produciei fabricate de secia furnizoare; j = secia (consumatoare); q = cantitatea de producie livrat unei secii; Q = cantitatea de producie fabricat de secia furnizoare.) 2) Calculul costului produciei (prestaiei) primite: (C = costul prestaiei primite; Chf = cheltuielile iniiale n cazul primei secii furnizoare, n ceea ce privete celelalte secii (a II-a, a III-a etc.), la cheltuielile iniiale se adaug costurile produciei (prestaiei) primite n ordine de la celelalte secii .a.m.d. Calculele de preluare a cotelor de cheltuieli care formeaz costul produciei livrate n sistemul prestaiilor reciproce continu pn n momentul n care rezultatele obinute reprezint valori neglijabile.) 3) nregistrarea cotelor de cheltuieli aferente prestaiilor reciproce n fiele conturilor analitice de cheltuieli: cotele de cheltuieli determinate se scad (se crediteaz) din cheltuielile seciei furnizoare, se adaug (se debiteaz) la cheltuielile seciei consumatoare i se consemneaz n notele contabile: (922 reprezint "Cheltuielile activitii auxiliare" (n cadrul interdependenei produciei auxiliare), iar X, Y analiticele seciilor respective) 4) Calculul costului unitar al produciei de fabricaie interdependent: (C = costul unitar al produciei fabricate; j = produsul fabricat n secia J; SFD = soldul final debitor al contului de cheltuieli aferent seciei; qAS = cantitatea de producie livrat altor secii.) PROCEDEUL CALCULULUI ALGEBRIC Relaia de calcul
KJ =
qJ Q
C J = KJ Chf
922 X = 922 Y
Cu J =
S FDJ q AS
Procedeul face parte din categoria procedeelor de evaluare i calculare a costurilor privind producia de fabricaie interdependent. Fabricaia interdependent este activitatea care depinde de o alt fabricaie i reciproc. ntr-o ntreprindere industrial este frecvent ntlnit cazul n care seciile de fabricaie i livreaz reciproc produse i (sau) i presteaz servicii pentru nevoile lor de producie. Interdependena, constatat iniial n seciile de producie auxiliar intern, n general de producere a utilitilor tehnologice n ntreprinderile tradiionale n care fiecare "utilitate": ap industrial, energie termic, energie electric .a. se "consum" reciproc n procesul de fabricaie, poate fi aplicat oricror entiti cu producie omogen i continu (sau repetitiv) care fabric prin cooperare produse a cror realizare depinde unul de cellalt, n cadrul grupurilor sau chiar al ntreprinderilor individuale.
204
Conform acestui procedeu, costurile unitare ale produciei de fabricaie interdependent sunt considerate necunoscute. Se alctuiete un sistem de ecuaii astfel: producia fiecrei secii evaluat n funcie de costul su unitar este egal cu cheltuielile iniiale ale seciei productoare, la care se adug prestaiile primite de la celelalte secii evaluate n funcie de costul lor unitar. Sistemul de ecuaii se rezolv succesiv. Seciunea 4.3.
SISTEMUL DE CONTURI SPECIFICE I DE NREGISTRRI CONTABILE N CONTABILITATEA DE GESTIUNE
Conform Ordinului Ministrului Finanelor Publice 1826/2003 "contabilitatea de gestiune se organizeaz de administratorul persoanei juridice fie utiliznd conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar, fie cu ajutorul evidenei tehnico-operative proprii. Lista conturilor de gestiune este adaptat n funcie de scopurile urmrite, respectiv: evidenierea fluxului costurilor, determinarea costurilor aferente stocurilor, determinarea veniturilor i a rezultatelor n funcie de activitatea care le genereaz, efectuarea de previziuni etc." 7 Prezentm conturile de gestiune din clasa a IX-a aa cum au fost ele redate n Reglementrile conforme cu directivele europene 8 i consideraiile prezentate n literatura de specialitate 9 cu meniunea expres a ordinului "pentru organizarea contabilitii de gestiune, folosirea conturilor din aceast clas este opional." Planul de conturi de gestiune (clasa 9) cuprinde urmtoarele conturi: 90. DECONTRI INTERNE 901. Decontri interne privind cheltuielile 902. Decontri interne privind producia obinut 903. Decontri interne privind diferenele de pre 92. CONTURI DE CALCULAIE 921. Cheltuielile activitii de baz 922. Cheltuielile activitilor auxiliare 923. Cheltuieli indirecte de producie 924. Cheltuieli generale de administraie 925. Cheltuieli de desfacere 93. COSTUL PRODUCIEI 931. Costul produciei obinute 933. Costul produciei n curs de execuie
OMFP nr. 1826 publicat n Monitorul Oficial al Romniei, partea I, nr. 023 din data de 01/12/2004, pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune. 8 OMFP nr. 1752 / 2005, pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene - publicat n Monitorul Oficial al Romniei, nr. Partea I nr. 1.080 bis din 30/11/2005. 9 Clin Oprea, Gheorghe Crstea: Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor Editura Atlas Press, Bucureti 2003. Universitatea SPIRU HARET 205
7
Contul de gestiune 901 "Decontri interne privind cheltuielile": coninut economic, funcie contabil i corespondene contabile. Cu ajutorul contului 901 se ine evidena decontrilor interne privind cheltuielile activitii de baz i auxiliare, cheltuielile comune ale seciei, cheltuielile generale de administraie, precum i cheltuielile de desfacere i se stabilete diferena ntre preurile de nregistrare (prestabilite sau cu ridicata) i costul efectiv al produselor finite, semifabricatelor din producie destinate vnzrii, lucrrilor executate i serviciilor prestate, care formeaz producia marf a unitii. Contul 901 "Decontri interne privind cheltuielile" este un cont bifuncional dar funcioneaz ca un cont de pasiv. Contul 901 "Decontri interne privind cheltuielile" se crediteaz, n cursul lunii, prin debitul conturilor 921 "Cheltuielile activitii de baz", 922 "Cheltuielile activitilor auxiliare", 923 "Cheltuieli indirecte de producie", 924 "Cheltuieli generale de administraie", 925 "Cheltuieli de desfacere" i se debiteaz, la sfritul lunii, prin creditul conturilor 931 "Costul produciei obinute" i 903 "Decontri interne privind diferenele de pre. Schema funcionrii contului
D 901 "Decontri interne privind cheltuielile" C Costul efectiv al produselor finite Cheltuielile de producie din contabilitatea obinute (cont: 931) financiar, nregistrare n conturi dup natura economic (cont: 921, 922, 923, 924, 925) Sold final creditor (costul efectiv al produciei n curs de execuie)
Contul de gestiune 902 "Decontri interne privind producia obinut": coninut economic, funcie contabil i corespondene contabile. Cu ajutorul contului 902 se ine evidena decontrilor interne privind costul produciei obinute n cursul lunii, la pre de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata). Contul 902 "Decontri interne privind producia obinut" este un cont bifuncional. Contul 902 "Decontri interne privind producia obinut" se crediteaz, n cursul lunii, prin debitul conturilor 903 "Decontri interne privind diferenele de pre" i 931 "Costul produciei obinute" i se debiteaz, la sfritul lunii, prin creditul conturilor 921 "Cheltuielile activitii de baz", 922 "Cheltuielile activitilor auxiliare", 923 "Cheltuieli indirecte de producie", 924 "Cheltuieli generale de administraie", 925 "Cheltuieli de desfacere" i 933 "Costul produciei n curs de execuie". Schema funcionrii contului
D 902 "Decontri interne privind producia obinut" C Costul efectiv al produciei finite obinute Costul standard al produciei finite (cont: 921) obinute (cont: 931). Diferenele de pre aferente produciei finite obinute (cont: 903) 206
Contul de gestiune 903 "Decontri interne privind diferenele de pre": coninut economic, funcie contabil i corespondene contabile. Cu ajutorul contului 903 se ine evidena diferenelor de pre calculate, la sfritul lunii, ntre costul efectiv al produciei obinute i preul de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) al acestora. Contul 903 "Decontri interne privind diferenele de pre" este un cont de activ. Contul 903 "Decontri interne privind diferenele de pre" se debiteaz, la sfritul lunii, prin creditul contului 902 "Decontri interne privind producia obinut" i se crediteaz prin debitul contului 901 "Decontri interne privind cheltuielile". Schema funcionrii contului
D 903 "Decontri interne privind diferenele de pre" C Diferenele de pre aferente produciei finite Diferenele de pre aferente produciei obinute (cont: 902) finite obinute, repartizate (cont: 931 )
Contul de gestiune 921 "Cheltuielile activitii de baz": coninut economic, funcie contabil i corespondene contabile. Cu ajutorul contului 921 se ine evidena cheltuielilor aferente activitii de baz a unitii. Contul 921 "Cheltuielile activitii de baz" este un cont de activ. Contul 921 "Cheltuielile activitii de baz" se debiteaz, n cursul lunii, prin creditul contului 901 "Decontri interne privind cheltuielile", iar la sfritul lunii, prin creditul conturilor 922 "Cheltuielile activitilor auxiliare, 923 "Cheltuieli indirecte de producie", 924 "Cheltuieli generale de administraie", 925 "Cheltuieli de desfacere" i se crediteaz, la sfritul lunii, prin debitul conturilor 902 "Decontri interne privind producia obinut" i 933 "Costul produciei n curs de execuie" Schema funcionrii contului
D 921 "Cheltuielile activitii de baz" C Cheltuielile directe (cont: 901) Costul produciei n curs de Cheltuielile activitilor auxiliare (cont: 922) execuie (cont: 933) Cheltuielile indirecte de producie (cont: 923) Costul efectiv al produciei Cheltuielile generale de administraie (cont: 924) finite obinute (cont: 902) Cheltuieli de desfacere (cont: 925) Costul efectiv al produciei finite i al produciei n curs de execuie
Contul de gestiune 922 "Cheltuielile activitilor auxiliare": coninut economic, funcie contabil i corespondene contabile. Cu ajutorul contului 922 se ine evidena cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i a cheltuielilor generale ale fiecrei secii de producie. Contul 923 "Cheltuieli indirecte de producie" este un cont de activ. Contul 923 "Cheltuieli indirecte de producie" se debiteaz, n cursul lunii, prin creditul contului 901 "Decontri interne privind cheltuielile" i se crediteaz, la sfritul lunii, prin debitul conturilor 902 "Decontri interne privind producia obinut", 921 "Cheltuielile activitii de baz" i 933 "Costul produciei n curs de execuie".
207
Schema funcionrii contului

D 922 "Cheltuielile activitilor auxiliare" C Cheltuielile colectate (cont: 901) Decontrile reciproce (cont: 922 n analitic) Decontrile reciproce (cont: 922 Repartizarea cheltuielilor pe locurile consumatoare n analitic) (cont: 921, 923, 924, 925) Costul produciei n curs de execuie (cont: 933) Costul efectiv al produciei marf (cont: 902)
Contul de gestiune 923 "Cheltuieli indirecte de producie": coninut economic, funcie contabil i corespondene contabile. Cu ajutorul contului 923 se ine evidena cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i a cheltuielilor generale ale fiecrei secii de producie. Contul 923 "Cheltuieli indirecte de producie" este un cont de activ. Contul 923 "Cheltuieli indirecte de producie" se debiteaz, n cursul lunii, prin creditul contului 901 "Decontri interne privind cheltuielile" i se crediteaz, la sfritul lunii, prin debitul conturilor 902 "Decontri interne privind producia obinut", 921 "Cheltuielile activitii de baz" i 933 "Costul produciei n curs de execuie". Schema funcionrii contului
D 923 "Cheltuieli indirecte de producie" C Cheltuielile indirecte ale seciilor principale Cota de cheltuieli indirecte ale de producie (cont: 901) seciilor repartizate pe obiecte de Cheltuielile activitilor auxiliare (cont: 922) calculaie (cont: 921, 922)
Contul de gestiune 924 "Cheltuieli generale de administraie": coninut economic, funcie contabil i corespondene contabile. Cu ajutorul contului se ine evidena cheltuielilor de administraie i de conducere a unitii. Contul 924 "Cheltuieli generale de administraie" este un cont de activ. Contul 924 "Cheltuieli generale de administraie" se debiteaz, n cursul lunii, prin creditul contului 901 "Decontri interne privind cheltuielile" i se crediteaz, la sfritul lunii, prin debitul conturilor 902 "Decontri interne privind producia obinut", 921 "Cheltuielile activitii de baz", 922 "Cheltuielile activitilor auxiliare", 925 "Cheltuieli de desfacere" i 933 "Costul produciei n curs de producie". Schema funcionrii contului
D 924 "Cheltuieli generale de administraie" C Cheltuieli generale de administraie Cota de cheltuieli generale de administraie (cont: 901) repartizate pe obiecte de calculaie (cont: 921, Cheltuielile activitilor auxiliare 922) (cont: 922)
Contul de gestiune 925 "Cheltuieli de desfacere": coninut economic, funcie contabil i corespondene contabile.
208
Cu ajutorul contului 925 se ine evidena cheltuielilor pentru desfacerea produselor fabricate. Contul 925 "Cheltuieli de desfacere" este un cont de activ. Contul 925 "Cheltuieli de desfacere" se debiteaz, n cursul lunii, prin creditul contului 901 "Decontri interne privind cheltuielile", iar la sfritul lunii, prin creditul conturilor 922 "Cheltuielile activitilor auxiliare" i 924 "Cheltuieli generale de administraie" i se crediteaz, la sfritul lunii, prin debitul contului 902 "Decontri interne privind producia obinut". Schema funcionrii contului
D 925 "Cheltuieli de desfacere" C Cheltuielile de desfacere (cont: 901 ) Cota de cheltuieli de desfacere repartiCheltuielile activitilor auxiliare (cont: 922) zate pe obiecte de calculaie (cont: 921)
Contul de gestiune 931 "Costul produciei obinute": coninut economic, funcie contabil i corespondene contabile. Cu ajutorul contului se ine evidena produciei finite obinute, constnd n: produse finite, semifabricate, destinate vnzrii, lucrri executate i servicii prestate pentru teri, investiii proprii sau alte activiti. Contul 931 "Costul produciei obinute" este un cont de activ. Contul 931 "Costul produciei obinute" se debiteaz, n cursul lunii, prin creditul contului 902 "Decontri interne privind producia obinut" i se crediteaz, la sfritul lunii, prin debitul contului 901 "Decontri interne privind cheltuielile". Schema funcionrii contului
D 931 "Costul produciei obinute" C Costul standard al produciei finite obinute Costul efectiv al produciei finite (cont: 902) obinute (cont: 901 ) Diferenele de pre aferente produciei finite obinute (cont: 903)
Contul de gestiune 933 "Costul produciei n curs de execuie": coninut economic, funcie contabil i corespondene contabile. Cu ajutorul contului 933 se ine evidena costului efectiv al produciei n curs de execuie. Contul 933 "Costul produciei n curs de execuie" este un cont de activ. Contul 933 "Costul produciei n curs de execuie" se debiteaz, la sfritul lunii, prin creditul conturilor 921 "Cheltuielile activitii de baz", 922 "Cheltuielile activitilor auxiliare, 923 "Cheltuieli indirecte de producie", 924 "Cheltuieli generale de administraie" i se crediteaz prin debitul contului 902 "Decontri interne privind producia obinut". Schema funcionrii contului
D 933 "Costul produciei n curs de execuie" C Costul efectiv al produciei n curs de execuie Sold final debitor (costul efectiv (cont: 921) al produciei n curs de execuie)
209
NREGISTRRI CONTABILE
DESCHIDEREA CONTURILOR (la finele unei perioade, n contabilitatea de gestiune toate conturile se nchid - vezi operaia 8). 933 = 901 DESCHIDEREA conturilor produciei n curs de execuie2 (neterminat) 1 n luna anterioar (la nceputul perioadei). 921 = 933 NREGISTRAREA pe cheltuieli (de regul, directe) a produciei n 3 curs de execuie (la nceputul perioadei). DECONTAREA CHELTUIELILOR, dup caz: ale activitii de baz, 92x = 901 ale activitii auxiliare, indirecte de producie, celelalte cheltuieli 2 x = 1, 2, 3, indirecte, respectiv cheltuielile generale de administraie i cheltuielile 4, 5 de desfacere (n cursul perioadei). REPARTIZAREA CHELTUIELILOR: indirecte de producie i dup 921 = 923 3 caz celelalte cheltuieli, 4 prilej cu care conturile se nchid. NREGISTRAREA PRODUCIEI la pre standard (prestabilit) numit 4 pre de nregistrare (cost standard), n cursul perioadei, respectiv atunci 931 = 902 cnd producia finit se depoziteaz (stocheaz) la magazie. DECONTAREA PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE inventariat 933 = 921 5 i evaluat la cost de producie la sfritul perioadei 5. DECONTAREA PRODUCIEI 6 la cost efectiv (toate cheltuielile 6 902 = 921 efectuate, prilej cu care 921 se nchide la sfritul perioadei). 7 DECONTAREA DIFERENELOR DE PRE (prilej cu care contul 7 903 = 902 902 se nchide la sfritul perioadei). NCHIDEREA CONTURILOR DE DIFERENE DE PRE (prilej cu 8 931 = 903 care contul 903 se nchide la sfritul perioadei). 9 NCHIDEREA TUTUROR CONTURILOR (prilej cu care i conturile 901 = 931(3) 931 i 933 se nchid la sfritul perioadei). Note: Conturile utilizate sunt: 901 (Decontri interne privind cheltuielile); 902 (Decontri interne privind producia obinut); 903 (Decontri interne privind diferenele de pre); 921 (Cheltuielile activitii de baz); 922 (Cheltuielile activitii auxiliare); 923 (Cheltuieli indirecte de producie); 924 (Cheltuieli generale de administraie); 925 (Cheltuieli de desfacere); 931 (Costul produciei obinute); 933 (Costul produciei n curs de execuie). Pot fi utilizate i alte conturi n funcie de opiunea fiecrei uniti patrimoniale. 2 Producia n curs de execuie reprezint producia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. n cadrul produciei n curs de execuie se cuprind, de asemenea, lucrrile i serviciile, precum i studiile n curs de execuie sau neterminate. Producia n curs de execuie se determin prin inventarierea produciei neterminate la finele perioadei, prin metode tehnice de constatare a stadiului sau gradului de efectuare a operaiunilor tehnologice i evaluarea acesteia la costurile de producie. 3 Costul produciei n curs de execuie de la nceputul perioadei se adaug la cheltuielile perioadei, pe purttori, respectiv n debitul analiticelor contului 921, deoarece aceasta continu fabricaia din perioada precedent n care au fost colectate cheltuielile sale (se va observa debitarea contului de cheltuieli 921). Exist variante de nregistrare prin care se debiteaz direct contul 902.
210
Cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere sunt n general excluse din costul de producie, n afar de cazul cnd condiiile specifice de exploatare justific luarea lor n consideraie. n msura n care cheltuielile generale de administraie se includ n costul de producie, repartizarea asupra costurilor produselor se face similar cheltuielilor indirecte de producie. n cazul n care identificarea cheltuielile de desfacere nu este posibil pe produs, acestea pot fi repartizate, proporional cu greutatea sau volumul produselor livrate, sau n funcie de alte criterii. 5 Costul produciei n curs de execuie de la finele perioadei se deduce (scade) din totalul cheltuielilor perioadei (cheltuieli transferate acum pe purttori, respectiv n analiticele contului 921) pentru a rmne numai cheltuielile produciei finite al crui cost se dorete s fie determinat (se va observa creditarea contului de cheltuieli 921). 6 Prin producie se nelege, respectiv: semifabricatele, care sunt produsele al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o secie (faza de fabricaie) i care trec n continuare n procesul tehnologic al altei secii (faze de fabricaie) sau se livreaz terilor; produsele finite, respectiv produsele care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul unitii patrimoniale, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor; produsele reziduale reprezentnd rebuturi, materiale recuperabile sau deeuri. 7 Diferenele de pre sau abaterile dintre costul de producie i costul standard pot fi nefavorabile (costul de producie mai mare dect costul standard, respectiv contul 902 prezint sold debitor - nregistrare n negru) sau favorabile (costul de producie mai mic dect costul standard, respectiv contul sold creditor - nregistrare n rou).
211
Capitolul 5 GESTIUNEA STOCURILOR INTERFA NTRE CONTABILITATEA FINANCIAR I CONTABILITATEA DE GESTIUNE
Scopul capitolului Gestiunea stocurilor interfa ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune este cunoaterea de ctre viitorii absolveni ai Facultii de Management Financiar-Contabil a unor conexiuni ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune, respectiv metodele de calculaie i analiz a costurilor. Obiectivele capitolului Gestiunea stocurilor interfa ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune sunt: cunoaterea principalelor definiii necesare studierii interdisciplinare a stocurilor stpnirea metodologiei generale de lucru acceptate de tiina economic n domeniul analizei complexe a stocurilor nelegerea necesitii calculaiei i analizei costurilor n scopul unei bune informri a managerilor i patronilor din economia real formarea abilitilor de alegere a procedeelor i metodelor de calculaie sau analiz a costurilor legate de stocuri iniierea n problemele complexe de analiz a fluxurilor de documente i informaii pentru probleme de stocuri cunoaterea tipologiei i a legturilor dintre fenomenele pe care le implic o analiz tiinific a costurilor privind stocurile Introducere la capitolul Gestiunea stocurilor interfa ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune. n scopul calculaiei i analizei costurilor doctrina i practica economic au dezvoltat proceduri specifice la unele componente complexe. Una dintre acestea este problema stocurilor. Pentru a putea fi nelese pe deplin i a valorifica toate valenele acestora se impune o abordare multidisciplinar sau interdisciplinar. Este ceea ce gsim n capitolul 5 al manualului Metode de calculaie i analiz a costurilor. Pentru studierea materialului din capitolul 5 se recomand parcurgerea nainte a lucrrii Contabilitate de gestiune. Noiuni fundamentale, a celorlalte capitole din prezenta lucrare, a manualului universitar de contabilitate financiar, a unor probleme de microeconomie din manualul de Economie politic i a celui de Matematici pentru economiti. Dup parcurgerea capitolului 5 studenii vor obine informaii i deprinderi de calcul i analiz interdisciplinar n problema stocurilor, cu posibilitatea de extindere sau de extrapolare a practicilor respective.
212
Seciunea 5.1
GESTIUNEA STOCURILOR PENTRU CALCULAIA COSTURILOR
Stocurile sunt activele circulante achiziionate sau produse pentru consum propriu sau n scopul comercializrii i care se ateapt a fi realizate n termen de 12 luni de la data bilanului. Cu alte cuvinte, stocurile pot fi: a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; b) n curs de producie n vederea vnzrii n aceleai condiii ca mai sus; c) sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. Valoarea de intrare (valoarea contabil sau costul istoric) este valoarea la care bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la data intrrii n unitate. La data ieirii din unitate (patrimoniu) sau la darea n consum bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. Valoarea de intrare se stabilete astfel: bunurile procurate cu titlu oneros (materiile prime, materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, mrfurile, ambalajele .a.) la cost de achiziie; bunurile produse n unitatea patrimonial (producia n curs de execuie, semifabricatele, produsele finite, produsele reziduale .a.), la costul de producie. Costul de achiziie al unui bun este egal cu preul de cumprare (mai puin reducerile comerciale primite), taxele nerecuperabile (taxe vamale, accize, comisioane n vam), cheltuielile de transport-aprovizionare i alte cheltuieli accesorii (asigurare, recepie, i n unele situaii costul ndatorrii) necesare punerii n stare de utilitate sau de intrare n gestiune a bunului respectiv. TVA-ul este, de regul, considerat tax recuperabil. Cu toate acestea, pentru achiziia stocurilor activitilor scutite de taxa pe valoare adugat aceasta se include n costul de achiziie. Costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie determinate raional ca fiind legate de fabricaia acestuia. n procesul de gestiune a stocurilor este utilizat i conceptul de cost standard care ia n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile existente la un moment dat. Elementele de natura stocurilor se evalueaz i se reflect n situaiile financiare anuale simplificate, cu ocazia nchiderii exerciiului, la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabil (net) pus de acord cu rezultatele inventarierii. Evaluarea elementelor de activ (stocurilor) cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei.
213
Valoare contabil net este valoarea de intrare, mai puin amortizarea i provizioanele pentru depreciere. La ieirea din gestiune a stocurilor i a altor active fungibile, acestea se evalueaz i nregistreaz n contabilitate prin aplicarea uneia din metodele menionate mai jos: a) metoda primul intrat - primul ieit FIFO; b) metoda costului mediu ponderat CMP (WAC); c) metoda ultimul intrat - primul ieit LIFO. Potrivit metodei primei intrri - primei ieiri (FIFO) bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al lotului urmtor, n ordine cronologic. Potrivit metodei ultimei intrri - primei ieiri (LIFO), bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al ultimei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al lotului anterior, n ordine cronologic. Costul (de achiziie sau de producie) unitar mediu ponderat (CMP - WAC) se calculeaz fie dup fiecare intrare, fie lunar, ca raport ntre valoarea total a stocului iniial (la cost de achiziie sau de producie) plus valoarea intrrilor la costuri de achiziie (sau de producie) i cantitatea existent n stocul iniial plus cantitile intrate. Se menioneaz c, n conformitate cu standardul internaional IAS 2, numai metodele FIFO i CMP sunt acceptate ca tratament contabil de baz. Conform inventarului permanent n contabilitate se nregistreaz toate operaiunile de intrare i ieire, ceea ce permite stabilirea i cunoaterea n orice moment a stocurilor, att cantitativ ct i valoric. Inventarul intermitent const n stabilirea ieirilor i nregistrarea lor n contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfritul perioadei. n acest caz, ieirile se determin ca diferen ntre valoarea stocului iniial plus valoarea intrrilor i valoarea stocului final, determinat pe baza inventarierii. Evaluarea i nregistrarea n contabilitate a materiilor prime, produselor, mrfurilor i a altor bunuri de natura stocurilor se poate face i la preuri standard (prestabilite), pe baza preurilor medii ale bunurilor respective, numite preuri de nregistrare, cu condiia evidenierii distincte a diferenelor de pre fa de costul de achiziie sau de producie dup caz. Diferenele de pre astfel stabilite, la intrarea bunurilor respective n patrimoniu, se nregistreaz proporional, att asupra valorii bunurilor ieite, ct i asupra stocurilor rmase. Repartizarea diferenelor de pre asupra stocurilor ieite din gestiune se face cu ajutorul unui coeficient de repartizare K, care se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de nregistrare. Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de producie trebuie evideniate distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului.
214
n msura n care costul sau preul standard sunt fixe (att la intrare ct i la ieire) ntr-un exerciiu financiar, descrcarea din gestiune a stocurilor nu mai este influenat de valoarea de ieire. Ca atare, metodele LIFO, FIFO, CMP, nu mai sunt operaionale (s.n.). Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea ce se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. n acest scop valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin constituirea unui provizion pentru depreciere. n conformitate cu principiul permanenei metodelor este necesar continuarea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor de activ i de pasiv i a rezultatelor, asigurndu-se comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Cu toate acestea, dei metoda aleas trebuie aplicat cu consecven, pentru elemente similare de natura stocurilor i a activelor fungibile de la un exerciiu financiar la altul, n situaii excepionale, administratorii pot decide s schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile, cu condiia ca n notele explicative s prezinte urmtoarele informaii: 1) motivul schimbrii metodei 2) efectele sale asupra rezultatului. De asemenea, o persoan juridic trebuie s utilizeze aceleai metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natur i utilizare similare. Pentru stocurile cu natur sau utilizare diferit, folosirea unor metode diferite de calcul al costului poate fi justificat. n funcie de regulile i metodele de evaluare la intrare / ieire (tabelul nr. 5.1.1.), se obin combinaiile de metode de nregistrare n contabilitate din tabelul nr. 5.1.2.
Seciunea 5.2
EXEMPLIFICARE A MODELULUI INTERDISCIPLINAR DE ANALIZ A STOCURILOR
Exemplificm n continuare aceste metode apelnd la urmtoarele notaii: I1, I2 = Aprovizionri (intrri n gestiune) de stocuri n ordine cronologic. E1, E2 = Consumuri sau livrri (ieiri n gestiune) de stocuri n ordine cronologic. SI, SF = Stocul iniial al stocurilor, stocul final al stocurilor. Aceste valori vor fi exprimate cantitativ-valoric sub forma qi ci unde qi reprezint cantitile intrate, iar ci costurile de achiziie sau producie, dup caz.
215
216
217
FIELE DE CONT 301 SI = 130.000 E1 = 65.000 I1 = 110.000 E2 = 65.000 I2 = 40.000 E2 = 55.000 TSD = 280.000 TSC = 185.000 SFD = 95.000 Materii prime 345 SI = 130.000 I1 = 110.000 I2 = 40.000 TSD = 280.000 E1 = 65.000 E2 = 65.000 E2 = 55.000
TSC = 185.000 SFD = 95.000 Produse finite (S = SF 345 - SI 345 = - 35.000)
601 E1 = 65.000 E2 = 65.000 E2 = 55.000 TSD = 185.000 SFD = 185.000 Cheltuieli cu materiile prime
711 E1 = 65.000 I1 = 110.000 E2 = 65.000 I2 = 40.000 E2 = 55.000 TSD = 185.000 TSC = 150.000 SFD = 35.000 Variaia stocurilor 7
NOTE: 1 Costul de achiziie al unui bun este egal cu preul de cumprare (mai puin reducerile comerciale), taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare punerii n stare de utilitate sau de intrare n gestiune a bunului respectiv. 2 Costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate, alte cheltuieli directe de producie, precum i cota de cheltuieli indirecte de producie determinate raional ca fiind legate de fabricaia sa. 3 Conform metodei inventarului permanent, n contabilitate se nregistreaz toate operaiunile de intrare i ieire, ceea ce permite stabilirea i cunoaterea n orice moment a stocurilor, att cantitativ ct i valoric. 4 Potrivit metodei primei intrri - primei ieiri (FIFO) bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al lotului urmtor, n ordine cronologic. 5 Cost de achiziie pentru materii prime, cost de producie pentru produse. 6 Se observ modul de nregistrare a produciei finite, care echilibreaz cheltuielile ncorporate n costuri, cu veniturile din producia stocat (variaia stocurilor) astfel ca operaiile interne s nu afecteze rezultatul exerciiului. n spiritul normelor armonizate, costul produselor ar putea fi nregistrat i prin deducerea cheltuielilor (345 = 6xx) unde 6xx este un cont cu semnificaia costul produciei fabricate. 7 Soldul debitor al contului bifuncional 711 semnific o variaie negativ (destocaj) a stocurilor ( - SF D711 = S).
218
219
FIELE DE CONT 371 SI = 130.000 I1 = 110.000 I2 = 40.000 TSD = 280.000 E1 = 55.000 E2 = 40.000 E2 = 55.000 341 SI = 130.000 I1 = 110.000 I2 = 40.000 TSD = 280.000 E1 = 55.000 E2 = 40.000 E2 = 55.000
TSC = 150.000 SFD = 130.000 Mrfuri
TSC = 150.000 SFD = 130.000 Semifabricate S = SF 341 - SI 341 = 0
607 E1 = 55.000 E2 = 40.000 E2 = 55.000 TSD = 150.000 SFD = 150.000 Cheltuieli privind mrfurile
711 E1 = 55.000 I1 = 110.000 E2 = 40.000 I2 = 40.000 E2 = 55.000 TSD = 150.000 TSC = 150.000 SFD = 0 Variaia stocurilor 5
NOTE: 1 Potrivit metodei ultimei intrri - primei ieiri (LIFO), bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al ultimei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al lotului anterior, n ordine cronologic. 2 Cost de achiziie pentru mrfuri, cost de producie pentru semifabricate. 3 n literatura de specialitate, se obinuiete ca preului de cumprare s-i fie afectat un analitic distinct (371.01) iar cheltuielilor accesorii un alt analitic (371.02). La sfritul perioadei trebuie fcut repartizarea acestor cheltuieli proporional cu consumurile (ieirile) de mrfuri. Atenionm c n condiiile n care costul de achiziie este normalizat, atunci componentele sale se depersonalizeaz i devenind cost , evidena susmenionat are doar un caracter facultativ i informal. 4 Se observ c metodele FIFO I LIFO reprezint extremele metodelor de evaluare. n condiiile unor preuri din ce n ce mai mici (dezinflaie - cazul problemei) metoda FIFO prezint cheltuielile cele mai mari (ceea ce implic un profit mai mic) n timp ce metoda LIFO prezint cheltuielile cele mai mici (ceea ce nseamn un profit mai mare). n conformitate cu principiul permanenei metodelor este necesar pstrarea acelorai reguli i norme privind evaluarea i nregistrarea n contabilitate i prezentarea n bilan a elementelor de activ i de pasiv (art. 2.3.). 5 Soldul zero al contului bifuncional 711 semnific o lips de variaie a stocurilor, respectiv un echilibru ntre ieiri i intrri, lucru observat i din fia de cont a contului 341 (SI - SF = 0; SF 711 = S).
220
221
FIELE DE CONT 301 SI = 130.000 E1 = 60.000 I1 = 110.000 E2 = 110.000 I2 = 40.000 TSD = 280.000 TSC = 170.000 SFD = 110.000 Materii prime 345 SI = 130.000 E1 = 60.000 I1 = 110.000 E2 = 110.000 I2 = 40.000 TSD = 280.000 TSC = 170.000 SFD = 110.000 Produse finite SF 345 - SI 345 = - 20.000
601 E1 = 60.000 E2 = 110.000 TSD = 170.000 SFD = 170.000 Cheltuieli cu materiile prime
711 E1 = 60.000 I1 = 110.000 E2 = 110.000 I2 = 40.000 TSD = 170.000 TSC = 150.000 SFD = 20.000 Variaia stocurilor (- SFD 711 = S)
NOTE: 1 Costul (de achiziie sau de producie dup caz) unitar mediu ponderat (CMP WAC) se calculeaz fie dup fiecare intrare, fie lunar, ca raport ntre valoarea total a stocului iniial (la cost de achiziie sau de producie) plus valoarea intrrilor la costuri de achiziie (sau de producie) i cantitatea existent n stocul iniial plus cantitile intrate. 2 Cost de achiziie pentru materii prime, cost de producie pentru produse. 3 Calculul CMP unitar, dup prima intrare:
CMP1 =
4
q c q
i i
1.000 130 + 1.000 110 = 120 1.000 + 1.000
Calculul CMP unitar, dup a doua intrare:

CMP2 =
q c q
i i
1.500 120 + 500 80 = 110 1.500 + 500
Valoarea ieirilor: E = E1 + E2 = 170.000; Valoarea stocului final: SF = SI + I - E = 110.000 Costul mediu ponderat unitar, calculat lunar:
CMP =
Valoarea ieirilor calculate pe ntreaga perioad (lun): E = (500 + 1.000) 112 = 168.000 (fa de 170.000) Valoarea stocului final n condiiile CMP calculat lunar: SF = SI + I - E = (2.5000 - 1.500) 112 = 1.000 112 = 112.000 (fa de 110.000) Se observ c metoda conduce la rezultate diferite dup cum CMP este calculat dup fiecare intrare sau pe ntreaga perioad (lun).
222
q c q
i i
1.000 130 + 1.000 110 + 500 80 = 112 1.000 + 1.000 + 500
223
FIELE DE CONT 301 SI = 100.000 E1 = 50.000 I1 = 100.000 E2 = 100.000 I2 = 50.000 TSD = 250.000 TSC = 150.000 SFD = 100.000 Materii prime 308 SI = 30.000 I1 = 10.000 I2 = 10.000 E2DP = 18.000 TSD = 30.000 (TSC = 18.000) SFD = 12.000 Diferene de pre la materii prime i materiale 601 E1 = 50.000 E2 = 100.000 E2DP = 18.000 TSD = 168.000 SFD = 168.000 Cheltuieli cu materiile prime 345 SI = 100.000 E1 = 50.000 I1 = 100.000 E2 = 100.000 I2 = 50.000 TSD = 250.000 TSC = 150.000 SFD = 100.000 Produse finite 348 SI = 30.000 I1 = 10.000 I2 = 10.000 E2DP = 18.000 TSD = 30.000 (TSC = 18.000) SFD = 12.000 Diferene de pre la produse
711 E1 = 50.000 I1 = 100.000 E2 = 100.000 I1 = 10.000 E2DP = 18.000 I2 = 50.000 I2 = 10.000 SFD = 18.000 Variaia stocurilor
NOTE: Conform regulii anterioare (a costului de achiziie sau de producie, dup caz,), stocurile intrau n gestiune sistematic i cronologic cu aceste valori i se descrcau din gestiune, cu aceleai valori, dar n ordinea instituit de metodele FIFO, LIFO sau cu valoarea CMP - costului mediu ponderat. Regula utiliza diferite valori de intrare / ieire, determinate n general de fluctuaiile componentelor costului de achiziie - producie, (n special de preurile de cumprare, cheltuielile de transport aprovizionare .a.). Regula preului (costului) standard presupune utilizarea att la intrare, ct i la ieire, a unor valori standard (prestabilite) constante ntr-un exerciiu financiar, situaie n care trebuie evideniate distinct att la intrare, ct i la ieire diferenele (abaterile) favorabile (mai mici) sau nefavorabile (mai mari) dintre costul (real) de achiziie (producie) i preurile (costurile) standard (de nregistrare). n aceast
224
situaie, utiliznd valori constante la ieire, descrcarea din gestiune a stocurilor nu mai este influenat de ordinea de ieire. Ca atare, metodele LIFO, FIFO sau CMP, nu mai prezint aplicabilitate (s.n.). La prima vedere, aceast regul, pare mai complicat, datorit evidenei duble, att a preurilor (costurilor) standard, ct i a diferenelor dintre costurile de achiziie (producie) i preurile (costurile) standard. Cu toate acestea, lucrurile se simplific, cel puin la ieire, n situaia n care descrcarea din gestiune a diferenelor de pre (cost), nu se face pentru fiecare ieire n parte, ci o singur dat, global, la sfritul perioadei (an, lun) proporional cu valoarea stocurilor ieite (exprimate n pre - cost standard.) Deoarece descrcarea diferenelor de pre (cost) este nregistrat n coresponden cu conturile de cheltuieli (sau venituri, pentru produse, 711 = 345), pentru a nu fi afectat rezultatul (fiscal al) exerciiului, perioada dup care se face descrcarea trebuie s fie ct mai redus (o lun). Din pcate, normele de armonizare nu mai menin explicit conceptul de pre standard (prestabilit) i nici nu mai definesc preul de nregistrare pe care l utilizeaz ns la toate nregistrrile de active. Repartizarea diferenelor de pre asupra stocurilor ieite din gestiune se face cu ajutorul coeficientului de repartizare K. Acesta multiplic valoarea stocurilor ieite din gestiune (VE): Soldul iniial al diferenelor de pre Soldul iniial al stocurilor la pre standard + Diferenele de pre aferente intrrilor de stocuri Intrri de stocuri n cursul + perioadei la pre standard
n cazul de fa:
K= 30.000 + 0 = 0,12 (12 % ) i E 2DP = K VE = 0,12 150.000 = 18.000 100.000 + 150.000
Determinarea diferenelor de pre aferente ieirilor de stocuri se poate face i n baza regulii de trei simple, astfel: Dac la TSDSTOC (soldul iniial + intrrile la PS) Atunci la TSCSTOC (ieiri de stocuri la PS)
1
corespunde corespunde
TSDDP (soldul iniial al diferenelor de pre + intrrile de DP aferente) E2 DP
E 2DP =
TSD DP 12.000 TSC STOC = K VE = 150.000 = 0,12 150.000 = 18.000 100.000 TSD STOC
Contul bifuncional 711, redenumit variaia stocurilor, nu prezint sold iniial pentru c acesta, ca orice cont de venituri se nchide la sfritul perioadei, prin contul de rezultate; atunci cnd soldul su este creditor semnific o variaie pozitiv (cretere, stocaj) a stocurilor. Soldul debitor al contului bifuncional 711 semnific o variaie negativ (scdere, destocaj) a stocurilor: S = SF - SI = 112.000 - 130.000 = - 18.000.
225
226
FIELE DE CONT 371 SI = 130.000 TSD = 130.000 = CSI* =130.000 TSC = 130.000 = 345 SI = 130.000 TSD = 130.000 = CSI =130.000 TSC = 130.000 =
SFDI = 95.000 Mrfuri *CSI = consum stoc iniial
SFDI = 95.000 Produse S = SF 345 - SI 345 = 95.000 - 130.000 = - 35.000 711 9 CSI = 130.000
607 CSI = 130.000 I1 = 110.000 I2 = 40.000 TSD = 280.000 SFI = 95.000 95.000 SFD = 185.000 Cheltuieli privind mrfurile (costul mrfurilor vndute)
SFI = 95.000 TSD = 130.000 TSC = 95.000 SFD = 35.000 Variaia stocurilor Se observ conceptul de variaie a stocurilor (- SF D711 = S)
NOTE: 1 Inventarul intermitent (care este recomandat unitilor patrimoniale din categoria celor mici sau mijlocii s.n.) const n stabilirea ieirilor i nregistrarea lor n contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfritul perioadei (SF = SI + I - E). n acest caz, ieirile se determin ca diferen ntre valoarea stocului iniial plus valoarea intrrilor i valoarea stocului final, determinat pe baza inventarierii (E = SI + I - SF). Aplicarea metodei inventarului intermitent difer n funcie de proveniena stocurilor. Pentru stocurile (bunurile) aprovizionate din afara unitii se parcurg urmtoarele etape: 2 se storneaz stocurile iniiale ale perioadei din conturile de stocuri pentru a reveni asupra conturilor de cheltuieli, unde sunt nregistrate ca regul general; 3 achiziiile de stocuri efectuate de la furnizori se nregistreaz direct asupra conturilor de cheltuieli; 4 la finele perioadei se inventariaz stocurile aprovizionate ori provenite din perioada precedent, neconsumate, cu care se micoreaz cheltuielile prin trecerea lor asupra conturilor de stocuri, astfel c soldurile conturilor de cheltuieli vor reflecta stocurile consumate (ieite) n timpul perioadei.
227
Pentru stocurile (bunurile) obinute din producie proprie se parcurg aceleai etape, cu meniunea: 5 la stocurile proprii (de exemplu produsele finite), att intrrile ct i ieirile din gestiune nu se nregistreaz n contabilitatea financiar. Se nregistreaz n evidena operativ de la locurile de depozitare i n contabilitatea de gestiune. Deoarece la aceast metod nu se nregistreaz ieiri, evalurile LIFO, FIFO, CMP, nu sunt operaionale (s.n.). 6 Cost de achiziie pentru mrfuri, cost de producie pentru produse. 7 Stocurile finale ale lunii (perioadei) precedente devin stocuri iniiale al lunii (perioadei) curente. 8 Din relaia: SF = SI + I - E, rezult: E = 130.000 + 150.000 - 95.000 = 185.000 9 Soldul debitor al contului bifuncional 711 semnific o variaie negativ a stocurilor, respectiv mai multe valori ieite dect intrate (semnul minus al variaiei stocurilor S.). n contabilitatea de gestiune reflectarea este n funcie de utilizarea sau nu a contului de stocuri. Dei mai simpl i mai puin costisitoare, metoda inventarului intermitent poate prezenta cteva inconveniente: erorile sau lipsurile din inventarul fizic conduc la deformarea informaiei contabile prezentat n documentele contabile de sintez; n plus, din motive fiscale, exist tendina de a se subinventaria stocurile, ceea ce conduce la majorarea cheltuielilor i diminuarea profitului impozabil. ANALIZA COMPARATIV A METODELOR DE EVALUARE METODE DE EVALUARE STOCURI INTRRI IEIRI INVENTAR FINALE PERMANENT FIFO (FIRST IN - FIRST 280.000 185.000 95.000 OUT) LIFO (LAST IN - FIRST 280.000 150.000 130.000 OUT) CMP (WAC) calculat dup 280.000 170.000 110.000 fiecare intrare CMP (WAC) calculat la 280.000 168.000 112.000 sfritul perioadei PRE / COST 280.000 168.000 112.000 STANDARD INVENTAR 280.000 185.000 95.000 INTERMITENT Deoarece ieirile se nregistreaz n strns legtur cu nregistrrile din conturile de cheltuieli (sau venituri) rezult c metoda utilizat influeneaz rezultatul unei ntreprinderi. Se observ, de asemenea, c metodele CMP i Pre / Cost standard, dei mai laborioase, sunt mai obiective situndu-se ntre metodele LIFO i FIFO care ocup extremele evalurii.
228
229
371 = S1 371 = I2 531 = E3 371 = I4 531 = E5
NREGISTRRI CONTABILE % 193.375 218.075 % 401 130.000 193.375 371 378 32.500 24.700 4426 4428 30.875 sau % 163.625 184.525 % 401 110.000 163.625 371 378 27.500 20.900 4426 4428 26.125 sau % 89.250 % 707 75.000 607 Descrcarea 4427 14.250 378 din gestiune 4428 % 59.500 67.100 % 401 40.000 59.500 371 378 10.000 7.600 4426 4428 9.500 sau % 163.625 % 707 137.500 607 Descrcarea 4427 26.125 378 din gestiune 4428
% 401 378 4428 = % 401 378 4428 = 371
% 401 378 4428 = 371
218.075 154.700 32.500 30.875 184.525 130.900 27.500 26.125 89.250 60.000 15.000 14.250 67.100 47.600 10.000 9.500 163.625 110.000 27.500 26.125
FIELE DE CONT ALE CONTURILOR IMPLICATE N OPERAIILE ECONOMICE MENIONATE 371 S 1 = 193.375 I 2 = 163.625 I 4 = 59.500 TSD = 416.500 E 3 = 89.250 E 5 = 163.625 TSC = 252.875 378 E 3 = 15.000 E 5 = 27.500 TSD = 42.500
Tabelul nr. 5.2.6.
S 1 = 32.500 I 2 = 27.500 I 4 = 10.000 TSC = 70.000
SFD = 163.625 Mrfuri 371 PV1 PV2 PV4 PV3 PV5
SFC = 27.500 Diferene de pre la mrfuri 378 XPV3 XPV5 XPV1 XPV2 XPV4
TSC = TSD = PV1 + PV2 + PV4 PV3 + PV5 SFD = PV1 + PV2 + PV4 - PV3 - PV5
230
TSD = TSC = X (PV3 + PV5) X (PV1 + PV2 + PV4)

SFC = X (PV1 + PV2 + PV4 - PV3 - PV5)
231
NOTE: 1 Metoda preului cu amnuntul este folosit n comerul cu amnuntul pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod. Costul bunurilor vndute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Orice modificare a preului de vnzare presupune recalcularea marjei brute (descrcarea din gestiune se face pe baza jurnalului de vnzri). 3, 4, 5 Pentru a putea trage concluzii i a formula cteva reguli, componentele preului de vnzare (inclusiv TVA) au fost exprimate chiar n preuri de vnzare (inclusiv TVA): 2 Preul de vnzare este format din costul de achiziie (CA), marja brut de profit (MB - adaosul comercial ) i TVA, adic: PV = CA + MB + TVA unde TVA =
t PV , 1+ t
n care t este cota procentual de TVA (t = 19 % = 0,19) iar MB = m CA = r (CA + m CA) = r (PV TVA) unde m (m = 25 % = 0,25) este cota procentual a marjei brute i r cota procentual a marjei brute reduse (impropriu denumit rabat). Din prima egalitate se determin relaiile dintre cota procentual a marjei brute (normale) m i cota marjei brute reduse r: m = r (1 + m) ; m r= ; 1+ m r m= 1 r t m 1 3 MB = r (PV TVA) = r (PV PV) = PV = X PV 1+ t 1+ m 1+ t i nlocuind: MB = PV 0,25
1 , X = constant) 1 = 1 PV ( X = 5,95 1 + 0,25 1 + 0,19 5,95
Din relaia: CA = PV - MB - TVA rezult:

4
CA = PV PV
m 1 t 1 1 PV = PV = Y PV 1+ m 1+ t 1+ t 1+ m 1+ t
i nlocuind: CA = PV
5
1 1 1 1 , Y = constant) = PV ( Y = 1,4875 1,25 1,19 1,4875
TVA =
t 0,19 19 = PV = PV = Z PV (Z = constant) 1 + t 1 + 0,19 119
unde Z =
19 = 15,96 % (relaia de separare a TVA). 119

232
Fiele de cont ntocmite n valori literale (tabelul nr. 3) conduc la urmtoarele concluzii: 1) - descrcarea din gestiune a marjei brute (adaosului comercial) se poate face identic ca la metoda pre / cost standard, o singur dat, la finele perioadei (lun) pe baza unui coeficient K de repartizare, determinat asemntor, pe baza regulii de trei simple, astfel: Dac la TSD371 (sold iniial + intrri) Atunci la TSC371 (ieiri de mrfuri) Din care: corespunde corespunde TSC378 (sold iniial + marja aferent intrrilor) MB (TSD378)
MB =
TSC 378 TSC 371 = K VE ; (VE - valoarea ieirilor) TSD 371
n cazul de fa: MB = 70.000 252.875 = 42.500 416.500 2) - se pot institui algoritmi de calcul i de completare a rulajelor (soldurilor) tuturor conturilor, pe baza unei singure fie de cont, de exemplu 371 (mrfuri) datorit proporionalitii puse n eviden, n fiele de cont exprimate literal, astfel: 1 TSC 378 = X TSD 371 = 416.500 = 70.000 ; 5,95
TSD 378 = X TSC 371 =

TSC 4428 = Z TSD 371 =
1 252.875 = 42.500 ; 5,95
19 416.500 = 66.500 ; 119 19 TSD 4428 = Z TSC 371 = 252.875 = 40.375 ; 119 1 TSD 607 = Y TSC 371 = 252.875 = 170.000 1,4875 Dac, se nregistreaz numai TVA-ul neexigibil (metoda TVA-ului standard) atunci rulajele contului mrfuri - 371, se determin prin mprirea rulajelor contului 4428 la constanta Z, iar rulajele contului marjei brute - 378, prin nmulirea cu constanta Z/Y, .a.m.d.:
TSD 378 = X 119 TSD 4428 = 40.375 = 42.500 Z 5,95 19
TSC 378 =
X 119 TSC 4428 = 66.500 = 70.000 Z 5,95 19
3) - se pot elabora chei de verificare ale soldurilor tuturor conturilor implicate cu condiia ca eventualele stornri s fie efectuate n rou pentru a nu afecta rulajele.
233
Dac notm intrrile de mrfuri (cumprrile) cu ( Ii ) i ieirile de mrfuri (vnzrile) cu ( Ei ) , exprimate n preuri de vnzare cu amnuntul (inclusiv TVA neexigibil), cota procentual a marjei brute cu m (25 %) i cota procentual de TVA cu t (19 %), atunci: - SFD 371 = TSD 371 TSC 371 = I i E i (163.625) - TSD 411 = E i = TSC 371 (252.875) - TSD 607 = Y E i =
1 TSC 371 (170.000) (1 + m)(1 + t)
- SFC378 = TSC TSD = X (

=
I E ) = X SFD
i i
371
m 0,25 SFD 371 = 163.625 = 27.500 (1 + m)(1 + t) 1,25 1,19
- TSC 401 = I i
1 1 = TSD 371 (280.000) (1 + m)(1 + t) (1 + m)(1 + t)
t TSC 371 (40.375) 1+ t t - SFC 4428 = Z ( I i E i ) = Z SFD 371 = SFD 371 (26.125) 1+ t 1 1 - TSC 707 = Ei = TSC 371 ( 212.500) (1 + t) (1 + t)
- SFC 4427 = Z E i = Z TSC 371 =
Verificarea se efectueaz prin balana soldurilor n care se observ egalitatea sumei soldurilor (rulajelor) debitoare cu totalul soldurilor (rulajelor) creditoare: CONT 371 378 401 411 4427 4428 607 701 TOTAL DEBIT 163.625 252.875 40.375 26.125 170.000 586.500 212.500 586.500 CREDIT 27.500 280.000
234
Capitolul 6 ELEMENTE DE CONTABILITATE INTEGRAT
Scopul capitolului Elemente de contabilitate integrat este cunoaterea de ctre viitorii absolveni ai Facultii de Management Financiar-Contabil a unor conexiuni ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune, respectiv ntre funcionarea conturilor din clasele 3, 6, 7 i metodele de calculaie a costurilor. Obiectivele capitolului Elemente de contabilitate integrat sunt: cunoaterea principalelor definiii necesare studierii interdisciplinare a fluxului contabil stpnirea metodologiei generale de lucru acceptate de tiina economic n domeniul analizei contabile complexe formarea abilitilor de alegere a procedeelor i metodelor de calculaie sau analiz a costurilor n contextul fluxului contabil de ansamblu iniierea n problemele complexe de analiz a fluxurilor de documente i informaii contabile Introducere la capitolul Elemente de contabilitate integrat Pentru a putea fi nelese pe deplin i a valorifica toate valenele contabilitii, aceasta trebuie s fie privit ca un ansamblu multidisciplinar sau interdisciplinar. Este ceea ce gsim n capitolul 6 al manualului Metode de calculaie i analiz a costurilor. Pentru studierea materialului din capitolul 6 se recomand parcurgerea nainte a lucrrii Contabilitate de gestiune. Noiuni fundamentale, a celorlalte capitole din prezenta lucrare, a manualului universitar de Contabilitate financiar, a unor probleme de microeconomie din manualul de Economie politic i a celui de Matematici pentru economiti. Dup parcurgerea capitolului 6 studenii vor obine informaii i deprinderi de nregistrare interdisciplinar n contabilitatea firmelor moderne. Seciunea 6.1
NECESITATEA UNUI SISTEM DE CONTABILITATE INTEGRAT
n prezent, n Romnia, contabilitatea, ca instrument principal de cunoatere, gestiune i control al operaiilor patrimoniale, trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, pstrarea, valorificarea i prezentarea informaiilor cu privire la patrimoniu i la rezultatele obinute att pentru necesitile proprii, ct i n relaiile cu terii.
235
n raport cu destinaia informaiilor degajate din transformrile patrimoniale, contabilitatea romneasc funcioneaz cu dou circuite informaionale majore i distincte: contabilitatea financiar1 riguroas, obligatorie i reglementat unitar de organele cu atribuii de normare (MFP), care ofer cu precdere informaii externe, fidele i relevante, concretizate n situaii financiare anuale (bilanul, contul de profit i pierdere, anexe); contabilitatea de gestiune2, analitic, intern sau managerial, adaptabil specificului i necesitilor unitilor patrimoniale, mai puin ncorsetat de norme, ale cror informaii sunt valorificate cu precdere intern, de ctre managerii diverselor nivele de decizie. Este reglementat de controversatul ordin 1826/2003 al Ministerului Finanelor Publice. Concepia care prelucreaz informaia contabil n dou circuite paralele, distincte, (n bilan figurnd ns conturile unui singur circuit) este denumit concepie dualist, iar cea care utilizeaz un singur circuit informaional este numit monist sau integrat. Dar fluxul de informaii nu se rezum numai spre exteriorul sau nspre interiorul unitii patrimoniale, existnd i un important flux reciproc ntre cele dou circuite contabile. Astfel, informaiile privind fluxurile de produse3 obinute4 i cheltuielile de producie ocazionate, din circuitul financiar, sunt preluate i prelucrate n circuitul de gestiune, n paralel i independent, iar informaiile obinute privind costul produciei finite, al produciei n curs de execuie i diferenele de pre sunt retransmise contabilitii financiare. Modul diferit de prelucrare a cheltuielilor de ctre metodele de calculaie a costurilor, ca i nregistrrile costurilor n strns legtur cu veniturile din producia stocat (sau alte venituri) pot provoca denaturri ale rezultatului, pe termen scurt (de la stocare pn la vnzare) sau chiar definitiv n cazul n care costurile nu reflect toate consumurile ocazionate de producia bunurilor.
Contabilitatea general, denumit i financiar, reprezint ansamblul operaiunilor de nregistrare a existenei i micrilor patrimoniale ale unei ntreprinderi, pe baza regulilor i normelor speciale. 2 Contabilitatea de gestiune se organizeaz de ctre fiecare unitate patrimonial n funcie de specificul activitii i necesitile proprii, ... n scopul cunoaterii rezultatelor i furnizrii datelor necesare fundamentrii deciziilor privind gestiunea unitii patrimoniale i altele. 3 n general, ceea ce se numesc purttori de costuri: PLS - produse, lucrri, servicii, la care se pot aduga: comenzi, faze de fabricaie, activiti, sectoare, funciuni agregate .a. 4 n sens larg acestea cuprind i producia de imobilizri obinut pentru sine, producia n curs de execuie .a. Universitatea SPIRU HARET 236
Seciunea 6.2
MODELE DE NREGISTRRI CONTABILE INTEGRATE N CONTABILITATEA DE GESTIUNE5
Pentru a elabora un model de nregistrri contabile integrate6 este necesar s urmrim modul cum funcioneaz i conlucreaz n prezent cele dou contabiliti, respectiv, fluxul de informaii reciproce dintre cele dou circuite de nregistrri contabile independente (figura 6.2.1.).
Fig. 6.2.1. Model dual (paralel) de nregistrri contabile A se vedea i Modele integrate de nregistrri contabile, n revista Gestiunea i contabilitatea firmei nr. 7/2001 (Lucian Popescu) 6 Materialul se dorete o pledoarie pentru un dualism romnesc informal, bazat pe o contabilitate de gestiune normalizat n privina costului contabil (costul de nregistrare) i liber n privina altor costuri, n special cele limitative (costurile de decizie), ntemeiat ns pe un singur circuit de nregistrri contabile (monism formal). Universitatea SPIRU HARET 237
5
De aceea, n consens cu reglementrile menionate, prezentm n continuare modele de nregistrri contabile integrate, bazate pe costul complet i pe conlucrarea direct a conturilor contabilitii financiare cu cele de gestiune. Astfel se reduce volumul de munc n contabilitate i se elimin o parte din paralelismele nregistrrilor contabile ale modelului dual romnesc. Conform figurii 6.2.1., n momentul n care are loc finalizarea unor produse, i acest fapt se poate ntmpla n mod frecvent pe parcursul unei perioade (luni), produsele sunt predate la magazie i nregistrate n contabilitatea financiar cu formula contabil 345 = 7117. Valoarea consemnat, denumit pre de nregistrare, reprezint, n principiu, cheltuielile ocazionate de realizarea produselor, cunoscute la data finalizrii produselor i dup cum se va constata, are caracterul unui pre provizoriu. La fel de bine produsele finite pot fi nregistrate la un pre (cost) standard sau chiar la un pre mediu8 (pre de nregistrare). Se procedeaz, astfel, datorit consumurilor comune (indirecte), necunoscute n momentul stocrii produciei. Acestea se colecteaz pe toat perioada de activitate i se repartizeaz raional pe toate sortimentele de producie obinute la finele perioadei. Preul astfel nregistrat (se are n vedere metoda aici inventarul permanent) este transmis simultan contabilitii de gestiune, n creditul unui cont (analitic) de comparaie. n debitul acestui cont vor fi preluate la sfritul perioadei toate cheltuielile regrupate pe calculaii, identificate de contabilitatea de gestiune ca fiind ocazionate de producerea bunurilor. Soldul contului reprezint, de fapt, diferena ntre costul de producie i preul de nregistrare. Diferenele de cost reluate n contabilitatea financiar sunt nregistrate distinct (separat) prin formula contabil: 348 = 711 (711 = 348) i corecteaz prin adiionare (nu prin nglobare), n plus sau n minus, preul provizoriu de nregistrare. Facturarea provoac, n contabilitatea financiar, o falie peste care se poate interveni, comparativ sau efectiv, cu un cost calculat prin oricare alt metod de calculaie (cost de decizie), pentru c numai aici eventualele deosebiri de metod pot fi preluate de ctre marja brut adugat (sau de ctre contribuia brut, n cazul metodelor pariale). n concluzie, cheltuielile efectuate, incluse n costul produciei finite sau a celei n curs de execuie sunt blocate (anulate) temporar de veniturile din variaia stocurilor: 345 = 711, 348 = 711; 331 = 711.
Redenumit Variaia stocurilor obinute (semifabricate, produse finite, reziduale, producie n curs. Simetria reclam necesitatea unui cont 611 Variaia consumurilor (efectuate). 8 Evaluarea i nregistrarea n contabilitate a ... produselor, ... se poate face i la preuri standard (prestabilite), pe baza preurilor medii ale bunurilor respective, denumite preuri de nregistrare, cu condiia nregistrrii distincte a diferenelor de pre fa de costul de producie .... Universitatea SPIRU HARET 238
7
La reluarea fabricaiei, formula contabil invers: 711 = 331 reprezint reactivarea (transferarea) cheltuielilor produciei n curs de execuie n perioada curent, prin anularea veniturilor nregistrate dar i a produciei n curs de execuie. Formulele contabile inverse: 711 = 345 711 = 348, reactiveaz, de asemenea, cheltuielile produciei finite i anuleaz producia finit stocat, dar acestea sunt transferate simultan cu marja brut, pe seama clienilor (venituri din vnzri), pentru a fi recuperate prin preul de vnzare: 411 = 701. Schimbul de informaii dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune se face prin intermediul conturilor de interfa, respectiv: 901 - interfaa de preluare a cheltuielilor; 902 - interfaa de preluare a preurilor de nregistrare (care poate juca i rolul de interfa de comparaie - calculaie) 903 - interfaa de preluare - predare a diferenelor de pre. Ceea ce se petrece n detaliu9 n contabilitatea de gestiune10 intereseaz mai puin n acest capitol. De altfel, nu exist un singur model deoarece contabilitatea de gestiune este organizat n raport de metoda de calculaie adoptat. Chiar dac integrarea vizeaz numai interfaa dintre cele dou contabiliti (jonciunile), structura intern fiind preluat integral, pentru nelegere sunt necesare totui cteva explicaii, legate n special de modul de abordare global a calculaiei costurilor. Astfel, pentru fabricarea produselor sunt consumate resurse, utilizate, fie direct la realizarea produsului, fie indirect (energie, ap, combustibil, utiliti, SDV-uri .a.) ns raional considerate a fi legate de fabricaie, ntr-un cuvnt cheltuieli de exploatare11. Normele contabile evit totui s utilizeze termenul de cheltuieli de exploatare, fiind preferat sintagma cheltuieli nregistrate n contabilitatea general.. Este lsat la latitudinea contabililor stabilirea relaiilor cauzale dintre cheltuielile de exploatare ocazionate i producia realizat12.
Vezi Aurelian-Virgil Blu, Contabilitate de gestiune. Noiuni fundamentale, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2005. 10 Contabilitatea de gestiune este destinat, ... pentru nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe ... activiti, secii, faze de fabricaie a, precum i calculul costului de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv al produciei n curs. 11 Sunt descrise n Contul de profit i pierdere. 12 Cheltuielile generale de administraie sunt excluse din costul de producie, n afara situaiilor descrise n Standardele internaionale de contabilitate.(vol. 3). Cheltuielile financiare nu se includ n costul de producie, cu excepia dobnzilor aferente mprumuturilor, la unitile cu ciclu lung de fabricaie, n msura n care aceasta se acumuleaz n raport cu perioada de fabricaie. Cheltuielile excepionale (extraordinare) nu se includ n costul de producie. Universitatea SPIRU HARET 239
9
Pentru determinarea costurilor, contabilitatea de gestiune i stabilete, n funcie de metod, purttorii, respectiv: purttorii de costuri (analiticele contului - 931), purttorii de diferene de pre (analiticele contului - 903), purttorii produciei n curs de execuie (analiticele contului - 933) gestionarii de cheltuieli (analiticele contului - 921), atribuindu-le o codificare adecvat 13. Preluarea informaiei privind cheltuielile (de fapt este vorba despre o consemnare n paralel a acestora, preluarea sau colectarea efectiv a cheltuielilor o vom efectua n cadrul modelului integrat) se face prin regruparea pe calculaii14 a informaiilor cuprinse n analiticele conturilor de cheltuieli organizate dup natur n contabilitatea financiar. Canalele prin intermediul crora cheltuielile ptrund n contabilitatea de gestiune sunt conturile de calculaie (numite uneori i destinaii), definite ntr-o structur apropiat de proveniena acestora (locul sau activitatea generatoare / consumatoare de cheltuieli). Contul principal de calculaie, de fapt singurul vehicul care conduce cheltuielile ctre destinaiile finale - purttorii de costuri - este: 921, cheltuielile activitii de baz (activitatea principal care se ocup de realizarea produciei). Canalul 921 - cheltuielile activitii de baz, consemneaz prin debitare, pe parcursul perioadei; prin intermediul notei contabile. 921 = 901 toate cheltuielile directe (care se regsesc fizic sau prin valoare n produs) identificate n contabilitatea financiar, ca fiind ocazionate de fabricaia respectiv. Acest cont preia prin repartizare, la finele lunii, de la celelalte conturi (canale secundare) de calculaie i cotele de cheltuieli indirecte generale (auxiliare, de administraie, de desfacere) i indirecte de producie, determinate raional (convenional) c aparin purttorilor, ocazie cu care canalele secundare se nchid. Se folosete nota contabil 921 = % 922, 923, 924, 925 Din acest cont, sunt sczute prin creditare cheltuielile produciei n curs de execuie, evaluat la finele lunii, care sunt de fapt transferate n perioada urmtoare. Se folosete nota contabil 933 = 921 sau 921 = 933 n aceste condiii, soldul contului 921, nainte de a fi transferat contului de comparaie: reprezint toate cheltuielile directe identificate i indirecte repartizate, ocazionate de fabricaie, cu alte cuvinte, are semnificaia temporar de cost al produciei finite realizate.
Dup caz, secii de fabricaie (S), obiecte de calculaie (O), articole de calculaie (A) (de ex. 921.SS.OO.AA). 14 Pentru calcularea costurilor de producie, cheltuielile, nregistrate n contabilitatea general, pot fi grupate astfel: (a) cheltuieli directe (materii prime i materiale directe, remuneraii directe, contribuia privind asigurrile sociale i protecia social i alte cheltuieli directe); (b) cheltuieli indirecte de producie (cheltuieli comune ale seciei); (c) cheltuieli de desfacere; (d) cheltuieli generale de administraie. Universitatea SPIRU HARET 240
13
Se are n vedere nota contabil 902 = 921 Contul de comparaie (902), primete n decursul lunii informaii privind preul de nregistrare al produselor din contabilitatea financiar i ca atare soldul su va avea semnificaia diferenelor de pre (cost) prin nota contabil: 931 = 902. Aceste diferene (abateri) de pre, n plus (defavorabile) sau n minus (favorabile), ntre preul de nregistrare i costul produciei, sunt preluate n negru sau n rou, dup caracterul soldului (debitor sau creditor), n contul 903 diferene de pre ca de aici s fie transferate prin nota contabil: 931 = 903 purttorilor finali de costuri (931) i contabilitii financiare: 348 = 711. Purttorii de cost, (analiticele contului 931), care de fapt reprezint costul produciei finite obinute, se nchid la finele lunii prin nota contabil: 901 = 931 ca de altfel i purttorii produciei n curs de execuie (cont 933). Are loc nregistrarea 901 = 933 prin contul 901, decontri interne privind cheltuielile. Evaluarea produciei n curs de execuie presupune un anumit grad de inexactitate, datorit dificultilor tehnice de constatare a stadiului su de finalizare (finisare) i al convenionalitii cotelor de cheltuieli indirecte care i se pot afecta. Purttorii principali de cheltuieli sunt analiticele contului 921 care colecteaz cheltuielile directe ale activitii de baz i primesc la finele lunii prin repartizare i cotele de cheltuieli comune, n baza structurii acestora. Acetia cedeaz o parte din cheltuielile lor purttorilor corespondeni de costuri ai produciei n curs de execuie (933), iar restul de cheltuieli sunt comparate cu preurile de nregistrare ale produciei (produselor) finite, diferenele transferndu-se apoi asupra purttorilor finali de cost (cont 931). Purttorul de costuri al produciei n curs de execuie (contul 933) trebuie s primeasc, n primul rnd, o cot din cheltuielile directe ale activitii de baz. Cum aceasta se determin mai greu, se procedeaz la determinarea cheltuielilor directe ale produciei finite (de baz) prin inventarierea i nmulirea produciei fizice cu consumurile din fiele tehnologice de produs15. Diferena dintre cheltuielile directe totale ale produciei i cheltuielilor directe ale produciei finite reprezint totalul cheltuielilor directe ale produciei n curs de execuie (de baz). Cum aceste cheltuieli determin dup deducere, prin nota contabil: 933 = 921 costul (cheltuielile) produciei finite, este de preferat, unor nregistrri temporare n contabilitate, de tipul: 901 = 933 933 = 901
Sistem practicat n industria construciilor de maini sau, n general, n producia discret (discontinu). Universitatea SPIRU HARET 241
15
Celelalte conturi de calculaie (canale secundare), denumite generic indirecte, au rolul de a prelua, dup caz, n cursul lunii: cheltuielile activitilor auxiliare (922), cheltuielile indirecte de producie (923), cheltuielile generale de administraie (924), cheltuielile de desfacere (925) i pot face, dup cum se va observa n continuare, obiectul unor livrri (decontri) reciproce de produse sau servicii, proprii (interne) contabilitii de gestiune. Canalul (contul) de calculaie 922 preia cheltuielile efectuate pentru activitile productive ajuttoare activitii de baz prin nota contabil: 922 = 901 n special pentru producerea unor utiliti tehnologice necesare procesului direct productiv: energie electric (dac se produce sau se transform pentru necesiti proprii), ap (dac se obine sau se trateaz din surse locale), abur industrial, aer comprimat, energie termic, anumite SDV-uri specifice .a. Producia activitii auxiliare poate fi livrat (decontat) i asupra celorlalte activiti indirecte (de administraie, desfacere sau de ntreinere i funcionare a utilajelor) sau n exterior ca producie marf prin nota contabil: % = 922 924 925 923 i chiar reciproc ntre propriile sectoare: 922A = 922B. Comportarea sa este asemntoare n multe privine activitii de baz (poate prezenta activitate direct, indirect sau chiar producie n curs de execuie). La sfritul lunii, soldul su debiteaz (alimenteaz) canalul cheltuielilor activitii de baz prin repartizare pe analiticele de cheltuieli deschise corespunztor purttorilor de costuri, dup principii (baze) convenionale stabilite n normele contabile, prin nota contabil: 921 = 922. Canalul de calculaie 923, preia cheltuielile indirecte de producie ale seciei (compartimentului) activitii de baz; prin nota contabil: 923 = 901, respectiv cheltuielile cu funcionarea i ntreinerea utilajelor - CIFU i cheltuielile generale de secie CGS. Poate face obiectul unor livrri ale produciei auxiliare; nregistrate prin nota contabil: 923 = 922. La sfritul lunii, similar celorlalte conturi, coninutul su debiteaz producia de baz prin repartizare16 pe aceiai purttori de asemenea convenional (baze fiind cheltuielile directe materiale sau salariale) prin nota contabil: 921 = 923
Cheltuielile indirecte de producie se repartizeaz asupra costurilor n raport de costul de secie, salariile directe, consumurile de materiale directe, orele de funcionare a utilajelor, alte criterii care s asigure repartizarea raional a acestor cheltuieli asupra produselor, lucrrilor executate sau serviciilor prestate. Universitatea SPIRU HARET 242
16
Canalul de calculaie 924, consemneaz17 n mod similar, cheltuielile activitii de administraie i conducere prin nota contabil; 924 = 901 preluate din contabilitatea financiar. Poate face obiectul unor consumuri (livrri) de producie auxiliar, pentru nevoi proprii nregistrat prin nota contabil: 924 = 922. Canalul de calculaie 925, preia18 cheltuielile efectuate pentru desfacerea produselor fabricate (ambalare, manipulare, asigurare, depozitare, transport - dac sunt suportate de fabricant) prin nota contabil: 925 = 901 Poate face i obiectul unor livrri de producie auxiliar nregistrat prin nota contabil: 925 = 922.
MODELUL DUAL DE NREGISTRRI CONTABILE. EXEMPLU PRACTIC
Modelul dual de nregistrri va fi prezentat n continuare sub forma unui exemplu. Se cunosc urmtoarele date: Materii prime i materiale (directe) utilizate pentru producia de baz: 75 u.m., din care materiale consumabile pentru producie: 10 u.m. Fora de munc (direct) folosit pentru activitatea de baz: 20 u.m., din care contribuii patronale de natura asigurrilor sociale: 10 u.m. Producia finit obinut, la preul (costul) de nregistrare: 75 u.m. Producia n curs de execuie inventariat la finele lunii: 30 u.m. (tabelul 1)
n msura n care cheltuielile generale de administraie se includ n costul de producie, repartizarea asupra costurilor produselor se face similar cheltuielilor indirecte de producie. 18 Cheltuielile de desfacere nu vor mai fi incluse n costul de producie al unui bun, la firmele care aplic sistemul IAS - IFRS. Universitatea SPIRU HARET 243
17
Comentarii: se va observa c, relativ la un produs (purttor), cheltuielile ptrund n contul de rezultate (vezi modelul simplificat din figura 6.2.2.) prin dou ci paralele: o dat (1) direct din contabilitatea financiar: 121 = 6xx a doua oar (2, 3, 4, 5), prin contabilitatea de gestiune dup ce au fost identificate, prelucrate i transformate n venituri din variaia stocurilor: 345 = 711 i 711 = 121 De aceea, metodele de calculaie, care identific i colecteaz mai puine cheltuieli dect cele ocazionate, vor provoca temporar (pn la ieirea din gestiune) pierdere; prin variaia stocului, conform notei contabile: 711 = 6xx Cele care vor supraevalua cheltuielile ocazionate, vor genera temporar profit din variaia stocului prin nota contabil: 711 = 6xx n varianta ultim apare implicit impozit pe profit. Modelele duale presupun deci precauii suplimentare mpotriva erorilor de multipl afectare a cheltuielilor sau de superafectare a unor purttori n detrimentul altora. Este evident acum c metodele pariale, precum direct costingul19, acceptate de normele contabile, la care costul este format numai din cheltuielile variabile, provoac temporar pierdere prin variaia stocului i, ca atare, nu pot ndeplini rolul de cost contabil, deoarece costurile fixe intervin (ptrund) direct numai n contul de rezultate. Acestor metode le sunt improprii i, uneori, imposibil de calculat, diferenele de pre. Prin vnzare ns, echilibrul se reface, dac marja (contribuia) brut adugat este suficient de mare ca s poat prelua costurile fixe, erorile de (sub) identificare i profitul. Aceasta pentru c, dei prin formula contabil: 711 = 345 urmat de 121 = 711 veniturile sunt extrase din contul de rezultate, sunt automat reintroduse pe seama clienilor, respectiv al veniturilor din vnzare; prin notele contabile: 411 = 701, 701 = 121 Metodele pariale, utilizate pe larg n sistemul anglo-saxon, fie c ignor dezechilibrul temporar (de la stocare la vnzare) considernd suficient reechilibrarea pe seama contribuiei brute (profit i costuri fixe), fie c n contabilitile respective exist alte moduri de definire a cheltuielilor, veniturilor, produciei stocate sau a perioadelor de raportare, care nu perturb rezultatul. De altfel, profitul i pierderea (rezultatul), sunt concepte anuale n toate legislaiile20, i, ca atare, metodele pariale nu genereaz dezechilibre n timpul anului,
19
Lucian Popescu: Full cost versus direct costing, n revista. Gestiunea i contabilitatea firmei, nr. 5/2001. 20 Inclusiv n Romnia, prin Legea societilor comerciale nr. 31/1990. Universitatea SPIRU HARET 244
contabilitatea romneasc21 fornd, probabil din motive fiscale, fracionarea pe luni a acestora. Echilibrul din momentul stocrii produciei finite; reflectat n nota contabil: 345 = 711, este realizat aici prin compensare. Se poate reflecta contabil i printr-o nregistrare de deducere (de decompensare) de tipul: 345 = 610, unde 610 este un cont22 bifuncional nou introdus, simetric cu 711, avnd semnificaia de costul produciei fabricate i rolul de anulare a cheltuielilor ocazionate. Se insist asupra nelegerii acestor aspecte deoarece vor fi utilizate la elaborarea modelelor integrate. O soluie alternativ ar putea fi o nregistrare neutr fa de rezultat, de tipul 345 = 475 cu semnificaia de decontarea produciei finite i inversarea sa: 475 = 345 la livrare. n acest caz, contul de rezultate, afectat de cheltuielile ptrunse prin calea direct (1) se va redresa numai pe msura vnzrii produciei, pe seama marjei adugate care se transform n profit, n funcie de ct de bine reuesc costurile s identifice i s incorporeze cheltuielile de producie.
n contabilitate, profitul sau pierderea se stabilete lunar, Legea contabilitii nr. 82/1991. 22 Sau oricare alt cont liber (600, 615 620, dei pentru simetrie ar fi fost util un 611). Pe lng conturile de cheltuieli pe destinaii i de calculaie a costurilor, pot fi utilizate conturi de venituri (i cheltuieli a.n.) i rezultate analitice corespunztoare, n funcie de opiunea fiecrei uniti patrimoniale. Universitatea SPIRU HARET 245
21
MODEL DUAL (PARALEL) DE NREGISTRRI CONTABILE

EXPLICAIA 1 2 3 4 nregistrarea cheltuielilor cu materiile prime directe nregistrarea cheltuielilor cu materiale consumabile directe nregistrarea cheltuielilor salariale directe nregistrarea cheltuielilor patronale directe CONTABILITATE FINANCIAR 600 = 300 601 = 301 641 = 421 645 = 431 Sume 65 10 10 10
Tabelul 6.2.1.
CONTABILITATE Fie DE GESTIUNE de cont 921 = 901 921 = 901 921 = 901 921 = 901 921 65 10 10 10 30 65 95 95 = = 30 902 65 75
nregistrarea produciei finite 5 n cursul lunii la preul de nregistrare prestabilit nregistrarea produciei n 6 curs de execuie la finele lunii la costul de producie
345 = 711
75
931 = 902
10
331 = 711 30 933 = 921 = = 903
Fr coresponden n Compararea cheltuielilor de circuitul financiar 7 producie (soldul contului 921) fiind o calculaie cu preul de nregistrare specific gestiunii 8 nregistrarea (preluarea) diferenelor de pre 711 = 348 Fr coresponden n financiar, preul i diferenele de pre fiind distincte 711 = 345 348 = 711 (numai la vnzare) Nu au coresponden n circuitul financiar, pot lipsi i n circuitul gestiunii 711 = 331 (stornarea de fapt a nregistrrilor)
10 10
65 902 = 921 = = 931 10
10
903 = 902
75
10 65
= = 901 65
nregistrarea diferenelor de 9 pre asupra costului (Determinarea costului complet) nchiderea perioadei: 10 nchiderea contului Costul produciei obinute 11 12 nchiderea contului Costul produciei n curs de execuie Deschiderea contului Costul produciei n curs de execuie
10
931 = 903
75 10 30 30
65
901 = 931
10 65 10 30 10 95 95 = = 30 933 30 30 30 30 = =
901 = 933 933 = 901
nregistrarea produciei n curs 13 de execuie drept cheltuial direct a lunii curente
30
921 = 933
n urma acestor nregistrri, contabilitatea de gestiune a determinat costul, respectiv: soldul contului 931 = soldul 345 + 348 i a informat contabilitatea financiar asupra diferenelor de pre: soldul 903 = soldul 348 ca i asupra costului produciei n curs de execuie rezultat: soldul 933 = soldul 331.
246
MODELE INTEGRATE (FORMALE) DE NREGISTRRI CONTABILE
Un model integrat formal de nregistrri contabile, menine cele dou laturi distincte ale contabilitii dar realizeaz un singur circuit de nregistrri contabile (figura 6.2.3.):
Fig. 6.2.3. Model integrat (formal) de nregistrri contabile

247
Din figura 6.2.3. rezult c, la modelele integrate, cheltuielile rmn blocate n stocuri, fiind deci necesar eliberarea i transferarea acestora n contul de rezultate. Legat de eliberarea cheltuielilor (i a veniturilor), pot fi relevate mai multe aspecte: momentul eliberrii: la sfritul perioadei de gestiune sau la vnzare; forma n care sunt eliberate: stocuri de producie, costuri (cheltuieli) ale produciei obinute, costuri ale produciei vndute, venituri din variaia stocurilor (de producie); modul n care sunt eliberate: separat, conectat (cuplat), combinat (cu stocurile); ordinea n care sunt eliberate: nti veniturile i apoi cheltuielile sau invers .a. Principiul conectrii cheltuielilor cu veniturile generate de acelai eveniment elimin o parte din aceste variante. Prezentm n continuare dou modele. Modelul integrat de tip A, (figura 6.2.4.), presupune transformarea cheltuielilor n stocuri de producie finit i transferarea simultan a cheltuielilor i veniturilor n contul de rezultate, o dat cu vnzarea. Modelul, relativ simplu, apropiat de practicile americane, preocupate n primul rnd de costuri, nu presupune utilizarea conturilor de venituri din variaia stocurilor, deoarece absorbind cheltuielile nu mai are de fapt, ce s balanseze.
n schimb utilizeaz (elibereaz) la vnzare un cont nou introdus 610 cu semnificaia de costul (cheltuielile) produciei vndute. n variant, nu se face apel la conturi noi, conturile de gestiune fiind arhisuficiente (datorit caracterului dual n care au fost concepute) atribuindu-se contului 902 caracterul de decontarea stocurilor la cost complet i contului 931 costul produciei vndute. Dei practica contabil n Romnia se bazeaz pe instruciuni precise i pe documente
248
tip, problema recunoaterii conturilor n bilan, nu se mai pune, noile norme lsnd mai mult libertate de aciune contabililor. S-ar prea c eliberarea cheltuielilor n momentul vnzrii difer de sensul contabilitii duale. Dar circuitul financiar dual este obligat s efectueze nregistrrile: 345 = 711, 348 = 711, tocmai pentru a anula cheltuielile care ptrund direct n contul de rezultate, pentru ca, la vnzare, s le reactiveze prin inversare; prin nota contabil: 711 = 345 (348). nregistrrile integrate sunt mult mai apropiate de sensul prevederilor din normele contabilitii internaionale, dect nregistrrile de tip suveic ale actualului sistem dual romnesc, preluate dup modelul francez, respectiv, ... cheltuielile care contribuie la determinarea costurilor bunurilor vndute sunt recunoscute n acelai timp cu veniturile din vnzarea bunurilor. Cheltuielile produciei n curs de execuie pot fi neglijate (influena lor fiind practic o singur zi) sau tratate n aceeai manier cu stocurile de producie finit. Se fac nregistrrile 610 = 921, n ultima zi a perioadei i 921 = 610 n prima zi a perioadei urmtoare (se poate utiliza un cont specific costului produciei n curs de execuie).
CONCLUZII
Analiza comparat a materialelor prezentate relev simplitatea modelului integrat formal, care prin colectarea efectiv pe purttori a cheltuielilor identificate din circuitul financiar, elimin conturile de interfa, afectarea cheltuielilor pe mai multe produse i fac inutil transformarea n (i din) venituri a produciei stocate (variaia stocurilor). De fapt modelul integrat formal, nu modific modelul dual informal ci l completeaz, asigurnd un volum de munc mai redus, nregistrri i conturi mai puine i circuite informaionale simplificate 23. Exemplul 2. S ilustrm un model integrat, renunnd la elementele care genereaz nregistrri identice: Materii prime directe utilizate pentru activitatea principal: 95 u.m. Producia finit stocat, la preul (costul) de nregistrare: 50 u.m. Producia n curs de execuie inventariat la finele lunii: 30 u.m. Pre de vnzare (inclusiv marja adugat): 130 u.m.
Cheltuielile ar trebui s primeasc o codificare mixt, dup natur n sintetic i dup calculaii n analitic, respectiv, codul calculaiei (21, 22, 23, 24, 25), codul de sector i codul obiectului de calculaie: 6uv.2x.SS.OO. Universitatea SPIRU HARET 249
23
1 2
MODEL INTEGRAT FORMAL DE NREGISTRRI CONTABILE TIP A Tabelul 6.2.2 NREGISTRRI Sume Fie de cont EXPLICATIA INEGRATE 6xx 3(4)yy nregistrarea cheltuielilor 6xx = 3(4)yy 95 directe (aici cumulate) 95 95 95 = = 95 Preluarea efectiv a cheltuieli921 = 6xx 95 lor din circuitul financiar 921 331 nregistrarea produciei finite n cursul lunii la preul de nregistrare prestabilit nregistrarea produciei n curs de execuie la finele perioadei, la costul de producie Compararea cheltuielilor de producie (soldul contului 921) cu preul de nregistrare nregistrarea (preluarea) diferenelor de pre nregistrarea stocului de produse finite la cost complet Vnzarea produciei i descrcarea din gestiune nchiderea perioadei (calculul profitului contabil) 345 = 903 50 95 = 30 30 65 331 = 921 (610 = 921) = = 348 15 = 931 65 = sau 902 65 = 65 = 65 = 15 = 30 30 = 30 30 =
5 6 7 8 9
903 = 921 348 = 903 931 = % 345 348 411 = 701 610 = 931 701 = 121 121 = 610 921 = 331 (921 = 610) 610 65 = 65 = 130 = 701
65 15 65 50 15 130 65 130 65 30
345 50 50 = = Sau n variant 902 = % 345 348 411 = 701 931 = 902 701 = 121 121 = 931 411 130 121
nregistrarea (reluarea) 10 produciei n curs de execuie Balana soldurilor finale 121 65 3(4)yy 95 411 130 921 30 Total 160 160
903 130 65 = 50 15 =
130 65 =
65
Modelul integrat de tip B (figura 6.2.5 i tabelul 6.2.7), similar nregistrrilor duale este apropiat de modelul european continental, care acord ntietate veniturilor i rezultatelor. Modelul elibereaz i transfer simultan cheltuielile efectuate i veni-turile din variaia stocurilor asupra contului de rezultate la sfritul perioadei, (principiul conectrii) dar la vnzare este nevoit s extrag veniturile din contul de rezultate i s le transfere asupra clienilor i implicit n contul de rezultate, sub denumirea de venituri din vnzri. i n aceast variant, datorit creditrii efective a cheltuielilor, acestea trebuiesc eliberate cumulat, sub forma unui singur cont, spre exemplu, 610 (eliberarea n forma preluat nu ar avea sens) cu semnificaia de costul produciei obinute sau 611 variaia consumurilor efectuate.
250
Fig. 6.2.5. MODELUL INTEGRAT TIP B (MIXT)
MODEL INTEGRAT FORMAL DE NREGISTRRI CONTABILE TIP B

EXPLICAIA nregistrarea cheltuielilor directe (aici cumulate) 2 Preluarea efectiv a cheltuielilor din circuitul financiar 1 nregistrarea produciei finite n 3 cursul lunii la preul de nregistrare prestabilit nregistrarea produciei n curs 4 de execuie la finele perioadei, la costul de producie Compararea cheltuielilor de 5 producie (soldul contului 921) cu preul de nregistrare 6 nregistrarea (preluarea) diferenelor de pre 7 Costul (cheltuielile) produciei obinute NREGISTRARI INEGRATE 6xx = 3(4)yy 921 = 6xx 931 = 903 Sume 95 95 50 6xx 95 95 = = 921 95 30 65 = = 30 345 50 50 = = 610 95 65 30 = = 121 65 65 130 65 65 411 130
Tabelul 6.2.3
Fie de cont 3(4)yy 95 95 331 30 = 30 30 = = 348 15 15 = = 931 50 15 65 = = 711 50 50 15 15 65 65 = =
331 = 921
30
903 = 921 931 = 903 610 = % 931 331 345 = 711 348 = 711 411 = 701 711 = 345 711 = 348 121 = 610 711 = 121 701 = 121 121 = 711 921 = 610
65 15 95 65 30 50 15 130 50 15 65 65 130 65 30
8 nregistrarea produciei finite obinute la cost complet 9 Vnzarea produciei i descrcarea din gestiune
10
nchiderea perioadei (calculul profitului contabil) nregistrarea (reluarea) produciei n curs de execuie
11
251
252
PARTEA A II-A
APLICAII I TESTE GRIL PENTRU CONTABILITATEA DE GESTIUNE I SISTEMUL INFORMAIONAL AL COSTURILOR
253
254
II.1. NTREBRI I TESTE RECAPITULATIVE
1. Se cunosc urmtoarele date (n EURO) Pre Unitar Cost variabil unitar 0 1 1000 800
Cost fix total 2 12000
Producia fizic la nivelul pragului de rentabilitate este Varianta Prag de rentabilitate 1 2 A 200 B 20 C 60 D 80 E 600 2. Se cunosc urmtoarele date (n EURO) Pre Unitar Cost variabil unitar 0 1 1200 1000 Cost fix total 2 15000
Producia fizic la nivelul pragului de rentabilitate este Varianta Prag de rentabilitate A 200 B 75 C 30 D 750 E 600 3. Se cunosc urmtoarele date (n EURO) Pre Unitar Cost variabil unitar 0 1 3000 2000 Cost fix total 2 18000
Producia fizic la nivelul pragului de rentabilitate este Varianta Prag de rentabilitate A 30 B 75 C 60 D 1000 E 18
255
4. Se cunosc urmtoarele date Pre Unitar 0 4000 Cost variabil unitar 1 3000 Cost fix total 2 30000
Producia fizic la nivelul pragului de rentabilitate este Varianta A B C D E Prag de rentabilitate 30 45 60 1000 18
5. Se cunosc urmtoarele date (EURO) Pre Unitar 0 7000 Cost variabil unitar 1 4000 Cost fix total 2 90000
6. Se cunosc urmtoarele date (n EURO) Pre Unitar 0 6000 Cost variabil unitar 1 2000 Cost fix total 2 200000
256
7. Se cunosc urmtoarele date (n EURO) Pre Unitar Cost variabil unitar 0 1 80 60
Cost fix total 2 3000
Producia fizic la nivelul pragului de rentabilitate este Varianta Prag de rentabilitate A 60 B 30 C 20 D 200 E 100 8. Se cunosc urmtoarele date n EURO) Pre Unitar Cost variabil unitar 0 1 200 100 Cost fix total 2 4000
Producia fizic la nivelul pragului de rentabilitate este Varianta Prag de rentabilitate A 60 B 30 C 20 D 40 E 100 9. SC Rulmentul Mov a nregistrat n anul 2014 urmtoarele date privind costurile: - costuri variabile 30.000 euro - costuri directe 40.000 euro - costuri deductibile 27.000 euro - costuri fixe 20.000 euro - costuri de exploatare 28940 euro Nivelul costurilor indirecte la SC Rulmentul Mov n anul 2014 a fost (euro): a) 13.000 b) 50.000 c) 10.000 d) 30.000 e) 40.000 10. SC Rulmentul Roz a nregistrat n anul 2010 urmtoarele date privind costurile: - costuri variabile 30.000 euro - costuri directe 28.000 euro - costuri nedeductibile 27.000 euro - costuri deductibile 100.000 euro - costuri de exploatare 60.000 euro
257
Nivelul costurilor indirecte la SC Rulmentul Roz n anul 2010 a fost( euro): a) 31.000 b) 61.000 c) 101.000 d) 99.000 e) 97.000 11. SC Rulmentul Galben a nregistrat n anul 2018 urmtoarele date privind costurile: - costuri variabile 30.000 euro - costuri salariale 99.000 euro - costuri nedeductibile 27.000 euro - costuri indirecte 100.000 euro - costuri directe 64.000 euro Nivelul costurilor fixe la SC Rulmentul Galben n anul 2018 a fost( euro): a) 68.000 b) 134.000 c) 135.000 d) 96.000 e) 34.000 12. Unul din principiile calculaiei costurilor este: a) principiul delimitrii cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile aferente produciei n curs de execuie b) principiul scurtrii ciclului produciei c) principiul eliminrii cheltuielilor care nu pot fi recuperate prin pre d) principiul delimitrii cheltuielilor deductibile de cele nedeductibile e) principiul descentralizrii calculaiei costurilor 13.Unul din principiile calculaiei costurilor este: a) principiul delimitrii cheltuielilor de exploatare de cele financiare b) principiul continuitii activitii c) principiul necompensrii profiturilor conjuncturale cu pierderi ocazionale d) principiul separrii cheltuielilor productive de cele parazitare (neproductive) e) principiul concentrrii calculaiei costurilor ntr-un singur departament 14. ntre metodele de calculaie a costurilor care elaboreaz antecalculaii se afl: a) metoda standard-cost b) metoda global c) metoda pe faza d) metoda ABC e) metoda pe comenzi 15. ntre metodele de calculaie a costurilor care nu sunt postoperative se afl: a) metoda costurilor directe b) metoda costurilor normate c) metoda pe faze d) metoda direct - costing e) metoda pe comenzi
258
16. Una din metodele de calculaie a costurilor de tip parial este a) metoda target- costing b) metoda global c) metoda pe faze d) metoda costurilor directe e) metoda costurilor normate 17. Una din metodele de calculaie care nu are drept referenial purttorul de cost este: a) metoda pe comenzi b) metoda global c) metoda ABC d) metoda costurilor normate e) metoda pe faze 18. Cantitativ producia n curs de execuie se stabilete: a) din gestiunea operativ a a compartimentului Urmrirea produciei b) prin inventariere la locurile de munc c) din fiele de magazie ale gestionarilor d) din balana de verificare analitic lunar e) din centralizatoarele cu materialele consumate 19. Metoda global de calculaie a costurilor presupune: a) fabricarea unui singur produs b) producie de mas deosebit de diversificat c) inexistena semifabricatelor din producie proprie d) toate cheltuielile de producie sunt considerate fixe e) toate cheltuielile de producie sunt considerate indirecte 20. Metoda global de calculaie a costurilor presupune: a) procesul de producie nu necesit sectorizare b) toate cheltuielile de producie sunt considerate indirecte c) toate cheltuielile de producie sunt considerate directe d) producia n curs de execuie se modific de la o perioad la alta e) se ia n calcul numai producia n curs de execuie exprimat fizic 21. n cadrul metodei de calculaie pe faze nu este necesar una din urmtoarele probleme metodologice: a) delimitarea fazelor de calculaie a costurilor b) delimitarea cheltuielilor deductibile de cele nedeductibile fiscal c) delimitarea costului semifabricatelor pe faze d) separarea cheltuielilor productive de cele parazitare nregistrate n contabilitatea financiar n cadrul fiecrei faze e) repartizarea costului de producie pe produse obinute n aceeai faz 22. Documentele folosite n metoda pe comenzi privesc - indicai varianta greit: a) pregtirea tehnologiei de fabricaie b) lansarea n fabricaie c) urmrirea fabricaiei i a produciei obinute d) ncadrarea costurilor n preul de vnzare e) dinamica indicatorilor de rentabilitate
259
23. n cadrul metodei pe comenzi compartimentul post - calcul efectueaz lucrri precum: a) calculaia costurilor marginale b) colectarea cheltuielilor directe de producie pe comenzi c) colectarea cheltuielilor nedeductibile fiscal d) colectarea cheltuielilor financiare e) colectarea cheltuielilor excepionale sau a celor extraordinare 24. n cadrul metodei pe comenzi compartimentul postcalcul efectueaz lucrri precum: a) stabilirea valorii produciei neterminate la sfritul lunii b) decontarea produciei fabricate c) contabilizarea decontrilor cu terii d) eliminarea costurilor fr legtur cu obiectul principal de activitate e) nregistrarea profitului net la nivel de comand 25. n cadrul metodei de calculaie a costurilor pe locuri de consum se au n vedere: a) locuri de consum ergonomice b) locuri de consum oficiale c) locuri de consum funcionale d) locuri de consum financiare e) locuri de consum fiscale 26. Una din metodele moderne de calculaie a costurilor este a) metoda costurilor ascunse b) metoda global c) metoda pe comenzi d) metoda Target - costing e) metoda costurilor operaionale 27. n cadrul metodei direct costing se iau n considerare la calcularea costurilor a) numai costurile directe b) numai costurile variabile c) costurile aferente cifrei de afaceri d) costurile deductibile fiscal e) costurile de exploatare 28. n cadrul metodei direct costing se scad din rezultatul financiar brut al ntreprinderii a) costurile excepionale b) costurile extraordinare c) costurile indirecte de secie d) costurile fixe e) costurile administrative 29. n cadrul metodei direct costing stocurile de producie neterminat sunt evaluate a) la nivel de cost programat b) la nivel de cost standard c) la nivel de cost complet comercial d) la nivel de cost efectiv total e) la nivel de cost variabil
260
II.2. TESTE GRIL PENTRU EXAMENUL DE LICEN
TESTUL A 1. O ntreprindere realizeaz trei sortimente de produse n trei secii. Dispunei de urmtoarele date privind cheltuielile indirecte de producie i bazele de repartizare ale acestora pe produse: Indicator Cheltuieli indirecte Bazele de repartizare -A -B -C Secia I 15.000 u.m. 3.000 u.m. 1.500 u.m. 500 u.m. 1.000 u.m. Secia II 8.000 u.m. 400 u.m. 250 u.m. 150 u.m. Secia III 5.000 u.m. 5.000 u.m. 2.000 u.m. 3.000 u.m.
Care sunt cotele cheltuielilor indirecte de producie repartizate asupra produselor i nregistrrile contabile aferente ? a) % 923/A 923/B 923/C % 921/A 921/B 921/C % 901/A 901/B 901/C = 923 23.000 u.m. 12.500 u.m. 2.500 u.m. 8.000 u.m. 3.400 u.m. 1.750 u.m. 500 u.m. 1.150 u.m. 1.150 u.m. 425 u.m. 400 u.m. 325 u.m. d) % = 923 931/A 931/B 931/C % = 923 921/A 921/B 921/C 28.000 u.m. 12.500 u.m. 5.000 u.m. 10.500 u.m. 28.000 u.m. 12.500 u.m. 4.500 u.m. 11.000 u.m.
b)
= 923
e)
c)
= 923
2. O ntreprindere produce i vinde produse finite pentru care se cunosc: cheltuielile variabile unitare 10 u.m. / buc., preul unitar de vnzare 12 u.m. / buc., cheltuielile fixe ale perioadei 24 u.m. Ce cantitate de produse trebuie fabricat i vndut pentru a realiza un profit de 6 u.m. i care este valoarea produciei vndute la pragul de rentabilitate? a) b) c) 10 buc.; 96 u.m. 6 buc.; 57 u.m. 24 buc.; 230 u.m. d) e) 12 buc.; 192 u.m. 15 buc.; 144 u.m.
261
3. Conform normelor contabile romneti, Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile poate funciona n una din urmtoarele note contabile: a) b) c) 901 901 901 = = = 921 922 923 d) 923 e) 931 = = 901 901
4. Din punct de vedere al reglementrilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, costul de producie reprezint una din urmtoarele sintagme: a) b) c) d) e) expresia valoric a consumului celor trei factori de producie; costul de achiziie al materiilor prime i consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind legate de fabricaia acestuia. expresia valoric a consumului de resurse; totalitatea cheltuielilor nregistrate n contabilitatea de gestiune i preluate n contabilitatea financiar; totalitatea cheltuielilor nregistrate n contabilitatea financiar i preluate n contabilitatea de gestiune;
TESTUL B
1. La o rafinrie s-au obinut n producie cuplat, n cursul lunii, 200 hectolitrii de benzin i 300 hectolitrii de motorin. Cheltuielile totale de producie au fost de 1.080 u.m. Puterea caloric pentru benzin este de 12 kcal / l iar pentru motorin de 10 kcal / l, ambele produse fiind considerate principale. Care este costul de producie total pentru fiecare dintre cele dou sortimente de produse ? a) b) c) Benzin 200 u.m. 480 u.m. 480 u.m. Motorin 600 u.m. 600 u.m. 300 u.m. d) e) Benzin 200 u.m. 300 u.m. Motorin 480 u.m. 600 u.m.
2. Conform normelor contabile romneti, contul 902 Decontri interne privind producia obinut poate funciona n una din urmtoarele variante: a) b) c) 921 922 902 = = = 902 902 921 d) e) 923 902 = = 902 931
3. n concepia metodei Direct-Costing, noiunea de direct trebuie legat de: a) b)

262
particularitatea metodei de a calcula costul numai pe baza cheltuielilor directe de producie; gruparea cheltuielilor de producie n directe i indirecte;
c) d) e)
gruparea cheltuielilor de producie pe purttori de costuri; gruparea cheltuielilor de producie pe centre de costuri; particularitatea metodei de a calcula costul numai pe baza cheltuielilor care depind n mod direct de variaia volumului produciei fizice;
4. O ntreprindere fabric produsele A i B pentru care cheltuielile directe de producie sunt: A = 100 u.m.; B = 300 u.m. Produsul A se fabric numai n secia I, iar produsul B n seciile I i II. Cheltuielile comune ale seciei I sunt de 80 u.m., iar ale seciei II de 50 u.m. La produsul A, producia n curs de execuie la nceputul perioadei a fost de 80 u.m., iar la produsul B, la finele perioadei, a fost de 10 u.m. Bazele de repartizare ale cheltuielilor indirecte de producie le reprezint cheltuielile directe. Care este costul de producie efectiv al produselor A i B ? a) b) c) Produsul A 100 u.m. 300 u.m. 200 u.m. Produsul B 500 u.m. 400 u.m. 400 u.m. d) e) Produsul A 300 u.m. 200 u.m. Produsul B 500 u.m. 300 u.m.
TESTUL C
1. Conform normelor contabile romneti, contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre poate funciona ntr-una din urmtoarele variante: a) b) c) 903 903 903 = = = 901 902 921 d) 924 e) 925 = = 903 903
2. Care dintre procedeele enunate mai jos nu este folosit pentru calculul costului unitar? a) b) c) d) e) procedeul diviziunii simple; procedeul valorii rmase; procedeul cifrelor de echivalen; procedeul indicilor de echivalen; procedeul suplimentrii;
3. Dispunei de urmtoarele date pentru fabricarea a dou produse A i B: cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi A = 1.000 u.m. i B = 2.000 u.m.; cheltuieli cu materiile prime i materialele, 4.000 u.m. pentru A i 6.000 u.m. pentru B; cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor 13.000 u.m. Bazele de repartizare ale cheltuielilor indirecte de producie sunt consumurile directe totale care intr n componena costurilor produselor. nregistrarea cheltuielilor directe i repartizarea cheltuielilor indirecte pe purttorii de costuri se realizeaz prin una din formulele contabile:
263
a)
b)
c)
% 921/A 921/B 923 901 921/A 921/B 921/A 921/B % 921/A 921/B 921/A 921/B
= 901
= = = = = =
923 901 901 923 923 902
= 923 = 923
26.000 u.m. 5.000 u.m. 8.000 u.m. 13.000 u.m. 13.000 u.m. 5.000 u.m. 8.000 u.m. 5.000 u.m. 8.000 u.m. 13.000 u.m. 5.000 u.m. 8.000 u.m. 5.000 u.m. 8.000 u.m.
d)
e)
% 921/A 921/B 923 % 901/A 901/B 921/A 921/B 923/B 921/A
= 901
= 923 = = = = 901 901 901 923
26.000 u.m. 5.000 u.m. 8.000 u.m. 13.000 u.m. 13.000 u.m. 5.000 u.m. 8.000 u.m. 13.000 u.m. 8.000 u.m. 13.000 u.m. 5.000 u.m.
4. O ntreprindere fabric dou comenzi de produse A i B. Cheltuielile de producie directe sunt pentru A = 20 u.m. i pentru B = 30 u.m. Cheltuielile indirecte de producie sunt de 53 u.m., din care cheltuielile fixe reprezint 15 u.m. Gradul de activitate al ntreprinderii n perioada analizat este de 80 %. Care este costul de producie efectiv al comenzilor A i B ? a) b) c) Comanda A 53 u.m. 30 u.m. 15 u.m. Comanda B 45 u.m. 50 u.m. 40 u.m. d) e) Comanda A 40 u.m. 80 u.m. Comanda B 60 u.m. 30 u.m.
TESTUL D
1. Devin sigur costuri reale prin intermediul contabilitii de gestiune una din urmtoarele cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar: a) b) c) d) e) cheltuieli directe; cheltuieli indirecte; cheltuieli incorporabile; cheltuieli fixe; cheltuieli variabile;
2. O ntreprindere fabric dou sortimente de produse omogene: A = 200 buci i B = 600 buci, de aceiai lungime dar de grosimi diferite. Cheltuielile totale de producie sunt de 1.360 u.m. i se repartizeaz pe produse invers proporional cu diametrul celor dou produse: A = 1 mm, B = 1,25 mm. Folosind procedeul indicilor de echivalen calculai ca raport invers, care sunt formulele contabile de nregistrare a obinerii produciei finite, la cost efectiv, n contabilitatea de gestiune ? a) b) c)
264
931/A 931/B 901/A 901/B 902/A
= = = = =
902/A 902/B 931/A 931/B 923/B
500 u.m. 1.360 u.m. 400 u.m. 600 u.m. 600 u.m.
d) e)
902/A 902/B 921/A 921/B
= = = =
921/A 921/B 902/A 902/B
400 u.m. 960 u.m. 200 u.m. 400 u.m.
3. O sond petrolier produce 59,9 t petrol i 100 m3 gaze de sond. Cheltuielile ocazionate de obinerea ambelor produse sunt 1.200 u.m. Producia de gaze de sond, considerate produs secundar, se echivaleaz cu producia de iei, considerat produs principal, conform relaiei: 1,0 m3 gaze sond = 1,0 kg petrol. Folosind procedeul echivalrii cantitative, determinai care este mrimea costului unitar al produsului principal i al celui secundar: a) b) c) 100 u.m. / t 1,0 u.m. / t 59,9 u.m. / t i i i 2000 u.m. / m3 0,01 u.m. / m3 0,06 u.m. / m3 d) e) 20 u.m. / t 1.200 u.m. / t i i 0,02 u.m. / m3 0,01 u.m. / m3
4. Conform normelor contabile romneti, contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare poate funciona n analitic, conform uneia din notele contabile: a) b) c) 922 922 901 = = = 922 933 922 d) 931 e) 903 = = 922 922
TESTUL E
1. La o ntreprindere se fabric dou sortimente de produse A i B. Cheltuielile efective directe nregistrate pentru produsul B sunt de 100 u.m., reprezentnd 25 % din totalul cheltuielilor directe. Cheltuielile comune de secie sunt de 80 u.m. Bazele de repartizare ale cheltuielilor indirecte de producie, pe produs, sunt cheltuielile directe. Producia n curs de execuie la finele perioadei pentru produsul A este de 20 u.m. Costul de producie standard (utilizat ca pre de nregistrare) pentru produsul B este de 150 u.m. Care este valoarea abaterii pentru produsul B i cum se nregistreaz aceasta ? a) b) c) 901 903 903 = = = 902 902 901 20 u.m. 100 u.m. 150 u.m. d) e) 902 = 901 902 = 903 80 u.m. 30 u.m.
2. La nivelul unei ntreprinderi se cunosc urmtoarele elemente: cifra de afaceri 150 u.m.; costul complet 250 u.m.; costurile variabile (totale) 50 u.m., care conduc la urmtoarea cifr de afaceri pentru pragul de rentabilitate: a) b) c) 200 u.m. 300 u.m. 250 u.m. d) e) 50 u.m. 150 u.m.
3. Conform normelor contabile romneti, contul 923 Cheltuieli indirecte de producie poate funciona conform uneia din notele contabile: a) b) c) 923 923 901 = = = 924 901 923 d) e) 923 923 = = 925 926
265
4. Metoda global de calculaie a costului de producie se bazeaz pe clasificarea cheltuielilor n: a) b) c) d) e) fixe i variabile; directe i indirecte; financiare i de exploatare; supletive i adiionale; simple i complexe;
TESTUL F
1. O ntreprindere produce i vinde 500 Kg produse finite pentru care cheltuielile variabile pe unitatea de produs sunt de 800 u.m., veniturile din vnzarea produselor finite 500.000 u.m., iar cheltuielile fixe ale perioadei 5.000 u.m. Care este mrimea punctului de echilibru (Qe), a factorului de acoperire (Fa), a coeficientului de siguran dinamic (Cs) i a intervalului de siguran (Is). a) b) c) Qe (u.m.) Fa Cs Is (u.m.) 800 95 % 40 % 300.000 5.000 20 % 40 % 250.000 20.000 20 % 80 % 500.000 d) e) Qe (u.m.) Fa Cs Is (u.m.) 25.000 80 % 20 % 500.000 25.000 20 % 95 % 475.000
2. Conform normelor contabile romneti, contul 924 Cheltuieli generale de administraie poate funciona conform uneia din notele contabile: a) b) c) 924 903 902 = 903 = 924 = 924 d) 901 e) 921 = = 924 924
3. Decontarea prestaiilor reciproce dintre seciile auxiliare se bazeaz pe unul din urmtoarele procedee: a) b) c) d) e) procedeul cifrelor de echivalen; procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe; procedeul calculului algebric; procedeul indicilor de echivalen; procedeul celor mai mici ptrate;
4. ntr-o ntreprindere s-au obinut 100 t produs principal A i 30 t produs secundar B. Cheltuielile totale de producie au fost de 22.000 u.m. Cunoscnd ca 5 t produs secundar au fost consumate n ntreprindere iar restul au fost vndute la preul de 500 u.m. / t i cheltuielile ocazionate de valorificare au fost 5.000 u.m., folosind procedeul deducerii valorii produselor secundare, calculai costul unitar al produsului principal. a) b) c)
266
120 u.m. / t 100 u.m. / t 5,0 u.m. / t
d) e)
30 u.m. / t 500 u.m. / t

TESTUL G
1. Conform normelor contabile romneti, contul 925 Cheltuieli de desfacere poate funciona n una din urmtoarele formule: a) b) c) 921 903 902 = 925 = 925 = 925 d) 901 e) 925 = = 925 903
2. Procedeul reiterrii se utilizeaz pentru unul din urmtoarele scopuri: a) b) c) d) e) determinarea i delimitarea cheltuielilor pe locuri i pe purttori; determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie; decontarea prestaiilor reciproce; repartizarea cheltuielilor generale de administraie; repartizarea cheltuielilor indirecte.
3. O ntreprindere fabric trei produse n dou secii. Se cunosc urmtoarele informaii privind cheltuielile indirecte de producie i bazele de repartizare ale acestora pe produse: Secia I Secia II Cheltuieli indirecte 15,0 u.m. 8,0 u.m. Baza de repartizare 3,0 u.m. 0,4 u.m. -X1,5 u.m. 0,25 u.m. -Y0,5 u.m. -Z1,0 u.m. 0,15 u.m. Cheltuielile directe pentru produsul X nsumeaz 25,0 u.m., pentru produsul Y = 20,0 u.m. iar pentru produsul Z = 15,0 u.m. tiind c la nceputul perioadei exist producie n curs de execuie n valoare de 1,0 u.m. pentru produsele X i Y, iar la sfritul perioadei exist producie n curs de execuie n valoare de 1,0 u.m. pentru produsele Y i Z, calculai folosind procedeul suplimentrii n varianta coeficienilor selectivi care sunt cheltuielile (costurile) efective pentru cele trei produse. a) b) c) X 38,5 25,0 35,5 Y 22,5 12,5 25,0 Z 22,0 13,5 15,0 d) e) X 37,5 15,0 Y 22,5 2,5 Z 20,0 7,0
4. O ntreprindere fabric trei sortimente de pine de aceiai calitate: A = 2.000 buc., B = 3.000 buc., C - 4.000 buc. Cheltuielile de producie colectate sunt de 50.000.000 u.m. Repartizarea cheltuielilor de producie se face n funcie de greutatea produselor tiind ca acestea au urmtoarele caracteristici: A = 1 Kg, B = 2 Kg, C = 3 Kg. Folosind procedeul cifrelor de echivalen n mrimi absolute, calculai costul unitar al celor trei produse.
a) b) c) A 2.500 u.m. 2.000 u.m. 1.000 u.m. B 5.000 u.m. 4.000 u.m. 2.000 u.m. C 7.500 u.m. 6.000 u.m. 3.000 u.m. A B d) 3.000 u.m. 4.000 u.m. e) 1.500 u.m. 4.000 u.m. C 5.000 u.m. 5.500 u.m. 267
TESTUL H
1. Care dintre etapele enunate mai jos nu este specific procedeului indicilor de echivalen ? a) b) c) d) e) Alegerea parametrilor i fixarea parametrului de baz; Calculul indicilor (rapoartelor) de echivalen; Echivalarea calculatorie a produciei fabricate; Calculul costurilor pe unitatea convenional; Decontarea costului produselor obinute; 2. O ntreprindere prezint datele din tabelul alturat. PERIOADA (luna) 1) Ianuarie 2) Februarie 3) Martie PRODUCIA Q (ore) 2.100 1.900 2.000 CH. INDIRECTE Ch. (u.m.) 51.000 49.000 50.000
Conform procedeelor de delimitare a cheltuielilor indirecte de producie, n cheltuieli variabile i fixe, s se determine cheltuielile standard ale lunii mai, n condiiile unei producii preconizate de 2.200 ore: a) b) c) 51.000 u.m. 2.000 u.m. 50.000 u.m. d) e) 49.000 u.m. 52.000 u.m.
3. O societate comercial are n nomenclatorul de fabricaie 5 produse, pentru care se cunosc: Produsul A B C D E Cost variabil unitar (u.m.) 50 1.000 250 10 100 Pre de vnzare (u.m.) 100 3.000 1.000 50 600
n cazul n care se dorete pstrarea unui singur produs n fabricaie, conform metodei Direct Costing, acesta va fi? a) b) c) A B C d) D e) E
4. Conform normelor contabile romneti contul 933 Costul produciei n curs de execuie poate funciona astfel: a) b) c)
268
933 933 933
= = =
921 923 924
d) 933 e) 925
= =
925 933
TESTUL I
1. ntr-o secie de confecii s-au obinut trei sortimente de paltoane, i anume: A = 20 buc., B = 30 buc., C = 40 buc., cu cheltuieli totale de 2.600 u.m. Care este costul efectiv unitar de producie cunoscndu-se c preurile de vnzare unitare ale produselor sunt: A = 37,5 u.m./ buc.; B = 50,0 u.m./ buc., C = 25,0 u.m./ buc.? a) b) c) d) e) A 30 u.m. / buc.; 25 u.m. / buc.; 40 u.m. / buc.; 20 u.m. / buc.; 30 u.m. / buc.; B 40 u.m. / buc.; 30 u.m. / buc.; 25 u.m. / buc.; 40 u.m. / buc.; 40 u.m. / buc.; C 20 u.m. / buc. 40 u.m. / buc. 60 u.m. / buc. 25 u.m. / buc. 50 u.m. / buc.
2. ntr-un combinat chimic cheltuielile ocazionate de instalaia de electroliz a clorurii de sodiu sunt de 800.000 u.m. iar producia obinut este format din: 10.000 tone leie sod caustic, 10 tone hidrogen i 9.990 tone clor. n timpul depozitrii produselor intervin pierderi tehnologice la cantitile de hidrogen i clor fabricate, fiind utilizate 8 tone hidrogen i 6.660 tone clor. Costul unitar (n u.m.), dup depozitare, al produselor hidrogen i clor este: a) b) c) H 50 10 30 Cl 60 50 8 H d) 9,9 e) 50 Cl 50 6,6
3. Conform normelor contabile romneti, contul 921 Cheltuielile activitii de baz poate funciona astfel: a) 903 = 921 d) 921 = 902 b) 924 = 921 e) 921 = 901 c) 925 = 921 4. Care dintre procedeele enunate mai jos este specific repartizrii cheltuielilor indirecte? a) procedeul diviziunii simple; b) procedeul suplimentrii; c) procedeul cifrelor de echivalen; d) procedeul valorii rmase e) procedeul reiterrii;
TESTUL J
1. O ntreprindere prezint situaia cheltuielilor de producie, a produciei i a destinaiei acesteia, din tabelul urmtor: Nr. Secii auxiliare productoare crt. 1 2 Staia de transformare (S.T.) Centrala termic (C.T.) Cheltuieli Producia Secii consumatoare de producie obinut S.T. C.T. Alte secii 400 mil. u.m. 200 kwh 50 150 350 mil. u.m. 100 t 40 60
269
Care sunt costurile unitare ale produciei de fabricaie interdependent livrat (kwh i t), calculate prin procedeul calculelor iterative (sau algebric)? a) b) c) ~ 2,0 i ~ 4,0 (mil. u.m.) ~ 3,0 i ~ 5,0 (mil. u.m.) ~ 5,0 i ~ 3,5 (mil. u.m.) Indicator Cifra de afaceri Cost variabil Costuri fixe d) ~ 4,0 i ~ 2,0 (mil. u.m.) e) ~ 5,0 i ~ 4,0 (mil. u.m.)
2. Dispunei de informaiile din tabelul alturat: Unitar 35 15 Total 35.000 u.m. 15.000 u.m. 16.000 u.m.
Care este cifra de afaceri la pragul de rentabilitate i coeficientul de siguran dinamic? a) b) c) 28.000 u.m. 35.000 u.m. 16.000 u.m. i i i 20 % 20 % 75 % d) 15.000 u.m. e) 15.000 u.m. i i 30 % 50 %
3. Conform normelor contabile romneti, contul 931 Costul produciei obinute poate funciona n una din urmtoarele variante: a) 931 = 933 d) 933 = 931 b) 902 = 931 e) 923 = 931 c) 931 = 902 a) b) c) d) e) 4. Care dintre urmtorii indicatori nu este specific metodei Direct Costing? Pragul de rentabilitate; Intervalul de siguran; Factorul de acoperire; Costul subactivitii; Coeficientul de siguran dinamic;
TESTUL K
1. O ntreprindere produce geamuri de aceeai calitate, conform urmtorului nomenclator:
Grosimea geamului (mm) 2 3 4 Dimensiunile geamului (m) 2 1,50 4 0,75 3 1,00 Cantitatea (buci) 6.000 4.000 3.000 Cheltuieli de producie (milioane u.m.) 12.960
Costul unitar al fiecrei folii de geam, n uniti monetare, este: a) b) c)

270
2 mm 700.000 480.000 200.000
3 mm 1.050.000 800.000 300.000
4 mm 1.400.000 950.000 400.000
d) e)
2 mm 650.000 720.000
3 mm 1.050.000 1.080.000
4 mm 1.475.000 1.440.000
2. O ntreprindere industrial nregistreaz urmtoarea structur a cheltuielilor:

Produsul fabricat A B C D E Total Cheltuieli cu materiile prime (u.m.) 100 200 300 400 500 1.500 Cheltuieli cu manopera direct productiv (u.m.) 200 300 400 500 600 2.000 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile (u.m.) Cheltuieli generale de producie (u.m.)
1.500
2.000
Bazele de repartizare sunt consumul de materii prime pentru cheltuielile cu ntreinerea i reparaiile utilajelor i consumul de manoper direct productiv pentru cheltuielile generale de producie. Care este costul de producie al fiecrui obiect de calculaie: A B C D E A B C D E a) 200 600 1.000 1.400 1.800 d) 500 900 1.300 1.700 2.100 b) 300 700 1.100 1.500 1.900 e) 600 1.000 1.400 1.800 2.200 c) 400 800 1.200 1.600 2.000 3. O societate comercial, nregistreaz n perioada curent cheltuieli directe cu caracter variabil n raport cu volumul fizic al produciei obinute i cheltuieli nenule (mai mari ca 0) indirecte de producie cu caracter convenional constant n raport cu variaia volumului fizic al produciei obinute. n aceste condiii, costul produciei obinute, determinat prin metoda Direct costing este: a) b) c) d) e) a) b) c) d) e) egal cu costul calculat prin metoda global; mai mare dect costul calculat prin metoda global; mai mic dect costul calculat prin metoda global; egal cu costul calculat prin metoda pe comenzi; egal cu costul calculat prin metoda pe faze; 4. n debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz se nregistreaz: Diferenele de pre aferente activitii de baz; Cheltuielile cu materiile prime i materialele de baz; Cheltuielile standard ale produciei de baz obinute; Cheltuielile subactivitii de baz; Costul produciei n curs de execuie de la sfritul lunii;
TESTUL L
1. O ntreprindere industrial realizeaz bile de rulment de aceeai calitate, conform nomenclatorului: Diametrul bilei Cantitatea Cheltuieli de producie (mm) produs (buc.) (milioane u.m.) 2 6.000.000 5.220 3 4.000.000 4 3.000.000
271
Costul fiecrei bile de rulment (n uniti monetare) este: a) b) c) 2 mm 120 290 400 3 mm 180 435 1.350 4 mm 240 580 3.200 d) e) 2 mm 120 150 3 mm 405 500 4 mm 960 950
2. O ntreprindere industrial nregistreaz pentru realizarea unui anumit sortiment de produse, urmtoarele cheltuieli: Secia de producie S1 S2 Cantitatea Cheltuieli cu Cheltuieli cu Cheltuieli cu fabricat materiile prime manopera direct ntreinerea i (kg.) (u.m.) productiv (u.m.) reparaiile (u.m.) 100 400 300 200 100 400 300 400
Conform procedeului diviziunii simple, costul unitar al produselor este: a) b) c) 10 u.m. 9 u.m. 11 u.m. d) e) 4 u.m. 6 u.m.
3. Cheltuielile directe de producie sunt, de regul, cheltuielile care: a) b) c) d) e) Rmn constante cu modificarea volumului fizic al produciei fabricate; Nu se pot identifica pe produse, lucrri, servicii .a. n momentul efecturii lor; Nu se includ n costul produselor obinute; Nu se regsesc n contabilitatea de gestiune ci numai n contabilitatea financiar; Se identific pe obiecte de calculaie n momentul efecturii lor; 4. n debitul contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare se nregistreaz: a) b) c) d) e) Cheltuielile directe i indirecte privind producerea utilitilor tehnologice; Cheltuielile cu salariile muncitorilor direct productivi din seciile de baz; Cheltuielile cu salariile muncitorilor indirect productivi din seciile de baz; Cheltuielile cu materialele auxiliare rezultate din procesul de producie; Cheltuielile cu materialele auxiliare de natura obiectelor de inventar;
TESTUL M
1. O ntreprindere industrial produce fire sintetice din acelai material, conform nomenclatorului: Diametrul firului (tex) 2 3 4 Cantitatea realizat (kg) 6.000 4.000 3.000 Cheltuieli materiale (u.m.) 13.000.000 Cheltuieli de prelucrare (u.m.) 12.200.000
Not: Cheltuielile de prelucrare se repartizeaz invers proporional cu diametrul (fineea) firelor.

272
Costul fiecrui kilogram de sortiment realizat este: a) b) c) 2 tex 1.980 1.600 2.200 3 tex 1.620 1.800 1.800 4 tex 1.440 2.200 1.600 d) e) 2 tex 1.200 3.000 3 tex 1.500 1.330 4 tex 1.800 750
2. O ntreprindere industrial realizeaz la pragul de rentabilitate 1.000 uniti fizice de produs care au o contribuie brut unitar (marj pe costuri variabile unitare) de 20.000 u.m. Cota procentual a impozitului pe profit este 25 %. Cantitatea maxim de produse care trebuie fabricat i vndut astfel ca impozitul pe profit datorat bugetului consolidat al statului s nu depeasc 10.000.000 u.m., este: a) b) c) a) b) c) d) e) a) b) c) d) e) 1.000 2.000 3.000 d) 4.000 e) 5.000
3. Cheltuielile indirecte de producie sunt, de regul, cheltuielile care: Nu se includ n costul produselor obinute; Se colecteaz pe locuri i perioade de gestiune i se repartizeaz pe produse i servicii; Sunt efectuate pentru a produce: ap industrial, energie termic i energie electric; Sunt efectuate de ctre compartimentele de conducere i administraie a ntreprinderii; Se identific pe obiecte de calculaie n momentul efecturii lor; 4. n debitul contului 923 Cheltuieli indirecte de producie se nregistreaz: Cheltuielile indirecte de administraie a ntreprinderii; Cheltuielile cu salariile muncitorilor direct productivi; Cheltuielile indirecte ale produciei n curs de execuie; Cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor; Cheltuielile indirecte de desfacere;
TESTUL N
1. O ntreprindere industrial produce uruburi din acelai sortiment, conform urmtorului nomenclator: Lungimea urubului (mm) 20 30 40 Cantitate (buc.) 6.000 4.000 3.000 Cheltuieli materiale Cheltuieli de (u.m.) prelucrare (u.m.) 7.200.000 14.400.000
Not: Cheltuielile de prelucrare se repartizeaz direct proporional cu lungimea urubului (filetului). Costul unitar al fiecrui tip de urub realizat este: a) b) c) 20 mm 1.000 1.200 1.000 30 mm 1.500 1.800 3.000 40 mm 2.000 2.400 4.000 d) e) 20 mm 1.100 1.500 30 mm 1.700 2.250 40 mm 2.500 3.000
273
2. O ntreprindere industrial nregistreaz pentru realizarea a dou sortimente de produse asociate, A i B, considerate principale, urmtoarele cheltuieli: Cantitatea Produsul fabricat fabricat (kg.) A 80 B 120 a) b) c) a) b) c) d) e) a) b) c) d) e) Cheltuieli cu materiile prime (u.m.) 300 1.200 Cheltuieli cu Cheltuieli cu manopera direct ntreinerea i productiv (u.m.) reparaiile (u.m.) 300 200 800 400
Conform procedeului cantitativ, costul mediu unitar al produselor este: 10 (A) i 10 (B) u.m. d) 10 (A) i 20 (B) u.m. 16 (A) i 16 (B) u.m. e) 20 (A) i 10 (B) u.m. 7,5 (A) i 8,5 (B) u.m. 3. Cheltuielile fixe sunt, de regul, cheltuielile care: Rmn relativ constante la modificarea volumului fizic al produciei realizate; Se pot identifica pe obiecte de calculaie n momentul efecturii lor; i modific volumul odat cu modificarea volumului fizic al produciei realizate; Sunt fixe n raport cu timpul de lucru; Se refer la o perioad fix de gestiune; 4. n debitul contului 924 Cheltuieli generale de administraie se nregistreaz: Cheltuielile cu materiile prime consumate de ctre administraia general; Cheltuielile cu impozitele i taxele generale datorate administraiilor financiare; Cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor din sectorul administrativ; Cheltuielile generale de administraie a seciilor de producie; Cheltuielile dublu indirecte de administraie a ntreprinderii;
TESTUL O
1. O ntreprindere de panificaie dispune de urmtorul nomenclator de fabricaie: Cheltuieli Cheltuieli Cheltuieli cu Cantitate Pre de fixe de cu materiile manopera fabricat vnzare producie prime (u.m./buc.) (u.m./buc.) (u.m.) (u.m.) (u.m./buc.) Pine neagr PN 1.000 1.000 2.000 3.000 Pine intermediar 2.500 1.500 4.000 6.000 PI Pine alb PA 8.000 2.000 4.000 15.000 Total 11.500 4.500 10.000 12.000.000 Produsul fabricat Cantitatea de pine (buc.), fabricat i vndut, din fiecare sortiment, la pragul de rentabilitate este: a) b) c)
274
PN 1.200 750 800
PI 1.800 1.500 1.600
PA 2.400 2.000 1.600
d) e)
PN 1.200 4.600
PI 4.050 3.200
PA 9.600 3.200
2. O ntreprindere industrial realizeaz rondele metalice circulare, cu diametre diferite, din acelai material i de aceeai grosime, conform tabelului: Diametrul rondelei (mm) 20 30 40 Cantitate fabricat (buc.) 6.000 4.000 3.000 Cheltuieli materiale (u.m.) 5.400.000
Not: Pierderile de prelucrare se neglijeaz. Costul unitar al fiecrui tip de rondel este: a) b) c) a) b) c) d) e) a) b) c) d) e) 20 mm 200 300 200 30 mm 450 350 300 40 mm 800 900 400 20 mm d) 200 e) 400 30 mm 675 900 40 mm 1.600 1.600
3. Cheltuielile variabile de regul: Rmn relativ constante cu modificarea volumului fizic al produciei fabricate; Nu se pot identifica pe obiecte de calculaie n momentul efecturii lor; i modific nivelul total odat cu modificarea volumului fizic al produciei realizate; Nu se includ n costurile de producie; Se refer la o perioad variabil de gestiune; 4. n debitul contului 925 Cheltuieli de desfacere se nregistreaz: Cheltuielile personalului auxiliar; Cheltuielile personalului n magazinele de desfacere cu amnuntul; Cheltuielile cu desfacerea i repararea utilajelor; Cheltuielile de manipulare, depozitare i conservare; Marja comercial n magazinele de desfacere cu amnuntul;
TESTUL P
1. Relaia de calcul: C BU = PV ChVU , n care PV reprezint preul de vnzare, i ChVU cheltuielile variabile unitare, ilustreaz n Contabilitatea de gestiune (metoda Direct Costing): a) b) c) d) e) Cantitatea de produse fabricat i vndut care realizeaz profit; Marja pe costuri variabile sau contribuia brut unitar; Contribuia brut general sau marja pe costurile fixe; Cantitatea de produse fabricat i vndut care realizeaz anumite marje variabile; Cantitatea de produse fabricat i vndut la pragul de rentabilitate;
2. Raionamentul producia fiecrei secii evaluat n funcie de costul su unitar este egal cu cheltuielile iniiale ale seciei productoare, la care se adug prestaiile primite de la celelalte secii evaluate n funcie de costul lor unitar, servete n Contabilitatea de gestiune procedeului:
275
a) b) c) d) e)
Restului (procedeul valorii rmase); Indicilor de echivalen n raport direct; Algebric; Suplimentrii, n forma cifrelor relative de structur (a ponderilor); Reiterrii;
3. Anumite nregistrri contabile din Contabilitatea financiar se regsesc i n Contabilitatea de gestiune, n conturi specifice. Astfel nota contabil: 331 = 711, corespunde uneia din urmtoarele nregistrri: a) b) c) 921 902 923 = = = 901 921 901 d) 933 e) 924 = 921 = 901
4. O ntreprindere prezint situaia cheltuielilor de producie, a produciei i a destinaiei acesteia, n tabelul urmtor: Nr. crt. Secii auxiliare productoare Secii consumatoare Cheltuieli Producia de producie obinut S.T. C.T. S.P. Alte secii 125 mil. 175 mil. 250 mil. 300 kwh 275 t 200 m3 50 25 75 100 100 125 125 100 75
1 Staia de transformare (S.T.) 2 Centrala termic (C.T.) 3 Staia de preparare a apei (S.P.)
Care sunt costurile unitare ale produciei auxiliare determinate conform unuia din procedeele de calcul al costului produciei de fabricaie interdependent? a) b) c) d) e) Costul unitar (kwh) 1 mil. 2 mil. 3 mil. 4 mil. 5 mil. Costul unitar (t) 2 mil. 3 mil. 4 mil. 5 mil. 1 mil. Costul unitar (m3) 3 mil. 4 mil. 5 mil. 1 mil. 2 mil.
TESTUL Q
1. Relaia de calcul: CA - CAE , n care CA reprezint cifra de afaceri, CAE reprezint cifra de afaceri la pragul de rentabilitate, ilustreaz n Contabilitatea de gestiune (metoda Direct Costing): a) b) c) d) e)
276
Pragul de rentabilitate; Contribuia brut general; Coeficientul de siguran dinamic; Intervalul de siguran; Marja pe costurile variabile;
2. Anumite nregistrri contabile din Contabilitatea financiar se regsesc i n Contabilitatea de gestiune, n conturi specifice. Astfel, notei contabile: 601 = 301 i corespunde nregistrarea: a) b) c) 921 902 923 = = = 901 921 901 d) 933 e) 924 = = 921 901
3. Formula contabil: 922 CT = 922 ST servete n Contabilitatea de gestiune procedeului: a) b) c) d) e) Reiterrii; Algebric; Suplimentrii, n forma clasic (a coeficientului unic); Suplimentrii, n forma cifrelor relative de structur (a ponderilor); Indicilor de echivalen; 4. Relaia de calcul: C A C AE , n care CA reprezint cifra de afaceri, CAE
CA
cifra de afaceri la pragul de rentabilitate, ilustreaz n Contabilitatea de gestiune (metoda Direct Costing): a) b) c) d) e) Pragul de rentabilitate; Contribuia brut general; Coeficientul de siguran dinamic; Intervalul de siguran; Marja pe costuri variabile;
TESTUL R
1. Relaia de calcul: Cota J = litatea de gestiune procedeul: a) b) c) d) e) Reiterrii; Algebric; Suplimentrii, n forma clasic (a coeficientului unic); Suplimentrii, n forma cifrelor relative de structur (a ponderilor); Indicilor de echivalen, n varianta cifrelor n mrimi absolute;
Ch IND. B j = K s B j , ilustreaz n ContabiBj
2. Anumite nregistrri contabile din Contabilitatea financiar se regsesc i n Contabilitatea de gestiune, n conturi specifice. Astfel nregistrrii contabile: 641 = 421, (pentru personalul operativ) i corespunde nregistrarea: a) b) c) 921 902 923 = = = 901 921 901 d) 933 e) 924 = = 921 901
277
3. O ntreprindere realizeaz patru sortimente de produse n patru secii de fabricaie pentru care se cunosc datele (n uniti monetare): Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte de producie Costul produciei La nceputul lunii n curs de execuie La sfritul lunii Cheltuieli generale de administraie i desfacere Cantitatea fabricat A B C D 50 150 250 350 S1 = 40; S2 = 20; S3 = 80; S4 = 60 10 15 5 5 20 60 80 75 80 50 150 250 350
Produsele se fabric consecutiv dup cum urmeaz: produsele A n S1 i S2, produsele B n S2 i S3, produsele C n S3 i S4 i produsele D n S1 i S4. Bazele de repartizare ale cheltuielilor indirecte sunt cheltuielile directe de producie. n aceste condiii costurile unitare de producie ale produselor fabricate au urmtoarele valori: Costul unitar de Costul unitar de producie al lui A producie al lui B 1 u.m. 1 u.m. 2 u.m. 3 u.m. 3 u.m. 4 u.m. 4 u.m. 5 u.m. 5 u.m. 2 u.m. Costul unitar de producie al lui C 1 u.m. 4 u.m. 5 u.m. 2 u.m. 3 u.m. Costul unitar de producie al lui D 1 u.m. 5 u.m. 2 u.m. 3 u.m. 4 u.m.
a) b) c) d) e)
4. Anumite nregistrri contabile din Contabilitatea financiar se regsesc i n Contabilitatea de gestiune, n conturi specifice. Astfel, notei contabile: 345 = 711, (la pre prestabilit) i corespunde nregistrarea: a) b) c) 921 902 923 = = = 901 921 901 d) 933 e) 931 = = 921 902
TESTUL S
1. Relaia de calcul a costului de producie al unui obiect de calculaie J (Produs, Lucrare, Serviciu): C PJ (P, L,S) = Ch.(J )i = Ch. DIR.(J ) i + cot (J ) Ch.IND.PROD.i , n care i sunt
articole de calculaie (exemplu: materii prime i materiale, salarii, amortizri .a.), ilustreaz n Contabilitatea de gestiune: a) b) c) d) e)
278
Procedeul restului (procedeul valorii rmase); Procedeul indicilor de echivalen n raport direct; Procedeul suplimentrii; Procedeul suplimentrii, n forma cifrelor relative de structur (a ponderilor); Procedeul cifrelor de echivalen n valori absolute;
2. Relaia de calcul: Q =
C F + PR C + PR = F , n care PR reprezint PV Ch VU C BU
pro-fitul, PV preul de vnzare, CF costurile fixe i ChVU cheltuielile variabile unitare, ilustreaz n Contabilitatea de gestiune (metoda Direct Costing): a) b) c) d) e) Cantitatea de produse fabricat i vndut care realizeaz costurile fixe; Cantitatea de produse fabricat i vndut care realizeaz anumite preuri de vnzare; Cantitatea de produse fabricat i stocat care realizeaz venituri din producia stocat; Cantitatea de produse fabricat i vndut care realizeaz marja pe costuri variabile; Cantitatea de produse fabricat i vndut care realizeaz profitul dorit Pk;
3. Anumite nregistrri contabile din Contabilitatea financiar se regsesc i n Contabilitatea de gestiune, n conturi specifice. Astfel, notei contabile: 641 = 421, (pentru personalul indirect productiv) i corespunde una din nregistrrile: a) b) c) 921 902 923 = 901 = 921 = 901 d) 933 e) 924 = 921 = 921
Bj
4. Relaia de calcul: Cota J = Ch IND. tabilitatea de gestiune procedeul: a) b) c) d) e)
= Ch IND G j ilustreaz n Conj
Reiterrii; Algebric; Suplimentrii, n forma clasic (a coeficientului unic); Suplimentrii, n forma cifrelor relative de structur (a ponderilor); Indicilor de echivalen, n varianta cifrelor n valori absolute;
TESTUL T
1. Anumite nregistrri contabile din Contabilitatea financiar se regsesc i n Contabilitatea de gestiune, n conturi specifice. Astfel, notei contabile: 348 = 711, i poate corespunde nregistrarea: a) b) c) 921 902 903 = = = 901 921 902 d) e) 933 924 = = 921 901
N r , n care C sunt costurile fixe; Nr 2. Relaia de calcul: S A = C F F 1 N n este nivelul real (realizat) al activitii; Nn este nivelul normal (planificat) al activitii, ilustreaz n Contabilitatea de gestiune, costul:
279
a) b) c) d) e)
Unitar; Indirect; Variabil; Direct; Subactivitii;
3. Anumite nregistrri contabile din Contabilitatea financiar se regsesc i n Contabilitatea de gestiune, n conturi specifice. Astfel, notei contabile: 711 = 331, i poate corespunde nregistrarea: a) b) c) 921 = 901 d) 933 = 921 902 = 921 e) 931 = 902 921 = 933 4. Relaia de calcul a costului unitar de producie al unei comenzi:
C US =
(C U q) P + ( CH DX + CH INDY ) a
P =1 X =1 Y =1
n care: CU - reprezint costul unitar; CHDX - reprezint cheltuielile directe; CHINDX reprezint cheltuielile indirecte; Q - reprezint cantitatea de produse finite obinut; X i Y - reprezint articolele de calculaie; S - reprezint seciile de producie, q - reprezint consumul specific; P - reprezint piese, repere, subansamble sau semifabricate; a - reprezint operaii de asamblare, ilustreaz n Contabilitatea de gestiune: a) b) c) d) e) Metoda pe comenzi, varianta cu semifabricate; Metoda pe faze, varianta fr semifabricate; Metoda pe faze, varianta cu semifabricate; Metoda pe comenzi, varianta fr semifabricate; Metoda Direct Costing;
RSPUNSURI
1 2 3 4 1 2 3 4 A e e d b K e e c b B b c e c L d a e a C b e b d M c c b d D c d d a N b b a e E e b b b O c a c d F e e c a P b c d a G a c a a Q d a a c H e e e a R c a a e I a a e b S c e c d J b a c d T c e c a
280
II.3. TESTE GRIL PENTRU NVMNTUL DESCHIS LA DISTAN (EXAMENVIEWPRO)
A) PROCEDEE DE CALCULAIE A COSTURILOR 1) MULTIPLE CHOICE (ALEGERE MULTIPL) Din punct de vedere al reglementrilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, costul de producie reprezint: a) b) c) d) e) expresia valoric a consumului celor trei factori de producie; costul de achiziie al materiilor prime i consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind legate de fabricaia acestuia. expresia valoric a consumului de resurse; totalitatea cheltuielilor nregistrate n contabilitatea de gestiune i preluate n contabilitatea financiar; totalitatea cheltuielilor nregistrate n contabilitatea financiar i preluate n contabilitatea de gestiune; b (DIF.: uor REF.: SINTEZE - Vol. III; Cap. III/2005)
RSP.:
2) MATCHING (CORESPONDEN) Sunt date urmtoarele simboluri i denumiri ale conturilor de gestiune: Simbolul contului 1 901 2 902 3 903 4 921 5 922 6 923 7 924 8 925 9 931 10 933 A B C D E F G H I J Denumirea contului Costul produciei n curs de execuie Cheltuieli de desfacere Cheltuielile activitilor auxiliare Decontri interne privind diferenele de pre Costul produciei obinute Cheltuieli indirecte de producie Decontri interne privind cheltuielile Cheltuielile activitii de baz Cheltuieli generale de administraie Decontri interne privind producia obinut
S se restabileasc denumirea corect a fiecrui cont.

281
RSP.: % 1 = 2 = 3 = 4 = 5 = 6 = 7 = 8 = 9 = 10 =
G J D H C F I B E A
(DIF.:
medie
REF.: SINTEZE - Vol. III; Cap. III/2005)
3) NUMERIC RESPONSE (RSPUNS NUMERIC) O societate comercial fabric dou sortimente de produse A i B. Produsul A se fabric numai n Secia I, iar produsul B n Seciile I i II. Se cunosc datele (n u.m.): cheltuieli directe (200 -A i 100 - B), cheltuieli de secie (indirecte de producie) SI (60) i SII (90), cheltuieli de administraie (50), pre prestabilit (de nregistrare, respectiv costul standard, 225 pentru ambele sortimente), producia n curs de execuie la nceputul perioadei (10 - A) i la finele perioadei (10 - B), bazele de repartizare a cheltuielilor indirecte (de producie), respectiv, cheltuielile directe. S se calculeze costurile de producie ale produselor A i B. S se efectueze nregistrrile contabile i fiele de conturi de gestiune aferente - pentru un test de tip ESSAY (ESEU). RSP.: 250 (A) (DIF.: 200 (B) INDICAII: greu REF.: SINTEZE - Vol. III; Cap. III/2005)
282
EXPLICAII 1 Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte 2 SI
A 200 60
B 100
A 921A = 901
200
B 921B = 901
100
923SI = 901 60
60
3 Cheltuieli indirecte repartizate n SI
200 = 40 100 + 200

921A = 923SI 40 921B = 923SI 20
100 60 = 20 100 + 200

90 90 50 10 225 10 225
4 5 6 7 8 9 10 11 12
Cheltuieli indirecte SII Cheltuieli indirecte repartizate n SII Cheltuieli de adm. Cheltuieli de administraie repartiz. PICE0 (iniial) PICE1 (final) Cost standard Cheltuieli efective (921) Abateri (903)
923SII = 901 921B = 923SII
90 90
924 = 901 50 (de regul, nu se repartizeaz) 921A = 933A 931A = 902A 902A = 921A 903A = 902A 931A = 903A 931A 225 25 250 225 250 25 25 10 933B = 921B 931B = 902B 902B = 921B 903B = 902B 931B = 903B 931B 225 -25 200 10 225 200 -25 -25
Cost de producie 13 Rd.1 + Rd.3 + Rd.7 + Rd.8 - Rd.9 (vezi i Sinteze)
250
200
4) COMPLETION (COMPLETARE) Procedeul calculelor iterative face parte din categoria procedeelor de evaluare i calculare a costurilor privind producia de .................... interdependent. RSP.: fabricaie (DIF.: uor REF.: SINTEZE - Vol. III; Cap. III/2005)
5) TRUE/FALSE (ADEVRAT/FALS)
Este adevrat afirmaia potrivit creia contabilitatea de gestiune poate fi organizat i altfel dect prin conturi din clasa a 9-a (OMFP 1826/2003, M.Of. nr. 23 din 01/12/2004)?
RSP.: Adevrat (DIF.: uor REF.: SINTEZE - Vol. III; Cap. III/2005)
283
6) YES/NO (DA/NU)
Putei confirma afirmaia: n practica contabil din Romnia, conform Legii contabilitii, organizarea contabilitii de gestiune este facultativ ?
RSP.: nu (DIF.: uor REF.: SINTEZE - Vol. III; Cap. III/2005)
7) SHORT ANSWER (RSPUNS SCURT) n ce const procedeul indicilor de echivalen n raport invers ? RSP.: % (DIF.: mediu REF.: SINTEZE - Vol. III; Cap. III/2005)
PROCEDEUL INDICILOR DE ECHIVALEN N RAPORT INVERS se aplic n cazul cnd cheltuielile sau o parte din acestea se modific invers proporional cu anumii parametrii (cazul cheltuielilor de prelucrare de finee, cnd cheltuielile sunt cu att mai mari cu ct dimensiunea de prelucrare a reperelor este mai mic). Procedeul este asemntor cu procedeul indicilor de echivalen n raport direct cu meniunea c se va lua drept baz de echivalare parametrul cel mai mic, iar acesta se va plasa la numrtorul rapoartelor (indicilor) de echivalen - KJ, unde J sunt produsele A, B, C ... (pentru a se menine relaia de invers proporionalitate). 8) ESSAY (ESEU) (a se vedea testul nr. 3) SCORING RUBRIC (Tabel de punctaj) nregistrrile sunt corecte, explicaia este exact i fiele de cont complete nregistrrile sunt corecte, explicaia este inexact i fiele de cont incomplete nregistrrile sunt incorecte, explicaia este exact i fiele de cont complete nregistrrile sunt incorecte, explicaia i fiele de cont incomplete
9 - 10 7-8 5-6 3-4
B) METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR

9) MULTIPLE CHOICE (ALEGERE MULTIPL)
Care dintre urmtorii indicatori nu este specific metodei Direct Costing ?

a) b) c) d) e)
Pragul de rentabilitate; Intervalul de siguran; Factorul de acoperire; Costul subactivitii; Coeficientul de siguran dinamic;
(DIF.: uor REF.: SINTEZE - Vol. III; Cap. III/2005)
RSP.: d)
284
10) MATCHING (CORESPONDEN)
Sunt date urmtoarele procedee, metode i trsturi definitorii ale acestora din contabilitatea de gestiune:
1 Procedeul suplimentrii
3 4 5 6 7 8 9 10
Consider ntreprinderea ca un ansamblu de A centre de producie pentru care se determin costul pe or / main aferent. Utilizeaz clasificarea cheltuielilor n funcie Procedeul celor mai mici de comportamentul lor fa de volumul fizic B ptrate al produciei n cheltuieli variabile i cheltuieli convenional constante. Structura costului de producie conine trei Procedeul reiterrii C articole principale de calculaie: materiale, manoper, costuri de regie. Procedeul diviziunii simple D Repartizarea cheltuielilor indirecte Se aplic la fabricaia unui singur sortiment Procedeul restului E de produse care nu prezint producie n curs de execuie la sfritul perioadei; Metoda global de F Deducerea valorii produselor secundare calculaie a costurilor Metoda de calculaie a Evaluarea i calcularea costurilor privind G costurilor pe comenzi producia de fabricaie interdependent Se aplic la fabricaia individual sau de serie Metoda standard - cost H care prezint producie n curs de execuie la sfritul perioadei; Delimitarea cheltuielilor de producie n Metoda direct-costing I variabile i fixe Metoda T.H.M. J Calculul costului pe unitatea de produs S se stabileasc trstura caracteristic corect a fiecrui procedeu (metod).
RSP.: % 1 = 2 = 3 = 4 = 5 = 6 = 7 = 8 = 9 = 10 =
(DIF.: greu D I G J F E H C B A
REF.: SINTEZE - Vol. III; Cap. III/2005)
285
11) NUMERIC RESPONSE (RSPUNS NUMERIC)
Ponderea cheltuielilor variabile n costul unui produs este de 80 %. Cantitatea fabricat crete cu 25 %. Costul produsului se modific cu:
RSP.: - 4,0 % (DIF.: greu REF.: SINTEZE - Vol. III; Cap. III/2005)
Explicaie: CU1 - CU0 = CVU1 + CFU1 - CVU0 - CFU0 = CFU1 - CFU0 =
C F1 - 0,2 CU0 = Q1
C 0,2 C U0 C F0 - 0,2 CU0 = FU0 - 0,2 CU0 = - 0,2 CU0 = 0,2 CU0 1,25 Q 0 1,25 1,25 C C U0 0,2 0,25 1 1,25 ; i n final: U1 = = 0,04 = - 4,0 % C U0 1,25 1,25
Not: Costul unitar (CU) scade (-) ntotdeauna cu creterea producie (Q) datorit costurilor fixe (CF) care se mpart la o cantitate mai mare, n timp ce costul variabil unitar (CVU) rmne constant. Indice 0 (nainte de cretere) Indice 1 (dup cretere) C = CV + CF (Costurile se mpart la Q)
C 0 C V0 C F0 = + Q0 Q0 Q0
C1 C V1 C F1 = + Q1 Q1 Q1
1 2 3 4 5 6 7 8
CU0 = CVU0 + CFU0 CVU0 CF0 CVU0 = 80 % CU0 Q0
CU1 = CVU1 + CFU1 CVU1 = CVU0 CF1 = CF0 CVU1 = 80 % CU0 CFU0 = 20 % CU0 Q1 =125 % Q0
12) COMPLETION (COMPLETARE) Metoda de calculaie a costurilor de producie Direct - costing este cunoscut i sub denumirea de Metoda costurilor ........................... RSP.: variabile (DIF.: uor REF.: SINTEZE - Vol. III; Cap. III/2005)
13) TRUE/FALSE (ADEVRAT/FALS)
Contabilitatea de gestiune se organizeaz de ctre administratorul persoanei juridice fie utiliznd conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar, fie cu ajutorul evidenei tehnico-operative proprii.
RSP.: Adevrat (DIF.: uor REF.: SINTEZE - Vol. III; Cap. III/2005)
286
14) YES/NO (DA/NU)
Confirmai afirmaia potrivit creia: Cheltuielile indirecte sunt acele cheltuieli care se identific pe un anumit obiect de calculaie (produs, serviciu, lucrare, comand, faz, activitate, funcie, centru etc.) nc din momentul efecturii lor i ca atare se includ direct n costul obiectelor respective.
RSP.: nu (DIF.: uor REF.: SINTEZE - Vol. III; Cap. III/2005)
15) SHORT ANSWER (RSPUNS SCURT)
n ce const concepia de baz a metodei costurilor standard (Standard - Cost)?

RSP.: % (DIF.: medie REF.: SINTEZE - Vol. III; Cap. III/2005)
Concepia de baz a metodei standard cost const n stabilirea cu anticipaie a costurilor directe de producie (materiale, manoper etc.) care sunt denumite standarde i a costurilor indirecte (costuri comune ale seciilor, costurile generale ale ntreprinderii i cheltuieli de desfacere) denumite bugete de costuri. Acestea nsumate formeaz etaloanele de msur i de comparaie cu costurile efective de producie. Astfel, costurile standard devin costuri stabilite n prealabil pe baze tiinifice, n funcie de condiiile impuse proceselor de producie. Structura tipic a unui cost total de producie (absorbant), calculat dup metoda costurilor standard cuprinde, de regul, trei articole principale ale calculaiei: materiale; manoper; costuri de regie. Diferenele n plus sau n minus, la cele trei articole de calculaiei, ntre cheltuielile efective i cele standard sunt considerate abateri de la condiiile normale de fabricaie. Aplicarea metodei const n: 1. Calculul costurilor standard pe produs; 2. Organizarea sistemului de calcul i eviden a abaterilor de la costurile standard; 3. Urmrirea costurilor de producie potrivit cerinelor metodei standard cost.
16) ESSAY (ESEU)
S se determine relaia Pragului de rentabilitate.

RSP.: % (DIF.: medie REF.: SINTEZE - Vol. III; Cap. III/2005)
Rspuns: mprirea costurilor (cheltuielilor) n costuri (cheltuieli) variabile (operaionale) i fixe (de structur, ale perioadei) conduce la urmtorul model matematic simplu dar sugestiv: (1) CA = Q PV (Desfacerea, cifra de afaceri sau veniturile din vnzri, reprezint produsul dintre cantitatea fabricat i vndut i preul de vnzare) (2) CT = CV + CF (Costurile totale sunt egale cu suma costurilor variabile i fixe)
287
(3) CV = Q CVU (Costul variabil este egal cu produsul dintre cantitatea de produse fabricat i vndut i costul variabil unitar - pe unitate fizic de produs, bucat, lot), (4) PR = CA - CT (profitul reprezint diferena ntre veniturile din vnzri sau cifra de afaceri i costurile efectuate). nlocuind n aceast relaie, CA din relaia (1) i CT din relaia (2) se obine cantitatea fabricat (5) care realizeaz profitul dat: PR = Q PV - Q CVU - CF
(5)
(6)
Q =
Q=
C F + PR PV C VU
C F + PR C BU
(7) C F + PR = Q C BU = C B
Cantitatea (PV - CVU) se numete contribuie brut (marj pe costuri variabile) unitar, se noteaz cu CBU i are caracter de rezultat (parial) unitar deoarece consider drept cheltuieli pe produs numai cheltuielile variabile (dup cum se observ conine ns i pri din cheltuielile fixe). Dac n relaia (5) facem ca profitul s fie nul (PR = 0), se obine cantitatea minim fabricat i vndut, QE care acoper costurile (6), cu alte cuvinte: cantitatea de produse care trebuie fabricat i vndut astfel nct firma (ntreprinderea) s-i acopere toate cheltuielile fr a obine profit, se numete punct de echilibru, prag de rentabilitate, punct critic sau punct de inflexiune (Break - Even Point).
(8)
QE =
CF CF = C BU PV C VU
288
BIBLIOGRAFIE i legislaia n vigoare
Abegglen C. James, Stalk George jr., Kaisha - la stratgie des entreprises japonaises, Les Editions dOrganisation,1987. Albu Nadia, Albu Ctlin, Instrumente de management al performanei, Editura Economic, 2003. Aslu Titus, Locul contabilitii de gestiune n structura informaional a ntreprinderii, Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, nr. 4/2000. Aslu Titus, Controlul de gestiune dincolo de aparene, Editura Economic, 2001. Baciu A., Duia T., Sistemul integrat al costurilor, Editura Dacia, 1981. Baciu T. Achim, Costurile. Organizare, planificare, contabilitate, calculaie, control i analiz, Editura Dacia, 2001. Badea Florica, Dobrin Cosmin, Gestiunea bugetar a sistemelor de producie, Editura Economic, 2003. Basno Cezar, Dardac Nicolae, Produse, costuri i performane bancare, Editura Economic, 2000. Blu Aurelian Virgil, Calculul profitului (pierderii) ntr-un an financiar al unui agent economic cu activitate de import, Economie teoretic i aplicat, nr.257/2001. Blu Aurelian Virgil, Influene actuale asupra calculaiei costurilor, Tribuna Economic, 39/ 24 septembrie 2003. Blu Aurelian Virgil, Calculaia pe comenzi variant modern a calculaiei de proiect, Tribuna Economic, 40/1 octombrie 2003. Blu Aurelian Virgil, Estimri financiare pe termen scurt la nivelul firmei, Tribuna Economic 46/12 noiembrie 2003. Blu Aurelian Virgil, Documente de referin pentru bugetul de costuri al firmei, Tribuna Economic,47/19 noiembrie 2003. Blu Aurelian Virgil, Calculaia i analiza adecvat a costurilor baz de stabilire a eficienei reale la operaiile de prelucrare n lohn, Economie teoretic i aplicat, nr.377/ 19 ianuarie 2004. Blu Aurelian Virgil, Regruparea unor costuri n contabilitatea firmei, Tribuna Economic, 4/ 28 ianuarie 2004. Blu Aurelian Virgil, Constituirea unor provizioane specifice, Tribuna Economic, nr. 22/2004. Blu Aurelian Virgil i Dobrin Marinic (coord.), Popescu Lucian, Firescu Victoria, Iacob Constana, Costurile. Calculaie, contabilizare, previziune, Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2002. Blu Aurelian Virgil, Contabilitate de gestiune noiuni fundamentale, Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2005. Beju V., Preuri, Editura Economic, Bucureti 2000.
289
Boardman E. Anthony, Greenberg H. David, Vining R. Aidan, Weimer L. David, Analiza cost-beneficiu, Editura ARC, 2004. Bojian Octavian, Contabilitatea ntreprinderilor, Editura Economic,1999. Caracota Dumitrache, Previziune economic, Editura Didactic i Pedagogic, 1996. Clin O. (coordonator), Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti 2001. Clin O., Caraiani C., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Omnia, Braov, 1998. Cpuneanu Sorinel, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor Aplicaii, Editura Economic, 2002. Crstea Gh., Asigurarea i gestiunea resurselor materiale, Editura Economic, 2000. Crstea Gh., Clin O., Calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti 1980. Cu D., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Fundaiei Romnia de Mine, 1997. Cu D. Calu D., A. tefnescu, L. Ilincu, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Caiet de lucrri practice, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 1999. Chadwick Leslie, Contabilitate de gestiune, Editura Teora, Bucureti 1998. Colin Drury, Management and Cost Accounting, 4th Edition International Tronson Business Press, Boston, 1996. Dubrulle L., Servan R. Comptabilit analitique de gestion, Dunod, Paris, 1991. Dumbrav P., Atanasiu P., Contabilitatea de gestiune n comer i turism, Editura Intelcredo, Deva, 1995. Dumbrav P, Atanasie P, Contabilitatea de gestiune n industrie, Editura Intelcredo, Deva, 1995. Dumbrav P (coordonator), Contabilitate de gestiune aplicat n industrie i agricultur, Editura Intelcredo, Deva, 2000. Diaconu Paul, Contabilitate managerial, Editura Economic, 2002. Diaconau, P., Albu, N., Stere, M., Albu, C., Guinea, F., Contabilitate managerial aprofundat, Editura Economic, 2003. Donoaica t., Calculaia costurilor, Editura Eficient, Bucureti, 1998. Dima I.C., Man Marian, Control de gestiune, Editura AGIR, 2003. Drgan CM, Calculaia costurilor, Editura Academiei RSR, 1980. Dudian Monica, Huru Drago, Teoria economic a firmei, Editura ASE, 2003. Edward B., Michel W. Makev, Cost Accounting, Second Editura Irwin, Illinois, 1978. Evian I N, Contabilitatea industrial, Bucureti, 1943. Epuran M., Bbi V., Grosu C., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999. Gheorghiu Alexandru, Analiza economico-financiar la nivel microeconomic, Editura Economic, 2004. Gherasim Toader, Microeconomie, Editura Economica, 1994. Ghi Marilena, Sistemul costurilor. Calcul i modele, Editura Economic, 2000. Hlauciuc Elena, Metode moderne de calculaie a costurilor, Editura Polirom, 1999. Huru Drago, Coerena procesual, pertinen de convergen economic, n vol. Convergene Economice n Uniunea European, Editura Economic, 2002. Ionacu Ion, Filip Andrei Tiberiu, Mihai Stere, Control de gestiune, Editura Economic, 2003. Robert S. Kaplan, Anthony A. Atkinson, Advanced management accounting, Prentice Holl of India, 2002 Klinger Wolfgang, Flexible, Plankostenrechnung Auflage, Westdeutscher Verlag, 1974. 290
Kelvin Lancaster, Analiza economic matematic, Editura tiinific, Bucureti, 1973. Lauzel P., Comptabilit analitique et contrle de gestion, Sirey, Paris, 1964. Lazr Simion, Analiza drumului critic, Editura tiinific, 1968. Mereu Cezar, Analiza nodal a sistemelor de companii, Editura Economic, 2004. Dumitru Marin, Ruxanda Gheorghe, Oprescu Gheorghe, Andrei Anca, Microeconomie, ASE, 1997. Magerin Jaques, La gestion bugetaire, SEDIFOR, Paris, 1989. Moroanu Iosefina, Analiza economico-financiar, Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2006 Moroanu Iosefina, Analiza economico-financiar, Probleme rezolvate, Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2006 Nicolae Valentin, Constantin Luminia Daniela, Grdinaru Ilie, Previziune i orientare economic, Editura Economic,1998. Nedelea tefan, Competitivitate i costuri, Editura ASE, 2003. Olariu Cornel, Costul i calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1977. O. Onicescu, M.C. Botez, Incertitudine i modelare economic (econometrie informaional), Editura tiinific i Enciclopedic, 1985. Petrescu Silvia, Diagnostic economico-financiar, Editura Sedcom Libris, 2004. Perroux Franois, Tehnicile cantitative ale planificrii, Editura Academiei RSR, 1969. Pecican Eugen-tefan, Econometria pentru economiti, Editura Economic, 2003. Pop Atanasiu, Contabilitate de gestiune aplicat n comer, Editura Intelcredo, Deva 1999. Popa Liana-Elena Anica, Conducerea ntreprinderii prin costuri, Editura Economic, 2005. Popescu Luminia (coord.), Blu Aurelian Virgil, Popescu Lucian, Firescu Victoria: Metode de calculaie a costurilor, Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2002. Popescu, Lucian, Full cost versus direct costing n contabilitatea romneasc, revista Gestiunea i contabilitatea firmei nr. 5/mai, p. 18-29, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2001. Popescu, Lucian, Modele integrate de nregistrri contabile, revista Gestiunea i contabilitatea firmei nr. 7/iulie, p. 54-64, Editura Tribuna Economic, 2001. Popescu, Lucian, Cost versus pre n contabilizarea produciei finite, revista Tribuna Economic nr. 6/februarie, p. 35-38; 43-44, Bucureti, 2001. Popescu, Lucian, Contabilitate: Probleme privind contabilitatea stocurilor, revista Adevrul Economic nr. 45/noiembrie 2002, p. 26, Editor SC Adevrul SA. Popescu, Lucian, Contabilitate: gestiunea armonizat a stocurilor: Reguli i metode de gestiunea armonizat a stocurilor, Revista Adevrul Economic nr. 46/decembrie 2002, p. 27, Editor SC Adevrul SA. Popescu, Lucian, Contabilitate: gestiunea armonizat a stocurilor: Metoda inventarului permanent de gestiune a stocurilor (FIFO), revista Adevrul Economic nr. 47/decembrie 2002, p. 27, Editor SC Adevrul SA. Popescu, Lucian Contabilitate: gestiunea armonizat a stocurilor: Metoda inventarului permanent de gestiune a stocurilor (CMP), revista Adevrul Economic nr. 48/decembrie 2002, p. 27, Editor SC Adevrul SA. Popescu, Lucian, Contabilitate: gestiunea armonizat a stocurilor: Metoda preului cu amnuntul pentru vnzarea mrfurilor, revista Adevrul Economic nr. 49-50/decembrie 2002, p. 18, Editor SC Adevrul SA.
291
Popescu, Lucian, Contabilitate: Sfaturi practice pentru IMM-uri, revista Adevrul Economic nr. 2 (560) / ianuarie 2003, p. 18, Editor SC Adevrul SA. Popescu, Lucian, Implicaii contabile i fiscale privind reducerea cotei de TVA la medicamente, revista Gestiunea i contabilitatea firmei nr. 4/aprilie, p. 16-21, Editura Tribuna Economic, 2004. Popescu, Lucian, Calcule i erori n gestiunea i contabilizarea salariilor (I), revista Gestiunea i contabilitatea firmei nr. 7/iulie, p. 5-18, Editura Tribuna Economic, 2004. Popescu, Lucian, Calcule i erori n gestiunea i contabilizarea salariilor (II), revista Gestiunea i contabilitatea firmei nr. 8/august, p. 4-21, Editura Tribuna Economic, 2004. Popescu, Lucian, Gestiunea i contabilitatea impozitului pe venitul global din salarii, revista Gestiunea i contabilitatea firmei nr. 10/octombrie, p. 37-50, Editura Tribuna Economic, 2004. Popescu, Lucian, Gestiunea i contabilitatea amortizrii degresive, revista Gestiunea i contabilitatea firmei nr. 3 / martie, p. 2-23, Editura Tribuna Economic, 2005. Popescu, Lucian, Calculul i contabilitatea salariilor n condiiile aplicrii cotei unice de impozitare, revista Gestiunea i contabilitatea firmei nr. 8/august, p. 22-40, Editura Tribuna Economic, 2005. Popescu, Lucian, Calculul costurilor unitare ale produciei de fabricaie interdependent, revista Gestiunea i contabilitatea firmei nr. 10/octombrie, p. 36-47, Editura Tribuna Economic, 2005. Petcu Monica, Analizae conomico-financiar a ntreprinderii. Probleme, abordri, metode, aplicaii, Editura Economic, 2003. Rusu C. .a., Analiza i reglarea firmei prin costuri, Editura Gh. Asachi, Iai, 1995. Ristea M., Metode i politici contabile de ntreprindere, Editura Tribuna Economic, 2000. Ristea M., Ebbeken K., Possler L., Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti, 2000. Silai Grigore, Stanc Adina, Sava Vasile, Inteligena economic. Arta rzboiului global, Editura Orizonturi Universitare, Timioara, 2000. Snyder Herbert Devenport, Costing and pricing in the digital age. A practical guide for information service, London Library, Association Publishing, 1997. Sptaru Liviu, Analiza economico-financiar, instrument al managementului ntreprinderii, Editura Economic, 2004. Troie Liviu, Zaharia Octavian, Roman Monica, Hurduzeu Miruna, Analiza statistic a activitii economice i a gestiunii financiare a ntreprinderii, Editura ASE, 2001. Vrnceanu Radu, Guyot Marc, Bazele microeconomiei ntreprinderii, Editura Polirom, 2004.
292

AN3 Contabilitate Gestiune 1

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

AN3 Contabilitate Gestiune 1

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

LUCIAN POPESCU

METODE I PROCEDEE DE CALCULAIA COSTURILOR Ediia a II-a revzut i adugit

Universitatea SPIRU HARET

UNIVERSITATEA SPIRU HARET

METODE I PROCEDEE DE CALCULAIA COSTURILOR

Universitatea SPIRU HARET

168 188 188 194 200 205

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

METODE DE CALCULAIE I ANALIZ A COSTURILOR PREZENTARE GENERAL

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Capitolul 1 PROBLEME GENERALE PRIVIND METODELE DE CALCULAIE I ANALIZ A COSTURILOR

Universitatea SPIRU HARET

Capitolul 2 METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR

Oprea Clin, Contabilitatea de gestiune, Editor Tribuna Economic, 2001.

Tabelul nr. 2.2.1 Situaia cheltuielilor nregistrate n contabilitatea financiar

Universitatea SPIRU HARET

Tabelul nr. 2.2.2 Tabloul de conversie

Universitatea SPIRU HARET

Tabelul nr. 2.2.3

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

20.000.000 200.000 100.000 2.000.000

900.000 350.000 50.000 350.000 250.000 100.000

Universitatea SPIRU HARET

8. Repartizarea cheltuielilor generale de administraie 2 a) Coeficientul de suplimentare KSCg =

Bazele de repartizare le reprezint costurile de producie.

Universitatea SPIRU HARET

903 "Decontri interne privind diferenele de pre" 2.150.000 2.150.000

c = cost mediu unitar.

Q = producia obinut. CD = cost direct. CI = cost indirect. B. Varianta cu semifabricate:

c = c n = cost unitar dup faza n.

m n + Chd Chi x y i =1 x =1 y =1 Ctu = Q k

m n q)+ Chd + Chi y x a = = y 1 x 1 Q

Nr. crt. 0 Total comand Total material

Timp unitar normat 4

Total timp normat 6

Timp abateri tehnologice 7

Total timp utilizat 8

nregistrarea cheltuielilor totale cu salariile se desfoar, n analitic, astfel: S1 S2 S3 S4 S5 S6 S7 S8 S9

901 Decontri interne privind cheltuielile

Se are n vedere legislaia fiscal, de asigurri i de protecie social

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Esena metodei direct-costing este ilustrat n tabelul 2.6.1.:

COSTURI VARIABILE (proporionale cu producia fabricat i vndut )

C F + PR , n care CBU = PV CVU C BU

Fig. 2.6.1. Interpretarea geometric a metodei Direct-costing

Q EX C BX = Q EX C BUX QX Q EY C BY = Q EY C BUY QY Q EZ C BZ = Q EZ C BUZ QZ

(2.6.91) (2.6.92) (2.6.93) (2.6.94) (2.6.95)

Universitatea SPIRU HARET

(2.6.10) (2.6.11) (2.6.12)

Q EX = G X Q E , n care G X = Q EY = G Y Q E , n care G Y = Q EZ = G Z Q E , n care G Z =

(2.6.15) (2.6.16) (2.6.17)

Cifra de afaceri poate fi scris: C A = C V + C F + PR ;

(2.6.18) (2.6.19) (2.6.20) (2.6.21)

n aceste relaii notm:

CV C P C ; FAF = F ; FAP = R ; FA = B CA CA CA CA Relaiile (2.6.22) i (2.6.23) definesc factorii de acoperire ai costurilor FP =

C BJ Q C BUJ C BUJ PVJ C VUJ = = = C AJ Q PVJ PVJ PVJ

(2.6.24) (2.6.25) (2.6.26) (2.6.27) (2.6.27)

Tabelul 2.6.3 Calculul costurilor produselor conform metodei Direct Costing