2conception de La Mise en Place Dun Système de Comptabilité

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DEWHIRST TAILORING ICOMAIL 2000 2003/2004
A MES CHERS PARENTS A MON FRERE ET SURS A MES AMIS A MES PROFESSEURS AU PERSONNEL DE LISCAE A TOUS LES ISCAEISTES
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REMERCIEMENTS
La conduite et la ralisation de ce projet dinformatisation ne saurait tre la seule uvre de son initiateur, mais galement le fruit de la contribution de plusieurs personnes. Ainsi, Je tiens remercier le Directeur Gnral, tout le personnel du dpartement Financier de la socit DTI 2000 qui na mnag aucun effort afin de faciliter la comprhension des travaux et tous ceux qui mont prt main forte et mont accueilli chaleureusement durant mon stage. Mes profondes reconnaissances et remerciements vont galement Mon encadrant Mr BIADE qui ma amplement honor en acceptant de mencadrer. Je ne saurai laisser loccasion de lachvement de ce travail sans exprimer mes vifs remerciements et ma sincre reconnaissance mes parents pour le soutien et la comprhension dont ils ont fait preuve mon gard. Quil me soit permis, aussi, une pense particulire la Direction de lInstitut, tout le corps administratif et aux enseignants qui ont particip ma formation. Enfin, nous prions toutes les personnes qui ont contribu dune manire ou dune autre llaboration de ce travail de trouver dans ces lignes lexpression de notre profonde considration.. Veuillez trouver ici lexpression de ma gratitude.
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DEDICACE REMERCIEMENTS INTRODUCTION Problmatique
Premire partie
I- Prise de connaissance II- Signaltique III- Organigramme de la socit IV- Stratgie du dveloppement V- Organisation interne de DTI 2000
Deuxime partie
Lvolution du contexte conomique Lvolution de la structure des entreprises Lvolution des modes de production
I- La mthode des cots complets

Les cots de production Les cots hors production Cots de distribution Autres cots hors production 4
Mmoire de fin dtudes Cas dutilisation du cot complet Critique de la mthode
II- La mthode de limputation rationnelle

Les insuffisances de la mthode de limputation rationnelle : Comparaison entre le cot global complet (ou cot total complet) et le cot total global rationnel (ou cot total rationnel)
III- LE Concept de comptabilit de gestion base dactivit

Le concept ABC Lactivit
Linducteur de cots La construction du modle La double lecture dABC
IV- Les mthodes de cots partiels

la mthode des cots directs la mthode des cots variables la mthode du cot marginal
1. la mthode des cots directs
Les insuffisances de la mthode du direct costing
2. La mthode des cots variables

Principes de la mthode Intrts de la mthode Limites de la dmarche Le seuil de rentabilit Les principaux indicateurs
3-la mthode des cots spcifiques :

Principes de la dmarche
4 - La mthode du cot marginal :
Fondements de la mthode Difficults de mise en oeuvre du cot marginal 5
DEWHIRST TAILORING ICOMAIL 2000
2003/2004
V- Le pilotage par les cots prtablis :

Principes de la mthode Finalits de la mthode Finalits de la mthode
1- Principes et finalits des cots prtablis :
2- Choix de cots prtablis :
3-Vers de nouvelles rfrences :
Principes gnraux de mise en oeuvre Cots standard usuels Le cot asymptote ou cot minimum mondial: Une veille systmatique le Benchmarking L'orientation vers le march de l'entreprise : le Target costing
ORGANISATIONDU SYSTEME MIS EN PLACE

I- Les charges de la comptabilit analytique
a- Les charges non incorporables
3me partie
1- Traitement des charges non incorporables 2- Traitement des charges calcules 3- Traitement des charges suppltives
a- Les charges dusage b- Les charges tales
b- Les charges calcules c- Les charges suppltives d- Les charges incorporables
Il- Analyse des frais dexploitation III- Analyse des frais gnraux IV- Analyse des charges du personnel V- Analyse des frais damortissement
1- LArsenal technique
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2-Procdure de calcul de la charge dusage 3-Traitement des frais damortissement dans le systme mettre en place
1-Dtermination du dcoupage analytique : 2- Dfinition des activits : 3- Dtermination des units duvre : 4- Dtermination de la nomenclature analytique : 5- Principes dimputation :
VI- Principe de la conception du systme
VII- Exemple pratique informatis lapplication de ce systme.
sur
EXCEL
de
INTRODUCTION
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La gestion des organisations et plus prcisment les entreprises, ncessite en plus de la formation et de la prparation des niveaux suprieurs de responsabilit, une prise de contact avec la ralit de lentreprise, sa structure, son fonctionnement, ses relations avec lenvironnement, que reprsentent ses marchs, ses concurrents, le cadre juridique et lgal dont lequel sexerce son action. En outre, lacquisition de connaissances thoriques tout au long dun cursus ne suffit plus pour sintgrer facilement dans le monde du travail, une mise en pratique de ces connaissances savre ncessaire et cela afin de bien se prparer au monde de la profession et toucher de prs ces diffrentes exigences quelles soient physiques ou intellectuelles. Pour ce faire, lISCAE a intgr dans ses projets pdagogiques des stages priodiques visant mieux dvelopper le sens de la responsabilit et lesprit dinitiative chez les futurs laurats. Ainsi, le prsent rapport rendra compte du droulement de mon stage de 4me anne, durant lequel jai t amen conduire un projet dentreprise au sein de la socit Dewhirst Tailoring Icomail, Ce projet dentreprise concerne la conception de la conception de la mise en place dun systme de comptabilit analytique , la comptabilit analytique tant lun des lments cls de loptimisation de la gestion de toute entreprise quelque soit sa vocation. En effet, la mission qui ma t confie me permettait, entre autres, de : Faire face un problme rel au sein de lentreprise, qui est celui de la recherche de la mthode la plus convenable lentreprise. Comprendre les mcanismes et les mthodes de CA. sur le plan organisationnel Mettre en pratique des acquis thorique que jai eu accumuler durant trois annes dtudes, notamment en matire de comptabilit analytique Ceci tant, la prsente rdaction sera structure en trois grandes parties. La premire permettra au lecteur de prendre connaissance de la socit
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DTI2000, alors que la seconde exposera le panorama des diffrentes mthodes de la comptabilit analytique. Finalement, la troisime et dernire partie sattardera sur lorganisation du systme de comptabilit analytique conu et la dmarche poursuite pour la mise en place de ce systme.
PROBLEMATIQUE
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La socit Dewhirst a t fonde dans lanne 2000. Elle opre dans le secteur du textile habillement qui est parmi les huit mtiers exportateurs majeurs du Maroc. La comptitivit est intense dans ce secteur sur le prix, la qualit et la quantit, dans ce cadre, la socit a besoin de matriser ses cots pour les bien grer (autrement les minimiser), donc ltablissement dun systme de CA est ncessaire. Le systme de comptabilit analytique demand par la socit vient complter les autres projets identifis et qui sont en cours de ralisation par la socit savoir lorganisation gnrale et linformatisation de la socit et de ses paramtres de performance. Ltude, la conception et la mise en place dun systme de comptabilit analytique ncessitent une analyse minutieuse du processus de production et une assimilation parfaite des activits et des objectifs attendus de ce systme mettre en place.
PREMIERE PARTIE
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PRESENTATION DEWHIRST TAILORING ICOMAIL 2000
A- Prise de connaissance :
La Socit DTI 2000 a t cr en Novembre 2000, elle est filiale de la multinationale Anglaise DEWHIRST GROUP plc. Le groupe DEWHIRST est prsent au Maroc par le biais de 7 socits, 3 Tanger et 4 Casablanca. Le total de ses employs au Maroc avoisine les 9700 personnes.
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FICHE TECHNIQUE DU GROUPE - DEWHIRST MAROC
Raison sociale Dewhirst Morocco Dewhirst Trousers Marotis Dewhirst Dewhirst Morocco Dewhirst Icomail Ladies wear Ladies wear
Ville
Chiffre Capital social d'affaire (en Millions Effectif (en Millions de MAD) de MAD) 5 35 2 25 36 80 183 180 190 110 87 65 75 707 1 452 2 646 1 720 1 107 1 238 1 485 9 648
Tanger Tanger Casablanca Casablanca Casablanca Casablanca Totaux
- Benitex Childrenswear Tailoring
Dans le Monde, le groupe DEWHIRST est prsent aussi dans plusieurs autres pays dont lAngleterre, la Tunisie, et lIndonsie. La Socit est spcialise dans la fabrication des vtements pour femmes, spcialement pour le client MARK & SPENCER. Elle emploie un effectif de 1482 personnes, dont 48% sont des machinistes, 8% sont des membres dencadrement et dadministration, le reste est constitu demploys indirects
B SIGNALETIQUE :
Raison Sociale : Activit : Statut : DTI 2000 (Maroc) Confection 100% lexportation SARL associ unique
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Capital Social : Effectif : Sige Social : Usine :
80.000.000,00 Dirhams 1400 personnes Bd Ben Issa Ejjarouani, Quartier Industriel Est-Ain Sebaa, Casablanca. Bd Ben Issa Ejjarouani, Quartier Industriel Est-Ain Sebaa, Casablanca. 6171863
N Affiliation CNSS :
N Registre de commerce : 116.049 Identifiant fiscal : N de Patente : 04905101 30654219
C- ORGANIGRAMME DE LA SOCIETE :
Directeur Gnral Vice prsident
Dpartements Techniques
Dpartement Merchandisin g
Dparteme nt Mthodes
Dpartement Engineering
Dpartement Assurance Qualit
Dpartement Fabric Technical
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Dpartement DEWHIRST Lay Plan
TAILORING Informatique ICOMAIL 2000
Dpartement
Dpartement Finance
Dpartement Ressources Humaines
2003/2004 Production
Dpartement
D Stratgie du dveloppement :
Depuis sa cration la socit na cess de progresser grce la dlocalisation dune grande partie du volume de la production vers le Maroc. Au dbut leffectif avoisinait les 600 personnes, actuellement il est de 1400 personnes. Aprs la fermeture de deux units de production en Angleterre, lensemble de lactivit de la production a t draine vers DTI 2000, lanne en cours a vu la mise en place dun nouveau atelier (le troisime) qui est actuellement a moiti plein, cet atelier doit abriter 350 machinistes et quelques 17 chanes de production. Au niveau organisationnel, la mise en place des structures et organigrammes hirarchiques est dans sa phase finale, grce au processus de recrutement de nouveaux cadres et de promotion dun certain nombre demploys qui ont fait preuve dans le pass dune bonne conduite et dune parfaite assimilation de lensemble des taches qui leurs a t confies. La stratgie du dveloppement actuelle repose ainsi sur deux piliers principaux : - Doter le nouvel atelier de lencadrement ncessaire en chefs de groupe, techniciennes de couture et agents de qualit. - Enrichir lexprience et les pratiques de lencadrement nouvellement promu ou recrut, par le savoir faire managrial ncessaire pour laccomplissement de leurs nouvelles responsabilits.
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Aussi la stratgie peut tre accompagn par un regain dintrt pour les actions qui peuvent permettre labolition des barrires linguistiques entre le personnel expatri Anglais et le personnel Marocain.
E- Organisation interne de DTI 2000

La socit DTI 2000 est compose de plusieurs dpartements sous la direction de Mr ALAIN King.
1-La direction gnrale :

Elle a pour missions de : -Prparer pour la gante les lments ncessaires pour la fixation des objectifs long, moyen et court terme et pour llaboration de la politique gnrale de la socit -Excuter les dcisions de la grante relatives notamment aux objectifs et la politique gnrale de la socit -Raliser les objectifs -Elaborer une tactique mme de permettre latteinte des buts de la socit -Coordonner lactivit des diffrents responsables de la socit et diriger les runions priodiques -Assurer les liens avec la direction du groupe -Assurer lutilisation optimale des moyens humains et matriels mis la disposition de la socit et la sauvegarde de son patrimoine. Rendre compte la grance des rsultats de la socit et de son volution Plus gnralement, le directeur gnral agit en vertu des pouvoirs dvolus par dcision des organes comptents
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2-Le Dpartement Financier :
Alan King Operations Director
Zahra El Moutamid Finance Manager
Khalid Hakim Messenger& Driver
Bouameur El Hatimi Treasurer
Financial Accountant Adil Essatte
Mohamed Yakine Wages officer
Kanouni Aicha Treasurer Assistante
Youssef Imzilen Financial Accountant Assisatant
Ifrak Mounir Management accountant
Karim Halima Clerk
Youssef Ass.Financial Accountant
La direction financire a pour missions de : -Dfinir la politique financire -Veiller constamment au maintien de lquilibre financier de la socit -Veiller la protection du patrimoine -Ngocier les conditions bancaires -Assurer les relations avec les banques -Assurer le suivi des dossiers bancaires
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-Etablir les rglements et les transmettre pour signature la direction gnrale -Superviser les travaux comptables et les arrts -Assurer la transmission dans les dlais prvus des informations priodiques la direction gnrale. -Assurer les relations avec ladministration -Veiller la bonne application des procdures de contrle interne pour tout ce qui a trait aux flux physiques et financiers de la socit. -De manire gnrale, veiller au respect des dispositions du code de commerce , de la loi sur les socits en vigueur ainsi que des lois fiscales en sentourant ventuellement de tout conseil ncessaire.
3-Le Dpartement de Production :

La socit est dote de 3 ateliers de production (Ateliers A, B & C), une salle de coupe, 2 salles de repassage, un magasin de matire premire, un laboratoire, un magasin de produit fini et un plateau administratif
a - Description des ateliers :

. Atelier A : Il se comporte de 17 chanes de coutures, deux chanes de repassage, une salle de coupe et une salle dencollage. . Atelier B : Il est compos de 14 chanes de coutures et un aire de repassage. . Atelier C : Cest le dernier atelier qui a t install, il comporte actuellement 6 chanes de production, un aire de repassage. Exemple dun atelier (A) :
chaine
Contrle final de la chane A1
A1
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Repassage de la A1 chaneDEWHIRST
TAILORING ICOMAIL 2000
2003/2004
b- Description magasin matires premires

Le magasin est constitu de plusieurs dpartements, chacun est spcialis dans le traage dune matire On trouve donc le stock des tissus sous forme de rouleaux, des boutons, des fils des tiquettes et d autres accessoires. En plus, il y a un stock des fournitures bureaux, un petit atelier qui fabrique les gabarits, un mini laboratoire et deux visiteurs pour dtecter les dfauts. +Etudes des entres et sorties du magasin :
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Puisque DTI 2000 fait la faon, cest donc le client qui expdie toutes les matires ncessaires la ralisation de sa commande. Lors de larrivage des matires premires, les grants des stocks contrlent la marchandise reue en la comparant avec la liste de colisage tat de contrle tabli par le service transit, quand la marchandise est conforme cette liste un responsable fait la mise jour, cest dire, faire entrer et enregistrer toutes ces matires avec leurs quantits lordinateur pour assurer une bonne gestion de stock. Pour commencer la ralisation dun OF, le magasinier prpare tous les matriaux et les fournitures ncessaires au lancement de celui-ci partir dun document de planification ralis par le service planning. Ensuite un travailleur livre chaque dpartement les lments qui limpressionnent laide dune palette, et le responsable qui enregistre les entres matires enlve les quantits sorties de lordinateur.
c- Les sections de la production:

+Section trace : quip de 4 postes de travail, une table digitaliser et un traceur et une imprimante le dpartement reoit un programme particulier de coupe par chane du service planning, ensuite les responsables dterminent le nombre de tracs ncessaires pour approvisionner latelier de coupe, ensuite le placement se fait dune manire optimiser la matire grce aux logiciels de placement de type Gerber qui alimentent les ordinateurs de ce service. +Section de coupe
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Latelier de montage est un service qui se charge de monter toutes les pices programmes pour chaque jour de production on y trouve 2 grande section : +Section de prparation Prparer le travail devant + dos Surfiler les pices *6 Piquer la parmenture du sac de poche * 4 Fermer le bas du sac de poche du devant *2 Retourner le Sac de poche Repasser la doublure du sac de poche Surpique le bas du sac de poche Piquer la fermeture Glissire, la braguette et le Sous Pant Piquer la doublure du sous pant, le sous pant et le Chevalet Fermer et retourner le chevalet Poser la viselline de la braguette et du SP Surfiler le devant et le dos Surfiler le passant et louvrir Piquer le gros-grain de la ceinture Tracer la taille de la ceinture et la prolongation Piquer ltiquette du bas de la ceinture *5 Repasser la ceinture Piquer la prolongation gauche Piquer les passants et les glacer Glacer les pants et la ceinture devant Piquer et surpiquer la braguette Piquer le sous pant et le devant Poser la viseline de la poche du devant Piquer la premire poche cavalire Cranter la poche cavalire Repasser la poche cavalire Surpiquer la poche cavalire et la glacer Excuter les Brides du devant Contrler le Devant DOS Piquer la poche du dos Repasser et poster la viselinne du dos
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Piquer la poche passe poile du dos Cranter et retourner la poche du devant Repasser la poche passe poile du dos Piquer larrentement Piquer le passe poile et la parmenture Excuter la boutonnire Excuter le bouton Surpiquer le sac de poche du dos et le glacer Glaage de la poche du dos Contrler le dos +Section de montage Lassemblage proprement dit des diffrentes pices pour obtenir la fin un vtement complet. Devant Assembler le cot et lentrejambe Repasser le cot et lentrejambe Trier le pantalon et la ceinture Glacer la doublure du sac de poche du devant Piquer les passants Piquer la premire de la ceinture Piquer la braguette et le biais Repasser la ceinture Fermer la prolongation droite Repasser la prolongation gauche et droite Poser le crochet Surpiquer la fermeture glissire et le sous pant Surpiquer la dcoration de la braguette Contrler la ceinture Dos Poser larrt de la fermeture glissire et enlever ltiquette compost Excuter la boutonnire de la ceinture Piquer le fonds du dos Repasser le fond du dos Excuter le bouton Piquer la deuxime de la ceinture
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Contrler la deuxime de la ceinture Excuter les points pouces Excuter la bride braguette Excuter les brides passantes Couper les passants Excuter le Moneto Surfiler le bas du pantalon Piquer lOurlet de bas Contrle de sortie de chane Contrle sur cintre
d-- Atelier de finition :

Aprs leur passage par la section montage, les vtements doivent obligatoirement tre pass du fait des nombreuses oprations. Il faut signaler qu chaque chane de montage correspond une chane de repassage. En cas de dfaut, la contrleuse avise le chef responsable de la qualit et place la fiche de retouches signalant lendroit du dfaut sur larticle. Le chef du service doit signer cette fiche et la placer sur celui ci.
d- Le magasin des produits finis :

Le conditionnement : Les vtements seront conditionns puis stockes Le contrle : Le contrle porte sur : La conformit Les mesures Laspect des vtements Les contrleurs de qualit le considre comme tant un test consommateur c a dire un contrle du client lui mme.
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Le contrle est fait de manire minutieuse en saidant de ltat dinformation. Le stockage : Les vtements qui ont subi avec succs les derniers contrles seront assembles, personnalises puis stockes dans un local dshumidifi.
f- Rcapitulatif : (voir dessin lgende A1)
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4-Les Dpartements Techniques :
La socit comporte trois dpartements techniques, chacun de ses dpartements soccupe de la gestion des questions techniques dans chaque atelier.
Ce dpartement soccupe de la planification de la production, de la gestion des stocks des matires premires, des fournitures et des produits finis, et de la dclaration des imports et des exports en douane.
5-Le Dpartement Merchandising :
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Son rle est de fournir les informations ncessaires lamlioration des mthodes et procds de production. Cest le dpartement qui soccupe de la gestion du parc machines et de sa maintenance. Ce dpartement a pour rle de veiller sur la qualit des produits confectionns, et de veiller sur le respect des normes de la gestion qualit agres au niveau du groupe.
6-Le Dpartement Mthodes :
7-Le Dpartement Engineering :
8-Le Dpartement Assurance Qualit :
9-Le Dpartement Fabric Technical :

Il englobe le Laboratoire et le service de contrle des tissus.
10-Le Dpartement Lay Plan : 11-Le Dpartement
Le Dpartement Lay Plan a pour mission ltablissement des tracs ncessaires pour la coupe.
La mission de ce dpartement est de grer et de maintenir les installations informatiques de la socit.
Informatique : Ressources
12-Le
Cest le dpartement charg de grer les aspects administratifs, ressources humaines, formation
Dpartement
Humaines :
DEUXIEME PARTIE
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PANORAMA ET CHOIX DES METHODES DE C.A EN FONCTION DES BESOINS DE LA SOCIETE
Lvolution du contexte conomique :

Le contexte conomique a t marqu par plusieurs phnomnes qui en ont chang, sinon la nature, tout au moins le fonctionnement. Lvolution des changes sest acclre tout au long de la deuxime partie du vingtime sicle. Les priodes ont succd les unes aux autres et la logique conomique, bien que reposant
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toujours sur les mmes bases fondamentales (march, capital, profit), sest trouve modifie par lvolution du contexte et les transformations du fonctionnement des entreprises. Linternationalisation des changes, la concentration des firmes, le plus souvent par croissance externe, la modification des rapports entre loffre et la demande jusqu entraner des crises successives de surproduction sont les paramtres considrer pour valuer les changements qui se sont produits. La situation actuelle est caractrise par une crise de surproduction laquelle sajoute un march turbulent qui lemporte sur les comportements rationnels o toute activit de gestion implique des efforts de ractivit, de flexibilit et dadaptabilit sans prcdents. Cest la spirale de la rcession qui inquite et domine les comportements. La concurrence, impitoyable entre les firmes concentres, implique que les cots soient imprativement matriss et la qualit irrprochable. La recherche de lavantage concurrentiel doit tre permanente. Porter dcrit ainsi sa perception du contexte ...dans le monde entier, les firmes font face un ralentissement de la croissance et des concurrents nationaux et internationaux qui nagissent plus comme si le gteau, sans cesse plus grand, suffisait satisfaire tout le monde. Lentreprise doit sassurer de la vente et produire ensuite. Le passage dun processus de flux pousss un processus en flux tirs par laval modifie en profondeur lapproche organisationnelle de lentreprise. Soumise aux fluctuations du march, le plus souvent erratiques, elle doit dvelopper un nombre de savoir-faire qui concernent sa capacit ragir, la rduction des dlais et la recherche permanente de la qualit totale ? La rduction drastique des stocks et la polyvalence du personnel. Ladaptabilit aux fluctuations, pour lentreprise industrielle, implique une capacit ractive aussi bien dans le domaine prcis de la production (fabrication rapide de sries de faible taille) que dans celui de la mise sous tension globale de lorganisation.
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La rduction des stocks, voire la recherche du stock zro, sinscrit dans une volont de rduction du risque industriel. La diversification et la personnalisation des produits et des gammes dans un souci de comptitivit, conditions pour conserver ou gagner des parts de march, imposent lentreprise de proposer des biens semblables mais diffrencis. Le temps de la Ford T, symbole de la fabrication en masse et par grandes sries, est rvolu. La dure de vie dun produit, dans sa phase de reproduction, sest considrablement rtrcie et interdit la possession de stocks trop importants aux risques dune obsolescence ruineuse pour lentreprise.
Lvolution de la structure des entreprises :

Ladaptation la mondialisation des marchs a eu comme tendance dacclrer la croissance externe des firmes. La ncessit de coller aux nouvelles exigences de ces marchs (ractivit, flexibilit, qualit) a conduit les entreprises accrotre une certaine forme dautonomie des entits organisationnelles les composant. Si la concentration des entreprises nest pas un phnomne nouveau, lampleur quelle a acquise a modifi en profondeur la structure des cots. Ces firmes concentres, imposantes et lourdes manier, ont d paralllement sadapter aux nouvelles rgles non crites du march. Si lorganisation pyramidale et hirarchique apparat encore dans les organigrammes structurels, elle ne correspond plus tout fait au fonctionnement rel de la firme. Prendre des dcisions urgentes, ragir en temps rel, faire preuve de suffisamment de souplesse pour ne pas rater les opportunits qui se prsentent, accepter de modifier ses propres produits pour les adapter aux exigences du client roi, telle est la liste, non exhaustive, des indispensables adaptations dont ces entreprises ont d faire preuve.
Lvolution des modes de production :

Le contrle de gestion tel quil est traditionnellement labor et mis en oeuvre est n la fin des annes 1920 dans un contexte
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domin par lorganisation taylorienne de lentreprise. Lorganisation scientifique du travail labore par Taylor reposait sur un certain nombre de constats de la ralit conomique dans laquelle les mcanismes et, les savoir faire taient stables, aids en cela par la production en masse et en grandes sries. Le pouvoir des managers reposait, entre autres, sur une connaissance exhaustive et parfaite des mcanismes Lobjectif du progrs partag par tous, entranait le seul choix possible, celui de la minimisation des cots, en particulier des cots de production, garant de la maximisation des performances. Un seul facteur de production, la main doeuvre directe, entranait, lui seul, une grande part des cots de production. La domination dun seul facteur de production facilitait la mise en place dun modle de contrle de gestion. Le modle taylorien, sil connat encore certaines applications, ne correspond plus au fonctionnement et aux techniques de production quutilisent de nombreuses entreprises. Le dveloppement des outils informatiques a favoris celui de techniques de production tel que le M.RSP dont la finalit est dorganiser la production de faon fournir les composants en quantit suffisante au bon endroit et au bon moment. Plus large dans sa conception, le juste temps est une conception globale organisationnelle avec, entre autres effets, celui de modifier le mode de production. La philosophie qui sous-tend le juste temps est rvlatrice de lvolution la fois des techniques de production et du fonctionnement de lentreprise. Placer lentreprise industrielle dans une situation en juste temps, cest la mettre sous pression, en tentant de dvelopper sa ractivit et sa flexibilit. Pour rpondre aux variations erratiques du march, toute lorganisation doit tre capable de se mobiliser un moment donn pour un objectif prcis. On sloigne des mcanismes dcrits par Taylor. Ce changement de conception de production, exemple pris parmi dautres, montre labsolue ncessit dadapter le systme dinformations de lentreprise linversion du processus de fabrication. Ce nouveau pilotage par laval a des consquences multiples. Il impose lentreprise de dvelopper des qualits qui ntaient pas, jusqualors, parmi ses priorits. La gestion de lentreprise en flux tirs rend ncessaire la flexibilit des facteurs de production, quil sagisse des ateliers
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dans lesquels doivent pouvoir tre fabriques, selon les besoins, les diverses sries de production ou quil sagisse du domaine des ressources humaines o la polyvalence est une contrainte qui ne peut plus tre nglige. Ltude dun nouveau modle de comptabilit ne pouvait se faire sans avoir, au pralable, situer le contexte dans lequel il merge. Cette prsentation faite, il est possible den tudier les lments qui le composent en gardant lesprit les raisons pour lesquelles il a sembl devenir ncessaire. Cest lobjet de ce cahier de recherche qui est de prsenter le concept de gestion base dactivits (ABC 1 )et les mises en oeuvre concrtes que nous avons, soit effectuer, soit pu constater. Lapparition dun tel modle implique de fait une critique des modles anciens existant.
A- La mthode des cots complets

La mthode des cots complets consiste affecter et/ou imputer les charges au cot des produits .cest la dmarche la plus ancienne, mais qui reste la plus utilise dans les entreprises. Elle repose sur le calcul des cots opres en suivant pas pas le cycle dexploitation jusqu lobtention du cot de revient des produits vendus. A chaque stade du cycle de production dun bien ou dun service correspondent un calcul et un niveau de cot.
Fournisseu
Achat
Productio n
Distribution
Client
Administration Cot d achat 30

Mmoire de fin dtudes Cots de production des produits
Cots de production des produits vendus
Cots de revient des produits vendus
La cascade des cots Les cots dacquisition

Fournisseur Achats
Cot dachat
Cout dacquisition = Prix convenu du bien achet + Frais accessoire lachat direct ou indirect lies lutilisation du bien ou de sa mise en stock
EXEMPLES : Charge directe : transport, commission Charges indirectes : centre dapprovisionnement Les approvisionnements selon leur nature peuvent tre classs selon la typologie suivante : -marchandises : tout ce que lentreprise acquiert pour revendre en ltat - fournitures : objet et substance plus ou moins labors, destins entrer dans la composition des produits traits ou fabriqus. -matires et fourniture consommable : objets et substance plus ou moins labors consommes au premier usage ou rapidement, et
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qui concourent au traitement, la fabrication ou lexploitation, sans entrer dans la composition des produits traits ou fabriqus. -matire demballage et fourniture : objet et substance destins la fabrication des emballages ou leur achvement. -achats non stockables : eau, lectricit Achats non stockes : carburant pour vhicules. Selon les conditions du march, le cot des entres en stock peut varier, il est donc ncessaire dappliquer une mthode pour valoriser les sorties utilises dans la fabrication des produits. La comptabilit gnrale rclame un inventaire intermittent (priodicit annuelle en gnral) physique afin dtablir le bilan. La comptabilit analytique exige une priodicit dvaluation plus courte et donc la mise en place dun inventaire permanent thorique .cet inventaire est ralis grce des fiches de stock tenues sur support papier ou de plus en plus sur support micro-informatique . Dans les magasins industriels, les employs utilisent les pistolets code barre relis un ordinateur central permettant lenregistrement instantan des mouvements de stock et la gestion des commandes. Le contrleur de gestion a le choix entre une ou plusieurs mthodes pour valoriser la sortie : +++les mthodes de cot moyen : Le contrleur de gestion retient une valeur des cots dachat constate par le calcul dun cot unitaire moyen pondr : C.U.M.P = (stock initial en valeur + entre en valeur)/ (stock initial en volume +entres en volume) +++ Les mthodes dpuisement de lots : Elles consistent supporter pour valoriser les sorties de stocks les cots rels supportes lentre en respectent un ordre dfini.
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FIFO Cette mthode est prconise par le PCG ; elle correspond la gestion relle dun stock de produits prissables .Dans le cadre domestique, la gestion du stock de produits frais doit respecter cette logique afin dviter les dpassements de date limite de consommation. Pour ce faire, lors dun rapprovisionnement, une manipulation physique des produits frais intervient pour favoriser la consommation des produits les plus anciens. Dans lentreprise, les stocks, notamment de produits non prissables ne sont pas forcement physiquement gr ainsi mais le sont virtuellement en comptabilit par le P.E.P.S. LIFO Cette mthode nest pas autorise par le PCG .La valorisation repose sur un ordre inverse qui consiste valoriser les sorties aux cots constats les plus rcents afin dpouser au plus prs les variations de prix .le contrleur de gestion peut retenir ce principe dans ces calculs mais lors de la concordance intgrera les diffrences par rapport au C.U.M.P ou au P.E.P.S, les deux seules pratiques autoriss. +++ Les mthodes de valorisation un cot thorique Cot approch Dans un but de simplification et daccroissement de la rapidit des calculs, le contrleur de gestion peut retenir un cot approche par arrondi ou par rfrence antrieure. Un travail dlaboration de devis peut justifier cette approche. Cot prtabli La valorisation est ralise sur la base dun cot standard correspondant une rfrence de lentreprise sur sa capacit respecter les standards par lidentification dcart. Cot de remplacement Lemploi de cette mthode sinscrit dans une logique danticipation face un march mouvant. Le cot de remplacement est fortiori interdit par le PCG du fait de son caractre inflationniste encore plus marqu en priode de hausse de prix. Cette dmarche est intressante lorsque : - le marche prsente de fortes variations.
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-le march prsente une tendance trs marque et continue. -le cycle dexploitation est trs long et ncessite danticiper les variations de prix des intrants. +la confrontation de linventaire permanent et de linventaire physique Elle fait apparatre des diffrences dinventaire lis : -la dtrioration -la dmarque inconnue en grande distribution -le coulage dans lindustrie (vol par le personnel) ; -les erreurs administratives ; -les mesures approximatives. Le stock rel est compar au stock thorique : Si stock rel < stock thorique Si stock rel stock thorique mali dinventaire boni dinventaire
Lincidence sur les calculs de cots nest pas neutre. Ainsi constat un mali dinventaire signifie que la consommation de matire et donc le cot de produits ont t sous estims. Pour autant .il nest pas envisageable de revoir les calculs de fin de priode. Le rsultat analytique est corrig par diffrence dinventaire. Les cots de production Typologie des produits : -produit fini : produit qui a parcouru le cycle complet de fabrication -produit semi-fini : produit non achev mais qui a termin certaines tapes du cycle dexploitation, appel produit semi uvre ou intermdiaire ; -produit en cours : produit qui est dans une phase de production au moment du calcul des cots ; -sous produit : se sont des produits obtenus au cours de la fabrication du produit principal ventuellement commercialisables sur un march. -dchet : rsidu de matire provenant de la fabrication.
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-rebut : produit dfectueux ne respectant pas le cahier des charges. Valorisation des encours de production La dfinition dune priode de calcul (le mois, la semaine, lheure) par le contrleur de gestion rompt souvent la continuit de lexploitation et fait apparatre des encours. Afin didentifier le cot de production des produits fabriqus, le contrleur de gestion peut procder ainsi :
Cot de production des PF du mois N = Cot de production des EC initiaux ralise en N-1 + Charges de production de la priode Cot de production des encours de la priode
La ventilation prcise des charges consomms entre les produits finis et les produits en cours nest pas chose aise. Plusieurs cas se prsentent : -les produits ne sont pas rutilisables et ne donnent lieu aucun cot dlimination. - les produits ne sont pas rutilisables mais ncessitent un cot de traitement qui augmente alors le cot de production du produit principal. La pression cologique exerce sur les entreprises multiplie les cots de retraitement. -les produits commercialisables dont la valeur marchande viendra en diminution du cot du produit principal. Les cots hors production Ce sont des charges nentrant pas dans le calcul des cots de production et donc dans la valeur des stocks puisque intervenant postrieurement la production. Cots de distribution -frais directs : publicit, frais de personnel, emballage
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-frais indirects : centre mercatique, expdition ces cots sont loin dtre ngligeable dautant que les produits destins au grand public se vendent seul en grande distribution et rclament donc un soin mercatique particulier en amont .Dans lautomobile le cot publicitaire par voiture est denviron 1000 Euros. AUTRES COUTS HORS PRODUCTION Ils sont gnralement imputs par quote-part ou taux de frais au cot de revient des produits : -administration gnrale : le PCG propose le taux de frais au cot de revient des produits. Bon nombre dentreprise prfre apprcier la rentabilit des produits avant frais dadministration estimant leur imputation non pertinente. -frais dtude -autres frais couvrir Cas dutilisation du cot complet La mise en uvre de cette mthode correspond au besoin lgitime du gestionnaire : -de connatre le cot exact afin de fixer un prix de vente. -davoir un repre sur les marchs ou la concurrence est faible -dapprcier la rentabilit des produits par la marge nette -de valoriser les stocks -de fixer des prix de cession interne pour rgir les transactions entre les units de lentreprise Critique de la mthode La mthode des cots complets est issue des travaux entrepris par un militaire avant la seconde guerre mondiale et fut traduire dans le PCG de 1947.Or, cela correspond un certain contexte qui a volu et a entach la pertinence de la mthode : -lunit duvre la plus utilise tait lheure de main duvre. Or aujourdhui les frais de personnel ne reprsentent plus que 10 15 % des charges et constituent souvent de la main indirecte du fait des progrs de la productique ; -la structure directe/indirecte des charges sest inverse
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Charges
Hier
Directes
Indirectes
Aujourdhui
Directes
Indirectes
-la rpartition des centres auxiliaires/principaux a chang :
Centres oprationnels
Hier Aujourd
Auxiliaires
Principaux
Auxiliaires
Principaux
Cette volution est imputable la tertiarisation industrielle, ses nouveaux mtiers (logisticien, qualiticien) et outils (GPAO gestion de la production assiste par ordinateur) Cela implique un recours plus important des moyens arbitraires et donc discutables pour raliser la rpartition des charges indirectes.
B- La mthode de limputation rationnelle

En supposant que les charges variables soient proportionnelles au volume dactivit, mesur par les quantits produites ou le chiffre daffaires, la mthode de limputation rationnelle des charges fixes a pour objet de neutraliser leffet des variations dactivit sur le cot total moyen et de mesurer le cot de la sous activit, ou le gain de suractivit.
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Avec un cot fixe total CF, et un cot proportionnel moyen CPM, le cot total moyen pour une production de x articles vaut : Cot total moyen = CPM +Cot fixe moyen = CPM+CF/x. Lorsque x croit, CF/x dcrot et le cot total moyen diminue. Inversement si x dtroit, CF/x saccrot et le cot total moyen augmente. Pour obtenir un cot total moyen rationnel, on va le rendre indpendant de la variation de lactivit ,en le rattachant une activit X, dite normale, dfinie pralablement Cot total moyen rationnel = CPM +CF/X =CPM+ CF/x*x/X Ainsi, pour obtenir le cot moyen dimputation rationnelle, on multiplie le cot fixe moyen (CF/x) par le rapport activit relle x /activit normale x. Ce rapport est appel coefficient dimputation rationnelle. Le graphe suivant montre clairement le comportement des frais fixes unitaires par rapport lactivit :
Cots
Activits
Lune des principales critiques adresses aux mthodes du full costing , et notamment la mthode des sections homognes, est le fait quelles ne tiennent pas compte des variations dactivit, e qui peut se traduire par de fortes variations de cots et cot de revient dues la diffrence dabsorption des frais fixes. en effet, quand le volume dactivit augmente, toutes choses tant gales par ailleurs, le cot fixe unitaire, et par voie de consquence le cot de revient ,diminuent .A linverse , une
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baisse dactivit se traduit par une augmentation du cot fixe unitaire, et par consquent du cot de revient. Pour rhabiliter les mthodes full costing, et notamment pour rsoudre ce problme de volatilit des cots unitaires par rapport lactivit, les adeptes de ces mthodes ont invent lartifice de limputation rationnelle des charges fixes en dfinissant priori un niveau normal dactivit qui sert de base limputation des charges fixes. Lobjet de limputation rationnelle des charges fixes est de rendre lvolution des cots unitaires indpendante de la variation du niveau dactivit. Cela revient nimputer les charges de structure (C.S) aux cots que dans la mesure o les moyens disponibles sont pleinement utiliss. La mthode consiste : + dfinir pour lentreprise, le centre dactivit ou la section dont on veut calculer le cot, une activit normale ; + calculer, pour lentreprise, le centre dactivit ou la section en question, le coefficient dimputation rationnelle, dfini par le rapport : cir = activit relle/activit normale = Xr/Xn + pondrer les frais fixes par ce coefficient avant leur imputation aux cots. Le schme de la mthode de limputation rationnelle Si nous formulons le cot complet par lquation simple suivante Y = aXr + b Ou : -a : dsigne le cot variable unitaire Xr : dsigne lactivit relle en quantits ; B : dsigne les frais fixes. Le cot dimputation rationnelle sera donn par : Y = aXr + bx(Xr/Xn) ;ou Xn dsigne lactivit normale. Et la diffrence dimputation rationnelle (dir) des frais fixes est gale : Dir = bx (1-(Xr/Xn))
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Les principaux apports de la mthode de limputation rationnelle au contrle de gestion : La mthode de limputation rationnelle des charges fixes plusieurs avantages pour le contrle de gestion, avantages que lon peut rsumer dans les points suivants : Elle stabilise les cots complets unitaires conditions de gestion inchanges ; Elle rend la valeur du stock indpendante du niveau dactivit. A cet gard, limputation rationnelle est recommande par le plan comptable, notamment en priode de sous activit, car lutilisation du cot rationnel contreviendrait au principe de prudence puisquil aurait pour consquence de valoriser les stocks un cot suprieur au cot rel en leur intgrant le cot du chmage ; Elle supprime le risque derreur des responsables commerciaux pour ltablissement des devis, notamment en cas de sous activit due la mvente. Enfin ; elle permet de faire ressortir le cot de la sous-activit ou le boni de sur-activit. Les insuffisances de la mthode de limputation rationnelle : La mthode de limputation rationnelle nest pas proprement parler une mthode de comptabilit analytique part entire. Il sagit dun traitement particulier rserv aux charges fixes pour rhabiliter les mthodes du full cost . A ce titre , toutes les critiques adresses aux mthodes du cot complet , notamment la mthode des sections homognes, peuvent galement tre retenues ici, lexception de celle relative la variabilit du cot de revient cause de lactivit dite normale,notamment pour les centres prestataires de services. Comparaison entre le cot global complet (ou cot total complet) et le cot total global rationnel (ou cot total rationnel)
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Ces deux cots sont obtenus en multipliant respectivement le cot total moyen et le cot total moyen rationnel par la production x. Cot total complet = CPMx + CF Cot total rationnel = CPMx + CF x/X (CF x/X reprsentent les charges fixes imputes dans limputation rationnelle). Si lactivit relle x est infrieur lactivit normale X, il y a sous activit. Le cot de la sous-activit est la diffrence entre le cot total complet et le cot total rationnel. Cot de sous-activit = CPMx + CF (CPMx + CF x/X) Si lactivit relle x est suprieure lactivit normale X, il y a suractivit. Le boni de suractivit est la diffrence entre le cot total rationnel et le cot total complet : Cot de sur-activit = (CPMx + CF x/X)-( CPMx + CF)=CF( x/X-1)
C- LE CONCEPT DE COMPTABILITE DE GESTION A BASE DACTIVITE

La triple volution de lenvironnement conomique, de la structure des entreprises et des modes de production a conduit de nombreuses entreprises transformer leur modle de calcul de cots en utilisant le concept de comptabilit base dactivits plus gnralement connu sous lexpression anglaise d Activity based costing Cette mthode qui repose sur llment de base du fonctionnement de lentreprise lactivit- conduit le gestionnaire se poser quatre sries de questions. Permet-elle de (re) donner aux outils de gestion la fiabilit et la pertinence qui leur font dfaut ? Doit-on la considrer uniquement comme un nouveau systme de calcul de cots ou apporte-t-elle aux gestionnaires un vritable outil de pilotage ? Elle elle adaptable toutes les situations, les cas despces, les secteurs dactivits. ? Rpond41
elle, de manire plus gnrale, aux besoins mergents dans les organisations de cette fin de sicle ? Ces questions trouvent un dbut de rponse dans ce qui sera prsent. Mots cls : Comptabilit par activits, Gestion par activits, Processus, Inducteur de cots, Pertinence, Fiabilit. Les diffrents concepts du modle ABC Absence de pertinence, manque de fiabilit, incapacit de fournir une aide prcise la dcision, outils figs et inadapts aux volutions, tels sont, rsums, les qualificatifs attribus aux indicateurs de la comptabilit de gestion, en gnral, et aux diffrentes mthodes de cots, en particulier. Quelles que soient les mthodes employes, les pays qui les pratiquent, lhistorique qui les explique, toutes les critiques se retrouvent pour dplorer linadaptation et linadquation des ces outils aux besoins des organisations. Il est possible de centrer les critiques subies par les outils traditionnels autour de trois aspects - le problme de la rpartition des charges indirectes, - lincapacit des outils existant cerner les causes relles des cots - laspect inadapt de ces outils la prise de dcision Lexemple des pratiques franaise et anglo-saxonne, pour ce qui concerne la rpartition des charges indirectes, est significatif des diffrences de comportement. La mthode des sections homognes Cette mthode na jamais t vritablement adopte aux Etats-Unis, pays dans lequel les pratiques de rpartition consistent, le plus souvent, imputer les charges indirectes selon des coefficients proportionnels la reprsentativit des charges directes. Cependant, et nonobstant leurs propres diffrences, les mthodes de rpartition subissent le mme type de critiques de part et dautre de lAtlantique. Limportance attache au problme de la rpartition des charges indirectes est en
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corrlation avec la place que ces dernires occupent dans la structure des cots des entreprises des annes de ce dernier quart du vingtime sicle. Leur proportion est devenue, dans de nombreux secteurs, la partie majoritaire des cots de revient, pouvant atteindre, selon les cas, prs de 80 %. Les pratiques dvoyes de la mthode des sections homognes ont eu pour consquence dopacifier la lecture des cots. La modification du rapport entre charges directes et charges indirectes na fait quaccentuer la difficult de tracer les cots et, par voie de consquence, celle de cerner les causes relles de lexistence de ces cots. Dans le contexte turbulent dans lequel agissent les entreprises, cette impossibilit rend le pilotage dlicat et le plus souvent, alatoire. Ce dont a besoin lentreprise moderne cest doutils adaptables aux diffrentes situations quelle rencontre quotidiennement, dont linformation est facilement accessible et lui proposant des indicateurs pertinents et fiables. Pertinents, cest dire capable de rendre compte de la ralit quil dcrit, fiables dans la mesure o ils sont dignes de confiance. Le succs (relatif) dABC provient, trs probablement, de ce que les informations que le modle fournit possdent ces caractristiques de pertinence et de fiabilit et cela, tout autant par sa conception, la manire dont il se construit et les diffrentes utilisations quils permet. Le modle ABC se construit autour dun concept, des notions dactivits, de processus et dinducteurs de cots. Nous prcisons ces dernires notions avant de prsenter le modle dans sa globalit et la double lecture quil propose. Le concept ABC Traditionnellement, les ressources sont verses dans des centres de cots puis, par leur intermdiaire, imputes aux units de production. On estime que le produit consomme des ressources. Cest la raison pour laquelle on les lui impute. RESSOURCES PRODUITS
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Pour ce qui concerne les ressources directes cest dire celles pour lesquelles laffectation ne souffre daucune ambigut, la dmarche ne pose pas de problme particulier et peut perdurer sans limitation. Par contre, limputation des charges indirectes aux cots des produits ne donne pas satisfaction aux gestionnaires tant limprcision et la fiabilit de ces reversements sont sujettes caution. Le principe de base dABC est dutiliser lactivit comme interface entre la ressource et le produit, non seulement pour tenter dviter des allocations arbitraires, mais surtout parce que telle est ou semble tre la ralit dans laquelle : Les produits consomment des activits, les activits consomment des ressources. Ainsi, le schma ci-dessus devient RESSOURCES ACTIVITES PRODUITS
Linterposition des activits dans le processus de rpartition des charges et dallocation des ressources ne revient pas uniquement modifier le tamis de dversement. Lactivit na pas comme unique fonction de remplacer un quelconque tableau de rpartition des charges. Cest une logique diffrente qui sinscrit dans la mthode construite - autour dun critre de causalit, lactivit, - avec un objectif, la description transversale de lorganisation considre et - une premire consquence souhaite, la diminution du phnomne volumique. - Un critre de causalit, lactivit : Dans la dmarche ABC, lactivit est considre comme llment causal du cot. Celui-ci ne focalise plus lattention sur le produit fini dont on connat les multiples varits dues aux gammes et autres ncessits dadaptation au march, mais est dduit du fonctionnement de lentreprise, de son dcoupage en activits lmentaires constituant les units de base de la chane de valeur. Il se situe, ainsi, en liaison avec la stratgie de lentreprise. Cest ce qui permet de parler, propos de la mthode ABC, de cot stratgique (Lorino). Evraert Et Mevellec estiment que ce cot dactivit est un des aspects de la valeur ajoute, celui correspondant sa rpartition.
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- Un objectif : la description transversale Il ny a pas, systmatiquement, similitude entre les centres de cots tels quils sont regroups dans les mthodes classiques et les entits dactivits, regroupements qui devraient tre effectus en fonction la fois dune logique organisationnelle et dune vision stratgique. Ce qui relie les structures de lorganisation, les centres de travail et les centres de responsabilit, ce sont les actions et comportements de ses acteurs. Les activits peuvent clairer le fonctionnement, bien videmment vertical et hirarchique, mais galement l fonctionnement transversal, celui des processus. Cest, en tout tat de cause, un des objectifs dABC. - Une premire consquence : la diminution du phnomne volumique. Parmi les critiques que subit la mthode du cot complet, celle qui semble dominer, tant elle apparat frquemment dans la littrature gestionnaire, concerne lapproche considre comme strictement volumique de la rpartition des charges sur les cots et les produits. Pour Mevelliec le systme de cot complet est conventionnel et volumique. Brimson estime que le systme, quil qualifie galement de conventionnel, repose sur un modle erron du processus de rpartition des cots dans lentreprise, dans la mesure o le volume de production est considr comme la cause des cots. Cooper reproche aux systmes traditionnels de dterminer des units doeuvre qui se situent uniquement au niveau de lunit de produit, entranant ainsi une rpartition des charges proportionnelle au niveau de production cest dire, de fait, une rpartition de nature volumique. Affecter des activits au niveau des productions prises globalement, que ce soit sous forme de lots, de commandes ou autres types de regroupements, peut permettre de dproportionnaliser limputation des charges et tendre liminer un des effets pervers de la rpartition traditionnelle des charges indirectes : le reversement base volumique sur les produits. Cest une des consquences espres de la mise en oeuvre de la mthode ABC. Lactivit
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Les acceptions sont nombreuses et obligent circonscrire le terme. Pour ce qui nous concerne, nous en retiendrons deux. Lune, celle de Porter, fait dune activit une entit fonctionnelle. Lautre prsente lactivit comme un lment, au maillage variable, des processus de lentreprise. Pour Porter, lensemble des objectifs qui consistent - obtenir un avantage concurrentiel, - comprendre le comportement des cots et - connatre les sources existantes de diffrenciation implique une dcomposition en activits pertinentes. Concevoir, fabriquer, commercialiser, distribuer et soutenir un produit seffectuent laide de ces activits. Cest lintrieur mme de lentreprise que doivent se crer les conditions dun avantage concurrentiel. Quelle que soit la stratgie choisie, ce sont les activits qui creront ou non lavantage concurrentiel. Chaque activit, indpendamment de son importance apparente, concourt la cration de valeur et peut crer un avantage ou un dsavantage par rapport la concurrence. Ainsi, toutes les activits doivent tre prises en compte, tudies, et dissques. Cette dcomposition que lentreprise fait de lensemble de ses activits est matrialise par la chane de valeur. Dans une vision plus restreinte, lactivit peut tre apprhende comme un ensemble de tches que lon qualifiera dlmentaires dans la mesure o elles sont la base de tout type de travail. Il est possible de la dfinir laide dun verbe et dun complment. Ainsi, lactivit Effectuer une commande ? intgre toutes les tches lmentaires indispensables la ralisation de lobjectif fix : (tude des catalogues, informations auprs des fournisseurs, ngociations tlphoniques, remplissage du bon de commande, etc.). Cet exemple, sil montre ce que peut tre une activit, ne suffit pas en circonscrire le concept puisquil pourrait tre acceptable, dans certaines entreprises et certaines conditions, daccepter comme activit ce qui est prsent dans dautres comme un processus.
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Quels lments permettent de dlimiter une activit 7 Trois facteurs peuvent tre pris en considration - la structure organisationnelle prexistante de lentreprise - les objectifs de pilotage prdfini. - le niveau granulaire des activits (le maillage) ncessit par les deux premiers facteurs. Pour Cooper et Kaplan, la slection est simple. Toutes les activits de lentreprise interviennent de la fabrication la livraison des produits et des services. Elles doivent tre toutes prises en compte dans les cots. Lorino en donne une acception plus large : tout ce qui peut tre dcrit par un verbe dans la vie de lentreprise. Bouquin propose de dfinir lactivit relativement sa finalit. Il y voit trois niveaux possibles danalyse, correspondant respectivement - la nature prcise des tches qui la composent, - au rle du centre (entit) dans laquelle lactivit est gre, relativement a la position quil occupe dans lorganisation. Ce nest pas la fonction du centre en tant que telle qui importe mais son rapport au fonctionnement gnral de lentreprise, - au rle du centre pris en tant quapport la stratgie gnrale de lentreprise. Pour Mevellec, lactivit permet de traduire ce que lon fait dans les organisations. Il prcise, ultrieurement, sa conception de la notion dactivit. Le nouveau systme dinformations mettre en place, crit-il, doit reposer sur les comptences mises en oeuvre dans les organisations, comptences qui se matrialisent par des actions constitutives d activits. Le processus Il sagit dun mot latin dsignant le droulement dans le temps dun phnomne. En conomie, il dsigne les diffrentes tapes, les diffrents stades dans la ralisation dune opration conomique ou tout simplement le mouvement dans le temps et dans lespace de dveloppement dune activit. Le processus est tout la fois un enchanement dactivits lintrieur dune
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mme fonction et une somme dactivits transfonctionnelles. La structuration des processus est un indicateur de la finalit de lentreprise. Certaines activits peuvent tre reprsentes comme un processus de tches hirarchises et chronologiques. Il nexiste pas, a priori, dopposition fondamentale entre activits et processus, simplement une diffrence de vision qui passe du petit au grand angle. Il ny a pas de processus sans activits. Une activit na de sens quintgre dans un processus. Cest ce que veut affirmer Bouquin, quand il crit : Si, dans toute organisation, les tches lmentaires sarticulent entre elles selon des processus finaliss pour former des activits, la notion de processus reste pertinente un niveau plus global, puisque les activits, leur tour, sarticulent en processus. Linducteur de cots Les systmes de cots base dactivits reposent sur la relation existant entre le produit dont on veut mesurer le cot et les activits quil consomme. La construction du modle rend indispensable dune part ; la recherche des causes influant sur lactivit et ; dautre part ; la dtermination de lunit de mesure pour imputer les cots des activits aux produits ou services. La recherche des causes influant sur lactivit ; son existence ; laugmentation ou la diminution de son niveau : il sagit dans cette perspective ; de dterminer ce qui induit le cot ; ce qui y conduit. Lexpression anglaise qui dfinit cette cause originelle du cot ; cost-driver- ; est traduite le plus frquemment par inducteur de cot .Cet inducteur joue un rle minemment stratgique puisqu il est le responsable sur lequel il va falloir que lorganisation intervienne pour pouvoir effectuer les corrections ou modifications souhaites avec un pourcentage defficience important. La dtermination de lunit de mesure : elle doit permettre de quantifier le niveau de consommation incorporer aux cots puis aux produits. Cette unit de mesure est proche du concept dunit duvre en ce sens quelle est utilise comme cl de rpartition en fonction des niveaux prsumes de consommation .Il existe ; dans la littrature gestionnaire ; un certain flou artistique
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qui introduit la confusion entre le concept de mesure de lactivit incorpore au produit output mesurement et le concept dinducteur de cot qui nest autre que le facteur de causalit de lactivit et/ou du cot. Certaines situations concrtes permettent de choisir comme unit de mesure de lactivit ce qui est ; galement ; linducteur de cot. Il est clair que dans ce cas prcis ; il n y a que des avantages a choisir cette mesure unique. Pouvoir influencer le niveau des cots et leur rpartition avec un mme inducteur ; cest une facilite dont doit profiler le contrle de gestion. Il nen va pas de mme pour toutes les situations. Il importe ; donc ; dessayer de clarifier ces concepts. Le concept dinducteur de cot est souvent prsent comme un des apports originaux des mthodes a base dactivits. Il est exact que la recherche des liens causalit marque la spcifi de cette mthode. La mise en vidence dinducteurs de cots est a rattacher a celle des activits dans la mesure ou la base conceptuelle de le mthode est de justifier les vnements par leurs causes originelles ; et non de constater simplement les effets. Ainsi ; rechercher les causes des cots ; les activits ; conduit invitablement a rechercher les causes des activits ; les inducteurs .L expression de langue anglaise cost-driver a donn lieu a plusieurs traductions tels que gnrateurs de cots ou encore vecteurs de cots .Certains auteurs utilisent le concept dunit duvre comme synonyme .Pourtant ; il sagit de deux acceptions diffrentes. La principale confusion ; frquemment rencontre ; concerne lorigine attribue aux causes structurelles et causes oprationnelles. Les premires crent le vritable inducteur de cot dans la mesure ou elles entranent les conditions objectives de consommations de ressources .Les secondes concernent la mise en uvre des activits selon tel ou tel plan prdfini ; activits dont lexistence provient des causes originelles que matrialise linducteur de cot .La confusion rencontre est due au mlange qui est fait de lutilisation des inducteurs ; certains servant a grer ; dautres mesurer et quantifier. En dautres termes ; cela revient a distinguer ; le concept dinducteur en tant que tel et son utilisation ; son oprationnalisation.
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Cest la diffrence entre la notion dinducteur structurel et celle dinducteur oprationnel. Linducteur structurel : Cest la dfinition du concept dinducteur que donnent des auteurs tels que Shang et Govindarajan et galement ; Brimson.En effet ; pour ce dernier ; le cost-driver est le facteur qui cre lapparition du cot. Cest celui qui est la premire cause du niveau dactivit. En dautres termes linducteur de cots est la raison pour laquelle certaines activits sont ncessaires entranant ; de fait ; un montant de charges supporter. La cause est structurelle et ne peut tre gre quen retournant la source et non pas directement sur les activits quelle gnre. Linducteur oprationnel. La dfinition de linducteur ; donne ci-dessus ; est vritablement celle du concept. Cependant ; dans la mesure ou lorigine est structurelle ; lutilisation en termes de pilotage ne se rvle pas facilite par cette approche. Il est difficile dintervenir ; court terme ; sur des facteurs structurels. Cest ; trs probablement ; la raison pour laquelle certains auteurs prfrent a la dfinition pure du concept ; une approche davantage pragmatique qui met laccent sur son utilisation .Ainsi ; pour ceux la ; les inducteurs de cots sont des lments permettant de mesurer comment les produits consomment des activits. Distinguer linducteur structurel et linducteur oprationnel revient ; en dautres termes ; distinguer le concept dinducteur de celui dunit de mesure ou dunit duvre. Entre le concept lui mme et son utilisation ; la diffrence est plus tenue quil ny parat. Distinguer linducteur de cots et la mesure de lactivit ne veut pas dire qu il nexiste pas une relation qui lie lun a lautre. Linducteur de cots est et demeure la cause du niveau dactivit ; par la complexit quil impose ; les taches quil ncessite ou le temps quil entrane. Il cre ; ainsi ; par sa propre existence ; les conditions de variation de la mesure de lactivit .Si une gamme de produits fabriquer laisse apparatre une certaine complexit ; cela se traduit ; invitablement ; par un surcrot inluctablement une consquence en termes de cots. Quelle est la cause des cots ? La complexit ou les activits mises en uvre ?
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Selon lapproche qui est choisie ; le choix se porte sur la complexit parce quil sagit de la cause originelle lie aux choix effectues en amont du cycle de production ; ou sur la nature et le niveau dactivits ncessaires ; parce que ce sont ces activits qui gnrent les cots. Il ne sagit en fait que dun choix de niveau de causalit .la complexit apparaissant; dans cet exemple ; comme la cause de la cause. Le premier choix correspond la dfinition de linducteur. Le second se rapproche davantage de ce que peut tre un gnrateur. La fonction du premier est de faciliter la gestion terme de larchitecture des activits et ; par voie de consquence ; dintervenir sur les causes des cots. Le second sert mesurer les cots des activits incorpores dans les objets de cots. La construction du modle Le cur du modle ; son pivot ; c est lactivit .Elle doit permettre d tablir ou de concrtiser les liens entre le chane de valeur et les processus ; d une part ; entre les processus et les centres daffectation des cots ; d autre part. Un des risques importants que le gestionnaire est susceptible de rencontrer ; en construisant son modle base dactivits ; est li sa volont lgitime de prendre en compte lexhaustivit des informations que le recensement des activits lui a fournies. Sa crainte que son modle nembrasse pas toute lorganisation peut entraner leffet pervers de construire une vritable usine a gaw<qui aurait pour consquence de rendre inutilisable le modle. Cette ncessite de regrouper les activits est une hypothse de travail qui semble faire lunanimit parmi les auteurs et les praticiens ; mme si les limites que ces derniers se fixent varient de manire importante dune entreprise lautre. Lorino propose une analyse des activits et une construction du modle en quatre tapes : - Elaboration dun modle cadre partir flux et fonctions en utilisant une mthodologie danalyse structure
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- Analyse descendante des niveaux hirarchiques pour aboutir au niveau de dtail souhaite - Validation de lanalyse par questionnaires et interviews. - Elimination et regroupements dactivits. A ce niveau ; la distinction se fera ; galement ; entre activits primaires et secondaires ; les premires saffectant au produit ; les secondes simputant dautres activits. Cette diffrenciation est identique a celle effectue dans le cadre de la mthode des sections homognes entre sections auxiliaires et principales. Figure 1 : Systme de cots base dactivits
Centre de responsabilit n1 Activit 1 Activit 2 Centre de responsabilit n2 Activit 3 Activit 4 Centre de responsabilit n3 Activit 5 Activit 6 Centre de responsabilit n4 Activit 7 Activit 8
Centre de regroupement n1
Inducteur de cot 1 Volume de linducteur 1 Cot unitaire 1
Inducteur de cot 2 Volume de linducteur 2 Cot unitaire2
Cette architecture tablit implicitement le principe du passage de centres de cots existants des centres de regroupements effectus sur la base dactivit agrges considres comme homognes car dclenches par un
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facteur unique. Lebas propose un enchanement analogue des tapes tout en prcisant que l tape concernant le calcul final des cots des produits n est pas obligatoire ; le modle pouvant sinterrompre aux simples calculs des activits . Cette remarque est importante dans ma, sur ou lattachement des activits aux produits est ; peut tre ; ltape la moins prcise du modle. Il est galement possible de construire le modle ex nihilo. Cest ce que l on retrouve dans le schma dtapes du systme dactivits comptable de Brimson dans lequel ;aprs avoir effectue les analyses d activits ; il propose de dterminer les cots et les ressources quil faut leur affecter en tablissant une relation de cause a effet. Cette diffrence dapproche peut sexpliquer par labsence dune comptabilit analytique plus labore sections homognes ou centres danalyse. Notons que la complexite de lorganisation ; peut tre un lment dcisif dans le choix du modle de construction. La double lecture dABC Le modle qui est obtenu repose sur deux aspects fondamentaux dABC ; la description sous la forme dactivits du fonctionnement de lentreprise et llaboration de relations causales que permet le concept dinducteur. Est ainsi obtenu une cartographie dactivits qui offre ; non seulement ; une palette de cots qui peut stendre des cots dactivits ceux des objets finals les produits et les services mais galement une vision transversale des processus. Cette double lecture permet une double utilisation de la mthode comme lindique le tableau ci aprs Si ; dans un premier temps ; ABC est apparu comme une mthode de calcul de cots aux rsultats plus fiables et davantage pertinents que ceux offerts par les mthodes traditionnelles ; trs rapidement ; un second aspect des potentialits quoffre la mthode a t mis en exergue ; celui
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de la description architecturale et des activits permet ce que Mevellec appelle un processus damlioration continue. Tableau 1 : La double utilisation d ABC
UTILISATION DES COUTS A BASE DACTIVITES : -Etablir des tarifications (Approche calcul de cots) -allouer les ressources (approche budgtaire) - effectuer des comparaisons dans le temps et lespace (approche Benchmarking) UTILISATION DE LARCHITECTURE DES PROCESSUS ET DES ACTIVITES POUR : -tablir des tarifications (approche calcul de cots) grer les dlais, la qualit et amliorer la ractivit (approche pilotage)
C- Les mthodes de cots partiels

Les mthodes de cot complet reposent sur la volont daffecter o dimputer la totalit des charges aux cots des produits .Elles prsentent cependant certains inconvnients qui favorise le dveloppement des mthodes de cots partiels : -le rseau danalyse est complexe et dune mise en place difficile ; -le systme ncessite frquemment de recourir larbitraire pour intgrer la totalit des charges ; notamment les charges indirectes -le cot unitaire obtenu des produits varie avec le volume de production. Conscients de ces limites ; certains gestionnaires prfrent ne pas intgrer la totalit des charges dans les calculs de cot .Ils prviligent ainsi dacheminer quune partie des charges vers les objets de cot et adoptent donc une mthode de cots partiels. Ils limitent leur analyse aux
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charges ne ncessitant pas ou peu de conventions de calcul. A partir dun examen multicritre des charges ; il est possible didentifier les diffrentes approches :
Charges Variables Directes Ex : matires consommes Ex : dotation aux amortissements dune machine exclusivement ddie un produit Indirectes Ex : nergie
Fixes
Ex : loyers des locaux
- Noublions pas que la distinction charges directes /indirectes repose sur la possibilit ou non daffecter sans ambigut des charges aux cots des produits. La diffrence charges variables/fixes tient dans l existence ou non dun lien entre le montant de charges et un volume dactivits. la mthode des cots directs Le contrleur de gestion se focalise sur lanalyse du cot direct et de la marge sur cot direct afin dapprcier la rentabilit des produits .Elle est facile et rapide mettre en uvre et utilise lorsque les charges directes reprsentent une part importante des charges totales. la mthode des cots variables Elle consiste distinguer les charges variables avec lactivit des charges fixes et permet dclairer notamment les dcisions de lancement et d abondan de produit. la mthode des cots spcifiques Au creuse des deux premires ; la mthode des cots spcifiques prconise une analyse des charges variables et affectables sans ambigut autorisant une analyse plus fine. Elle est particulirement intressante lorsque les charges fixes ou indirectes sont importantes. la mthode du cot marginal
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Elle est emprunte la thorie microconomique et consiste calculer le cot supporter par lentreprise pour la production dune unit supplmentaire. Elle contribue largement llaboration des politiques tarifaires.
1. la mthode des cots directs

*principes de la mthode : Le contrleur de gestion spare les charges de lentreprise selon quelles sont affectables sans ambigut charges directes ou non charges indirectes. Les charges indirectes constituent alors une masse non exploite faute de savoir les imputer avec pertinence. Le contrleur de gestion calcule une marge sur cots directs :
Produits Produits Charges Charges Chiffre daffaires Chiffre daffaires Directes Directes Rsultat Rsultat Marges Margessur surcots cotsdirects directs Indirectes Indirectes
ette marge sur cots directs contribue couvrir les charges communes tous les produits ou cots joints. -la dnomination retenue par le PCG pour cot direct diffre de celle prsente ci avant. Le PCG envisage dinclure des charges indirectes lorsque celles-ci sont imputes au moyen dlments rationnels ; fiables et non contestables. La masse de charges laisse de cote est donc rduite. -la marge unitaire sur cots directs doit tre analys avec prcaution car elle peut varier avec le volume produit si les charges directes comprennent des lments fixes. -le schma gnral de fonctionnement : La mthode est base sur la structure de lentreprise par produit ou ligne de produit ; et non pas sur la structure divisionnaire ; comme cest le cas pour la mthode des sections
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homognes .on distingue donc autant de compartiments de cots que de produits ou lignes de produits pour lesquels on dsire calculer les cots ; puis lon analyse les charges par variabilit selon que lentreprise est mono produit ou multi produits. Cas des entreprises mono produit : Quand lentreprise ne fabrique et ne vend quun seul produit ; le schma du direct costing est celui d un compte dexploitation diffrentiel simple.
RUBRIQUES Chiffre daffaires HT OPERATION VALEUR X
+ = =
Cot variable des ventes
AX
Marge sur cot variable
X(1-a)
Charges fixes ou de structures rsultat
FF
Cas des entreprises multi produits Dans ce cas ; on doit en plus du calcul global ; dtailler le calcul par produit ; ce qui oblige une analyse plus fine des cots. Pour chaque produit ; on dtermine la marge de contribution en tenant compte des charges variables et des charges spcifiques. Cependant ; les charges fixes communes ne sont reparties sur les produits.
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Le schma de calcul est alors le suivant :
Produits ou lignes de produits Rubriques Chiffre daffaires HT Cot variable Marge sur cot variable Charges spcifiques Marge de contribution Frais fixes non repartis Oprations + = = = P1 X1 AX1 X1(1-a1) CS1 MC1 P2 X2 AX2 X2(1a2) CS2 MC2 Pi Xi AXi Xi(1ai) CSi MCi Pn Xn AXn Xn(1an) CSn MCn
total
X AX X(1-a) CS MC FF R
(*) Pour les produits ou lignes de produits on parle de charges spcifiques non variables. (**)pour les produits ; on parle de marge spcifique ou marge de contribution ; sous-entendu a labsorption des charges de structure communes ; le rsultat global R est gal a la somme des marges de contribution moins les frais fixes non repartis ou charges de structure communes. Les principaux apports de la mthode du direct costing pour le contrle de gestion : La mthode du direct costing est rpute plus objective et mieux adapte aux besoins du contrle de gestion dans les entreprises ayant une structure par produit ou ligne de produits.
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Elle est particulirement indique dans lapprciation de performance des chefs de produits et de la rentabilit des produits. Ses apports pour le contrle de gestion peuvent tre rsumes dans les poins suivants : +prvision plus facile et plus fiable du rsultat : dans la mesure ou lon peut faire une prvision de lactivit ; les charges variables en dcoulement ; et partant les marges et mes rsultats. Les calculs de simulations sont galement plus faciles raliser ; +calcul du seuil de rentabilit actuel et prvisionnel : sur la base de la marge sur cot variable globale ; on peut dterminer le point mort de lentreprise. Aussi ; grce aux marges sur cots spcifiques ; la mthode permet galement de dterminer le point mort spcifique pour chaque produit ; +la mthode permet dapprcier objectivement la performance des responsables ; dans la mesure o ils ne sont jugs que sur les charges et les produits sur lesquels ils ont une responsabilit effective .La mthode vite larbitraire de rpartition des charges communes ; +La mthode permet galement de maximiser le rsultat de lentreprise en poussant les produits qui ont les plus fortes marges de contribution et nabandonnant ventuellement ceux qui ont des marges sur cots variables ngatives pour lesquels une hausse de prix nest pas applicable. Cest aussi un instrument de gestion a court terme trs efficace ; permettant de jouer sur le prix de vente suivant les opportunits et contraintes du marche. Les insuffisances de la mthode du direct costing : La principale reproche que lon puisse faire la mthode du direct costing est quelle soit une mthode de calcul de cot partiel ; ne permettant pas de dterminer le cot de revient. Par consquent ; on ne peut se rfrer cette mthode pour dterminer le prix de vente ; ou prparer un devis. Par ailleurs; lutilisation de cette mthode aboutit gnralement a une sous valuation des stocks. Elle est dailleurs non reconnue par le lgislateur pour lvaluation des stocks dans la dclaration fiscale de lentreprise.
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Enfin ; le fait de ne pas prendre en compte les charges de structure peut favoriser un drapage de celles-ci on ny prend garde en mettant en place un systme de contrle efficace
2. La mthode des cots variables

Principes de la mthode Le cot variable est constitu par lensemble des charges qui avaient avec le volume dactivits de lentreprise. Lactivit dune entreprise est apprcie gnralement par le volume de production ou le CA ralise -le cot variable est galement appelle direct costing ne pas confondre avec cot direct. On parle aussi de mthode des cots proportionnels. La diffrence entre le total des charges et les charges variables forme une masse reprsentant les charges de structure considres comme fixes a court terme. A moyen terme et long terme ; toutes les charges sont variables ; les lments fixes voluant par paliers. Une reprsentation graphique des fonctions de cot permet bien comprendre lintrt de la mthode et son principe essentiel : Le cot variable unitaire est fixe tandis que le cot fixe unitaire est variable Intrts de la mthode La connaissance du cot variable facilite llaboration du budget dexploitation. En effet ; il suffit de multiplier le cot variable unitaire par la prvision dactivit CA ou volume de production et dajouter les charges de structure en labsence de sauts de paliers : investissement ou dsinvestissement afin dobtenir le budget prvisionnel. Lutilisation de la distinction entre charges variables et de performance des acteurs en autorisant lidentification des responsabilits. En effet ; souvent les acteurs matrisent la partie variable des charges mais nont pas de pouvoir de contrle sur les
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lments fixes. La mesure de performance portera donc sur lanalyse des charges variables La mthode des cots variables autorise des comparaisons de cot unitaire sur plusieurs priodes pour des volumes dactivit distincts puisque le cot variable unitaire ne dpend pas du volume pour lequel il est calcule,Pour rappel; une des limites principales du cot complet unitaire repose sur son instabilit Le calcul de la marge sur cots variables permet dclairer de nombreuses dcisions de gestion aussi importantes que : Le choix dun programme optima de production La dcision dabondant dun produit La dcision de lancement dun produit au regard du seuil de rentabilit Limites de la dmarche Elle permet didentifier un prix de vente, Le recours au cot complet ou mieux a lexamen du march reste indispensable, les charges fixes forment une masse non analyse qui peut savrer reprsenter une part relative des charges totales trs importante ,Une dmarche de ventilation des charges de structure en charges communes et charges spcifiques peut tre riche denseignements, La variabilit des charges est souvent apprcie par une fonction linaire: CV q=cv*q avec q la quantit produite ou vendue Cette solution est commode mais ne reflte pas forcement la variabilit des charges, les charges variables ne sont pas toujours proportionnelles au volume de production,
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dirhams
Rendements croissants
rendements dcroissants Cv Proportionnels
Q
La courbe en S aplati correspond a lvolution relle des cots variables dune entreprise qui profite d abord de rendements croissants puis supporte ensuite des rendements croissants, La droite constitue une approximation linaire des cots variables, Pour viter dy recourir; le contrleur de gestion devrait disposer de lvolution des cots sur une longue perde prsentant de nombreux niveaux dactivit et donc de cot afin de pouvoir raliser un travail statistique rigoureux, Le seuil de rentabilit Dfinition : Le seuil de rentabilit est constitu par le CA critique permettant de couvrir exactement les charges de lentreprise gnrant donc ni perte; ni profit, CQ = cv Q+CF
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Llment dterminant repose sur les charges fixes qui globalement ne varient pas avec le volume d activit, il convient donc de dterminer les quantits critiques pour un prix fixe ou le prix critique pour un volume de production tabli permettant labsorption des charges fixes par la marge sur cots variables, Les principaux indicateurs : -Prix critique pour une quantit donne ; -Quantit critique pour un prix donne -Point mort ou date critique : date laquelle le seuil de rentabilit est atteint, plus la date est situe tt dans lanne moins le risque est lev, Dans certains secteurs dactivit; le calcul peut tre opr en considrant le CA comme rgulirement reparti sur lanne boulangerie, Pour des secteurs fortement soumis un phnomne saisonnier tourisme; jouets le calcul doit intgrer la reprsentation ingale des ventes sur lanne; -La marge de scurit : CA ralise -CA critique, Elle reprsente le surplus de CA, qui pourrait tre supprim sans entraner de pertes; lindice de scurit = marge de scurit/CA 100 plus cet indice est proche de 100 plus le risque pour lentreprise est faible, -Lindice de prlvement =cots fixes/CA100 reprsente la part du CA servant couvrir les charges de structure, plus la valeur est importante ; plus il sera difficile pour lentreprise datteindre le seuil de rentabilit, -Le levier oprationnel; levier dexploitation ou encore appel coefficient de volatilit mesure llasticit du rsultat par rapport au CA, Un calcul dlasticit rapporte la variation d une grandeur sur la variation dun facteur ; ici on souhaite connatre lincidence dune variation du CA facteur sur le rsultat grandeur, Le calcul correspondant scrit ainsi:
R/R
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Levier oprationnel =
C.A/C.A
3-la mthode des cots spcifiques
Principes de la dmarche Cette mthode constitue une approche intermdiaire entre la dmarche des cots variables et celle des cots directs, Dans les deux cas ; un large partie des charges est exclu de lanalyse ; ce qui conduit le contrleur de gestion scarter de beaucoup dun raisonnement exhaustif, La mthode des cots spcifiques constitue un hybride permettant une analyse plus fine des cots par produit, Elle consiste retenir les cots variables par produit et les cots fixes spcifiques , Un cot fixe est dit spcifique des lors quil disparat avec l abondan du produit considre, Les cots spcifiques sont des cots que lon peut rattacher sans ambigut un objet de cot, On parle de cot spcifique; cot propre ou encore de direct cost. volu Le contrleur de gestion calcule la marge sur cots spcifiques autorisant la mesure de rentabilit d un produit et sa contribution la couverture des charges communes, Limites Lexamen de la marge sur cots spcifiques est raliser avec prcaution car son niveau dpend du volume dactivit pour lequel il est calcul, Elle est don unitairement variable puisqu elle contient des cots fixes, Ainsi; en prsence dune marge sur cots spcifiques ngatives; on ne peut conclure htivement labondan du produit,
4 - La mthode du cot marginal :

Fondements de la mthode
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Le PCG dfinit le cot marginal comme le cot constitu par la diffrence entre lensemble de celles qui sont ncessaires cette mme production majore ou minore dune unit, Cest donc le cot de la dernire unit produite, Les conomistes dfinissent le cot marginal comme tant laccroissement du cot total induit par la production de la dernire unit prise en considration, il sagit donc du cot de da dernire unit supplmentaire produite, Lillustration par tableau ne peut tre envisage de faon systmatique car le cot marginal peut tre constitu par un grand nombre de cas; il sagit dun cot partiel. La notion de cot marginal trouve sa source et revt une importance capitale dans la thorie microconomique, En effet; la tarification au cot marginal permet de maximiser le profit ; objectif unique du producteur dans le modle microconomique. Profits = C.A - cots Profits (Q) = RT (Q) CT (Q) avec RT (Q) = Recette totale CT (Q)= cot total
Rendre gale 0 la drive dune fonction permet didentifier loptimum et dans le cas de la fonction de profit le maximum. Max profit profit (Q) = RT (Q)-CT (q)=0 Max profit profit (Q) = Rm (Q)- Cm (Q)=0 Avec Rm (Q) = recette marginale Cm (Q) = cot marginal Max profit Rm (Q) = Cm (Q) Dans le cas de concurrence pure et parfaite la recette total scrit RT (q) = pQ avec p : le prix et Q : la quantit de produits vendus, La recette marginale est donc Rm (Q) = p il devient : p= Cm(Q)
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Lanalyse de variation du cot marginal permet de faire ressortir les lments suivants: +la variation du cot marginal peut provenir soit des frais variables; soit des frais fixes; soit des deux la fois,Ceci nous amne distinguer entre le cot marginal long terme et le cot marginal court terme qui est le plus souvent ;gale au supplment de cot variable- le cot marginal long terme lui ; inclut aussi le supplment de cot fixe rsultant de lacquisition de la location d un nouveau matriel ou d une installation nouvelle ncessaire pour assurer la production supplmentaire. +la variation du cot marginal peut tre due une augmentation dactivit ; comme elle peut tre due une diminution dactivit, Dans le premier cas; on parle de cot marginal dexpansion; dans le deuxime cas; on parle de cot marginal de rgression. dans tous les cas ; et quelles que soient les variantes retenus; le principe est toujours le mme: valuer le cot de l unit marginale; qui vient en plus ou en moins, Mais en fait; quentendon par unit marginale En conomie; lunit marginale sentend gnralement comme tant supplmentaire de biens fabriques; cest dire la pice ou larticle. Difficults de mise en oeuvre du cot marginal Il est quasiment impossible pour une entreprise d identifier la fonction de cot total et donc de calculer le cot marginal par sa drive, En effet; cela suppose de pouvoir tudier sur un vaste domaine de dfinition des niveaux de production l volution des cots afin de chercher un ajustement mathmatique satisfaisant donc obtenir une fonction mathmatique , Le contrleur de gestion ne peut demander de tester differents niveaux de production (1000, 2000 ,3000) dans le seul souci d observer les cots correspondants. Lapproche mathmatique reste donc intellectuellement satisfaisante mais pratiquement irralisable.
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Le cot marginal nest pas pour autant exclu de la boite outils des gestionnaires qui y rfrent empiriquement, Ainsi le cot marginal est souvent assimile au cot variable et au saut ventuel de cot fixe qui peuvent tre assez aisment identifies, il est utilis afin dapprcier lopportunit dune commande supplmentaire alors que le seuil de rentabilit est dj atteint, Il est rare que le contrleur de gestion calcule le cot de la dernire unit produite car loutil de production fonctionne souvent partir de lancement de sries, on calcule alors le cot diffrentiel de la srie et on obtient ensuite le cot marginal dun article en divisant le cot diffrentiel par la taille de la srie, Par ailleurs; lanalyse nest pertinente que quand elle est base sur des donnes prvisionnelles de cots et de demande et des estimations qui peuvent savrer fausses ou entaches darbitraire: Dun autre cote; la mthode nest pertinente pour les dcisions que quand elle est base sur des lments permanents; cest dire un rsultat marginal durable; ce qui suppose des tudes sur le moyen terme; La mthode ne peut tre envisage pour des utilisations frquentes dans le court terme ; compte tenu des traitements et des informations quelle exige.
D- Le pilotage par les cots prtablis :

La gestion prvisionnelle consiste prvoir lactivit et les moyens de lentreprise et donc de prparer les ressources et leur allocation , l tablissement des diffrentiels budgets et notamment des budgets directeur fait appel a de nombreux outils statistiques et recherche oprationnelle afin d anticiper les volutions, Un cot prtabli est un cot fixe lavance, il est gal au cot unitaire prtabli; multiplie par la quantit prtablie correspondante ; Dans une premire approche ; on peut dterminer le cot prtabli simplement; en distinguant les types de cots auxquels on a affaire; sur la base destimations internes
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des cots unitaires et des quantits; comme le montre le tableau suivant:
Elments Matires
Cot unitaire prtabli
Quantit prtablie
Etude des cots dachat par le service des achats, en liaison avec le service de la comptabilit
Main doeuvre
Estimation par le service du personnel des salaires horaires, compte tenu des charges sociales
Etude technique par le tableau des mthodes. On ajoute aux quantits thoriques un certain pourcentage pour les pertes, gaspillages, rebuts Estimation des temps par le bureau des mthodes, en ajoutant aux temps de rglage dentretien et les temps dinactivit, pour obtenir le temps de prsence. Calcul des quantits dunits duvre sur la base de lactivit normale ou lactivit en plein emploi.
Autres charges
Calcul des cots prtablis des units duvre , gnralement partir dun budget correspondant lactivit normale.
La phase de budgtisation des moyens passe par le recours des lments de cot, Les cots prtablis ou standards sont des cots prdtermines caractre normatif qui vont permettre essentiellement:
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-Une estimation priori des cots de revient des produits ou de fonctionnement dun service; -Une confrontation posteriori avec les cots constates pour en analyser les carts, La mthode des cots prtablis ou cots standards a t dvelopp aux Etats Unis dans les annes 20 afin dautoriser un contrle troit des performances dune main doeuvre abondante ; agricole et organise en unit de production de grande taille et standardise, Elle est apparue en France aprs la seconde guerre mondiale et constitue souvent un volet d un management fonde sur la supervision et le contrle formel des hommes, A lorigine; la mthode des cots prtablis relve donc davantage du contrle budgtaire que de l animation des hommes, Nanmoins; cette mthode connat encore de nombreux adeptes et offre des utilisations intressantes en gestion La principale difficult de la mthode des cots prtablis rside dans la dtermination des rfrences servant de base llaboration des cots standards. Cette mthode considre par certains comme dpasse par lvolution du management et de lenvironnement reste cependant une phase souvent incontournable dans la construction dun vritable systme danimation budgtaire dans lequel les acteurs seront responsabilises par leur participation active a llaboration des budgets et par le suivi budgtaire qui en dcoule, Cette dmarche sinscrit dans un management de type DPPO Direction participative par objectifs. La mthode connat donc un regain dintrt pour les dirigeants qui lutilise aujourdhui dans une optique prvisionnelle volontariste; cest dire ; dans le but dorienter et motiver les acteurs et non plus simplement les contrler, Cette nouvelle perception de la mthode ou sa recouverte apparat aujourdhui comme un outil rvolutionnaire de matrise des cots et de pilotage de lentreprise.
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1- Principes et finalits des cots prtablis :

Principes de la mthode Les cots prtablis sont des cots dtermines antrieurement aux faits qui les engendrent, Ils serviront tablir des prvisions et mesurer la performance de tout ou partie de lentreprise pour une priode donne, cette analyse de rsultats est mene par interprtation des carts entre cots rels et cots standards, Le principe consiste donc a contrler les cots par rfrence a des talons de mesure : les cots standards, Cette mthode suppose donc la confrontation priodique de ces deux types de cot. Finalits de la mthode
Cout prtabli Ecart Cout rel
Identification de lorigine
Attribution des responsabilits
Adoption de mesures correctives Cette mthode suppose donc la confrontation priodique de ces deux types de cot. Finalits de la mthode Le recours la dmarche des cots prtablis peut permettre : + De simplifier la dtermination des cots, Ainsi ; il est souvent plus rapide et plus simple de retenir un cot rel, Cette remarque pour le calcul du cot des untes d oeuvre des centres danalyse
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qui ncessite un lourd travail et lattente dinformations issues de la comptabilit gnrale, + De prvoir le cot dun devis; dun projet ou dune srie de produits et de constituer une base de rflexion pour la fixation et la ngociation dun prix de vente; + De contrler les responsabilits, En effet ; la mthode a t introduite dans les entreprises dont la taille augmentait et ncessitait; par consquent; une dlgation des missions et des pouvoirs, Le recours a ces points de rfrence permettait d apprcier l action des oprateurs effectuant des taches parcellises et chronomtres, Cette approche reste toujours utilise; notamment dans les cabinets dexpertise comptable ou elle sert a l laboration du prix des missions classiques et la mesure de performance des collaborateurs. +Damliorer les techniques de mesure de performance en neutralisant les phnomnes de transfert de responsabilit en cascade de lamont vers laval, Ainsi en labsence de cot standard ; un cart dfavorable de budget du centre entretient va se reporter sur la totalit des centres qui consomment de lentretient, Le fait dutiliser des cots standards permet disoler et dattribuer les responsabilits sans ambigut et sans biais; + De prendre des mesures correctrices aprs analyse des carts significatifs entre cots constates et cots prtablis : identification des responsabilits ou rvision du standard.
2- Choix de cots prtablis :

La mthode des cots prtablis offre donc des possibilits intressantes de contrle des cots et de correction, Cependant; toute la difficult de cet effort de rationalisation rside dans la dtermination des rfrences retenir, il est possible de dgager des rgles universelles servant de guide la dtermination des standards usuels. Principes gnraux de mise en oeuvre Avant de dresser une typologie thorique des cots standards; il convient de prciser les conditions d laboration.
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Conditions dlaboration +Prise en compte de la motivation : les objectifs fixes doivent tre ralisables pour les acteurs soient incites les atteindre, Aussi; il convient de trouver un juste quilibre entre deux cas extrmes : -Un standard trop lev qui a pour effet de dmotiver le personnel estimant la barre fixe infranchissable, leffet escompte peut se transformer en effet pervers caractrise par une performance observe plus fiable qu avant lintroduction dun standard -Un standard trop accessible qui nencourage pas les acteurs dpasser lobjectif de peur d une rvision a hausse de celui-ci la priode suivante, La motivation des salaries passe galement par un systme incitatif de primes clair; compris; admis et quitable, +Elaboration automatique ou participative des standards: le mode autocratique ou directif est apparu historiquement le premier mais tend; de plus en plus a tre supplante par une dfinition des standards base sur la concertation entre responsables et oprateurs, Toutefois; cette ngociation des objectifs; pour autant sduisante quelle soit ; reste dlicate orchestrer , En effet; lintroduction d un management participatif rclame un apprentissage et une remise en cause des relations classiques d autorit difficile apprhender aussi bien par les responsables d untes que par les subordonns, Typologie des rfrences dlaboration des cots standard Plusieurs rfrences de cot sont envisageables dans la dfinition des standards: +Le cot historique ; le standard est tabli sur le cot constat de la priode antrieure, Cette solution a le mrite dtre simple dans son application mais apparat peu pertinente car rien nindique que la priode coule puisse servir de rfrence en terme de cot;
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+Le cot historique actualise : la rfrence est amliore en se fondant sur le cot constat de la priode antrieure actualis par les variations prvisibles du prix des facteurs de production, Toutefois; le niveau dactivit et le rendement de la, priode prcdente ne constituent pas forcement de bonnes rfrences; + Le cot standard thorique ou standard parfait: il correspond au cot obtenu dans les conditions maximales de production temps de fonctionnement et rendement maximal des quipements et des hommes et de distribution rotation leve des stocks; respect des dlais; solvabilit des clients, il constitue ; par consquent ; la rfrence idale mais aussi utopique, Lutilisation de ce cot standard sans prcaution risque dengendrer une motivation plus quune incitation des acteurs confronts un objectif irralisable, Au minimum il convient pdagogiquement de prciser que lobjectif est de sen approcher mais que latteindre est impossible; + Le cot standard normal ou accessible: il est base sur le cot standard thorique normal ou accessible : in est base sur le cot standard thorique diminue des temps moyens de pause; de panne; de changement doutils, jugs comme acceptables, Il constitue le standard le plus utilis et permet de concilier contrle et stimulation des acteurs; + Le tarif concurrentiel : il correspond au prix observe sur le march et est utilis en cas dabsence de rfrence antrieure pour lentreprise, cest le cas dune entreprise lanant un nouveau produit et ne possdant pas dhistorique de base, Cependant; cette rfrence au marche ne constitue pas forcement un gage de performance si le marche ne prsente pas un caractre concurrentiel avre, Cette approche connat aujourdhui un fort dveloppement avec la naissance des pratiques de Target costing et de benchmarking +La qualit standard valorise au prix du moment : lorsque la situation est caractrise par des variations de prix difficilement prvisibles; le contrleur de gestion peut limiter son analyse des
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standards au rendements physique exemple: quantit de matire par produit. Cots standard usuels Pour tablir le cot standard fonde sur une analyse technicoconomique; il convient de rechercher une relation troite entre effort; cot et performance, Initialement ; la mthode des cots prtablis visait a contrler les untes de production de taille croissante organise selon les principes de l OST organisation scientifique du travail, Dans la fonction de production + Les cots standards de matire = prix standard x quantit standard par produit Le standard quantitatif est calcul partir de la nomenclature tablie et amliore par le bureau des mthodes, Selon la nature de la rfrence choisie standard thorique ou normal seront intgres les taux acceptables de dchet et de rebut, Le prix des matires est souvent exogne lentreprise car acheter un fournisseur, Le standard de prix sera bas sur une analyse historique des cots supports antrieurement ou sur un objectif de prix d achat ngocie, +Les cots standards de MOD = taux horaire standard x temps standard par produit -Le standard quantitatif est issu de la gamme opratoire et des gains de productivit attendus lies a leffet dexprience ; dapprentissage ou a un investissement productif, - Le standard de prix rsulte du calcul du taux horaire tabli partir des rmunrations estimes; des heures supplmentaires; des primes diverses et des besoins anticips en heures, + Les cots standard dutilisation des quipements de production Le standard quantitatif correspond au temps de production qui peut tre dcompos en :
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+temps propratoire : attente et prparation des pices avant qu elles ne soient travailles; +temps opratoire : phase de fabrication proprement dite; +temps postopratoire : phase de transit vers un autre stade de fabrication ; temps de refroidissement; schage. Le standard de prix repose sur le cot standard de lunit doeuvre tabli selon la mthode dimputation rationnelle applique un cadre prvisionnel afin didentifier les phnomnes de variation dactivit, Dans la fonction de distribution Les cots standards de distribution peuvent tre valus selon les mmes techniques nombre de visites par prospect; kilomtrage moyen ; frais dexpdition ; place occupe en linaire, En revanche ; il est plus dlicat dtablir des standards pour des actions moins rptitives telles que les programmes de formation; les tudes de marche ; les campagnes publicitaires, Dans la fonction administrative Les activits administratives rptitives font lobjet de standards issus dune analyse statistique historique base par exemple sur des feuilles dautoanalyse de temps. Cependant; plus on sintresse des niveaux hirarchiques levs; plus le caractre routinier des tches disparat et avec lui la possibilit de dfinir des standards, Dans ce cas ; un contrle quantitatif est difficile mener et cde la place a un suivi des objectifs qualitatifs et une remise en question priodique des missions. Lutilisation de standards est donc ralisable lorsqu un lien entre activit et cot peut tre tabli, Des lors; le calcul et linterprtation des carts peut livrer de prcieux enseignements pour la gestion de lentreprise, Aujourdhui ; dans un contexte concurrentiel toujours plus rude; les contrleurs de gestion ne se contentent plus dune analyse technico-conomique interne mais exercent une veille environnementale par le recours de nouvelles approches,
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3-Vers de nouvelles rfrences :

Les entreprises voluent aujourdhui dans un environnement turbulent; actif et concurrentiel qui ncessite une approche proactive et prpare; Elles ne disposent plus de moyens ; de temps et despaces concurrentiels suffisants pour s essayer elles doivent russir demble, Avec le dveloppement des transports ; des changes et des tlcommunications; les temps de gestation des produits ; leurs cycles de vie diminuent et rclament une gestion plus fine , De nombreux outils orientes sur l environnement de l entreprise apparaissent: Le cot asymptote ou cot minimum mondial: Le cot asymptote d'un produit correspond au prix de revient minimum auquel il serait possible de le fabriquer en utilisant tous les moyens de rduction des cots disponibles dans le monde au niveau technologique; conomique ou organisationnel Il faut mener pour cela un travail analytique de dcomposition du produit ou du service en lments lmentaires dont on cherchera rduire les cots,L'examen de nouveaux matriaux; la recherche de nouvelles sources d'approvisionnement; l'analyse d'une dlocalisation partielle d'activit fortement consommatrice de main d'oeuvre dans des pays faible cot de main d'oeuvre;l'tude d'implantation des zones fiscalement avantageuses zones franches ou une rflexion sur logistique de distribution sont autant de pistes suivre pour estimer ce cot asymptote, La connaissance de ce cot asymptote n'implique pas que l'entreprise puisse y parvenir aisment mais va constituer une rfrence d'orientation et de travail, Plusieurs phases peuvent tre programmes avant de l'atteindre; notamment parvenir tendre vers un cot asymptote local dans un premier temps et surveiller les avances de la concurrence, Une veille systmatique le Benchmarking
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Le terme est la mode dans la littrature de management et dans les revues priodiques de gestion et ne comprend pas de vritable quivalent franais satisfaisant, Cette pratique consiste mesurer la performance d'un lment processus; mthode; fonction ou service la comparer au meilleur existant et en tirer des enseignements, Cela dpasse donc le cadre du standard servant de simple talon pour constituer un vritable outil de veille et d'apprentissage, Le champ d'investigation et de comparaison n'est pas limit aux concurrents directs de l'entreprise mais peut concerner des entreprises non concurrentes mais particulirement performantes dans un processus utilis par l'entreprise exerant le benchmarking. Le benchmarking peut prendre plusieurs formes ; il peut tre: -comparatif: il se limite la comparaison d'indicateurs de performance trs gnraux portant sur les points forts et points faibles -benchmarking de cot : cette pratique s'inscrit parfaitement dans la logique des cots prtablis et vise instaurer une certaine mulation en comparant les cots de l'entreprise avec ceux d'un concurrent ou d'une entreprise ayant recours un processus identique; -Interne : il est ralis dans des entits organises en divisions autonomes dont les performances sont comparables; Fonctionnel: il concerne les activits de support ne constituant pas un vritable facteur clef de succs de l'entreprise mais reprsentant des moyens non ngligeables; Un partenariat avec une entreprise amie peut autoriser des synergies et des retombes bnfique pour les deux parties qui vont passer en preuve des processus a mme finalit mais organiss diffremment, Cela peut concerner par exemple le processus de traitement des problmes de contentieux; de transport; de gestion d'un parc informatique, L'orientation vers le march de l'entreprise : le Target costing
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L'chec commercial d'un produit s'explique souvent par sa non comptitivit ou autrement dit par un prix suprieur a la concurrence et non accept par le consommateur , Cette erreur de positionnement prix du produit de provient de la dmarche classique de fixation d'un prix de vente fonde sur un empilement de cots de fabrication et de distribution surmont d'un objectif de marge ,Le prix alors obtenu n'est pas forcement en phase avec les attentes du consommateur, Faute de pouvoir le rduire de faon significative; l'entreprise aura recours des techniques de vente agressives fractionnement du prix; ngociation avec le client ; promotion afin de l'couler, La technique du Target costing traduite par cot cible s'inscrit radicalement l'oppos et consiste tudier le prix acceptable par le client et les attributs souhaits du produit, Ce prix cible est ensuite diminu de l'objectif de marge de l'entreprise et permet d'obtenir le cot cible vers lequel on doit tendre, Ce cot plafond impos par le march est ensuite clat composant par composant en fonction des attentes de la clientle selon les principes de l'analyse de la valeur, Les principaux apports de la mthode des cots prtablis pour le contrle de gestion: L'utilisation des cots prtablis en comptabilit analytique est indispensable si on veut faire de cette dernire un outil efficace de contrle de gestion, Les avantages sont multiples: o Pallier les insuffisances ou inconvnients des mthodes fondes sur des donnes relles; se traduisant notamment par : -L'obtention tardive des cots rels qui rendent difficile et parfois pratiquement impossible le chiffrage des devis et l'valuation des encours; -L'absence de rfrences autres que des rfrences historiques mois prcdent; moyenne annuelle, etc., o Faire de la comptabilit analytique un vritable outil de contrle de gestion ; permettant de matriser les cots en vue d'atteindre les standards du secteur et les cots cibles dictes par le marche;
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o La rapidit d'valuation des lments de cots et des stocks en utilisant des standards de consommation et de taux; ce qui permet de passer les critures sans attendre le calcul des cots unitaires rels; o La possibilit de calculer et d'analyser des carts; ce qui permet de mieux matriser les cots et d'amliorer la gestion en utilisant des rfrences; o La possibilit de connatre en permanence les marges et rsultats probables qui seront dgages au fur et a mesure l'enregistrement des ventes et des commandes, o La possibilit de faire des simulations sur la base de recettes probables et des cots standards ou budgtises analyss en partie variable et partie fixe; ce qui permet de calculer le seuil de rentabilit a priori et d'anticiper le rsultat, Les insuffisances de la mthode des cots prtablis : En principe ; l'adoption des cots prtablis que ce soit les cots standards; les cots cibles ou les cots budgtises ; ne peut tre que positive pour la gestion ,Cependant ; il convient de rappeler que les standards ne sont pas la panace de la performance en gestion et qu'utiliss a mal escient; les cots standards idaux ; qui sont des cots que l'on supporterait dans les meilleures conditions techniques et conomiques envisageables, Mme si le personnel est qualifi et bien rod ; il y a toujours des alas externes pannes; retards de livraison d'un fournisseur;grve;etcqui font que les conditions d'exploitation ne sont jamais idales et par consquent les standards idaux constituent des rfrences difficiles raliser ce qui entrane la frustration, le dcouragement voire le relchement du personnel, dont la rmunration et les primes sont souvent lies au degr de ralisation des objectifs et des standards. Pour viter ce risque, il est recommand, lors de ltablissement ou de lactualisation des standards, de faire
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participer tous ceux qui seront concerns par leur mise en uvre, c'est--dire les techniciens, les gestionnaires, les responsables impliqus et le contrleur de gestion.
TROISIEME PARTIE
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Mthodologie :
Prise de connaissance de lexistant : Prise de connaissance des activits de lusine, des produits, du systme de comptabilit gnrale, stocks, immobilisations, paie, facturation, charges et produits. Analyse des donnes intressant la comptabilit analytique : Dfinir les diffrentes donnes intressant la CA
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Etudier les liens entre les donnes Choix quant lintgration du systme concevoir Dtermination des objectifs oprationnels : Discussion des objectifs attendus du systme mettre en place Analyse de la pertinence des objectifs Formation des objectifs retenus Dcoupage analytique adapt aux objectifs retenus : Dtermination du schma global de rsolution (mthode ABC) Ralisation du dcoupage analytique Dtermination du niveau le plus lmentaire dimputation Dtermination des principes dimputation et de rpartition : Etablir des liens de rpartition entre les activits et les prestations factures Dgager les principes dimputation et de rpartition retenus Dtermination des tableaux objectifs : Etablissement des tableaux objectifs Analyse de pertinence par rapport aux objectifs Informatisation du SCA
Objectifs :
A la suite de divers entretiens avec les responsables de la socit DTI on peut dire que le systme de CA rpond un souci de satisfaire directement ou indirectement aux objectifs suivants : Connatre les cots et les rsultats des produits fabriqus (veste et pantalon pour femme Mark and Spencer). Dans cette optique la CAE est un outil de calcul du cot de revient de chaque produit, son problme rside dans la
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ventilation entre les diffrents commandes ralises par lentreprise. Connatre avec un niveau de prcision acceptable les cots rattachs aux diffrents processus et activits de la socit. La socit ne se contente pas des seuls rsultats fournis par la comptabilit gnrale, rsultat savrant insuffisants pour la prise de la dcision dans le cas dune socit de Textile. Optimiser la gestion interne par la mise en place dindicateurs pertinents de mesure des processus et activits, des consommations et des rsultats issus dun systme crdible et vritable. Concevoir un systme analytique qui servira de rservoir au systme budgtaire en matire dlaboration et de suivi des ralisations budgtaires.
La comptabilit gnrale est fortement influence par des considrations juridiques et fiscales. La comptabilit analytique peut et doit se librer de ces influences et privilgier au maximum une approche conomique des phnomnes tudis afin de rpondre aux impratifs qui lui sont fixs. Cest pourquoi les charges de la comptabilit gnrale subissent des retraitements avant dtre intgr dans les cots. Ces retraitements ont pour objet soit: - dliminer certaines charges (les charges non incorporables) - den substituer certaines (les charges calcules) - den crer dautres (les lments suppltifs)
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I- Les charges de la comptabilit analytique.

a- Les charges non incorporables:
En principe, toutes les charges enregistres dans un compte de la classe 6 en comptabilit gnrale son incorporables aux cots sauf celles qui rpondent un des critres suivants: Ces charges dites non incorporables sont: - des charges sans rapport direct avec lactivit de lentreprise - des charges qui ne relvent pas de lexploitation courante - des charges qui nont pas le caractre de charges. Ainsi la comptabilit analytique ne retient pas certaines charges. Parmi celles qui sont incorporables, elle considre que, pour certaines, leur montant doit tre recalcul . b- Les charges calcules: Ce sont des charges incorpores aux cots pour un montant diffrent de celui pour lequel elles figurent dans la comptabilit gnrale. Leurs montants sont recalculs selon des critres appropris aux besoins de lanalyse. Il existe trois types de charges calcules: -Les charges dusage -Les charges tales, -et les charges abonnes. Les charges dusage: Les charges dusage se substituent aux dotations aux amortissements de la comptabilit gnrale. Pour viter les critres purement conventionnels qui sont servi au calcul des dotations aux amortissements en comptabilit gnrale, il est recommand lutilisation de charges dusage qui diffrent des amortissements sur trois points essentiels:
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La base amortissable dune immobilisation doit tre sa valeur actuelle (fonde sur le prix du march) et non sa valeur dorigine et ce, pour tenir compte du cot rel de remplacement de cette immobilisation; La dure damortissement doit tre une dure probable dutilisation qui peut diffrer de la dure admise pour lamortissement; La charge dusage reste incorpore aux cots tant que limmobilisation reste en service et mme si elle est compltement amortie comptable ment. La charge dusage ainsi calcule est prise en compte dans les charges incorporables et cre des diffrences dincorporation positives ou ngatives. Les charges tales: Le plan comptable prconise dintgrer aux cots, des charges tales qui se substituent aux dotations aux provisions de la comptabilit gnrale. La comptabilit analytique ne retient en terme de dotations aux provisions que celles pour risques et charges. En effet, les dotations aux provisions pour dprciation des lments dactifs relvent dune analyse patrimoniale ce qui nest pas lobjet du calcul des cots. De mme, les dotations pour provisions rglementes ont un caractre trop fiscal pour tre considres comme des charges incorporables. Les charges abonnes: Labonnement des charges permet dintgrer aux cots des charges incorporables de la comptabilit gnrale selon une priodicit diffrente de leur priodicit dapposition. Aprs avoir repris les charges pour des montants diffrents afin de rechercher une meilleure expression conomique des cots de lentreprise, la comptabilit analytique intgre, dans ses calculs, des charges inconnues de la comptabilit gnrale.
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c- Les charges suppltives: Ce sont des charges incorpores aux cots, bien quelles ne figurent pas en comptabilit gnrale pour des raisons juridiques et fiscales. En crant ces charges, la comptabilit analytique permet le calcul de cots comparables entre entreprises concurrentes de forme juridique et de mode de financement diffrents. Le plan comptable retient comme charges suppltives: la rmunration conventionnelle des capitaux propres: La rmunration des capitaux ncessaires lexploitation doit tre prise en compte dans le calcul des cots quelle que soit leur nature: fonds propres ou ressources empruntes. La rmunration du travail de lexploitant : il sagit de permettre des comparaisons ralistes entre les entreprises o le personnel dirigeant est salari et dont la rmunration est une charge comptable, et des entreprises individuelles o, pour des raisons juridiques, le dirigeant et sa famille peroivent une partie des rsultats. d- Les charges incorporables: Il est possible de rsumer lensemble des retraitements effectus sur les charges de la comptabilit gnrale pour obtenir les charges incorporables de la comptabilit analytique par le schma suivant: Les charges incorporables :
Charges courantes incorpores Charges incorporables Charges dusage et tales 86

COUTS
Elments suppltifs
Ce retraitement des charges est une tape indispensable pour obtenir des cots qui soient lexpression conomique des conditions dexploitation de lentreprise. Quand lensemble des charges incorporables est dlimit, on peut proprement parler commencer le traitement des diffrents cots. Celui-ci va pralablement partager les charges selon leur destination: charges dont la destination est connue intgreront les cots des produits: ce sont des charges dites Les autres, appeles charges indirectes, devront suivre un traitement particulier avant dintgrer les cots.
Ainsi, la mthode ABC partage-t-elle les charges incorporables en charges directes et charges indirectes, et prconise pour les charges indirectes une affectation selon les activits Les premires sont affectes sans ambigut et sans calcul pralable au cot dun produit ou dun tablissement, tandis que les deuximes concernent plusieurs produits ou lensemble de lentreprise. Elle pour connatre leur destination, des calculs pralables dans les centres danalyse. Le cheminement des diffrentes charges vers les cots peut tre schmatis de la faon suivante:
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Du schma, il ressort que:

Les charges incorpores aux cots =Les charges par nature de la comptabilit gnrale Les charges non incorporables + Les lments suppltifs.
Par consquent, nous allons traiter les trois points suivants: Traitement des charges non incorporables Traitement des charges calcules Traitement des lments suppltifs
1- Traitement des charges non incorporables:

Ces dernires sont rsumes dans le tableau suivant:
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Charges sans rapport direct avec lactivit de lentreprise Cotisations et dons
Charges ne relevant Charges nayant pas de lexploitation pas le caractre de courante charges (exceptionnelle) VNA des IS immobilisations cdes Pnalits sur marchs et ddits Pnalits et amendes fiscales ou pnales Crances devenues irrcouvrables
2- Traitement des charges calculus:

a- Les charges dusage Sur le plan du prix de revient, il ne faut prendre en considration que les amortissements effectivement consomms par le fonctionnement des machines pendant le mois. Ainsi calcule-t-on un amortissement technique sur la base du nombre dheures de marche effectif et on le compare lamortissement comptable pour dgager la diffrence dincorporation liminer. b- Les charges tales DTI 2000 a enregistr, au terme de lexercice 2003, un montant annuel de provisions pour risques et charges de 687179.94 dh. c- Les charges abonnes
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Toutes les charges de la comptabilit gnrale calcules annuellement doivent faire lobjet dun abonnement en divisant le montant annuel par 12. Les charges annuelles pour DTI 2000 sont les suivantes: Charges damortissement des immobilisations corporelles Frais dassurance Charges fiscales - Taxe urbaine et ddilit - Patente - Droits denregistrement et de timbre - Taxes sur les vhicules. Charges dintrts Frais du personnel: Congs pays
3- Traitement des charges suppltives:

La rmunration conventionnelle des capitaux propres: On retient une rmunration des capitaux propres de lentreprise gale au taux dintrt pratiqu sur le march. Soit t %. Le montant du capital est de 80.000.000. La charge suppltive prise en compte slvera :
80.000.000 * % = 800.000 t.
Aprs avoir trait les charges non incorporables et les lments suppltifs, il va falloir procder un reclassement rcapitulatif des charges incorporables aux cots par activit.
Il- Analyse des frais dexploitation:

Les frais dexploitation sont ceux directement lis la production des articles de bonneterie.
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Au sein de DTI 2000 on peut distinguer cinq principaux frais dexploitation: La consommation du tissu La consommation du ruban acrylique La consommation du fil et dautres produits consommables. La consommation des colorants et produits chimiques La consommation de fournitures pour fabrication Consommation du coton, ruban acrylique et fil: Comme le moteur dun vhicule ne peut marcher sans carburant, le processus de fabrication le DTI 2000 ne peut aller sans coton. Ce dernier est achet auprs de la socit mre. Les autres matires telles que le fit et le ruban acrylique sont achets localement. DTI opte pour la mthode du ZERO STOCK, qui ne manque pas de problme surtout de transport Il faut noter que lapprovisionnement en coton peut poser problme sil y a manque pnurie au niveau mondial ou si un vnement de force majeure venait retarder la livraison de la matire. Consommation de fournitures pour fabrication: L aussi il sagit dlments importants dans la mesure o la production ne peut se raliser sans ces lments Ces charges sont directes par rapport aux units de fabrication et indirectes pour les articles confectionns.
III- Analyse des frais gnraux:

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Les cots hors production ont longtemps t peu ou mal traits par les systmes de comptabilit analytique. Le plus souvent, semble-t-il, leur analyse a cd la place une imputation conventionnelle aux produits ou aux activits, pratique sur la base de taux de frais et de cls de rpartition qui ne pouvait passer pour une tude srieuse de ces charges. Plusieurs lments peuvent expliquer une telle pratique o Lexistence des problmes comptables dlicats: -Soit parce que certaines charges (dites cots discrtionnaires) sont difficiles relier aux activits observes et fortiori aux ventes lexistence dune liaison caractre technique faisant dfaut ou tant complexe (frais de recherche et dtudes commerciales, publicit,.. ) ou linverse de ce qui est constat habituellement en production (les frais en question tant supposs induire les ventes); - Soit parce que dautre charges, effectivement explicables par un niveau donn dune activit identifie, rsultent dune multiplicit doprations lmentaires pour lesquelles les approches comptables habituelles (la mthode des sections en particulier) sont dapplication difficile: la complexit des oprations, si elle permet parfois de dfinir une unit doeuvre, en interdit raisonnablement la saisie par produit (tches administratives). o En mme temps de nombreuses entreprises ont pu rpugner considrer comme stockables de telles charges. Ds lors, une incitation majeure leur examen dtaill disparaissait, puisque leur traitement, les considrant comme ((cots de priode , ninfluait pas sur le rsultat de lexercice. Ces divers frais sont dsormais importants. Ils appellent donc une analyse spcifique qui, parfois, conduit une sensible volution mme de la comptabilit analytique.
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Nanmoins, compte tenu de la complexit de lanalyse, on limitera seulement ta classification des dits frais. Le tableau ci-aprs rsume les frais gnraux classs par nature selon les numros du plan comptable de lentreprise. De plus, il indique pour chacun de ces frais: - Le mode de saisie - Laffectation
IV-Analyse des charges du personnel :

Le traitement des frais du personnel reprsente une dlicatesse que seuls les praticiens peroivent la complexit. Ceci est d au fait que la rmunration du salari est compose dun trs grand nombre dlments dont les modes de calcul sont divers. Etant donn que chaque salari travaille dune manire permanente dans un service donn, sa rmunration est impute la section concerne. A lintrieur des postes gnraux rmunrations du personnel et charges sociales la discussion classique entre charges variables et charges fixes pour limputation aux cots de produits devient trs difficile et sa signification peut tre bien contestable si les critres de tri sont imprcis. Les garanties de plus en plus accordes aux travailleurs salaris font des charges qui nagure taient considres comme variables sont devenues fixes (ou peu prs fixes, sauf exception) actuellement. Pour les besoins de la comptabilit analytique et pour le calcul dun cot de revient rel, il convient de traiter les frais du personnel. On a affaire cet effet, deux sortes de ces frais. - Les lments semi directs affectables aux centres dactivit (reclassement des charges du personnel): il sagit dune rpartition primaire des charges entre les centres de cot.
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- Les lments indirects aux cots des units principales: il sagit dune rpartition secondaire des charges des centres auxiliaires entre les centres principaux.
V- Analyse des frais damortissement:

1- LArsenal technique
DTI 2000 dispose chaque stade de la production dune unit de fabrication dote dun matriel de haute technologie en mesure de rpondre toutes les exigences des articles commands par les clients. e- Confection Lunit de confection est quipe en piqueuses, sur jeteuses, recouvreuses, flat lock et en automates Gemini , ce qui donne une grande capacit de production.
2- Procdure de calcul de la charge dusage:

La recherche de lamortissement normal (ou rationnel) du point de vue du calcul des cots comporte deux oprations: dfinition de lannuit normale Prise en considration, conjointement, de la priode de calcul des cots et du degr dactivit (ou taux demploi de la capacit) a- Dfinition de lannuit normale Pour ce qui est de ce point, les indications donnes sur la valeur de lquipement et le taux suffisent montrer lutilit daccorder ta comptabilit analytique un droit de critique par rapport aux rgles fiscales et aux pratiques usuelles en matire de comptabilit gnrale. b- Prise en considration, conjointement, de La priode de calcul des cots et du calcul de dactivit
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Cela conduit se demander: Comment passer de lannuit une application sur priode courte, le mois tant considr. comme. dure convenable pour ta comptabilit analytique? Comment tenir compte du degr dactivit? La ncessit dun contrle rapide de la gestion incite la plupart des entreprises, dcouper la charge annuelle, en douzimes; cest la pratique de labonnement mensuel qui sera galement employ dans le cas dautres lments que lion considre tort ou raison comme relativement fixes dans lanne. Mais aussitt un problme apparat que lon peut poser de la faon suivante: la charge mensuelle (estime parfaitement sera-telle applique aux comptes de cots, - en tenant compte dun temps de travail rel, - Ou en tenant compte dun temps de travail normal? La rponse cette question devra, du reste, tre la mme, que lamortissement puisse tre appliqu directement (machine travaillant pour une seule fabrication) ou centres ncessite une rpartition utilisant le rseau des sections. Pour les promoteurs de la mthode des centres danalyse, la mthode correcte consiste imputer 1arriortissement aux cots en utilisant le rapport: Activit relle Activit normale Cest le principe de limputation rationnelle. Ainsi: - Valeur de lamortissement mensuel : 782773.128
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9393277.54
/12
- Activit normale : XI heures travail - Activit relle : X2 heures travail - Charge imputer : 513.375,5 (X2/X1). La diffrence: 782773.128- (782773.128* (X2/X1)), vient au compte de diffrences dimputation . Par ailleurs, la charge dusage ou lamortissement technique exprime convenablement la dprciation relle de lquipement. Contrairement lamortissement comptable la charge dusage permet dapprcier le cot de revient rel des prestations fournies. Nanmoins, cela pose des difficults srieuses quant lvaluation des paramtres suivants: - La valeur actuelle du matriel - La dure de vie technique du matriel La charge dusage pour un centre donn se calcule en considration de paramtres suivants: - La valeur actuelle - Le nombre dannes de fonctionnement technique Charge dusage annuelle = Valeur actuelle/nombre dannes de fonctionnement technique. Et la charge dusage mensuelle se dduit par une simple division de la charge dusage annuelle par 12. La charge d individualise pour chaque quipement composant le centre peut tre traite en considration de paramtres suivants: - La valeur actuelle - Nombre dheures potentielles de marche. Ainsi, calcule-t-on un taux horaire damortissement qui est le rapport entre la valeur actuelle et le nombre dheures potentielles de marche.
Taux horaire damortissement = Valeur actuelle / Nombre dheures normales ou potentielles de marche.
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Pour trouver, donc, ta charge dusage mensuelle, il suffit de multiplier le nombre dheures de marche effectives pour chaque quipement dans le mois, par le taux horaire damortissement.
Charge dusage mensuelle Lie lquipement =taux horaire damortissement * nombre dheures damortissement.
Pour les autres immobilisations non techniques, on retient la dotation comptable mensuelle damortissement. Au sein de chaque centre, il doit tre constitu un journal machine pour les quipements essentiels constituant lunit. Ce journal doit comporter titre indicatif, les informations suivantes: - Date de mise en service de lquipement -Sa valeur dacquisition - Les heures potentielles de marche. - Les heures effectives de marche de la priode.
4-Traitement des frais damortissement dans le systme mettre en place.

Les frais d sont des frais indirects par rapport aux produits mais, semi-directs affectables aux diffrents centres dactivit. Ceux logs dans les centres dactivit auxiliaires feront lobjet dune rpartition secondaire par clefs entre les units principales. La rpartition primaire des frais damortissement entre les diffrents centres dactivit selon les niveaux se fait sur la base de la valeur immobilise dans chaque centre. Le traitement analytique des frais damortissements dans le systme mettre en place se rsume dans le tableau suivant:
Centre dorganisation Frais dentretien du centre

Mode de traitement Rpartition entre les centres

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2003/2004
administration
dactivit par cls de rpartition. Frais damortissement du centre Rpartition entre les centres entretien dactivit par cls de rpartition aprs avoir trait les prestations rciproques.
VI- Principe de la conception du systme

1-Dtermination du dcoupage analytique :
Le dcoupage analytique est llment cl de la constitution du systme analytique, puisque cest lui qui conditionne : o Le niveau le plus lmentaire de linformation issu dun systme comptable (imputation / rpartition) o La difficult de mise en uvre de limputation analytique des charges et des produits. o La logique de rpartition des charges sur les activits, les activits sur les chanes, les sections et les tapes. o La logique de rpartition des charges sur les activits, les activits sur les chanes, les sections et les tapes. o La logique de rpartition des chanes, sections et tapes sur les produits et modles. o Les possibilits dagrgation des cots pour dterminer les cots des ordres de fabrication et des clients.
2- Dfinition des activits :

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Le principe de production a mis en vidence certaines activits significatives qui ont t rpertories. Dautres activits non oprationnelles ont t identifies pour suivi. La liste des activits na pas t dfinitive quaprs validation par les responsables de la socit. Les activits retenues dans le cadre du dcoupage analytique sont les suivantes : Matelassage Etiquetage Lavage Dlavage Contrle Livraison Approvisionnement Administration Lancement et ordonnancement Coupe Piquage Repassage Pressing Stockage Entretien Echantillonnage Etudes et planification
3- Dtermination des units duvre :

Parmi lensemble des donnes vhicules travers lusine, il est apparu que la notion de lordre de fabrication est lunit fdratrice sur laquelle doit reposer lexploitation commune des donnes techniques du systme, quelles soient analytiques ou statistiques utiles au systme on a retenu : Minutes travailles Nombre dordre de fabrication Effectif affect aux machines Les autres donnes retenues pour le systme imputation et rpartition analytiques sont dtailles dans la partie relative au systme statistique.
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Le tableau suivant donne un exemple des units duvre, ainsi que la motivation de leurs choix :
approvisionnement Filature
tricotage
teinture coupe
Fabrication accessoire
confection distribution
Unit doeuvre Motivation Kg de matire Lachat est rptitif. premire achete Heure machine Les frais lis aux machines sont dominants (entretien, consommation, amortissements) Heure machine Les frais lis aux machines sont dominants M2 teint Seul le tissu est trait par cette section Heure machine Les frais lis aux machines sont dominants Nombre darticles Il y a une relation fabriqus troite entre le nombre darticles fabriqus et le volume daccessoires Heure de main On peut pointer les doeuvre temps par produit 100 dh de chiffre Il y a une relation daffaires H.T entre le chiffre daffaires ralis et les charges de cette section.
4- Dtermination de la nomenclature analytique :

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La nomenclature analytique est le moyen technique de prise en charge du dcoupage analytique. Cette nomenclature pourrait se prsenter comme suit :
Nomenclature analytique 1er niveau Organisation
1- direction gnrale. 3- Dpartement Merchandising 4- direction financire 5- direction technique 6-dpartement Production 7-Dpartement Mthodes 8-Dpartement Engineering 9-Dpartement Assurance Qualit 10- Dpartement Fabric Technical 11-Dpartement Lay Plan 12-Le Dpartement Informatique 13-Le Dpartement Ressources Humaines
2me niveau Activit

A: tude planification et
3me niveau Chane Chane1 Chane2 Chane3 Chane4 Chane 5 Chane 6 Chane 7 Chane8 Chane9 Chane10 Chane11 Chane 12 Chane 13 Chane 14 Chane15
4me niveau Section 1- Prparation 2- Devant 3- Dos 4- montage
5me niveau tape

a- Prparation devant+ dos b- Piquage prolongement gauche c- Piquage gros grain ceinture d- Piquage + sur piquage Braguette e- Piquage sous pant +devant f- Pose vaseline poche devant + crantage g- Piquage arretement + passepoil h- Piquage parmenture sur sac de poche i- Excution Bride dos*1 j- Assemblage cots + entrejambes k- Repassage cots + entrejambes l- Triage + ceinture
B: lancement et ordonnancemen C: matelassage D: coupe E: tiquetage F: piquage G: repassage H: dlavage I: lavage J: pressing K: controle L: stockage M: livraison O: entretien P:approvisionne ment Q: chantillonnage R : administration
5- Principes dimputation :
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Au del du dcoupage analytique mis en vidence, la mise en uvre du systme de comptabilit analytique repose sur l description dune double logique : La logique dimputation analytique La logique de rpartition analytique Le tableau suivant rcapitule par nature de charge, les centres analytiques concerns par cette charge selon les numros du plan comptable:
NPlan compta ble 612202 612205 612210 612214 612220
Elements A Achats fil Achats viselline Achats hangers Achats aiguilles Achats matires consommable s Achats ruban acrylique Achats dentenne Achats matires consommable s Fourniture et accessoires Colorants produits chimiques et du B C D E F G H I J K L M O P Q R
612216
612218 612220
612201 612221
612231
Combustibles
612232 612241 612250 612251 612301
Emballages Produits dentretien Fournitures Fournitures de bureau Emballages perdus
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612501 612501 612501 612504 612522 612534 612608 612620 613103 613108 Eau Electricit Gaz Carburant Fourniture dentretien Petit equipement Travaux Etudes Location materiel Location charges locatives Redevances de credit bail Entretien et reparation des biens A entretien et reparation des biens mobiliers B Entretien des biens mobiliers A Entretien des biens mobiliers B Assurances multi-risques Assurances materiel de transport Commissions et courtages Honoraires de et
613201 613301
613302
613321
613322
613401 613405
613601 613615
613701 614125 614205 614206 614301 614305 614306 614401 614402 614406
Redevances pour brevets Documentatio n generales Transport sur achats Transport sur ventes Voyages et deplacements Missions Receptions Annonces insertions Echontillons catalogues Publications te
103

614407 614408 Cadeaux Autres charges publicit
de
614501 614504 614506 614703 616101
Frais postaux Frais fax Frais telex Services bancaires Taxe urbaine et taxe ddilit Patente Droits denregistrem ent Taxes sur les vhicules Rmunration s du personnel Cotisations de scurit sociale Cotisations aux caisses de retraite Cotisations aux mutuelles Prestations familiales Assurances accidents de travail Habillements et vtements de travail Mdecine de travail pharmacie Autres charges sociales diverses Pertes sur crances irrcouvrables Pertes sur oprations faites en commun Charges dintrt Pertes charges propres lexercice Escomptes accords de
616102 616701
616703 617100
617410
617420
617430 617440 617450
617640
617660
617680
6182
6185
6311 6331
6386
104

6 Dotations aux amortisseme nts et aux provisions Elments suppltifs
A: tude et planification C: matelassage E: tiquetage G: repassage I: lavage K: contrle M: livraison P: approvisionnement R : administration
B: lancement et ordonnancement D: coupe F: piquage H: dlavage J: pressing L: stockage O: entretien Q : chantillonnage
Le tableau suivant donne un exemple du poids de quelques charges dans la structure du cot de la socit : Charges Electricit Imputation et rpartition de la charge - 90 % de la charge est impute aux chanes proportionnellement aux minutes produites - 10% restant est impute sur les autres activits en fonction de leffectif - 95 % de la charge est impute aux chanes proportionnellement aux minutes produites. - 5% restant est impute sur les autres activits en fonction de leffectif Les charges sont imputes selon lintervention de chaque sous-traitant Il sagit du leasing des voitures, la rpartition est faite selon le service qui bnficie du leasing Le principe est dimputer la charge suivant la section bnficiaire de la prestation
105
Eau
Assistance technique redevances de crdit bail
Entretien et rparation
Cependant, en labsence de prcision sur la section qui a engag la charge, nous avons retenu une rpartition quitable sur les chanes. Quant aux entretiens raliss sur le groupe lectrogne, le principe dimputation est le mme que celui de llectricit, tandis que la chaudire, la charge est impute en totalit sur le pressing. - usine : la rpartition est faite quitablement sur les chanes - vhicules : chaque prime est impute aux services qui bnficie du vhicule - maritime : la prime est impute la direction administrative - export et incendie explosion : la rpartition est faite quitablement sur les chanes - dgt des eaux responsabilits civile vol : imputation quitable sur toutes les sections analytiques sauf pour le service annexe quand il sagit de dgt des eaux et le vol. Limputation est accords aux bnficiaires. faite suivant les bons sections analytiques
Primes dassurance
Carburant Rmunration personnel externe
La charge est impute en totalit la direction administrative Ne sont pas imputables du fait que cest une charge non lie lexploitation, lexception des honoraires du directeur ALAIN KING qui sont imputs la direction administrative. Il sagit des journaux, cette charge est impute quitablement entre la direction gnrale et la direction financire et autres directions.
106
Honoraires
Documentation gnrale
2003/2004
Documentation technique Indemnits
Cette charge est impute directement la direction de production Il sagit des indemnits Kilomtriques qui sont imputes aux sections analytiques concernes. - les frais de transport et transit/import sont imputs directement lapprovisionnement - les frais de transport et transit/export sont imputs directement aux OF factures. Ces charges sont imputes la direction concerne. Cette charge est impute la section chantillonnage Les cadeaux sont imputs la direction commerciale Ils sont imputs la direction administrative. - les signes directs et GSM sont imputs directement aux bnficiaires - limputation des lignes groupes se fait selon leffectif de chaque section analytique Limputation est faite quitablement entre les directions
Frais transport et transit
Mission rception voyage et dplacement Annonces Cadeaux clients Affranchissement
Tlphone
abonnement
Dons et cotisations Ces charges ne sont pas imputables du fait quelles sont non lies lexploitation Frais bancaires et autres frais commissions Frais oprations import et frais caution Frais oprations Ces charges bancaires ne sont pas imputables du fait quelles sont non lies lexploitation Ces charges sont imputables aux magasins matires premires Limputation est faite en fonction du nombre
107
export Vignettes Frais transport personnel
doffres Limputation est faite suivant le service bnficiaire Limputation est faite selon leffectif chanes
VII- Exemple pratique informatis sur EXCELL de lapplication de ce systme :

Le modle prsent ci-dessous est un exemple trs simplifi du systme de CAE en raison de la non disponibilit de linformation financire et de la difficult de dtailler ce systme qui souvent fait lappel lintervention dun cabinet de conseil et daccompagnement et qui prends un temps suffisant (a peut prendre plus quune anne).
NB : les chiffres non disponibles

1
sont nots par (
: Les charges de personnel sont de 58547805.16 dans le CPC, mais une valeur de 16000000 est affecte au personnel de ladministration : Achats non stocks : eau, lectricit, gaz, carburant, fournitures dentretien, petit dquipement
2
: Ces charges ont t rparties par estimation sur les diffrentes activits, elles contiennent les charges dadministration et dautres charges supposes caches comme : labsence, le retard ,le temps mort , coupure de llectricit ..
3
108
CONCLUSION
Mon passage au sein de Dewhirst Tailoring Icomail 2000 ma permis, en plus de la concrtisation de certains de mes acquis thoriques, une nouvelle rencontre avec le monde des organisations riche de nouveaux enseignements. Ainsi, le projet dont je viens dexposer les principaux aspects, tait pour moi une occasion de voir de trs prs comment des axes stratgiques dfinis par le commandement dune entreprise peuvent tre traduits sur le terrain, sachant que linstauration dun systme de contrle de gestion bas sur la mise en place dun systme de comptabilit analytique fait partie intgrante dun large chantier dorganisation vise par la socit. Toutefois, le droulement de ce projet na pas t exempt dentraves, qui menaaient parfois sa continuit ; ces entraves tenant compte la pratique dans lentreprise et de la difficult de concevoir une mthode base sur lactivit (ABC). En effet, des difficults comme la non disponibilit des collaborateurs ou encore lincomprhension de la consistance du projet chez certains, mont permis de faire face des aspects qui relvent du domaine de lala et dont la gestion efficace fait la force dun bon manager. En ayant conscience de la qualit du travail qui a t fourni tout au long de la conduite de ce projet, il me reste esprer que les dirigeants de DTI 2000 puissent garantir sa prennit et surtout son dveloppement.
109
des ventes
BIBLIOGRAPHIE
comptabilit analytique et gestion Pierre Lauzel
Henri BOUQUIN 5me dition SIREY (1998).
Contrle de gestion Eric Magotteau. Editions

ellipses
comptabilit analytique et gestion Pierre Lauzel

Henri BOUQUIN 5me dition SIREY (1998). Comptabilit analytique pour le contrle de gestion COGEFOS. Analyse des cots publication de lIntec, sries 1-6, 1996/1997 comptabilit analytique Orsoni J.Vuibert,Paris 1987 comptabilit analytique M Laaribi,impression najah Eljadida1998 comptabilit analytique Court h leurion J, Foucher, Paris 1981 comptabilit analytique de la conception Abdelghani Bendriouch,ditions
traditionnelle loutil de prparation des dcisions , M Berrada, premire dition 1983

110
Cots des activits l'exception du piquage
Nature des cots total
Approvis Contrle Coupe
Dlavage Echant
Entretien
Etique
Planifi
frais de ple amortissements
1 42547804,71 1052297,7 5814737,76 4976824,48
8975843,6 4246892,8
3376715
384719,31 185900,78
453723,5
3625210,893
104585,847
1385956,8
charges externes
lavage locations entretien et rparation frais sur achats achats non stocks
redevances de crdit 2 bail primes d'assurances transport du personnel
total 1
charges dj repartis 3 charges repartir
total 2
Principes de rpartition
t1
t1
Valeur C
t3
Qt Pro
t4
Qt Pro
t5
Qt Pro
t6
nom imp 1/min
t7
t8
Nbre OF
t9
Nbre OF
Cots des activits l'exception du piquage -Suite-
Nature des cots lancemen
livraison matellasspressingrepassag stockagepiquage
autres
frais de ple amortissements charges externes lavage locations entretien frais sur achats achats non stocks
836859,51
437487,23
878745,66
3813598 964203,7
3247573,4 48907,28
1441488
8122546,264 368833,2
4410454 3578539,785
2 redevances de crdit bail primes d'assurances transport du personnel
total 1
charges dj repartis 3 charges repartir
total 2
Principes de rpartition
t10
t11
Valeur Com
t13
Qt Pro
t14
Qt Pro
t15
Qt Pro
t16
Qt Pro
t17
Qt Pro
t18
Nbre OF
Cot ce revients de deux produits A et B NATURE matires premires matires consommables Activits tude et planification lancement et ordonnancement matelassage tiquetage repassage dlavage contrle livraison approvisionnement coupe piquage stockage chantillonnage entretien presssing inducteur Qt
kg ou m2 kg ou m2
Produit A
Produit B
Nmre OF Qt fac X Nmre OF Qt Pro Qt X Qt liv Valeur C Qt Pro Qt Pro Qt Pro Nmre impr 1/min Qt Pro
Quantit produite
Cot total de A
Cot de B

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o prom e m ti Tren

Mmoire de fin dtudes

par : r o b a l - G1B I S S Travail iz K A

Mmoire de fin dtudes

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Mmoire de fin dtudes

DEDICACE REMERCIEMENTS INTRODUCTION Problmatique

I- La mthode des cots complets

Mmoire de fin dtudes Cas dutilisation du cot complet Critique de la mthode

II- La mthode de limputation rationnelle

III- LE Concept de comptabilit de gestion base dactivit

IV- Les mthodes de cots partiels

1. la mthode des cots directs

Les insuffisances de la mthode du direct costing

2. La mthode des cots variables

3-la mthode des cots spcifiques :

4 - La mthode du cot marginal :

Fondements de la mthode Difficults de mise en oeuvre du cot marginal 5

DEWHIRST TAILORING ICOMAIL 2000

Mmoire de fin dtudes

V- Le pilotage par les cots prtablis :

1- Principes et finalits des cots prtablis :

2- Choix de cots prtablis :

3-Vers de nouvelles rfrences :

ORGANISATIONDU SYSTEME MIS EN PLACE

b- Les charges calcules c- Les charges suppltives d- Les charges incorporables

Mmoire de fin dtudes

VI- Principe de la conception du systme

VII- Exemple pratique informatis lapplication de ce systme.

Mmoire de fin dtudes

Mmoire de fin dtudes

Mmoire de fin dtudes

Mmoire de fin dtudes

PRESENTATION DEWHIRST TAILORING ICOMAIL 2000

Mmoire de fin dtudes

Tanger Tanger Casablanca Casablanca Casablanca Casablanca Totaux

- Benitex Childrenswear Tailoring

Mmoire de fin dtudes

Capital Social : Effectif : Sige Social : Usine :

N Registre de commerce : 116.049 Identifiant fiscal : N de Patente : 04905101 30654219

Dpartement Assurance Qualit

Dpartement Fabric Technical

TAILORING Informatique ICOMAIL 2000

Dpartement Ressources Humaines

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Mmoire de fin dtudes

E- Organisation interne de DTI 2000

1-La direction gnrale :

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2-Le Dpartement Financier :

Alan King Operations Director

Zahra El Moutamid Finance Manager

Khalid Hakim Messenger& Driver

Bouameur El Hatimi Treasurer

Financial Accountant Adil Essatte

Mohamed Yakine Wages officer

Kanouni Aicha Treasurer Assistante

Youssef Imzilen Financial Accountant Assisatant

Ifrak Mounir Management accountant

Karim Halima Clerk

Youssef Ass.Financial Accountant

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