De la contul de profit si pierdere la situatia rezultatului global

Scopul fiecarui negustor este de a dobandi

castig licit si competent pentru subzistenta sa.

Luca Paciolo

Contabilitatea limbaj al afacerilor

1. Informatia element vital in afaceri Din antichitate ne-au parvenit diferite liste de cheltuieli sau de provizii, fara ca ele sa fie componente ale unui sistem contabil articulat. In Evul Mediu, dezvoltarea comertului in oraselele state italiene a condus la aparitia unui sistem complex de evidenta, si anume contabilitatea in partida dubla. In 1494, calugarul franciscan Luca Paciolo a publicat un tratat de matematica Summa de Arithmetica, Geometria, Proportione et Proprotionalita care cuprindea si o descriere a practicilor negustorului venetian al epocii, intre care si cea a contabilitatii in partida dubla. Paciolo nu a pretins ca a inventat contabilitatea in partida dubla, dar aceasta parte a cartii sale a fost tradusa in multe limbi, contabilitatea in partida dubla fiind denumita metoda italiana. De aceea, o mare parte a vocabularului contabil provine din limba italiana, de exemplu: casa, banca, capital, jurnal, cont, debit, credit, bilant etc. Profesiunea contabila liberala s-a dezvoltat mult mai tarziu, in secolul al XVIII lea, o data cu crearea primului corp al contabililor in Marea Britanie (Institutul Scotian al Contabililor Autorizati, in 1854). Tehnica partidei duble s-a schimbat nesemnificativ de-a lungul timpului; s-a modificat, in schimb, perspectiva asupra obiectului, scopului si continutului raportarilor contabile. De la simpla evidenta a averii negustorului si a afacerilor lui, prin implicatiile sale sociale, contabilitatea s-a transformat intr-un sistem informational care afecteaza distributia resurselor la nivelul unei intregi economii. Chiar inainte de a exista un sistem teoretic care sa-i precizeze rolul in mod formal, informatia a fost motorul dezvoltarii, astfel incat cunostintele noi se cladesc pe suportul celor existente. Multimea de date noi este filtrata, prelucrata cu un aparataj conceptual specific fiecarei discipline stiintifice, obtinandu-se produsul: informatia. Prin analiza si interpretarea informatiei se iau deciziile referitoare la actiunile viitoare sau la evaluarea actiunilor anterioare. Contabilitatea este si ea o disciplina informationala. Contabilitatea studiaza efectele tranzactiilor pg. 1

economice si ale altor evenimente asupra situatiei economice si financiare, precum si asupra performantei unei entitati contabile, in scopul informarii utilizatorilor interni si externi. Prin limbajul sau, prin sistemul propriu de concepte si proceduri, contabilitatea este singura disciplina care poate furniza informatii financiare despre o organizatie. Aceste informatii formeaza baza pentru evaluarea organizatiei de catre un ansamblu de utilizatori din interiorul si din exteriorul organizatiei. Analiza situatiilor financiare presupune studiul relatiei dintre informatiile cuprinse in aceste documente, la un moment dat si tendinta evolutiei acestora, intr-un anumit interval de timp. Scopul principal al analizei situatiilor financiare este acela de a obtine o imagine pertinenta a situatiei interne a intreprinderilor, reflectata concentrat in nivelul rentabilitatii, eficientei si riscului, informatii care permit apoi selectarea deciziilor optime de investitii. Prin analiza financiara se elaboreaza previziuni cu privire la evolutia viitoare a subiectului analizat si se poate diagnostica starea financiara a intreprinderii. Analiza financiara permite, de asemenea, evaluarea echipei manageriale. Mai presus de toate, insa, analiza financiara reduce numarul deciziilor bazate pe intuitie si subiectivism, ingustand substantial inevitabilele manifestari ale incertitudinii. Contabilitatea financiara are ca obiect inregistrarea tuturor operatiilor si tranzactiilor care afecteaza patrimoniul agentilor economici, masurarea variatiilor la care acesta este supus, calcularea si explicarea rezultatelor financiare, intocmirea situatiei financiare de sinteza, documente care trebuie sa asigure mediului exterior imaginea fidela si retrospectiva a situatiei intreprinderii. Reflectand relatiile de schimb ale intreprinderii cu mediul exterior, contabilitatea financiara trebuie organizata pe baza de norme unitare pentru a asigura informatiile necesare tuturor utilizatorilor cum sunt clientii, furnizorii, asociatii, bancile, statul, si sa permita comparabilitatea indicatorilor gestiunii economicofinanciare intre diferite unitati. Pentru relatia cu statul contabilitatea financiara costituie suportul pe baza caruia se evalueaza si se stabilesc obligatiile financiare si sarcinile sociale. Relatiile delimitate si evidentiate in contabilitate au, o determinare obiectiva, iar faptul ca ele apar la intersectia intreprinderii cu tertii sunt divulgabile integral. Pornind de la aceasta stare, contabilitatea este publica, dar si , standardizata, adica se bazeaza pe norme privind productia, prezentarea si utilizarea informatiilor contabile. Contabilitatea isi aduce o contributie deosebita in stiinta si practica economica, deoarece, prin intregul sau continut, imbina armonios teoria abstracta cu realitatea fenomenelor studiate. Prin mecanismul sistemului de conturi, contabilitatea furnizeaza un sistem de informatii corelat si verificat si, promoveaza rigurozitate si exactitate in reflectarea fenomenelor economico-financiare. Adoptarea unor decizii corecte, care sa corespunda pe deplin realitatii si sa contribuie la rezolvarea problemelor multiple si complexe ce pot aparea in activitatea economico-financiara, este pg. 2

dependenta de calitatea si cantitatea informatiilor furnizate prin intermediul sistemului informational economic. Toate masurile intreprinse in vederea perfectionarii sistemului informational economic au contribuit in egala masura si la perfectionarea contabilitatii. In cadrul sistemului informational economic, informatiile furnizate de subsistemul informational contabil detin un rol deosebit de important, deoarece, prin continutul sau, informatia contabila este exacta, completa si neintrerupta, ea caracterizand dimensiunea si fluxurile valorice care iau nastere in cadrul procesului reproductiei sociale si prin intermediul carora se exercita functia financiar-contabila a intreprinderii. Contabilitatea este vazuta ca limbajul afacerilor 1, altfel spus o activitate de comunicare care are drept scop prezentarea unei imagini fidele asupra situatiei financiare,a modificarilor situatiei financiare si a performantelor unei organizatii, in vederea fundamentarii deciziilor unei game largi de utilizatori..Desi gama de obiective ale contabilitatii in general si ale contabilitatii financiare in special este foarte diversa, nu se poate neglija faptul ca produsele finale ale oricarui sistem contabil sunt documentele desinteza, iar oferta de informatii furnizate de aceste documente depinde de utilizatori si, respectiv, de necesitatile lor informationale. Pentru a putea satisface cerintele informationale ale analizei financiare, contabilitatea a fost confruntata cu necesitatea elaborarii unui procedeu propriu de generalizare si sintetizare a datelor siinformatiilor, ceea ce a implicat crearea unui instrument corespunzator, si anume bilantul contabil. Dar in lumea contemporana, a afacerilor globale, se resimte din ce in ce mai mult nevoia unui limbaj comun, tradus printr-un referential contabil unic, care sa fie acceptat si utilizat in luarea deciziilor de investitii pe pietele de capitaluri internationale. In ultimii ani, rolul de normalizator contabil mondial este realizat tot mai mult de Consiliul pentru Standardele International de Contabilitate( IASB), care a emis un set de norme standardele internationale de raportare financiara(IFRS)- destinat sa standardizeze rapoartele financiare ala marilor companii, care opereaza pe pietele financiare internationale, dar se afla in pregatire si norme IFRS pentru entitatile mici si mijlocii(IFRS for SMEs, engl). Acest proces de standardizare contabila mondiala, care are ca subsecventa convergenta contabila atat intre marile referentiale contabile internationale, respective intre normele IFRS si normele contabile americane(US GAAP), cat si intre normele IFRS si referentialele contabile nationale, va atenua (sau poate chiar elimina?) diferentele dintre diverse sisteme contabile locale si va creea un limbaj contabil unic, accesibil tuturor actorilor implicate in deciziile economice ( investitori, manageri, analisti financiari, profesionisti contabili etc). Acest proces de uniformizare a limbajului contabil la nivel international afecteaza si companiile romanesti, in prezent situatiile financiare consolidate ale bancilor si ale companiilor cotate vin intocmite obligatoriu in conformitate cu normele IFRS, in timp ce alte entittati de interes
1

Raportarea financiara conform normelor contabile international(IAS/IFRS), Ion Ionascu, Mihaela Ionascu

pg. 3

public pot aplica normele IFRS atat pentru conturile individuale, cat si pentru cele de grup, pentru nevoi proprii de informare.

2. Standardizarea contabilitatii firmelor la nivel mondial...

Internationalizarea pietelor de capitaluri a impus ca principalii actori ai pietei globale( societatile cotate analistii financiari si investitorii, organismele de reglementare etc) sa fie interesati de existenta unui referential contabil unic, reprezentat de norme contabile care sa permita comunicare financiara intre operatorii de pe pietele financiare internationale. Astazi, rolul de referential contabil mondial este indeplinit de normele internationale de raportare financiare(International Financial Reporting Starndards: IFRS) , emise de Consiliul pentru Standardele Contabile Internationale( International Accounting Stardards Boards: IASB, engl). Procesul de reglementare contabila al IASB are ca baza doctrinara Cadrul general pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare( Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, engl) sau cadrul contabil conceptual care sta la baza elabrarii normelor IFRS. Cadrul contabil general cuprinde conceptele si principiile teoretice care alcatuiesc impreuna sistemul de referinta pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare, pentru utilizatorii externi adica ceea ce trebuie sa fie contabilitatea,delimiteaza ca teorie contabila normativa deci un caz particular al teoriei contabile generale. Acest cadru general stabileste conceptele ce stau la baza intocmirii si prezentarii situatiilor financiare pentru utilizatorii externi. Functiile ce revin acestui cadru sunt acelea de promovare a procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situatiilor financiare prin aplicarea unor concepte de baza , de sprijinire a organismelor nationale de elaborare a standardelor in procesul de dezvoltare a standardelor nationale , de sprijinire a celor ce intocmesc situatii financiare, de sprijinire la formarea unei opinii de catre auditori referitor la situatiile financiare, de sprijinire la interpretarea informatiilor prezentate in situatiile financiare, si nu in ultimul rand de furnizare de informatii celor interesati de activitatea IASB. Cadrul contabil general IASB abordeaza obiectivele situatiilor financiare, definirea, recunoasterea si evaluarea elementelor reprezentate in situatiile financiare, caracteristicile calitative ale informatiilor din situatiile financiare care determina utilitate lor, conceptele de capital si de mentinere a capitalului. Pentru a-si atinge obiectivul de a avea un set de standarde comun, care sa fie utilizat la nivel global, inca din octombrie 2002, Organismul International de Normalizare Contabila (IASB) si cel American ( FASB: Financial Accounting Stardards Boards, engl) au semnat un acord (numit acordul de la NORWALk, sediul FASB), avand ca finalitate asigurarea unei convergente mai importante a referentialelor contabile emise de cele doua organisme de reglementare contabile. Oficialii celor doua organisme de normalizare contabila au declarat ca asigurarea convergentei normelor contabile la nivel mondial semnifica alinierea normelor contabile considerate de baza, prin adoptarea variantei doctrinaire considerate cea mai buna: daca norma Americana(US GAAP) este mai buna se schimba

pg. 4

norma internationala2 si invers3. Pe de alta parte, convergenta presupune si o aliniere a referentialelor contabile nationale la normele IFRS emise de IASB, pana la aceasta data IASB realizand o serie de acorduri cu organisme de normalizare contabila din diferite tari. Asigurarea convergentei mondiale a informatiei financiare are ca finalitate eliminarea eterogenitatii sistemelor contabile si crearea unui referential contabil global care sa permita o mai buna fluidizare a capitalurilor si o functionare eficienta a pietelor financiare internationale. Pentru a evita lipsa unui control asupra procesului de aplicare a normelor IFRS in UE, la nivel European exista un mecanism special de adoptare a normelor IFRS care presupune interventia unui filtru politic, prin Comitetul de reglementare contabile European( Accounting regulatory committee: ARC) si a unui organ tehnic, Grupul Consultativ European privind raportare financiara(European Financial Reporting Advisory Group: EFRAG). Astfel, pentru a fi adoptata de catre UE o norma IFRS trebuie sa indeplineasca anumite conditii: sa fie conforma principiului imaginii fidele; sa fie conforma interesului public European; sa indeplineasca criteriile necesare pentru luarea deciziilor economice si pentru evaluarea gestiunii managerilor: inteligibilitate, pertinenta si comparabilitatea informatiei financiare.

Situatiile finaciare si caracteristicile calitative ale informatiei contabile

Situatiile financiare intocmite conform normelor IFRS au ca obiectiv furnizarea de informatii care sa prezinte fidel pozitia financiara, performanta financiara si fluxurile de trezorerie ale unei entitati care sa fie utile unei game largi de utilizatori(investitorii actuali si potentiali, salariatii, creditorii financiari, furnizori, client, Guvern si institutiile acestuia, publicul) in luarea deciziilor economice. Potrivit normelor IFRS , un set complet de situatii financiare include: situatie a pozitiei financiare la sfarsitul perioadei; O situatie a rezultatului global afferent perioadei; O situatie a modificarilor capitalurilor proprii aferente perioadei; O situatie a fluxurilor de trezorerie aferente perioadei;
2

Normele emise de IASB sunt denumite norme international de raportare financiara(IFRS: International Financial Reporting Standards), si include normele IFRS propriu-zise, normele IAS cat si vechile interpretari SIC(Standing Interpretation Committee, engl) si noile interpretari IFRIC(International Financial Reporting Interpretation Committee). 3 In procesul de convergenta si ameliorare a referntialelor American si international(IFRS) se iau in discutie si alte referentiale contabile nationale considerate ca avand solutii relevante in problemele analizate. De exemplu, in asigurarea convergentei la nivelul cadrului contabil conceptual vor fi folosite si experientele tarilor care si-au dezvoltat un cadrul conceptual(Australia, Canada, Marea Britanie si Noua Zeelanda) pe considerentul ca, fiind elaborate mai recent, pot oferii solutii mai bune.

pg. 5

 Note, cuprinzand un rezumat al politicilor contabile semnificative si alte informatii explicative; O situatie a pozitiei financiare la inceputul celei mai indepartate perioade comparative atunci cand o entitate aplica retrospectiv o politica contabila sau efectueaza o retratare retrospectiva a elementelor din situatiile sale financiare, sau cand reclasifica elementele din situatiile sale financiare. Aceasta configuratie a situatiilor financiare este de data foarte recenta, respectiv din septembrie 2007, ca urmare a revizuirii normei IAS1 Prezentarea situatiilor financiare, care a modificat maniera de raportare a performantei introducand o noua situatie financiara, respectiv situatia rezultatului global. Pana la aceasta data, un set comple de situatii financiare cuprindea: Un bilant contabil ; Un cont de profit si pierdere; O situatie a modificarilor capitalurilor proprii care sa reflecte fie : toate modificarile capitalurilor proprii, fie modificarile capitalurilor proprii, altele decat acelea provenite din tranzactii cu proprietarii care actioneaza in aceasta calitate; O situatie a fluxurilor de trezorerie; Note cuprinzand un rezumat al politicilor contabile semnificative si alte informatii explicative. Potrivit noii versiuni a normei IAS1 4, contul de profit si pierdere poate fi intocmit in mod distinct, daca o entitate alege o asemenea maniera de prezentare, dar informatiile privind profitul sau pierderea perioadei pot fi, in egala masura, raportate in situatia rezultatului global. De asemenea in situatia modificarilor capitalurilor proprii nu mai este permisa prezentarea informatiilor privind performanta, cid oar informatiile privind tranzactiile cu proprietarii care se manifesta in aceasta calitate. Norma IAS1 revizuita devine obligatorie incepand cu exercitiul 2009, desi aplicarea ei anticipata a fost incurajata si imediat dupa ultima sa revizuire(septembrie 2007). Norma IAS1 arata ca situatiile financiare care prezinta fidel pozitia financiara, performanta financiara si fluxurile de trezorerie ale unei entitati, se obtin prin respectarea cerintelor normelor internationale de raportare financiara(IFRS). De aseamea, o prezentare fidela cere unei entitati : Sa prezinte si sa aplice politicile contabile in conformitate cu norma IAS8 Politici contabile, modificari in estimarile contabile si erori, care stabileste o ierarhie de indrumari imperative pe care conducerea unei entitati trebuie sa le ia in considerare in absenta unui standard sau a unei interpretari care se aplica in mod specific unui element; Sa prezinte informatii incluzand politicile contabile intr-o maniera care sa ofere informatii relevante credibile comparabile si inteligibile ;

Norma IAS 1 a fost revizuita in septembrie 2007, noile sale prevederi urmand a fi aplicate incepand cu exercitiul financiar 2009.

pg. 6

 Sa ofere informatii suplimentare atunci cand respectarea unei anumite cerinte din norma IFRS este insuficienta, pentru a permite utilizatorilor sa inteleaga impactul anumitor tranzactii, evenimente si conditii asupra pozitiei financiare si performantei financiare a entitatii. Aplicare normelor IFRS trebuie sa permita obtinerea de informatii contabile utile in luarea deciziilor. Conform cadrului contabil conceptual emis de IASB, o informatie este utila in luarea deciziilor daca indeplineste urmatoarele caracteristici calitative: a) Inteligibilitatea (understandability, engl): informatiile furnizate de situatiile financiare trebuie sa fie intelese cu usurinta de catre utilizatori. Insa , pentru aceasta se presupune ca utilizatorii de informatii contabile sa aibe cunostinte care sa le permita sa inteleaga activitatea intreprinderii, cat si cunostinte de contabilitate si doresc sa studieze informatiile prezentate cu atentia cuvenita. In doctrina IASB, o informative nu poate fi exclusa din situatiile financiare pe motivul ca ar putea fi dificil de inteles de anumiti utilizatori. b) Relevanta sau pertinenta( relevance, engl): o informative este relevanta daca este de natura sa influenteze deciziile economice ale utilizatorilor, ajutandu-i sa evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, sa confirme sau sa corecteze evaluarile anterioare. Relevant unei informatii este data de importanta ei. Astfel, o informatie este semnificativa daca omisiunea sau prezentarea ei eronata ar putea influenta deciziile economice ale utilizatorilor situatiilor financiare. c) Credibilitatea sau fiabilitatea ( reliability, engl): o informatie este credibila atunci cand nu contine erori semnificative, nu este partinitoare, iar utilizatorii pot avea incredere ca reprezinta corect ceea ce si-a propus sa reprezinte sau ceea ce se asteapta in mod rezonabil, sa reprezinte. Conform cadrului conceptual IASB, pentru a fi credibila o informatie trebuie sa aiba urmatoarele caracteristici suplimentare: Sa prezinta o imagine fidela a tranzactiilor si a altor evenimente pe care le reprezinta; Sa traduca realitatea economica a tranzactiilor si nu doar forma lor juridica; Sa fie neutra, adica lipsita de influenta; Exercitarea prudentei, adica includerea unui grad de precautie in rationamentele profesionale necesare estimarilor cerute in conditii de incertitudine; Sa fie completa. d) Comparabilitatea (comparability, engl): utilizatorii trebuie sa poata compara situatiile financiare ale unei entitati de la o perioda la alta cat si informatiile financiare ale diferitelor entitati. Astfel norma IAS1 prescrie ca o entitate trebuie sa prezinte informatiile comparative in ceea ce priveste perioada precedenta, pentru toate sumele raportate in situatiile financiare. Pentru informatiile narative si descriptive se vor prezenta informatii comparative atunci cand acest lucru este relevant pentru intelegerea situatiilor financiare ale perioadei curente. Atunci cand o entitate modifica prezentarea sau clasificarea elementelor din situatiile financiare, trebuie sa reclasifice sumele comparative, exceptand cazul in care acest lucru este imposibil, pentru asigurarea comparabilitatii cu exercitiul curent si sa prezinte natura, suma si motivul oricarei reclasificari. In schimb, daca reclasificarea sumelor comparative este imposibila, entitatea trebuie sa prezinte motivul nereclasificarii sumelor si natura modificarilor care ar fi fost facute daca valorile ar fi fost reclasificate. pg. 7

Potrvit cadrului conceptual, dar si normei IAS1, pentru realizarea obiectivelor situatiilor financiare, acestea trebuie intocmite cu respectarea urmatoarelor principii de baza: Continuarea activitatii: potrivit careia, continuitatea activitatii entitatii este asigurata pentru o perioada de cel putin 12 luni la sfarsitul perioadei de raportare. Situatiile financiare trebuie intocmite pe baza continuitatii activitatii, cu exceptia cazului in care conducerea intentioneaza sa lichideze entitatea sau sa cedeze activitatea, fie nu are o alta alternativa. Atunci cand situatiile financiare nu sunt intocmite pe o baza de continuitate a exploatarii, acest fapt trebuie indicat, impreuna cu baza de intocmire a situatiilor financiare si motivul pentru care entitatea nu-si mai poate continua activiatea. Contabilitatea de angajamente, potrivit careia tranzactiile si alte evenimente sunt recunoscute atunci cand acestea se produc si raportate in situatiile financiare ale perioadei aferente si nu pe masura ce numerarul sau echivalentul de numerar este intocmit sau platit. O entitate isi va intocmi situatiile financiare folosind contabilitatea de angajamente, cu exceptia informatiilor privind fluxurile de trezorerie.

CONTUL DE PROFIT SI PIERDERE 1.Continutul contului de profit si pierdere

Bilantul contabil este considerat documentul ce descrie pozitia financiara a unei inteprinderi la un moment dat, indicand si marimea rezultatului. Cu toate ca in bilant se reflecta si rezultatul exercitiului prin soldul contului 121 Profit si pierdere, apare insa necesara prezenta unui alt instrument de modelare contabila care sa explice modul de generare a rezultatului si sa permita desprinderea unor concluzii legate de performantele activitatii inteprinderii. Acest instrument este cea de-a doua componena a situatiilor financiare si anume contul de profit si pierdere. Daca bilantul contabil permite o cunoastere a pozitiei financiare a intreprinderii, contul de profit si pierdere ofera informatii asupra activitatii inteprinderii, a modului cum aceasta isi gestioneaza afacerile prin dimensiunea veniturilor, cheltuielilor si rezultatelor pe care le genereaza, adica a performantei economice a intreprinderii. Aceste informatii sunt utile pentru a evalua rentabilitatea intreprinderii si capacitatea ei de a genera fluxuri de trezorerie, plecand de la resursele pe care le controleaza. De asemenea, ele sunt utile pentru a evalua eficacitatea cu care intreprinderea a utilizat aceste resurse si capacitatea ei de a folosi resurse suplimentare. Prezentare optima a contului de profit si pierdere cere ca in acesta: sa fie divulgate rezultatele activitatilor de exploatare,de plasament si de finantare;

sa fie mentionate separate marimea veniturilor si cheltuielilor,castigurilor si pierderilor ce

provin din activitati ordinare,elemente prezentate atat dupa natura cat si dupa destinatia lor; sa fie prezentate separat elementele recurente(repetitive);

sa fie mentionate separat elementele extraordinare; sa fie divulgate separat veniturile si cheltuielile ce au caracteristici specifice precum veniturile pg. 8

si cheltuielile financiare,impozitele asupra beneficiilor,etc; sa fie prezentate separat veniturile si cheltuielile activitatilor abandonate,precum si rezultatul generat de un sector de activitate abandonat. In aceasta optica, inteprinderea devine un centru de calcul economic, calculul avand la baza: valorile produse si vandute pe piata clientilor,denumite generic venituri; . valorile utilizate pentru obtinerea unor venituri, care sunt constituite in costuri angajate pe alte piete, denumite cheltuieli. Aceasta reprezinta, in fapt, remunerarea factorilor de productie. Din compararea celor doua marimi valorice se obtine un rezultat. Acesta poate fi o marime valorica pozitiva, denumita profit, atunci cand veniturile sunt mai mari decat cheltuielile, sau o marime valorica negativa, denumita pierdere, atunci cand veniturile sunt mai mici decat cheltuielile. Definirea si masurarea profitului este una din problemele importante ale contabilitatii, intrucat situatiile financiare trebuie sa permita, pe langa evaluarea averii actionarilor, si masurarea plusului de valoare adaugat acesteia care poate fi distribuit in favoarea proprietarilor de capital. In acest sens, sunt evaluate veniturile si cheltuielile, respectiv, fluxurile valorice care majoreaza sau diminueaza bogatia actionarilor. Profitul, stabilit ca o valoare reziduala, care ramane dupa acoperirea cheltuielilor din venituri, masoara tocmai imbogatirea actionarilor in cursul unei perioade: Venituri Cheltuieli = +/- Rezultat, Unde rezultatul este : Profit(+), daca venituri > Cheltuieli, sau Pierdere(-), daca Venituri < Cheltuieli. Informatii cu privire la veniturile, cheltuielile si rezultatul unui exercitiu sunt prezentate in contul de profit si pierdere (income statement, engl) si permit evaluarea performantei financiare a unei entitati. Potrivit cadrului contabil conceptual al IASB, definirea veniturilor, cheltuielor, cat si recunoasterea rezultatului se realizarea pe o baza bilantiera (balance-sheet approach, engl), respective veniturile si cheltuielile sunt definite plecand de la conceptele bilantiere de active, datorii si capitaluri proprii. Veniturile (income, engl) sunt cresteri de avantaje economice obtinute in cursul exercitiului financiar sub forma intrarilor sau cresterilor de active sau diminuarilor de datorii care genereaza o crestere a capitalurilor proprii, alta decat cea provenind din aporturile proprietarilor. Cheltuielile (expenses, engl) sunt diminuari de avantaje economice aparute in cursul exercitiului financiar sub forma diminuarilor de active sau cresterilor de datorii si care au generat o micsorare a capitalurilor proprii, alta decat cea provenind din distribuirile care proprietarii de capital. Respectarea definitiilor nu este insa suficienta pentru recunoasterea unui element de venit sau cheltuiala in contul de profit si pierdere, pentru aceasta trebuind respectate si doua criterii de recunoasterea, si anume: a) Este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat elementului sa intre sau sa iasa din entitate; si b) Elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(a) in mod credibil. pg. 9

Potrivit acestor definitii ar rezulta ca orice tranzactie care are ca efect cresterea sau diminuarea capitalurilor proprii, exclusiv tranzactiile cu proprietarii, duce la recunoasterea unui venit sau a unei cheltuieli in contul de profit si pierdere. Cu toate acestea, modelul contabil actual de calcul al performantei permite ca o serie de castiguri si pierderi(cum ar fi surplusul din reevaluarea imobilizarilor corporale si necorporale si anumite diferente de curs valutar, castigurile si pierderile din reevaluarea activelor financiare disponibile pentru vanzare si sumele conexe ale impozitelor curente si amanate) sa nu fie incluse in calculul rezultatului in contul de profit si pierdere, ci sa fie rcunoscute direct in capitalurile proprii. Prin urmare, informatiile furnizate in contul de profit si pierdere nu sunt suficiente pentru evaluarea performantei globale a unei entitati, intrucat contul de profit si pierdere nu furnizeaza decat informatii cu privire la performanta in termeni de profitabilitate. Pentru o imagine completa asupra performantei, informatiile din contul de profit si pierdere trebuie sa fie coroborate cu cele furnizate in situatia modificarilor capitalurilor proprii in care sunt rezumate toate elementele care afecteaza bogatia actionarilor, atat cele care au fost recunoscute in contul de profit si pierdere, cat si cele care au fost inregistrate direct in capitalurile proprii. Cadrul conceptual si unele norme IAS/IFRS introduc, pe langa notiunile de venituri si cheltuieli, si conceptele de castiguri(gains, engl) si pierderi (losses, engl). Referentialul international nu face distinctia intre aceste notiuni (venituri-castiguri, respective cheltuieli-pierderi) la nivel conceptual, in cadrul conceptual fiind definite doar veniturile si cheltuielile. In unele precizari existente in cadrul conceptual IASB(par.74-76, 79-80) se insista asupra fapului ca nu exista o diferenta de natura intre castiguri si venituri, respectiv pierderi si cheltuieli(castigurile/pierderile respectand definitiile veniturilor/cheltuielilor)si ca din acest motiv, castigurile/pierderile nu sunt privite ca elemente separate din punct de vedere conceptual. Insa textile unor norme contabile vorbeste despre distinctia venituri-castiguri/ cheltuieli-pierderi. Astfel, norma contabila IAS18, care foloseste notiunea de venituri, precizeaza ca acestea provin din activitatile ordinare ale intreprinderii(ordinary activities, engl), cum sunt veniturile din vanzari, onorarii, dobanzi, dividende si redevente. Notiunea de venituri, insa, nu se utilizeaza in cazul tuturor tranzactiilor din activitatile ordinare ale intreprinderii, asa cum rezulta din prevederile normei IAS1 revizuita care precizeaza ca in cursul activitatilor ordinare[o intreprindere efectueaza] si alte tranzactii care nu genereaza venituri, dar care sunt accesorii activitatii principale generatoare de venituri, cum ar fi castigurile din cesiunea imobilizarilor. Acest termen revine in norma IAS 16 Imobilizari corporale atunci cand se vorbeste de vanzarile de imobilizari. Astfel, sensul notiunii de castig poate fi intuit din precizrile facute in cadrul conceptual, precum si din textele unor norme ca fiind asemanatoare cu cea atribuita de organismul American de normalizare, si anume ca rezultat din tranzactii accesorii activitatii principale generatoare de venituri. O asemenea interpretare poate fi dedusa si in cazul distinctiei cheltuieli-pierderi. Pentru ca rezultatul exercitiului sa masoare corect performanta unei entitati este necesara delimitarea corecta in timp a veniturilor si a cheltuielilor, astfel incat fiecarui exercitiu financiar sa i se impute numai cheltuieli si veniturile aferente lui, plecand de la rationamentul ca unui venit prezentat in contul de profit si pierdere trebuie sa i se conecteze si toate cheltuielile care au contribuit la obtinerea acestui venit. In acest sens, norma IAS 1 prescrie ca toate elementele de venituri sau

pg. 10

cheltuieli recunoscute intr-o perioada trebuie incluse in profitul sau pierderea perioadei, inclusive efectele modificarilor in estimarile contabile.

2. Prezentarea informatiilor in contul de profit si pierdere

Norma IAS 1 are o abordare permisiva a formatului contului de profit si pierdere, fara sa solicite un anumit format, ci doar cere(ca si in cazul bilantului) ca anumite informatii sa fie prezentate obligatoriu in contul de profit si pieredere. Informatii ce trebuie prezentate in contul de profit si pierdere5: Informatiile minimale care trebuie prezentate in contul de profit si pierdere, conform IAS 1 sunt: Veniturile; Costul finantarii; Partea din profitul sau pierderea aferenta entitatilor asociate si asocierilor in participatie, contabilizata prin metoda punerii in echivalenta; Cheltuiala cu impozitul pe profit; O suma unica incluzand totalul: i) castigului sau pierderii nete(dupa impozitare) din activitatile intrerupte si ii) profiturile sau pierderile(dupa impozitare) recunoscute la valoarea justa minus costul de vanzare la cedarea activelor sau a activelor din grupurile de cedare care constituie activitati intrerupte; Rezultatul exercitiului.

Referentialul contabil nu precizeaza informatiile care trebuie incluse in categoriile venituri si costul finantarii, ceea ce impune anumite clarificari. Principalele surse de venituri(revenue, engl) ale unei entitati sunt reprezentate de vanzarile de bunuri sau prestarile de servicii(inclusiv contractile de constructii). Alte surse de venituri (other revenue, engl) sunt reprezentate de utilizarea de catre terti a activelor entitatii, care genereaza dobanzi, redevente sau dividente. Un alt element de alte venituri il reprezinta subventiile guvernamentale. Elemente de alte venituri pot fi raportate la categoria venituri, in functie de natura activitatior intreprinderii. Altfel spus, majoritatea companiilor (producatori, dealeri sau prestatori de servicii) vor include in categria venituri, vanzarile de bunuri si servicii, numit ein practica raportarii financiare venituri din vanzari(sales, engl). Daca o astfel de companie ofera ocazional activele sale spre inchiriere, astfel de venituri vor fi incluse in categoria alte venituri. In schimb, o societate care are ca obiect principal inchirierea automobilelor(rent a car, engl) va raporta in cadrul veniturilor chiriile(redeventele) obtinute, iar in cazul unor vanzari ocazionale de automobile, veniturile aferente vor fi incadrate in categoria alte venituri. Similar o entitate care efectueaza in principal servicii de creditare ar trebui sa raporteze veniturile din dobanzi in categoria venituri. In practica raportarii financiare, alte venituri care apar in cursul desfasurarii activitatii, dar care nu sunt generate nici de activitatile generatoare de venituri , nici de activitatile conexe acestora, sunt raportate sub titlul alte
5

Conform IAS1

pg. 11

venituri din exploatare (other operating income sau other income, engl), in masura in care acestea nu au valori semnificative si nu trebuie raportate separat.

3. Modele de prezentare a contului de profit si pierdere

Directiva a IV-a prevede asigurarea imaginii fidele prin scheme obligatorii pentru stabilirea Bilantului si Contului de profit si pierdere, si fixarea continutului minimal al anexei si al raportului de gestiune. Conform Directivei aIV-a, conturile anuale cuprind: Bilantul, Contul de profit si pierdere si Anexa. Conturile anuale trebuie sa dea o imagine fidela a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor societatii. Statele membre pot autoriza sau cere prezentarea in conturile anuale si alte informatii, in plus fata de cele cerute de Directiva. Statele membre pot autoriza una sau mai multe scheme privind Contul de profit si pierdere, din cele patru prezentate in Directiva. Daca un stat membru prevede mai multe scheme, el poate lasa societatilor posibilitatea de a alege intre aceste scheme. Nu este cazul tarii noastre, unde este prevazut un format unic pentru prezentarea performantei intreprinderii, neexistand posibilitatea unei optiuni. Primul model de prezentare a Contului de profit si pierdere are in vedere clasificarea conturilor de venituri si cheltuieli dupa forma de prezentare, astfel: Sub forma de cont, cu prezentarea cheltuielilor si pierderilor in dreapta stanga si a Sub forma de lista, prin deducerea cheltuielilor din venituri pentru a arata ,modul de veniturilor in partea dreapta; formare al rezultatului. Al doilea model de prezentare al Contului de profit si pierdere are in vedere clasificarea conturilor de venituri si cheltuieli dupa continutul informative, astfel: Prezentarea Contului de profit si pierdere dupa narura economica a tranzactiilor; Prezentarea Contului de profit si pierdere dupa functiile intreprinderii: functia de

productie, functia de desfacere si functia administrative. Diferentierea modului de clasificare apare doar la nivelul gruparii cheltuielilor de exploatare. In spiritul normelor contabile de mai sus, in tara noastra a fost adoptat contul de profit si pierdere tip lista bazat pe clasificarea veniturilor si cheltuielilor in functie de natura lor. Modelul unui asemenea cont se prezinta dupa cum urmeaza: 1.Cifra de afaceri neta Productia vanduta Venituri din vanzarea marfurilor Venituri din subventii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete 2.Variatia stocurilor 3.Productia imobilizata 4.Alte venituri din exploatare

pg. 12

VENITURI DIN EXPLOATARE (Total) 5. a) Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile b) Alte cheltuieli materiale c) Alte cheltuieli din natura d) Cheltuieli privind marfurile 6.Cheltuieli cu personalul a)Salarii b)Cheltuieli cu asigurarile si protectia sociala 7.a)Ajustarea valorii imobilizarilor corporale si necorporale a1)Cheltuieli a2)Venituri b)Ajustarea valorilor activelor circulante b1)Cheltuieli b2)Venituri 8.Alte cheltuieli de exploatare 8.1Cheltuieli privind prestatiile externe 8.2Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte assimilate 8.3Cheltuieli cu despagubiri, donatii si activele cedate Ajustari privind provizioanele pentru riscuri si cheltuieli -Cheltuieli -Venituri CHELTUIELI DE EXPLOATARE-Total rezultat din exploatare -Profit -Pierdere 9.Venituri din interese de participare -din care, in cadrul grupului 10.Venituri din alte investitii financiare si creante ce fac parte din activele imobilizate -din care, in cadrul grupului 11.Venituri din dobanzi -din care, in cadrul grupului Alte venituri financiare VENITURI FINANCIARE- Total 12.Ajustarea valorii imobilizarilor financiare si a investitiilor financiare detinute ca active circulante -Cheltuieli -Venituri

pg. 13

13.Cheltuieli privind dobanzile - din care , in cadrul grupului Alte cheltuieli financiare CHELTUIELI FINANCIARE-TOTAL REZULTATUL FINANCIAR - Profit - Pierdere 14.REZULTATUL CURENT: -Profit -Pierdere 15.Venituri extraordinare 16.Cheltuieli extraordinare 17.REZULTATUL EXTRAORDINAR: -Profit -Pierdere VENITURI TOTALE CHELTUIELI TOTALE REZULTATUL BRUT -Profit -Pierdere 18.Impozitul pe profit 19.Alte cheltuieli cu impozite care nu apar in elementele de mai sus 20.REZULTATUL NET AL EXERCITIULUI FINANCIAR -Profit -Pierdere 21.Rezultatul pe actiune -de baza -diluat Standardele Internationale de Contabilitate lasa insa o mare libertate de gandire a contabilului, astfel incat pe baza rationamentului profesional sa ia deciziile cele mai bune pentru ca situatiile financiare sa ofere o imagine fidela a pozitiei financiare, a performantelor si a fluxurilor de trezorerie generate de intreprindere. IAS1, Prezentarea situatiilor financiare, cere intocmirea a doua situatii financiare pentru reflectarea performantei intreprinderii:Contul de profit si pierdere si Situatia modificarilor capitalului propriu. Contul de profit si pierdere cuprinde elementele de venituri si cheltuieli. Dupa clasificarea cheltuielilor de exploatare se realizeaza Contul de profit si pierdere si pot fi delimitate doua modele de prezentare ale acestuia: Contul de profit si pierdere cu gruparea cheltuielilor cu gruparea cheltuielilor de pg. 14

exploatare dupa natura lor econominca; Contul de profit si pierdere cu gruparea cheltuielilor de exploatare dupa functiile intreprinderii. Anexa din IAS 1, Prezentarea situatiilor financiare, ofera doua scheme de prezentare ale Contului de profit si pierdere: 1. Contul de profit si pierdere in format lista,cu gruparea cheltuielilor dupa natura; 2. Contul de profit si pierdere in format lista cu gruparea cheltuielilor dupa destinatie. Modelul de prezentare a cheltuielilor de exploatare dupa natura lor economica este urmatorul: Venituri X Alte venituri din exploatare X Variatia stocurilor de produse finite si produse in curs de executie X Materii prime si consumabile utilizate (X) Cheltuieli cu personalul (X) Cheltuieli cu amortizarea (X) Alte cheltuieli de exploatare (X)____ Rezultatul din activitatea de exploatare X sau (X)

Conform acestei metode cheltuielile sunt agregate conform naturii lor, si nu sunt realocate pe diferitele functii din cadrul intreprinderii. Aceasta metoda este simplu de aplicat in multe intreprinderi mai mici, deoarece nu este necesara nicio alocare a cheltuielilor de exploatare pe clasificarile functionale. Prin aceasta metoda pot fi delimitate cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile utilizate, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu amortizarea si alte cheltuieli din exploatare, fara a lua in considerare scopul pentru care se efectueaza aceste cheltuieli. In cazul in care intreprinderea foloseste aceasta forma a contului de profit si pierdere cu gruparea dupa functiile intreprinderii, ele trebuie sa prezinte in Note o clasificare a acestor cheltuieli si dupa natura lor, deoarece cunoasterea cheltuielilor dupa materiile prime, a cheltuielilor salariale sau a celor cu amortizarea este importanta pentru efectuarea analizei unei intreprinderi. Clasificarea in Note a cheltuielilor de exploatare dupa functiile intreprinderii,arata astfel:

pg. 15

1. Cifra de afaceri neta 2. Costul bunurilor vandute si al serviciilor prestate(3+4+5) 3. Cheltuielile activitatii de baza 4. Cheltuielile activitatii auxiliare 5. Cheltuielile indirecte de productie 6. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete 7. Cheltuielile de desfacere 8. Cheltuielile generale de administratie 9. Alte venituri din exploatare 10. Rezultatul din exploatare (6-7-8+9) Cheltuielile cu materiile prime si consumabilele cuprind, in principal, consumurile de materii prime si material care intra in structura produselor, constituind substanta acestora, sau de componenti auxiliari. De asemenea, se mai cuprind diverse material folosite pentru fabricarea produselor sau cele destinate sa asigure desfasurarea procesului fara a se regasi in substanta produselor. Cheltuielile cu salariile cuprind remuneratiile muncitorilor direct productivi in acord sau regie, calculate pentru munca prestata in productie, care pot fi identificate pe repere, produse, lucrari, servicii, etc. Cheltuielile cu salariile pot fi indirect de productie in cazul in care se platesc pentru munca in productie care nu poate fi indentificata pe repere, produse, etc.Pot fi de asemenea datorate personalului administrativ sau comercial care are atributii privind serviciul de desfacere al intreprinderii. Cheltuielile cu amortizarea, IAS 16, Imobilizari corporale, defineste amortizarea ca fiind alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe intreaga durata de viata. Amortizarea poate fi analizata din 3 puncte de vedere: contabil, economic si financiar. Din punct de vedere contabil, amortizarea reprezinta micsorarea valorii unui element de active ca urmare a deprecierii prin folosirea lui Pentru a imbraca forma de amortizare, aceasta micsorare trebuie sa prezinte un caracter ireversibil,ceea ce permite delimitarea ei de notiunea de provizion. Din punct de vedere economic, diminuarea valorii unui element de activ, rezultand din depreciere, solicita pregatirea si inlocuirea acestuia cu altul nou. Ca urmare, achizitia si utilizarea imobilizarilor reprezinta o cheltuiala si un element al costului suportat de intreprindere. De aici, necesitatea constituirii fondului necesar reinnoirii imobilizarilor amortizabile, la sfarsitul vietii acestora prin venituri viitoare fara a recurge la capitaluri proprii sau la contractarea de datorii. Din punct de vedere financiar, amortizarea este o sursa de autofinantare a capitalului imobilizat, care se constituie chiar si in cazul in care intreprinderea nu realizeaza profit, prin prelevarea asupra rezultatului. Amortizarea este, deci o componenta esentiala a capacitatii de autofinantare. Amortizarea constituie si o problema fiscala, deoarece marimea acesteia afecteaza, prin chletuieli, rezultatul,ca baza de impunere fiscala.Principala regula fiscala cere ca imobilizarile sa fie pg. 16

amortizabile in functie de durata economica de utilizare, prin cote stabilite pentru fiecare tip de bun.Aceasta are o semnificatie pur fiscala, deoarece nu tine seama decat in mica masura de realitatea economica, exprimata prin intensitatea folosirii sau eventualul progres tehnic.Pentru a se obtine o imagine fidela in situatiile financiare, contabilitatea trebuie sa fie deconectata de fiscalitate. Variatia stocurilor de produse finite si in curs de executie pe parcursul perioadei reprezinta o corectie a cheltuielilor de productie pentru a reflecta faptul ca fie productia a marit nivelul stocurilor, fie vanzarilor suplimentare au redus nivelul stocurilor. In unele jurisdictii, cresterea produselor finite si in curs de executie in cursul perioadei este prezentata imediat dupa veniturile din analiza de mai sus.Totusi, prezentarea utilizata nu trebuie sa sugereze ca asftel de valori reprezinta venituri. Variatia stocurilor este contabilizata in tara noastra prin intermediul contului 711, Variatia stocurilor. Acest cont se crediteaza cu produsele finite obtinute, evaluate la cost de productie si se debiteaza cu produsele finite evaluate la cost de productie. Urmatoarele elemente nu trebuie incluse in costul de productie: pierderile de materiale, manopera si alte costuri de productie; cheltuielile de depozitare, cu exceptia cazurilor in care astfel de costuri sunt necesare in cheltuieli generale de administratie care nu participa la aducerea stocurilor in forma si in cheltuielile de desfacere.

procesul de productie, anterior trecerii intr-o noua faza de fabricatie; locul in care se gasesc in prezent; Cea de-a doua metoda de analiza este cunoscuta ca metoda clasificarii dupa destinatiacheltuielilor sau metoda costului vanzarilor si clasifica cheltuielile dupa functia lor ca parte a costului vanzarilor, distribuitiei sau activitatilor administrative. Aceasta prezentare ofera deseori informatii mai relevante pentru utilizatori decat clasificarea cheltuielilor dupa natura, dar alocarea costurilor pe destinatii poate fi arbitrara si implica in mod considerabil utilizarea rationamentului profesional. Contul de profit si pierdere cu gruparea cheltuielilor utilizand metoda functiei cheltuielilor este urmatorul: Venituri din activitati curente X Costul vanzarilor (X) Marja bruta X Alte venituri din exploatare X Costurile de distributie (X) Costurile administrative (X) Alte cheltuieli de exploatare (X)___ Rezultatul din activitatea de exploatare X sau (X) Acest model pentru clasificarea cheltuielilor de exploatare se bazeaza pe functiile intreprinderii: de productie, administrativa si de desfacere. Un astfel de model se adapteaza mai bine unui sistem contabil monist in care contabilitatea financiara este conectata contabilitatii de gestiune.

pg. 17

Cheltuielile in contabilitate pot fi clasificate in 2 categorii, cheltuieli ale produsului si cheltuieli ale perioadei, din mai multe motive: pentru determinarea costurilor de productie unitare, pentru stabilirea si verificarea preturilor, pentru reflectarea costului bunurilor vandute in contul de profit si pierdere si pentru analiza costurilor in vederea efectuarii controlului. Cheltuielile de produs sunt reprezentate de cele 3 elemente ale costului de productie:materiile prime directe, manopera directa si cheltuielile generale privind productia. Ele sunt generate in procesul de productie si pot si inventariate. Prin urmare, cheltuielile de produs trec prin fazele de materii prime, produse in curs de executie si produse finite inainte de a deveni componente ale costului bunurilor vandute.Cheltuielile de produs pot fi considerate si cheltuieli neexpirate, deoarece se includ in soldurile finale de stocuri, si reprezinta active ale intreprinderii deoarece se presupune ca vor contribui la desfasurarea operatiilor viitoare. Cheltuielile administrative includ costurile managementului, care nu pot fi asociate sferei productiei si nici vanzarii, precum salariile personalului, functionarilor, personalului juridic, serviciului contabil.Toate tipurile de intreprinderi au costuri administrative . Cheltuielile de desfacere includ costurile efectuate cu ocazia promovarii produsului finit pe piata, precum publicitatea, livrarea, comisioane pentru vanzari, transportul si depozitarea efectuate cu ocazia vanzarii. Alegerea metodei de analiza intre metoda costului vanzarilor si metoda naturii cheltuielilor depinde atat de fatori istorici si cei aferenti sectorului economic respectiv,cat si de natura organizatiei. Ambele metode indica costuri care se asteapta sa varieze direct sau indirect, in functie de nivelul vanzarilor sau productiei intreprinderii. Deoarece fiecare metoda de prezentare are avantaje pentru diferite tipuri de intreprindere, acest Standard IAS1 solicita o optiune intre clasificari in functie de cea care prezinta cel mai fidel elementele de performanta ale intreprinderii. Totusi, deoarece informatiile asupra naturii cheltuielilor sunt utile la estimarea valorilor viitoarelor fluxuri de numerar, se cere o prezentare suplimentara atunci cand este utilizata metoda costului vanzarilor. In literatura de specialitate opereaza si construirea unui model de Cont de profit si pierdere mixt, care reprezinta o combinare a celor doua, natura si functii, avand drept nucleu de referinta productia vanduta cu decompozitia cheltuielilor pe functii si in cadrul lor pe naturi.

Situatia rezultatului global

pg. 18

Modalitatea de raportare a performantei care s-a practicat pana acum, permitea prezentarea unor elemente legate de performanta impreuna cu alte elemente, fapt care deteremina obtinerea unei imagini mai putin clare asupra companiei si a performantelor ei. Este vorba de elementele de venituri si cheltuieli care nu erau recunoscute in profitul sau pierderea perioadei, si care, in formatul complet al siituatiei modificarilor capitalurilor proprii, puteau fi prezentate alaturi de alte modificari ale capitalurilor proprii care nu erau legate de performanta companiei, ci se refereau la tranzactiile entitatii cu proprietarii ei. Astfel, unele companii puteau alege un astfel de format de prezentare atunci cand nu doreau sanpuna in evident anumite informatii legate de operformanta globala mai slaba, intrucat o situatie financiara care cuprindea informatii deiferite ca natura era mai greu de inteles de catre utilizatori. In acest context in septembrie 2007, IASB a decis revizuirea normei IAS 1 pentru a agrega informatiile din situatiile financiare in functie de caracteristicile commune (IAS 1 revizuit, IN2), altfel spus, nu mai este permisa prezentarea informatiilor privind performanta impreuna cu alte elemente, iar toate informatiile privind tranzactiile cu proprietarii care se manifesta in aceasta calitate vor fi prezentate separate. Revizuirea a introdus o noua situatie financiara, situatia exercitiului global (statement of comprehensive income, engl) care recapituleaza atat veniturile si cheltuielile recunoscute in profitul sau pierderea perioadei, cat si pe cele recunoscute direct in capitalurile proprii, raportand, astfel, informatii cu privire la performanta globala a entitatii. Potrivit normei IAS 1 revizuita, situatia modificarilor capitalurilor proprii(statement of changes in equity, engl) va prezenta doar informatii cu privire la modificarile survenite in capitalurile proprii ca urmare a tranzactiilor cu proprietarii.

Continutul si structura situatiei rezultatului global

Norma IAS 1 revizuita vizeaza evaluarea performantei globale prin calculul unui rezultat global total (total comprehensive income, engl). Acesta reprezinta modificarea capitalurilor proprii in cursul perioadei rezultata din tranzactii sau alte eveniment, alta decat acele modificari rezultate din tranzactiile cu proprietarii care se manifesta in aceasta calitate. Practic, rezultatul global se calculeaza dupa aceeasi logica anuntata si de norma IAS1 nerevizuita, adica: Venituri Cheltuieli = Rezultat Rezultatul global include toate componentele incluse in: Profitul sau pierderea perioadei(profit or loss, engl) Alte elemente de rezultat global (other comprehensive income, engl) Alte elemente de rezultat global sunt definite ca elemente de venituri si cheltuieli (inclusiv ajustarile legate de reclasificari) care nu sunt recunoscute in profitul sau pierderea perioadei, asa cum este permis de o norma IFRS. Componentele altor elemente de rezultat global includ: a) Modificarile in surplusul din reevaluare (potrivit normelor IAS16 Imobilizari corporale si IAS 38 Active intangibile); b) Castiguri si pierderi actuariale aferente planurilor de beneficii determinate recunoscute in pg. 19

confomitate cu norma IAS 19 Beneficiile angajatiilor; c) Castiguri si pierderi generate de conversia situatiilor financiare a unei operatiuni in strainatate (conform normei IAS 21 Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar); d) Castiguri si pierderi aferente reevaluarii activelor financiare disponibile pentru vanzare (conform normei IAS 39 instrumente financiare:recunoastere si evaluare); e) Partea de castig sau pierdere aferenta instrumentului de acoperire eficace (conform normei IAS 39 Instrumente financiare: recunoastere si evaluare). Ajustarile aferente reclasificarilor reprezinta sumele care au fost recunoscute ca alte elemente de rezultat global in perioada curenta si in perioada anterioara reclasificate in profit sau pierdere in cursul perioadei. Potrivit normei IAS 1 revizuita(par 81), performanta companiei poate fi raportata: Intr-o singura situatie financiara : situatia rezultatului global; sau In doua situatii financiare: - Contul de profit si pierdere, care prezinta componentele profitului si pierderii perioadei; si - Situatia rezultatului global, care incepe cu raportare profitului sau pierderii perioadei si care prezinta componentele incluse in alte elemente de rezultat global(numita si format simplificat6. La nivel minimal, situatia rezultatului global include urmatoarele elemente: a) Veniturile; b) Costul finantarii; c) Partea din profitul sau pierderea aferenta entitatilor asociate si asocierilor in participatie, contabilizata prin metoda punerii in echivalenta; d) Cheltuiala cu impozitul pe profit; e) O suma unica incluzand totalul: i) castigului sau pierderii nete(dupa impozitare) din activitatile intrerupte si ii) profiturile sau pierderile(dupa impozitare) recunoscute la valoarea justa minus costul de vanzare la cedarea activelor sau a activelor din grupurile de cedare care constituie activitati intrerupte; f) Rezultatul exercitiului. g) Fiecare component a altor elemente de rezultat global clasificata dupa natura(excluzand sumele de la punctul h)); h) Partea din alte elemente ale rezultatului global aferenta entitatilor asociate si asocierilor in participatie, contabilizata prin metoda punerii in echivalenta; i) Rezultatul global total.

Raportarea financiara conform normelor contabile internationale(IAS/IFRS), Ion Ionascu, Mihaela Ionascu.

pg. 20

Informatiile de la punctele a) f) reprezinta informatiile minimale care trebuiau prezentate conform normei IAS 1 nerevizuita in contul de profit si pierdere (despre care am vorbit in paginile anterioare). Aceste elemente vor fi raportate, conform norme IAS1 revizuita tot intr-un cont de profit si pierdere , daca o entiteaza opteaza pentru raportarea performantei in doua situatii financiare; in caz contrar aceste informatii sunt raportate impreuna cu celelalte elemente aferente performantei globale intr-o situatie a rezultatului global. Punctele de la g) - i) reprezinta informatii specifice altor elemente de rezultat global si ele vor fi incluse in formatul simplificat al situatiei rezultatului global, daca o entitate decide raportarea performantelor in doua situatii financiare; fie impreuna cu celelalte elemente aferente performantei globale intr-o situatie a rezultatului global, daca o entitate decide intocmirea unei singure situatii financiare. In cazul situatiilor financiare consolidate, situatia rezultatului global trebuie sa prezinte in mod obligatoriu, si informatii privind impartirea profitului sau pierderii perioadei, dar si a rezultatului global total in: Partea atribuibila intereselor minoritare; si Partea care reviendetinatorilor de capitaluri proprii ale societatii-mama.

Daca o entitate opteaza pentru raportarea performantei in doua situatii financiare, atucni informatiile privin deflcarea profitului sau pierderii vor fi prezentate in contul de profit si pierdere. Conform normei IAS 1 revizuita, structura situatiei rezultatului global(completa sau simplificata) precum si a contului de profit si pierdere( daca este intocmit) poate fi imbogatit cu alte elemente-rand, titluri sau subtotaluri atunci cand managerii apreciaza ca aceste informatii sunt relevante pentru intelegerea performantei financiare a entitatii. Deci, pe langa continutul minimal cerut de norma IAS1 revizuita, o entitate poate completa sau modifica ordinea elemntelor raportate astfel incat sa ofere cea mai relevanta prezentare pentru intelegerea performantelor financiare realizate si anticiparea rezultatelor viitoare. IAS 1 nerevizuit preciza ca o entitate trebuie sa prezinte fie in contul de profit si pieredre, fie in situatia modificarilor capitalurilor proprii, fie in note, valoarea dividendelor recunoscute ca distribuiri catre actionari in cursul exercitiului, si suma afernta, pe actiune. Potrivit normei IAS1 revizuita, raportarea acestei informatii nu poate fi facuta decat in situatia variatiei capitalurilor proprii sau in note. Altfel spus, IAS1 revizuit interzice prezentarea informatiilor referitoare la dividendele recunoscute cadistribuiri catre proprietari in situatia rezultatului globalsau in contul de profit si pierdere(daca este intocmit). Aceasta, deoarece in situatia rezultatului global sau in contul de profit si pierdere sunt prezentate modificari ale capitalurilor proprii care nu sunt generate de tranzactii cu actionarii, in timp ce distribuirile catre proprietary trebuie raportate separatde informatiile privind performanta, fie in situatia capitalurilor propriiprovenind din tranzactiile cu actionarii0 fie in note(IAS1 revizuit). Norma IAS1 revizuita reitereaza intedictia raportarii unor elemente de venituri si cheltuieli ca elemente extraordinare fie in situatia rezultatului global, in contul de profit si pierdere sau in note.

pg. 21

Structura ilustrativa a situatiei rezultatului global

Cum am precizat si anterior, potrivit normei IAS1 revizuita performanta companiei poate fi raportata, fie intr-o singura situatie financiara: situatia rezultatului global, fie in doua situatii financiare: contul de profit si pieredre, care prezinta componentele profitului sau pierderii perioadei si situatia rezultatului global, care incepe cu raportarea profitului sau pierderii perioadei si care prezinta componentele incluse in alte elemente de rezultat global: Situatia rezultatului global: O singura situatie financiara: Venituri - Cheltuieli = Profitul/pierderea perioadei Alte elemente de rezultat global = Rezultat global total Doua situatii financiare: Contul de profit si pierdere: Situatia rezultatului global: Venituri Cheltuieli = Profitul/pierderea perioadei

Profitul/pierderea perioadei Alte elemente de rezultat global =Rezultat global

pg. 22

Performanta globala
ROLUL SI IMPORTANTA SITUATIILOR FINANCIARE ANUALE IN CADRUL SISTEMULUI INFORMATIONAL ECONOMIC AL INTREPRINDERII

Intr-o lume a afacerilor din ce in ce mai activa, performantele intreprinderii sunt asteptate de catre partenerii acesteia actionari, banci, analisti financiari, furnizori, creditori, etc. Aceste performante sunt prezentate de informatiile sintetizate in situatiile financiare. Una din functiile de baza ale societatii este functia financiar contabila, care raspunde in principal la doua exigente, prelucrand si evidentiind: informatiile juridice, economice si financiare ale tertilor (furnizori, clienti, organisme de creditare, parteneri sociali, etc.); informatiile de gestiune ce permit factorilor de raspundere ai intreprinderii, sa efectueze analize asupra eficientei activitatii acesteia si sa optimizeze deciziile privind buna gestionare a patrimoniului. Cresterea gradului de complexitate a activitatii economice a intreprinderilor, in contextul mecanismelor pietei, are implicatii profunde in procesul de conducere, care nu se poate realiza pe baza de rutina, ci pe o studiere atenta a realitatii, pe o analiza stiintifica care sa faciliteze adoptarea deciziilor corespunzatoare. Masurata initial prin prisma castigului, performanta intreprinderii este analizata si evaluata in prezent prin profitul prezentat in contul de profit si pierdere. Contul de profit si pierdere sau contul de rezultate este o situatie financiara prin care se masoara si evalueaza performantele intreprinderii activitatii unei firme in cursul unei perioade date. Masurarea performantelor intreprinderii vizeaza in mod esential masurarea profitului. Performanta financiara a unei entitati se refera la profiturile pe care aceasta le obtine din resursele pe care le controleaza, la componentele acestor profituri si la caracteristicile acestor componente. Abordarea informatiei, sistemul de informatii, iata niste termeni care suna din ce in ce mai puternic in toate intreprinderile si invadeaza modelele si campurile de analiza a gestiunii. Gestionarea intreprinderilor a avut mereu nevoie de atentie indreptata asupra a ceea ce se intampla in exterior, de o memorare si integrare a acestor date, ca si de o producere a informatiilor. Deci, toate deciziile pe termen scurt si lung pentru conducerea intreprinderii necesita informatii asupra mediului exterior si asupra functionarii interne. Este cunoscut faptul ca viata sociala se desfasoara pe multiple planuri prin diferite tipuri de activitati care alcatuiesc asa numitele organisme cu forme de organizare si structuri specifice societatii umane si ca aceasta este insotita de diferite schimburi de informatii atat intre oameni cat ti intre acestia si mediul inconjurator. pg. 23

Situatiile financiare anuale reprezinta forma de baza in publicarea informatiei contabile, avand ca obiectiv oferirea de informatii privind pozitia financiara, performanta si fluxurile de numerar ale unei intreprinderi.

Rolul triplu al situatiilor financiare anuale privind utilizarea informatiilor pentru utilizatorii acestora poate fi structurat astfel: explicativ, cu referiri la practica afacerilor si practica contabila; normativ, de evaluare a gestiunii afacerii;

previzional, care prevad cautarea de solutii la noile probleme care apar in domeniu. Documentele de sinteza au valente informationale mari asigurand asa cum se poate observa din tabelul nr. 1.2., urmatoarele: Tabelul nr. 1.2. LA NIVELUL UNITATII - analiza gestiunii afacerii; - controlul activitatii cu identificarea in timp util a deficientelor si fenomenelor negative pentru luarea masurilor corective; - validarea actiunilor intreprinse; - obtinerea elementelor probante a relatiilor intreprinderii cu mediul economico-social; - filtrarea informatiilor contabile in exteriorul intreprinderii; informarea previzionala a factorilor de risc. LA NIVEL MACROECONOMIC - analiza patrimoniului national; - stabilirea veniturilor statului; - elaborarea strategiilor de politica economica; - calcularea produsului intern brut; previzionarea masurilor privind echilibrul monetar, echilibrul balantei de plati, etc.

Importanta situatiilor financiare anuale(conturilor anuale) se manifesta prin functiile acestora, iar dintre cele mai reprezentative, pot fi considerate conforma literaturii de specialitate[11] urmatoarele: Functia de reflectare, centralizare si generalizare a conturilor anuale, care presupune centralizarea periodica a datelor furnizate de contabilitate; unde datele si informatiile, prelucrate potrivit procedurilor contabile, parcurg in general un drum ascendent de la simplu la complex, de la particular la general, centralizarea succesiva atingand punctul final in documentele de sinteza. Conturile anuale reprezinta un sistem de indicatori economico-financiari cu caracter rezultativ, termenul de generalizare marcand faptul ca prin acesti indicatori se da expresie trasaturilor comune ale elementelor de patrimoniu avansate in circuitul economicofinanciar, conferind indicatorilor un continut omogen, cu o mare putere de sinteza care implica astfel folosirea unei metodologii unitare de intocmire a situatiilor financiare; Functia de informare (sau de comunicare a informatiilor financiare) si caracterizare a activitatii desfasurate de intreprindere care reprezinta una dintre cele mai importante functii, locul deosebit pe care il ocupa contabilitatea in sistemul informational conferind implicit un rol informatic pg. 24

prioritar situatiilor financiare, considerate sursa de informatii esentiala pentru cunoasterea situatiei economico-financiare a intreprinderii si elaborarea de decizii de conducere a activitatii acesteia, realizarea acestei functii a conturilor anuale presupunand de altfel si efectuarea unor analize si respectiv al interpretarii datelor continute deacestea. Functia de analiza si previziune, functie ce se manifesta in procesul de urmarire si interpretare a modului de realizare a obiectivelor programate prin angajarea si utilizarea resurselor intreprinderii, determinarea abaterilor de la indicatorii programati, stabilirea masurilor de luat pentru imbunatatirea activitatii. Conturile anuale reprezinta un instrument de analiza a echilibrului economico-financiar, acest echilibru fiind efectuat, controlat si reglat atat din punct de vedre dimensional pe total cat si structural pe parti componente. Ca instrument de analiza aechilibrului economico-financiar, conturile anuale sunt folosite in cunoasterea, dirijarea si stapanirea relatiilor bilantiere dintre activ, datorii si capitaluri proprii pe de o parte, iar pe de alta parte intre fluxurile e cheltuieli si venituri. Conturile anuale, prin modul de participare la circuitul informatie analiza - decizie, sunt considerate baza de referinta in procesul conducerii activitatii economico-financiare a intreprinderii. Ca functie previzionala a conturilor anuale, acestea utilizeaza in procesul de conducere curenta si de perspectiva informatiile contabile si financiare, iar pe baza acestora efectuanduse calcule previzionale asupra modului in care se va desfasura activitatea in perioadele urmatoare, prin aceste calcule asigurandu-se stabilirea unor indicatori cat mai precisi si respectiv decizii economice cat mai eficiente. In teoria cunoasterii, situatiile financiare anuale (conturile anuale): probeaza principiile metodei contabile (dubla reprezentare si dubla inregistrare), punand fata in fata capitalul avansat cu capitalul procurat; demonstreaza teoria egalitatii dintre cele doua laturi (mijloace economice si surse ale acestor mijloace), prin relatiile de echilibru bilantier; reprezinta un nivel superior al sintetizarii informationale contribuind la desprinderea unor concluzii retrospective si previzionale. In practica contabila, conturile anuale constituie inceputul si inchiderea unui ciclu contabil, generator al portofoliului de informatii corelate si verificate care exprima toate laturile activitatii economice. Informatiile publicate prin conturile anuale trebuie sa asigure: determinarea situatiei nete a patrimoniului sau a capitalului propriu; determinarea rezultatului economico-financiare net obtinut; furnizarea unor date informationale de detaliu cu privire la evolutia si structura unor componente patrimoniale sau a unor elemente de venituri si cheltuieli. Concluzionand, situatiile financiare anuale reprezinta produsele finale ale oricarui sistem contabil, constituind de asemenea o sursa importanta de cunoastere si analiza a situatiei economicofinanciare a intreprinderii. Situatiile financiare anuale nu se rezuma numai la prezentarea condensata a seriilor de date aferente exercitiului anterior si, respectiv, ale exercitiului incheiat, ci pe baza lor se procedeaza la analiza proceselor si fenomenelor care au avut loc, se identifica relatiile cauza-efect dintre acestea, se stabilesc masuri de reglare a activitatii, se elaboreaza prognoze, se iau decizii.

pg. 25

Cuprins
Contabilitatea - limbaj al afacerilor..............................................................1 Informatia element vital in afaceri..................................................1 Standardizarea contabilitatii firmelor la nivel mondial...........................3 Situatiile financiare si caracteristicile calitative ale informatiei contabile.......5 Contul de profit si pierdere.......................................................................7 Continutul Contului de profit si pierdere..................................................8 Prezentarea informatiilor in contul de profit si pierdere.10 Situatia rezultatului global .17 Continutul si structura situatiei rezultatului global..18 Structura ilustrativa a situatiei rezultatului global..20 Performanta globala. ..21 Rolul si importanta situatiilor financiare. 21

pg. 26

BIBLIOGRAFIE:

Raportarea financiara conform normelor contabile internationele (IAS/IFRS) Ion Ionascu, Mihaela Ionascu, Ed. Tribuna Economica 2007 Ghid pentru intelegerea si aplicarea IAS1: Prezentarea situatiilor financiare, Ristea Mihai, Lungu camelia Iuliana, C.E.C.C.A.R. 2004 Standardele Internationale de raportare financiara(IFRSs), C.E.C.C.A.R. 2007 Analiza situatiilor financiare ale intreprinderii, Lezeu D.N., Editura Economica Bucuresti, 2004. Sisteme contabile comparate, coord. Ristea Mihai, Ed. C.E.C.C.A.R 2006

pg. 27