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A IMPLEMENTAO DO SISTEMA DE NORMALIZAO CONTABILSTICA NUMA PME DO SECTOR DA INDSTRIA DA CONSTRUO CIVIL

Lus Manuel Contento Silva Borges Correia

Projecto de Mestrado em Contabilidade

Orientador(a):

Prof. Doutora Helena Oliveira Isidro, Prof. Auxiliar, ISCTE Business School, Departamento de Contabilidade e Gesto

Novembro 2010

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Avonina, pelo meu caminho

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Agradecimentos
O meu primeiro agradecimento vai para a orientadora da minha tese de mestrado, a Professora Doutora Helena Oliveira Isidro, pelo apoio e pela disponibilidade prestada ao longo da execuo deste trabalho. Uma palavra de grande apreo a todos os Professores que durante todo este perodo de aprendizagem me transmitiram o seu grande conhecimento, especialmente quero agradecer ao Professor Doutor Raul Laureano pelo seu inexcedvel apoio e acompanhamento. minha famlia, especialmente ao meu pai, irmos e cunhados pelo apoio e encorajamento manifestados. minha mulher Carla pela tolerncia e incentivos permanentes. Uma palavra de agradecimento muito grande amiga Maria Joo Taborda, tambm pela sua preciosa ajuda. Gostava igualmente de agradecer aos meus colegas do Indeg, especialmente Olga Jacinto minha colega e amiga desde o primeiro momento, que durante as vrias etapas deste processo, primeiro na Ps-Graduao e depois durante a fase dos Complementos me deram um grande apoio, tanto ao nvel pessoal como profissional, respondendo sempre s solicitaes com incentivo, preocupao e amizade. Por ltimo, mas no em ltimo, gostaria de agradecer Construes e Obras, Lda, nome fictcio, da empresa onde trabalho nas pessoas dos seus scios gerentes e colegas de trabalho pela disponibilidade total demonstrada ao longo da realizao deste trabalho e por ser verdade dizer que sem eles este trabalho teria sido impossvel.

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ABSTRACT
This study has two main objectives, namely a first-time application of the Accounting and Financial Reporting Standards (NCRF) (i) of the SNC to an unlisted company in the construction and public works sector, required to file Auditors Report on Financial Statements and to determine the impact that resulted from this application, comparatively with the previous rule (POC), namely in terms of the compan ys balance sheet (ii), assets and equity capital. The company made the required change to SNC (ii) on 1st January 2010 (Executive Order 158 of July 13th, 2009). Knowledge of the new rule and the differences in accounting treatment, in comparison with the previous POC rule, is particularly important for an appropriate application of the transition provisions. The users of financial statements are investors, employees, suppliers and other trade creditors, customers, the State and its departments and the public at large. All of them use financial statements in order to satisfy some of their specific information needs. The aim of this study is: to ensure that the entity's first financial statements in accordance with the NCRF contain transparent information that is comparable for the periods presented; and to provide a convenient starting point for accounting under the NCRF, to be generated at a cost that doesnt exceed the benefits to users. Under the scope of this study, we identify the differences between the POC-based standards and those of the CNS and the extent to which the transition between the two rules has contributed to a positive and/or negative impact over equity capital in an entitys opening balance for the year 2009. The results indicate that the NCRF that contributed to major balance sheet adjustments were: tangible fixed assets (iii), accruals and deferrals (v). Tangible fixed assets contributed to a positive impact on the entitys equity capital primarily by the revision of estimates of the assets life cycle. Key-words: (i) NCRF, (ii) balance sheet, (iii) SNC, (iv) tangible fixed assets, (v) accruals and deferrals

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RESUMO
Os objectivos deste trabalho so essencialmente dois: aplicar pela primeira vez as NCRF (i) (Normas Contabilsticas e de Relato Financeiro) a uma empresa de construo civil e de obras pblicas portuguesa sociedade individual no cotada, sujeita a certificao legal de contas e apurar o impacte que resultou dessa aplicao, relativamente ao sistema anterior o Plano Oficial Contabilidade (POC), nomeadamente ao nvel do balano (ii) da sociedade, activo e capitais prprios. A empresa em questo efectuou a mudana obrigatria para o SNC (iii) (Sistema de Normalizao Contabilstica), em 1 de Janeiro de 2010, (decreto-lei n 158/2009, de 13 de Julho). O conhecimento do novo referencial e das suas diferenas de tratamento contabilstico, em confronto com o referencial do anterior POC, particularmente importante para uma adequada aplicao das disposies da transio. Os utentes das demonstraes financeiras so os investidores, os empregados, os fornecedores e outros credores comerciais, os clientes, o Estado e seus departamentos e o pblico em geral. Todos utilizam as demonstraes financeiras a fim de satisfazerem algumas das suas diferentes necessidades de informao, a preocupao deste trabalho foi assegurar que as primeiras demonstraes financeiras da entidade de acordo com as NCRF contenham informao transparente para os utentes e comparvel em todos os perodos apresentados; proporcione um ponto de partida conveniente para a contabilizao segundo as NCRF e possa ser gerada a um custo que no exceda os benefcios para os utentes. Com este estudo identificaram-se as diferenas existentes entre as normas baseadas no POC e as normas do SNC e em que medida o processo de transio entre estes dois normativos contribuiu para um impacto positivo e/ou negativo nos Capitais Prprios do balano de abertura do ano de 2009 de uma entidade. Os resultados apurados indicam que as NCRF que contriburam para maiores ajustamentos, ao nvel do Balano, foram: os activos fixos tangveis (iv), e acrscimos e diferimentos. Os activos fixos tangveis contriburam para um impacto positivo no Capital Prprio da entidade principalmente pela reviso de estimativas de vida til dos bens.

Palavras chave: (i) NCRF, (ii) Balano, (iii) SNC, (iv) activos fixos tangveis, (v) Acrscimos e diferimentos

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INDICE
AGRADECIMENTOS........................................................................................................................................ III ABSTRACT ......................................................................................................................................................... IV RESUMO ...............................................................................................................................................................V INDICE ................................................................................................................................................................ VI INDICE DE FIGURAS, QUADROS E TABELAS ........................................................................................ VII INTRODUO ..................................................................................................................................................... 1 1 ENQUADRAMENTO TERICO ............................................................................................................. 5 1.1 1.2 1.3 1.4 1.4.1 1.4.2 1.4.3 2 3 4 A INCERTEZA E A DESCONFIANA DA ADOPO DO NOVO NORMATIVO................................................ 5 O RELATO FINANCEIRO COMO INSTRUMENTO PARA A TOMADA DE DECISES ...................................... 7 O SISTEMA DE NORMALIZAO CONTABILSTICO ADOPTADO ............................................................. 8 O IMPACTO NAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS DO NOVO NORMATIVO .......................................... 10 As rubricas de Balano com maior peso na Transio ................................................................. 10 A questo da Gesto dos Resultados com a adopo do novo normativo .................................... 13 O impacto Fiscal da adopo ....................................................................................................... 15

QUADRO CONCEPTUAL ...................................................................................................................... 16 METODOLOGIA...................................................................................................................................... 22 ESTUDO EMPRICO ............................................................................................................................... 24 4.1 AJUSTAMENTOS DE TRANSIO ......................................................................................................... 24 4.2 ACTIVOS INTANGIVEIS - NCRF 6 ................................................................................................ 26 4.3 ACTIVOS FIXOS TANGIVEIS NCRF 7 ....................................................................................... 27 4.3.1 Terrenos e Recursos Naturais ....................................................................................................... 28 4.3.2 Edifcios e Outras Construes ..................................................................................................... 28 4.3.3 Equipamento Bsico ...................................................................................................................... 30 4.3.4 Equipamento de Transporte .......................................................................................................... 30 4.3.5 Ferramentas e Utenslios .............................................................................................................. 32 4.3.6 Equipamento Administrativo ......................................................................................................... 32 4.4 ACTIVOS E PASSIVOS FINANCEIROS - NCRF 27 .................................................................................. 34 4.4.1 Investimentos em Subsidirias ...................................................................................................... 36 4.5 PROPRIEDADES DE INVESTIMENTO NCRF 11 ................................................................................... 38 4.6 INVENTRIOS - NCRF 18 ............................................................................................................... 39 4.7 CONTRATOS DE CONSTRUO - NCRF 19 .......................................................................................... 42 4.8 LOCAES NCRF 9 ......................................................................................................................... 45 4.9 PROVISES, PASSIVOS CONTINGENTES E ACTIVOS CONTINGENTES NCRF 21 ................................. 47 4.10 IMPOSTOS DIFERIDOS - NCRF 25 ....................................................................................................... 48 4.10.1 Reconhecimento........................................................................................................................ 49 4.10.2 A mensurao ........................................................................................................................... 50 4.10.3 Tratamento contabilstico ......................................................................................................... 50

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IMPLEMENTAO ................................................................................................................................ 51 CONCLUSES.......................................................................................................................................... 56 REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ..................................................................................................... 62 ANEXOS .................................................................................................................................................... 64 8.1 O CDIGO DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLECTIVAS E AS NCRF .................... 66

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INDICE DE FIGURAS, QUADROS E TABELAS


Figura 1- Datas a ter em conta na transio das demonstraes financeiras ............................ 17 Figura 2 - Contabilizao do armazm dos Frades .................................................................. 29 Figura 3 - Montantes referentes ao armazm dos Frades aps ajustamentos a 01-01-2009 .... 29 Figura 4 -Clientes de Cobrana Duvidosa constantes no Activo da Construes, Lda ........... 35 Figura 5 - Clculo do Goodwill................................................................................................ 38 Figura 6 - Produtos e Trabalhos em Curso a desreconhecer em 01-01-2009 .......................... 40 Figura 7 - Descrio dos montantes do Projecto do Poo ........................................................ 41 Figura 8 - Clculo do Grau de Acabamento das obras em curso em 01-01-2009.................... 45 Figura 9 - Contratos de Locao Financeira da Construes, Lda........................................... 46 Figura 10 - Valor actualizado dos Contratos de Locao Finaceira da Construes, Lda ....... 47 Figura 11 - Clculo dos Impostos Diferidos a reconhecer na data de 01-01-2009 .................. 51 Figura 12 - Rcios Exigidos pela Entidade Reguladora INCI ................................................. 57 Figura 13 - Ajustamentos de transio no Activo da Construes, Lda em 01-01-2009 ......... 60 Figura 14- Ajustamentos de transio no Passivo da Construes, Lda a 01-01-2009 ........... 60 Quadro 1 Activo Liquido do ano de 2008 da Construes Lda ............................................ 24 Quadro 2 Capital Prprio e Passivo do ano de 2008 da Construes Lda ............................ 25 Quadro 3 - Equipamento de Transporte e respectivo ajustamento da vida til ........................ 31 Quadro 4 Elementos do Equipamento Administrativo ......................................................... 33 Quadro 5 - Sugesto de Soluo para o Activo da Construes, Lda a 01-01-2009 ............... 53 Quadro 6 - Sugesto de Soluo para o Passivo da Construes a 01-01-2009 ...................... 54 Quadro 7 - Sugesto de Soluo para o Capital Prprio da Construes a 01-01-2009 .......... 55 Quadro 8 Comparao de Balanos verses POC e SNC e respectivas diferenas .............. 58 Quadro 9 - Resumo das situaes relevantes no processo de transio ................................... 59 Quadro 10 - Clculo das taxas de juro implcitas dos contratos de locao ............................ 64 Quadro 11 - Clculo dos valores actualizados dos pagamentos mnimos dos contratos de locao ...................................................................................................................................... 65 Tabela 1 - Contratos de Construo ......................................................................................... 66 Tabela 2 Rdito ..................................................................................................................... 66 Tabela 3 Inventrios .............................................................................................................. 67 Tabela 4 - Activos Fixos Tangiveis.......................................................................................... 67 Tabela 5 - Propriedades de investimento ................................................................................. 68 Tabela 6 - Imparidade de activos ............................................................................................. 68 Tabela 7 - Activos no correntes detidos para venda ............................................................... 68 Tabela 8 - Activos Intangveis ................................................................................................. 69 Tabela 9 - Provises, Passivos e Activos Contigentes ............................................................. 69 Tabela 10 - Custos dos Emprstimos Obtidos ......................................................................... 69 Tabela 11 Adopo pela primeira vez das normas contabilsticas de relato financeiro ........ 70 Tabela 12 - Activos Fixos Tangiveis........................................................................................ 70

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Introduo
Os objectivos a que me propus foram essencialmente dois, aplicar pela primeira vez as NCRF (Normas Contabilsticas e de Relato Financeiro) a uma empresa de construo civil e de obras publicas portuguesa e apurar o impacte que resultou da aplicao do SNC relativamente ao sistema anterior o POC, nomeadamente ao nvel do balano da sociedade, activo e capitais prprios.

Escolhi este tema por ser neste momento o Director Financeiro da empresa em questo tendo minha responsabilidade a rea administrativa e contabilstica, englobando muitas responsabilidades onde se inclui a transposio do Plano Oficial de Contabilidade para o Sistema de Normalizao Contabilstica A presente tese, com o tema A Implementao do Sistema de Normalizao Contabilstica numa Empresa do Sector da Indstria da Construo Civil foi elaborada e apresentada para efeitos do Mestrado em Contabilidade no ano lectivo 2010/2011. A tese de mestrado em apreo consiste na elaborao de um Projecto-Empresa, passvel de implementao real. O projecto que trago vossa apreciao a implementao do SNC na Construes e Obras, Lda. nome fictcio da sociedade, de modo a que se mantenha no anonimato, essa implementao data (Novembro de 2010) encontra-se em curso. A implementao obrigatria e procedi a uma anlise e aplicao dos procedimentos necessrios ao processo de transio para o SNC de uma sociedade com as caractersticas que passarei a enunciar, esperando que esta tese corresponda aos objectivos propostos.

Deste estudo da transio do POC para NCRF/SNC faz parte a mensurao do impacte da sua aplicao. Os resultados utilizando o POC so pblicos e so os constantes nas demonstraes financeiras da Sociedade Construes e Obras Lda (Construes, Lda) no ano em anlise 2008. Os resultantes da aplicao do novo normativo so os que me proponho calcular no presente trabalho. O conhecimento do novo referencial, e das suas diferenas de tratamento contabilstico, em confronto com o referencial do actual POC das Directrizes Contabilsticas, particularmente importante para uma adequada aplicao das disposies da transio. O caso presente no diz respeito a uma adopo voluntria das NCRF/SNC, mas sim a adopo obrigatria, a obrigatoriedade resulta do decreto-lei n 158/2009, de 13 de Julho, 1

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Os utentes das demonstraes financeiras so os investidores actuais e potenciais, empregados, mutuantes, fornecedores e outros credores comerciais, clientes, Governo e seus departamentos e o pblico. Estes utilizam as demonstraes financeiras a fim de satisfazerem algumas das suas diferentes necessidades de informao, o objectivo deste trabalho assegurar que as primeiras demonstraes financeiras da entidade de acordo com as Normas Contabilsticas e de Relato Financeiro (NCRF) contenham informao que seja transparente para os utentes e comparvel em todos os perodos apresentados; proporcione um ponto de partida conveniente para a contabilizao segundo as NCRF e possa ser gerada a um custo que no exceda os benefcios para os utentes, alis preceitos constantes na prpria NCRF n3 Adopo pela Primeira vez das NCRF.

Trata-se de uma sociedade individual no cotada, sujeita a certificao legal de contas. A empresa em questo a que chamarei de Construes e Obras, Lda efectuou a mudana obrigatria para o SNC, em 1 de Janeiro de 2010. A empresa uma PME (Lder) com um Alvar de Construo classe 5 (Empreiteiro Geral ou Construtor Geral de Edifcios de Construo Tradicional), passado pelo INCI (Instituto da Construo e do Imobilirio), actua essencialmente na rea de obras de restauro de edifcios mas mantm uma carteira de obras substancialmente relevante no sector das Obras Publicas, situao esta que evoluiu nos ltimos trs anos. Para alm desta actividade principal actua na promoo imobiliria. No ltimo ano constituiu uma sociedade para esse fim que detm a 50% e que passou a dedicar-se exclusivamente a esse ramo de negcio. A empresa analisada caracterizada por ser uma empresa portuguesa de responsabilidade limitada, de capitais exclusivamente privados, regida pelo cdigo das sociedades comerciais. Foi fundada em 1997 por trs scios provenientes de outras empresas de construo e ainda no se internacionalizou. Estas caractersticas definem-na caracterizando-a, mas interagem e influenciam a sua actuao. Numa anlise dos procedimentos e tcnicas contabilsticas utilizadas internamente, que nos ajuda a ter uma ideia da sua estrutura organizacional e se quisermos, adaptando o modelo dos quatro estdios de Kaplan, podemos considerar que a empresa se encontra no segundo estdio. A qualidade da informao cumpre os requisitos dos auditores para obter uma certificao legal de contas limpa, a informao contabilstica a adequada para o relato financeiro, existem custos e proveitos no relevados e no que diz respeito ao controlo estratgico e operacional, o feedback financeiro apenas comporta desvios e a informao agregada e desfasada no tempo. 2

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Portugal segue o modelo contabilstico da Europa continental. H por isso um conjunto de caractersticas comuns que se encontram na grande maioria das empresas e que podem ser observadas tambm na Construes Lda.

Estes sistemas caracterizam-se por terem uma regulamentao escrita e exaustiva, os critrios de mensurao serem muito prudentes e em grande parte terem como objectivo servir a fiscalidade e os credores.

Resumindo o modelo continental assenta no sistema codificado (code law), na grande influncia da fiscalidade sobre a contabilidade e num modelo de financiamento em que o Estado e os bancos so os principais financiadores das empresas.

O sistema legal em Portugal determina as prticas contabilsticas, o sistema codificado adverso ao risco e o normativo contabilstico muito prudente e limitador no que concede s regras contabilsticas.

No modelo continental as regras fiscais sobrepem-se s normas contabilstico e a contabilidade serve para determinar o imposto a pagar pelas empresas e em alguns casos para a aferio por parte do regulador no acesso actividade (que no caso uma realidade, sendo o regulador o INCI, j descrito.) No entanto a aplicao do SNC ir aproximramo-nos do modelo dos paises da Common Law (modelo que se contrape ao do code law dado derivar sobretudo da resoluo dos juzes em disputas especificas, em detrimento dos contributos de tericos) dada a forte influncia anglo-saxnica das normas do IASB e por sua vez destas nas NCRF. Morais, et al (2005), afirmam Podemos afirmar que numa primeira fase, o sistema contabilstico portugus era influenciado pelo bloco continental que inclui pases, como a Frana e Alemanha, que tiveram um papel importante na preparao das Directivas comunitrias. Contudo, nos ltimos anos, comeou a verificar-se uma forte influncia anglo-saxnica, numa primeira fase, pela adopo e traduo para o normativo portugus de algumas normas do IASB, emitidas sob a forma de Directrizes Contabilsticas e, numa segunda fase, pela aplicao directa das normas do IASB por algumas empresas e/ou pelo ajustamento do normativo nacional s directivas comunitrias revistas. 3

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No sendo uma caracterstica comum no modelo continental mas sendo uma caracterstica portuguesa, o sistema financeiro praticamente formado pela banca e pelo Estado, existindo poucos investidores externos empresa.

Esta realidade influencia no s o tipo de informao contabilstica elaborada nas empresas, a informao para o exterior a necessria aos bancos e organismos estatais diversos e por isso orientada para esse efeito, mas tambm a vai influenciar nas praticas contabilsticas adoptadas, normalmente condicionando-a a um maior conservadorismo com vista a protegerse nunca com o objectivo de dar uma imagem verdadeira e apropriada da posio financeira e do desempenho. A necessidade por um lado de pagar menos impostos e por outro de apresentar boas contas banca revela-se de execuo difcil uma vez que so de natureza contrria.

Um normativo com estas caractersticas muitas das vezes conduz a assimetrias de informao, e consequentemente manipulao dos resultados, a um aumento do custo de capital e dos erros de previso de resultados. De facto O tecido empresarial portugus maioritariamente constitudo por pequenas e muito pequenas entidades, com uma estrutura de capital de tipo familiar e que tm no sector bancrio o seu principal financiador. Por isso, o destinatrio tipo da informao financeira apresenta um perfil muito diferente do investidor tipo dos mercados de capitais para quem, pelo menos no plano terico, esta reforma pretende direccionar-se. Na verdade, as necessidades de relato da maioria das entidades nacionais so mais reduzidas e muito direccionadas para a Administrao Fiscal e para os credores, Pires (2010).

A Construes Lda no foge s caractersticas descritas do modelo continental de contabilidade, encontrando-se preocupada com o potencial impacte das NCRF/SNC nas suas demonstraes financeiras no momento da transio e nos perodos seguintes, dadas as novas caractersticas ao nvel da estrutura e contedo, das alteraes de politicas e estimativas contabilsticas e das divulgaes dado os compromissos com a banca e a obrigatoriedade de apresentar determinada estrutura financeira junto da entidade reguladora a INCI. (para os anos de 2008 e 2009, de acordo com a Portaria n971 de 27 de Agosto de 2009 o rcio de liquidez geral superior a 105% e o da Autonomia Financeira igual ou superior a 10%). 4

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Esperam-se prticas contabilsticas menos conservadoras como por exemplo a passagem do custo histrico para o justo valor e a relevncia da informao financeira. A empresa sabe tambm que os efeitos da adopo sero bem mais amplos e implicaro, formao do pessoal, alteraes nos sistemas informticos, alteraes no planeamento e controlo de gesto, espera poder concluir como outros concluram que a adopo das NCRF/SNC impliquem uma maior qualidade de informao aps a sua implementao, mesmo sabendo que relativamente a empresas que no passado adoptaram as IAS/IFRS os resultados tivessem ficado aqum da mdia dos pases de origem legal francesa onde Portugal se insere. (Cabrita, 2008). Com este estudo identificou-se em que medida o processo de transio entre os dois normativos contribuiu para um impacte positivo e/ou negativo nos Capitais Prprios do Balano de abertura da entidade. Os resultados apurados indicam que as NCRF que contriburam para maiores ajustamentos, ao nvel do balano foram: os activos fixos tangveis (AFT), e a diminuio dos proveitos diferidos do ano. Os AFT contriburam para um impacto positivo no Capital Prprio da entidade principalmente pela reviso de estimativas de vida til do equipamento de transporte.

1 ENQUADRAMENTO TERICO
1.1 A Incerteza e a desconfiana da adopo do novo normativo
A contabilidade nas empresas existe para dar respostas aos seus prprios utentes. Anteriormente a questo central colocava-se quase exclusivamente na mensurao dos bens, do capital monetrio, do trabalho e nas relaes que existiriam entre estes factores, hoje com a evoluo das empresas e das suas estruturas acrescentaram-se outras variveis ao processo, outro tipo de activos, relaes variadas e muitos especificas com clientes e com fornecedores, o conhecimento dos mercados no s o efectivo como os potenciais, as relaes com a administrao fiscal, as relaes com os funcionrios, accionistas tanto os efectivos como com os potenciais, os administradores e toda a rede de relaes que se estabelecem entre uns e outros. No entanto a preocupao mxima manteve-se, permitir que as demonstraes financeiras dem a imagem verdadeira e apropriada do que representam, sem que as expectativas dos seus utilizadores possam sair defraudadas nem sejam a causa de ms decises. 5

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H uma preocupao grande com o impacto da transio tendo sido desde logo o aspecto principal a ter em conta aquando da realizao deste trabalho, para que as demonstraes financeiras continuam a dar a imagem apropriada e verdadeira da empresa Construes Lda. A empresa dever estar motivada pela necessidade de preparar o futuro e de gerir as implicaes de mudana. A empresa no final a mesma no entanto lidar com demonstraes financeiras que em nenhum instante pode deixar de dominar e de entender.

Qualquer empresa que prepara a adopo do novo normativo contabilstico nacional est preocupada com o potencial impacte das NCRF/SNC nas suas demonstraes financeiras, quer no momento de transio dos normativos contabilsticos, quer nos perodos que se seguem. O conhecimento antecipado desses efeitos poder permitir a gesto do processo de transio e, assim, minorar os efeitos indesejados, junto dos destinatrios da informao financeira nomeadamente a banca, entidade reguladora e os credores da sociedade.

por isso importante identificar as motivaes/preocupaes que conduzem ao desenvolvimento do processo de preparao para a transio e analisar os impactes relevantes (prvios e potenciais) da adopo do SNC. Este esforo amplia-se quando se reconhece a exigncia de explicar essas possveis alteraes no s aos agentes internos como aos externos com os quais a empresa lida diariamente, gerentes, funcionrios, bancos, clientes, fornecedores, contabilistas, auditores e prpria administrao fiscal. As incertezas so muitas, alis como muitos autores o afirmam.

Guerreiro (2006) refere que em Portugal a adopo das IAS/IFRS implicar alteraes na estrutura das demonstraes financeiras bem como no reconhecimento e na mensurao de diversos elementos. Desde logo as empresas que o fizerem devero incluir nas suas peas financeiras anotaes e dados sobre o impacto da transformao. Ferreira (2008), afirma, Em casos de frequentes alteraes nos preos de mercado ou das previses de valor futuro actualizado de activos, passivos, capital prprio, resultados lquidos, etc., ou relativos a outros apuramentos particulares (por exemplo, impostos diferidos, activos e passivos contingentes, provises, etc.), os TOC (Tcnicos Oficiais de

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Contas) no estaro suficientemente capacitados acerca das delicadas variaes dessas naturezas

Lrias (2008) refere que a adaptao dever ocorrer com o tempo adequado e com extremo cuidado por se tratar de um normativo complexo e muito diferente do actual. Refere que o tempo para a realizao da transio ser enorme pela realizao de tarefas complexas e morosas. Lopes de S (2008) cita Goldman Sachs, uma das maiores casas de anlise de mercado de capitais do mundo, no artigo que fez editar sob o sarcstico ttulo de Alice no pas das maravilhas contabilsticas, no qual desaconselhava investimentos baseados em balanos inspirados nas normas internacionais do IASB.

Sabemos de antemo que existem no mundo muitos sistemas e prticas contabilsticas diferentes e muitas vezes divergentes, levando obteno de resultados diferentes consoante o modelo adoptado. Em Portugal a contabilidade tem servido essencialmente a fiscalidade. Esta caracterstica determinante na perda do rigor que aceitvel e se pretende a todo o custo manter como por exemplo a capacidade explicativa dos conhecimentos econmicos das sociedades.

1.2 O Relato Financeiro como Instrumento para a tomada de decises


Martins (2010:31), afirma a este respeito, a quem serve a informao financeira? Se se entender que serve, essencialmente, para apurar o valor de mercado de uma entidade, o fair value seria claramente prefervel. Mas se, por outro lado, se entender que a contabilidade ter outro tipo de utentes igualmente importantes (credores, clientes, Estado, etc) ento o justo valor perde, a meu ver, parte do seu lustro.

Teremos que ter em conta que o relato financeiro no dever ser encarado como um fim em si mesmo mas antes, e fundamentalmente, como um instrumento ao servio de todos aqueles que procuram informao que resulte til para a tomada de decises empresariais e econmicas de forma que as decises sejam fundamentadas.

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A base da motivao do investimento assenta numa informao financeira fivel, que cumpre os objectivos de fornecer uma imagem apropriada da sociedade em questo. O sistema contabilstico tem que ser por isso dinmico s exigncias dos utentes, consequncia da evoluo dos prprios negcios, tendo a contabilidade que responder adaptando-se a essas solicitaes e novas realidades. Pires (2010:120) refere H um conjunto de expectativas que envolvem a empresa e que o actual modelo contabilstico no considera. Existe uma infinidade de factores, como sejam elementos intrnsecos susceptveis de gerar bases fundamentais para o futuro de entidade, mais-valias latentes, activos subavaliados, eficincias no exploradas, capital humano, contratos vigentes, concesses especiais, potencialidades comerciais, de entre outros, que so percebidos pelo mercado mas que a rigidez que caracteriza o actual modelo (POC) no tem sido capaz de considerar

A obrigatoriedade das empresas cotadas adoptarem, a partir de 2005, as IAS/IFRS na preparao das contas consolidadas, forou a necessidade de se alterar o sistema contabilstico portugus para o adaptar ao normativo internacional e assim evitar assimetrias na informao produzida pelos dois normativos contabilsticos.

1.3 O Sistema de Normalizao Contabilstico Adoptado


A Comisso de Normalizao Contabilstica (CNC) elaborou uma proposta de um novo modelo de normalizao, o Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC), aderente ao modelo do IASB (Internacional Accounting Standards Board) adoptado na UE (Unio Europeia) e que assenta em dois nveis hierrquicos de normalizao ajustados s diferentes necessidades dos utilizadores da informao financeira.

A literatura existente sobre a aplicao da NCRF3 (Norma Contabilstica e de Relato Financeiro n 3) do SNC a empresas no sector da construo civil em Portugal bastante escassa para no dizer inexistente.

No entanto socorrendo-me de variadssimos trabalhos e artigos relativos implementao das IFRS/IAS em empresas no s Portuguesas como estrangeiras pude encontrar algumas das

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concluses que me permitem comparar os resultados aqui obtidos com a realidade, digamos, genrica dos resultados observados nesses mesmos trabalhos.

Cravo, et al. (2009:55) em Anotaes ao Sistema de Normalizao Contabilstica referem relativamente ao Modelo do SNC que a opo adoptada pela CNC e formulada na sua proposta, contemplava e assim se manteve na verso final um sistema contendo trs conjuntos de normas: as que decorrem da IAS/IFRS, aplicveis a Portugal, directamente por fora do Regulamento 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho, ou por aplicao de alguma das disposies constantes do diploma que aprovar o novo SNC; as que decorrem do modelo geral do novo SNC, e as que integram o modelo para pequenas entidades, tambm do novo SNC sendo que deste modelo triplo se pretende que seja coerente e devidamente articulado, sem contudo, prescindir que quanto aos dois ltimos patamares os mesmos correspondam a um sistema nacional, embora (fortemente) inspirado nas IAS/IFRS. No obstante, os autores afirmam bom realar, no se trata em nenhuma circunstncia de uma mera adopo destas IAS/IFRS, mas sim da sua adaptao realidade nacional e dando satisfao s obrigaes nacionais decorrentes do cumprimento das Directivas Comunitrias, o que significa que Portugal, consciente de que as normas contabilsticas induzem efeitos econmicos, pretende avaliar os mesmos previamente aprovao de qualquer norma.

Mais recentemente, numa entrevista concedida Revista dos Tcnicos Oficiais de Contas (TOC) de Agosto de 2010, da Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas, Ana Fialho Silva (docente na Universidade de vora) e relativamente a esta questo afirma alguma discordncia, afirmando Poder-se-ia ter realmente adaptado as normas internacionais mais nossa realidade. H conceitos que deveriam ter sido melhor explicados. A traduo letra no espelha a nossa realidade Mas Pires (2010:158), no concorda que tenha havido uma traduo letra a traduo no resultou de uma adaptao das normas internacionais s normas nacionais mas antes de um intenso trabalho. Tal facto parece-nos indiscutvel. Desde logo porque a traduo ir no s ser usada no exerccio da profisso de contabilista como tambm para a resoluo de eventuais conflitos, continua citando Gastambide Fernandes (2007) (Revisor Oficial de Contas e representante indicado pela Ordem dos Revisores Oficiais de Contas na Comisso de Normalizao Contabilstica), a traduo, para alm de completamente independente, 9

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procurou ser a melhor traduo, no no sentido de conduzir, na lngua nativa, a uma frase mais clara e mais correcta, mas aquela frase que no permita correr o risco, ainda que de forma insignificante, de permitir alterar o sentido da frase original, sendo esta a razo que conduziu a que, na opinio do autor, se tivesse optado por uma traduo literal. Lrias (2008) afirma, Em alguns casos, as NCRF adaptam ou simplificam as disposies das IFRS-UE. Por sua vez, as IFRS-UE tambm no incluem componentes que acompanham as IFRS (por exemplo, bases para concluses e guias de implementao). Por ltimo, a NCRFPE , de certo modo, uma compilao simplificada do conjunto das NCRF.

Do mesmo modo o prprio SNC prev que as IAS/IFRS adoptadas pela UE ao abrigo do regulamento do Parlamento Europeu (1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho) constituam normativo subsidirio para colmatar lacunas que possam eventualmente persistir.

1.4 O Impacto nas Demonstraes Financeiras do novo Normativo


1.4.1 As rubricas de Balano com maior peso na Transio
O sistema contabilstico um processo que dever conter um fio condutor entre s vrias etapas de que composto. A questo subjacente a de determinao do valor patrimonial da empresa no seu todo mas tambm de todos os elementos patrimoniais que o compem per si.

O novo normativo trouxe consigo questes chave que originaram muita discusso e at especulao. So exemplo as questes entre as vantagens e desvantagens do custo histrico versus justo valor, as questes relacionadas com a apresentao e fiabilidade da informao resultante ser ou no passvel de adulterao, manipulao ou simples gesto, conseguir ou no um maior grau de independncia face fiscalidade, tornando-se assim capaz de desempenhar o papel de explicar os acontecimentos econmicos das sociedades. De acordo com cada tipo de empresa, sector de actividade e tipo de negcios efectuados assim se explicar o impacto da transio, isto , o impacto por exemplo ao nvel do total dos capitais ser comum s empresas mas ser de provenincias distintas consoante os ajustamentos efectuados.

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Seabra (2009) evidencia o impacto e a forma como a transio efectuada numa empresa do sector agrcola, industrial e turstico, concluindo que as normas que maior peso tiveram nos ajustamentos ao nvel do balano foram as dos activos fixos tangveis, a dos inventrios e a da agricultura. Refere que os activos fixos tangveis e a contabilizao de um subsidio contriburam para um impacto positivo no Capital Prprio e que os activos biolgicos e os inventrios originaram um impacto negativo nesse mesmo capital quando da utilizao do justo valor na mensurao dos activos.

De acordo com Loureno e Morais (2005) as rubricas de activos fixos, instrumentos financeiros, inventrios, investimentos em associadas e concentraes empresariais encerram em si as maiores diferenas entre as normas portuguesas (POC) e as IFRS, assim nos processos de transio sero essas rubricas que contribuiro para variaes tanto positivas como negativas entre os normativos. Pires (2010:157) afirma, O novo normativo, porque inspirado num sistema contabilstico de cariz anglo-saxnico, surge-nos com uma densidade terica a que no estvamos habituados, com um conjunto de normas muito pouco prximas daquelas que so as caractersticas do nosso ordenamento contabilstico e, fundamentalmente, pelo facto de serem desenvolvidas com o objectivo de fornecer informao relevante e fivel aos mercados de capitais e no tanto para atender, como era nossa tradio, a preocupaes de proteco patrimonial e de natureza fiscal. o esforo de adaptao ao SNC ser proporcional dimenso e complexidade da actividade dos diferentes agentes econmicos. Nesta dimenso, haver que admitir que complexidade das operaes no , seguramente, o que caracteriza a vida das micro e PMEs portuguesas pelo que, estamos certos, a adaptao ao SNC decorrer com total normalidade e sucesso.

Silva et al (2007) no seu estudo do impacte das IAS/IFRS sobre as contas consolidadas das empresas portuguesas cotadas na Euronext Lisboa, excluindo instituies financeiras e desportivas, mostram que as demonstraes financeiras sofrem alteraes significativas com a implementao das IAS/IFRS. A generalidade das empresas observadas registou variaes incrementais no valor total do activo, capital prprio, passivo e nos resultados lquidos. Os ajustamentos com impacte mais significativo no Balano foram os realizados aos activos fixos tangveis e s dvidas. O impacte positivo sobre o Resultado Liquido decorre essencialmente da reduo dos custos operacionais, isto ao nvel das Demonstraes Financeiras. Mesmo 11

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assim, as variaes contabilsticas no revelaram um padro, tendo-se mostrado muito inconstantes.

Fernandes (2007), procede medio do impacto da transio para as IFRS num contexto de transio obrigatria, identifica, Com a introduo do novo normativo assiste-se a algumas mudanas contabilsticas, como: o desaparecimento das contas de custos e proveitos extraordinrios, alteraes no tratamento contabilstico do goodwill; a aplicao do conceito de justo valor; alguns activos intangveis passam a ser considerados despesas do exerccio; e diferenas na contabilizao de instrumentos financeiros. Bianchi, (2009) afirma, por outro lado, os resultados demonstram que a transio do POC para NCRF/SNC poder, ou no, ter impacte significativo sobre as demonstraes financeiras. Tudo depende do processo de gesto da transio. Curiosamente os impactes mais relevantes identificados resultam do tratamento contabilstico dos aspectos especficos do sector de actividade da empresa e surgem ao nvel da informao financeira no contabilstica, como o caso do EBITDA. As preocupaes surgem essencialmente ao nvel da implementao operacional do SNC. No mesmo estudo afirma A adopo voluntria das IAS/IFRS parece estar relacionada com determinadas caractersticas empresariais que induzem utilizao deste conjunto de normas, em alternativa ao normativo local. Mais adiante as motivaes das empresas europeias para a adopo voluntria das IAS/IFRS esto relacionadas com as caractersticas empresariais das empresas adoptantes. () a deciso da utilizao das IAS/IFRS nas demonstraes financeiras est significativamente associada poltica de financiamento, ao desempenho, internacionalizao das operaes comerciais e cotao em mercados internacionais. J Moreira (2010) pergunta Ir o mtodo do justo valor reduzir a qualidade da informao financeira? Inferncias a partir da aplicao das IFRS. Conclui, Atendendo estreita ligao entre o SNC e o normativo IFRS, e aps anlise do comportamento dos grupos do PSI 20 quanto s respectivas escolhas contabilsticas no que ao justo valor refere, considera que da aplicao do SNC no sero de esperar consequncias negativas para a qualidade da informao. Explica que para se perceberem as consequncias da aplicao do SNC, ter-se- que se partir da sntese das suas diferenas ao nvel da valorimetria e do potencial uso do justo 12

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valor relativamente ao POC/Directrizes C, atravs em grande parte da DC 18, onde se permite o recurso s IFRS como fonte normativa nos casos omissos no POC, tais diferenas no so muitas nem substanciais. Elas encontram-se ao nvel da valorimetria dos activos intangveis e dos instrumentos financeiros. Nas restantes rubricas o tratamento proposto pelo SNC tende a ser muito semelhante ao permitido pelo normativo POC. Explicando a incluso do mtodo do justo valor entre as opes de mensurao do SNC no constitui um corte radical com o normativo POC, como muitas das crticas ao mtodo deixavam entender. O que no significava que o usassem, pois o contexto empresarial portugus e a envolvente contabilstico-fiscal no eram particularmente propcios a que as empresas o fizessem. J Duque refere (2008) (...) o justo valor a forma mais lcida e transparente de divulgar o que temos e o que valemos. (...) Por muito que o justo valor esteja errado, ele ser seguramente mais justo e mais prximo do certo do que os valores histricos que se registam em balano.

Parece ser notrio que o resultado da transio ser consequncia de muitas variveis, sem dvida do carcter tcnico da questo mas no s, a motivao de quem empreende o estudo, do sector da actividade onde se insere, a quem se destinam as demonstraes financeiras, da informao/divulgao que efectuada, da gesto dos prprios resultados efectuada.

1.4.2 A questo da Gesto dos Resultados com a adopo do novo normativo

A Construes Lda revela grande preocupao no que diz respeito competitividade entre as empresas no sector no que se refere gesto dos resultados a transio originar um aproveitamento nesse sentido ou se pelo contrrio trar por si s uma maior dificuldade de gesto/manipulao dos resultados. Fernandes (2007), realizou um estudo em que analisa o impacto da entrada em vigor das IFRS no nvel de gesto de resultados das empresas cotadas em Portugal e Espanha, procurou resposta s questes, O nvel de gesto de resultados das empresas portuguesas e espanholas diminuiu com a entrada em vigor das IFRS? Conclui, os nveis de accruals discricionrios (medidos em valor absoluto) praticados no perodo Ps-IFRS (2005-2006) so similares aos registados no perodo Pr-IFRS (2002-

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2004). Uma explicao possvel para o mix de resultados encontrados, tem a ver com a introduo do critrio valorimtrico do justo valor. Com efeito, se globalmente se espera a diminuio dos earnings management (gesto de resultados) por fora da adopo das IFRS, por outro lado, a introduo deste critrio susceptvel de dar origem a subjectividade na determinao do valor de mercado dos activos. Vai um pouco mais longe quando pergunta As empresas portuguesas e espanholas que adoptaram o critrio do justo valor apresentam nveis de gesto de resultados superiores aps a entrada em vigor das IFRS e tal facto poder explicar uma eventual ausncia de diminuio dos nveis globais de gesto de resultados? No tendo no entanto encontrado disso evidncias como refere no se encontrou evidncia de que o nvel de accruals discricionrios seja distinto entre as empresas que adoptam o chamado critrio do justo valor e as demais. Os resultados obtidos no confirmam, assim, a hiptese de que a adopo deste critrio pode originar um incremento dos nveis gesto de resultados. Bianchi, (2009) afirma A literatura sobre as consequncias econmicas da adopo das IAS/IFRS tenta demonstrar que a utilizao destas normas conduz reduo das assimetrias de informao e, consequentemente, reduo da manipulao dos resultados, reduo do custo de capital e reduo de erros de previso de resultados Lopes de S (2008) A implantao das Normas de Contabilidade, ditas Internacionais, envereda pela adopo de alguns procedimentos questionveis no que diz respeito ao campo conceptual. O normativo adoptado quebra a unicidade exigvel pelo princpio de sinceridade informativa e pode levar ao subjectivismo. A sinceridade das demonstraes financeiras pode estar, assim, comprometida.

Mas Cabrita, (2008) no estudo a Relevncia da informao antes e aps a transio afirma que a qualidade da contabilidade medida atravs da gesto dos resultados, no reconhecimento atempado das perdas e na relevncia tem sido objecto de vrios estudos tendo os mesmos concludo que as normas contabilsticas de maior qualidade quando utilizadas originam menor manipulao de resultados, um reconhecimento de perdas mais atempado e uma maior relevncia dos capitais prprios e do resultado. Vrios estudos demonstram ainda que aps

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a introduo das IAS/IFRS, a relevncia (value relevance) aumentou, a manipulao de resultados diminuiu e o reconhecimento de perdas mais atempado. Por fim a questo do enforcement, a garantia de que as novas regras sero adoptadas por todos e da forma correcta. Guerreiro (2009) Os mecanismos de enforcement constituem um factor essencial no processo de convergncia () enforcement pode ser definido como todos os procedimentos que existem num pas que garantam a aplicao apropriada das normas e princpios contabilsticos. No podemos ser ingnuos e pensar que a boa aplicao das normas contabilsticas s por si est garantida, que sejam aplicadas sempre da forma correcta e observando todas as tcnicas e pressupostos a elas inerentes, mas no entanto isso ter que ser garantido, a confiana tem que estar instalada. Por outro lado, necessrio garantir aos utilizadores das demonstraes financeiras a veracidade da concordncia das normas aplicadas com as dos normativos internacionais, alis a preocupao da harmonizao contabilstica. Para o efeito, tero que ser implementados mecanismos de controlo e organismos que tenham por funo a aco fiscalizadora e sejam o garante da boa aplicao dessas mesmas normas.. Em Portugal podemos concluir que a correcta utilizao das normas internacionais pelas empresas cotadas est principalmente associada determinao que as empresas de auditoria, as sociedades de revisores oficiais de contas e a CMVM tm em fazer cumprir este ncleo de normas, mas para todas as outras empresas, a maioria no mercado interno, apenas a administrao fiscal o poder garantir.

1.4.3 O impacto Fiscal da adopo


E no que se refere aos impactos fiscais, foram salvaguardadas por parte da administrao fiscal todas as garantias aos contribuintes? Manter-se- a determinao do resultado tributvel a partir do resultado contabilstico onde se introduzem, extra contabilisticamente, as correces enunciadas na lei para levar em considerao os objectivos especficos da fiscalidade?

A influncia da fiscalidade sobre a contabilidade manter-se- nos critrios de valorimetria, amortizaes e provises em que fiscalmente no so aceites a totalidade do que

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contabilisticamente calculado? Ou verificar-se- uma separao absoluta ou uma identificao total entre ambas as reas? Cunha (2009) afirma a fiscalidade exige, em muitos casos, que a contabilidade registe as operaes de acordo com as suas regras, contrariando princpios contabilsticos, como o caso de amortizaes para efeitos fiscais calculadas a taxas degressivas e aceleradas que s so aceites se forem como tal registadas na contabilidade. Com a aprovao do Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC) pelo Decreto-Lei n. 158/2009, de 13 de Julho, cuja filosofia e estrutura so muito prximas das anteriores NIC, sentiu-se a necessidade de alterar o Cdigo do IRC e legislao complementar, por forma a adaptar as regras de determinao do lucro tributvel dos sujeitos passivos s NIC, ou melhor, para que a determinao do lucro tributvel continuasse a ter como ponto de partida o lucro contabilstico, tal como anteriormente. Continua dizendo Surge assim o Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de Julho, que manteve a estrutura do Cdigo do IRC, procedendo-se s alteraes necessrias adaptao s novas regras emergentes do SNC, bem como terminologia dele decorrente Pires (2010:210), com o SNC Em vrios pases, e agora tambm em Portugal, o modelo de contabilizao dos impostos sobre os lucros das empresas evoluiu do mtodo do imposto a pagar para o mtodo do reconhecimento dos efeitos tributrios das operaes realizadas, no obstante o seu pagamento/recebimento ocorrer no perodo contabilstico ou noutro diferente, para permitir a comparabilidade das demonstraes financeiras no tempo e no espao.

2 QUADRO CONCEPTUAL
A Comisso de Normalizao Contabilstica (CNC) no se quis pronunciar/comprometer com a questo de encontrar as datas precisas para a aplicao da transio, isto , qual o perodo ou perodos a transformar com o fim de obter as peas financeiras necessrias do processo de transio do normativo POC para o SNC.

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Vrios autores discutiram qual o momento ou momentos constantes nas primeiras demonstraes. Adaptando o esquema constante do manual SNC Projecto, o novo normativo contabilstico nacional, Enquadramento e 1 aplicao das NIRF. CTOC (Cipriano, 2006), temos:

(3) (6) (5) (2)

Perodo de 2009 (4)

Perodo de 2010 (1)

31.12.2008

01.01.2009

31.12.2009

01.01.2010

31.12.2010

Figura 1- Datas a ter em conta na transio das demonstraes financeiras

(1) O primeiro perodo em relao ao qual se tem de emitir demonstraes financeiras completas segundo as NCRF o ano de 2010, incluindo informaes comparativas de 2009: (2) A data de transio para as NCRF 1 de Janeiro de 2010, mas que, de facto, nos conduz para 31 de Dezembro de 2009, pois os saldos provm do final do perodo anterior; (3) O balano de abertura de acordo com as NCRF, corresponde ao balano a 1 de Janeiro de 2010, mas que, de facto, corresponde a uma necessidade de reconverter o balano de 31 de Dezembro de 2009; (4) ltimo ano de aplicao do referencial anterior: 2009 (5) Primeiro ano em que, de facto, se tem de preparar informao financeira, j de acordo com o novo referencial: 2009, por fora dos comparativos; (6) Data a partir da qual de facto, em paralelo, como referencial anterior, se dever ter rubricas segundo as NCRF: 1 de Janeiro de 2009, o que nos conduz para 31 de Dezembro de 2008.

Desta anlise deve-se desde logo distinguir alguns conceitos, tais como:

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Primeiro perodo relativamente ao qual se emitem demonstraes financeiras de acordo com as NCRF, o qual corresponde ao primeiro ano para o qual a entidade dever relatar integralmente de acordo com o novo normativo, (1); primeiras demonstraes financeiras preparadas de acordo com as NCRF, ou seja, primeiro conjunto completo de demonstraes financeiras que incluem: a) um balano (com comparativos do ano anterior); b) uma demonstrao dos Resultados por Naturezas (com comparativos do ano anterior); c) uma demonstrao dos Resultados por Funes (com comparativos do ano anterior); d) uma demonstrao das alteraes no Capital Prprio (incluindo alteraes ocorridas no ano anterior); e) uma demonstrao de fluxos de caixa (incluindo comparativos do ano anterior); um anexo s demonstraes financeiras (incluindo informao quantitativa comparativa respeitante ao ano anterior). A estas demonstraes financeiras aplicam-se todos os pressupostos, princpios e caractersticas qualitativas do SNC, 31-12-2010; balano de abertura de acordo com as NCRF, corresponde ao balano da entidade construdo data de inicio do primeiro perodo de transio. o balano inicial em que pela primeira vez, as rubricas referentes posio financeira da entidade esto preparadas e so apresentadas de acordo com o novo normativo, (3);

e concluir que ter-se- que trabalhar desde logo a informao contabilstica proveniente de 31 de Dezembro de 2008.

O documento que define a obrigatoriedade de adopo do SNC, o Decreto-Lei n 158/2009 no seu art. 3 explicita quais os critrios a aplicar na definio das entidades que so abrangidas pela adopo do normativo:

sociedades abrangidas pelo CSC (cdigo das sociedades comerciais) destas ficam abrangidas pelas NCRF-PE (NCRF para pequenas entidades) as entidades que no tenham obrigao de Certificao Legal de Contas (CLC) e que no ultrapassem dois dos seguintes limites: 1. total do balano em euros 500.000 2. total de vendas liquidas e outros rendimentos em euros 1.000.000 3. nmero de trabalhadores empregados em mdia durante o exerccio: 20

O objectivo da NCRF 3 assegurar que as primeiras demonstraes financeiras de uma entidade de acordo com o prprio normativo contenham informao que seja transparente 18

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para os utentes e comparvel em todos os perodos apresentados, proporcione um ponto de partida conveniente para a contabilizao segundo as prprias regras contidas nas NCRF e possa ser gerada a um custo que no exceda os benefcios para os utentes. (pargrafo 1, da NCRF3)

uma norma de procedimento, assume ainda um objectivo que o de criar condies para que a contabilidade ao mudar do POC para as NCRF, fique construda numa base slida, isto , que permita a obteno de posies/saldos de partida que verifiquem trs caractersticas: -correspondam a quantias monetrias que traduzem situaes obrigatoriamente relatveis, transitadas do POC ou que decorram dos requisitos e exigncias das NCRF; -estejam construdas de acordo com os critrios de reconhecimento e mensurao preconizados pelas NCRF; -correspondam a opes contabilsticas consistentes, no mbito das quais os movimentos contabilsticos posteriores de entrada, de sada ou de alterao de estimativas ou mensurao, possam ocorrer de forma adequada.

As primeiras demonstraes financeiras de uma entidade de acordo com as NCRF so as primeiras DF anuais nas quais a entidade adopta as NCRF, para o que emite uma declarao explcita dessa situao (pargrafos 2 e 3).

Na data da transio para o novo normativo, uma entidade deve preparar um balano de abertura de acordo com as NCRF, sendo este, segundo o estipulado. Este o ponto de partida da sua contabilizao segundo as NCRF e servir para comprovativo nas primeiras demonstraes financeiras de acordo com a nova norma (pargrafo 5).

Uma entidade dever utilizar as mesmas polticas contabilsticas, de acordo com as NCRF, no seu balano de abertura e nas suas primeiras demonstraes financeiras. (pargrafo 6)

As disposies relativas adopo pela primeira vez, previstas na j referida NCRF 3, determinam o cumprimento das quatros regras seguintes, exceptuando os casos em que a referida norma permita excepes ou proba a aplicao retrospectiva.

a) reconhecimento de todos os activos e passivos, nos termos em que tal seja requerido pelas NCRF; 19

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b) desreconhecimento de activos ou passivos que, nos termos das NCRF no sejam de reconhecer como tal; c) reclassificao de itens que eram reconhecidos como determinado tipo de activo, passivo ou capital prprio no mbito dos PCGA anteriores, mas que devem ser reconhecidos como um tipo diferente de acordo com as NCRF; d) mensurao de todos os activos e passivos reconhecidos, de acordo com os princpios estabelecidos nas NCRF (pargrafo 7).

As polticas contabilsticas utilizadas no balano de abertura de acordo com as NCRF podem diferir das que eram utilizadas para a mesma data utilizando os princpios contabilsticos geralmente aceites anteriormente, para alm disso os ajustamentos resultantes derivam de acontecimentos e transaces anteriores data da transio para a s NCRF, logo a entidade dever reconhecer esses ajustamentos directamente nos resultados transitados ou numa rubrica do capital prprio se mais apropriado, na data da transio (pargrafo 8).

A norma estabelece duas categorias de excepes ao princpio de que o balano de abertura de acordo com as NCRF deve estar conforme com cada NCRF (pargrafo 9):

a) isenes de alguns requisitos de outras NCRF; e b) proibies aplicao retrospectiva de alguns aspectos de outras NCRF.

Em funo das situaes concretas que se venham a verificar nas operaes de transio de cada entidade, esta pode optar pelo uso de uma ou mais das isenes seguintes, nos termos estabelecidos da IFRS1 Adopo pela vez das Normas Internacionais de Relato Financeiro, em conformidade com o texto original do Regulamento (CE) 1126/2008 da Comisso, de 3 de Novembro: a) concentraes de actividades empresariais; b) justo valor ou revalorizao como custo considerado; c) benefcios dos empregados; d) diferenas de transposio cumulativas; instrumentos financeiros compostos; a designao de instrumentos financeiros previamente reconhecidos; e g) locaes. (pargrafo 10) Esta norma probe a aplicao retrospectiva das seguintes matrias de outras NCRF, de acordo com a mesma IFRS1: a) desreconhecimento de activos financeiros e passivos financeiros; b) contabilidade de cobertura; c) estimativas; e d) activos classificados como detidos para venda e unidades operacionais descontinuadas. (pargrafo 11) 20

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Relativamente apresentao e divulgao (pargrafo 12), a norma no contempla qualquer iseno aos requisitos de apresentao e divulgao constantes de outras NCRF.

As primeiras demonstraes financeiras devero incluir, pelo menos um ano de informao comparativa segundo as NCRF. (pargrafo 13)

A entidade deve explicar de que forma a transio dos PCGA anteriores para as NCRF afectou a sua posio financeira, o seu desempenho financeiro e os seus fluxos de caixa relatados. Devero as primeiras demonstraes financeiras incluir a) a reconciliao do capital prprio relatado segundo os PCGA anteriores com o capital prprio segundo as NCRF, entre: a data de transio para a nova norma e o final do ltimo perodo apresentado nas mais recentes demonstraes financeiras anuais da entidade, elaboradas segundo os PCGA anteriores; b) a reconciliao do lucro ou perda relatados segundo os PCGA anteriores, relativo ao ltimo perodo das mais recentes demonstraes financeiras anuais da entidade, com o lucro ou a perda segundo as NCRF relativo ao mesmo perodo; e c) caso se tenham reconhecido ou revertido quaisquer perdas por imparidade pela primeira vez ao preparar o balano de abertura de acordo com o novo normativo, a entidade deve apresentar as divulgaes que a NCRF 12 Imparidade de Activos, teria exigido se a entidade tivesse reconhecido essas perdas por imparidade ou reverses no perodo que comea na data de transio para as NCRF. (pargrafo 14)

Ao dar conta de erros cometidos segundo os PCGA anteriores, as reconciliaes exigidas no pargrafo 14 devem distinguir entre correco desses erros e alteraes s politicas contabilsticas. (pargrafo 16) A NCRF4 Politicas Contabilsticas, Alteraes em Estimativas Contabilsticas e Erros, no trata de alteraes nas politicas contabilsticas que ocorrem quando uma entidade adopta as NCRF pela primeira vez. Assim os requisitos da NCRF4 relativos s divulgaes de alteraes s politicas contabilsticas no se aplicam s primeiras demonstraes financeiras de uma entidade de acordo com as NCRF. (pargrafo 17)

Diplomas necessrios compreenso e alcance do novo sistema de normalizao, e das disposies de transio a que se refere a NCRF 3: 21

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O Decreto-Lei n 158/2009, de 13 de Julho, o SNC publicado em Anexo a esse diploma e, neste, o ponto 2, relativo s Bases para a Apresentao de Demonstraes Financeiras; A Portaria n 986/2009, de 7 de Setembro, referente a Modelos de Demonstraes Financeiras; Aviso n 15655/2009, de 7 de Setembro, contendo todas as Normas Contabilsticas e de Relato Financeiro, a que alude o ponto 5 do SNC; Aviso n. 15652/2009, de 7 de Setembro, contendo a Estrutura Conceptual. A Portaria n 1011/2009, de 9 de Setembro, referente ao Cdigo de Contas;

3 METODOLOGIA
No que respeita a investigao social (), importa, acima de tudo, que o investigador seja capaz de conceber e de por em pratica um dispositivo para a elucidao do real, isto e, () um mtodo de trabalho (Quivy, 1992).

Aqui tentei aplicar o descrito, isto , encontrar uma forma de atingir os objectivos a que me proponho que so a averiguao dos impactos da adopo das normas de contabilidade e de relato financeiro pela primeira vez numa empresa portuguesa de construo civil e obras pblicas.

Para o efeito na elaborao do presente trabalho recorri a todos os elementos contabilsticos e fiscais disponveis da sociedade Construes e Obras, Lda. Foram eles todos os balancetes do ano em estudo ano de 2008, as demonstraes financeiras, o Anexo ao Balano e Demonstraes Resultados, Relatrio de Gesto, Dossier Fiscal, relatrios do Revisor Oficial de Contas e respectiva Certificao Legal de Contas, Declarao Modelo 22, IES e toda a informao de apoio ao encerramento do ano contabilstico de 2008. O balano e a demonstrao de resultados apresentados do ano de 2008 so a base do presente trabalho, sobre eles aplicaram-se as diversas normas (NCRF) do SNC.

No foi minha preocupao no trabalho presente a contabilizao dos ajustamentos, com isto quero dizer que no se encontra nesta tese a descrio contabilstica do movimento utilizando o cdigo das contas a dbito e a crdito.

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Optei por explicar os ajustamentos a realizar no caso em presena e analisar o seu impacte nas demonstraes financeiras em vez de me debruar sobre o dbito da conta Y e o crdito da conta X.

Para alm de me munir com a informao pertinente e necessria elaborei grelhas de transio das demonstraes financeiras. Estas tabelas de dupla entrada iro permitir fazer as correspondncias entre as contas antigas do POC e as novas do SNC. Por fim apliquei as normas j mencionadas s contas do balano da Construo, Lda a 01-012009, descrio que fao no capitulo Estudo Emprico.

Paralelamente elaborei as demonstraes financeiras POC com o novo figurino SNC (quadro 8) que designei de quadro de balanos comparativos onde aps a aplicao da adopo pude construir balanos comparveis data de 01-01-2009, estes encontram-se no capitulo das Concluses.

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4 ESTUDO EMPRICO
4.1 Ajustamentos de Transio
Com o intuito de identificarmos o impacte nos Capitais Prprios dos ajustamentos ao nvel do Balano com a transio, percorreremos as normas do Sistema de Normalizao Contabilstica, (SNC). O balano da empresa a 31 de Dezembro de 2008 apresentava o valor de 4.264.363,58 euros no activo lquido, tal como se apresenta no quadro 1 e 2.
Quadro 1 Activo Liquido do ano de 2008 da Construes Lda

ACTIVO IMOBILIZADO: Imobilizaes Incorpreas: Trespasses Sub-Total Imobilizaes Corpreas: Terrenos e recursos naturais Edifcios e outras construes Equipamento Bsico Equipamento transporte Ferramentas e utenslios Equipamento administrativo Outros Sub-Total Investimentos Financeiros: Partes de capital em empresas assoc. Emprstimos de financiamento Ttulos e outras aplicaes financeiras Adiantamentos por conta inv. fin. Outras aplicaes de Tesouraria Sub-Total CIRCULANTE: Existncias: Produtos e trabalhos em curso Mercadorias Sub-Total Mdio e longo prazo Clientes Retenes Cliente cobrana duvidosa Outros devedores Curto Prazo Clientes - c/c Cliente cobrana duvidosa Adiantamentos a fornecedores Outros accionistas (Scios) Estado e outros entes pblicos Outros devedores Sub-Total Depsitos Bancrios e Caixa: Depsitos bancrios Caixa Sub-Total Acrscimos e Diferimentos: Acrscimos de proveitos Custos diferidos Sub-Total Total de Amortizaes Total de Ajustamentos TOTAL DO ACTIVO

Activo Bruto

Amortiz/Ajust Activo Liquido

0,00 236.729,89 755.814,68 193.461,57 431.561,18 9.907,56 59.598,32 1.819,44 1.688.892,64 100.000,00 100.000,00 462.079,73 18.398,12 680.477,85

0,00 0,00

0,00 0,00 236.729,89 720.753,31 42.033,43 76.442,53 3.903,16 7.184,26 0,00 1.087.046,58 100.000,00 100.000,00 462.079,73 0,00 18.398,12

35.061,37 151.428,14 355.118,65 6.004,40 52.414,06 1.819,44 601.846,06

0,00

680.477,85

76.120,50 15.271,50 91.392,00 0,00

76.120,50 15.271,50 91.392,00 0,00 44.721,39 0,00 1.354.135,46 0,00 9.000,00 110.000,00 37.537,45 255.047,04 1.810.441,34 570.300,33 305,48 0,00 570.605,81 0,00 24.400,00 0,00 601.846,06 190.748,09 24.400,00

235.469,48

190.748,09

1.354.135,46 9.000,00 110.000,00 37.537,45 255.047,04 2.001.189,43 570.300,33 305,48 570.605,81

190.748,09

24.400,00 24.400,00

5.056.957,73

792.594,15

4.264.363,58

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Quadro 2 Capital Prprio e Passivo do ano de 2008 da Construes Lda

CAPITAL PRPRIO E PASSIVO CAPITAL PRPRIO: Capital: Capital Aces Prprias (quotas) Prestaes suplementares Ajust. partes capital em filiais e associadas Reservas: Reservas de reavaliao Legais Outras reservas Resultados transitados Sub-Total

31-12-2008

800.000,00 0,00

11.168,00 100.000,00 111.552,63 1.022.720,63

Resultado Liquido

174.060,70

TOTAL DO CAPITAL PRPRIO PASSIVO: Dividas a terceiros - Mdio e longo prazo Outros accionistas (Scios) Fornecedores de imobilizado c/c Dividas a terceiros - Curto prazo Dividas a instituies de crdito Adiantamentos por conta de vendas Fornecedores c/c Fornecedores com ttulos a pagar Fornecedores de imobilizado com ttulos a pagar Adiantamentos de clientes Fornecedores de imobilizado c/c Estado e outros entes pblicos Outros credores

1.196.781,33

627.152,17

1.130.957,37

36.111,47 62.135,70 127.710,21 199.680,66

Sub-Total Acrscimos e Diferimentos: Acrscimos de custos Proveitos diferidos Sub-Total TOTAL DO PASSIVO TOTAL DO CAPITAL PRPRIO E PASSIVO

2.183.747,58

172.342,66 711.492,01 883.834,67 3.067.582,25 4.264.363,58

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4.2 ACTIVOS INTANGIVEIS - NCRF 6


A empresa no apresentava data qualquer montante em rubricas de activos intangveis (AI), pelo que no houve qualquer ajustamento de transio, relativamente a essas rubricas. No entanto devido relativa omisso do POC, as licenas de software adquiridas para uso prprio eram contabilizadas em rubricas de Imobilizaes Corpreas. De acordo com o novo normativo, tais licenas devero ser objecto do tratamento contabilstico que represente mais fidedignamente o acto econmico subjacente, assim tais licenas enquadram-se

adequadamente no conjunto dos activos intangveis, reconhecidas e mensuradas em conformidade com a NCRF 6 (Activos intangveis). Pelo mesmo motivo teremos que transferir as amortizaes acumuladas de cada um desses activos.

So necessrios para o reconhecimento de um AI para alm dos requisitos relativos sua definio, que sejam observados tambm os critrios relativos ao seu reconhecimento, que seja provvel que os benefcios econmicos futuros que sejam atribuveis ao activo fluam para a entidade e que o custo do activo possa ser fiavelmente mensurado. Borges, (2010:788) define, activos intangveis dizem respeito a activos no monetrios identificveis, sem substncia fsica.

No caso presente, uma vez cumprido os requisitos relativos definio e ao reconhecimento, os activos intangveis foram inicialmente mensurados pelo seu custo. O valor inicial atribudo ao activo aquando da passagem para os intangveis foi mantido, uma vez que, segundo estimativas efectuadas data de transio, no h diferenas significativas entre a quantia escriturada e o justo valor, conforme prescreve a NCRF 3 relativamente adopo pela primeira vez. Esta alterao no teve qualquer impacto nos capitais prprios (resultados transitados relativos adopo pela primeira vez) uma vez que se tratou de uma simples reclassificao entre contas do activo (no corrente), nomeadamente entre as contas dos activos fixos tangveis para os activos intangveis em 01.01.2009.

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Desta rubrica constar tambm o goodwill calculado pelo mtodo de equivalncia patrimonial e relativo aquisio de 50% da sociedade Imobiliria Lda em 2008, no mencionada como tal das demonstraes financeiras a 31 de Dezembro de 2008.

A participao foi adquirida a terceiros pelo que existiu uma diferena remanescente entre o preo pago pelas quotas e a quota-parte dos activos e passivos adquiridos. Esta parcela, que deve ser considerada de goodwill o correspondente a rentabilidade futura, clientela e ao mercado especifico, ao prestigio da sociedade. Dever ser classificada no balano em linha especfica.

O goodwill no sujeito a amortizao de acordo com a NCRF 6, por corresponder a um activo intangvel com vida til indefinida. sujeito a perdas por imparidade em determinadas circunstncias, no entanto, o reconhecimento da reverso dessas perdas por imparidade, quando existam do goodwill, no permitido, pois tratar-se-ia de facto de goodwill gerado internamente. No permitida a sua contabilizao porque segundo a norma o custo de um activo intangvel gerado internamente corresponde soma dos dispndios desde a data do reconhecimento e esses j foram reconhecidos como gastos e teriam que ser repostos como dispndios.

De notar que esta questo relevante quando aferimos da capacidade das demonstraes financeiras poderem servir para a avaliao do valor das sociedades, de acordo com Martins (2010), desde que no se possa contabilizar o goodwill gerado internamente nunca as demonstraes resultantes podero desempenhar esse papel.

4.3 ACTIVOS FIXOS TANGIVEIS NCRF 7


O imobilizado corpreo passa a ser designado, segundo a NCRF 7, de Activo Fixo Tangvel (AFT) e pertence conta 43. Segundo este novo normativo no existe a rubrica de Ferramentas e Utenslios pelo que a Construes Lda dever reclassificar todos os equipamentos que esto afectos a esta rubrica. Borges, (2010:771) afirma a conta 43 integra os elementos tangveis, mveis ou imveis, que a entidade utiliza na sua actividade econmica, que no se destinem a ser vendidos ou transformados, com carcter de permanncia superior a um ano. 27

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A sociedade adoptou as seguintes polticas luz do novo normativo, relativamente aos activos fixos tangveis: so inicialmente mensurados ao custo de aquisio, deduzido das depreciaes acumuladas, dos possveis subsdios ao investimento e das perdas por imparidade eventualmente reconhecidas de forma a ajustar o valor do activo quantia recupervel, o que corresponde adopo do modelo de custo como politica contabilstica aplicvel ao AFT. Exceptuam-se os terrenos e edifcios (que no estejam em construo), para os quais a sociedade adoptou o modelo da revalorizao preconizado pela norma, desde que o justo valor de tais activos possam ser fiavelmente mensurados.

4.3.1 Terrenos e Recursos Naturais

A empresa apresenta no seu balano data da transio, dois terrenos onde esto implantados num o edifcio de escritrios no valor de 156.250,00 euros, Edifcio da Rua 1 de Maio, e noutro um armazm o dos Frades com o valor de 80.479,89 euros, sem uso, destinado a venda. (este ltimo define-se no novo normativo como um Activo no corrente detido para venda)

4.3.2 Edifcios e Outras Construes

O montante do balano refere-se ao edifcio de escritrios e do armazm j referenciados anteriormente, no valor respectivamente de 514.375,00 e 241.439,68 euros, foram valorizados pelo modelo do custo e so amortizados de uma forma sistemtica durante 50 anos.

Em relao ao armazm dos Frades, uma vez que a NCRF 3 expressamente refere que uma entidade deve classificar um activo no corrente como detido para venda se a sua quantia escriturada recuperada principalmente atravs de uma transaco de venda em lugar de o ser pelo uso continuado, ter-se- que proceder ao seu desreconhecimento do conjunto dos AFT. A norma refere que o activo deve estar disponvel para venda imediata na sua condio presente, sujeito apenas aos termos que sejam habituais e costumeiros para a venda de tais activos e a sua venda seja altamente provvel. Para que a venda seja altamente provvel, deve ter sido iniciado um programa para localizar um comprador e o activo deve ser amplamente publicitado para venda a um preo que seja razovel em relao ao seu justo valor corrente.

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Aps o primeiro registo do activo ao custo, caso exista possibilidade de determinar com fiabilidade o justo valor do activo fixo tangvel, este deve ser escriturado por uma quantia revalorizada. Esta quantia revalorizada deve ser entendida pelo justo valor data, menos qualquer depreciao acumulada subsequente e perdas por imparidade acumuladas subsequentes. A periodicidade das revalorizaes deve ser assegurada para que a quantia expressa no balano no distora a sua leitura. Assim, em determinadas situaes pode ser aconselhvel que estas valorizaes e suas evidncias sejam anualmente efectuadas. Tal depender da volatilidade do justo valor dos respectivos bens. Para o caso de terrenos e edifcios, o justo valor deve ser determinado por avaliadores profissionalmente qualificados e independentes, tendo por base o mercado existente.

Uma entidade deve mensurar um activo no corrente classificado como detido para venda pelo menor valor entre a sua quantia escriturada e o justo valor menos os custos de vender.

Data aquisio

Valor Aquisio

Vida til do bem (anos)

Tx amortizao anual

Tx Amortizao mensal

Periodo decorrido Amortizaes desde a aquisio(meses) acumuladas em 31-dez-2008

2006 2006

80.479,89 241.439,68

50

0,02

0,00166

24

9,657,58

Figura 2 - Contabilizao do armazm dos Frades

Quantia escriturada do activo no corrente detido para venda

Justo valor do bem

Custos estimados de vender

Justo valor menos custos de vender

Montante da revalorizao

Perda por imparidade a reconhecer

312.261,99

300.000,00

8.000,00

292.000,00

0,00

20.261,99

Figura 3 - Montantes referentes ao armazm dos Frades aps ajustamentos a 01-01-2009

O justo valor do activo corrente detido para venda em 1 de Janeiro de 2009 foi obtido atravs da anlise dos relatrios dos peritos independentes do sector imobilirio, contratados para o efeito.

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Perda por imparidade a reconhecer no activo aps a sua classificao como activo no corrente detido para venda. O montante encontrado para a perda por imparidade resulta da diferena entre os valores encontrados para a quantia escriturada do activo no corrente detido para venda em 31 dez 2008 e o justo valor menos os custos de vender.

A perda por imparidade dever ser creditada na conta Perdas por imparidade acumuladas da conta 46 (activos no correntes detidos para venda) e debitada na conta de Resultados Transitados.

Relativamente s rubricas de ferramentas e utenslios, equipamento bsico e equipamento administrativo a empresa procedeu em Dezembro de 2009 ao seu abate e venda.

(A presente tese foi elaborado durante os meses de Maio e Outubro de 2010, pelo que aproveitando o conhecimento da venda e/ou abate apenas se procedeu reclassificao dos itens das ferramentas e utenslios sem mais nenhum outro procedimento de transio, data de 01-01-2009.)

4.3.3 Equipamento Bsico

Todos os activos se encontram valorizados pelo seu custo de aquisio, decidiu continuar a aplicar o modelo de custo aps reconhecimento inicial, assim como o mtodo da linha recta para reconhecimento da depreciao anual, a empresa procedeu em Dezembro de 2009 ao abate e venda de alguns dos bens do equipamento bsico que se encontravam em imparidade, com o resultado igual ao explicado anteriormente, no procedeu a qualquer ajustamento, esperando pelos acontecimentos do ano de 2009.

4.3.4 Equipamento de Transporte

A empresa estima que os equipamentos afectos continuaro ao seu servio, pelo que a vida til definida para este tipo de equipamentos sofre um ajustamento.

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Designao Cdigo Descrio Ano Aquisi Valor

PO C a 31-12-2008 Anos de Acumulad Taxa Anos de Vida til 4 4 4 4 10 10 10 10 10 4 4 10 10 10 10 10 10 10 4 10 10 4 10 10 10 10 10 10 10 4 10 10 10 10 10 10 10

SNC a 31-12-2008 Acumulada Taxa Diferenas

1998001 1999016 1999017 2000012 2000013 2000014 2001002 2001003 2002001 2002007 2002024 2003026 2003027 2004020 2004021 2005018 2005019 2005020 2005021 2006009 2006010 2006014 2006017 2007006 2007007 2007008 2007009 2007010 2007011 2007017 2007018 2008006 2008007 2008008 2008020 2008062 2008063

Ford Transit DF-06-02 Toyota Haice RS-85-34 Nissan Trade 100 CD/3 32-34-LG Renault Trafic 87-21- JL Renault Express 1.9 02-41- IX Seat Ibiza 1.9 D 94-57- DU Viat. Turismo 87-42-PH Mitsubishi L200 2WD 45-50- SO Hyunday H100 15-54-JF Peugeot 205 XAD Fiat Punto Mitsubishi L200 Ford Courier 98-56-IT Mitsubishi Space Cargo 37-20-ZF Ford Cargo 0811 IU-01-25 Renault Megane 2 Luxe 26-33-VJ Renault Kangoo - 05-90-ZU Reparao Renault Kangoo - 05-90-ZU Laguna II Break Diesel 47-AE-98 Volvo FL6 - 64-86-EB Opel - 51-42-JB Mercedes - 50-BV-85 Isuzu NKR 3.5 - Cabine dupla - 72-54-FR Empilhador Daewoo G185-2 Plataforma Elevatria Upright Mx 19 Nissan - Cabine Dupla - 00-71-MB Nissan - Cabine Dupla - 20-51-PE Iveco 35C11 - Cabine Dupla - 22-79-PI Renault Express - 24-74-HR Audi - A6 - 05-80-VB Toyota Dyna - 22-EJ-80 Grua Automontante San Marco Hyunday 69-AQ-62 Hyunday 69-AQ-63 Empilhador Telescpico Manitou Ford Modelo Transit 69-96-ZT Fiat Modelo Doblo Cargo 56-ED-13 Totais

o 1998 1999 1999 2000 2000 2000 2001 2001 2002 2002 2002 2003 2003 2004 2004 2005 2005 2005 2005 2006 2006 2006 2006 2007 2007 2007 2007 2007 2007 2007 2007 2008 2008 2008 2008 2008 2008

Aquisio Vida til 2.743,39 4 1.995,19 14.881,64 6.309,58 5.486,78 7.232,57 33.668,86 13.088,11 7.731,37 2.594,00 2.500,00 8.500,00 3.781,51 11.434,45 7.500,00 17.500,00 3.500,00 3.561,70 42.993,00 7.150,00 5.702,48 44.500,00 15.800,00 6.450,00 2.800,00 4.200,00 4.300,00 5.000,00 1.250,00 17.355,37 27.685,95 16.600,00 9.645,95 9.645,95 46.000,00 5.028,33 5.445,00 431.561,18 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 8 8 4 4 4 4 4 5 1 4 4 1 1 4

a 2.743,39 1.995,19 14.881,64 6.309,58 5.486,78 7.232,57 33.668,86 13.088,11 7.731,37 2.594,00 2.500,00 8.500,00 3.781,51 11.434,45 7.500,00 17.500,00 3.500,00 3.561,70 42.993,00 5.362,50 4.276,86 33.375,00 11.850,00 1.612,50 700,00 2.100,00 2.150,00 2.500,00 625,00 8.677,68 11.074,38 2.411,49 2.411,49

25,0 25,0 25,0 25,0 25,0 25,0 25,0 25,0 25,0 25,0 25,0 25,0 25,0 25,0 25,0 25,0 25,0 25,0 25,0 25,0 25,0 25,0 25,0 12,5 12,5 25,0 25,0 25,0 25,0 25,0 20,0 25,0 25,0

2.743,39 1.995,19 14.881,64 6.309,58 4.938,10 6.509,31 26.935,09 10.470,49 5.411,96 2.594,00 2.500,00 5.100,00 2.268,91 5.717,23 3.750,00 7.000,00 1.400,00 1.424,68 42.993,00 2.145,00 1.710,74 33.375,00 4.740,00 1.290,00 560,00 840,00 860,00 1.000,00 250,00 8.677,68 5.537,19 1.660,00 964,60 964,60 4.600,00 502,83 544,50 225.164,70

25,0 25,0 25,0 25,0 10,0 10,0 10,0 10,0 10,0 25,0 25,0 10,0 10,0 10,0 10,0 10,0 10,0 10,0 25,0 10,0 10,0 25,0 10,0 10,0 10,0 10,0 10,0 10,0 10,0 25,0 10,0 10,0 10,0 10,0 10,0 10,0 10,0

0,00 0,00 0,00 0,00 -548,68 -723,26 -6.733,77 -2.617,62 -2.319,41 0,00 0,00 -3.400,00 -1.512,60 -5.717,23 -3.750,00 -10.500,00 -2.100,00 -2.137,02 0,00 -3.217,50 -2.566,12 0,00 -7.110,00 -322,50 -140,00 -1.260,00 -1.290,00 -1.500,00 -375,00 0,00 -5.537,19 -14.940,00 -1.446,90 -1.446,90 -41.400,00 -4.525,50 -816,75 -129.953,93

16.600,00 100,0

46.000,00 100,0 5.028,33 100,0 1.361,25 355.118,63 25,0

Quadro 3 - Equipamento de Transporte e respectivo ajustamento da vida til

. A empresa decidiu continuar a aplicar o modelo de custo aps o reconhecimento inicial, assim como o mtodo da linha recta para reconhecimento da depreciao anual.

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Assim o valor do ajustamento de 129.953,93 no montante da depreciao o que se traduz concretamente numa diminuio do valor inscrito na contabilidade, esta alterao implicar um aumento do valor contabilstico dos bens classificados nesta classe assim como o valor de resultados transitados, no mesmo montante.

4.3.5 Ferramentas e Utenslios

No presente normativo no existe a rubrica de Ferramentas e Utenslios, no entanto a norma permite a reclassificao dos activos inscritos nesta rubrica em uma qualquer outra rubrica de Activos Fixos Tangveis que se adeqe, assim a empresa decidiu reclassificar todas estas ferramentas para o Equipamento Bsico. Esta operao constitui apenas uma transferncia entre rubricas pelo que no origina qualquer alterao no resultado. Como j referido a empresa procedeu, no final do ano de 2009, ao abate dos itens, adquiridos entre o ano de 1999 e 2003, pelo que a esta data foram tambm esses transferidos para a rubrica do Equipamento Bsico. A empresa decidiu manter o modelo de custo para a mensurao destes activos, assim como o mtodo da linha recta para a determinao da depreciao anual. Decidiu igualmente no fazer qualquer alterao da estimativa da vida til do imobilizado visto previr que a sua utilizao apenas ocorrer durante a vida til previamente definida.

4.3.6 Equipamento Administrativo

As licenas de software Primavera adquiridas no ano 2000 para uso prprio, contabilizadas em equipamento Administrativo no montante de 2.562,58 euros, mantm-se activas, tendo vindo a sofrer as respectivas actualizaes anuais desde o ano de aquisio. De acordo com o novo normativo, tais licenas enquadram-se adequadamente no conjunto dos activos intangveis, reconhecidas e mensuradas em conformidade com a NCRF 6 (Activos Intangveis). Quando o software no seja uma parte integrante do hardware respectivo, o software do computador tratado como um activo intangvel. (Uma entidade deve avaliar se a vida til de um activo intangvel finita ou indefinida (quando no se consegue estimar o final da gerao de benefcios econmicos futuros). Sendo indefinida no h lugar a depreciao.

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Um activo intangvel com uma vida til indefinida no deve ser depreciado, sendo exigido por esse facto o teste de imparidade com uma periodicidade no mnimo anual, conforme previsto na NCRF 12.

Designao Cdigo Descrio

POC a 31-12-2008

SNC a 31-12-2008

2007003 2007014 2007021 2007022 2007023 2007024 2007025 2007026 2008001 2008002 2008010 2008011 2008014 2008034 2008035 2008036 2008037 2008046 2008056 2008069

Scanjet HP 559 C PC Diga BL-2 Porttil Toshiba Tecra A9 Porttil Asus F3SC Computador Computador Computador Computador Impressora HP-Color Laserjet 3600n Impressora HP-Color Laserjet 3600n Monitor TFT 20" Samsung 2032BW Preto Monitor TFT 20" Samsung 2032BW Preto Monitor TFT 20" Samsung 2032BW Preto Porttil LG E500-SP31P Porttil LG E500-SP31P Porttil LG P300-AB20P Computador INTEL CORE 2 QUAD Note Book LG E500-AP33P T8300 Camara Digital Reflex, Canon EOS 1000D Monitor TFT 20" Samsung 2032BW Preto

Ano Valor Anos de Acumulada Taxa Anos de Acumulada Taxa Diferenas Aquisio Aquisio Vida til Vida til 2007 325,70 3 217,12 33,33 3 217,11 33,33 -0,01 2007 1.838,84 3 1.225,78 33,33 3 1225,77 33,33 -0,01 2007 1.299,90 3 866,52 33,33 3 866,51 33,33 -0,01 2007 839,90 3 559,88 33,33 3 559,88 33,33 0,00 2007 795,14 3 530,04 33,33 3 530,04 33,33 0,00 2007 2007 2007 2008 2008 2008 2008 2008 2008 2008 2008 2008 2008 2008 2008 795,05 795,05 795,05 330,57 380,17 176,78 199,83 179,46 733,88 733,88 1.134,69 657,68 670,83 291,28 176,78 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 5 3 529,98 33,33 529,98 33,33 529,98 33,33 110,18 33,33 126,71 33,33 58,92 33,33 66,60 33,33 59,81 33,33 244,60 33,33 244,60 33,33 378,19 33,33 219,20 33,33 223,59 33,33 58,26 20,00 58,92 33,33 52.334,85 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 5 3 529,98 529,98 529,98 110,18 126,71 58,92 66,60 59,81 244,60 244,60 378,19 219,20 223,59 58,26 58,92 52.334,82 33,33 33,33 33,33 33,33 33,33 33,33 33,33 33,33 33,33 33,33 33,33 33,33 33,33 20,00 33,33 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 -0,03

59.598,32 Totais Quadro 4 Elementos do Equipamento Administrativo

reconhecida uma perda por imparidade do activo se a sua quantia escriturada for maior que o mais alto do seu justo valor deduzidos dos custos de vender. Ao imputar uma perda por imparidade, uma entidade no deve reduzir a quantia escriturada de um activo abaixo do mais alto de entre: o seu justo valor menos os custos de vender (caso seja determinvel), o seu valor de uso (caso seja determinvel) e zero.

( data de 01-Jan-2008 encontravam-se diversos activos em imparidade, a empresa optou por mant-los no balano, optando por vend-los e ou abat-los no decorrer do ano de 2009, o que veio a aconteceu, da a no ter havido qualquer ajustamento aos referidos activos nesta transposio.)

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4.4 Activos e Passivos Financeiros - NCRF 27


Borges, (2010:277) afirma, Como exemplos de activos financeiros detidos para negociao temos: investimentos de capital e unidades de participao (aces, ttulos de participao de fundos de investimento mobilirio e imobilirio), ttulos de dvida e outros emprstimos (de dvida pblica; de emissores pblicos, de outros emissores), derivados detidos para negociao (Futuros; Opes; Swaps; Opes OTC; FRAs) e Como exemplos de passivos financeiros detidos para negociao temos: papel comercial, derivados detidos para negociao (Futuros; Opes; Swaps; Opes OTC; FRAs).

O novo normativo define como activos financeiros, entre outros: caixa e seus equivalentes: incluem os montantes de caixa, depsitos ordem e a prazo e outras aplicaes de tesouraria com vencimento inferior a trs meses, que possam ser imediatamente mobilizveis e que o risco de alterao de valor seja diminuto; clientes e contas a receber: as contas a receber e as dividas de terceiros que devero ser reconhecidos inicialmente pelo respectivo justo valor, se forem classificados como activos no correntes, so subsequentemente mensurados pelo custo amortizado, utilizando-se o mtodo da taxa de juro efectiva. Se existir evidncia objectiva de que no sero recebidos os montantes devidos, sero registadas perdas por imparidade que correspondero diferena entre a quantia escriturada das dividas e o seu valor recupervel, que corresponde ao valor actual dos fluxos de caixa futuros descontados que se espera venham a ser recebidos, reconhecido na demonstrao dos resultados do exerccio; activos financeiros detidos para negociao e ao justo valor atravs de resultados, so classificados como outros activos e so investimentos adquiridos pela sociedade com o propsito de realizao de rendimentos a partir de flutuaes de curto prazo no preo, incluindo todos os instrumentos financeiros derivados que no sejam considerados operaes de cobertura. E como passivos financeiro:, fornecedores e contas a pagar, as contas a pagar e as dividas a terceiros so reconhecidas pelo justo valor e quando classificados como passivos no correntes, so subsequentemente mensurados pelo custo amortizado, com base na utilizao do mtodo da taxa de juro efectiva. Os financiamentos obtidos so reconhecidos inicialmente ao seu justo valor, liquido dos custos de transaco incorridos. Posteriormente sero registados ao custo amortizado. As

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diferenas existentes entre os montantes recebidos e o valor a pagar so reconhecidos na demonstrao dos resultados durante o perodo dos emprstimos usando o mtodo da taxa de juro efectiva.

No caso em apreo no h qualquer diferena entre o montante contratado e o valor efectivamente pago (ou recebido) logo a taxa de juro efectiva a utilizar nula, mesmo quando existem prazos mdios de pagamento e de recebimento. No existe por isso qualquer ajustamento a realizar no mbito das contas da Construes Lda.

Segundo a NCRF 27, os clientes, fornecedores, contas a receber, contas a pagar e emprstimos bancrios devem ser mensurados ao custo amortizado menos qualquer perda por imparidade.

Perdas por imparidade em crditos, consideram-se crditos de cobrana duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade esteja devidamente justificado. Esta justificao ter que ser uma evidncia objectiva de que um activo financeiro ou um grupo de activos est em imparidade, ter que se saber da dificuldade financeira do devedor ou do emitente ou ter que ter havido uma quebra contratual.

Na mensurao das perdas por imparidade o valor contabilstico do activo deve ser reduzido directamente ou atravs de uma conta de abatimento, j o valor da perda deve ser reconhecido no resultado liquido do perodo.

A 01 de Janeiro de 2009, so apresentados 235.469,48 euros de Clientes de Cobrana Duvidosa desses constituiu uma proviso no montante de 190.748,09 euros.

Conta POC 28.1 Ajustamentos de dvidas a receber

Conta POC 21.8 Montante da perda por imparidade a reconhecer

Diferena, perda por imparidade, ainda no reconhecida nas dvidas dos clientes

190.748,09

235.469,48

44.721,39

Figura 4 -Clientes de Cobrana Duvidosa constantes no Activo da Construes, Lda

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A empresa tinha adoptado j os critrios relativos evidenciao das dvidas de clientes de difcil recuperao estipulados na NCRF 27, da serem os montantes coincidentes entre os anteriormente escriturados e os agora mensurados.

O montante da perda por imparidade nas dvidas dos clientes reconhecida em funo das novas politicas adoptadas com base no novo normativo representam um impacto negativo de 44.721,29 euros nos capitais prprios (resultados transitados relativos adopo pela primeira vez) em 01 de Janeiro de 2009

Da anlise do balano a 31-12-2008 da sociedade Construes Lda verifica-se a existncia de um conjunto de disponibilidades representados por caixa, depsitos ordem e a prazo e ttulos negociveis representativos de fundos de caixa dos bancos emitentes. De acordo com o novo normativo os depsitos a prazo passam a estar classificados no conjunto dos outros depsitos bancrios, desde que digam respeito, em substncia, a meios financeiros lquidos, mas esta j a forma de classificao utilizada pela Construes Lda, h apenas que se proceder reclassificao de um dos depsitos considerados a prazo no valor de 24.030,04 euros, uma vez que est a servir de cauo a uma garantia de boa execuo emitida por um banco a favor de um cliente. Neste caso este depsito requer um tratamento contabilstico consonante com a sua natureza, consumando-se a substncia sobre a forma, elemento componente da fiabilidade.

4.4.1 Investimentos em Subsidirias

A Construes detm desde Dezembro de 2008, 50% da Sociedade Promoo Imobiliria Lda, (Promoo, Lda) sociedade com o capital social de duzentos mil euros exclusivamente privados.

As participaes financeiras podem classificar-se como correntes ou temporrias e de longo prazo ou permanentes ou no correntes. A participao financeira corrente ou temporria um investimento financeiro que por natureza se destina a no ser detido por mais do que um ano e imediatamente realizvel.

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As participaes financeiras a longo prazo ou permanente ou ainda no corrente so um investimento financeiro que por natureza se deseja deter por mais do que um ano e tm um carcter permanente e estratgico. Estas participaes a longo prazo devero integrar no SNC a conta 41- Investimentos Financeiros e devero estar classificados por investimentos em subsidirias, investimentos em associadas, em entidades conjuntamente controladas e investimentos em outras empresas, consoante o grau de controlo que a empresa detm. Borges (2010:569), As associadas sero as entidades onde, detendo participaes de capital, uma entidade pode exercer, directa ou indirectamente, direitos de votos compreendidos entre 20 a 50%, atendendo a que excedendo esta ltima percentagem entra numa relao de domnio e, por conseguinte, passa a ser considerada subsidiria.

De acordo com o controlo efectivo e influncia existente a Construes Lda classifica a Promoo Imobiliria Lda em empresa subsidiria, limitando-se a contabilizar apenas a respectiva participao na conta 4111-Partes de capital em empresas do grupo, no montante de cem mil euros, no efectuando a consolidao de contas nem qualquer regularizao relativa ao resultado anual.

Pelo novo normativo dever ser utilizada a NCRF 15, sendo utilizado o mtodo da Equivalncia Patrimonial na mensurao das contas individuais uma vez que no existem restries que prejudiquem a capacidade de transferncia de fundos entre as duas sociedades.

Assim o montante de cem mil euros constante no balano da Construes dever ser ajustado em 1.029,30 euros, pela aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial.

Este mtodo consiste em substituir o valor da participao financeira pela quota-parte do grupo no justo valor dos capitais prprios da detida. No se reconhecem os activos nem os passivos nem to pouco os rendimentos e gastos da empresa detida, apenas a evoluo da participao reconhecida. Borges, (2010:734), neste mtodo (equivalncia patrimonial) no se pode falar de eliminao da participao financeira, mas sim apenas do seu ajustamento contabilstico, dado no se proceder soma dos activos e passivos da associada na empresa consolidante 37

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Ou seja ter-se- que calcular o chamado Goodwill ou Badwill que mais no que a diferena entre o custo de aquisio da participao e o valor proporcional da situao liquida.

data de

aquisio 30-11-2008
50% 100.000,00 100.000,00 -1.135,37 -669,53 198.195,10 100.000,00 99.097,55 902,45

fim ano
31-12-2008
50% 100.000,00 100.000,00 -1.135,37 -923,23 197.941,40 100.000,00 98.970,70 1.029,30

diferena
50% 0,00 0,00 0,00 -253,70 -253,70 0,00 -126,85 126,85

aquisio de capital prestaes suplementares resultados transitados resultado liquido total custo aquisio quota-parte da situao liquida clculo goodwill
Figura 5 - Clculo do Goodwill

Entende-se por goodwill qualquer diferena positiva (se negativa deve ser reconhecida como rendimento do perodo) entre o custo da concentrao de actividades empresariais e o interesse da adquirente no justo valor liquido dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis, e, da qual se esperem benefcios econmicos futuros. Isto e, o goodwill representa um pagamento feito pela adquirente em antecipao de benefcios econmicos futuros. Borges, (2010:791) define goodwill com um dispndio de capital com expectativas de benefcios futuros, como por exemplo, a aquisio de uma participao financeira por um valor superior aos justos valores dos activos e passivos da entidade adquirida, data da aquisio.

4.5 Propriedades de Investimento NCRF 11


Definem-se por serem propriedades detidas para obter rendas ou para valorizao do capital ou ambas as finalidades e no para uso na produo ou fornecimento de bens e servios ou para finalidades administrativas ou para venda no decurso normal do negcio.

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A propriedade detida pela empresa no valor de 462.079,73 euros relativos a um edifcio denominado Projecto do Poo, no pode ser por isso considerado de propriedade de investimento. Borges, (2010:773), afirma Contrariamente aos activos fixos tangveis que so detidos para o exerccio das actividades correntes da entidade, as propriedades de investimento so detidas para obter rendas ou para valorizao do capital ou para ambas as finalidades (rendimento ou fruio), pelo que os rendimentos gerados lhes podem ser atribudos de forma especifica, independentemente da restante produo de bens e servios.

Este projecto no POC estava contabilizado ao custo de aquisio acrescido de todos os custos incorridos para o colocar nas condies actuais, na rubrica de Outras aplicaes financeiras, por se tratar de propriedades destinadas venda no decurso normal do negcio ou em vias de construo ou desenvolvimento para tal venda, sero por isso tratados pela NCRF 18 Inventrios e desreconhecidos na rubrica de investimentos financeiros. A empresa no tem qualquer propriedade reconhecida como Propriedade de Investimento.

4.6 INVENTRIOS - NCRF 18


Inventrios, so activos detidos para venda no decurso ordinrio da actividade empresarial, no processo de produo para tal venda ou na forma de materiais ou consumveis a serem aplicados no processo de produo ou na prestao de servios. Os inventrios, que denominvamos na terminologia POC por existncias, englobam bens comprados ou produzidos, detidos com o intuito de vender. Borges, (2010:635), define Consideram-se inventrios todos os bens armazenveis adquiridos ou produzidos pela empresa e que se destinam venda ou a serem incorporados na produo

O tratamento desta matria no oferece particulares diferenas relativamente ao at aqui preconizado pelo POC. Esta norma aplica-se a todos os inventrios que no sejam contratos de construo, instrumentos financeiros e activos biolgicos e produto agrcola. So exemplos

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de inventrios mercadorias ou terrenos compradas e detidas para revenda, bens produzidos pela entidade ou trabalhos em curso e seus componentes.

As mercadorias esto valorizadas ao custo de aquisio, deduzidos do valor dos descontos concedidos pelos fornecedores. A entidade utiliza o custo mdio ponderado como frmula de custeio de inventrios.

De acordo com o novo normativo data da transio, as estimativas devem ser consistentes com as estimativas feitas para a mesmas rubricas segundo os PCGA anteriores, depois dos ajustamentos para reflectir qualquer diferena nas politicas contabilsticas, salvo se existir prova de que essas estimativas estavam erradas.

Impe a obrigatoriedade de reconhecer uma desvalorizao caso o valor realizvel lquido seja inferior ao custo. Tal desvalorizao deve ser baseada nas estimativas mais fiveis do valor realizvel liquido, e dever ser revertida caso, posteriormente, surjam elementos que permitam concluir que a referida perda de valor foi anulada.

Nestas circunstncias e no caso presente do balano data de 31 de Dezembro de 2008 esse apresentava em Existncias 91.392,00 euros distribudos pelas seguintes duas rubricas:

Mercadorias

- 15.271,50 euros

Produtos e Trabalhos em Curso 76.120,50 euros

Obras

Descrio
Custos

Ano de 2008 Proveitos 0,00 17.357,04 0,00 0,00 17.357,04

Resultados -32.649,25 -21.157,91 -11.767,82 -7.533,14 -73.108,12

Obras em Curso -32.649,25 -24.170,29 -11.767,82 -7.533,14 -76.120,50

1824 1772 1901 1876

Fortaleza de Sagres C. Saude do Crato Aldeia da Mata Cozinha Quinta da Falagueira

32.649,25 38.514,95 11.767,82 7.533,14 90.465,16

Totais

Figura 6 - Produtos e Trabalhos em Curso a desreconhecer em 01-01-2009

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Correspondem a quatro contratos especificamente negociados para a construo de activos que se encontravam em curso em 31 de Dezembro de 2008, que pelo novo normativo tero que ser desreconhecidos como resultado da aplicao da NCRF 19. Propriedade destinada Venda 462.079,73 euros

rubricas

projecto do Poo 425.000,00 3.639,00 384,73 9.100,00 20.470,00 3.486,00 462.079,73

compra escritura registo predial imt indemnizao inquilino projecto arquitectura

Figura 7 - Descrio dos montantes do Projecto do Poo

Por ser um projecto de promoo prpria no se aplica a NCRF 19 Contratos de Construo, sendo considerado um normal inventrio. Assim e aps a adopo o valor dos inventrios data de 01-01-2009 ser de 477.351, 23 euros.

O custo dos inventrios pode no ser recupervel se eventualmente estes estiverem danificados ou obsoletos, se o preo de venda tiver diminudo ou se os custos de acabamento ou de realizao da venda tiverem aumentado. Assim de reduzir o valor dos inventrios igualando-o ao valor liquido realizvel uma vez que no podero ser escriturados os custos pelas quantias superiores s previsivelmente resultantes da sua venda ou uso. Em cada perodo subsequente deve ser feita uma nova avaliao do valor realizvel lquido. Sempre que anteriormente tenham havido ajustamentos e esses tenham deixado de se verificar devero reverter essas quantias ( o que no caso presente no se verifica).

Fiscalmente o critrio de custeio LIFO abandonado. So aceites as dedues no apuramento do lucro tributvel dos ajustamentos em inventrios reconhecidos no perodo de tributao at ao limite da diferena entre o custo de aquisio ou de produo e o respectivo valor realizvel liquido referido data do balano, quando este for inferior. No clculo do

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ajustamento passa a ser deduzido ao custo o valor realizvel lquido, o que significa aceitar a deduo dos gastos previsveis de acabamento e venda, art. 26 e 28 do CIRC.

4.7 Contratos de Construo - NCRF 19


Um contrato de construo um contrato especificamente negociado para a construo de um activo ou de uma combinao de activos que estejam intimamente inter-relacionados ou interdependentes em termos da sua concepo, tecnologia e funo ou do seu propsito ou uso final.

Nesta empresa encontramos doze contratos independentes de preo fixado, isto , contratos de construo em que a entidade contratada concorda com um preo fixado ou com uma taxa fixada por unidade de output que, nalguns casos, est sujeito a clusulas de custos escalonados. Estes contratos foram sujeitos a negociao separada e os custos e os rditos de cada um esto perfeitamente identificados.

Os custos dos contratos de construo compreendem aqueles que se relacionam directamente com o prprio contrato, compreendem custos de mo-de-obra, materiais, subcontratos de especialidades, etc., bem como com os custos que sejam atribuveis actividade do contrato em geral e possam ser imputados como por exemplo seguros e gastos gerais de construo, para alm destes apenas os que estejam previstos no prprio contrato.

O reconhecimento do rdito e dos custos de um contrato de construo efectuado pela Construes, Lda atravs do mtodo da percentagem de acabamento uma vez que o desfecho do contrato estimvel de uma forma concreta, como mostra o quadro 5.

No tipo de contrato de preo fixado o desfecho do contrato consegue-se estimar de modo fivel sempre que o rdito do contrato mensurvel de modo fivel, a probabilidade dos benefcios econmicos a ele associados flurem para a entidade seja grande, seja possvel mensurar de modo fivel, na data do balano, os custos a suportar para completar o contrato e a sua fase de acabamento e, por ltimo mas no menos importante, que os custos atribuveis ao contrato possam ser claramente identificados e mensurados com fiabilidade de forma que os custos reais do contrato incorridos possam ser comparados com estimativas anteriores.

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Quadro 5 Obras em que aplicar a NCRF 19 Contratos de Construo


Obra n Descrio 1677 Alter do Cho 1734 Lar da Urra 1825 IS Colombo 5 Fase 1798 Roof Garden 1824 Fortaleza de Sagres 1772 C. Saude do Crato 1890 Madeira Shopping 1740 Mall Colombo 1893 Museu Malhoa 1901 Aldeia da Mata Cozinha 1816 Impermeabilizao Fontes 1876 Quinta da Falagueira Total Obra n Descrio Custo Total Estimado 306.382,63 421.017,35 670.301,91 858.162,78 120.146,23 32.578,80 99.710,14 282.219,91 123.096,01 43.412,07 56.026,58 45.454,55 MO 72.007,96 64.162,22 73.884,67 90.516,99 4.603,96 15.831,44 0,00 65.056,31 3.168,52 9.801,40 0,00 0,00 Gastos Incorridos 2008 Outros 184.435,57 305.907,61 361.463,54 464.438,72 28.045,29 22.683,51 7.732,50 121.182,70 65.853,65 1.966,42 2.750,00 7.533,14 1.573.992,65 Total 256.443,53 370.069,83 435.348,21 554.955,71 32.649,25 38.514,95 7.732,50 186.239,01 69.022,17 11.767,82 2.750,00 7.533,14 1.973.026,12 Preo Estabelecido 277.215,00 455.540,77 754.089,65 965.433,13 134.563,78 39.420,35 112.173,91 317.497,40 148.823,08 52.094,48 63.029,90 50.000,00 0,00 0,00 3.369.881,45 Custos p/ Acabamento 49.939,10 50.947,52 234.953,70 303.207,07 87.496,98 -5.936,15 91.977,64 95.980,90 54.073,84 31.644,25 53.276,58 37.921,41 1.085.482,84 Facturao 2008 234.974,92 455.540,77 754.089,65 724.887,97 0,00 17.357,04 112.173,91 249.512,72 148.823,08 0,00 18.908,97 0,00 2.716.269,03 Grau de Acabamento 83,70% 87,90% 64,95% 27,17% 118,22% 7,75% 65,99% 56,07% 27,11% 4,91% 16,57% Margem Bruta -29.167,63 34.523,42 83.787,74 14.417,55 6.841,55 12.463,77 35.277,49 25.727,07 8.682,41 7.003,32 4.545,45

64,67% 107.270,35

3.058.508,96 399.033,47 Oramento Inicial venda 277.215,00 455.540,77 754.089,65 965.433,13 134.563,78 39.420,35 112.173,91 317.497,40 148.823,08 52.094,48 63.029,90 50.000,00 3.369.881,45 Mais

64,51% 311.372,49 % Facturao 84,76% 100,00% Resultado Exercicio -21.468,61 85.470,94

Trabalhos Menos

1677 Alter do Cho 1734 Lar da Urra 1825 IS Colombo 5 Fase 1798 Roof Garden 1824 Fortaleza de Sagres 1772 C. Saude do Crato 1890 Madeira Shopping 1740 Mall Colombo 1893 Museu Malhoa 1901 Aldeia da Mata Cozinha 1816 Impermeabilizao Fontes 1876 Quinta da Falagueira Total

100,00% 318.741,44 75,08% 169.932,26 0,00% 44,03% 78,59% 100,00% 0,00% 30,00% 0,00% -32.649,25 -21.157,91 63.273,71 79.800,91 -11.767,82 16.158,97 -7.533,14

100,00% 104.441,41

80,60% 743.242,91

Para alm das questes anteriormente elencadas que determinam a aplicao ou no da norma devero ter tidas em considerao as regras prprias da sua aplicao. Por exemplo, a perda prevista de uma obra dever ser reconhecida no momento em que se estima existir essa perda, mesmo que a obra ainda no se tenha iniciado, consequncia de estarmos perante um contrato oneroso. Por outro lado, a margem bruta do contrato dever ser revista periodicamente, sendo aplicada em cada perodo a margem ento prevista, isto , no perodo em que ocorre a variao de margem, existe um impacto resultante dessa correco da margem anteriormente reconhecida, tanto para impactos positivos como negativos.

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Na aplicao deste mtodo quando nos referimos aos custos a incorrer estamos a referirmonos aos custos que tm por base uma estimativa actualizada de custos e no os que tm por base o oramento inicial.

Neste mtodo no devero existir Variao de Produo nem Produtos e Trabalhos em curso, uma vez que todos os custos incorridos so levados a gastos do perodo, sendo utilizados para se determinar o montante do rdito a reconhecer no perodo.

Por fim, deveremos saber que qualquer erro reconhecido de anos anteriores no dever afectar os resultados do perodo corrente, uma vez que a NCRF 4 Politicas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros, neste caso concreto manda reexpressar as contas dos perodos em que os erros se verificaram.

Fiscalmente o Cdigo do IRC aproximou-se das regras contabilsticas, razo pela qual no se reconheceram passivos por impostos diferidos, o resultado lquido de acordo com o normativo fiscal igual ao obtido segundo a NCRF 19, mas continua sem permitir o reconhecimento fiscal imediato das perdas esperadas. Estas tero que ser reconhecidas quando previstas atravs de uma proviso e s sero aceites quando se materializarem logo, ter-se- que se possvel fazer o reconhecimento de impostos diferidos activos sobre esse montante da proviso enquanto no aceite. Com a revogao da Circular da DGCI (Direco Geral das Contribuies e Impostos) n 5/90, caiu a possibilidade de se diferir 5% do rdito do contrato para atender a eventuais custos com garantias. No entanto, aceita-se, agora como gasto fiscal, uma proviso para garantias que corresponda ao custo mdio com garantias nos trs ltimos exerccios, ajustamento que a Construes, Lda ir efectuar.

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Inicio da Obra Durao Prevista Preo Estabelecido Custo Total Estimado Resultado Estimado Resultado Real Datas at Ano N Ano N+1 Ano N+2 nota: valores acumulados 2008 Grau de Facturao Grau de Acabamento Proveitos a reconhecer Custos Incorridos Custos totais previstos RESULTADO N Devedores por acrscimos de rendimentos margem 2009 Grau de Facturao Grau de Acabamento Proveitos de N+1 Proveitos j Considerados Proveitos do Exercicio Clculo Proveitos Exerccio Dev.p/acrsc. Rendim. Anteriores Facturao do Exercicio Acrscimos de Proveitos Rdito do Perodo Rdito do Exerccio Gastos Incorridos RESULTADO N+1 542.378,35 653.612,42 0,00 1.195.990,76 1.195.990,76 1.085.482,84 110.507,93 100,00% 100,00% 3.369.881,45 correspondentes ao grau de acabamento 2.173.890,68 1.195.990,76 80,60% 64,51% 2.173.890,68 correspondentes ao grau de acabamento 1.973.026,12 3.058.508,96 200.864,56 542.378,35 transitam para N+1 9,24% 3.058.508,96 3.369.881,45 3.058.508,96 0,00 0,00 1.973.026,12 1.085.482,84 2.716.269,03 653.612,42 Ano N 2 anos 3.369.881,45 3.058.508,96 311.372,49 311.372,49 Custos Facturao Custos a incorrer 1.085.482,84 1.973.026,12 Custos total estimados 3.058.508,96 3.058.508,96 Diferena Cst total inicial 0,00 0,00

Figura 8 - Clculo do Grau de Acabamento das obras em curso em 01-01-2009

4.8 Locaes NCRF 9


A empresa apresenta em 31 de Dezembro de 2008 as locaes financeiras que se apresentam de seguida:

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Locao Ano Aquisio i ii iii iv vi vii 2007 2007 2007 2008 2007 2007 Valor Contrato 27.685,95 9.250,00 17.355,37 46.000,00 670.625,00 5.320,00 776.236,32 Tipo Equipamento Trans.-Veculos Pesados Trans.-Mq. Equip. Pesadas Trans.-Ligeiros e Mistos Trans.-Veculos Pesados Edificio Sede Administrativo Durao anos 4 4 2 4 15 2 Tx Juro implicita ano 3,83% 4,37% 3,66% 3,66% 4,50% 3,63% Valor Residual (2%) 553,72 185,00 347,11 920,00 13.412,50 106,40

Figura 9 - Contratos de Locao Financeira da Construes, Lda

A NCRF 9 define como locao um acordo pelo qual o locador concede ao locatrio, em troca de uma renda ou de uma srie de rendas, o direito de utilizao de um activo, por um perodo de tempo acordado, podendo ser locaes financeiras ou operacionais, dependendo da substncia da transaco e no da sua forma legal.

As locaes data contabilizadas so a do edifcio da sede, locao financeira imobiliria e as restantes tratam-se de locaes financeiras mobilirias de uma viatura ligeira de passageiros, dois veculos pesados, uma mquina e equipamento bsico e de diversos equipamentos informticos.

So locaes financeiras uma vez que preenchem os requisitos para tal, ou seja, o locatrio vai adquirir os activos no final dos contratos, o locador transferiu para o locatrio todos os riscos bem como os retornos inerentes posse dos respectivos activos.

A Construes Lda passar a apresentar os activos relativos aos contratos de locao valorizados pelo justo valor. Perante o novo normativo, os contratos de locao financeira devero ser classificados pelo menor montante entre o justo valor do activo locado e o valor presente dos pagamentos mnimos da locao ou valor presente do montante do contrato. Borges (2010:540), define o leasing financeiro um contrato de locao, em que os contratantes conhecem previamente a durao, as prestaes pecunirias e o valor do bem no fim do contrato (valor residual). De acordo com a NCRF 9 a locao financeira uma locao que transmite substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes posse de um activo. O ttulo de propriedade pode ou no ser eventualmente transferido.

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Locao Ano Aquisio i iii iii iv VI vi 2007 2007 2007 2008 2007 2007 Contrato 2037880 2036447 2036775 2043950 000.44.000011-5 000.44.000055-2 Justo Valor 27.685,95 9.250,00 17.355,37 46.000,00 670.625,00 5.320,00 776.236,32 Valor Actualizado 30.155,35 10.274,88 18.307,06 51.254,59 928.650,24 5.608,85 1.044.250,97 Durao anos 4 4 2 4 15 2 Tx Juro implicita ano 3,83% 4,37% 3,66% 3,66% 4,50% 3,63%

Figura 10 - Valor actualizado dos Contratos de Locao Finaceira da Construes, Lda

Como se v no quadro 10 em nenhum dos contractos o valor actualizado dos contratos inferior ao montante do justo valor, logo no existe qualquer alterao a realizar, mantm-se a mensurao anterior, (em anexo apresentam-se os clculos do valor actualizado constantes neste quadro).

Ao nvel dos fornecedores apenas se verifica uma alterao de classificao, onde apareceriam fornecedores de imobilizado aparecem agora em financiamentos obtidos.

4.9 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes NCRF 21


Segundo a NCRF 21, um passivo contingente uma obrigao possvel resultante de eventos passados e cuja existncia somente ser confirmada pela ocorrncia ou no de um ou mais eventos futuros incertos, no totalmente sob controlo da entidade; ou uma obrigao presente de eventos passados mas que no reconhecida ou porque no provvel que uma sada de recursos incorporando benefcios econmicos ser exigida para liquidar a obrigao ou a quantia da obrigao no pode ser mensurada com suficiente fiabilidade. De acordo com a mesma norma os passivos contingentes no devero ser reconhecidos no balano. A actividade da Construes Lda obriga prestao de garantias de boa execuo durante um prazo de 5 anos, o que equivale a dizer que toda e qualquer obra realizada est sujeita a este tipo de garantia no valor de 5% do montante total da obra. A Construes Lda aplicava a Circular 5/90 da DGCI que lhe permitia a constituio de uma proviso no valor de 5% do valor das obras que tivessem um prazo de durao superior a 12

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meses, montante esse que em 2008 ascendeu a 63.877,09 euros. Procedeu-se ao desreconhecimento desses valores.

No entanto, a experincia e as expectativas futuras da empresa fazem-na estimar o total da garantia em 3,5% do valor das obras efectuadas em cada ano. Uma vez que o montante da obrigao quantificvel dever a entidade provisionar essa quantia na data do relato. Dado que se trata de uma estimativa devem ser revistas em cada perodo de relato podendo por isso originar aumento ou diminuio no valor das provises. As contrapartidas destas provises sero os resultados do perodo.

Na data da transio para o SNC constituda uma proviso para garantias no montante de 44.713,96 euros..

4.10 Impostos Diferidos - NCRF 25


Uma vez que em Portugal o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas calculado de acordo com o Cdigo do IRC e substancialmente diferente das regras contabilsticas, coloca-se a questo da contabilizao do gasto de imposto.

No novo normativo a norma que trata dos Impostos sobre o rendimento a NCRF 25.

Define por passivos por impostos diferidos as quantias de impostos sobre o rendimento pagveis em perodos futuros com respeito a diferenas temporrias tributveis e activos por impostos diferidos as quantias de impostos sobre o rendimento recuperveis em perodos futuros e respeitantes a diferenas temporais dedutveis, ao reporte de perdas fiscais no utilizadas e ao reporte de crditos tributveis no utilizados.

Quer isto dizer que as diferenas entre o resultado contabilstico e o resultado fiscal podem ser permanentes ou temporrias, apenas a existncia de diferenas temporrias tributveis ou diferenas temporrias dedutveis relevam para o reconhecimento e divulgao dos impostos diferidos e estas diferenas resultam das divergentes interpretaes dos factos patrimoniais pela contabilidade e pela fiscalidade. As diferenas permanentes no originam impostos diferidos.

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A divulgao deve constar nas notas do anexo s demonstraes financeiras para que melhor se compreendam. Dever ser divulgado o mtodo utilizado na contabilizao a explicao de alteraes das taxas aplicveis quando existirem.

4.10.1

Reconhecimento

Para se verificarem as condies de reconhecimento de um activo por impostos diferidos terse- que cumprir a definio de activo, ou seja, teremos que verificar se estamos perante um recurso controlado pela empresa do qual se espera que fluam benefcios econmicos futuros, depois se estamos na expectativa de haver lucros tributveis futuros suficientes, de haver diferenas temporrias tributrias em montante igual ou superior e, por fim, se o prazo da reverso das diferenas temporrias tributveis igual ao da reverso das diferenas temporrias dedutveis.

Factos ocorridos no exerccio que originam um gasta inferior com impostos no futuro (relativos a diferenas temporrias dedutveis) AID (activo por imposto diferido)

i.

prejuzos fiscais de um exerccio, dedutveis nos exerccios seguintes, caso exista matria colectvel;

ii. iii. iv. v.

perdas por imparidade de crditos acima dos limites fiscais; provises para garantias de produtos s dedutveis qd ocorram as reclamaes; anulao do efeito da aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial; benefcios fiscais no utilizados;

Os activos por impostos diferidos nunca podem ser superiores soma dos lucros tributveis futuros com os passivos por impostos diferidos, quando tal acontece os AID devero ser reduzidos. Esta reduo deve ser objecto de reposio no caso de as expectativas da entidade virem a ser revistas.

Factos ocorridos no exerccio que originam um gasto superior com impostos no futuro (relativos a diferenas temporrias tributveis) (passivo por imposto diferido) PID

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vi.

revalorizao de activos tangveis e recurso a taxas de depreciao menos intensas do que as permitidas pelas regras fiscais;

vii. viii.

anulao do efeito da aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial; por reverso de provises e de ajustamentos de valores de activos, tributados;

Por prudncia nem sempre se deve reconhecer Activos por Impostos Diferidos, ao contrrio do que sucede com os Passivos por Impostos Diferidos que devem ser sempre reconhecidos.

4.10.2

A mensurao

Os activos e (passivos) por impostos correntes dos perodos correntes e anteriores devem ser mensurados pela quantia que se espera que seja paga s autoridades fiscais, usando as taxas fiscais (e leis fiscais) aprovadas data do balano.

A diferena temporria (diferena entre os balanos fiscal e contabilstico) dever ser multiplicada pela taxa fiscal em vigor data do balano.

4.10.3

Tratamento contabilstico

A contabilizao dos efeitos de impostos correntes e diferidos de uma transaco ou de outro acontecimento consistente com a contabilizao da transaco ou do prprio acontecimento.

Na contabilizao de ID sero utilizadas as contas de Gastos ou Rendimentos a reconhecer conforme estejamos e respectivamente perante passivos por impostos diferidos ou activos por impostos diferidos e a conta de resultados 8122.

Os AID regra geral so reconhecidos por contrapartida dos resultados do perodo (conta 8122) no entanto podero ser registados na conta de resultados transitados ou outra de capitais prprios caso respeitem a factos gerados em perodos anteriores, quando se utiliza pela primeira vez impostos diferidos ou se relacionem com valores registados nos capitais prprios. As operaes de transio decorrentes da adopo pela primeira vez do SNC podem implicar desreconhecimento ou reconhecimento de activos ou passivos que originam efeitos nos capitais prprios, nestes casos o efeito fiscal repartido pelo primeiro perodo de tributao

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em que se aplica o SNC (2010) e pelos quatro perodos de tributao seguintes de acordo com o art. 5 do Decreto-Lei 159/2009, de 13 de Julho. No presente trabalho procedeu-se ao clculo de impostos diferidos nas rubricas seguinte

reconhecimento rubricas activos por passivos por impostos impostos diferidos diferidos sim sim
saldo n 44.721,39 44.713,96 89.435,35 aceites em n 0,00 0,00 0,00

proviso clientes cobrana duvidosa proviso de garantias a clientes


provises imparidade dividas de clientes proviso garantia a clientes totais efeito fiscal (tx de imposto utilizada 25%)

no aceites 44.721,39 44.713,96 89.435,35 22.358,84

Figura 11 - Clculo dos Impostos Diferidos a reconhecer na data de 01-01-2009

5 Implementao
Para a implementao destas alteraes na Construes Lda dever ser este trabalho concludo, isto , devero ser aplicadas aos acontecimentos do ano de 2009 as normas aqui descritas, uma vez que no presente trabalho, como j mencionado, apenas se aplicaram as normas s contas que transitaram de 2008, isto , aplicaram-se as NCRF apenas ao balancete de abertura do ano de 2009. Optei por no incluir nesta tese os ajustamentos ao referido ano de 2009 para no a tornar repetitiva, uma vez que o ano de 2009 no apresenta nenhuma situao diferente das aqui descritas.

Aps obtermos as demonstraes financeiras a 31 de Dezembro de 2009 j ajustadas, que serviro de comparativos ao ano de 2010 j iniciado com o novo normativo e ainda antes de se proceder a qualquer lanamento de transio, ter a empresa que proceder alterao do cdigo de contas POC para o cdigo de contas SNC com todos os seus valores, embora para indicar que no novo normativo no exista um cdigo de contas mas sim uma sugesto de

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contas. um processo moroso que obriga a que se faa uma correspondncia entre as diversas contas dos dois normativos, com o objectivo de se fazer transitar, no final, os saldos de umas para as outras. Este processo normalmente efectuado automaticamente por processadores/conversores fornecidos pelas empresas de software, no entanto, implicam sempre a correspondncia das diversas contas, porque cada empresa ter as suas contas especficas.

Por fim, e aps esta converso de saldos de um cdigo de contas para outro, estaremos em condies de procedermos aos lanamentos de transio calculados neste trabalho e os do ano de 2009. Como sugesto de aplicao Construes Lda dos ajustamentos descritos ao longo desta tese adaptei uma grelha de transio. Essa grelha mais no mais que uma tabela de dupla entrada que permite fazer as correspondncias entre as contas do POC e as do novo normativo, permitindo, na interseco de cada linha e coluna inscrever os montantes apurados da transio. Essas grelhas so como se seguem:

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Quadro 5 - Sugesto de Soluo para o Activo da Construes, Lda a 01-01-2009

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Quadro 6 - Sugesto de Soluo para o Passivo da Construes a 01-01-2009

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Quadro 7 - Sugesto de Soluo para o Capital Prprio da Construes a 01-01-2009

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6 CONCLUSES
Aquando da realizao deste trabalho, um dos objectivos a que me propus foi uma anlise da envolvente contabilstica associada a um processo de transio do normativo POC para o normativo SNC e as suas consequncias ao nvel das rubricas das demonstraes financeiras.

A literatura existente sobre a aplicao da NCRF3 (Norma Contabilstica e de Relato Financeiro n 3) do SNC a empresas no sector da construo civil em Portugal bastante escassa para no dizer inexistente, o que dificultou de alguma maneira este trabalho, no permitindo nem comparaes nem anlises de situaes anlogas.

O facto de o estudo ser realizado a uma nica empresa limitou o aprofundamento do novo normativo, muitas das normas no tiveram aplicao.

As disposies relativas adopo pela primeira vez, previstas na NCRF3, determinam o cumprimento das seguintes regras, exceptuando-se os casos em que a referida norma permita excepes ou proba a aplicao retrospectiva: (i) reconhecimento de todos os activos e passivos, nos termos em que tal seja requerido pelas NCRF; (ii) desreconhecimento de activos e passivos que, nos termos das NCRF no sejam de reconhecer como tal; (iii) reclassificao de itens que eram reconhecidos como determinado tipo de activo, passivo ou capital prprio no mbito dos PCGA anteriores, mas que devem ser reconhecidos como um tipo diferente de acordo com as NCRF; (iv) mensurao de todos os activos e passivos reconhecidos, de acordo com os princpios estabelecidos nas normas, na data da transio para o novo normativo; dever a entidade preparar um balano de abertura de acordo com as NCRF, sendo este, o estipulado pelo pargrafo 5 da referida NCRF 3. Esperando que o tenha conseguido apresento as concluses a que cheguei.

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Rcios SNC *Liquidez Geral Cobertura das Imobilizaes *Autonomia Financeira 179,21% 52,18% 31,20%

Ano 2008 POC *Exigidos 155,96% 95,90% 28,06% >= 105% >= 10%

Figura 12 - Rcios Exigidos pela Entidade Reguladora INCI

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Quadro 8 Comparao de Balanos verses POC e SNC e respectivas diferenas

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Quadro 9 - Resumo das situaes relevantes no processo de transio

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Como se pode ver nos diversos quadros anteriores 5, 6, 7 e 8 ao nvel do balano as variaes resultam dos seguintes ajustamentos de transio:

Ajustamentos no Activo Reconhecimento de Activos por Impostos Diferidos Reconhecimento Activos Intangiveis Remensurao do Equipamento de Transporte por alterao da vida til Desreconhecimento Produtos e Trabalhos em Curso Reconheciemnto da Imparidade do activo detido para venda Desreconhecimento Clientes Cobrana Duvidosa Total

Montante 22.358,84 2.252,58 129.953,93 - 76.120,50 - 20.261,99 44.721,39 13.771,47

Figura 13 - Ajustamentos de transio no Activo da Construes, Lda em 01-01-2009

Ajustamentos no Passivo Reconhecimento de Devedores por acrscimos de rendimentos Reconhecimento de Proviso para garantias de clientes Desreconhecimento Prov Diferidos das Obras em curso Desreconhecimento do montante da garantia de obras ao abrigo da Cir.5/90 da DGCI Total

Montante 542.378,35 44.713,96 - 647.614,92 - 63.877,09 -124.399,70

Figura 14- Ajustamentos de transio no Passivo da Construes, Lda a 01-01-2009

As alteraes de transio verificadas no Passivo, dizem respeito variao negativa operada nos diferimentos do ano, que no total globalizam o montante de 124.399,70 euros, consequncia directa da adopo da NCRF 19 Contratos de Construo e consequente aplicao do mtodo da percentagem de acabamento, e da revogao da Circular 5/90 da DGCI que permitia a constituio de um proviso de 5% dos total do rdito para garantia de obra aos contratos de construo com prazo de execuo superior a um ano. O aumento do valor do activo total constri-se pela diminuio do activo no corrente no montante de 329.759,60 euros e de um aumento do activo corrente num montante de 343.531,07 euros. Este ltimo originado essencialmente pelo aumento dos inventrios pela transferncia do Projecto dos Frades no montante de 462.079,73 euros. 60

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De salientar na diminuio do activo no corrente a rubrica referida anteriormente do Projecto dos Frades e o ajustamento feito na rubrica dos activos fixos tangveis no valor de 129.953,93 euros, resultante da alterao da vida til de rubricas do equipamento de transporte. O aumento da rubrica de activos no correntes detidos para venda no montante de 292.000,00 euros no concorreu para qualquer alterao uma vez que foi feita com um montante que se encontrava contabilizado na rubrica de activos fixos tangveis tambm ela uma rubrica dos activos no correntes. Todos os ajustamentos foram levados a resultados transitados o que originam um aumento dos Capitais Prprios no valor de 182.892,56 , de acordo com a norma de adopo pela primeira vez. De referir que o novo balano da Construo, Lda apresenta os indicies obrigatrios para o INCI, mais favorveis em termos absolutos dos que o balano em POC apresentava. Resumindo e talvez at pela pouca complexidade das operaes da empresa Construes, Lda os ajustamentos de transio no originam alteraes de vulto nas demonstraes financeiras. Tambm os rcios de Liquidez Geral e de Autonomia Financeira obrigatrios para que possa manter-se na actividade no sofreram desvios comprometedores antes pelo contrrio como se mostra na figura 12. Podem por isso descansar os scios gerentes da sociedade, pois no haver consequncias nefastas provenientes dos ajustamentos da adopo pela primeira vez das Normas Contabilsticas de Relato Financeiro, ou seja, da adopo do Sistema de Normalizao Contabilstica.

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7 REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
Monografias:

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RODRIGUES, Joo, (2009), Sistema de Normalizao Contabilstica Explicado Porto, Porto Editora. ISBN: 978-972-0-32643-0 SNC Sistema de Normalizao Contabilstica Projecto da Comisso de Normalizao Contabilstica. Porto, Porto Editora. ISBN: 978-972-0-32645-4 Peridicos Cientficos:

CIPRIANO, Joo (2006): Normalizao Contabilstica Nacional: Novo Referencial Contabilstico Portugus e Projectos da Comisso de Normalizao Contabilstica, Manual de Formao Eventual, CTOC; CTOC (2008) SNC Projecto, o novo normativo contabilstico nacional, Enquadramento e 1 aplicao das NIRF. CTOC Formao Segmentada 0308 CUNHA, Carlos Alberto Silva, (2009) - A Tributao Na Transio Do POC Para O SNC, Revista dos Tcnicos Oficiais de Contas n116, Novembro DUQUE, Joo (2008) - Em defesa do justo valor, Revista dos Tcnicos Oficiais de Contas n105, Dezembro FERREIRA, Rogrio F. (2008) A Contabilidade est a perder rigor?, Revista dos Tcnicos Oficiais de Contas n103, Outubro GUERREIRO, Marta A. S., (2006) Impacto da adopo das Internacional Financial Reporting Standards: factores explicativos do nvel de informao divulgada pelas empresas portuguesas cotadas, Portuguse Journal of Accounting and Management, n3 LRIAS, A.G. (2008) Sistema de Normalizao contabilstica, o modo e o tempo de transio, Revista dos Tcnicos Oficiais de Contas n94, Janeiro LOPES de S, Antnio (2008) Justo Valor e crise nos mercados, Revista dos Tcnicos Oficiais de Contas n103, Outubro LOPES de S, Antnio (2008) - Normas internacionais e riscos sobre a expresso dos valores nas demonstraes contabilsticas, Revista dos Tcnicos Oficiais de Contas n98, Maio MOREIRA, Jos Antnio C., (2010) - Ir o mtodo do justo valor reduzir a qualidade da informao financeira? Inferncias a partir da aplicao das IFRS, Revista dos Tcnicos Oficiais de Contas n119, Fevereiro Teses:

BIANCHI, Maria Teresa M., (2009) - Processo Preparatrio de Transio POC Para NCRF/SNC: Motivaes e Impactes. Tese de Mestrado, Faculdade de Economia da Universidade do Porto CABRITA, Pedro, (2008), A relevncia da informao financeira antes e aps a adopo das IAS/IFRS, Tese de Mestrado, ISCTE

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Silva, JF e Francisco Couto, Gualter, Medindo o Impacto das Normas Internacionais de Relato Financeiro ( IFRS) em Reporting Empresa: O Caso de Portugal (Janeiro de 2007) . Disponvel em SSRN : http://ssrn.com/abstract=969972

8 ANEXOS

TIR Periodos/Contratos 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15

3,83% I -27.685,95 10.262,23 6.461,88 6.461,88 7.015,60

4,37% II -9.250,00 2.526,96 2.526,96 2.526,96 2.711,96

3,66% III -17.355,37 8.986,68 9.333,79

4,50% IV 12.606,72 12.606,72 12.606,72 13.526,72

4,41% V 61.427,04 61.427,04 61.427,04 61.427,04 61.427,04 61.427,04 61.427,04 61.427,04 61.427,04 61.427,04 61.427,04 61.427,04 61.427,04 61.427,04 74.839,54

3,63% VI -5.320,00 2.753,28 2.859,68

-46.000,00 -670.625,00

Quadro 10 - Clculo das taxas de juro implcitas dos contratos de locao

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Quadro 11 - Clculo dos valores actualizados dos pagamentos mnimos dos contratos de locao

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8.1 O Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e as NCRF


A lei n 64-A/2008, de 31 de Dezembro (Oramento Estado para 2009), no seu artigo 74 autoriza o governo a altera o Cdigo de IRC e legislao complementar de forma a adaptar as respectivas regras s normas internacionais de contabilidade e aos normativos contabilsticos nacionais. Esta mudana no vem no entanto alterar nem a ligao entre a contabilidade e a fiscalidade existente nem o modelo de dependncia parcial existente. As caractersticas essenciais do regime das depreciaes e amortizaes no sofrem tambm grandes alteraes, mesmo tendo sido revogado o DR 2/90 e substitudo pelo Decreto Regulamentar 25/2009 de 14 de Setembro. alterada alguma da terminologia existente.
Tabela 1 - Contratos de Construo

Contabilisticamente NCRF19

Fiscalmente - art. 19 critrio da

o mtodo do contrato completado, deixa de s pode ser utilizado o ser possvel percentagem de acabamento

o resultado apenas determinado pelo admite-se a proviso para garantias a clientes, mtodo da percentagem de acabamento mas deixa de ser possvel o diferimento de 5% do rdito para fazer face a garantias contratuais As perdas esperadas so reconhecidas de no aceite o gasto por perdas esperadas imediato como gasto o conceito de contratos de construo deixa incluem-se no art 18 as regras de de se confundir com o conceito de obras determinao do lucro tributvel das obras efectuadas por conta prpria e vendidas efectuadas por conta prpria e vendidas fraccionadamente fraccionadamente Fonte: Adaptao de Apresentao pblica do SNC em 2009-04-23Lurdes Matias
Tabela 2 Rdito

Contabilisticamente NCRF20

Fiscalmente - art. 20

o reconhecimento depende da verificao as regras gerais de reconhecimento cumulativa de determinadas condies previstas no art 18 do CIRC mantm-se mensurao efectuada pelo justo valor da mensurao do rdito de vendas e retribuio recebida ou a receber lquida de prestao de servios feita pela quantia descontos comerciais e de quantidade, nominal da contraprestao (valor bruto) e no pelo valor presente ou actual da retribuio a receber havendo diferimento do recebimento do rdito possvel que o justo valor seja menor que a quantia nominal do dinheiro recebido ou a receber, esta diferena reconhecida como rdito de juros admitida a proviso para garantias de clientes, embora sujeita a limites, so considerados como gastos os crditos incobrveis em resultado de procedimento extrajudicial de conciliao para 66

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viabilizao de empresas em situao de insolvncia quando haja crditos considerados como irrecuperveis ou de difcil recuperao no se permite reconhecer o rdito at ao montante dos respectivos custos recuperveis Fonte: Adaptao de Apresentao pblica do SNC em 2009-04-23Lurdes Matias
Tabela 3

quando haja crditos considerados como irrecuperveis ou de difcil recuperao permitido reconhecer o rdito at ao montante dos respectivos custos recuperveis

Inventrios

Contabilisticamente NCRF18 Fiscalmente - art. 26 e 36 Mensurao pelo custo ou valor realizvel No clculo do ajustamento passa a ser lquido, dos dois o mais baixo utilizado o valor realizvel lquido, embora com a definio prevista no cdigo O custo deve incluir todos os custos de compra, custos de converso e outros custos suportados, necessrios produo e colocao no local de armazenamento deduzidos de descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes, se no final do perodo contabilstico o custo exceder o valor realizvel lquido, procede-se a um ajustamento No permitida a utilizao do mtodo LIFO Deixa de ser permitida a utilizao do mtodo LIFO Fonte: Adaptao de Apresentao pblica do SNC em 2009-04-23Lurdes Matias

Tabela 4 - Activos Fixos Tangiveis Contabilisticamente NCRF7 Fiscalmente - art. 29 e DR n 25/2009 Aps o reconhecimento inicial podem ser Aceitao apenas do modelo de custo mensurados pelo modelo do custo ou da revalorizao A vida til deve ser definida em termos de Dedutibilidade de depreciaes que tenham utilidade esperada sido contabilizadas mas no aceites em exerccios anteriores (independentes por isso da respectiva contabilizao como gasto no mesmo perodo de tributao) O mtodo de depreciao deve reflectir o Aceitao de quotas de depreciao padro pelo qual os benefcios econmicos inferiores quota mnima, mediante futuros do activo sero consumidos autorizao prvia da DGCI Os bens que ainda estavam a ser amortizados data de entrada em vigor do novo regime continuam a beneficiar do regime anterior, atravs das normas de direito transitrio

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Fonte: Adaptao de Apresentao pblica do SNC em 2009-04-23Lurdes Matias Tabela 5 - Propriedades de investimento Contabilisticamente NCR11 Incluem terrenos e edifcios ou partes de edifcios ou ambos, detidos para obter rendas e/ou para valorizao do capital. Aps o reconhecimento inicial, possibilidade de opo pelo modelo de custo ou pelo modelo do justo valor Fiscalmente - CIRC e DR n 25/2009 Mantido o modelo de custo histrico

Quando se opta o modelo de justo valor, no relevam fiscalmente as respectivas variaes Passam a aproveitar do regime de reinvestimento Fonte: Adaptao de Apresentao pblica do SNC em 2009-04-23Lurdes Matias

Tabela 6 - Imparidade de activos Contabilisticamente NCR12 Quando o valor contabilstico do activo (ao da unidade geradora de caixa) excede a sua quantia recupervel (a > entre o preo de venda liquido e o valor de uso) a perda por imparidade deve ser reconhecida em resultados(ou em capital prprio, no caso de bens revalorizados) Fiscalmente - CIRC e DR n 25/2009 As perdas por imparidade so activos no amortizveis (v.g. clientes) e as respectivas reverses so aceites nos mesmos moldes que as actuais provises.

No so aceites as perdas por imparidade de activos amortizveis A reverso da perda por imparidade As perdas por imparidade e as reverses de reconhecida em resultados (ou em capital bens revalorizados levadas a capital prprio, no caso de bens revalorizados) prprio no influenciam o lucro tributvel Fonte: Adaptao de Apresentao pblica do SNC em 2009-04-23Lurdes Matias Tabela 7 - Activos no correntes detidos para venda Contabilisticamente NCRF8 assim classificado quando, est detido para venda imediata na sua condio presente; a venda altamente provvel, se espera que a venda seja concluda at um ano a partir da classificao do activo nesta categoria mensurado ao menor valor entre a quantia escriturada e o justo valor deduzido dos custos de venda Este activo no objecto de depreciao Fiscalmente - art. 46 e 48 O tratamento fiscal conferido aquando da venda destes activos o tratamento a que estariam sujeitos antes da reclassificao contabilstica

Para efeitos de determinao da mais-valia ou menos-valia fiscal, no se obriga deduo da quota mnima de depreciao relativamente ao perodo em que o activo se encontrava assim classificado Fonte: Adaptao de Apresentao pblica do SNC em 2009-04-23Lurdes Matias

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Tabela 8 - Activos Intangveis Contabilisticamente NCRF6 Fiscalmente - art. 29 e DR 25/2009 Os activos intangveis podem ser adquiridos So mensurados pelo modelo de custo, ou gerados internamente eliminada a hiptese de capitalizao de despesas de pesquisa ou de investigao Aps o reconhecimento inicial, so Podem continuar a ser gasto de um nico mensurados, ao custo menos as depreciaes exerccio as despesas de desenvolvimento e perdas por imparidade acumuladas, pelo ainda que sejam activos intangveis para modelo de revalorizao (justo valor menos efeitos contabilisticos depreciaes e perdas por imparidade acumuladas) Fonte: Adaptao de Apresentao pblica do SNC em 2009-04-23Lurdes Matias

Tabela 9 - Provises, Passivos e Activos Contigentes Contabilisticamente NCRF21 As provises no visam corrigir os valores dos activos A mensurao da estimativa tem em conta o efeito temporal do dinheiro Fiscalmente - art. 35 So elencadas todas as provises dedutveis e as condies da sua constituio S so dedutveis as provises que tenham sido contabilizadas no exerccio respectivo ou em exerccios anteriores Se as provises forem consideradas contabilisticamente pelo valor presente ou actual dos dispndios a suportar no futuro, considera-se como reforo da proviso o gasto que vier a ser contabilizado como juro

Uma proviso reconhecida quando, existe uma obrigao presente como resultado de um acontecimento passado, provvel um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos para liquidar a obrigao, puder ser fiavelmente estimada a quantia da obrigao No so contabilizveis sendo apenas divulgados em certas circunstncias Fonte: Adaptao de Apresentao pblica do SNC em 2009-04-23Lurdes Matias Tabela 10 - Custos dos Emprstimos Obtidos

Contabilisticamente - NCRF10 Fiscalmente - art. 35 A referncia a de serem reconhecidos como acolhido o procedimento alternativo de gastos no perodo em que sejam suportados, capitalizao dos custos de emprstimos obtidos, alargando o regime s existncias a opo passa por puderem ser capitalizados eliminado o prazo mnimo de 2 anos para como parte do custo do activo quando forem o perodo de fabricao ou construo de directamente atribuveis aquisio, imobilizaes que eroa necessrio para a construo ou produo de um activo incluso dos juros de capitais alheios qualificvel ou exigvel (este pode ser um AFT, AI oi inventrios) O incio da capitalizao depende da no so dedutveis os encargos financeiros verificao de determinados requisitos ainda que sejam capitalizaveis Fonte: Adaptao de Apresentao pblica do SNC em 2009-04-23Lurdes Matias

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Tabela 11 Adopo pela primeira vez das normas contabilsticas de relato financeiro Contabilisticamente NCRF3 Fiscalmente Na data de transio deve ser preparado um O impacto fiscal decorrente da aplicao do balano de abertura de acordo com o novo SNC deve ser repartido por cinco anos, em normativo contabilstico partes iguais O balano envolve o desreconhecimento de activos e passivos, a reclassificao e a mensurao de acordo com as novas normas Os ajustamentos decorrentes de alterao de O resultado contabilstico, resultado liquido politicas contabilsticas devem ser do perodo o ponto de partida para a reconhecidas no capital prprio. determinao do lucro tributvel Fonte: Adaptao de Apresentao pblica do SNC em 2009-04-23Lurdes Matias

Tabela 12 - Activos Intangveis POC Contabilisticamente NCRF6 Fiscalmente - art. 29 e DR 25/2009 So mensurados pelo modelo de custo, eliminada a hiptese de capitalizao de despesas de pesquisa ou de investigao Podem continuar a ser gasto de um nico exerccio as despesas de desenvolvimento ainda que sejam activos intangveis para efeitos contabilsticos

So imobilizaes Os activos intangveis podem ser intangveis englobando adquiridos ou gerados direitos e despesas de internamente, so activos no constituio, arranque e monetrios, inidentificveis sem expanso substncia fsica Quando adquiridos o Aps o reconhecimento inicial, custo de aquisio a so mensurados, ao custo menos soma do preo de as depreciaes e perdas por compra com os gastos imparidade acumuladas, pelo suportados directa ou modelo de revalorizao (justo indirectamente para valor menos depreciaes e colocar o bem no seu perdas por imparidade estado e local actual acumuladas) Fonte: Adaptao de Apresentao pblica do SNC em 2009-04-23Lurdes Matias

Tabela 12 - Activos Fixos Tangiveis POC A valorizao feita pelo custo de aquisio ou de produo No se destinam a ser vendidos ou transformados, tm carcter de permanncia superior a um ano. So bens imobilizados tangveis, mveis e Contabilisticamente NCRF7 Aps o reconhecimento inicial podem ser mensurados pelo modelo do custo ou da revalorizao So detidos para utilizao na produo ou fornecimento de produtos ou servios, para arrendar a terceiros ou para fins administrativos. A vida til deve ser definida em termos de utilidade Fiscalmente - art. 29 e DR n 25/2009 Aceitao apenas do modelo de custo

Dedutibilidade de depreciaes que tenham sido contabilizadas mas no aceites em exerccios anteriores (independentes por isso da respectiva contabilizao como gasto no

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imveis, que a empresa utiliza na sua actividade operacional Os activos que tiverem uma vida til limitada ficam sujeitos a uma amortizao sistemtica durante esse perodo

esperada.

mesmo perodo de tributao)

O mtodo de depreciao deve reflectir o padro pelo qual os benefcios econmicos futuros do activo sero consumidos, mtodo da linha recta, do saldo decrescente ou da soma das unidades So bens imobilizados Espera-se que sejam utilizados tangveis, mveis e durante mais do que um imveis, que a empresa perodo contabilstico utiliza na sua actividade operacional

Aceitao de quotas de depreciao inferiores quota mnima, mediante autorizao prvia da DGCI

Os bens que ainda estavam a ser amortizados data de entrada em vigor do novo regime continuam a beneficiar do regime anterior, atravs das normas de direito transitrio Fonte: Adaptao de Apresentao pblica do SNC em 2009-04-23Lurdes Matias

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