N 03/2007 - 15/10/2007

LEGISLAO TRIBUTRIA FEDERAL DISTRIBUIO DE LUCROS OU DIVIDENDOS - TRATAMENTO FISCAL

Colaborao do AFRFB Nilo Carvalho

Supervisor do Planto Fiscal da Receita Federal do Brasil, em Fortaleza-CE.

Lucros Apurados a partir de janeiro de 1996: Limites

Os lucros ou dividendos apurados a partir de 1.1.1996, quando pagos ou creditados pelas pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, esto isentos do imposto de renda na fonte e na declarao de rendimentos do beneficirio, pessoa fsica ou jurdica. (art. 10 da Lei n 9.249, de 1995, base legal dos arts. 654, 662 e 666 do RIR/99 Decreto n 3.000/99). A iseno abrange tambm os lucros e dividendos atribudos a scios ou acionistas residentes ou domiciliados no exterior. A iseno acima somente se aplica em relao aos lucros ou dividendos distribudos por conta de lucros apurados no encerramento de perodos-base ocorridos a partir de janeiro de 1996 (art. 48, 6 da IN n 93/97) e no abrange os valores pagos a outro ttulo, tais como pr-labore, aluguis e servios prestados (art. 48, 5 da IN n 93/97). No caso de pessoa jurdica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, o valor do lucro passvel de distribuio com iseno ser o valor da base de clculo do imposto, diminuda de todos os impostos e contribuies a que estiver sujeita a pessoa jurdica. A Receita Federal, atravs do ADN n 4/96, inciso I, esclareceu que os impostos e contribuies referem-se aos valores correspondentes ao imposto de renda da pessoa jurdica (inclusive adicional, quando devido), contribuio social sobre o lucro, contribuio para a seguridade social COFINS e s contribuies para os Programas de Integrao Social e de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico PIS/PASEP. Portanto, o lucro passvel de distribuio, com iseno, ser o valor que servir de base para o IR (lucro presumido ou arbitrado), diminudo do IR devido e das contribuies (CSLL, COFINS e PIS/PASEP). Observar o exemplo a seguir: Exemplo: Lucro Presumido Clculo do IR e das Contribuies a) Dados da empresa: 1 trim/2007 ESPECIFICAO JANEIRO FEVEREIRO MARO 1 TRIM/2007

a) Receitas de Vendas a1) Venda de Mercadorias a2) Venda de Servios

577.000,00 559.000,00 670.000,00 1.806.000,00 452.000,00 461.000,00 540.000,00 1.453.000,00 125.000,00 98.000,00 130.000,00 353.000,00 2.600,00 700,00 600,00 520,00 2.800,00 1.200,00 15.000,00 8.000,00 560,00 8.900,00 2.800,00 1.700,00 15.000,00 8.000,00 1.780,00

3.500,00 b)Receitas Financeiras 900,00 1.100,00 c) Juros Ativos d)Dividendos Recebidos e)Receita no700,00 operacional f)Despesa no operacional g)IRRF s/ Aplic. Financeira b) Clculo do Imposto de Renda (IR): BASE DE CLCULO a) Receitas de Vendas: R$ 1.453.000,00 x 8% R$ 353.000,00 x 32% b) Outras Receitas c) Lucro nooperacional: (1.e) - (1.f) Base de Clculo (BC) 1 TRIM/07

IR A RECOLHER IR Normal: R$ 247.900,00 x 15%

1 TRIM/07 37.185,00 18.790,00

116.240,00 112.960,00 (+) Adicional: 10% x 11.700,00 (247.900,00 - 60.000,00) 7.000,00

55.975,00 = Imp. de Renda devido ( (-) Imp. de Renda na Fonte 1.780,00) 247.900,00 = Imp. de Renda a 54.195,00 Recolher

c) Clculo da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL); BASE DE CLCULO 1 TRIM/07 a) Receitas de Vendas: R$ 1.453.000,00 x 12% 174.360,00 R$ 353.000,00 x 32% 112.960,00 b) Outras Receitas c) Lucro nooperacional: Base de Clculo (BC) d) Clculo da COFINS: 11.700,00 7.000,00 306.020,00 CSL A RECOLHER CSLL a Recolher: R$ 306.020,00 x 9% 1 TRIM/07

27.541,80

ESPECIFICAO a) BASE DE CLCULO: Total das Receitas (-) Dedues Base de Clculo (BC) b) Vr. da COFINS: (BC) x 3,0% Total do 1 Trim/2006 e) Clculo do PIS/PASEP: ESPECIFICAO a) BASE DE CLCULO: Igual a BC da COFINS b) Vr. do PIS: (BC) x 0,65% Total do 1 Trim/2006

JANEIRO

FEVEREIRO

MARO

689.000,00 582.500,00 562.900,00 ( 1.100,00) ( 600,00) ( 15.000,00) 674.000,00 581.400,00 562.300,00 17.442,00 16.869,00 20.220,00 54.531,00

JANEIRO FEVEREIRO 581.400,00 562.300,00

MARO 674.000,00

3.779,10

3.654,95 11.815,05

4.381,00

Com base nos dados acima, possvel calcular o valor passvel de distribuio, na hiptese da pessoa jurdica no possuir escriturao contbil, na forma a seguir: ESPECIFICAO Base de Clculo do IR ( Lucro Presumido ) 1 TRIM/2007 (-) IR devido (-) CSLL (-) COFINS (-) PIS/PASEP Lucro Passvel de Distribuio 1 TRIM/2007 VALOR 247.900,00 (55.975,00) (27.541,80) (54.531,00) (11.815,05) 98.037,15

No exemplo acima, v-se que a pessoa jurdica pode distribuir lucro no valor de R$ 98.037,15, sem incidncia de imposto de renda na fonte e na declarao de rendimentos do beneficirio. O lucro de sociedade simples ou limitada pode ser distribudo em valores no proporcional ao capital social, j que a lei (Cdigo Civil) autoriza clusula contratual nesse sentido, independentemente da atividade da pessoa jurdica, ficando nula a estipulao contratual que exclua qualquer scio de participar dos lucros e das perdas. Por outro lado, a parcela dos lucros ou dividendos que exceder o valor da base de clculo do imposto, diminuda de todos os impostos e contribuies a que estiver sujeita, no exemplo acima, tambm poder ser distribuda sem a incidncia do imposto, desde que a empresa demonstre, atravs de escriturao contbil feita com observncia da lei comercial (Lei n 6.404, de 1976), que o lucro efetivo (contbil) maior que o determinado segundo as normas para apurao da base de clculo do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido ou arbitrado (art. 48, 2 da IN n 93/97). Portanto, no caso da empresa acima, se o valor do lucro contbil for de R$ 180.000,00 no mesmo perodo, possvel distribuir todo esse valor com iseno de IR, tanto na fonte como na declarao de rendimentos.

A parcela dos rendimentos pagos ou creditados a scio ou acionista ou ao titular (empresrio) da pessoa jurdica submetida ao regime de tributao com base no lucro real, presumido ou arbitrado, a ttulo de lucros ou dividendos distribudos, ainda que por conta de perodo-base no encerrado, que exceder ao valor apurado com base na escriturao, ser imputado aos lucros acumulados ou reservas de lucros de exerccios anteriores, ficando, eventual excesso, sujeita a incidncia do imposto de renda calculado segundo o disposto na legislao especfica, com acrscimos legais (art. 48, 3 da IN n 93/97). Esse procedimento no prejudica a distribuio de lucros com base no exemplo anterior, mesmo que o lucro contbil seja inferior ao lucro apurado na forma do lucro presumido ou arbitrado, aps o encerramento do trimestre correspondente, na hiptese de existncia de lucros acumulados e/ou reservas de lucros.
Portanto, inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros em montante suficiente, a parcela excedente ser submetida tributao nos termos do art. 3, 4, da Lei n 7.713, de 1988, com base na tabela progressiva a que se refere o art. 3 da Lei n 9.250, de 1995, com as alteraes posteriores (art. 48, 4 da IN n 93/97). A tabela vigente a constante da IN-SRF n 704, de 2.1.2007 (DOU de 4.1.2007). No que se refere tributao da contribuio previdenciria patronal do Instituto Nacional do Seguro Social (INSS), contribuio esta atualmente administrada pela Receita Federal do Brasil, o contribuinte optante pelo lucro presumido ou arbitrado deve ter o cuidado de manter a escriturao contbil regular, tendo em vista o que dispe o 5, inciso II, do art. 201 do Decreto n 3.048, de 1999, com a redao dada pelo Decreto n 4.729, de 2003, na forma que se segue: Art. 201 A contribuio a cargo da empresa, destinada seguridade social, de: 5 .............. I - ................. II - os valores totais pagos ou creditados aos scios, ainda que a ttulo de antecipao de lucro da pessoa jurdica, quando no houver discriminao entre a remunerao decorrente do trabalho e a proveniente do capital social ou tratar-se de adiantamento de resultado ainda no apurado por meio de demonstrao de resultado do exerccio. (grifo nosso)

Na hiptese de o contribuinte pagar lucros e dividendos a scios ou a empresrio (titular) por conta de lucros futuros, a empresa deve manter escriturao comercial regular, entre outras providncias a serem tomadas, tais como: levantar balancetes mensais em que consta o resultado apurado; alterar, se for caso, o Contrato Social acrescentando clusula sobre a possibilidade de distribuio antecipada de lucros, inclusive de forma desproporcional; manter recibos vinculados ao lucro apurado em cada perodo e efetuar o pagamento por meio de cheque nominal. No sendo observado esses procedimentos mnimos, o Fisco Federal poder cobrar a contribuio previdenciria patronal sobre os valores pagos, descaracterizando a distribuio de lucros e dividendos.
Legislao Societria Comercial e Fiscal

Pela legislao societria comercial (Lei n 6.404, de 1976, art. 189), do lucro do exerccio sero deduzidos, antes de qualquer participao, os prejuzos acumulados e a proviso para imposto de renda. Dessa forma, o esforo do administrador em gerar resultado positivo para distribuir aos acionistas fica prejudicado, na hiptese de a empresa manter prejuzos acumulados de anos anteriores no patrimnio lquido, ou seja, o lucro apurado no exerccio

s ser distribudo aos acionistas aps ser deduzido dos prejuzos acumulados. O dispositivo acima diz ainda que o prejuzo do exerccio ser obrigatoriamente absorvido pelos lucros acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem. Por outro lado, a legislao fiscal no exige que se proceda na forma acima, j que o art. 10 da Lei n 9.249, de 1995, base legal do art. 654 do RIR/99, diz textualmente que os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do ms de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real, no esto sujeitos incidncia do imposto na fonte, nem integram a base de clculo do imposto do beneficirio, pessoa fsica ou jurdica, domiciliado no Pas ou no exterior. V-se que dos resultados apurados pela pessoa jurdica, desde que tributados, podero ser distribudos aos scios ou ao empresrio, sem incidncia do imposto de renda. Portanto, na hiptese de a empresa apurar seus resultados com base no lucro real, os lucros e dividendos pagos ou creditados que no tenham sido apurados em balano devem ser tributados na fonte e na declarao de rendimentos, na forma como preceitua o art. 48, 8, da IN-SRF n 93, de 1997. Por outro lado, a empresa pode distribuir lucros e dividendos no decorrer do exerccio, ou seja, antes mesmo do final do perodo-base, sendo tais valores classificados em uma conta retificadora do Patrimnio Lquido. Isso s ser possvel na hiptese de a empresa levantar balanos ou balancetes intermedirios. Nesses casos, como foi visto anteriormente, caso esses lucros distribudos antecipadamente sejam superiores ao apurado no balano de ajuste no final do perodo-base, a diferena deve ser deduzida dos lucros acumulados e das reservas de lucros de perodos-base anteriores. Caso ainda exista excesso, este deve ser tributado no ms em que foi distribudo, com os respectivos acrscimos legais. No que se refere absoro do excesso, se a utilizao dos lucros e reservas forem formados at o ano de 1995, a tributao na fonte ser de 15% sobre o excesso e, se posterior a 1995, a tributao ser na fonte, com base na tabela progressiva de assalariado e na declarao de ajuste anual. Empresas com iseno ou reduo do Imposto de Renda O lucro da pessoa jurdica no tributado em virtude de iseno ou reduo do imposto de renda, apurado com base no lucro da explorao, pode ser distribudo aos scios, desde que deduzido do correspondente imposto de renda no pago. Portanto, o valor que deixar de ser pago em virtude dessas isenes ou redues, no poder ser distribudo aos scios e constituir reserva de capital da pessoa jurdica, que somente poder ser utilizada para absoro de prejuzos ou aumento de capital. Considera-se distribuio do valor do imposto a restituio de capital aos scios, em casos de reduo do capital social, at o montante do aumento com incorporao da reserva. Considera-se, tambm, distribuio do valor do imposto a partilha do acervo lquido da sociedade dissolvida, at o valor do saldo da reserva de capital. Diante dos fatos acima, a pessoa jurdica perde o benefcio fiscal calculado sobre o lucro da explorao, nas hipteses de se pagar dividendos ou lucros sobre o valor do imposto que deixou de ser pago em virtude do benefcio, ou ainda, promover restituio de capital ou

partilha do acervo lquido da sociedade dissolvida, nos casos e limites acima. No existe qualquer bice legal no sentido de impedir a pessoa jurdica de restituir capital aos seus scios, entretanto, quando esse capital for constitudo com valores resultantes de reserva constituda com valor do imposto de renda no pago em decorrncia do gozo de iseno ou reduo condicionada, mister se faz que no momento da reduo de capital seja exigido o imposto que deixou de ser recolhido em virtude do benefcio fiscal, objetivando no afrontar a isonomia entre as pessoas jurdicas. Vale lembrar que a distribuio do imposto de renda que deixou de ser pago, em virtude das isenes ou redues acima, importa em perda da iseno e obrigao de recolher, com relao importncia distribuda, o imposto que a pessoa jurdica tiver deixado de pagar, com os acrscimos legais. Empresas optantes do SIMPLES FEDERAL (AT 30 DE JUNHO DE 2007) Os rendimentos distribudos aos scios e ao titular da ME ou EPP esto isentos do imposto de renda, na fonte e na declarao de ajuste do beneficirio. Portanto, os valores efetivamente pagos ao titular ou scio da microempresa ou da empresa de pequeno porte, optantes pelo Simples, esto isentos do tributo, salvo os que corresponderem a pro-labore, aluguis ou servios prestados (art. 25 da Lei n 9.317, de 1996; e art. 38 da IN-SRF n 608, de 2006). Empresas optantes do SIMPLES NACIONAL (Supersimples) A partir de 1.7.2007 O art. 14 da Lei Complementar n 123, de 2006, que instituiu o Simples Nacional, diz textualmente que consideram-se isentos do imposto de renda, na fonte e na declarao de ajuste do beneficirio, os valores efetivamente pagos ou distribudos ao titular ou scio da microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional, salvo os que corresponderem a pr-labore, aluguis ou servios prestados. At aqui a sistemtica igual a do Simples Federal. Por outro lado, no que se refere distribuio de lucros, ou quaisquer outros rendimentos, salvo os casos acima, a iseno s alcana o montante do lucro apurado na forma do art. 15 da Lei n 9.249, de 1995, ou seja, a iseno fica limitada ao lucro presumido, que ser apurado com base nos percentuais especficos sobre a receita bruta mensal, no caso de antecipao de fonte, ou da receita bruta total anual, tratando-se de declarao de ajuste, subtrado do valor devido na forma do Simples Nacional no perodo, relativo ao IRPJ. Resumindo, o valor do lucro a ser distribudo com iseno na fonte e na declarao fica limitado ao valor do apurado na forma do lucro presumido, diminudo do valor pago no DAS (Documento de Arrecadao do Simples Nacional), correspondente ao IRPJ devido. Essa forma de apurao no se aplica na hiptese de a pessoa jurdica manter escriturao contbil e evidenciar lucro superior quele limite, como foi visto na apurao do Lucro Presumido. Exemplificando, teremos:

Perodo de Apurao: Julho/2007: Receita de Revenda de Mercadorias: R$ 100.000,00 Lucro Presumido: 8% x R$ 100.000,00 R$ 8.000,00 (a) Valor pago do SN via DAS, ref. Julho/2007: R$ 9.030,00 (b) Valor pago do SN IRPJ: 0,42%x100.000,00: R$ 420,00 (c) (a) Percentual para indstria e comrcio: 8%; (b) Valor da Receita Bruta dos ltimos 12 meses: R$ 1.050.000,00. Percentual a ser utilizado: 9,03%; (c) Valor correspondente aplicao do percentual de 0,42%, referente ao IRPJ, constante no DAS. Nesse caso, a empresa no pode distribuir lucro com iseno quando superior a R$ 7.580,00 (8.000,00 420,00), a no ser que a ME ou EPP demonstre que o lucro contbil foi superior a esse valor, situao em que a empresa deve manter escriturao comercial completa. O Comit Gestor do Simples Nacional (CGSN) ainda no regulamentou adequadamente a matria, podendo alterar o entendimento acima, notadamente no que se refere antecipao de lucros antes do ajuste anual. At o momento, o CGSN apenas transcreveu o art. 14 da Lei Complementar para o art. 6 da Resoluo CGSN n 4, de 2007, com a redao dada pela Resoluo CGSN n 14, de 23 de julho de 2007, em que manda excluir somente o valor devido do IRPJ no DAS, beneficiando o contribuinte, como no exemplo acima. Proibio de Distribuir Lucros O art. 32 da Lei n 4.357, de 1964, com a nova redao dada pelo art. 17 da Lei n 11.051, de 2004, dispe explicitamente que as pessoas jurdicas, enquanto estiverem em dbito, no garantido, para com a Unio e suas autarquias de Previdncia e Assistncia Social, por falta de recolhimento de imposto, taxa ou contribuio, no prazo legal, no podero: a) distribuir quaisquer bonificaes a seus acionistas; b) dar ou atribuir participao de lucros a seus scios ou quotistas, bem como a seus diretores e demais membros de rgos dirigentes, fiscais ou consultivos. O dispositivo acima corresponde base legal do art. 889 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto n 3.000, de 1999. A inobservncia da norma acima acarretar multa que ser imposta s pessoas jurdicas que distriburem ou pagarem bonificaes ou remuneraes, em montante igual a 50% (cinqenta por cento) das quantias distribudas ou pagas indevidamente. A mesma multa aplicada aos beneficirios (diretores e demais membros da administrao superior) que receberem as importncias indevidas (Lei n 4.357, de 1964, art. 32, pargrafo nico, base legal do art. 975 do RIR/99, aprovado pelo Decreto n 3.000, de 1999). A lei n 11.051, de 2004, art. 17, limitou essas multas a 50% (cinqenta por cento) do valor total do dbito no garantido da pessoa jurdica.
Portando, v-se que o artigo 32 da lei 4357/64 prev que nenhuma empresa pode distribuir bonificaes a scios,

acionistas, cotistas ou executivos se tiver dvidas tributrias ou previdencirias junto Unio. Observa-se que a norma estabeleceu como penalidade uma multa para a empresa que fizer o pagamento e outra para o beneficirio que receber a quantia. A fonte pagadora que descumprir a lei pagaria 50% do valor distribudo, e o beneficirio, conivente com a irregularidade, pagaria tambm 50% do valor recebido. Dessa forma, a Unio receberia 100% do valor dos lucros e dividendos, no podendo ultrapassar a 50% do dbito no garantido. Com relao ao beneficirio dos rendimentos pessoa fsica, at o exerccio de 2006, ano-calendrio de 2005, ao fazer a declarao do IRPF, o contribuinte no especificava de qual ou de quantas empresas havia recebido lucros e dividendos - apenas somava o total dos valores recebidos e informava na declarao. A partir deste exerccio (2007), passou a ser obrigatrio separar e identificar os valores que recebeu de cada empresa. Antes, a dificuldade da Unio era identificar quais empresas se encaixavam nessa situao. Com a mudana na declarao do IRPF neste ano, o governo ter informaes e meios para cruzar informaes e descobrir se uma empresa com dvidas tributrias ou previdencirias distribuiu lucros para seus acionistas. Portanto, de posse dessas informaes, o fisco ter ferramentas e meios para fazer cruzamentos e saber se as empresas estavam em situao irregular na ocasio da distribuio. A fiscalizao vai se tornar rotina e vai implicar em autuaes para empresas e scios. Essa uma regra que pouqussimas pessoas conhecem e que, a partir de 2007, poder causar grandes transtornos para as empresas.

No que se refere aos dbitos de tributos e contribuies sociais administrados pela Receita Federal, o impedimento acima inclui tambm os dbitos inscritos junto Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, ou seja, na Dvida Ativa da Unio, na hiptese de existncia de dbitos no garantidos. J os dbitos inscritos ou no junto ao Instituto Nacional do Seguro Social (INSS), sem garantias, impedem a distribuio de lucros.
As empresas que mantm dbito parcelado, impugnado ou com recurso administrativo ou judicial, cuja exigibilidade esteja suspensa, podem distribuir lucros e dividendos, sem maiores problemas.

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