05 EvolucionPlanesContables

TEXTOS DE CONTABILIDAD PBLICA
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REPBLICA DE COLOMBIA
GENERAL DE LA NACIN
CONTADURA
EVOLUCIN DEL PROCESO DE PLANIFICACIN CONTABLE EN COLOMBIA
REPBLICA DE COLOMBIA
PRESIDENTE DE LA REPBLICA lvaro Uribe Vlez MINISTRO DE HACIENDA Y CRDITO PBLICO scar Ivn Zuluaga Escobar CONTADOR GENERAL DE LA NACIN Jairo Alberto Cano Pabn SUBCONTADOR GENERAL Y DE INVESTIGACIN Luis Alonso Colmenares Rodrguez SUBCONTADORA DE CONSOLIDACIN DE LA INFORMACIN Yolanda Guerrero Fernndez SUBCONTADOR DE CENTRALIZACIN DE LA INFORMACIN Carlos Arturo Rodrguez Vera SECRETARIO GENERAL Jaime Aguilar Rodrguez
INVESTIGADORES C.P. Luis Alonso Colmenares Rodrguez C.P. Rafael Franco Ruiz C.P. Hernn Pulgarn Giraldo
Contenido
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PRESENTACIN ........................................................................................................................ 1. EVOLUCIN HISTRICA DE LA CONTABILIDAD EN COLOMBIA...................... 1.1. Etapa prehispnica ......................................................................................................... 1.2. Etapa del virreinato ........................................................................................................ 1.3. Etapa de la Repblica .................................................................................................... 2. MARCO REGULATIVO DEL EJERCICIO PROFESIONAL.......................................... 2.1. Experiencias regulativas en el sector privado .............................................................. 2.1.1. Preocupaciones regulativas por los medios de trabajo ...................................... 2.1.1.1. Cdigo de Comercio de 1853 ......................................................................... 2.1.1.2. Cdigo de Comercio de 1887 .......................................................................... 2.1.2. La regulacin de los procesos de trabajo............................................................ 2.2. Otras experiencias regulativas....................................................................................... 2.2.1. Sistemas contables del sector sindical ................................................................ 2.2.2. Partidos polticos ................................................................................................. 2.2.3. Sector solidario de la economa .......................................................................... 2.2.4. Subsidio familiar.................................................................................................. 2.2.5. Fondos mutuos de inversin ............................................................................... 2.2.6. Entidades del sector salud. .................................................................................. 2.2.7. Sector nanciero .................................................................................................. 2.2.8. Regulacin en el mercado de valores ................................................................. 2.2.9. Sector educativo .................................................................................................. 2.2.10. Servicios pblicos domiciliarios ....................................................................... 7 9 9 11 19 33 33 33 34 34 36 55 55 56 57 58 59 60 60 61 61 61
Contenido
Pgs. 3. EVOLUCIN REGULATIVA DEL SECTOR GUBERNAMENTAL ............................. 3.1. Antecedentes de la regulacin....................................................................................... 3.2. Etapa de la improvisacin ............................................................................................. 3.3. Etapa de adaptacin ....................................................................................................... 3.4. Etapa de racionalizacin ................................................................................................ 3.5. Una experiencia avanzada y frustrada .......................................................................... 3.6. Los nuevos tiempos ....................................................................................................... 3.6.1. Sector pblico ...................................................................................................... 3.6.2. El sector de servicios pblicos domiciliarios ..................................................... 3.6.3. Sector hospitalario ............................................................................................... 3.7. Preocupacin regulativa por el control de informacin ............................................... 4. DIAGNSTICO Y PERSPECTIVAS DE LOS PLANES CONTABLES EN COLOMBIA........................................................................................................................... 4.1. La normalizacin contable ............................................................................................ 4.1.1. La normalizacin contable y el modelo regulatorio .......................................... 4.1.2. Elementos componentes de un modelo regulatorio contable ............................ 4.1.2.1. Descripcin de los rasgos esenciales del entorno ........................................... 4.1.2.2. Determinacin de los rasgos del modelo regulatorio ..................................... 4.1.2.3. Derivacin de reglas para la prctica............................................................... 4.2. La planicacin contable............................................................................................... 4.2.1. Fines de la planicacin contable ....................................................................... 4.2.2. Anlisis conceptual del plan de cuentas ............................................................. 4.2.3. El plan de cuentas como medio de informacin ................................................ 4.2.4. Elaboracin del plan de cuentas.......................................................................... 4.3. Diagnstico de la experiencia colombiana ................................................................... 4.3.1. El Decreto 2649 de 1993 como marco conceptual. ........................................... 4.3.2. El plan de contabilidad pblico........................................................................... 4.3.3. Caractersticas de los planes de cuenta ............................................................... 4.3.4. Representacin de las dinmicas de los planes de cuenta por medio de circuitos de grafos .......................................................................................................... 4.3.5. El nfasis estructural como dependencia del inters sectorial de Fiscalizacin 5. POSIBLES PUNTOS A DESARROLLAR ......................................................................... 5.1. La dinmica internacional ............................................................................................. 5.2. Anlisis comparativo de los distintos planes de cuentas ............................................. 5.3. Principales diferencias encontradas entre los planes de cuentas ................................. BIBLIOGRAFA .......................................................................................................................... 63 63 63 65 69 72 73 73 82 82 83 95 96 96 97 97 98 99 99 99 100 102 103 104 104 105 107 116 127 129 129 132 133 145
Presentacin
n un mundo cambiante como el actual en donde la economa, la tecnologa, las necesidades y la visin de la poblacin dieren de un da a otro, se hace inevitable la evolucin de todos aquellos elementos que hacen parte de la gestin y control en la administracin de las organizaciones, para que as se puedan afrontar los retos y desafos que se presentan, la economa actual debe comprenderse claramente debido a que su constante desarrollo exige a la gerencia anticiparse a los escenarios futuros y al objetivo de cumplir sus funciones obteniendo los mejores resultados nancieros, econmicos y sociales. El proceso de regulacin contable en el mundo es de larga historia, las entidades estn en una constante evolucin, as como sus necesidades de informacin; por lo cual, los modelos contables y nancieros han debido adecuarse a las cambiantes exigencias de gestin, control, toma de decisiones y rendicin de cuentas. Colombia no a sido ajena a esta evolucin. La contabilidad ha presentado desarrollos importantes desde la poca prehispnica hasta nuestros das, y si bien es cierto se han cometido errores, tales como la improvisacin y la provisionalidad, tambin ha tenido aciertos. La regulacin contable, lejos de ser una moda constituye una
vieja prctica, es as como los desarrollos regulativos de la contabilidad, originados en las funciones de vigilancia y control estatal, inician el camino por la emisin de normas generales, avanzando al establecimiento de formularios ociales de informacin, para concluir, o acercndose a ello actualmente, en la adopcin de planes nicos de cuentas. La regulacin Contable en Colombia no es un fenmeno de la ltima dcada del siglo XX; constituye una larga tradicin originada en el intervencionismo de Estado y el ejercicio de sus funciones de control y vigilancia. Para comprender esta evolucin se hace necesario hacer un recorrido por la historia de la contabilidad en Colombia, para as conocer la tradicin regulativa contable en nuestro medio, las normas ms destacadas, los aspectos que fundamentaron estas normas, y las etapas de su desarrollo desde su origen hasta su estado actual, as como conocer cules son sus perspectivas. El recorrido por esta historia permite comprender cul es el papel que juega el pas frente a la comunidad mundial respecto a los objetivos de homogeneizar el lenguaje en la presentacin de la informacin nanciera y el rol del contador pblico como protagonista principal del
Presentacin
desarrollo de la contabilidad en todos sus aspectos y variables. El objetivo de esta publicacin es ilustrar los desarrollos de la contabilidad en Colombia, a n de que a partir del conocimiento de nuestra historia y de nuestra
identidad, la contabilidad sea cada da repensada con el n de que esta logre satisfacer las necesidades que siempre ha pretendido cubrir. JAIRO ALBERTO CANO PABN Contador General de la Nacin
1. Evolucin histrica de la Contabilidad en Colombia
1.1. Etapa prehispnica
uando en 1492 las expediciones espaolas, buscando una nueva ruta comercial con las Indias Orientales, pisaron tierra americana, encontraron en ella una poblacin indgena de cultura avanzada, con complejas organizaciones polticas, econmicas y religiosas. Tribus sedentarias, dedicadas especialmente a la agricultura y con numerosa poblacin. Maniestan algunos autores que estas tribus americanas, se encontraban en la etapa prehistrica del desarrollo de la humanidad, con las caractersticas inherentes a la barbarie, aunque con rasgos distintos de esta poca de desarrollo en el viejo mundo, en razn de que all se dio la domesticacin y cra de animales por cuanto posean casi todos los domesticables, mientras que Amrica no tena ms mamferos que la llama, en una parte del sur del continente y slo uno de los cereales cultivables, pero el mejor, el maz1.
normal en Amrica; los Aztecas hacan clculo y cuenta de los tributos que imponan a los pueblos sojuzgados. ... Los mayordomos derramaban los tributos, los recogan y los distribuan por cuenta; conocan el efectivo de los ejrcitos en guarnicin y en campaa y les preparaban vestidos y raciones; partan ciertas rentas entre los sacerdotes, el culto y la fbrica del Teocali2. El Inca no acude a signos escritos pero maneja notablemente sus cuentas mediante lo que llam Quipus, que consiste en cuerdas con mltiples nudos en forma esferoide, que representan cada cifra. Los quipus que mostraban diversos colores, mucho sirvieron al pueblo, que alcanz civilizacin muy notable, sin embargo, parece que la contabilidad superior fue el sistema pictrico azteca3. En lo que hoy constituye el territorio colombiano habitaron diferentes culturas y cada una de ellas desarroll sus propias
Siendo las tribus americanas atrasadas en su desarrollo (algunos estaban incluso en etapa de salvajismo), no se encontraban desarrollados completamente los elementos necesarios para la existencia de la contabilidad, no se conoca escritura alfabtica. Sin embargo, cuando llegaron los espaoles la contabilidad era una prctica
Engels, Federico. Origen de la familia, la propiedad privada y el Estado. Editorial Latina, Bogot, 1982. Orozco y Berra, citado por Gertz Manero, Federico. Origen y evolucin de la contabilidad. Editorial Trillas, Mxico, D. F. Gertz Manero, Federico. Origen y evolucin de la contabilidad. Editorial Trillas, Mxico, D. F., 1976.
Evolucin histrica de la Contabilidad en Colombia

tcnicas contables. Y a n de que el intercambio de productos, fuera un cambio entre iguales, esta experiencia (el dibujo cuanticado) permiti la elaboracin de tablas de equivalencia para agilizar el mismo intercambio (Comunidad de los Quimbayas)4. En cuanto se reere a la civilizacin Chibcha, el comercio es escaso. Es dado por un intercambio de productos dentro de las tribus de una misma confederacin. (Asociacin de Tribus de caractersticas similares) y por otra parte, para cambiar productos con tribus forasteras. El control de este intercambio, trueque, est dado por un sistema numrico para contar las unidades intercambiadas. Este sistema se expresa en grupos de veinte objetos y si se necesitaba contar por cantidades mayores se multiplicaba este nmero las veces necesarias. El registro que se haca de ello se daba en pigmentaciones sobre la tnica del encargado de este menester 5. Se observa cmo las comunidades indgenas americanas utilizaban mtodos contables superados desde tiempos inmemoriales por las culturas del viejo mundo, especialmente Europa. Sus transacciones comerciales corresponden a las primeras formas de intercambio, originadas por la produccin de excedentes, entre tribus, es decir, la propiedad es comn, a pesar de que se presenta la gura del administrador y una forma de Estado que seala el trnsito a la civilizacin, hacia la propiedad privada, que encarna la gura de los caciques, jefes que se apropian de un sinnmero de privilegios. La contabilidad en este medio demuestra una vez ms la invalidez de criterios impartidos, en el sentido de que ella no es posible sin la existencia de la moneda como patrn de medida, de la existencia de la escritura alfabtica y del clculo aritmtico6. Espaa en la poca constitua un pas altamente desarrollado, as no hubiere entrado plenamente en el desarrollo capitalista, que caracterizaba las economas de Inglaterra, Francia y los Pases Bajos, por lo cual mantena instituciones feudales. Por constituir una cultura ms avanzada y soportada en superioridad militar, Espaa avasall la cultura aborigen e impuso la suya; su idioma, religin, costumbres, conocimientos y en lo referente a la contabilidad, las prcticas vigentes en el Reino. El descubrimiento de Amrica y la posterior expoliacin de sus riquezas no constituyeron para Espaa un factor de desarrollo, al contrario fueron un freno para l, segn lo arma Estanislao Zuleta. Una de las principales razones por las cuales el tesoro americano produjo en Espaa efectos contrarios que en Inglaterra, Francia y Holanda fue la manera como lleg; como no era obtenido por la venta de mercancas sino directamente explotado en las minas de Amrica, no llegaba principalmente a manos de los empresarios y se regaba de manera bastante ms homognea en los diversos sectores de la economa; as la carrera de precios y salarios dej tambin retrasados a los segundos, pero en una proporcin mucho
Ariza, Danilo. Historia de la contabilidad. Mimegrafo. Universidad Nacional, Bogot, 1976. Daz, Rafael y otros. Historia de la Contadura Pblica en Colombia. Monografa, Universidad La Gran Colombia, Bogot, 1980.
Surez Pineda, Jess Alberto y otros. Arqueologa e historia de la contabilidad. Universidad INCCA de Colombia, Bogot, 2004.
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Contadura General de la Nacin
menor a la que caracteriz como vimos a los pases industrialmente avanzados 7. La cita seala cmo el descubrimiento y conquista de Amrica, no lleva a Espaa progreso, sino atraso econmico, aanzando las fuerzas feudales, que sometieron las culturas nativas y les impusieron las instituciones socioeconmicas propias de este sistema de relaciones de produccin, ocasionando tanto en la metrpoli como en las colonias, un estancamiento en el rea del conocimiento y por su economa cerrada un cerco a la produccin dada en otros pases; de ello hace parte el conocimiento contable. Situacin diferente se present en los colonizadores ingleses quienes no sometieron sino exterminaron a los indgenas, que por su carcter nmada no eran aptos para la explotacin del trabajo sometido, generando la necesidad de autnticos colonos que desarrollaron actividades productivas y no parsitos sociales que explotaran a los aborgenes. Es precisamente en las condiciones histricas de la metrpoli, Espaa y en las peculiaridades internas de sus colonias donde surgen las diferencias entre la colonizacin hispana y la Anglosajona y no en las caractersticas sociales, climticas o en el difuso espritu nacional 8. En este tiempo no existi en Amrica la institucin escuela y los procesos educativos se daban por imitacin, es decir por la relacin directa con los objetos de aprendizaje. Espaa se constitua en el pas ms atrasado de Europa en el aspecto econmico y generaba las condiciones
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de negacin al avance del pensamiento; haba tomado la produccin contable de la escuela latina y ella fue trasladada a Amrica mediante exigencia de rendicin de cuentas a sus funcionarios en las colonias. 1.2. Etapa del virreinato Espaa impuso su cultura en las colonias Americanas, y en ese contexto impuso las costumbres mercantiles y las prcticas contables vigentes en la metrpoli. El descubrimiento y conquista de Amrica, acaecen en momentos en que el mundo Europeo transforma sus relaciones de produccin, cuando el feudalismo daba paso al triunfante mercantilismo caracterstico del primer capitalismo. Espaa queda ausente de este proceso, por los efectos negativos de los tesoros americanos as como por la derrota de la burguesa nacional en la batalla de Villalar, a manos del monarca Carlos V en el ao 1531. Posteriormente Felipe II decret la expulsin de los moros y los judos de Espaa, sectores estos que constituan las fuerzas fundamentales de la agricultura y el comercio. Con estos acontecimientos Espaa se constituye en el pas ms estancado de Europa, en lo econmico y genera las condiciones de negacin al avance del pensamiento. Antes que las circunstancias mencionadas tuvieran ocasin, Espaa estuvo abierta a los pensamientos y conocimientos generados en Europa, como se muestra en la organizacin de las cuentas reales, ordenadas por Alfonso el Sabio en 1263, cuando impuso a los funcionarios encargados de la administracin de las rentas pblicas, la obligacin de rendir cuentas anuales, prctica que se normaliz to-
Zuleta, Estanislao. Conferencias de economa latinoamericana. Mimegrafo, Universidad del Valle, 1981. dem.
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talmente en 1436, cuando la funcin de tomar las cuentas a los administradores y recaudadores recay en persona de los oidores de la Real Audiencia; en 1476 se emitieron ordenanzas reales para establecer claramente la forma de rendicin de las cuentas. Esta organizacin contable es trasladada a Amrica a partir de la propia conquista; en 1519 al iniciarse la conquista de Mxico por Hernn Corts se fund el ayuntamiento de Veracruz, eligiendo como contador a don Alfonso de vila. El 15 de octubre de 1522, Carlos V, al tener noticia de la consolidacin de la conquista de la Nueva Espaa, emite en Valladolid una cdula real en la que se ordena: Acatando a la suciencia y habilidad de vos, Rodrigo de Albornoz, nuestro secretario y los servicios que nos habis hecho; y porque entendemos que a nuestro servicio cumple y a la buena guarda y mando de nuestra hacienda, es nuestra merced que ahora y de aqu en adelante por el tiempo que nuestra voluntad fuere, seis nuestro contador en la dicha tierra. Juntamente con su nombramiento de Contador Real, don Rodrigo de Albornoz recibi tambin una cdula de instruccin que es el punto de partida de los muy elaborados reglamentos de la contabilidad scal de la Nueva Espaa. En la cdula mencionada se le instruye acerca de la forma en que se deben registrar las operaciones en el Libro Grande que para ello os mando que tengis, de manera que de todo haya muy larga cuenta e verdadera e clara relacin, se ordena al mismo tiempo, que para evitar discrepancias, todas las partidas que se registran vayan rmadas por el contador y por el tesorero, principio fundamental de control que habra de perdurar a travs de los aos9. Ms tarde, en 1551, el Rey Felipe II por cdula real ordena llevar la contabilidad del Reino por partida doble, lo que seala la inuencia, aunque tarda, de la contabilidad italiana en Espaa. As mismo el colonizador impuso en Amrica una serie de instituciones socioeconmicas que marcan el carcter feudal con que se inicia y mantiene la economa durante la Colonia. Entre estas instituciones se cuenta la encomienda consistente en un ncleo de indgenas, por lo general un clan o una tribu, que era obligado como grupo primero y ms tarde per cpita a pagar temporalmente a un espaol meritorio un tributo que jaban los ociales de la Corona, como cesin de la carga scal debida al rey y con obligacin para el beneciario, entre otros deberes de ocuparse de la catequizacin y adoctrinamiento de los indios quienes seguan bajo la administracin y jurisdiccin de la Corona10. Esta encomienda tena carcter tributario, consisti en principio en servicios personales y productos naturales y luego se fue combinando con el dinero. A los tributos se los llamaban DEMORA y comprenda el tributo para el encomendero, las pensiones para particulares, el quinto para el rey, el estipendio para el cura doctrinero y el sueldo para los corregidores. La Demora, cuyo pago deba hacerse dos veces al ao, el da de San Juan y en Navidad, recaa en el grupo social y no en el individuo.
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Gertz Manero, Federico. Origen y Evolucin de la Contabilidad. Editorial Trillas, Mxico, 1976. Hernndez Rodrguez, Guillermo. De los Chibchas a la Colonia y a la Repblica (del clan a la encomienda y al latifundio en Colombia), Universidad Nacional, Bogot, 1949.
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Otra institucin fue la mita, de origen indgena, que implicaba para un grupo de indios, clan o tribu, el deber de trabajar obligatoriamente por turnos, mediante remuneracin en dinero, en ciertas labores econmicas importantes, en especial explotacin de minas, agricultura e industria u obraje. Hubo circunstancias muy especiales en la organizacin econmica de la Colonia. El rgimen de la esclavitud que prcticamente haba desaparecido en el mundo, se revivi en Amrica, dado que el Gobierno Espaol adopt una actitud proteccionista hacia los indgenas, para evitar su total extincin que lo hubiera privado de inmensos recursos tributarios, supliendo la mano de obra con esclavos trados del frica en nmero superior a los tres millones. La economa granadina se desarroll bsicamente sobre actividades de minera, agricultura, ganadera, artesana, comercio y trabajo domstico, efectuadas en alto porcentaje por los esclavos. La propiedad privada sobre la tierra fue una caracterstica ms de la Colonia. El monarca espaol reivindic para s el dominio de los territorios descubiertos, los cuales tomaron el nombre de tierras realengas, adjudicadas a los conquistadores a travs de las capitulaciones, consistentes en contratos entre la Corona y el beneciario, que obtena determinados derechos y compromisos. Posteriormente se sustituyen las capitulaciones por la adjudicacin directa dando propiedad sobre la tierra por gracia o por merced real, con la obligacin de hacerlas cultivables y productivas. Adems de las capitulaciones y las adjudicaciones directas como formas de apropiacin de la tierra por particulares, se present una cesin de tierra, sin cesin de propiedad, a los grupos indge-
nas para que all vivieran y produjeran los bienes necesarios para pagar sus cargas tributarias. Cuando se habl del sistema feudal europeo se hizo mencin al gran poder que en l alcanz la iglesia, en cierta forma Amrica Latina parece ser una pelcula que reproduce rpidamente todos los hechos que constituyeron la historia del viejo mundo, desarrollada durante milenios. Durante la Colonia la iglesia fue la institucin econmicamente ms poderosa y apropi para s, como nadie ms, grandes propiedades urbanas y rurales que podran clasicarse en misiones, haciendas y colegios. En esas circunstancias los Jesuitas fueron verdaderos innovadores en cuanto a mtodos para lograr el trabajo de los indgenas y a diferencia de los encomenderos y en general de los dems colonizadores, no acudieron directamente a la fuerza para lograr el servicio. El mtodo empleado fue iniciar a los indgenas en las prcticas agrcolas a travs del cultivo en comn destinando parte de lo obtenido para las necesidades de la colectividad. Ms adelante dividieron la tierra trabajada en dos secciones: El campo de Dios laborado en comn y el campo del hombre que estaba dividido en parcelas, con trabajo individual y no negociables. Los instrumentos de trabajo eran por lo general de propiedad colectiva11(Sic). Tanto las haciendas como los colegios estaban sujetos a un estricto control econmico, que se llevaba a cabo por medio de libros de contabilidad minuciosamente llevados, balances peridicos y visitas de
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Tirado Meja, lvaro. Introduccin a la Historia Econmica de Colombia. Editorial La Carreta, Medelln, 1976.
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los superiores a los administradores. Todos los bienes deban estar inventariados en libros y cada cambio de administracin implicaba un nuevo inventario. Todo papel o recibo en que constaran ttulos, obligaciones o derechos deba ser guardado12. Es indudable que las actividades econmicas de los Jesuitas en haciendas y misiones estuvieron marcadas por la eciencia. Es ms, comparativamente eran los ms ecientes de la Colonia. La sutileza para captar mano de obra indgena en las misiones les dio gran resultado y la racionalidad interna que introdujeron en el manejo de sus bienes, sntoma ya de explotacin capitalista ordenada, les produjo pinges resultados. Los libros de contabilidad, los inventarios y las visitas fueron introducidos por primera vez en Amrica, para el manejo de bienes no pblicos. Es decir, era el desarrollo de actividades agropecuarias con un criterio de empresa a la manera capitalista. La interrelacin de sus haciendas y misiones con miras al mercado era una manifestacin ms de lo anterior. Por ser una institucin y no una persona natural, la compaa poda planear a largo plazo y as logr hacer una inversin adecuada del excedente producido, no dedicndolo al consumo inmediato, sino creando un proceso autogenerador de reinversin. Pero los logros econmicos alcanzados por la Compaa de Jess no pueden darnos una visin idealizada. Hubo eciencia, racionalidad interna y productividad. La fbrica capitalista es tambin un modelo de eciencia, de racionalidad interna y de productividad pero a costa de
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la explotacin; y es ac donde debe centrarse el punto de anlisis de la actividad econmica de los Jesuitas en la Colonia. El relativo desarrollo era a costa de la explotacin. Esclavos, indgenas, encomendados o mitayos, contribuyeron a crear el excedente en las haciendas, y en las misiones, millones de indgenas agrupados contribuan a crear un excedente que no era gastado inmediatamente y que por pertenecer a una institucin y no a un individuo daba para algunos la apariencia de ser una propiedad colectiva. Nosotros no pretendemos oponernos a los aprovechamientos que por va legtima podis sacar de los indios decan los Jesuitas a los encomenderos de los llanos; y tampoco se oponan al aprovechamiento que ellos mismos hacan de los indgenas por va legtima como lo simbolizaba el cultivo conjunto del Campo de Dios en benecio ltimo de la compaa, que era uno de sus representantes en la tierra 13. Esta extensa cita, se menciona por la claridad con que seala la forma en que la contabilidad empieza a aplicarse en tierras latinoamericanas, con todos los elementos desarrollados en la poca, apareciendo la nocin de presupuesto, como elemento constitutivo de la planeacin y el control sobre la actividad de la administracin, pero en una forma diferente a la gura del auditor que implement la escuela Anglosajona. El comercio en la Colonia tuvo diferentes manifestaciones, basadas en el monopolio de Espaa, pues existieron normas jurdicas que impidieron que este se realizara entre las colonias, y controlado a travs de la Casa de Contratacin que se esta13
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bleci en Sevilla a partir de 1579. La actividad comercial deba realizarse por ciudadanos espaoles y en barcos espaoles que eran obligados a navegar en otas patrulladas y realizar el cargue y descargue de mercancas en determinados puertos que debieron ser amurallados, con costos cubiertos a travs de impuestos y los precios de monopolio establecidos por Espaa, los cuales lograron un encarecimiento de los artculos, que perjudic profundamente a los productores americanos, ocasionando un desaliento que no permita el orecimiento de esta actividad. Esta situacin se modic en el siglo XVIII cuando Espaa empez a sufrir transformaciones, que otros pases haban tenido ms de dos siglos atrs, al subir los precios a un ritmo superior a los salarios, creando excedentes que poco a poco van consolidando la clase burguesa. Surgen entonces industrias en muchas regiones espaolas que esperan encontrar en las colonias centros de mercado para sus productos, adems de la obtencin de materias primas para su elaboracin, permitiendo el cultivo de viedos y olivares, pero al mismo tiempo jando medidas restrictivas contra el surgimiento de empresas manufactureras coloniales, que pudieran competir con los productos espaoles. Como la industria espaola no tena la cobertura suciente para abastecer a las colonias y el Estado pretendi mantener el monopolio de oferta, se gener un gran auge del contrabando tanto de importaciones como de exportaciones. Las importaciones consistieron en esclavos, textiles, vestuarios de lujo, loza, hierro, acero, azogue y harina. Las exportaciones estuvieron constituidas por oro, cacao, algodn, ail, quina y maderas de
tinte. Contrario al volumen de comercio exterior fue el escaso comercio interior, apenas empez a formarse a nales del siglo XIX, lo cual explica el escaso fomento de la actividad contable privada. Una de las causas que contribuy (adems del monopolio espaol) al no orecimiento de un mercado interior fue la inexistencia de un medio monetario. Las primeras monedas conocidas en Amrica fueron espaolas: el escudo de oro y el real de plata. Circulaba tambin la macuquina, moneda de plata acuada en Mjico y Lima, que subsisti aun despus de la independencia, dando motivo a fraudes. El sistema monetario espaol en Amrica, tena el inconveniente de que se fundaba en una moneda imaginaria para cubrirse con una real. El oro en polvo vino a cumplir muchas veces funciones de moneda en las transacciones pues regiones como Antioquia hasta 1789 no usaron moneda acuada14. Esta situacin trat de ser solucionada con la fundacin de casas de moneda en Mjico, Lima, Potos, Santa Fe, Popayn, etc. Para la casa de moneda de Santa Fe se iniciaron investigaciones en el ao de 1559 y en 1590 se enviaron los primeros elementos para ponerla en funcionamiento, iniciando la acuacin en 1627, buscando prevenir la fuga ilegal de material de oro sin previo pago de derechos scales. Otro aspecto que contribuye al conocimiento de la contabilidad en Amrica Latina es la organizacin de la Hacienda Pblica. Esta gener todos sus ingresos
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en impuestos que gravaban especialmente los consumos y el trabajo. Estos impuestos podan ser civiles o eclesisticos, recaudados por el poder pblico por el acuerdo existente entre el papado y los monarcas espaoles. Los principales impuestos fueron: a. LA AVERA: Consista en una especie de derecho de aduana. b. LA MEDIA ANATA: Impuesto al trabajo de los empleados civiles. c. LA ALCABALA: Impuesto sobre venta de bienes muebles e inmuebles. d. EL QUINTO REAL: Impuesto sobre la produccin de las minas. e. IMPUESTO DE LA ARMADA DE BARLOVENTO: Gravaba el consumo de artculos de primera necesidad. f. LA SISA. Porcentaje de peso y medida que se sustraa al comprador. g. LOS VALIMENTOS: Conscacin de los sueldos de los empleados de la Corona. h. GRACIAS DEL SACAR: Gravaba los privilegios y concesiones hechos por la Corona. i. EL DIEZMO: Gravamen sobre los frutos vegetales y cras de animales con destino al servicio del culto. j. LA MESADA ECLESISTICA: Duodcima parte de la renta anual por ocios de los miembros del clero. k. LOS ESPOLIOS: Bienes de obispos y arzobispos que pasaban a ser propiedad de la Corona al morir estos. l. LAS VACANTES MAYORES: Renta de la Corona desde la muerte de un prelado hasta la preconizacin del sucesor. m. ESTANCOS Y MONOPOLIOS: Diferencia entre los precios de compra y venta de productos, en los que el Estado era nico comprador y vendedor. Para la percepcin de estos impuestos existieron dos sistemas: a. Recaudacin y administracin directa por parte de la Corona. b. Adjudicacin por remate a particulares. Para la organizacin scal en Amrica, se establecieron en 1605 tres tribunales de cuentas, en Mjico, Lima y Santa Fe, se nombraron contadores especiales en La Habana y Caracas y se dictaron varias normas. En 1572, por ordenanza real, Felipe II exige que en cada lugar donde existan casas reales debe llevarse un libro encuadernado, foliado y rmado por el jefe principal de distrito, en presencia del escribano de la Real Hacienda, que se titular Libro Comn del Cargo Universal de la Hacienda Real en el que cronolgicamente se registraron las partidas que pertenecieron a la Corona, la anotacin de su procedencia y las causas que originaban los derechos del soberano. En 1678, Felipe IV dispone que los Contadores Reales deben presentar cuentas de cargo y data (debe y haber) cada dos aos al Real Tribunal de Cuentas en los trminos y formas que se le haba prevenido. Hay entonces un mtodo de registro y control de los impuestos que se recaudan y administran directamente por la Corona, mediada por el virreinato. En cuanto a los impuestos recaudados por particulares, el mtodo usado fue el conocido como oferta. Los recaudadores
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particulares podan utilizar los dineros captados, en sus negocios particulares a condicin de tener alguna disponibilidad para gastos normales y extraordinarios, debiendo presentar la totalidad del dinero solo en el momento del vencimiento de su cargo, cuando presentaba informe detallado de los ingresos y gastos mediante libros de contabilidad, cuyos registros deben de estar soportados por recibos y vericados por los funcionarios de Tribunal de Cuentas. Respecto al recaudo de los diezmos, comenta lvaro Tirado Meja Precisamente, Antonio Nario, quien era recaudador de ellos, incurri en un desfalco al no poder presentar los dineros conados a su custodia en el momento en que se le exigan. Sin embargo, para juzgar su conducta hay que tener en cuenta las prcticas y costumbres de la poca que autorizaba a los que haban rematado la recaudacin para negociar con los dineros percibidos hasta entregarlos en una fecha determinada. Nario, que haba traducido Los Derechos del Hombre, fue acusado polticamente y obligado en lo inmediato a restituir los fondos antes de la fecha de vencimiento de su cargo, con la consecuencia de que result fallido, no obstante que los crditos a su favor, los cuales aspiraba a hacer efectivos antes de la fecha jada para la rendicin de cuentas, eran superiores a la suma adeudada al tesoro15. Durante la Colonia se practic contabilidad en Amrica Latina, en el sector pblico por parte del Estado y los recaudadores particulares de impuestos, as como en el sector privado donde fue ejemplar la utilizacin de registro, presupuesto y control realizado por las comunidades religiosas y muy especialmente la Com-
paa de Jess. La tcnica contable aplicada no es otra que la generada en Italia y adoptada por Espaa, correspondiente a la denominada escuela Latina sin aparecer indicios de las formas de informacin y control originadas por la aparicin de grandes corporaciones en la escuela Anglosajona. Es conveniente analizar dentro de este perodo colonial, el comportamiento de la educacin en general y de la formacin contable en particular, a n de ir determinando las races culturales de la actual formacin profesional. La educacin latinoamericana tiene caractersticas muy especcas, que plantean diferencias con la formacin del aparato escolar en el resto del mundo. Se recuerda cmo en la sociedad esclavista y feudal, la educacin superior fue creada como consecuencia de la necesidad de profundizar los conocimientos adquiridos en uno o dos ciclos anteriores de escolaridad. En Amrica Latina la universidad es creada antes que el resto de la educacin. Fue despus de constituidas las universidades, que los estudios del trivium16, se separaron de ellas para ser impartidos en colegios secundarios dirigidos por comunidades religiosas. El nivel bsico slo comprenda catequizacin, naturalmente controlado por el clero. La primera universidad que se constituy fue la Autnoma de Santo Domingo en
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El Trivium estaba compuesto por la gramtica, la dialctica y la retrica; el Cuatrivium comprenda aritmtica, geometra, astronoma y msica. El total comprenda las siete artes liberales que constituan la educacin en Europa a comienzos del Feudalismo y junto con el Dictamen Prosaicum se orientaba a la formacin de funcionarios de reyes y emperadores.
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1538 y luego las de Mxico y Lima en 1551. En Colombia se constituyeron en 1573 la Universidad de Santo Toms, la Universidad Javeriana en 1622, el Colegio Mayor de Nuestra Seora del Rosario en 1653, el Colegio Mayor de San Buenaventura en 1708 y llegaron a completarse trece en Latinoamrica hasta el siglo XVIII, las cuales fueron universidades reales (creadas por la Corona) y universidades ponticias, que se organizaron sobre el modelo de Salamanca las primeras y Alcal las segundas. Estas universidades tenan un carcter elitista caracterizado por el impulso del escolasticismo, girando su actividad siempre en torno a la idea de Dios. Sus mtodos fueron librescos y repetitivos, la ctedra magistral su fundamento pedaggico y sus esfuerzos educativos se dirigieron a solucionar algunas necesidades citadas as: a. La necesidad de proveer localmente de instruccin a los novicios de las rdenes religiosas que acompaaron al conquistador espaol, a n de satisfacer la creciente demanda de personal eclesistico, creada por la ampliacin de las tareas de evangelizacin. b. La conveniencia de proporcionar oportunidades de educacin, ms o menos similares a las que ofrecan en la metrpoli, a los hijos de los peninsulares y los criollos, a n de vincularlos culturalmente al imperio y a la vez preparar el personal necesario para llenar los puestos secundarios para la burocracia colonial, civil y eclesistica. Por otro lado las dicultades de las comunicaciones, arriesgadas y costosas aconsejaban impartir esa instruccin en las mismas colonias. c. La presencia en los primeros aos del perodo colonial, en los colegios y seminarios del nuevo mundo, de religiosos formados en las aulas de las universidades espaolas, principalmente Salamanca, deseosos de elevar el nivel de los estudios y de obtener autorizaciones para conferir grados mayores. De ah que las gestiones para conseguir los privilegios universitarios fueron con frecuencia, iniciadas por estos religiosos de alta preparacin acadmica17. Las universidades dirigieron su inters a impartir conocimientos de Teologa, Derecho Cannigo y Derecho Civil a n de cumplir sus objetivos de formar clrigos y funcionarios coloniales. Se observa, tal como sucedi en la Europa Feudal, que el conocimiento constituye secreto, propiedad individual respaldada con un ttulo, y la contabilidad no se ejerce como profesin liberal, sino como una disciplina adicional que los clrigos y juristas aprenden para cumplir con sus funciones administrativas al servicio de las comunidades religiosas, poderosas econmicamente, o del Estado colonial. Los cambios generados en la economa espaola a mediados del siglo XVIII, hicieron evidente la decadencia de la universidad colonial, perdida en estriles discusiones sobre pasajes bblicos de inters de cada comunidad religiosa, ocasionando un total atraso en el campo del conocimiento, al lmite que los estudiantes latinoamericanos estaban ms de dos siglos atrasados frente a los europeos. El pensamiento aristotlico-tomista impidi
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Franco Arbelez, Augusto y Tunnermann Blenheim, Carlos. La Educacin Superior en Colombia en la Perspectiva Mundial y Latinoamericana. Editorial Tercer Mundo, Bogot, 1978.
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la existencia de la investigacin cientca y se pens que la mxima expresin de inteligencia estaba dada por el perfecto recitado. Para recuperarse, la universidad requiri abrir paso a la ilustracin, incorporando el mtodo experimental y la actitud indagadora. En 1761, por ejemplo, Jos Celestino Mutis estableci la primera ctedra de matemticas en el Colegio Mayor de Nuestra Seora del Rosario y se da a conocer la Fsica de Newton y la Astronoma de Coprnico. En 1763, Carlos III, el Borbn Ilustrado, ordena la creacin de la Expedicin Botnica, con el n de poner la ciencia de la naturaleza al servicio de una explotacin ecaz de las riquezas del nuevo reino. Se quera as, agregar un eslabn ms en el esfuerzo de Espaa Borbnica por contrarrestar el poder de las potencias rivales, como Francia e Inglaterra, que basaban la supremaca poltica en la nueva economa industrial capitalista, fundamentada en la conquista de la ciencia y la tecnologa18. Aparece con la Expedicin Botnica por primera vez en Latinoamrica el concepto de utilidad social de las ciencias ms tarde transformado en el valor econmico de la educacin. Pero los mayores desarrollos de la ciencia en la Amrica espaola no germinaron en las aulas universitarias, sino fuera de ellas, en las sociedades literarias y las tertulias cientcas creadas por los americanos ilustrados. El colonizador impuso en Amrica una serie de instituciones socioeconmicas que marcaban el carcter feudal con que
se inicia y mantiene la economa durante la Colonia, complementado con relaciones de esclavismo, por la importacin masiva de negros del frica. 1.3. Etapa de la Repblica Los cambios en la estructura econmica de Espaa, modicaron la concepcin de la Corona frente a sus colonias. Al liberalizarse el comercio, Amrica se convierte en mercado de la metrpoli y en fuente de materias primas, por lo cual se adopta una poltica proteccionista con los indios, frente al encomendero, para que estos continuaran trabajando y tributando, proporcionando la produccin agrcola en las haciendas de los terratenientes criollos. Luego los indgenas, que hasta ese momento fueron protegidos en los resguardos, son lanzados a vender su fuerza de trabajo como peones. La reorganizacin scal haca elevar permanentemente los impuestos, lo cual gest una respuesta de todas las clases contra la Corona originando movimientos en principio fallidos como lo fue la revolucin de los comuneros. La liberalizacin del comercio tambin origin el crecimiento de una burguesa comercial con conciencia, que reivindic sus intereses, por la libertad absoluta de su funcin y el derecho a desarrollar actividades manufactureras que le eran prohibidas, constituyndose en vanguardia del movimiento emancipador, contando para ello con el apoyo de Inglaterra, que estaba interesada en la independencia de las colonias espaolas, como una forma de ampliar su mercado, llevando all sus manufacturas. La burguesa comerciante contaba con el apoyo de los artesanos, y el pueblo que fue arrastrado casi involuntariamente a la lucha; los terratenientes
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Nez Lapeira, Alfonso. Hacia un Modelo para la Educacin Tecnolgica en Colombia. Editorial Letras, Medelln, con patrocinio de Colciencias
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lo hicieron buscando una forma de evitar que los derechos del hombre y el ciudadano pudieran aplicarse en las colonias espaolas por la posible cada de la Corona a manos de los ejrcitos napolenicos, que defendan las ideas de la igualdad poltica. La independencia nalmente se obtuvo pero el advenimiento de la Repblica no implic modicaciones en las estructuras sociales de la Colonia, la aristocracia terrateniente no dej cambiar las formas econmicas vigentes, con la sola independencia tom el control del Gobierno ocupando los puestos y privilegios hasta entonces de la Corona, dndole a las repblicas el carcter de agroexportadoras. La ideologa revolucionaria de la independencia provena de la ilustracin francesa y por ello se dio una gran inuencia cultural de ese pas, que se reej entre otras cosas, en la sustitucin de la universidad colonial por el modelo francs, caracterizado por nfasis profesionalista, que busca formar personas para el mercado ocupacional, originado por las condiciones de desarrollo, dejando de lado la investigacin cientca, considerada actividad propia de otras instituciones. Tal fue la idea que inspir la reforma de 1826, impulsada por el General Santander, y orientadora en la creacin de las universidades de la Gran Colombia en Santa fe, Quito y Caracas en el mismo ao. El apoyo ingls a la independencia latinoamericana, concretado en armas, la participacin de la Legin Britnica, as como emprstitos, no fue gratuito. Al respecto comenta lvaro Tirado Meja: en junio de 1820 arrib a Londres, Francisco Antonio Zea en representacin de la Repblica de Colombia De llegada y para no perder tiempo en regateos acept una cuenta indiscriminada de 500.000 libras, en reconocimiento de obligaciones no muy claras e inespeccas, de los enviados anteriores. Los problemas inherentes al crdito seran resueltos por una comisin de tres personas, todas elegidas por los acreedores extranjeros, y los intereses seran del 10% anual, si pagaderos en Londres, o del 12% si en Colombia. Enseguida obtuvo un segundo emprstito de los principales acreedores de la primera transaccin, la Casa Herrening, Graham and Powels, con el objeto de pagar los intereses debidos en el primer crdito. El emprstito se garantiz con los derechos de importacin y exportacin de la Repblica, as como con las rentas provenientes de las minas de oro, plata y sal y con el producto del monopolio del tabaco19. Una vez concluida la contienda, uyen grandes inversiones de penetracin comercial y minera. Los bancos ingleses emitieron varias series de bonos entre 1822 y 1825 en nombre de diversos Gobiernos que necesitaban fondos para pagar las enormes deudas contradas por la guerra. Se crearon al mismo tiempo ms de cuarenta sociedades annimas a n de explotar las posibilidades econmicas de Latinoamrica especialmente en el campo de la minera, se abri un gran mercado para las manufacturas inglesas, sin ser explotado completamente, pues no exista circulante para su adquisicin. Pero Inglaterra solucion tal problema otorgando masivos prstamos, que se utilizaron para comprar sus mercancas y en condiciones ruinosas llevando a la prctica desaparicin de la industria nacional.
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Tirado Mejia, lvaro. Obra citada.
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En esta situacin, los artesanos se organizaron en gremios polticos conocidos en la historia como sociedades democrticas y en unin de la burguesa comercial utilizaron al pueblo para enfrentarlo a los terratenientes, logrando su derrocamiento del poder e iniciando lo que podra llamarse la revolucin burguesa. Se dio un fuerte golpe a las estructuras coloniales, el pas dio un paso adelante hacia el capitalismo y la burguesa comerciante tom el Estado en su propio benecio, mas como no exista una industria consolidada, la dependencia de Inglaterra se acentu y por cerca de un siglo el mercado nacional de bienes de consumo se surti con productos extranjeros. Los emprstitos y las inversiones inglesas, sobre todo en ferrocarriles se hicieron sentir y el comercio de exportacin fue dirigido desde el exterior. Se dio un paso adelante en el camino del capitalismo y se retrocedi dos en el de la dependencia. Por muchos aos seramos semicolonia con una independencia poltica formal y una dependencia econmica real de Inglaterra20. Pero el oro contina siendo elemento fundamental del comercio exterior. Antioquia fue el primer sector del pas que aboli la esclavitud (porque resultaba antieconmica) y exista escasez de mano de obra lo cual provoc la introduccin de maquinaria. En Antioquia en 1760 los conocimientos industriales se hallaban en sumo atraso. En minera se ignoraban en absoluto la geometra subterrnea, la metalrgica y la mecnica; no se conocan bombas ni otra mquina para levantar las aguas, no se usaba el taladro ni la plvora para romper las rocas, ni haba ms ele20
mento dinmico que la fuerza humana... No haba quin pudiera ensayar un mineral, construir una mquina o edicar un horno de fundicin21. En 1850 se empieza a conocer un gran desarrollo, con la vinculacin de una serie de ingenieros europeos y de fuertes capitales que dan gran impulso a la produccin capitalista y a las tcnicas administrativas, consolidndose la clase comercial antioquea, que genera sus utilidades, dispensando artculos de consumo en las zonas mineras vendiendo generalmente a crdito, en razn de la inexistencia de instituciones de crdito en el pas y cobrando en oro. Al lado de la produccin nacional iba creciendo fuertemente la inversin extranjera, representada en rmas inglesas como: la Casa Goldschnedt, Asociacin Colombiana de Minas de Londres, Casa Herring Grahamand Powds, Western Andes Mining Company Ltda., The Dorada Railway Ltda. A nales del siglo se incorpora el capital estadounidense a la minera a travs de la compaa Colombian Mining, tomando antes varios nombres. Existieron en Colombia varios intentos empresariales durante el siglo XIX. En 1827 existan 610.000 individuos trabajando en la manufactura, especialmente textil. Entre 1830 y 1850 varios hacendados crearon diversas industrias en la Sabana de Bogot, en fabricacin de papel, vidrios, cristales, paos, ferreras, fsforos, Sulfato de quinina, chocolate, etc. En su mayor parte fracasaron, por dicultades tcnicas y la accin de la competencia especialmente inglesa que no quera perder el monopolio de sus productos.
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dem.
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El caf, desde la dcada de 1880 se convierte en el pilar de la economa, haciendo posible la utilizacin de grandes extensiones de tierra en las faldas de las montaas, climas templados, generando la colonizacin y fundacin de gran nmero de poblados de Antioquia, Caldas, Quindo, Tolima, Risaralda, etc., las cuales por la necesidad de sacar sus productos al mercado presionaron la construccin de ferrocarriles, con prstamos ingleses. Las obras pblicas se orientaban a facilitar el mercado de exportacin y no a integrar el mercado nacional. Otro sector de la economa aparecido en el siglo XIX es el nanciero; En 1865 se estableci en Bogot el primer banco que existi en el pas; sucursal del Banco de Londres, Mxico y Sur Amrica, el cual cerr en 1867. En 1871 se crea el Banco de Bogot; el Banco de Antioquia en 1873, el Banco Minero y el Banco Agrcola en Medelln, en Bucaramanga el Banco del Cauca y en Cartagena el Banco de Bolvar. En 1877 el Banco Popular en Bogot, y en 1878 en Medelln, el Banco Colombiano de Guatemala. La Ley 39, de junio de 1880, facult al poder ejecutivo para establecer una institucin bancaria de carcter mixto; mas como los particulares no aportaron dinero, qued convertida en organismo ocial, el primero de enero de 1881 inici actividades; la Ley estipulaba, Los billetes del Banco Nacional seguirn siendo la moneda legal de la Repblica, de forzoso recibo en pago de todas las ventas y contribuciones pblicas, as como las transacciones particulares, subsistiendo la prohibicin de estipular cualquier otra especie de moneda en los contratos de contado o a plazos. Es decir, se estableci el curso forzoso. La Ley 124 de 1887 consagr formalmente el dogma de los doce millones por el cual se limit a esa suma las emisiones del Banco Nacional. Al comprobar una comisin investigadora que se haba emitido moneda en forma ilegal, por ms de nueve millones de pesos, fue dictada la Ley 70 de 1894 ordenando la liquidacin del Banco Nacional. En 1883 se fund el Banco de Crdito Territorial Hipotecario, mas a pesar del xito que tuvo hubo de liquidarse a causa de que el Gobierno cerr el establecimiento porque el Banco no quiso hacerle un prstamo. En 1885 fue creado en Bogot el Banco Internacional. En 1888 en Rionegro (Antioquia), comenz a funcionar el Banco de Oriente y en Popayn el 20 de enero de 1884 abri operaciones el Banco del Estado; en 1887 se fund en Bogot el Banco de Exportaciones y en Salamina Caldas en 1887 se fund el Banco de Salamina22. En cuanto tiene que ver con la actividad de los seguros, fue controlada por rmas inglesas: Londres & Scoth Assurance Co. Ltda., United Bristish Co. Ltda., Commercial Union Assurance Co. Ltda. Liga de los ms poderosos bancos ingleses, Royal Insurance Company Ltda., Yes Jacks & Co. la que se introduce en las plazas del caf23. Se empieza a conocer un gran desarrollo con la vinculacin de profesionales extranjeros y fuertes capitales del mismo origen que dan impulso a la produccin capitalista y a las tcnicas administrativas, originando un crecimiento de la produccin nacional, sin duda inferior al de las
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empresas inglesas y estadounidenses que se dedicaban especialmente a la minera. Es claro que el siglo XIX se caracteriza por la formacin de una repblica agroexportadora, que agenci una poltica de libre cambio, ocasionando con ello la destruccin casi total de los intentos de industrializacin del pas, quedando nuestra economa en poder del podero ingls e inicindose la inversin estadounidense directa en el campo de la minera y la agricultura con la instalacin de la United Fruit Co. Los ensayos industriales tuvieron que apelar a la tecnologa extranjera y a los profesionales extranjeros, pues nuestras instituciones solo estaban preocupadas por el estudio de Bentham, Montesquieu y Tracy, y por generalizar la libertad absoluta como se deduce de la Ley 15 de 1850 donde en la administracin de Jos Hilario Lpez se dispuso: Es libre en la Repblica la enseanza en todas las ramas de las ciencias, de las letras y de las artes. El grado o ttulo cientco no ser necesario para ejercer profesiones cientcas, pero podrn obtenerlo las personas que lo quieran. Para ejercer la profesin de farmaceuta se necesita obtener la aprobacin de los exmenes. Suprmase el grado de Bachiller. Suprmanse las universidades... Para optar grados no es necesario haber estudiado en los colegios nacionales o provinciales o en los seminarios. Es decir que no se concede real importancia a la educacin. En 1867 se funda la Universidad Nacional de Colombia con carreras de Derecho, Medicina, Ciencias Naturales, Artes y Ocios, Literatura y Filosofa. En 1871 se consolida la Universidad de Antioquia y en 1887 la Escuela de Minas posteriormente adscrita a la Universidad Nacional. En 1827 se haban organizado las univer-
sidades del Cauca y Cartagena; en 1836 la Universidad de Nario y en 1886 el Externado de Colombia. Lo anterior muestra que el siglo XIX se caracteriz por la fundacin de universidades estatales que orientaron su actividad a formacin en profesiones liberales, en seguimiento de un modelo forneo y sin integracin con la realidad nacional. Lo paradjico es que estando el pas en un Estado neocolonial frente a Inglaterra, no hubiera tenido su inuencia de modelo universitario, sino que aplica el modelo napolenico, sin preocuparse por una educacin al servicio del desarrollo. Otro detalle interesante se encuentra en la legislacin civil y comercial expedida durante la segunda mitad del siglo, inspirada en el cdigo civil que don Andrs Bello elabor para Chile, con una orientacin latina, fundamentado en la legislacin italiana, manteniendo inmunidad a los desarrollos ingleses sobre la materia. La contabilidad contina siendo un apndice del derecho, en los procesos de enseanza, pero con la expedicin del Cdigo de Comercio, se establece la obligacin de llevar libros de contabilidad y se jan normas sobre los mismos, generalizndose el ejercicio de la tenedura de libros, con inuencia casi insignicante de las tcnicas inglesas. Los comerciantes extranjeros lograron mayores prerrogativas que los nacionales, se les eximi de hacer emprstitos forzados para la nanciacin de la guerra, lo cual acompaado del dominio de los idiomas los dej en superiores condiciones de competencia. Las industrias nacionales tambin sufrieron el cambio; las manufacturas nativas fueron sustituidas por las extranjeras principalmente en el ramo de los textiles. Hasta 1850 el oro constituy en
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Colombia casi el nico rengln de exportaciones y no se daban muchas posibilidades de expansin comercial por la falta de vas de comunicacin y el monopolio de la actividad en pocas manos. En el siglo XX se incrementaron los intentos industriales, especialmente en el ramo textil. En el Gobierno de Rafael Reyes (1904-1909) se dictaron una serie de disposiciones proteccionistas para impulsar la inversin privada, dando prstamos con bajos intereses, largos plazos, rebaja de aranceles para materias primas, etc. Esto fortaleci a las pocas empresas que empezaron actividades como son: Compaa Colombiana de Tejidos en Medelln, una cervecera en Itag y en el municipio de Caldas empresas de locera, vidriera y fundicin. En Cartagena una empresa textil y algunas fbricas de tejidos de punto. En Barranquilla la fbrica de hilados y tejidos Obregn. En Bogot la Cervecera Bavaria, Cervecera Germania, Cementos Samper y Compaa Colombiana de Productos Qumicos24. Este crecimiento inicial de la industria nacional gener la necesidad de informacin sobre las actividades econmicas de las empresas que hicieron necesaria la fundacin de la Escuela Nacional de Comercio por norma presidencial que dice as: DECRETO No. 140 DE 1905 (9 de febrero) Por el cual se crea la Escuela Nacional de Comercio. EL PRESIDENTE DE LA REPBLICA DECRETA: ARTCULO NICO: Crase la Escuela Nacional de Comercio de la capital de la Repblica y nmbrase Rector y Vicerrector de ella, respectivamente, a los seores Dr. Vctor Mallarino y Dr. Joaqun Toledo. Asgnase al Rector un sueldo mensual de ochenta pesos oro, y de cincuenta pesos al Vicerrector. Por Decretos separados se reglamentar la Escuela de Comercio y se harn los dems nombramientos necesarios. Comunquese y publquese. Dado en Bogot, el 9 de febrero de 1905. RAFAEL REYES Presidente de la Repblica CARLOS CUERVO MRQUEZ Ministro de Instruccin Pblica. La creacin de la Escuela Nacional de Comercio, para la enseanza de la contabilidad, adems de aritmtica comercial, derecho mercantil, caligrafa, taquigrafa, geografa y mecanografa, corresponde a una continuacin del modelo latino cuyos primeros pasos se iniciaron con la expedicin de los Cdigos Civil y Comercial25. Ahora, al igual que en las ciudades-estado de la antigua Italia se crea una escuela especializada de comercio, para la enseanza a nivel intermedio, manteniendo impermeabilidad a la inuencia anglosajona. El sector privado de la educacin empez a crear gran nmero de estas escuelas comerciales en diferentes lugares del pas pero especialmente en aquellas ciudades donde germinaba el desarrollo nanciero, comercial e industrial.
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Ospina Vsquez, Luis. Industria y Proteccin en Colombia. Editorial Santa Fe, Medelln, 1955.
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Clark, Alfred. Historia de la Contabilidad en Colombia. Escuela Nacional de Comercio, Bogot, 1960.
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El sector nanciero avanz en su crecimiento con la creacin de nuevos bancos: En Bogot el Banco del Comercio en 1901, el Banco Republicano de Medelln en 1903, y en el mismo ao el Banco de Bogot en Tunja; en 1904 lo fue el Banco de Barranquilla. Por Decreto 47 de 1905 dictado por Rafael Reyes, se autoriz la fundacin de un banco con facultades de conversin y amortizacin de papel moneda. El Gobierno celebr un contrato con un grupo de ciudadanos para la fundacin del Banco Central de Colombia, el cual tena el privilegio exclusivo por 30 aos, para emitir billetes bancarios. La Ley 58 de 1908 declar resueltos los contratos que el Gobierno haba celebrado con el banco y derog los privilegios a la entidad26. En adelante se crearon el Banco Hipotecario de Bogot, el Banco Hipotecario del Pacco, el Banco Comercial Hipotecario de la Mutualidad de Bucaramanga, el Banco Hipotecario de Colombia, el Banco Alemn Antioqueo y el Banco Lpez. Estas instituciones funcionaban en forma desordenada y arbitraria, con amplias facultades para comprar y poseer acciones de todo tipo de empresas, organizar industrias, contratar la administracin de servicios pblicos, actuar como intermediarios en la emisin de bonos, acciones, cdulas, etc., sin control del Estado, produciendo decientes estadsticas, defectuosos y tardos balances, y profundos errores administrativos. El pas haba perdido el sector del Canal de Panam por actividades expansionistas de Estados Unidos, al cual otorg concesiones para la explotacin de pe-
trleo, gracias a su inversin indirecta dada a travs de cuantiosos prstamos. A diferencia de Inglaterra, Estados Unidos decidi cuidar su inversin, interviniendo la administracin pblica, lo que logra con la expedicin de la Ley 60 de 1922, que autoriza al ejecutivo para contratar una misin de expertos extranjeros en materia scal, administrativa y bancaria, como condicin para el pago de la indemnizacin por la prdida de Panam. Esta misin estadounidense lleg al pas en el ao de 1923, siendo dirigida por el contador pblico y economista estadounidense, Edwin Walter Kemmerer de quien tom su nombre. La misin encontr una situacin catica de las nanzas pblicas donde no exista ninguna norma sobre recaudo y aplicacin de los fondos del Estado, la crisis de la actividad bancaria arriba mencionada as como la inexistencia de una estructura contable. Para el ao de 1922 se conform la Sociedad de Contadores de Bogot cuyo ejemplo fue seguido por los contadores de Tunja, Medelln y Cali, pidiendo reglamentacin de la profesin; tuvieron amplia participacin en las actividades de la Misin Kemmerer. Estas instituciones tuvieron efmera existencia en razn de una organizacin que no fue estrictamente gremial; tenan funciones de contratacin de servicios asimilndose a una rma de Contadores. Como conclusin de su estudio la Misin Kemmerer seal una serie de recomendaciones que fueron aprobadas mediante Leyes de la Repblica: Ley 20 de 1923 orgnica del papel sellado y timbre nacional; Ley 25 de 1923, orgnica del Banco de la Repblica; Ley 31 de 1923, por la cual se ja el nmero y nomenclatura de los ministerios; Ley 34 de 1923 sobre formacin y fuerza restrictiva del presu-
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puesto nacional; Ley 36 de 1923 sobre administracin y recaudacin de rentas; Ley 42 de 1923, sobre organizacin de la contabilidad nacional y creacin del Departamento de Contralora; Ley 45 sobre establecimientos Bancarios (crea la Superintendencia Bancaria); Ley 46 de 1923, sobre instrumentos negociables y Ley 109 de 1923 por la cual se crea el departamento de provisiones y se dictan otras disposiciones. Con la expedicin de estas Leyes se dio una organizacin a las nanzas del Estado, garantizando as el establecimiento de fondos para pago de intereses y amortizacin de los emprstitos estadounidenses, dando al mismo tiempo al sector bancario la estructura para su desarrollo capitalista. Por su parte el sector manufacturero recibi respaldo del Gobierno, mediante una serie de disposiciones proteccionistas dadas entre 1904 y 1909 lo cual mejor las condiciones de las empresas que lograron sobrevivir la competencia inglesa y permitieron la aparicin de otras. El sector comerciante y especialmente el exportador, vena logrando acumulacin de utilidades y la balanza de pagos mostraba un permanente supervit por las altas exportaciones de caf. En estas condiciones se da la primera conagracin mundial en la que resultan comprometidos los pases dispensadores de bienes para el pas, como es el caso de Inglaterra y Estados Unidos, que dedicaron sus buques para la guerra y adecuaron su industria para el mismo n, haciendo posible el resurgimiento de una marina mercante, y ante la imposibilidad de importacin de bienes de consumo presion la produccin nacional, con posibilidades de inversin por las condiciones mencionadas, llegndose a la exportacin, en el ramo textil, hacia otros pases latinoamericanos. En cuanto al caf, este se fue almacenando y una vez terminada la guerra fue vendido a altos precios, lo que permiti entre 1918 y 1920 hacer grandes importaciones de equipos dedicados a producir para un mercado nacional que se estaba integrando por la construccin de vas de comunicacin. En esta poca se inicia la implementacin de una poltica econmica basada en la sustitucin de importaciones; estas se reducen considerablemente en los bienes de consumo. En esta situacin se forja la actividad contable como profesin. El ujo de empresas mineras estadounidenses que venan a explotar petrleo y oro, algunas empresas manufactureras del mismo origen, as como el control de la ejecucin de prstamos para obras de infraestructura hace necesario el desplazamiento de contadores estadounidenses, con el n de prestar sus servicios a empresas cuyas matrices eran clientes en la metrpoli, para cumplir compromisos con bancos internacionales; aparecen por primera vez gremios de contadores pblicos. En la dcada de 1920 el ujo de inversiones indirectas estadounidenses generaron empleo en considerables niveles, haciendo posible grandes migraciones del campo a la ciudad, ampliando la capacidad de consumo; una banca organizada y una sana actividad poltica constituyen factores positivos para el crecimiento industrial, que a su vez presiona mayor formacin de gente en las reas contable y administrativa. Por ello se expide la Ley 27 de 1928, por la cual se ensanch la Escuela Nacional de Comercio, buscando que la enseanza que se imparta, fuera nivelada a los estu-
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dios comerciales que se daban en algunos pases de Europa. Este desarrollo industrial gener necesidades educativas por lo cual aparecieron nuevas profesiones tales como la enfermera (1903), agronoma (1916), veterinaria (1921), arquitectura (1921), etc., reiniciando actividades la Universidad Javeriana que se haba clausurado en 1767 y crendose la Universidad Libre en 1923. La crisis del 30 fue determinante para la conguracin de la industria liviana en el pas. De la misma manera que la primera guerra mundial, la crisis obr como coyuntura para la implantacin de una base industrial en Colombia y permiti el paso de una dependencia semicolonial a una de tipo neocolonial. La crisis lo hizo en sentido especial, no porque en el pas a partir de 1930 se hubiera instalado una industria inexistente sino porque permiti, especialmente al equipo ya montado, trabajar a plena capacidad, en un mercado relativamente libre de manufacturas extranjeras por la dicultad para adquirir divisas27. En Colombia se dio un proceso de acumulacin de capital, que al no dirigirse al comercio exterior por la imposibilidad de obtener divisas fue dedicado al sector industrial. Es la poca del verdadero desarrollo de la sociedad annima en Colombia, recogiendo las experiencias de las viejas sociedades de minas en Antioquia. El Gobierno tom medidas de proteccin empresarial dictando en 1931 un arancel proteccionista y un control de cambio para mantener el equilibrio de la balanza de pagos. La actividad industrial se ampli en el ramo de los textiles, em-
pezaron a funcionar fbricas de abonos e insecticidas, industrias alimenticias y de conservas, dndose una gran diversicacin en la produccin orientada a bienes de consumo nal. Durante este perodo anterior a la guerra se presentaron importantes situaciones que contribuyeron a consolidar la contadura como profesin. A consecuencia del orecimiento de la sociedad annima el Gobierno expidi la Ley 58 de 1931, que crea la gura del Revisor Fiscal (escuela latina) segn lo consignado en los artculos 26, 40 y 41; en principio no requera ser contador para ejercer la Revisora Fiscal. El artculo 46 de esta misma Ley consagr legalmente la profesin de Contador Juramentado al manifestar: Artculo 46. Autorzase a la Superintendencia de Sociedades Annimas para establecer la Institucin de los Contadores Juramentados cuyas principales funciones sern las siguientes: 1. Revisar los balances y los libros de contabilidad de las sociedades annimas en los casos en que lo considere necesario la Superintendencia. 2. Desempear cargos de liquidadores comerciales de sociedades annimas en liquidacin o en quiebra. 3. Servir de peritos ociales en los casos en que se requieran conocimientos tcnicos especiales, y desempear las dems funciones que sobre el ramo de sus conocimientos les je la Superintendencia de Sociedades Annimas. Pargrafo: La Superintendencia jar los emolumentos u honorarios a que en cada caso tengan derecho los contadores, los cuales sern pagados por las entidades interesadas.
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Ms tarde la Ley 73 de 1935 estableci la obligatoriedad del Revisor Fiscal y sus funciones en las sociedades annimas. La Ley 81 de 1931 reorden en Colombia el impuesto sobre la renta, ya establecido en 1918, creando con ello la necesidad de informacin contable para su tasacin, ampliando la actividad de los contadores. El artculo 46 de la Ley 58 de 1931 fue reglamentado por el Decreto 1357 de 1941 el cual fue declarado inconstitucional por la Corte Suprema de Justicia en razn de diferentes causas entre las que menciona el demandante Carlos Pareja: a. Porque si el Congreso quera autorizar al Gobierno para establecer la institucin de los Contadores Juramentados, no poda indicar la ocina especial y privativamente encargada de hacerlo; era el presidente quien poda indicar el ministerio o la dependencia encargada de reglamentar la institucin. b. Porque tratndose de una profesin liberal como la de Contador Juramentado, para cuyo ejercicio, como se ver en el Decreto que adelante acuso, la Superintendencia exige ttulos, estudios universitarios, presentacin de exmenes, formacin de pensa didcticos, etc., corresponde al presidente reglamentarla, dirigirla e inspeccionarla, y no al Congreso por una Ley ni a la Superintendencia por un Decreto o Resolucin. c. Es obvio que no es el Ministro de Economa Nacional, del cual depende la Superintendencia, del que debiera depender la reglamentacin de una institucin como la de Contadores Juramentados; lgicamente debiera estar adscrita esa labor al Ministerio de Educacin Nacional...; y en el artculo 9 asigna a la Superintendencia la misin absolutamente docente de expedir ttulos profesionales. Es correcto que sucedieron fallas procedimentales, de reglamento y de enfoque, pues es absurdo que se faculte a la Superintendencia para otorgar ttulos, o que se exijan ttulos universitarios de una profesin cuya formacin no imparte la universidad, pero bueno es aclarar que la demanda fundamentalmente se orient contra el artculo quinto del Decreto que dice lo siguiente: Artculo 5. Para obtener el ttulo de Contador Juramentado requirese la condicin de ser colombiano en ejercicio28. La actitud contra el Decreto tuvo origen en contadores extranjeros residenciados o que ocasionalmente visitaban sucursales de algunas empresas extranjeras, y rmas ya establecidas en el pas29. Estos profesionales y las rmas de contadores constituyeron en 1938 la llamada Asociacin Colombiana de Contadores, buscando con ella implementar un establecimiento contable similar a los existentes en pases Anglosajones donde la profesin es controlada por el gremio, como puede observarse en sus estatutos, comparables a los
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La mayor parte de las normas esenciales del decreto 1357 de 1941 quedaron ms tarde contenidas en el decreto 2373 de 1956 y la ley 145 de 1960 sin que causaran demandas del tipo de la mencionada, en razn a que en las ltimas regulaciones no se afectan los intereses extranjeros. En 1940, con sede en Barraquilla y luego en Bogot y sucursales en otras ciudades del pas, actu la rma C. L. Nichols & Company, Chartered Accountats, de origen ingls que en 1947 fue absorbida por Price Waterhouse Co. de Estados Unidos.
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establecidos en el siglo XIX en Escocia e Inglaterra, trasladados con algunas especicidades a Estados Unidos. Durante el perodo de la Segunda Guerra Mundial, ante las limitaciones del comercio exterior, hubo grandes dicultades para importacin de materias primas generndose una ampliacin de la sustitucin de importaciones hacia ese sector. Se dio una acumulacin de divisas en manos de los capitalistas nacionales que motiv grandes inversiones en 1945, en equipos para reemplazar maquinaria utilizada a pleno empleo durante varios aos, y que las condiciones blicas haban impedido renovar. Hacia 1950 la industria colombiana super la produccin de bienes de consumo e inici la produccin de bienes intermedios, crendose la industria qumica y metalmecnica que tuvo orecimiento hasta 1957 cuando se afrontaron dicultades por la cada de los precios del caf. Pero el crecimiento econmico a partir de 1945, despus de la Segunda Guerra Mundial, ha tenido la presencia permanente de la inversin extranjera, incrementada a partir de 1957. Alfonso Lpez Pumarejo, como presidente de la Repblica, haba promulgado en 1935 la Ley 68, inspirada en las recomendaciones de una misin alemana que visit el pas en 1923 buscando que la formacin a nivel universitario se oriente hacia la satisfaccin de las necesidades creadas por el desarrollo, para evitar la continua contratacin de profesionales extranjeros. Surgen desde entonces sesenta y seis nuevas profesiones acadmicas entre las que se cuentan las ingenieras qumica, elctrica, industrial, mecnica, metalrgica y sanitaria; bacteriologa, economa, servicio social, sociologa, psicologa, administracin, etc.
Por Resolucin 126 de 1945 el Ministerio de Educacin Nacional transforma la Escuela Nacional de Comercio en Facultad Nacional de Contadura, norma que hubo de ser protocolizada mediante la Ley 143 de 1948, reglamentada por el Decreto 0686 de 1952 cuando se le dio el nombre de Facultad Nacional de Contadura y Ciencias Econmicas. Pero cules fueron las causas que llevaron a la creacin de la Facultad Nacional de Contadura? Sera muy sencillo plantear que el gran desarrollo industrial generado en la poca requera tales servicios, lo cual es parcialmente cierto. Hubo otras causas de mayor peso. Las rmas transnacionales por el advenimiento de mayor inversin extranjera deban satisfacer mayores requerimientos de sus clientes y ello represent costosos desembolsos por movilizacin de profesionales estadounidenses; el hecho presion la necesidad de formar personal nacional, resultaba mucho ms econmico, al tiempo que estas rmas instalaron sus ocinas en el pas. Esto se certica al observar los primeros programas de la Facultad Nacional de Contadura que comprendan Derecho Comercial, Contabilidad Industrial, Auditora, Finanzas, Estadstica, Economa, Caligrafa y Mecanografa, evidenciando que el profesional a formar en un perodo de tres aos, es un tcnico instrumental que laborara en actividades secundarias, mientras los ms altos niveles profesionales se reservan a los extranjeros que dirigan las rmas, en comienzo, y a sus empleados de conanza ms tarde. Por ello los mtodos didcticos son memorsticos, repetitivos y dirigidos a hacer cosas y no a conocer las cosas.
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A partir de la dcada de 1940 el Gobierno estadounidense comienza a inuir de manera permanente en la educacin colombiana, y muchas de las nuevas universidades ya no siguen el esquema napolenico profesionalista sino se amoldan al modelo de la universidad estadounidense, mezcla de la concepcin cientca y pragmtica de las universidades alemanas e inglesas. En 1950 visit al pas la Misin Currie y en su informe sobre la creacin del Departamento de Planeacin Nacional hizo algunas recomendaciones importantes de mencionar; la educacin superior debe reestructurarse y planicarse de tal manera que se pueden solucionar las necesidades ocupacionales surgidas de la actividad econmica; las funciones del Revisor Fiscal deben ser desarrolladas por personas que tengan capacidad terica y prctica, y debe tener una formacin acadmica a nivel superior de tres o cuatro aos. Aparece en este ao la concepcin sobre la educacin superior orientadora en adelante de los procesos de reforma: la educacin dirigida a solucionar problemas ocupacionales (solo se habla de investigacin en instituciones independientes) en concordancia con las actividades econmicas que por este entonces se desarrollan en los campos de plsticos, manufactura metlica liviana y fabricacin de electrodomsticos, siempre en una poltica de sustitucin de importaciones y una creciente inversin extranjera. En 1956 Lewis Joseph Lebret presidi una nueva misin estadounidense, para evaluar la actividad educativa y formul recomendaciones raticadoras de la calicacin de personal para el mercado ocupacional, sealando la necesidad de un organismo planicador, que controle la indiscriminada formacin de instituciones educativas, algunas de las cuales siguiendo el ejemplo de la Universidad La Gran Colombia (1951) impartan formacin profesional nocturna. La contadura pareca ausente de ese proceso de crecimiento universitario y solo se mantena una facultad con escasa poblacin estudiantil. Se haban formado los ms fuertes gremios de contadores, el Instituto Nacional de Contadores Pblicos (INCP-1951) que desde siempre defendi los intereses de las empresas transnacionales de contadura, la Academia Colombiana de Contadores Pblicos Titulados (1955) defensor de tesis Nacionalistas y mltiples organizaciones de contadores empricos, con licencia para ejercicio profesional otorgada por la Superintendencia de Sociedades. En 1956, mediante Decreto 2373, el Gobierno daba satisfaccin a la misin Currie al reglamentar profesin de Contador Pblico exigiendo la calidad de tal para ser Revisor Fiscal. As mismo se crea un organismo no formal de educacin para surtir de personal medio calicado al sector productivo que es el Servicio Nacional de Aprendizaje -SENA- que dirige sus actividades a las reas contable, administrativa, agropecuaria e industrial. En 1961 se conoce el estudio del socilogo estadounidense Rudolf Atcon La Universidad Latinoamericana y se constituye en el documento central de la poltica educativa conocida como Plan Bsico para la Educacin Superior en que se plantea la losofa de universidad para el desarrollo, recomendando un ciclo bsico de estudios generales y la conformacin de un organismo central de planicacin educativa. La contadura pblica conrm reglamentacin por Ley 145 de 1960, en que
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se respetaron los privilegios de las rmas transnacionales de auditores, preparndose el programa de estudios nalmente aprobado por Decreto 2116 de 1962, que consagraba algunas modicaciones frente al de 1952, originadas en la ampliacin de los servicios prestados por las rmas transnacionales. En el Decreto 1294 de 1964, sobre educacin superior, aparece la contadura pblica a nivel de la medicina, el derecho y dems profesiones liberales, y a partir de all se inicia la proliferacin de facultades de contadura hasta sobrepasar el nmero de 50 en 1990 y de 250 en 2006, con una poblacin cercana a 150.000 estudiantes. En 1968 las recomendaciones de Atcon y las misiones Currie y Lebret son cumplidas cuando por Decreto 3156 se transforma el Fondo Universitario Nacional en Instituto Colombiano para el Fomento de la Educacin Superior (ICFES), Instituto Descentralizado dependiente del Ministerio de Educacin, en el mismo momento en que se abandona la poltica econmica de sustitucin de importaciones para impulsar la nueva visin: diversicacin de exportaciones. El intento de reforma universitaria de 1971 fracas por la posicin de estudiantes y profesores que vieron en ella un atentado contra la cultura nacional, contra la soberana y contra el derecho del pueblo a la educacin. El Gobierno mon-
t la estructura educativa en los niveles primario y secundario con una duracin de nueve aos similar a la impartida en los Estados Unidos, dedicando los ltimos 2 aos a lo denominado Educacin Media Vocacional, preparadora de fuerza de trabajo en los campos, comercial, agropecuario, pedaggico e industrial y llegando nalmente mediante el recurso de facultades extraordinarias a implantar la reforma mediante el Decreto Ley 80 de 198030, que consagr cuatro modalidades educativas postsecundarias, a saber: formacin intermedia profesional, tecnolgica, profesional universitaria o de profesiones liberales y formacin avanzada o de postgrado. La contadura pblica despus de algunas discusiones sobre su ubicacin fue clasicada como profesin liberal a nivel universitario, modalidad que debe caracterizarse por su nfasis en la formacin cientco-investigativa. Queda por sealar que la organizacin profesional colombiana no se enmarca en la estructura anglosajona que entrega la organizacin y control de las actividades respectivas, as como los requisitos para poder ejercer, a los gremios profesionales que tienen estructura artesanal. Tal estructura se intent por la Asociacin Colombiana de Contadores pero fracas al igual que la institucin que lo propuso.
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De este decreto han sido declarados inexequibles varios apartes tales como estructura de gobierno, poltica nanciera, etc. Pero lo concerniente a las modalidades educativas se mantiene vigente.
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2. Marco regulativo del ejercicio profesional
2.1. Experiencias regulativas en el sector privado i la regulacin contable es asunto nuevo, en el sector privado tiene tan larga historia como el gubernamental, y sus desarrollos en forma alguna pueden considerarse un asunto de la ltima dcada. Un rpido recorrido por las ms destacadas normas emitidas en nuestro medio nos permite conocer la larga tradicin regulativa y los aspectos que la fundamentaron, desde sus orgenes hasta su consolidacin actual. 2.1.1. Preocupaciones regulativas por los medios de trabajo Las primeras regulaciones contables de que se conoce antecedentes, la constituyen las Ordenanzas de Bilbao, las cuales se aplicaron para regular actividades mercantiles en la Nueva Granada a partir de su emisin en 1737 como Insertos Reales y Privilegios, aprobadas y conrmadas por el Rey Don Philipe Quinto para la Ilustre Universidad y Casa de la Contratacin de la Villa de Bilbao, segn se observa en la presentacin de la Cdula Real. En estas Ordenanzas se insiste en el desarrollo jurdico de la contabilidad, en su proceso de constitucin como prueba judicial, estableciendo la obligacin a los mercaderes de llevar libros de comercio, tales como el borrador, diario, mayor
y copiador de cartas, una estructura de tenedura muy similar a la desarrollada por la sociedad romana con el Quaderno (Mayor), Giornale (Diario) y Memoriale (borrador o recordatorio) y el Copiador de Cartas, que fuera magistralmente desarrollada por Benedetto Cotrugli Rangeo en su obra Della Mercatura et del Mercante Perfetto, escrita en 1458 y publicada en 1573. Se establece la obligatoriedad de observar algunos requisitos de forma, tales como la necesidad de que el Mayor debe tener un ndice que facilite la bsqueda e identicacin de las cuentas; todos los libros en su primera pgina deben anotar el nmero de folios tiles y su destinacin, utilizando los mismos smbolos convencionales establecidos en el Mayor para identicar las cuentas. Las Ordenanzas establecen igualmente la obligacin de elaborar un balance y estado de las dependencias, por lo menos cada tres aos, el cual debe registrarse en un cuaderno separado. No resulta complejo establecer la permanencia de estas normas en los posteriores Cdigos de Comercio, en los cuales lo nico que parece haberse alterado es la obligatoriedad del libro Copiador de Cartas. Complementariamente las Ordenanzas de Bilbao establecieron en el apartado
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Marco regulativo del ejercicio profesional

quinto del Captulo I, el registro de los contratos de sociedad, manifestando: Todas las personas que actualmente estn en compaa, y en adelante las formaren en esta Villa, sern obligadas a poner en manos (...) un testimonio en relacin con las escrituras, que acerca de ella se otorgaren; y al pie de l han de poner en l los compaeros las rmas de que han de usar durante el trmino de dicha compaa; a n de que conste por este medio al pblico, todo lo que le sea conveniente para su seguridad: y el tal testimonio se ha de poner en el archivo del consulado, para manifestarles siempre que convenga. Estas caractersticas emitidas en el siglo XVIII, sobre la constitucin y prueba de las sociedades, tampoco ha tenido cambios signicativos en la legislacin mercantil latina, a pesar de que las Ordenanzas solo estuvieron vigentes hasta 1853, por la decisin de los libertadores de mantener vigente todo el ordenamiento jurdico colonial. 2.1.1.1. Cdigo de Comercio de 1853 Las Ordenanzas de Bilbao fueron derogadas por artculo 1110 del primer Cdigo de Comercio, expedido el primero de junio de 1853 por el Congreso de la Nueva Granada, durante el gobierno de Jos Mara Obando, incluyendo en lo fundamental normas de comercio terrestre y martimo, pero adoptando las directrices establecidas por el Cdigo de Comercio de Espaa expedido para el reino en 1829, estableciendo en las secciones segunda y tercera del ttulo segundo del primer libro, normas sobre contabilidad mercantil y especialmente sobre libros y papeles de los comerciantes, sin incluir variaciones sustanciales frente a los contenidos que en el mismo sentido determinaron las derogadas Ordenanzas de Bilbao. La constitucin de Rionegro constituy una nacin federalista, otorgando facultades a los estados soberanos para dictar su propia legislacin comercial, con base en lo cual el Cauca Grande adopt en 1871 un cdigo mercantil adaptado del panameo, que tuvo similares relaciones con el chileno y constituyen prueba histrica de la falta de autenticidad y la existencia de una actitud proclive a la integracin de lo forneo. En este se destacan normas sobre libros de los comerciantes al por mayor (artculo 27), libros de los comerciantes al por menor (artculo 28), normas sobre el tratamiento de errores y omisiones en los libros (artculo 38), carcter probatorio de los libros (artculo 43), Normas sobre conservacin (artculo 49) y normas sobre conservacin de correspondencia alusiva al negocio (artculo 63). Puede notarse en la enunciacin de estas normas la conservacin de los rasgos generales del enfoque latino de contabilidad, orientado siempre a la constitucin de pruebas judiciales a travs de formalismos en los libros de comercio, que en general continan siendo los establecidos en las Ordenanzas de Bilbao y con los antecedentes que en ellas tuvieron. 2.1.1.2. Cdigo de Comercio de 1887 Una nueva constitucin se estableci, fruto de la ya tradicional lucha entre centralistas y federalistas, deniendo a Colombia como una Repblica unitaria y centralizada, con una soberana que reside en la Nacin, la cual ser fuente de legitimidad, en una descripcin tpica de democracia representativa. Sobre la base de la nueva organizacin poltica y administrativa se acoge en 1887 el Cdigo de Comercio Terrestre del antiguo Estado de Panam, emitido en 1869, y el Cdigo de
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Comercio Martimo del mismo Estado expedido en 1874, el primero de los cuales ya haba sido acogido por el Estado soberano del Cauca antes del cambio institucional de 1886. En 1905 se expide la Ley 20, estableciendo la posibilidad de que los comerciantes lleven una descripcin de sus operaciones a travs de un libro general denominado de cuenta y razn, estableciendo por primera vez una alternativa a los libros de diario, mayor e inventario que caracterizaron el modelo continental europeo y fueron transferidos al ordenamiento jurdico latinoamericano por nuestros copistas. La orientacin latina de la contabilidad como proceso documentado de informacin, orientado a la constitucin de prueba judicial, especialmente en conictos entre comerciantes, se mantiene y desarrolla con la expedicin del Decreto Legislativo nmero 2 de 1906, en el cual se establecen algunas funciones de las Cmaras de Comercio, ordenando a sus secretarios rubricar cada hoja de los libros diario, mayor e inventario, registrando en la primera hoja de cada uno, una nota fechada y rmada por el presidente y el propio secretario, en la que se indique el nmero total de las hojas tiles y la persona a quien pertenece el libro. El acto de registro y autenticacin otorga a la contabilidad la cualidad de autenticidad caracterstica a las pruebas judiciales. La regulacin contable contina su preocupacin por los libros, en aspectos formales jurdicos, no aborda los asuntos ms trascendentes de la contabilidad propiamente dicha, hecho expresamente reconocido en la Ley 26 de 1922 modicatoria de los artculos 60 y 61 del Cdigo
de Comercio relativas al libro copiador de cartas, en la cual hay una nota: El actual Cdigo de Comercio, tan viejo como el mundo, ninguna disposicin tiene referente a la contabilidad. Ordena a las empresas comerciales llevar libros, pero no contabilidad. El problema no solo consista en la no regulacin de la contabilidad, sino en la existencia de unas condiciones de desigualdad competitiva, por las ventajas otorgadas a los comerciantes extranjeros, a los cuales no se les exiga ningn requisito, comoquiera que el registro realizado por las Cmaras de Comercio (desde su creacin por Ley 111 de 1890) solo corresponda a libros de comercio, pero sin que existiera registro alguno de las sociedades y establecimientos de comercio; en estas condiciones de accin gubernamental proteccionista de la empresa nacional, caracterstica del modelo econmico de sustitucin de importaciones, se emite la Ley 28 de 1931 que exige el registro de sociedades y la Ley 57 que en su artculo 57 determina la obligacin de llevar contabilidad en idioma castellano. El fortalecimiento adicional de la contabilidad como prueba lo determina la expedicin de la Ley 81 de 1931 por la cual se desarrolla el impuesto sobre la renta, modicando una estructura scal hasta ahora soportada sobre impuestos aduaneros y de consumo. Las normas hasta aqu desarrolladas son virtualmente incorporadas en el Decreto 410 de 1971, por el cual se adopta el nuevo Cdigo de Comercio y es reglamentado por el Decreto 1798 de 1990, cuyos contenidos se integraron en el Decreto 2649 de 1993. No se identic en ninguna de estas normas cules son las libros de contabilidad indispensables, aunque
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de la lectura de los artculos 50, 52 y 53 del Cdigo de Comercio se determina que el Libro Mayor es necesario para practicar la partida doble (artculo 50). El de Inventario y Balance permite el registro por lo menos anual de la vericacin de armaciones y detalle de las cuentas (artculo 52) y el libro diario permite el registro cronolgico de las operaciones (artculo 53). Este concepto encontr un temporal reconocimiento gubernamental en normas tributarias que expresamente determinaron la obligacin de estos libros, pero fueron derogadas por considerarse una coartacin de la libertad de libros establecida en el artculo 48 del Cdigo de Comercio. La reglamentacin de libros y papeles establecida en los Decretos 1798 de 1990 y 2649 de 1993 se orienta a respetar la libertad de libros cuando expresan que los comerciantes deben llevar libros que permitan conocer el registro cronolgico de las operaciones y los saldos de las cuentas, sin identicar las denominaciones o nmero de libros necesarios, dejando en el ambiente una duda sobre la obligatoriedad de la vericacin de armaciones y detalle de las cuentas que es parcialmente solucionado con la imposicin de la obligacin del estado nanciero de Inventario. 2.1.2. La regulacin de los procesos de trabajo. A pesar del debate pblico sobre la regulacin aparecido en nuestro pas a mediados de la dcada de los setenta, los orgenes de esta se remontan a tiempos anteriores. El rea de mayor preocupacin en la regulacin contable ha sido la de libros y papeles de los comerciantes y la de menos preocupacin histrica han sido los procesos de trabajo. Esto fue cierto hasta el ao de 1947, cuando se inicia el desarrollo de normas sobre el trabajo contable con la expedicin de la Ley 66, la cual ja reglas en relacin con la depreciacin, la valuacin de activos intangibles y las valorizaciones. Se inicia una poca que va cobrando mayor dinamismo regulativo con el tiempo. Solo tres aos ms tarde se expidi el Decreto 2521 de 1950 que ja normas sobre revelacin nanciera en relacin con activos sujetos a depreciaciones, amortizaciones, agotamientos y valorizaciones, as como a normas referentes a libros de contabilidad, estados nancieros, especialmente balance, constitucin de reservas y distribucin de utilidades. La iniciacin de la regulacin de los procesos contables corresponde con los comienzos de la vinculacin del reconocimiento legal de los enfoques anglosajones, impulsando especialmente los contenidos en el Audits of corporate accounts con sus objetivos de obtener reconocimiento pblico de que los balances no incorporan valores actuales, revelar las bases utilizadas para valuar activos, enfatizar la importancia del Estado de resultados y generalizar la utilizacin de ciertos procedimientos amplios de contabilidad con aceptacin general, otorgndole uniformidad a la informacin. A partir de la dcada del sesenta la regulacin de la actividad contable se intenta subordinar a decisiones internacionales de carcter gremial, es decir privado. La Sexta Conferencia Interamericana de Contabilidad y el Octavo Congreso Internacional de Contadores, celebrados en Nueva York en 1962, expresaron la conveniencia de emitir principios de contabilidad y auditora que homogeneizaran
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las prcticas informativas y de control. En desarrollo de esta orientacin se constituy con el auspicio del Instituto Americano de Contadores Pblicos (AICPA), el Comit de Cooperacin Contable Internacional, el cual inici trabajos en Colombia en el ao de 1966 a travs de una comisin compuesta por el profesor de la Universidad de Stanford Lile E. Jacobsen y el seor Salvador Gonzles Berazueta, socio retirado de una rma transnacional de auditora en Mxico, quienes de inmediato visitaron la capital de los Estados Unidos de Amrica y trajeron la experiencia recin concluida por el contador pblico Paul Grady que se recopil en el texto denominado Inventario de Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados que inicialmente fueron publicados como el ARS No. 0731 del AICPA, tal como se verica en el documento histrico que a continuacin se reproduce: 22 de agosto de 1967 Sr. Juan ngel Gil Secretario General de la Conferencia Interamericana de Contabilidad Apartado areo 2165 San Juan, Puerto Rico Estimado Sr. Gil: Conforme a lo establecido en el artculo quinto del reglamento permanente tengo el gusto de elevar a su consideracin el informe respecto a la actuacin que le ha correspondido a los Estados Unidos en el rea sometida a su coordinacin que es:
Cooperacin para el Servicio Internacional (4.3). Los Estados Unidos han puesto nfasis en las palabras cooperacin e internacional interpretando as los benecios para el servicio internacional por medio de la organizacin del COMIT INTERNACIONAL DE COOPERACIN CONTABLE (INTERNATIONAL COMMITTEE FOR ACCOUNTING COOPERATION). El VIII Congreso Internacional de Contadores y la VI Conferencia Interamericana de Contabilidad celebrados en Nueva York en 1962 prestaron atencin a la conveniencia de desarrollar principios internacionales uniformes de contabilidad a fn de hacer frente a las necesidades del creciente comercio internacional y para enaltecer los estndares contables y profesionales en todo el mundo. Como resultado de este enfoque numerosos autores sealaron las vastas diferencias en principios de auditora y de informacin. Estos estudios evidenciaron las dicultades e impedimentos a los esfuerzos de desarrollo econmico producidos por deciencias en las prcticas y pericias contables. Los representantes del mundo nanciero internacional tambin indicaron la necesidad de mejorar los estndares contables y profesionales, no slo para asegurar el uso eciente de asistencia nanciera, sino como requisito de crecimiento econmico a largo plazo. En enero de 1966 el American Institute of Certied Public Accountants prepar una declaracin relativa a la cooperacin contable para pases en desarrollo, sugiriendo los posibles pasos para iniciar un programa de cooperacin contable.
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Accounting Research Studie No. 7.
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Esta declaracin fue presentada a varias instituciones nancieras internacionales invitndolas a designar un representante para constituir un comit que formulara y desarrollara un programa de cooperacin contable. As naci el Comit Internacional de Cooperacin Contable. En principio el Comit acord: que el adelanto econmico de las naciones en desarrollo es uno de los propsitos mayores de las naciones desarrolladas, que aunque la iniciativa para progresar econmicamente tiene que nacer de los pases propios, cabe que los pases desarrollados los ayuden a acelerar el desarrollo econmico; que la transferencia de pericias econmicas, nancieras y contables a pases en desarrollo es de casi igual importancia que el ujo de fondos: que la importancia de la contabilidad al crecimiento econmico se ilustra por tres acontecimientos, a saber: 1. la evolucin de la contabilidad gerencial sosticada ha posibilitado el crecimiento, manejo y control de empresas nacionales o multinacionales; 2) la aceptacin del concepto de responsabilidad mediante mayor conocimiento y conanza por parte del pblico en empresas comerciales ha ampliado la base propietaria y aumentado la inversin de capitales; 3) la auditora independiente que incluye la expresin de una opinin ha contribuido a la credibilidad de los estados nancieros emitidos por administraciones y ha creado el administrador profesional que reconoce responsabilidad para con ms personas y busca mayor divulgacin de los resultados de las operaciones, que la falta de comprensin del concepto de responsabilidad y otros conceptos obstaculiza el progreso econmico, que la importancia de la contadura se ilustra por el hecho de que las estadsticas nacionales necesitan apoyo en datos precisos registrados en sus orgenes por la industria y el comercio. La falta de datos econmicos dedignos a menudo desalienta el otorgamiento de crdito y disminuye el ujo de prstamos y capitales esenciales tanto de fuentes domsticas como de extranjeras. El xito de los programas de desarrollo econmico depende tambin de la existencia de datos contables dedignos y de la capacidad y pericia de las profesiones contables. La meta mxima de todo programa de cooperacin contable es ayudar a los pases en desarrollo a crear y mejorar permanentemente las pericias contables necesarias para el desarrollo econmico sostenido y continuo. El Comit Internacional de Cooperacin Contable resolvi aceptar las invitaciones extendidas por Colombia, por la Universidad Nacional de ese pas, por la Asociacin Nacional de Industriales y por el Instituto Nacional de Contadores Pblicos de Colombia, para llevar a cabo su programa que se divide en tres partes o fases, la primera, recin concluida, consiste en un estudio llevado a cabo, en este caso en Colombia, para determinar las necesidades existentes y formular recomendaciones especcas. En la segunda fase del programa se efectuar un proyecto piloto de asistencia en el mismo pas, usando la informacin desarrollada en la primera fase. En la tercera fase el Comit extender sus esfuerzos de cooperacin contable a otros pases en desarrollo. La nanciacin del proyecto hasta ahora ha sido obtenida de cada uno de los gru-
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pos representados en el Comit, a saber: Agency for International Development US$ 10,000 International Finance Corporation 10,000 International Development Bank 10,000 American Institute of Certicied Public Accountant 10,000 Canadian Institute of Chartered Accountants 1,000 8 rmas mayores de Contadores Pblicos de los Estados Unidos de Amrica 16,000 Tot US$ 57,000
Luego de asimilar la informacin obtenida en Washington los investigadores se trasladaron a Colombia en el mes de mayo del corriente hasta los primeros das del mes de agosto. Informan que han recibido la ms plena cooperacin posible, no solo de las instituciones ya antes mencionadas, sino tambin de funcionarios de ciertas agencias gubernamentales, de profesores de otras universidades e instituciones y de contadores pblicos individuales en prctica en Colombia. Sobre la base de la inteligencia recogida y asimilada los referidos investigadores hacen las siguientes recomendaciones: 1. La profesin en Colombia debe concertar esfuerzos para que se revoquen los requisitos legales de procedimientos de auditora especcos, tales como las disposiciones establecidas para los revisores scales de sociedades annimas quienes han de ser contadores pblicos. 2. El Instituto Nacional de Contadores Pblicos y otras asociaciones profesionales de contadores deben unir sus esfuerzos para establecer estndares profesionales y hacerlos adoptar por sus miembros. Las agencias gubernamentales que controlan la ejecucin de los procedimientos prescritos podran entonces insistir en la adopcin universal de los estndares prescritos, promulgados por las asociaciones profesionales. 3. Los grupos profesionales de contadores deben establecer comits de legislacin, de principios de contabilidad y de procedimientos de auditora. En primera instancia debe estar el propsito de obtener cambios en la legislacin que permitan a la profesin establecer sus propios estndares, y la formulacin de esos es-
A n de llevar a cabo el estudio previsto en su primera fase para Colombia se resolvi obtener los servicios de un CPA en ejercicio y de un CPA en el ramo de educacin universitaria. Para las fases consecuentes se contrataran los servicios de investigadores de universidades y otras instituciones que ofrecen destacados programas internacionales. El Comit tuvo la buenaventura de obtener los servicios del Profesor Asociado de la Universidad de Stanford, Dr. Lyle E. Jacobsen, y del Sr. Salvador Gonzlez Berazueta. Contador Pblico Autorizado de Mxico y socio retirado de la rma Price Waterhouse & Co de Mxico. Los Sres. Gonzlez Berazueta y Jacobsen en primer trmino visitaron Washington D.C por espacio de una semana a n de enterarse si existan trabajos similares efectuados o en progreso o en proyecto por agencias nacionales o internacionales para evitar la duplicacin de esfuerzos.
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tndares debe comenzarse en la presuncin de que a la larga las organizaciones profesionales podrn hacerlos adoptar por persuasin. 4. La profesin debe intentar hacer derogar la legislacin que obliga a los contadores pblicos a cumplir con procedimientos de auditora imprcticos, tales como arqueos de caja semanales, vericacin del 100% de las operaciones, etc. 5. Los varios comits de las organizaciones profesionales de contadores deben preparar, emitir y diseminar boletines sobre normas de auditora, procedimientos recomendados de auditora y principios de contabilidad generalmente aceptados. 6. En el inters de la profesin, deben obtener profesores de contabilidad exclusivamente, con tiempo suciente para indagaciones profesionales y con conocimiento de economa y del comercio; deben obtener textos y literatura contable en espaol y deben establecer el continuo desarrollo profesional de los contadores. 7. La profesin debe preparar una bibliografa de los textos y material de contabilidad existente en espaol, obteniendo sucientes copias para diseminacin a bibliotecas universitarias de Colombia, a profesores y contadores. 8. La profesin igualmente debe traducir trabajos profesionales seleccionados tales como monografas, artculos y textos. Debe obtenerse la colaboracin de organizaciones profesionales del Canad y de los Estados Unidos de Amrica y de las imprentas, en la concesin de los derechos de traduccin. 9. La profesin debe establecer subsidios nancieros importantes para atraer a un grupo importante de 40 50 profesores exclusivos de contabilidad, colombianos, a las universidades colombianas por un periodo de cinco aos incluyendo oportunidades de intercambio. 10. Dirigir cursos prcticos de cuatro semanas de duracin durante el periodo de vacaciones veraniego para los referidos profesores. 11. Dirigir cursos concentrados de educacin continua sobre temas particulares y especialmente sobre administracin de negocios y nuevos desarrollos en la contabilidad para los miembros de la profesin en ejercicio. Siempre y cuando se pueda obtener los fondos necesarios los investigadores recomiendan poner en marcha la segunda fase o programa piloto del Comit que en efecto consistir en la implantacin de la primera fase en Colombia. En otras reas del servicio internacional, se ha conseguido revocar el requisito de ciudadana en el proyecto de Ley que reglamentara la profesin en los Estados Unidos. El AICPA le ha dado su aprobacin y recomendacin al modelo y se presenta a cada uno de los Estados para su consideracin. Es indudable que llevar algn tiempo para que sea aceptado en todos los Estados, pero la recomendacin del Instituto abriga la esperanza que en un futuro no muy lejano se facilitar el traslado e intercambio de contadores pblicos autorizados. Espero que lo que antecede merezca su aprobacin y le ruego aceptar mi ms cordial saludo. Theodore L. Wilkmson Delegado Permanente de los Estados Unidos de Amrica.
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El documento transcrito es claro y preciso en sealar la ruta que desde entonces algunos organismos gremiales, econmicos y profesionales habran de seguir, como efectivamente lo hicieron. Este primer intento reglamentario se vio obstruido por la expedicin del Decreto 410 de 1971 por el cual se adopta el Nuevo Cdigo de Comercio, en cuyo contenido se deja claro que lo importante en Colombia es la contabilidad, como sistema documentado de informacin en aceptacin expresa de los enfoques latinos, y no los estados nancieros como ocurre en los pases de la cultura anglosajona. Esta aseveracin se soporta en los contenidos de algunos artculos del mencionado Decreto, como el 48 que prescribe: Todo comerciante conformar su contabilidad, libros, registros contables, inventarios y estados nancieros en general a las disposiciones de este cdigo... As mismo ser permitida la utilizacin de otros procedimientos de reconocido valor tcnico-contable, con el n de asentar las operaciones, siempre que facilite el conocimiento de la historia clara, completa y dedigna de los asientos individuales y el estado general de los negocios. El Cdigo de Comercio considera as al proceso contable como lo fundamental y a los informes que esta produce (estados nancieros) como lo accesorio, a tal nivel que exige a los comerciantes como norma general, elaborar una vez al ao un balance y solo en el caso de sociedades mercantiles en que uno o varios socios se encuentren excluidos de la administracin, hace obligatorio presentar un estado de ganancias y prdidas. Por este medio, la reglamentacin de los estados nancieros impulsada desde afuera, encontr una dicultad que pa-
reca insalvable: La defensa de la contabilidad como proceso, expresada en ms de ciento treinta artculos del Cdigo de Comercio. Ante el primer fracaso se insiste. Asimilando la experiencia norteamericana de la conjuncin de esfuerzos de los gremios profesionales, de la produccin y representantes del mercado de valores se busca la va del consenso privado para la reglamentacin de los estados nancieros con un concepto conocido como Principios de contabilidad y normas para la presentacin de estados nancieros, gremios profesionales especialmente vinculados con empresas multinacionales de los servicios conformaron un grupo de trabajo autodenominado Comit Nacional de Investigaciones Contables, el cual cont con el respaldo institucional de la Cmara de Comercio de Bogot, las bolsas de valores, la Asociacin Nacional de Industriales y la Asociacin Colombiana de Facultades de Contadura Pblica; all se plasm el nuevo intento reglamentario con la emisin de su Pronunciamiento No.1 que primero se ofreci a discusin, luego se trat de hacer obligatorio para empresas que negocian acciones en el mercado pblico de valores y nalmente se suscribi obligatorio para la prctica contable en Colombia. Una entidad privada, el Comit Nacional de Investigaciones Contables, reglamenta la contabilidad mercantil y una entidad gubernamental, la Superintendencia de Sociedades, le da fuerza vinculante. Sin embargo, otra entidad gubernamental, la Junta Central de Contadores, desautoriza la reglamentacin y ms tarde la rama judicial del poder pblico a travs de concepto jurdico respalda su determi-
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nacin, desautorizando la obligatoriedad del Pronunciamiento No.1 y dejando jurisprudencia segn la cual las nicas normas contables obligatorias en Colombia son las contenidas en las Leyes colombianas. (Por ejemplo el Cdigo de Comercio). Un fracaso ms y una nueva reintencin. La dcada de 1980 fue destinada a ser de la regulacin y por ello los frustrados componentes del Comit Nacional de Investigaciones Contables asumen la nueva identidad de Comit de los cincuenta; muy pronto logran el auspicio de la Cmara de Comercio de Bogot y optan la va de regular la contabilidad mercantil como reglamentacin del Cdigo de Comercio, especcamente de los artculos 50 y 2035. El trabajo se realiza a puerta cerrada y una vez elaborado el documento bsico se somete a consulta, no se da participacin; luego de algunos ajustes que sacricaron lo mejor del proyecto, lograron a travs del Ministerio de Desarrollo que el gobierno lo adoptara mediante Decreto No. 2160/86, que de inmediato genera una polmica nacional en que participan gremios profesionales, gremios de la produccin y hasta entidades estatales del resorte del Ministerio que agenci el Decreto, como es el caso de la Superintendencia de Sociedades y el propio Ministerio de Hacienda. Desde las instituciones gubernamentales y los gremios de la produccin se esgrimieron bsicamente tres argumentos: a) Muchas empresas podran incurrir en las causales de disolucin expresadas en los artculos Nos. 342, 350, 370 y 457 del Cdigo de Comercio en razn de los contenidos del artculo 71 del Decreto No. 2160/86 que ordenaba la exclusin de las valorizaciones del cuerpo del balance. b) El Ministerio de Hacienda maniesta su inters en que la reglamentacin contable se adecue al rgimen tributario especialmente en lo relativo al manejo de la inacin, pues el artculo sptimo del Decreto No. 2160/86 haca obligatoria la presentacin de datos o informes que reejen su efecto en el patrimonio de los comerciantes. c) Desconanza en la existencia de recursos humanos capaces de desempearse ecientemente en las nuevas condiciones de la prctica contable en un medio inacionario y de la capacidad del Estado para proporcionar ndices adecuados. Mientras tanto los profesionales de la contadura construan una evaluacin donde el Decreto es confrontado por antitcnico y contradictorio generando problemas que pueden resumirse en: a) Problemas de signicado determinados por la ausencia de deniciones fundamentales que dejan conceptos bsicos a la libre interpretacin, como es el caso de las cualidades de la informacin, as como por deniciones errneas (artculos 3, 13, 24, 31, 58, 59, 64, 66, etc.), deniciones contradictorias (artculos 5, 24 y 54, 84 y 88, etc.) y problemas de valuacin. Estos ltimos revisten especial importancia; en el Decreto 2160/86 conviven cinco bases de valuacin o sistemas de medicin diferentes: Costo cronolgico, costo ajustado a nivel especco de precios (artculos 22, 32, 36, 37 y 46) valores de realizacin (artculos 20, 23, 25, 34, 35, 38, 46,
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47, 49, 50, 51, 55, 56, 69, 70, 76, 78), valores de reposicin (34, 58, 48, 49, 51 y 71) y valor actual de ujos futuros (artculo 64). Si un grupo de datos se expresa en diferentes unidades de medida no se puede utilizar para operaciones; un metro lineal no se puede sumar con cuatro metros cbicos solo porque las unidades comparten un trmino del sistema de medicin (metro). El Decreto 2160/86 desconoce este principio elemental de aritmtica al operar con datos de distintos sistemas de medicin solo porque comparten el trmino pesos. Hay que aprender a sumar para luego reglamentar. b) Problemas de estructura derivados de la incorrecta clasicacin de normas con relacin a la estructura propuesta (artculos 2, 5, 27, 28, 35, 39, 40, 45, 50, 58, 60, 61, 63, 64, 71, 73, 75, 79, 80, 93) y de la existencia de normas contradictorias entre s (artculo 18 con 45, 46b y 69; 24 y 54; 49 y 72; 87 con 58, 59, 64, 66; 84 y 88; 8 y 23; 5, 9, 10, 15, con 32; 5 con 54; 77 y 78 con 81, etc.). c) Problemas con la legislacin comercial ya que la reglamentacin en el fondo solo est dirigida a emitir normas sobre los estados nancieros como puede deducirse de la lectura de los artculos 32, 58, 59, 64 y 66 y no a la contabilidad llevada en forma regular que exige el Cdigo de Comercio. El conjunto de estas crticas pero con mayor inuencia las del primer grupo causa el nuevo fracaso de la reglamentacin cuando dos Decretos consecutivos, 3129 y 3729 de 1986, ordenaron el aplazamiento de su aplicacin.
Se hizo necesario un maquillaje a la propuesta regulativa para entrar a escena. Las crticas a la norma no solo lograron el doble aplazamiento sino tambin la modicacin de la reglamentacin original, lo cual se hizo a travs del Decreto 2553 de 1987 que modic los artculos 7, 14, 22, 34, 41, 42, 43, 60, 68, 71 y 95 del Decreto No. 2160/86. La mayor parte de las modicaciones solo maquillan la expresin lingstica inicial y otras buscan satisfacer las inconformidades del primer grupo de crticos. Al Ministerio de Hacienda se le satiszo con la modicacin del artculo 7, eliminando las exigencias de informacin sobre inacin, a las superintendencias y la Comisin Nacional de Valores eliminando las normas que pudieran colocar empresas en condiciones de disolucin, tales como los artculos 22, 68 y 71 con los cuales se corrige un exabrupto en la contabilizacin de renegociacin de crditos en moneda extranjera y se vinculan las valorizaciones al cuerpo del balance. El criterio de que con esta medida se libera a las empresas de las condiciones de disolucin es discutible si se observa el contenido del segundo prrafo del artculo 122 del Cdigo de Comercio: Ser inecaz todo aumento de capital que se haga con reavalo de activos. Un Decreto Reglamentario no puede transgredir la norma sustantiva y ello sugiere que la vinculacin de valorizaciones al balance autorizada por el Decreto No. 2553 de 1987 no modica la condicin jurdica de las empresas. Los conceptos tcnicos y jurdicos del segundo grupo de crticos no se consideraron y la regulacin sigui requiriendo
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las modicaciones necesarias en estos aspectos. Con este maquillaje que nada constructivo trajo y solo degener an ms la norma al eliminar los datos o informes sobre el efecto de la inacin, se puso en vigencia en 1988 una reglamentacin de orientacin anglosajona; si se tienen en cuenta las prescripciones del ttulo IV del Cdigo de Comercio sobre libros de comercio, las empresas que llevan regularmente contabilidad debieron asentar en orden cronolgico las operaciones mercantiles haciendo referencia a los comprobantes que las respaldan (artculo 53), y observando el Decreto desde el mes de enero de 1988 pues la contabilidad debe ser regular (permanente y oportuna) y no se le puede considerar tan solo por uno de sus productos, los estados nancieros de n de ejercicio, como parece interpretarlo un gran sector de opinin entre quienes se cuentan los miembros del Comit Permanente para la Revisin de Normas Contables, que en importante proporcin son los mismos autores de una norma que desconoci todo el Cdigo de Comercio para reglamentar uno de sus artculos. Los comerciantes respetuosos de la Ley dieron cumplimiento a la reglamentacin de la contabilidad y de pronto se ven sorprendidos, cuando el gobierno por Decreto No. 2714 del 30 de diciembre de 1988 aplaza la valorizacin de activos prescrita por el artculo 48 del Decreto No. 2160/86, para lo cual la Superintendencia de Sociedades emiti un instructivo a travs de la circular No. DOO5 de agosto de 1988, describiendo unos procedimientos que en gran medida contradicen al Decreto que pretende reglamentar. Un nuevo fracaso regulativo pagado con creces por quienes se preocupan por la observancia de la Ley. Es importante dedicar inters a dos tpicos de la reglamentacin surgidos como aspectos fundamentales a reconsiderar, por cuanto maltratan el signicado y objetividad de la informacin por sus consecuencias negativas. Estos aspectos son el impuesto diferido y las valorizaciones. Existen dos artculos correlativos que incluyen el concepto de impuesto diferido en la reglamentacin de la contabilidad mercantil y ellos son el 26 y el 66. Se le dene como el efecto en el impuesto sobre la renta originado por el reconocimiento de ingresos, costos y gastos para nes tributarios en periodos diferentes de los utilizados para propsitos contables. La losofa de la reglamentacin de la contabilidad mercantil hasta este momento fue deslindar los campos de informacin comercial y scal determinando la independencia e interrelacin existente entre estas informaciones, enfoque que resulta realista pues existen entre ellas diferencias esenciales. La informacin contable debe trabajar sobre el criterio de realidad econmica (artculo 5 del Decreto 2160/86) mientras la legislacin tributaria trabaja sobre cciones, la primera tiene por objeto la medicin de bienes econmicos y el resultado de las operaciones, mientras la segunda busca determinar bases gravables. La legislacin tributaria como componente del sistema scal est orientada a la bsqueda de objetivos de intervencionismo de estado y en ese sentido cumple funciones en la redistribucin del ingreso y poltica econmica; por ello sus medidas tienden al estmulo o desestmulo de
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algunas actividades y al gravamen mayor o menor de otras. Dentro de esta poltica econmica de estimular la capitalizacin de las empresas se emitieron normas relativas a la depreciacin exible, permitiendo la depreciacin del 100% del costo en un trmino de tres aos. Por su parte la reglamentacin de la contabilidad mercantil orientada por el criterio de realidad econmica plantea cosas bien diferentes sobre este tpico segn se observa en los contenidos del artculo 47 del Decreto 2160/86 que en sntesis dice: a) El costo es la base de la depreciacin y de l se debe restar, de ser signicativo el valor residual tcnicamente determinado; b) La depreciacin debe ser determinada por mtodos de reconocido valor tcnico estableciendo una relacin adecuada entre los costos expirados de los bienes y los ingresos correspondientes; c) La determinacin de la vida til estimada, las unidades estimadas de produccin u otras bases similares, deben estar tcnicamente soportadas. En esta situacin se crean las condiciones exigidas para el clculo y el registro del llamado impuesto diferido el cual tericamente se incrementar durante periodos de depreciacin scal acelerada y se amortizar durante el perodo de depreciacin contable que suceda a la depreciacin scal, con lo que al nal de la vida til del activo (enfoque contable) el impuesto diferido se har igual a cero. Este presupuesto terico resulta incoherente con la realidad pues depreciacin contable y scal se calculan sobre bases diferentes, solo la primera utiliza valor residual o salvamento. Al concluir el proceso de depreciacin contable, el impuesto diferido queda con saldo pasivo, generando por este procedi-
miento un alto pasivo cticio en las empresas con la calidad de contribuyentes del impuesto sobre la renta. La primera inquietud es la del pasivo cticio permanente, derivado de la utilizacin de bases de depreciacin diferente de acuerdo con la legislacin contable (costo menos valor residual) y scal (costo). Pero an el valor del impuesto diferido durante el periodo de depreciacin resulta antitcnico y representa un pasivo inexistente. La ms elemental teora contable determina que una partida se considera pasivo si satisface los siguientes requisitos: Existencia de un derecho adquirido y una obligacin contrada. El pago es exigible o probable y existe fecha cierta de vencimiento. Su importe se puede determinar objetivamente.
Es claro que en el caso del impuesto diferido originado en la aplicacin de la depreciacin exible para efectos scales estas condiciones no tienen concurrencia, la obligacin contrada con el Estado es exclusivamente por el valor a pagar en el siguiente perodo y por tanto no existe exigibilidad probable ni fecha de vencimiento, es decir no existe la obligacin y por lo tanto con esta gura se crea una ccin restando objetividad, dedignidad a la informacin contable. La explicacin dada por autores o inspiradores del Decreto 2160/86 acerca de la inclusin del impuesto diferido en la norma es que as se hace en los Estados Unidos y se recomienda por los APB. Al revisar la legislacin scal y comercial norteamericana se evidencia cmo all se establece la obligacin de reintegrar pro-
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porcionalmente al Estado el valor del impuesto diferido cuando el bien se enajena antes del transcurso de la vida til mercantil del mismo, originando una autntica contingencia, situacin no contemplada en la legislacin scal colombiana; esto evidencia la existencia de contenidos sustancialmente diferentes entre las dos legislaciones, sugiriendo que la transferencia mecnica no es recomendable como mtodo de reglamentacin de la contabilidad mercantil. Uno de los temas de mayor controversia en el Decreto 2160 de 1986 que origin su aplazamiento fue el de las valorizaciones. Hubo pronunciamientos de diversos sectores empresariales y gubernamentales acerca de los contradictorios contenidos del artculo 71 que ordenaba su presentacin fuera del balance. El Decreto 2553 de 1987 modic esta situacin y permiti su inclusin en el patrimonio, cancelando la discusin al respecto y nadie se ha preocupado de la letra menuda, donde se prescriben procedimientos especcos de valorizacin. Las valorizaciones de activos son de dos clases: Inversiones temporales o permanentes y propiedad planta y equipo (artculos 34, 48 y 51 del Decreto 2160 de 1986). Las valorizaciones de Inversiones (artculos 34 y 51) se plantean a valores de realizacin, es decir el valor en que se pueden enajenar los bienes de este tipo, posedos por la empresa, lo cual resulta lgico como mtodo de determinacin de la valorizacin aun cuando su registro en un sistema contable de costo histrico resulte controvertible. El problema fundamental es el contenido del artculo 48, segn el cual las propiedades, planta y equipo deben valorizarse, tomando como parmetro el valor de reposicin; el artculo dene el concepto como la estimacin del costo en que incurrira la empresa para adquirir en el momento actual un activo nuevo, semejante al que est usando, ms todos los costos incidentales (etes, acarreos, instalaciones, derechos, etc.) para que estuviera listo para su uso permitindole mantener una capacidad operativa equivalente. La valorizacin se determina por la diferencia de valor entre el bien que se posee y el de otro que no se posee, pero existe en el mercado y tiene caractersticas semejantes al posedo, por una comparacin entre lo posedo y lo deseable, entre la realidad y los sueos. Este procedimiento nada tiene que ver con la historia clara, completa y dedigna de los actos del comerciante, que debi ser reglamentada por el Decreto 2160 de 1986 y se constituye en una argucia antitcnica, afectando la calidad de la informacin, creando informes cticios de una realidad ideal. El sector empresarial no acepta incurrir en condiciones legales de disolucin a partir de una informacin a costo histrico, incapaz de presentar la real y dedigna situacin nanciera de las entidades, pero el procedimiento jado por el Decreto 2160/86 y sus complementarios resulta inslito, paradjico. La base costo histrico es tan inecaz para determinar situaciones de disolucin por prdida de algn porcentaje de su capital, como es improcedente y engaosa la utilizacin de valores de reposicin para ocultarlas. Es el valor de realizacin el parmetro objetivo, recomendable para efectuar los procesos de valorizacin. El proceso de valorizacin fue permanentemente aplazado y cuando el Decreto 2160 es dero-
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gado an no se establece claramente su vigencia. El Consejo Permanente para la Revisin de Normas Contables es conocedor de la situacin, incluso consider la modicacin de varios artculos especialmente relativos a operaciones en moneda extranjera, nalmente no tuvo gobernabilidad para resolver los problemas. Es esta la condicin de la reglamentacin contable, el gobierno se ha hecho pastorcito mentiroso por obra y gracia de asesores privados que le han recomendado procedimientos contradictorios, antitcnicos, cuando no fuera de toda lgica. Desde sus comienzos la reglamentacin de la contabilidad ha sido oscura, confusa, contradictoria, provisional y ha logrado colocar al sector privado en una situacin de incertidumbre sin parmetros. Cunto han costado a las empresas las improvisaciones gubernamentales? Se sabe de muchas entidades mercantiles y sin nimo de lucro que pagaron costosos estudios a consultores privados para adaptarse a las prescripciones del Decreto 2160/86 y especialmente a su artculo 48, referente a valuacin de propiedad, planta y equipo, contentivo de una de esas normas que se pueden considerar ilgicas. La contabilidad regulada en Colombia se encuentra en un nivel bajo de desarrollo y los informes producidos estn muy lejos de poseer una calidad de informacin aceptable. Los traspis de la reglamentacin en nada han contribuido a cambiar la situacin, por el contrario, sus retrocesos y modicaciones generan escepticismo. Hay una ausencia total de liderazgo en el proceso reglamentario, los llamados a ejercerlo no son los ms calicados.
El Ministerio de Hacienda intenta llenar el vaco y asume la iniciativa; al n de cuentas la legislacin tributaria ha sido tradicionalmente fuente de regulacin contable, aunque no haya sido debidamente codicada. En el impuesto sobre las ventas se reglamentan los procedimientos contables para su registro; existen numerosas normas sobre valuacin de activos, muchas de las cuales coinciden con las prescritas por el Decreto 2160/86 aunque existen otras que divergen. En el impuesto de renta existen normas contables relacionadas con las formas de registro de amortizaciones, agotamientos, depreciaciones, aplicaciones y adems ha inuido determinantemente en los planes de cuentas de las empresas. En Industria y Comercio se exige que la contabilidad estratique los ingresos por municipio de origen, y en n ha existido una inuencia permanente de la legislacin tributaria sobre la prctica contable. Por eso no resulta extrao que el Ministerio de Hacienda tome la iniciativa ante las equivocaciones del Consejo Permanente para la Revisin de Normas Contables. El proceso se inicia con la expedicin de los Decretos 2686 y 2687 de 1988 los cuales contienen gran cantidad de normas contables, todas ellas dentro del espritu de hacer ms objetiva y signicativa la informacin, buscando disminuir la distancia existente con la realidad econmica de las transacciones. El Decreto No. 2686 de 1988 contiene normas de reduccin de la renta presuntiva; al mismo tiempo ordena un ajuste parcial de la informacin contable en el rea de activos depreciables describiendo procedimientos contrarios a las prescripciones an vigentes del Decreto 2160 de 1986. As, el pargrafo del artculo terce-
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ro plantea el valor de los inmuebles ser igual al 100% del avalo catastral, una base tributaria cuya correspondencia con el valor comercial es inexistente aun considerando los ajustes autorizados por la Ley 14 de 1983, donde se jan porcentajes sin consultar el mercado de los bienes afectados. Este contenido contradice al artculo 48 del Decreto 2160 de 1986 que exige la realizacin de un avalo tcnico, aunque la diferencia se puede manejar por el mtodo de conciliacin, pues la norma no determina especcamente el registro contable del valor patrimonial scal. Una situacin similar se presenta con el artculo sexto donde se ordena que el ajuste por diferencia en cambio se asimile a rendimientos nancieros, mientras el Decreto 2160 de 1986 en su artculo 32 dice que se debe contabilizar dentro del patrimonio sin afectar los resultados del ejercicio. El artculo sptimo del Decreto comentado ofrece un panorama diferente, permitiendo el clculo de la depreciacin sobre el costo de los bienes ajustados por inacin, exigiendo el registro del ajuste de los bienes y su respectiva depreciacin, aunque se incurre en el desatino de plantear que tales registros deben realizarse en los estados nancieros, olvidando que estos solo son un informe de la contabilidad, donde efectivamente se ejecuta el proceso de registro. Este artculo conveniente para la objetividad de la informacin, contradice un buen nmero de artculos del Decreto 2160 de 1986 como es el caso de los denidos como 25, 46 y 47 que deenden el concepto tradicional y obsoleto de costo histrico puro. El artculo noveno determina un procedimiento de excepcin sobre valuacin de activos a valor de mercado en la fecha de enajenacin mientras los artculos 34 y 51 del Decreto 2160 de 1986 plantean un procedimiento diferente para su determinacin. El Decreto 2686 de 1988 plantea en sntesis que la contabilidad debe trabajar por lo menos con cuatro sistemas de medicin: Costo histrico, costo ajustado por inacin (sin denir ningn procedimiento especco), costo ajustado a valores especcos (para la moneda extranjera) y valor de mercado. Una mezcla de bases de valuacin sumando insumables por heterogneos. Mediante el Decreto 2687 de 1988 se adopta en Colombia la contabilidad para la inacin en forma obligatoria para quienes estn obligados a llevar libros de contabilidad en los trminos del Cdigo de Comercio; se deja de lado el carcter voluntario de los ajustes autorizados por el Decreto 2686 de 1988. Quedan exceptuadas de la obligacin las cooperativas y entidades sin nimo de lucro, considerando que para ellas no es importante conocer su realidad econmica por no tributar en general, ignorando que la contabilidad tiene funciones ms all de lo scal. La contabilidad para la inacin es una necesidad, una obligacin prescrita por el Cdigo de Comercio, cuando en el captulo relativo a Libros de Comercio, reiterativamente maniesta que la contabilidad debe llevarse de manera regular (permanente y oportuna) y registrar en orden cronolgico las operaciones mercantiles de tal manera que permita conocer la historia clara, completa y dedigna de sus actividades. La inacin es desde luego un factor que afecta el patrimonio del comerciante, sin su consideracin la historia no ser completa y mucho menos digna de fe (dedigna), hecho olvidado por autores del Decreto 2160 de 1986
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que la legislacin tributaria intenta rescatar con poca fortuna. A va de ejemplo, la norma tributaria desconoce el carcter regular de la contabilidad y la necesidad de realizar los registros de manera oportuna y permanente, al establecer procesos anuales. La contabilidad es una actividad permanente, debe procesar informacin para dar cuenta de la situacin del patrimonio del comerciante en cualquier momento al tiempo que realiza los registros en forma cronolgica. La contabilidad no es una actividad a realizar en la fecha de presentacin de los informes nancieros nales, estos y aquella son cosa distinta. Los estados nancieros son informes de la contabilidad y solo corresponden a una etapa de su proceso. La reglamentacin de la contabilidad para la inacin como ya se haba hecho en la contabilidad mercantil desconoce este hecho y confunde estos dos aspectos; por eso se habla de registros en el Balance General o en el Estado de Prdidas y Ganancias y postulan equivocadamente que la contabilidad solo es posible el 31 de diciembre de cada ao. Este enfoque tpico de las tcnicas contables anglosajonas, no de las latinas como la nuestra, se reeja en los artculos 2, 3, 4, 6 y 14 del Decreto No. 2687 de 1988 aunque otros artculos, o parte de ellos, reejen un enfoque latino (4, 5, 11, 14, 15, 17, 18 y 19). En este enfoque se cree que los cambios en la cotizacin de las divisas y de las Unidades de Poder Adquisitivo Constante solo afectan a las empresas el ltimo da del ao, lo cual no es cierto y contradice totalmente al Cdigo de Comercio. Subyacen una serie de problemas adicionales en esta reglamentacin de la contabilidad para la inacin. El ndice de
ajuste es uno de ellos; se hace necesario transcribir literalmente la primera parte del artculo tercero del Decreto 2687 de 1988 para entender su signicado: Se entiende por PAAG el porcentaje de ajuste del ao gravable, el cual ser equivalente a la variacin porcentual del ndice de precios al consumidor para empleados, registrada entre el 1o. de octubre del ao anterior al gravable y la misma fecha del ao inmediatamente anterior a este, segn certicacin que expida el Departamento Administrativo Nacional de Estadstica -DANE. Este artculo es trascendental en el anlisis, de l se derivan varias conclusiones. En primer lugar queda evidenciado el predominio del enfoque de estados nancieros sobre la contabilidad, porque el ajuste es anual, en la fecha de n de ejercicio; en segundo lugar se determina que el objetivo de la norma es jar un procedimiento para determinar bases gravables; la realidad econmica requerida por el Cdigo de Comercio a la contabilidad est muy lejos de poder ser determinada con la aplicacin de un ndice con quince meses de desfase en el tiempo. En el mismo sentido actan los artculos sptimo del Decreto 2686 de 1988 que slo permite el ajuste para una porcin de los bienes sociales, los adquiridos a partir de 1989 y el artculo 23 del Decreto 2687 de 1988 que ordena el ajuste a partir del valor patrimonial de los bienes en 31 de diciembre de 1991. En resumen, se ajustar por un ndice trasnochado, solo una parte de los bienes sociales y por un segmento de su vida til y a este procedimiento se le denomina ajuste integral, cuando realmente es parcial en el tiempo, el espacio y los objetos de valuacin.
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El procedimiento general de registro de los ajustes se encuentra descrito en los artculos 4, 11, 16, 19, 20, 22, 23 y 24 del Decreto 2687 de 1988, en ellos se determinan las formas de registro y las cuentas afectadas; all se empieza a identicar un nuevo problema estructural del nuevo procedimiento contable: Es una sopa de bases: en l conuyen ajustes por ndice general de precios (artculos 4, 6, 8, 10, 13, 15, 17, 18 y 21) ajustes por devaluacin (artculo 5), ajustes por ndices especcos (artculos 4, 5, 7, 14 y 18) costo histrico (artculo 6), valores de realizacin (artculos 6, 9, 12 y 18), valores de reposicin (artculos 5, 6, 9, 12, 18 y 25) y valores exclusivamente scales (artculo 4 sobre avalo catastral). Siete sistemas de medicin o bases de valuacin diferentes sumados en unos informes nicos, adicionados como si fueran homogneos; otra vez el olvido de los principios elementales de la aritmtica. Si el tema tratado es la reglamentacin de la contabilidad es necesario plantear un anlisis comparativo entre los Decretos 2160/86 (con sus modicaciones) y el Decreto 2687 de 1988. La contabilidad para la inacin en sus diferentes artculos contradice en forma total el artculo sptimo del Decreto 2160/86 (modicado por el Decreto 2553 de 1987) y cada artculo individualmente considerado es contradictorio con otros de la reglamentacin de la contabilidad mercantil. El anlisis de las contradicciones entre las dos normas es importante porque la reglamentacin de la contabilidad mercantil se incorpora al derecho tributario segn los contenidos del artculo 33 del Decreto 2821 de 1974 y en tal razn las normas contradictorias del Decreto 2160 de 1986 quedaran sin aplicacin scal, atenindose al concepto de temporalidad de la norma, utilizando para resolver este tipo de situaciones la hermenutica jurdica. Pero lo que no puede hacer una norma scal es modicar el Cdigo de Comercio (el Decreto 2160 de 1986 es parte de l por estarlo reglamentando) y ello implica que la contabilidad mercantil se seguir rigiendo por las normas de este y en consecuencia la nueva situacin est creando la doble contabilidad en las empresas tal como lo recomend el estudio de la misin McLure. De una parte una contabilidad mercantil con la funcin de describir la historia clara, completa y dedigna de las operaciones mercantiles y todas aquellas que afecten el patrimonio del comerciante, ordenada por el Cdigo de Comercio con fundamento en la realidad econmica, que trata de ser reglamentada por el Decreto 2160 de 1986 y de otra una contabilidad tributaria orientada a la determinacin de bases gravables que desvinculen el componente inacionario del proceso tributario, reglamentada por el Decreto 2687 de 1988. Es tema de dominio pblico la improvisacin gubernamental en la reglamentacin de la contabilidad, cuya conclusin es la provisionalidad regulativa y el incremento de costos empresariales en adaptaciones, pronto innecesarias o aplazadas. Frente a esta situacin el Ministerio de Hacienda crea un nuevo sistema para contabilidad tributaria con funciones especcamente scales, implica doble contabilidad, prohibida por el Cdigo de Comercio y altamente onerosa para las empresas. Sin embargo, la vigencia
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del Decreto 2160 de 1986 est en tela de juicio si nos atenemos al propio Cdigo de Comercio cuando en su artculo No. 450 dice: Los inventarios se valuarn de acuerdo con los mtodos permitidos por la legislacin scal. (Tngase en cuenta que cuando el Cdigo de Comercio alude al trmino inventario, no lo hace en el sentido restringido de mercancas, materiales o productos en proceso, sino para englobar el detalle de todas las cuentas del balance). Esta nueva condicin en forma alguna contribuye al cumplimiento de las prescripciones establecidas en el Estatuto Tributario, segn las cuales la contabilidad debe tener la simultnea capacidad de informar bases mercantiles y bases scales. Constituye una importante referencia histrica conocer el origen de la regulacin contable tributaria. El gobierno recibi facultades extraordinarias para desvincular el componente inacionario de la determinacin de la base gravable del impuesto sobre la renta, por medio de la Ley 75 de 1986 y para cumplir el encargo contrat la nica misin de estudio que no ha vinculado personal colombiano de ningn nivel para que lo iluminara. La misin fue integrada por Charles E. McLure, su director, John Mutti, Victor Thuronyi y George R. Zodrow, proponiendo como conclusin tres alternativas: La sustitucin del impuesto sobre la renta por un impuesto sobre el consumo, sustitucin de la contabilidad de causacin por la contabilidad de caja y adopcin de un sistema de ajustes parciales; ninguna de estas alternativas fue aceptada y como el tiempo apremi se decidi copiar con algunas desafortunadas adaptaciones el modelo chileno, nuevamente el proceso de transferencia. El proceso de contra-
dicciones an no se agota, en el ao de 1991 el gobierno preocupado por la evolucin del proceso social que concluyera en la emisin de una nueva Constitucin Poltica, en la cual se prescribe que las reformas tributarias que incrementen contribuciones scales solamente pueden entrar en vigencia a partir del siguiente perodo scal al que se emiten, y preocupado por las mltiples crticas que desde distintos sectores se hicieran del Decreto 2687, muchas de las cuales lo hacan impracticable, decidi emitir un da antes de la proclamacin de la Nueva Constitucin un Decreto modicatorio identicado con el nmero 1744 de 1991. La nueva norma intenta establecer una serie de correcciones, tendientes a hacer aplicable el modelo, iniciando las modicaciones con el cambio de la cobertura del sistema en el cual se incluyen a los contribuyentes del impuesto sobre la renta, obligados a llevar libros de contabilidad y estableciendo la prevalencia de los ajustes integrales por inacin sobre otras normas del impuesto sobre la renta. El sistema modicado produce efectos en la determinacin del impuesto sobre la renta, exclusivamente pero obliga su aplicacin para la medicin de la propiedad y los resultados en el mbito mercantil; es la continuacin de la contradiccin de intereses del mercado de valores y la scalizacin tributaria agenciada por los ministerios de Desarrollo y Hacienda, respectivamente, y por primera vez se establece de una manera clara y precisa el predominio de la informacin scal sobre la mercantil, de las bases gravables sobre la realidad econmica. El Decreto 1744 instaur algunas otras modicaciones sustanciales para posibi-
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litar la prctica del modelo y su acercamiento a la objetividad, como es el cambio del concepto de PAAG, el cual logra una mayor actualidad quedando con un retraso de tan solo un mes. Otro elemento importante de las modicaciones es el cambio en los sistemas de ajustes de inventarios, opcionalmente extendible a cuentas nominales en el cual se determina la aplicacin de una proporcionalidad del PAAG anual de acuerdo a los tiempos de adquisicin o aumento de inventarios, corrigiendo los absurdos contenidos de la norma inicial, donde se formularon veinte mtodos concurrentes para el ajuste incluyendo diversas valoraciones de mercado, estableciendo la diferencia entre ajustes por inacin, general o especca, y los ajustes a valor de mercado, tipicando al sistema integral como una combinacin segmentada de costo histrico puro, valores ajustados por inacin y valores de mercado, sin que los ltimos formen bases scales. Las dems normas del Decreto 1744 estuvieron dirigidas a hacer correcciones de estilo, claridad y reclasicacin temtica y dejan en claro un enfoque scalista que pocas relaciones tiene con el concepto de realidad econmica. El proceso de provisionalidad se mantiene con la expedicin antes de terminar el mismo ao de 1991, por lo menos en la fecha de las normas porque estas fueron conocidas ya iniciado el siguiente perodo, de los Decretos 2911 y 2912. El Decreto 2911 decidi incurrir en una nueva serie de modicaciones del sistema integral para efectos scales, intentando conciliar en cuanto a su obligatoriedad los elementos pertinentes a las caractersticas de la legislacin mercantil y scal, generando una nueva serie de correcciones para mejorar tcnicamente el sistema, pero sobre todo establecer una modicacin de la gura de la deduccin terica que al aplicar para su determinacin un porcentaje del PAAG anual superior a la tasa de tributacin determina una cada sustancial de los ingresos tributarios del Estado. En el aspecto tcnico es importante determinar que el Decreto 2911 aport gran claridad a la aplicacin de los mtodos anual y mensual establecidos en el Decreto 1744, pero vagamente desarrollados en l. En la misma fecha se expide el Decreto 2912, mediante el cual la contabilidad mercantil intenta recuperar su presencia en la regulacin, adoptando para efectos mercantiles el sistema de ajustes integrales por inacin, con obligatoriedad para todos los que deben llevar libros de contabilidad y estableciendo una serie de procedimientos, en general reproductores de la norma tributaria, aunque establecen algunas diferencias en el tratamiento de algunas contrapartidas de los ajustes nancieros, es decir de aquellos que se originan en valores en moneda extranjera, pactos de ajuste, y unidades de poder adquisitivo constante; se establecen tambin algunas diferencias en los procedimientos de ajuste del patrimonio y se vincula una norma de especial controversia tcnica, con indudable conveniencia scal para los contribuyentes, consistente en diferir los ajustes por inacin de los bienes en proceso de formacin no generadores de ingresos o rentas. El Decreto 2912 determina la derogacin tcita de gran parte de los contenidos del Decreto 2160 de 1986 y establece un factor de diferencia fundamental en los procedimientos mercantiles, al incluir el concepto de acumulacin del PAAG en la aplicacin del mtodo anual, mientras la tributacin
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establece proporcionalidad del mismo. Una diferencia sustancial que no se supera con la comodidad con que ha tratado de hacerlo la administracin tributaria al declararlos sinnimos, son conceptos absolutamente diferentes. La emisin de estas dos normas crea nuevamente la dicotoma en el manejo de informacin contable y tributaria y rehabilita el procedimiento de establecer conciliaciones entre las dos valoraciones, lo cual ha sido aceptado tcnica y jurdicamente pero no satisface los requerimientos del ordenamiento legal acerca de la capacidad simultnea de la contabilidad para informar valores mercantiles y scales. El proceso de provisionalidad an contina cuando los tribunales judiciales determinan la inconstitucionalidad del Decreto 2911 de 1991, considerando que el gobierno hizo doble uso de unas facultades extraordinarias otorgadas por el legislativo; la Constitucin Poltica estableci su agotamiento por el primer uso. Esta derogatoria fue asimilada por el Estado restableciendo la vigencia del Decreto 1744, el cual tendra un fuerte impacto sobre las nanzas pblicas de cuya responsabilidad se sindic a los contadores pblicos por parte del Ministerio de Hacienda, cuando las verdaderas causas corresponden a la incapacidad analtica de un estado improvisador y chambn que presionado por el tiempo tom soluciones jurdicas de urgencia, sin medir las consecuencias econmicas y nancieras de la norma. La reglamentacin del sistema de ajustes integrales por inacin al entrar en escena, fue establecida mediante Decreto 2075 de 1992, en el cual en varios aspectos se
superan las fronteras establecidas por la Ley, especialmente en lo referente a la aplicacin del sistema de ajustes mensuales, y el tratamiento del ajuste restrictivo de algunas cuentas del activo como las acciones y aportes en sociedades, favorables al contribuyente y por tanto acrecentadoras del proceso de disminucin del ingreso pblico originado en el sistema; tambin se establece un sistema discriminatorio para los aumentos patrimoniales en las sociedades extranjeras. El Decreto 2649 de 1993 es el siguiente eslabn del proceso regulativo, construido a partir de la estructura del SFAC 001, emitido en 1978 por el FASB, y los Estndares Internacionales de Contabilidad vigentes a la fecha, incluyendo algunas adaptaciones al rgimen jurdico y un captulo sobre libros y papeles de contabilidad mediante el cual se incorpora el texto del Decreto 1798/90. Esta norma mantiene diferencias sustanciales con la regulacin scal y determina la exigibilidad de conciliar tales diferencias mediante registros en cuentas de orden. Desde el punto de vista tcnico las crticas a la nueva regulacin ya quedaron expresadas anteriormente por cuanto solo constituyen una reproduccin adecuada o mejor semiadecuada a las condiciones jurdicas del entorno. Caracterstica especial de esta norma es la pretensin de cobertura sobre toda la contabilidad, aspiracin fallida pues sus contenidos contradicen prescripciones establecidas para actividades especcas como el caso gubernamental para citar un solo ejemplo. Un paso adicional se expresa en la expedicin de un Plan nico de Cuentas que acerca denitivamente el enfoque anglosajn y el latino, hacindolos convivir en la regulacin colombiana. El Plan nico
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de Cuentas supera los desarrollos del enfoque continental europeo, al superar la formulacin de un catlogo de cuentas y proceder a niveles de detalle, descripcin y dinmicas, pretendiendo la capacidad de incluir todas las operaciones posibles, utopa que lo hace tcnicamente inaplicable. Una auditora realizada a este plan contable ha identicado cerca de tres mil inconsistencias expresadas en vacos y contradicciones. Repensar la Regulacin Contable Colombiana permite visualizar un panorama de improvisacin y provisionalidad. Las normas son emitidas generalmente como desarrollos de las actividades de vigilancia y control estatal dentro de una concepcin administrativa intervencionista de Estado, pero un anlisis sociolgico de las mismas permite identicar otros aspectos que subyacen la regulacin. Uno de estos aspectos es el protagonismo de funcionarios que al pretender no pasar inadvertidos en el ejercicio de cargos pblicos, precipitan la emisin de normas sin el suciente anlisis, se han redactado precipitadamente y ni siquiera su coherencia interna ha sido vericada. Este hecho determina la emisin de normas contradictorias, antitcnicas y provisionales, muy pronto objeto de reacomodos, aclaraciones y complementaciones que intentan otorgar estructura a ese fruto de la improvisacin y el protagonismo. Un segundo elemento subyacente en el proceso de regulacin es la presencia de mal agenciados intereses estratgicos, que en su pretensin de internacionalizar el conocimiento contable, promueven la transferencia directa o adaptada de regulaciones extranjeras o internacionales, con un pretendido objetivo de armonizacin; este proceso comparte con el primero la emergencia de protagonismos econmicos y gremiales que se sobreponen a los intereses del conocimiento y la economa. Los dos caminos conducen a condiciones de ilegitimidad del ordenamiento contable, entendida en su concepto ms elemental, su no correspondencia con un ordenamiento jurdico que pretende ser la legitimidad social del Estado. Las acciones jurdicas de inconformes con los protagonismos ajenos o con los efectos econmicos de las normas o buscadores de su propio reconocimiento, rpidamente consiguen en los entramados jurdicos suspensiones, nulidades y derogatorias aportando mayor provisionalidad y desconcierto a productores y usuarios de la informacin. Este es el camino recorrido en la reglamentacin de la contabilidad mercantil y en la implementacin de los ajustes integrales por inacin, que tratan de reconformarse y reconciliar los intereses que agencian, a travs de un resumen regulativo, el Decreto 2649 de 1993 Por el cual se adoptan principios de contabilidad generalmente aceptados, en desarrollo del artculo sexto de la Ley 43 de 1990, es decir una Ley de reglamentacin del ejercicio profesional del contador pblico, una Ley de instruccin pblica. Este Decreto ha sido modicado por los Decretos 1259 de 1994, 1446 de 1994, 2852 de 1994 y 2337 de 1995. Paralelamente se desarrolla la intencin de unicar los procesos contables en el sector real de la economa, aquel regulado por el Cdigo de Comercio, con excepcin de sector nanciero, estableciendo procedimientos operativos uniformes segn las intenciones del llamado Plan nico de Cuentas para los Comerciantes,
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inicialmente emitido por el Decreto 2195 de 1992; merced a sus vacos e inconsistencias luego de un supercial debate y una formal reconstruccin, sustituido por el Decreto 2650 de 1993 y sustancialmente modicado por los Decretos 2894 de 1994, 2116 de 1996 y 095 de 1997, argumentalmente vinculado a una estrategia de internacionalizacin de la economa, que determina la necesidad de una armonizacin de informacin en el plano internacional. Este hecho obliga a la realizacin de unas reexiones previas sobre el concepto de internacionalizacin, la modernizacin de la legislacin mercantil y la incidencia de la informacin contable y el control organizacional en este proceso. La culminacin del proceso, conrmatoria de la provisionalidad regulativa la constituye la eliminacin de los ajustes integrales por inacin, primero por sectores, nanciero, emisores de valores, economa solidaria, entidades sin nimo de lucro y luego generalizando la medida, incorporando nuevas incoherencias tcnicas para el tratamiento de los ajustes ya reconocidos, al tiempo que se busca como solucin a la ineciencia regulativa, el sacricio de la soberana proponiendo que en el futuro las normas aplicables sean emitidas por organismos privados extranjeros. Es el moderno panorama de improvisaciones e inconsistencias, la continuidad de un proceso regulativo anrquico y contradictorio, la imposicin del reino de la inoperancia. Esta seccin de la historia regulativa mercantil se soporta especialmente sobre el enfoque anglosajn, la adopcin de normas generales, pero a partir de la inuencia tributaria y la adopcin del Plan nico de Cuentas, es clara
la incursin en la determinacin de reglas de operacin al detalle, tan propia del enfoque continental europeo. 2.2. Otras experiencias regulativas Adems de las anteriores experiencias regulativas mercantiles se han desarrollado otras de menor cobertura, de gran importancia y con sus particulares intereses y metodologas. 2.2.1. Sistemas contables del sector sindical Los primeros antecedentes de esta regulacin se remontan al mes de julio de 1970, cuando se emiti en forma irregular la Resolucin 0584, reglamentando el manejo del presupuesto y la contabilidad de los sindicatos; esta Resolucin fue considerada irregular en su procedimiento y debi ser sustituida en enero de 1972 por la Resolucin 0001, en uso de atribuciones conferidas al Ministerio de Trabajo y Seguridad Social por el Cdigo Sustantivo del Trabajo en sus artculos 397 y 485. La regulacin contable se fundamenta en las funciones de vigilancia del Ministerio de Trabajo y aborda la denicin de contabilidad como un sistema de tenedura de libros, integrado por los dedicados a registro de Caja, Bancos, Diario, Mayor y Balances, Inventario y Balances y Presupuesto, los cuales estn sujetos a registro por parte de las auditoras de trabajo del respectivo ministerio, debiendo someterse a normas generales de contabilidad y a una serie de requisitos legales y estatutarios. Novedad de esta reglamentacin la constituye el presupuesto, sobre el cual se establecen mtodos de elaboracin, clculos de ingresos y egresos, registro con-
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table y presentacin de informes, todo ello dentro de una concepcin de contabilidad de caja, es decir se trata de un presupuesto de efectivo, para el cual se denen sus conceptos integrantes de ingresos y egresos. El manual de contabilidad sindical contina con un captulo de generalidades sobre el manejo de las operaciones, estableciendo reglas sobre revelaciones especiales en lo relativo a gastos de representacin, honorarios, viticos, transportes y servicios de tipo social, los cuales son sometidos a especiales controles por la auditora sindical. La ejecucin del presupuesto es reglamentada, estableciendo una escala de cuantas, as como los requisitos de tramitacin de cuentas. Se determinan reglas sobre libros sindicales, estableciendo los de orden legal (actas de asamblea, actas de junta directiva y aliados), los libros de contabilidad ya enunciados, todos los cuales requieren registros; se denen los libros auxiliares y se establecen prohibiciones en el manejo general de los libros, para proceder luego a emitir un cdigo de cuentas para el cual se establecen las deniciones y reglas de imputacin. Luego se determinan los formatos de los libros y documentos que registran la informacin y la soportan, y los informes que deben presentar. Finalmente se reglamenta la elaboracin y presentacin de informes, el trmite de aprobacin de cuentas, los documentos de soporte y algunas normas de archivo y control interno, para concluir esta seccin con una descripcin del proceso contable. Estas disposiciones contables se complementan con unas disposiciones varias que regulan las cajas de prstamos y auxilios mutuos, las cajas de ahorros, las colonias vacacionales, las cooperativas, el manejo de auxilios ociales, la compra y venta de activos jos, las bajas y condonaciones, la liquidacin de organismos sindicales, el manejo de archivos, los procedimientos de cambio de tesorero y directivas y la administracin de fondos de los sindicatos nacionales. Puede observarse que esta regulacin contable se acerca mucho a las costumbres continentales europeas de normas al detalle, es decir no se limita a emisin de normas generales, sino que aborda los procesos operacionales. Esta regulacin fue actualizada mediante Resolucin No. 0403 de 1986, modernizando procedimientos y exibilizando el manejo contable. Es de anotar que el manejo de libros sindicales y algunas normas de control interno estn establecidos en el artculo 393 y siguientes del Cdigo Sustantivo del Trabajo. La provisionalidad regulativa no solo es una caracterstica de la regulacin mercantil, tambin tiene presencia en el mbito sindical. La Ley 50 de 1990 elimin las disposiciones que regularon la contabilidad sindical y disponan su control por el Ministerio de Trabajo, determinando la libertad de los sindicatos para manejar su informacin de acuerdo con procedimientos tcnicos, normas estatutarias y orientaciones directivas. Un proceso de desregulacin en un ambiente de regulacin. 2.2.2. Partidos polticos La mayor parte de las regulaciones emanadas del Estado han surgido de sus funciones de control y vigilancia, todas ellas dirigidas a buscar la transparencia en la actividad de distintas instituciones de carcter mercantil, social, religioso o poltico.
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En este ltimo aspecto la Ley 85 de 1985 al regular la actividad de los partidos polticos, estableci la necesidad de que estos acten dentro de un marco que permita el pleno conocimiento del origen y destinacin de los recursos utilizados en la actividad poltica, tanto con el objetivo de evitar el despilfarro o desviacin de los fondos pblicos, especialmente los originados en auxilios legislativos, como para evitar la vinculacin de capitales de discutible origen, a la nanciacin de campaas polticas que podran aportar gran poder a sus contribuyentes. En estas condiciones se determina la obligatoriedad a los partidos y grupos polticos de informar sus cuentas en libros registrados ante las autoridades electorales, haciendo identicacin plena de los orgenes y aplicaciones de los fondos vinculados a su nanciacin. Es una regulacin concentrada en el proceso contable, que no llega sin embargo a establecer actividades operacionales o estructurales puntuales para el manejo de las cuentas. 2.2.3. Sector solidario de la economa Este sector ha venido cobrando gran importancia en la vida econmica del pas, se ha planteado su reconocimiento como un tercer sector de la economa, al lado del sector pblico y del sector privado. En muchos pases ha constituido una autntica estrategia de desarrollo y en Colombia ya constituye por lo menos un importante grupo de presin, con destacada participacin dentro del producto interno bruto. Esta circunstancia ha hecho que el gobierno se preocupe de su inspeccin y vigilancia con nfasis similar al dedicado al sector nanciero y de las sociedades mercantiles.
Desde sus orgenes el cooperativismo ha sido objeto de inspeccin y vigilancia estatal, la cual se ha expresado sobre sus procesos administrativos, contables y nancieros. En lo administrativo el Estado ha inuenciado las formas estructurales de gestin, la composicin de sus organismos directivos y de vigilancia, otorgando a las juntas de vigilancia un mayor poder en la scalizacin de los actos administrativos y a la Revisora Fiscal el control especializado en aspectos contables y nancieros. En lo contable los inicios de la regulacin estuvieron vinculados a la estructura de los informes peridicos (semestrales) sobre los movimientos, saldos y resultados obtenidos por estas instituciones y el adecuado manejo de algunas provisiones y reservas especiales, como los fondos de solidaridad y educacin; as mismo se empezaron a establecer proformas de los informes contables, iniciando a travs de su estructura el camino para la determinacin de una estandarizacin de las cuentas del sector. El proceso de inspeccin y vigilancia fue abriendo camino para la adopcin de un Plan nico de Cuentas para las entidades cooperativas, cuya elaboracin fue contratada por el organismo de vigilancia, hoy Departamento Administrativo Nacional de Cooperativas (DANCOOP) con una rma privada de contables que produjo un documento objeto de controversias y ajustes, el cual tiene carcter obligatorio desde su emisin por la Resolucin 1091 de 1983. Esta Resolucin se inicia determinando los libros principales que deben satisfacer formalidades de registro y autenticacin ante la entidad de vigilancia, y los cuales se constituyen por el diario gene-
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ral y el mayor y balance como libros de contabilidad, complementados con libros sociales con los mismos requisitos para efectos del registro de actas y socios, en una analoga con la legislacin comercial. Esas normas sobre libros contables son raticadas y complementadas con aspectos relativos a rendicin de estados nancieros y dictmenes de los revisores scales mediante Resolucin 4231 de 1992. Una vez que el sector privado adopt por regulacin estatal el sistema de ajustes integrales por inacin, el sector cooperativo se vincul a su prctica estableciendo en primer lugar la obligatoriedad de observacin del mtodo anual mediante la Resolucin 879 de 1992 y posteriormente adicion su Plan nico de Cuentas, vinculando las cuentas necesarias para el registro y la obligatoriedad del ajuste de activos no monetarios, pasivos no monetarios nancieros, el patrimonio con excepcin de los aportes sociales, las donaciones y sus rendimientos capitalizados integrados al patrimonio; as mismo se establecieron los ajustes para las cuentas de resultado y se determin la prohibicin de distribuir excedentes obtenidos por exposicin a la inacin, para concluir con una reformulacin total de su Plan nico de Cuentas y asimilarlo al mercantil, mediante nueva Resolucin. En el contexto de la regulacin de la contabilidad en el sector solidario, la exclusin de los aportes como cuenta patrimonial no monetaria se origin en la preocupacin de las entidades cooperativas por el deterioro de los ndices de gestin, pues la generacin de ajustes sobre ellos, creara cargos en la cuenta de correccin monetaria, disminuyendo sustancialmente los resultados. A un problema de gestin se le dio una solucin legal que en la prctica contribuye a la tergiversacin de la medicin de los resultados y a una posible toma de decisiones equivocada en trminos nancieros. Este manejo fue nalmente corregido. Al lado de esta reglamentacin de las entidades del sector solidario, se han emitido normas contables para entidades precooperativas o integradas a este mismo sector como es el caso de los Fondos de Empleados y las Asociaciones Mutuarias, para las cuales se establecieron planes de cuentas especcos mediante la Resolucin 0067/85, la cual a su vez tambin ha tenido sus propias actualizaciones para adaptarse a las condiciones del sistema de ajustes integrales por inacin. Una anotacin nal muy importante en el campo de la regulacin contable del sector solidario de la economa, radica en el establecimiento de una serie de cuentas de orden e informacin complementaria algunas veces no nanciera, orientada a la produccin de contabilidad social o informacin social, constituyndose ese sector en pionero de tal tipo de informacin en Colombia. Mediante la Resolucin 1515 de 2001 se expidi el Plan nico de Cuentas para las entidades del sector solidario vigiladas por la Superintendencia de la Economa Solidaria. 2.2.4. Subsidio familiar La Ley 21 de 1982 deni a las cajas de compensacin familiar como personas jurdicas de derecho privado sin nimo de lucro, organizadas como corporaciones que cumplen funciones de seguridad social y se hallan sometidas al control y vigilancia del Estado a travs de la Super-
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intendencia de Compensacin Familiar. La Ley 25 de 1981 otorga al Superintendente del Subsidio Familiar la atribucin de estatuir normas y procedimientos uniformes para la elaboracin, registro y control de los presupuestos y de la contabilidad, estableciendo la obligatoriedad a las cajas de presentar semestralmente estados nancieros, los cuales sern evaluados por la Superintendencia y las observaciones que esta exprese sern de obligatoria consideracin. Las cajas de compensacin familiar deben aplicar los contenidos del Decreto 2649/93, en lo aplicable a las actividades industriales y de mercadeo, pero as mismo estn obligadas a cumplir con todos los instructivos especcos sobre el manejo de informacin, establecidos por la Superintendencia en otros aspectos. En sus funciones de inspeccin y vigilancia y la atribucin de estatuir normas y procedimientos contables, la Superintendencia de Compensacin Familiar estableci formularios ociales para la presentacin de informacin presupuestal, contable, nanciera y estadstica, con el cual se inicia la estandarizacin de cuentas similar al ya avanzado en los sectores nanciero y solidario de la economa, especialmente por los contenidos regulativos como el Decreto 341 de 1988 y la Resolucin 007 de 1988. Dentro de la moda de establecer Planes nicos de Cuentas, la Superintendencia de Compensacin Familiar hoy acta aceleradamente en ese objetivo. 2.2.5. Fondos mutuos de inversin La Comisin Nacional de Valores, en cumplimiento de sus funciones de control y vigilancia, emiti el 27 de julio de 1989 la Circular Externa 014, adoptando un
instructivo contable para los fondos mutuos de inversin, cuyos contenidos dicen fundamentarse en las normas de contabilidad de Equidad, Ente Contable, Bienes Econmicos, Esencia Sobre Forma, Continuidad, Unidad Monetaria, Valuacin al Costo, Causacin Contable, Prudencia y Uniformidad; es decir sobre las normas bsicas determinadas por el Decreto 2160 de 1986 en el mbito mercantil. En esta norma se establece la obligatoriedad de los estados de balance y resultados con periodicidad trimestral, se establece un catlogo de cuentas, sin discriminacin a detalle, se dene e ilustra su manejo a nivel de ejemplo, determinando la obligatoriedad de la observacin de todos los contenidos regulativos all establecidos. El sistema establecido trabaja sobre la base de costo histrico puro, con excepcin de las inversiones mobiliarias, para las cuales establece el registro del valor de mercado mediante la utilizacin de las cuentas de valorizacin y supervit por valorizacin o mediante la constitucin de provisiones. El nfasis fundamental de esta norma lo constituyen las inversiones. Se establece un captulo para reglamentar el manejo contable de unidades de inversin, sin separarse del concepto de unidad monetaria. En el ao de 1992 la Comisin Nacional de Valores emiti una nueva Resolucin estableciendo la implementacin del mtodo mensual de ajustes integrales por inacin y en 1993, una vez conocida la inconstitucionalidad del Decreto 2911 de 1992 elimin el procedimiento de ajuste, considerando errneamente su inoperancia, cuando la norma derogada solo hizo relacin a efectos tributarios con los cuales nunca tuvo relacin. Otro caso de regulacin a nivel operativo, de detalle.
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2.2.6 Entidades del sector salud. El Estado ha venido desarrollando una importante actividad de inspeccin y vigilancia sobre todas las instituciones dedicadas a la prestacin de servicios de salud, no solo a las que constituyen entidades pblicas, sino tambin en todas aquellas de carcter privado organizadas como fundaciones o instituciones de utilidad comn, asociaciones y corporaciones sin nimo de lucro, las cuales se consideran adscritas al Servicio Nacional de Salud y son por tanto objeto de vigilancia a travs de la Superintendencia de Salud, y en desarrollo de tal funcin el Estado ha determinado un ordenamiento contable, que constituye un autntico Plan de Cuentas y unas normas sobre la presentacin de informes, todo ello dentro de una sujecin al Decreto 2160 de 1986 en lo referente a normas tcnicas. Hoy esta reglamentacin es sustituida por el Plan nico de Cuentas para Hospitales PUCH, el cual se fundamenta en el Plan nico de Cuentas para Comerciantes, conservando la misma estructura de codicacin pero incluyendo importantes elementos para el registro de costos y presupuestos. Este nuevo plan obliga a entidades privadas o pblicas de cualquier naturaleza que presten servicios hospitalarios. Este plan entr en controversias con la expedicin del Plan General de Contabilidad Pblica, de obligatoria observancia para rganos del presupuesto y toda entidad con participacin de capital estatal. Hoy el plan se ha armonizado con el del sector pblico dando origen a procesos de concertacin entre entidades reguladoras competidoras en lo referente a entidades pblicas y se han expedido nuevos planes para las entidades privadas y del sector solidario de la economa, concertndose con el Plan nico de Cuentas para Comerciantes y el Plan nico de Cuentas del Sector Cooperativo. Una regulacin diversicada de un sector o actividad en concordancia con el origen de su capital. Mediante la Resolucin 106 de 1998 se adopt el actual Plan nico de Cuentas para las instituciones prestadoras de servicios de salud privados. 2.2.7. Sector nanciero Actividad considerada tradicionalmente no creadora de valor, su accin eminentemente especulativa le ha permitido un proceso de acumulacin, a pesar de la inequidad contenida en el ordenamiento tributario y contable soportado en el costo histrico puro que ha imperado tradicionalmente en Colombia. Este sector inuye sustancialmente en el comportamiento de la economa nacional, su accin tiene incidencias directas en el volumen del medio circulante, especialmente por la emisin secundaria y por tanto es determinante en el comportamiento de fenmenos macroeconmicos como la Inacin, una gran parte de la poltica econmica, la poltica monetaria y la poltica cambiaria recae sobre l. Siendo tal su importancia el Estado ha profundizado hasta niveles de rigor su accin de vigilancia y control, llegando a intervenir en la propia composicin de su capital y en el control de la inversin extranjera. El control de la Superintendencia Bancaria ha sido riguroso, inuyendo sobre procesos administrativos, actividades contables y las polticas nancieras. La gestin de los establecimientos nancieros se halla regulada por una serie de relaciones nancieras que determinan sus cupos de actividad; ello requiere el es-
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tablecimiento de unas normas contables claras y precisas para permitir la correcta aplicacin de polticas monetarias como la de crdito, el encaje, etc., y determinando procedimientos rigurosos especialmente en lo relativo a cartera y el reconocimiento de ingresos y gastos. Tal como en otros sectores, las funciones de vigilancia iniciaron la regulacin contable, mediante el establecimiento de formularios ociales para la produccin de informes, los cuales fueron evolucionando hacia el manejo de operaciones desde el punto de vista contable, partiendo de la circular 57 de 1978 estableci normas de contabilidad en el sector nanciero, pasando por una larga lista de normas contables sobre corresponsales extranjeros, valorizacin de inversiones en el exterior, registro de operaciones en moneda extranjera, calicacin de cartera, bienes recibidos en pago, registro de redescuentos, registro de bonos, ttulos y otros documentos hasta llegar a la emisin de un Plan nico de Cuentas de las Entidades de Crdito, mediante la circular externa 010 de 1990. Un camino similar se ha recorrido en otras instituciones nancieras, como las corporaciones nancieras, las corporaciones de ahorro y vivienda, los almacenes generales de depsito que adoptaron su plan nico de cuentas mediante Resolucin 3700 de 1988, las compaas de nanciamiento comercial, que adoptaron su plan de cuentas mediante circular externa 051/91, las sociedades duciarias, los fondos ganaderos y el sector asegurador que tuvo su propio plan de cuentas mediante Resolucin 2300 de 1990. Dentro de este sector se han emitido algunas importantes normas contables por parte de la Junta Directiva del Banco de
la Repblica, en relacin a las casas de cambio, las cuales deben ser vigiladas por la Superintendencia Bancaria y de acuerdo con las disposiciones que emita la Superintendencia de Cambios. El sector nanciero es sin duda el lugar de mejores logros en la aplicacin de la regulacin contable, como consecuencia de la capacidad de vigilancia de la Superintendencia Bancaria, slidamente soportada en un gran desarrollo informtico. La Resolucin 3600 de 1988 y la Circular Externa 011 de 2005 regulan la contabilidad para las entidades de este sector. 2.2.8. Regulacin en el mercado de valores Todo el mercado de valores se encuentra sometido al control y vigilancia de la Superintendencia de Valores, originalmente creada como Comisin Nacional de Valores por la Ley 32 de 1979. Dentro de las funciones de inspeccin y vigilancia esta superintendencia ha venido estableciendo una serie de normas contables aplicables a las bolsas de valores, a los comisionistas de bolsa, a las sociedades administradoras de inversin. 2.2.9. Sector educativo Tambin existen importantes desarrollos de la regulacin contable en el sector educativo, especialmente en las llamadas instituciones de utilidad comn y en las instituciones universitarias en donde una vez ms se repite la constante de que el establecimiento de formatos de informes avanza inexorablemente hacia la adopcin de planes nicos de cuentas. 2.2.10. Servicios pblicos domiciliarios La Constitucin Poltica de Colombia previ en los artculos 365 a 370 la or-
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ganizacin de los servicios pblicos domiciliarios, determinando en el ltimo de ellos la creacin de una superintendencia para la vigilancia y control administrativo de gestin. El desarrollo constitucional se efectu por la Ley 142 de 1994, creando la Superintendencia de Servicios Pblicos Domiciliarios y asignndole entre otras la funcin de establecer sistemas uniformes de informacin y contabilidad de las entidades vigiladas y controladas. En desarrollo de esta funcin se emiti la Resolucin 001416 de 1997 adoptando el Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Pblicos Domiciliarios, el cual adopta la estructura bsica del Plan General de Contabilidad Pblica, incorporando un marco conceptual y un modelo instrumental anlogo. El marco conceptual se integra por postulados, nes, usuarios, caractersticas, principios, normas generales y normas tcnicas. Estructura y contenido idnticos a su documento de referencia, arrastrando con ello sus virtudes y errores. El modelo instrumental requiri dos elementos de concertacin; el Plan General de Contabilidad Pblica incorpor nuevas cuentas y subcuentas y el Plan de Servicios Pblicos desarroll dos niveles adicionales de desagregacin de informacin e incorpor un dgito para clasicar el sector, con lo que se posibilita la contabilidad por servicio. Por Resolucin 1417 de 1997 se adopta complementariamente un Plan Unicado de Costos y Gastos, separado pero relacionado con el plan contable desarrollando un enfoque dualista moderado. El sistema unicado de costos y gastos se desarrolla sobre el enfoque de costos basados en actividades. Mediante la Resolucin 20051300033635 se actualiz el Plan de Contabilidad para Prestadores de Servicios Pblicos Domiciliarios y el Sistema Unicado de Costos y Gastos por Actividades. Adems de los anteriores, en Colombia existen otros planes de cuentas tales como: Plan nico de Cuentas para entidades aseguradoras, Circular Externa 042 de 2002. Plan nico de Cuentas para fondos de cesantas, Circular Externa 036 de 2003. Plan nico de Cuentas para fondos de pensiones, Circular externa 036 de 2003. Plan nico de Cuentas para fondos de reservas pensionales, Circular externa 044 de 2003. Plan nico de Cuentas para fondos de pensiones administrados por Caxdac, Circular externa 042 de 2002. Plan nico de Cuentas para el Banco de la Repblica, Circular Externa 042 de 2002.
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3. Evolucin regulativa del sector gubernamental
3.1. Antecedentes de la regulacin e cree que la moda reguladora es una novedad contable, apreciacin equivocada, esta constituye una vieja prctica, de manera signicativa en el sector pblico, desde siempre caracterizando su informacin como una prctica regulada. Esto se puede evidenciar en viejos documentos, mostrando cmo desde los orgenes de la historia se han emitido normas y procedimientos para el manejo de informacin sobre la actividad econmico-administrativa del Estado, generalmente con objetivos de control sobre los administradores pblicos y los contribuyentes ciudadanos. La contabilidad gubernamental provino primero de Espaa, que como Estado conquistador fue consciente de su importancia y por ello vincul como partcipes indispensables de toda expedicin, junto a los militares, al gegrafo, el cura doctrinero y el contador, organizando las cuentas de la Colonia desde sus inicios. Espaa consolid la organizacin contable sobre criterios de la cultura latina, consecuencia de su actitud abierta al arte y el conocimiento europeo de la poca. En 1263 Alfonso el Sabio orden la organizacin de las cuentas reales e impuso a los funcionarios encargados de la administracin, la obligacin de rendir cuen-
tas, prctica regulada totalmente en 1436, cuando la funcin de vigilancia se asign a los Oidores de la Real Audiencia; en 1476 se emiten ordenanzas reales estableciendo la forma de rendir las cuentas. Todas las prcticas fueron trasplantadas a la Nueva Espaa (Amrica espaola), con la designacin de contadores reales, quienes junto con su nombramiento reciban una cdula de instrucciones con elaborados reglamentos de contabilidad scal y forma de llevar los libros. A partir de 1551 el rey Felipe II ordena llevar contabilidad por partida doble, procedimiento retractado en 1923, cuando se retorn a la partida simple y los sistemas de caja. Estas normas contables se mantienen y mejoran durante toda la Colonia y despus de ella en la vida republicana, caracterizada esta ltima por el trnsito del caos informativo a la racionalidad, permitiendo identicar grandes etapas de la informacin gubernamental. 3.2. Etapa de la improvisacin Segunda etapa de la regulacin contable gubernamental ubicada entre el origen de la repblica y el ao 1923. Durante este siglo largo de historia, la contabilidad se caracteriza por la incertidumbre de su quehacer y la responsabilidad de su construccin. El objetivo que enlaza la prdiga
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Evolucin regulativa del sector gubernamental

legislacin contable es el control de la actividad estatal en su aspecto nanciero y administrativo, con muy poco desarrollo del control de sus derechos sobre los contribuyentes, porque sus rentas se originan en tributos aduaneros y de consumo. La responsabilidad de la elaboracin de informacin contable se desplaz reiteradamente de las ramas ejecutiva, a legislativa y judicial del poder pblico, sin establecer un criterio acertado sobre la importancia administrativa de la contabilidad, cuya prctica fue accidentada e intermitente, siendo normal su abandono en pocas de guerra, constituyendo los eventos blicos, tan rutinarios en el pasado siglo, el argumento justicativo ante el parlamento para no informar las cuentas de la Nacin. Las principales normas que se presentaron en esta etapa fueron: 1819. Se determina la vigencia de las normas contables del gobierno espaol, restableciendo el Tribunal de Cuentas y creando una Direccin y Superintendencia General de la Hacienda. 1821. Por Ley del 6 de octubre se organiza la Contadura General, disponiendo el funcionamiento de la Ocina de Contadura de la Hacienda, integrada por cinco contadores nombrados por el gobierno. 1824. Por Ley del 3 de agosto se suprime la Contadura General de la Hacienda, se crea la Direccin General de Hacienda, con Contaduras Seccionales, formada por cinco directores. Se reglamenta el pago de la deuda pblica y el libro de la deuda nacional. 1825. Por Decreto de noviembre 23 se crean Contaduras Provinciales investidas de jurisdiccin coactiva para el cobro de acreencias a favor del Estado. 1832. Por Ley del 20 de marzo se suprime la Direccin General de la Hacienda, restableciendo la Contadura General de la Hacienda, dependiente del ejecutivo, asignndole funciones de examen y fenecimiento de cuentas. 1838. La Ley del 26 de mayo integra la Comisin Legislativa de Cuentas por tres miembros de cada cmara, para evaluar las cuentas del presupuesto y del tesoro. 1843. Se incluye la organizacin contable en la Constitucin Nacional. 1846. La Ley del 9 de junio reglamenta el funcionamiento de la Contadura General de la Hacienda y determina trmites para el fenecimiento de cuentas. La Ley del cuatro de mayo establece la obligacin de la Contadura General de la Hacienda de examinar y fenecer las cuentas de la administracin y de sus ocinas subalternas. 1847. Por Ley sptima se establece la Corte de Cuentas, compuesta por un juez y sus jueces auxiliares nombrados por el ejecutivo, con funciones de examen y fenecimiento de cuentas en primera instancia. Se impone al contador general, normas sobre el manejo de las cuentas. 1850. La Ley 20 crea la Ocina General de Cuentas sustituyendo a la Corte de Cuentas, dirigida por un Contador Mayor Presidente. El personal de esta dependencia debe ser nombrado por el presidente. 1857. Por Ley del 19 de febrero los contadores de la Ocina General de Cuentas pasan a ser nombrados por el Congreso. Se dene el concepto de responsabilidad scal de los funcionarios ordenadores, determinando que las apelaciones se surten en salas distintas de la Corte Suprema de Justicia.
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1866. La Ley 68 mantiene como entidad scalizadora a la Ocina General de Cuentas, integrada por cinco contadores nombrados por el Congreso y reglamenta su funcionamiento. 1873. Se elabora el primer Cdigo Fiscal, en el cual se ratica el funcionamiento de las ocinas generales de cuentas, la rendicin mensual y el recurso de apelacin ante la Corte Suprema de Justicia, incluyendo en l normas contables. 1881. La Constitucin ja pautas de derecho presupuestal. 1892. Por Ley 33 se determina la obligacin del ejecutivo de presentar proyecto equilibrado de presupuesto. 1898. La Ley 62 restablece la Corte de Cuentas, designada por el Congreso de la Repblica. 1904. Se reglamenta por Decreto la formacin de las cuentas del presupuesto y del tesoro. 1912. Se deroga el Cdigo Fiscal de 1873 determinando que la Corte de Cuentas tendr diez magistrados, nombrados por el Tribunal Supremo de lo Contencioso Administrativo para perodos de cuatro aos y se reglamenta su funcionamiento. La Ley 110 del mismo ao determina procedimientos para el clculo de rentas. 1918. Se eleva el nmero de magistrados a trece, los cuales son nombrados seis por la Cmara de Representantes y siete por el Senado para periodos de cuatro aos. La simple enunciacin de estas normas evidencia de manera clara, la continua variacin de la regulacin en sus aspectos de organizacin del trabajo, proceso contable y proceso de control, en un ambiente de incertidumbre donde lo predo-
minante es el ensayo-error de aspectos eminentemente funcionales, pragmticos. Contabilidad catica para una nacin anarquizada. 3.3. Etapa de adaptacin Esta etapa tiene su origen en la aplicacin de las recomendaciones de la Misin Kemmerer, que visit con nes de monitoreo econmico a nuestro pas en el ao de 1923 a instancias del gobierno de Pedro Nel Ospina. Colombia lleg por entonces a un punto crtico de su desarrollo econmico, consolidndose como Repblica agroexportadora, requiriendo de manera inaplazable una reconversin de su estructura para los nes del comercio exterior. La necesidad de obras de infraestructura que dieran integracin a las zonas de produccin con las vas a la exportacin no aceptaban aplazamientos y requeran una nanciacin, por poltica monetaria considerada imposible a nivel interno, encontrando como alternativa recursos externos. El mayor oferente internacional de crdito era el triunfador de la primera guerra mundial, Estados Unidos, pas con signicativos desarrollos del saber administrativo, nanciero y econmico; en virtud de tal conocimiento no arriesgaba sus recursos. Por eso hizo exigencias a Colombia para que organizara sus nanzas y demostrara tener la capacidad de pago suciente para responder por sus acreencias, enviando a sus consultores encabezados por Edwin Walter Kemmerer, especialista en moneda y banca, quien se acompa del experto en presupuesto y contabilidad, Joseph T. Byne, el experto en aduanas, W. W. Renwick, el experto en crdito pblico, Walter E. Laguerquist, y el experto en impuestos y rentas,
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Kossuth Williamson, adems de personal auxiliar, apoyados por contables colombianos como Leopoldo Lascarro, Rgulo Domnguez y Rafael Caballero. La misin abord todos los tpicos e hizo recomendaciones como la creacin de instituciones como la Contralora General de la Repblica, las Superintendencias Bancaria y de Sociedades y la Banca Central, la organizacin de la contabilidad, el presupuesto y la reforma de los programas educativos de la Escuela Nacional de Comercio. Para la regulacin contable gubernamental tienen gran importancia dos recomendaciones. La organizacin del presupuesto Nacional con fuerza restrictiva, adoptada por Ley 34 de 1923 y la organizacin del control scal y la contabilidad nacional adoptada por Ley 42 de 1923, mediante la creacin de la Contralora General de la Repblica y la eliminacin de la Corte de Cuentas, dando un paso trascendental en la cultura del control y la informacin que por primera vez recibe una inuencia diferente a la latina. La inuencia anglosajona con sus conceptos de control posterior unipersonal derivados de la experiencia del sector privado se enfrenta a la tradicin del control permanente, realizado generalmente como un cotejamiento entre documentos y registros de cuenta y razn, bajo la aureola del principio de legalidad nanciera. El sistema contable gubernamental contina trabajando bajo el objetivo de control y sus normas estn dirigidas a aspectos scales, presupuestales y de administracin de fondos en poder de funcionarios, dando gran nfasis a las llamadas cuentas del tesoro y la determinacin del resultado scal de la gestin pblica, el cual es denido como la diferencia entre activos y pasivos corrientes, en analoga al capital de trabajo calculado en el sector privado. El control deja de ejercerse sobre cuentas centralizadas de organismos pblicos y se ejerce directamente sobre todos los funcionarios que recauden, custodien o inviertan fondos y recursos pblicos. Los sistemas Kemmerer de contabilidad gubernamental constituyen un autntico retorno a la contabilidad de partida simple e imputacin por caja, segn puede desprenderse de las deniciones publicadas en 1935 por la Contralora General de la Repblica en su boletn. El balance scal se formar nicamente de las cuentas de activo disponible y pasivo exigible, cuya diferencia expresa el Supervit o Dcit Fiscal. Tendr como base el movimiento presupuestal de la vigencia, o sea, el de los fondos que reciben o egresan las ocinas de manejo, comprendidos los saldos que provienen de los aos anteriores. El Balance de la Hacienda comprende, adems del resultado expresado por el Balance Fiscal, todos los valores representados en inversiones, ya sean bienes muebles, inmuebles, acciones en bancos y empresas, ferrocarriles, materiales, etc.. En el Pasivo, la deuda pblica interna y externa, y luego las dems obligaciones a cargo del Estado que requieran para su pago la existencia de una partida en el presupuesto. En el Balance de la Hacienda guran tambin los Activos diferidos, o sea los que representan obligaciones a favor de la Nacin, cuya efectividad requiere alguna tramitacin; como por ejemplo, el cobro por va judicial de las responsabilidades de los empleados de manejo, o
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de la investigacin si se trata de saldos anmalos. Resumiendo, el Balance de la Hacienda abarca todo el conjunto de bienes que posee la Nacin y todas las obligaciones a cargo de esta, de cuya comparacin resulta el saldo de la Cuenta Hacienda Pblica, que expresa la cuanta del capital lquido que posee. Estas deniciones bsicas aportan un buen grado de confusin a la reglamentacin, literalmente asemeja el Balance de la Hacienda al Balance General y determina que el resultado scal es componente simultneamente del Balance del Tesoro y del de Hacienda, lo cual constituye un error tcnico fundamental. Sin embargo, la estructura del Tesoro es establecida en trminos muy diferentes a aquellos con los cuales hoy se interpreta; all se habla de activos disponibles y pasivos exigibles, conceptos sustancialmente diferentes de los valores corrientes con cuya diferencia se dene actualmente el resultado scal o nanciero. El sacricio ms grande aportado por la contabilidad Kemmerer fue el de la causacin y la partida doble que se impuso en el mundo desde el siglo XIII, heredado en el proceso de la primera Colonia, y abandonado por los consultores que agenciaron la segunda. El sistema de caja es el determinante de un registro que necesariamente resulta incompleto, porque el inters est dirigido al control de los ujos monetarios, en detrimento de la proteccin de los bienes pblicos, solo son incorporados a la contabilidad por inventarios fsicos y el clculo de la riqueza de la sociedad queda reducido al establecimiento aritmtico de una diferencia de activos y pasivos sin tener garanta de
objetividad. El inters en el control de ujos monetarios y la determinacin de mediciones de la capacidad de pago de la deuda pblica se impusieron sobre toda consideracin de la contabilidad como sistema de informacin econmico-administrativa y social de la gestin del gobierno. A manera de sntesis se pueden enumerar las deciencias fundamentales de las estructuras contables Kemmerer as: a. Predominio del principio de legalidad nanciera sobre el criterio de realidad econmica. b. Desconocimiento de la problemtica de las bases de valuacin, permitiendo la adopcin mecnica del costo histrico puro. c. Ausencia de claras deniciones que eliminaran las contradicciones en las normas jurdicas. d. Divorcio entre los distintos subsistemas de informacin, evitando su conformacin como sistema. e. Ausencia de procedimientos de cierre presupuestal y contable. f. Ignorancia de los conceptos fundamentales de resultado patrimonial y scal y sus relaciones conceptuales y tcnicas. g. Establecimiento de un sistema de caja, donde lo predominante en el proceso administrativo es el presupuesto que se constituye en nica fuente del registro contable. h. Es un sistema de contabilidad por partida simple que acude al expediente del inventario fsico como posibilidad de determinacin del patrimonio social o Hacienda Pblica.
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i. No tiene una estructura de reas de responsabilidad que permita el control de gestin y el control por excepcin. j. No incluye una estructura de costos que permita la determinacin real y el control de los proyectos de inversin, los cuales no son capitalizados, reciben el trato de gastos peridicos. k. Tiene graves problemas de clasicacin que la hacen intil para la planeacin. El tiempo transcurrido desde este hecho hasta el ao 1973 puede considerarse de adaptacin; durante todo este lapso los municipios y departamentos estuvieron dedicados a adaptar los modelos Kemmerer como sistema de informacin regional o local; una autntica generalizacin de la desinformacin sobre la cual se alimentaba inclume la causa principal de los problemas inacionarios, la corrupcin administrativa. Desde luego que en el perodo mencionado existieron normas jurdicas que afectaron la regulacin contable gubernamental en forma ms bien indirecta. El Decreto Ley 911 de 1932, determina funciones especcas del contralor sobre el manejo de libros del Tesoro, as como del presupuesto en cada ministerio, bajo la direccin de un Ocial de Presupuesto, determinando sus funciones principales. En esta misma norma se establecen obligaciones sobre presentacin de cuentas por parte del Contralor General de la Nacin, determinando que ningn documento, informe, cuenta o dato ocial sobre situacin y operaciones del gobierno podr emanar de dependencia distinta al Departamento de Contralora a no ser que exista autorizacin previa de la misma. El Decreto Ley 1324 de 1932 establece los contenidos de los informes mensuales de situacin scal y de tesorera que debe presentar el Contralor General de la Nacin. En 1945 se elev a norma constitucional la gestin scal administrativa, en los artculos 59 y 60 de la Carta. En 1950 se crea el Departamento Nacional de Planeacin y se da inicio a la formulacin y aplicacin de principios presupuestales que complementan el solitario de equilibrio. La Ley 58 de 1946 establece la competencia exclusiva de la Contralora en el examen de cuentas, sus hechos derivados y en la determinacin de la organizacin contable. En 1956 el Decreto Legislativo 1839, ordena la adopcin de sistemas homogneos de control scal y asigna al Contralor General de la Repblica la direccin de la vigilancia de la gestin scal administrativa nacional, departamental y municipal. Todas estas normas no hacen ms que desarrollar reformas constitucionales que establecieron las atribuciones del contralor (artculo 60), las atribuciones especiales de la Cmara de Representantes (artculo 102) y normas sobre el carcter restrictivo del presupuesto (artculos 206 y 207). Es importante destacar el Acto legislativo No. 1 de 1968; en su artculo 76 transitorio estableci que la Ley determinar el organismo encargado de llevar las cuentas pblicas generales de la Nacin, encargando provisionalmente a la contralora de continuar hacindolo. Por eso resulta incomprensible la decisin judicial que declar parcialmente inexequible el Decreto 294 de 1973, precisamente en el aparte que asignara esa funcin al Ministerio de Hacienda.
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Los componentes de la regulacin contable en esta etapa histrica siguen siendo los mismos, como han de serlo; la organizacin del trabajo, el proceso contable y el proceso de control; sus carencias se pueden clasicar en problemas de signicado, problemas de estructura y problemas de relacin. 3.4. Etapa de racionalizacin Tiene un antecedente importante por la adopcin en 1960 del principio de programacin presupuestal que genera contribuciones en aplicacin gubernamental de la llamada contabilidad por reas de responsabilidad, pero su punto de ruptura se ubica en la expedicin del Decreto 294 de 1973. Las grandes transformaciones aportadas por la nueva norma se reeren, una a la organizacin del trabajo mediante el traslado de la responsabilidad de llevar la contabilidad de la Nacin al Ministerio de Hacienda, reconociendo el valor de la contabilidad como instrumento de la administracin. Esta norma lamentablemente no tuvo aplicacin, fue declarada inconstitucional por un absurdo fallo de la Corte Suprema de Justicia. La otra norma trascendental fue la adopcin del principio de causacin y consecuente retorno a la partida doble, prcticas abandonadas por las recomendaciones de la Misin Kemmerer. En lo relativo a la organizacin del trabajo el gran paso lo dio la Ley 20 de 1975 que adicion normas orgnicas y j sistemas y directrices para el control scal, estableciendo su estructura de recursos humanos. Esta Ley fue muy prolca en regulacin contable, especialmente en sus artculos 29 a 38, en los cuales se ratica la funcin de la contralora en la
determinacin de manuales de contabilidad, vinculando un elemento importante, consistente en la asignacin de la responsabilidad de llevar las cuentas y presentar estados nancieros a la administracin de las entidades descentralizadas del Estado. Otro elemento de especial signicacin es la denicin de Balance del Tesoro como la relacin de saldos de las cuentas del activo corriente frente a los similares de los pasivos corrientes, denicin antitcnica, causante de traumatismos y estancamiento en el desarrollo de la contabilidad gubernamental. Nuevamente en la Ley 20 de 1975 se determinan los contenidos de las cuentas del presupuesto y el tesoro que debe rendir el Contralor General de la Nacin. El Decreto Ley 924 de 1976, en desarrollo de la Ley 20 de 1975 establece las funciones de la Divisin de Contabilidad Nacional y el Decreto Ley 925 del mismo ao determina el monopolio de la contralora en determinacin de manuales de contabilidad y control scal, prohibiendo a la administracin su contratacin. Posteriormente se emiti el Decreto 2886 de 1981, determinando los procesos contables, relacionados especialmente con la ejecucin del presupuesto y la administracin del tesoro, en reglamentacin de los artculos 47 a 50 de la Ley 42 de 1923 y el artculo 95 del Decreto 294 de 1973. Este Decreto fue modicado en su artculo 6, referente al manejo documental de los giros presupuestales, mediante Decreto 2645 de 1983. El Decreto 294 de 1973 tuvo dicultades para su adopcin a nivel de los planes contables gubernamentales que solo en 1984 tuvieron modicaciones estructura-
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les, mediante la expedicin de la Resolucin Orgnica No. 10899 emanada de la Contralora General de la Repblica, por la cual se adopta el nuevo manual de contabilidad gubernamental, constituyendo un signicativo avance en los sistemas de informacin del sector pblico. Efectivamente esta norma dene la contabilidad como sistema de informacin integrado por tres subsistemas interrelacionados: Presupuesto, Tesoro y Hacienda, solucionando problemas tradicionales de la contadura gubernamental, sin llegar a un nivel ptimo si se tiene en cuenta que continuaron existiendo deciencias entre las cuales se pueden enunciar: a. Mantiene deniciones imprecisas. b. Carencia de sistemas de acumulacin de costos y estructura de reas de responsabilidad. c. Estructura antitcnica. d. Inconsistencias en el plan de cuentas frente a los conceptos de Tesoro y Hacienda. e. Deciencias de clasicacin para la planeacin nanciera. f. Carece de procedimientos de cierre presupuestal. El modelo contable adoptado por la Resolucin No. 010899 de 1984 tiene la gran virtud de adoptar algunos elementos de estructura regulativa, de caractersticas concordantes con el modelo continental europeo, al establecer una denicin de contabilidad gubernamental, establecer objetivos, determinar tmidamente algunos conceptos o normas bsicas como el costo histrico y establecer algunas reglas tcnicas sobre la interdependencia de los subsistemas componentes del sistema contable, incorporando una argumentacin que remite a los mismos principios de la contabilidad en general como aplicables a la contabilidad gubernamental. En general este modelo regulativo incorpora los siguientes elementos: . . Fundamentos jurdicos Concepto, nalidades y mbito de aplicacin de la contabilidad gubernamental Denicin del sistema y subsistemas contables Organizacin contable (del proceso de trabajo) Nomenclatura de las cuentas Signicado y manejo de las cuentas Plan de asientos contables Libros y formularios Estados nancieros Procesamiento electrnico de datos.
. . . . . . . .
Esta estructura regulativa es suciente para mostrar el carcter operacional del modelo, en su nivel ms especco, gran preocupacin por el hacer y rpidas menciones superciales de los elementos conceptuales; se mantendr en todas las posteriores resoluciones, convertida en un protocolo del cual en su parte introductoria y amplios contenidos tcnicos, no cambian siquiera las palabras. En 1985 la Contralora General de la Repblica emite un nuevo manual que requiere destacar algunos factores trascendentes; se trata de la Resolucin No. 011393 mediante la cual se adopta un manual de contabilidad para la gestin de la administracin tributaria. Este documento parte de un diagnstico sobre
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la desintegracin de los sistemas de informacin, originario de descontrol y corrupcin administrativa; el diagnstico que justica el nuevo manual critica la desarticulacin del sistema contable, sealando que sus tres niveles, nanciero, del contribuyente y de responsables se disearon autnomamente y por tanto no se interrelacionan, existiendo una desvinculacin adicional del registro de la retencin en la fuente, lo cual impide el establecimiento de cuantas faltantes, la determinacin de responsabilidades e incluso la determinacin de saldos de los contribuyentes. Se plantea la necesidad de establecer la contabilidad de gestin, sobre la base de una estructura de reas de responsabilidad, indudable progreso de la contabilidad gubernamental. Posteriormente, la Contralora emiti la Resolucin No. 012367 de 1988, actualizando el manual de contabilidad gubernamental de la Nacin, con cambios muy leves en procedimientos tcnicos; este nuevo manual constituye una reproduccin literal de la Resolucin No. 010899 de 1984. La nueva implementacin del mtodo de causacin en la contabilidad estatal no tuvo mayor fortuna. Estudios empricos han demostrado su total correlacin con el proceso de generacin de un dcit de tesorera crnico, siendo objeto de evaluacin de organismos multilaterales de crdito que, en forma concordante con las argumentaciones base de los sistemas Kemmerer, recomendaron el retorno a la contabilidad de caja, por resultar esta ms eciente en el control de ujos monetarios y freno al dcit scal, denido por el Banco Mundial y el Fondo Monetario Internacional como causa fundamental de la inacin. La Ley 43 de 1987 modica
el artculo 118 del Decreto 294 de 1973, estableciendo un sistema exible de caja para la contabilizacin del impuesto sobre la renta y sus complementarios. Esta circunstancia dio lugar a un estudio que dur varios aos y concluy con la expedicin de la Ley 38 de 1989 por la cual se adopta la nueva Ley orgnica de presupuesto nacional y se constituye en marco para el presupuesto regional y local. Sin duda la Ley 38 de 1989 trae importantes desarrollos para la prctica presupuestal, instaurando denitivamente el principio de programacin mediante el cual se integra la presupuestacin y la planeacin, presentando interesantes desafos a la contabilidad, que hasta el momento no ha podido enfrentar. El presupuesto se convierte en sistema y se integra por subsistemas con nfasis en el ujo de caja que debe sustentar los acuerdos de gastos, evitando posibilidades legales de incurrir en dcit presupuestal, de tesorera o scal. Por Resolucin 013439 de 1990, la Contralora General de la Nacin actualiza el manual de contabilidad gubernamental que debi incorporar cambios necesarios para registro por un sistema exible de caja establecidos por la Ley 38 de 1989, pero inexplicablemente no lo hizo, se limit a una nueva reproduccin de los protocolos de la adopcin de manuales anteriores, incorporando algunas modicaciones poco trascendentes en el catlogo de cuentas, como la inclusin en cuentas del tesoro de Inversiones Temporales e Ingresos no Tributarios por Cobrar, la eliminacin de la cuenta pasiva rdenes de pago y otros maquillajes tcnicos, pero manteniendo las mismas deniciones vagas e imprecisas de las anteriores normas. Es de destacar, en todas ellas existi una
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regla de organizacin del trabajo estableciendo la responsabilidad de la contabilidad presupuestaria en la administracin y su consolidacin en la Divisin Nacional de Contabilidad de la Contralora, procedimiento razonable incomprensiblemente modicado por la nueva Carta Poltica que ubic esta responsabilidad de la contabilidad de mayor necesidad administrativa, en las funciones del control scal. 3.5. Una experiencia avanzada y frustrada En este perodo del desarrollo de la contabilidad se incorpora un elemento de capital importancia en la regulacin contable, no sucedido en las altas esferas del Gobierno Nacional, lo fue en la capital de la Repblica. La Contralora de Bogot cumple funciones anlogas en el Distrito Especial (hoy Distrito Capital) a las de la Contralora General de la Repblica y en tal condicin tuvo la facultad de emitir normas sobre contabilidad y rendicin de cuentas y de hecho lo hizo con gran nfasis en la dcada de 1970 y muy especialmente durante la gestin scalizadora de Enrique Low Murtra que aos ms tarde fuera Ministro de Justicia y posteriormente asesinado por fuerzas oscuras ligadas al narcotrco. Este brillante economista no se conform con la emisin de planes de cuentas, adecuados a las caractersticas de las entidades centrales y descentralizadas del Distrito Especial pero con una estructura que permiti la consolidacin de informacin, trascendi de la contabilidad nanciera a la contabilidad de gestin desarrollando Manuales de Contabilidad de Costos para las mismas instituciones, permitiendo un uso administrativo, interno de la contabilidad estatal que hasta ese momento solo se orientaba a usuarios externos como lo hace la contabilidad nanciera fundamentada en el paradigma de utilidad. La pretensin de la Contralora de Bogot fue trascender la scalizacin de los ujos de dinero y avanzar a la scalizacin de la gestin a partir de la evaluacin de costos unitarios frente a presupuestos unitarios permitiendo mediciones de eciencia, ecacia y economa, en tiempos en que estos trminos no se haban vinculado al lenguaje de la administracin pblica y el control de la misma32. En la metodologa desarrollada se identicaron los principales productos o servicios de las entidades, la asignacin de costos directos, departamentalizacin de costos indirectos y sobre bases mltiples su asignacin a los productos o servicios. Es de anotar que en la poca no se conoca en el pas el desarrollo de Costos Basados en Actividades (ABC) aunque estos se desarrollaron en la dcada de 1950 e igualmente las prcticas profesionales compartan la idea de que los costos eran un problema de procesos productivos, nunca de prestacin de servicios. Estos factores determinan la importancia del esfuerzo para la poca, la creatividad y novedad de un esfuerzo que termin truncado por contradicciones polticas e incluso relacionadas con problemas de corrupcin administrativa presionaron la renuncia de ese visionario y condenaron el proyecto al olvido.
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El autor de esta memoria tuvo la oportunidad de coordinar la formulacin de manuales de costos para el Instituto Distrital para la Proteccin de la Niez, IDIPRON, Universidad Distrital, Lotera de Bogot, Instituto Distrital de Recreacin y Deporte, Instituto Distrital de Cultura y Turismo, Empresa Distrital de Servicios Pblicos.
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3.6. Los nuevos tiempos 3.6.1. Sector pblico La Ley 38 de 1989 establece el retorno a la medievalidad del sistema de caja y contabilidad por partida simple, en momentos de nuevos y trascendentales cambios surgidos de la adopcin de la nueva Constitucin Poltica en que se han incluido aspectos esenciales que se pueden resumir en: a) Creacin del cargo de Contador General de la Nacin como funcionario de la rama ejecutiva del poder pblico quien llevar la contabilidad general de la Nacin y consolidar esta con la de sus entidades descentralizadas territorialmente o por servicios, cualquiera que sea el orden a que pertenezcan, excepto la referente a la ejecucin del presupuesto, cuya competencia se atribuye a la Contralora. Corresponden al Contador General las funciones de uniformar, centralizar y consolidar la contabilidad pblica, elaborar el balance general y determinar las normas contables que deben regir en el pas, conforme a la Ley. PARGRAFO. Seis meses despus de concluido el ao scal, el Gobierno Nacional enviar al Congreso el Balance de la Hacienda, debidamente auditado por la Contralora General de la Repblica. b) La reestructuracin del control scal que toma el carcter de posterior y selectivo sobre aspectos nancieros, de gestin y resultados bajo los principios de eciencia, economa, equidad y valoracin de costos ambientales. Se permite la ejecucin del control scal directamente por la contralora o por terceros en representacin de ella, se establecen funciones del Contralor General de la Repblica y
se emite una serie de normas del control scal para todos los niveles de la administracin pblica en los artculos 267 a 274 de la nueva Carta Poltica. En estas normas constitucionales existen aspectos determinantes para la regulacin contable gubernamental. En lo referente a la organizacin del trabajo hay un necesario traslado de la responsabilidad de llevar cuentas hacia el gobierno, descargando parcialmente al control scal de esta actividad administrativa; pero la solucin no fue de fondo y la contralora deber seguir realizando tareas administrativas en contabilidad presupuestal y de la deuda pblica, estableciendo adicionalmente en sus funciones la de Presentar a la Cmara de Representantes la cuenta general del presupuesto y del Tesoro y certicar el balance de la Hacienda presentado al Congreso por el Contador General. Existe en esta norma la incontrovertible decisin del constituyente de generar una ruptura en la contabilidad como sistema, aportndole una desintegracin que lograr desvirtuarla como instrumento de control e informacin, actuando sin duda en benecio de la corrupcin administrativa. El concepto mismo de control scal como fundamento de la democracia, derecho del pueblo de vigilar y castigar a sus gobernantes, queda desvirtuado por el principio de privatizacin que se postula en la Nueva Constitucin, salvndose por una acertada redaccin del desarrollo constitucional a travs de la Ley 42 de 1993, determinando la privatizacin de actividades de control, sin delegar la funcin y responsabilidad. En normas relativas al proceso contable se plantea una nueva ruptura del sistema de informacin al asignar a la Contralora la responsabilidad del subsistema
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presupuestal y la contabilidad nanciera y patrimonial al ejecutivo. Hay evidente desconocimiento de la terminologa tcnica contable utilizada y a futuro puede generar conictos jurdicos, al desconocer las diferencias sustanciales existentes entre Balance del Tesoro, Balance de la Hacienda y Balance General siendo preocupante la asignacin de la trascendental funcin de regulacin a un funcionario para el que no se determinaron calidades especiales. El proceso de implementacin de la institucin de la contadura nacional ha sido desafortunado. En primer lugar la creacin de la dependencia como direccin del Ministerio de Hacienda le da un carcter de subordinacin preocupante, elimina condiciones ambientales de independencia y neutralidad; resulta desconcertante el no establecimiento de requisitos para el ejercicio de los cargos integrantes de la mnima planta determinada como global y ms la presencia de deniciones tcnicas errneas y absurdas presentes en el Decreto 85 de 1995 que cre la institucin. Sin ser lo ms adecuado, el proyecto de Ley que antecedi esta desconcertante norma, que desarrolla la Constitucin Poltica por Decreto, fue mucho ms avanzado. En lo referente al control tambin existen cambios signicativos; no se elimina el control perceptivo como muchos postulan; en aplicacin de una losofa anglosajona del control se traslada a la administracin en la forma de control interno y el control previo se mantiene a travs de la determinacin de mtodos y procedimientos por parte de la Contralora, pues estos constituyen el vademcum al que debe plegarse toda actividad administrativa. Se discuti sobre un Plan nico de Cuentas del Sector Pblico, cuya propuesta formulada por la Contralora General de la Repblica, integra las incoherencias establecidas en el anlisis de la evolucin de la contabilidad gubernamental. Iniciadas las actividades de la Direccin General de Contabilidad Pblica, como consecuencia de la expedicin del Decreto 85 de 1995, se emiti entre otras normas la Resolucin 4444 de 1995, mediante la cual se adopta un Plan General de Contabilidad Pblica constituido por un modelo conceptual y un modelo instrumental, a ms de un manual de procedimientos anunciado pero desconocido. El modelo conceptual adoptado no se separa de las tradiciones anglosajonas fuertemente comprometidas con la actividad privada, partiendo de los mismos supuestos del entorno propios de la primitiva sociedad de mercado; sus diferencias con el SFAC 001 de 1978 solo son de clasicacin y la vinculacin de factores diferenciadores como el Postulado Bsico de la Conanza Pblica, solo constituye una superposicin sin relacin ni coherencia con el resto del modelo como se conrma en la descripcin de las condiciones y cualidades de la informacin, las cuales solo se relacionan con los postulados de utilidad y contabilidad. En la construccin del modelo conceptual se siguieron las tradiciones copistas de los enfoques regulativos, olvidando algunas de sus reglas fundamentales. Segn Tua, un elemento determinante en la construccin de modelos contables, el primordial, es la consideracin de las condiciones del entorno, las cuales han de determinar los objetivos, caractersticas, principios y tcnicas a utilizar en su
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estructura y funcionamiento. Los mtodos copistas solo permitieron una tenue adaptacin de la tradicin anglosajona, caracterizada como emprica, ausente de la reexin cientca y fuertemente comprometida con las Leyes del mercado no aplicables a una organizacin social, comprometida con la calidad de vida de la comunidad antes que en la medicin de ganancia. La lectura de solo una muestra del texto constitucional ilumina sobre el tipo de entorno y condiciones que debieron fundamentar el sistema de informacin pblica: ARTCULO 2. Son nes esenciales del Estado: servir a la comunidad, promover la prosperidad general y garantizar la efectividad de los principios, derechos y deberes consagrados en la Constitucin; facilitar la participacin de todos en las decisiones que los afectan y en la vida econmica, poltica, administrativa y cultural de la Nacin; defender la independencia nacional, mantener la integridad territorial y asegurar la convivencia pacca y la vigencia de un orden justo. Las autoridades de la Repblica estn instituidas para proteger a todas las personas residentes en Colombia, en su vida, honra, bienes, creencias, y dems derechos y libertades y para asegurar el cumplimiento de los deberes sociales del Estado y de los particulares. Este solo artculo ilumina sobre el sentido y estructura que debe tener un modelo de contabilidad estatal, separado signicativamente de las condiciones del mercado no porque la contabilidad sea distinta en sus principios o fundamentos tericos, sino porque estos han sido sustituidos en la tradicin regulativa por objetivos pragmticos y ni an en ellos se ha consi-
derado la coherencia lgica necesaria. La concepcin de entorno determinada por la Carta Constitucional es mucho ms amplia, incorpora aspectos relativos a la funcin pblica, los recursos naturales y de la cultura, todo ello dentro de una novedad social de derecho, el reconocimiento de derechos en complemento de obligaciones transformando las condiciones de la tradicin siempre preocupada por una contabilidad de deberes surgidos del contrato social de propiedad privada sin fundamento social. A esta deciencia sustancial pueden adicionarse todas las expuestas sobre la tradicin regulativa anglosajona, fuente de la no muy original versin gubernamental. Un asunto clave del modelo conceptual lo constituye la adopcin de un sistema de causacin dentro de las normas generales. La historia demostr que la transitoria utilizacin del sistema de causacin, entre 1975 y 1989, gener un problema de crecimiento geomtrico del dcit scal perjudicando sustancialmente las nanzas de la Nacin. Este evento histrico es desconocido y el concepto se reincorpora slo porque en los modelos anglosajones privados est todava de moda aunque con supervivencia en tela de juicio; las ms importantes organizaciones de analistas y administradores nancieros en el mundo estn abogando por la implementacin de sistemas de caja, los que resultan altamente ecientes para la estrategia, la gestin y la evaluacin de resultados nancieros. La contabilidad de caja es altamente eciente para la planicacin y el control del futuro, permite conocer con oportunidad la generacin de fenmenos que puedan conducir a crisis en generacin de fondos, condiciones de sobreendeudamiento
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y generacin de excedentes para inversin, elementos imposibles de lograr con la utilizacin de sistemas de causacin. Adicionalmente la propia Constitucin Poltica aboga por sistemas de caja cuando establece la formulacin de balances de tesoro y hacienda, alcanzables solo por los sistemas de caja y posteriormente la ejecucin de un ajuste surgido de la realizacin de un inventario, procedimiento hoy superado por la concepcin de contabilidad integral. La legislacin presupuestal ha establecido un sistema exible de caja y una interaccin ineludible con el sistema de tesorera; resulta contradictorio pretender un presupuesto por caja exible y una tesorera por causacin. La administracin del tesoro se encuentra regulada en normas derivadas de la Ley orgnica de presupuesto, como el Decreto 359 de 1995, estableciendo su gestin por ujo de caja, Plan Anual Mensualizado de Caja, no administrable por sistemas de causacin y cuya relacin con la contabilidad no puede desconocerse por una circular externa que determine la ausencia de conexiones. La implementacin del sistema de causacin ha causado grandes problemas en la gestin nanciera estatal, pinsese solo en el manejo de retenciones e impuestos al valor agregado reconocidos as frente a un sistema de administracin de tesorera por caja; se origina un desequilibrio entre los registros contables y los ujos de fondos que hacen imposible el cumplimiento de obligaciones tributarias, colocando a los funcionarios en situaciones insolubles en un medio en que las responsabilidades scales corresponden a las personas y no a las instituciones. Un asunto de capital importancia en el anlisis es el problema de valoracin no solo en lo relativo a las bases de valuacin, tambin en lo referente a los objetos de valoracin. Los objetos de valoracin en gran medida se determinan por los objetivos de la informacin y si estos estn incorrectamente determinados lo estarn aquellos. Para la economa privada, en lo referente a la contabilidad destinada al pblico, de alguna forma contabilidad externa, lo importante de informar son los efectos de las operaciones mercantiles sobre los resultados, situacin, cambios y ujos nancieros, en la perspectiva de medir la acumulacin de riqueza creada; en la contabilidad interna se pretenden medidas, surgidas de la clasicacin, relativas a la administracin y el control de gestin (reas de responsabilidad) y a la productividad (costos), hoy en proceso de transformacin hacia la llamada contabilidad de gestin. Los objetos de medicin primaria los constituyen los hechos econmicos y en una etapa superior la eciencia y productividad, porque as lo determinaron los modelos de la economa privada orientados a la medicin de la riqueza creada en relaciones sociales de propiedad privada. Este anlisis de entorno no se abord en la contabilidad estatal para establecer adecuadamente la estructura de la valoracin. Existe una gran parte de la riqueza administrada por el Estado que puede corresponder con el criterio de acumulacin de riqueza en relaciones de propiedad privada, donde el propio Estado tiene una funcin de propietario en unas relaciones de mercado que determinan la necesidad de medir su productividad y eciencia nanciera. Esto constituye un aspecto de la funcin pblica entre otros de importancia vital, justicantes de su existencia. Los bienes de dominio pblico no se incluyen
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dentro de la circulacin econmica y no lograrn estarlo por completo aunque se ubiquen en un estado privatizador, no tienen por objetivo producir rentas ni intercambiarse en una economa de mercado y esto genera un interrogante acerca de la conveniencia de su valoracin al costo, expresin de la teora del valor trabajo, cuando en muchas ocasiones no tiene origen en el trabajo, no es riqueza creada ni estn destinados a la circulacin. El segundo problema de valoracin se presenta con los bienes ambientales, riqueza no creada con un sentido social de gran profundidad, sin destinacin a la circulacin econmica y sin trabajo en su formacin, resultando inexplicable una valoracin surgida de los presupuestos del mercado. Ni los recursos naturales, ni la formacin de sus contaminantes, ni los efectos de los fenmenos tectnicos pueden objetivamente medirse con instrumentos del cambio, de la circulacin de mercancas, porque no lo son, como tampoco lo pueden ser los patrimonios culturales, los fenmenos de transculturacin o aculturacin. Aqu aparece una concepcin social de los patrimonios, de los recursos, independiente de los aspectos econmicos y jurdicos de la propiedad, una conceptualizacin de patrimonio social nueva y recreadora del pensamiento contable. Las relaciones entre valuacin y unidad de medida han sido expuestas en la crtica general del modelo regulativo anglosajn en sus aspectos ms generales; en el caso de la contabilidad estatal colombiana se hace necesario profundizar en este anlisis crtico porque no se trata solo de que la utilizacin de costo reexpresado por inacin determine que la unidad de medida en contabilidad no es la moneda sino
su poder adquisitivo, sino de por qu la cuanta de tal reexpresin tenga distintos tratamientos para entidades territoriales, establecimientos pblicos no contribuyentes y establecimientos pblicos contribuyentes. Es posible que para unas entidades la inacin genere resultados y en otras no, estableciendo variaciones en la posibilidad de evaluacin de la eciencia o esta es una salida pragmtica o caprichosa es un interrogante a denir porque no resulta claro que un fenmeno macroeconmico tenga impactos diferenciales sobre las estructuras nancieras de diferentes entidades solo en razn de su tipo jurdico. Un criterio objetivo apunta a establecer que la inacin deteriora la estructura nanciera de los poseedores de bienes monetarios y optimiza la de deudores de los mismos independientemente de su carcter de contribuyente o no del impuesto sobre la renta, la inacin ms que una base gravable es un fenmeno macroeconmico, erosionador del valor de los bienes monetarios y gestor de resultados positivos o negativos, con independencia de las tipicidades jurdicas de los entes y esta verdad no puede ser transformada por consideraciones pragmticas. Estas primeras consideraciones pueden entenderse de la contabilidad externa estatal, existiendo un segundo nivel de valoraciones establecidas por sus objetivos. Es vlido hacer desarrollos que permitan la medida nanciera de la productividad, la gestin y su control lo que exige contabilidad por reas de responsabilidad y de costos, aun de toma de decisiones como prolongacin funcional de la compilacin de informacin. Ello permite la medicin de eciencia, ecacia, economa, celeridad y responsabilidad pero no de otros
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elementos determinantes de la gestin pblica como son el gasto social, el gasto ambiental, la equidad y la igualdad. El Estado justica su existencia por el servicio pblico, entendido como su accin para el mejoramiento de la calidad de vida de la comunidad, lo cual se alcanza mediante un gasto social, concepto diferente a las clasicaciones tradicionales de funcionamiento e inversin y para cuya medicin no se establecen posibilidades ni en el modelo conceptual ni en el modelo instrumental, entre los cuales no existe coherencia lgica, constituyendo una superposicin mecnica del enfoque continental europeo sobre el regulativo anglosajn. El gasto social incorpora erogaciones destinadas a salud, educacin, recreacin, etc., y el sistema no ilumina posibilidad alguna de construccin de estas mediciones, ms bien las obstaculiza al establecer la observacin rigurosa del modelo instrumental a nivel de documento de origen, una prctica ya fracasada en el sector privado y por ello eliminada. En lo relativo a bienes ambientales se incorporan inconsistencias fundamentales a ms de las relativas a su valoracin, no es posible construir una clasicacin para las erogaciones y activos destinados a funciones de mitigacin como saneamiento ambiental, recuperacin y promocin de la recuperacin de los recursos naturales, informacin sin la cual es imposible determinar costos de deterioro, metodolgicamente derivados de variaciones de inventarios y de sus calidades, inexistentes en la contabilidad estatal a consecuencia de la obligatoriedad de utilizar el costo histrico como base de valuacin; existe una confusin entre recursos naturales y ambiente eliminando de la categora aspectos determinantes de la cultura, presumiblemente registrados al costo en lo relativo a bienes de uso y dominio pblico, evitando el registro de erogaciones orientadas a la promocin de la cultura, control de fenmenos de transculturizacin, conservacin y recuperacin de sus valores. Complementariamente se confunde el concepto de bienes ambientales con las inversiones realizadas para su explotacin las cuales pueden constituir propiedad, planta y equipo o activos diferidos, pero no el patrimonio social constituido por el ambiente. Para solo tomar un ejemplo de problemas de clasicacin en el modelo se evalan las cuentas integrantes de la llamada clase cero, orientada a informar el Sistema de planicacin en sus componentes de planeacin y presupuesto. Es importante la vinculacin de informacin del futuro en los sistemas de informacin contable, como parte integrante de su campo, elemento que debe destacarse y sobre el cual ya existan antecedentes conceptuales y tcnicos institucionalmente no reconocidos. Vincular la informacin del futuro es importante siempre y cuando se incorpore correctamente; este elemento est ausente del Plan General de Contabilidad Pblica como puede vericarse de los siguientes elementos derivados en gran medida de las normas legales y constitucionales que regulan la planicacin. Las normas legales denen la planicacin como un sistema integrado por el Banco de Proyectos, el Plan Operativo de Inversin, el Plan Financiero, el Presupuesto Anual y el Plan Anual Mensualizado de Caja, elementos que interactan para informar y controlar la gestin pblica, condicin no cumplida por cuanto el plan se estructura ms bien como una acumulacin de islas desconectadas entre
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s y carente de adecuados instrumentos de medicin de resultados y cumplimiento de los principios orientadores de la planeacin y el presupuesto. El Banco de Proyectos no se incorpora en el Plan y ello genera una primera desconexin en el sistema que determina su relacin con el Plan Operativo de Inversin. Este ltimo debe tener una clasicacin correspondiente con la nomenclatura establecida por las normas de planeacin pero incorpora una diferente, sin enunciar los proyectos que lo integran, ni las metas temporales determinadas por el perodo de planicacin, hacindolo intil como instrumento de control de la gestin y sistema de monitoreo de planes y programas. El Plan nanciero se encuentra desconectado del Plan Operativo de Inversin y no permite establecer relaciones causales de los procesos de ejecucin; acusa adems una inconsistencia sustancial en su estructura al no incorporar todos sus factores componentes, solo incluye elementos relativos a los ingresos con una clasicacin extraa a las normas de planicacin, desconociendo la existencia de gastos de funcionamiento y servicio de la deuda en su estructura. El presupuesto tiene una doble desconexin en el sistema, frente al plan de desarrollo y a su interior al separar los ingresos y los gastos eliminando las posibilidades de establecer resultados de la ejecucin del presupuesto y no de sus partes, lo cual no es lo mismo. El sentido comn hace pensar que el total es igual a la suma de las partes y por tanto la suma de los resultados presupuestales de ingresos y gastos constituyen el resultado total, pero esto solo se cumple para presupuestos equilibrados, circunstancia hoy
no exigida en la legislacin. Esta situacin se origina en el desconocimiento en el plan de cuentas y en su dinmica de la existencia de operaciones como gastos aplazados y realidades como el desequilibrio presupuestal. La desconexin con la planeacin no permite evaluar el principio de planicacin, determinante de las relaciones establecidas entre esta y el presupuesto, imposibilitando saber si hay guas para la accin o simples cumplimientos de requisitos. En la estructura del Plan para Ingresos Presupuestales se incorporan dos cuentas merecedoras de comentario especial. Ingresos Extrapresupuestarios, Representa el valor de los recursos percibidos que no se tenan presupuestados, o los mayores valores recaudados no adicionados al presupuesto. Debe recordarse que valores no creados previamente por normas legales no deben recaudarse y si llegaran a serlo solo afectara cuentas de tesorera como fondos especiales mientras se determina su procedimiento legal presupuestal. Los valores recaudados en exceso de los presupuestados solo constituyen un supervit que no requiere cuentas especiales. La otra cuenta en comentario es Disponibilidad Inicial, Representa el valor de los saldos de las cuentas de caja, Bancos e inversiones temporales, exceptuando los valores recaudados por depsitos recibidos de terceros o recaudados a favor de terceros, a disposicin de las empresas industriales y comerciales del Estado y sociedades de economa mixta no nancieras con el rgimen de aquellas, que no tienen ningn efecto presupuestal. No se establece la contrapartida en su dinmica ni en la dinmica de otras cuentas
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del presupuesto de ingresos y su utilidad es una incertidumbre, por cuanto normas generales determinan que el valor descrito constituye un excedente nanciero y su registro corresponde a un ingreso de capital por recursos del balance, entendiendo el manejo de un presupuesto por un sistema exible de caja. Las cuentas del presupuesto de gastos no coinciden con la clasicacin establecida por las normas legales de presupuesto y desconocen la existencia de operaciones como el aplazamiento de gastos no nanciados y su rehabilitacin cuando se obtengan los recursos que nancien su ejecucin. Las cuentas del presupuesto no incorporan el manejo del ujo de caja o Plan Anual Mensualizado de Caja, determinante del enlace de la informacin futura con la presente y pretrita, instrumento fundamental del control de gestin nanciera, absurdamente ignorado en un sistema de informacin que maniesta este asunto como uno de sus objetivos prioritarios. Al no corresponder la nomenclatura de las cuentas de planeacin y presupuesto con la establecida en normas orgnicas, ordinarias y reglamentarias es necesario llevar dos sistemas independientes de informacin desmintiendo los planteamientos de sistemas integrales, caso en el cual la contabilidad solo registra resmenes reclasicados de una fuente extraa de compilacin de datos, lo cual cuestiona la incorporacin de estos datos al sistema informativo. Las cuentas de las clases cuatro, cinco y seis no tienen relacin en su nomenclatura con las de presupuesto, evitando conciliaciones o comparaciones. La ruptura real establecida entre la informacin de planicacin en su interior y frente a la contabilidad nanciera o externa elimina la posibilidad de determinacin de resultados tan importantes en el anlisis como el excedente nanciero y objetivos determinantes como la integridad de la informacin, instrumento bsico de control de gestin. El subsistema de planicacin es una superposicin inconexa a la contabilidad nanciera. La primera versin del Plan General de Contabilidad ha tenido modicaciones recientes, una relativa a condiciones sobre Estndares Internacionales de Contabilidad Gubernamental (por sus iniciales en ingls IPSAS) y otra referida a ajustes del Plan de Cuentas y sus dinmicas. En cuanto al primer cambio, es necesario recordar que las IPSAS establecidas por la Federacin Internacional de Contadores Autorizados (IFAC por sus iniciales en ingls) estas normas son simples adaptaciones de los Estndares Internacionales de Contabilidad (IAS por sus iniciales en ingls) emitidas por la Junta para Emisin de Estndares Internacionales de Contabilidad (IASB por sus iniciales en ingls) para los oferentes de valores en mercados pblicos. Esta aseveracin no es ningn descubrimiento, los textos de las normas as lo informan y generan serios cuestionamientos sobre su validez en el sector pblico. Los desarrollos realizados por la Contadura General de la Nacin, con todas las observaciones anotadas, supera de lejos los cortos planteamientos de las IPSAS por incorporar elementos determinantes de la funcin pblica ignorados por estas, entre los cuales se pueden destacar: 1. Establecimiento de un Plan General de Contabilidad que supera la simple enunciacin de estndares para la
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presentacin de estados nancieros, incorporando un catlogo de cuentas, descripciones y dinmicas de las mismas y procedimientos especiales. 2. Incorporacin de cuentas de Planeacin a mediano y largo plazo. 3. Incorporacin de cuentas de presupuesto. 4. Determinacin de procedimientos especiales para deudores scales. 5. Reconocimiento de bienes de dominio pblico. 6. Reconocimiento de bienes de arte y cultura. 7. Reconocimiento de bienes ambientales. 8. Procedimientos para formulacin de estados nancieros que superan los del sector privado, como son los provisionales, del tesoro y otros. 9. Incorporacin de cuentas de orden que permiten el manejo de informacin de memorando, conciliacin, contingencias, responsabilidades e informacin no nanciera. En estas condiciones resulta de alta inconveniencia escuchar las sugerencias de la adopcin de estndares internacionales de menor calidad tcnica y conceptual, variable que justic una discusin trascendente en la cual se evaluaron alternativas para armonizar los estndares internacionales con la regulacin local. Se evaluaron los caminos de la adopcin, adaptacin, ajuste y armonizacin como paso previo a la reformulacin del marco conceptual y el catlogo de cuentas de la versin 2007 que entrar en plena vigencia en 2008.
La adopcin constituye la sustitucin de lo vigente por lo emergente y en el caso de las IPSAS la sustitucin del Plan general de contabilidad por estas, procedimiento que implica el sacricio de todo el conocimiento y desarrollo regulativo nacional y su sustitucin por un modelo parcial, en algunos casos inaplicable y en general con menor capacidad de satisfacer necesidades informativas internas y externas. La adaptacin es un proceso de adecuacin de lo emergente y lo vigente en que se establecen mutuas concesiones, ms de lo segundo que de lo primero en asuntos de concurrencia regulativa, pero se permite la vigencia de lo vigente en las mesetas de no concurrencia. El ajuste consiste en hacer coincidir una cosa con otra, con lo cual el modelo regulativo permite la convivencia de dos bases comprensivas de contabilidad, permitiendo la formulacin de estados nancieros o mejor de informes contables sobre cualquiera de las dos bases. La armonizacin constituye un paso adelante frente al ajuste, es colocar en sintona diversas melodas, es decir, desarrollar unos procesos de compilacin de informacin que permitan en su ltima etapa la construccin de informes contables con base en cualquier base comprensiva de contabilidad, requiriendo el entendimiento claro entre normas de contabilidad y normas de presentacin de estados nancieros. Escenario adecuado en un mundo diverso, lejano al imperio de un pensamiento nico a pesar de las apariencias. El mejor camino, el de menos conictualidad y mayor eciencia. Los organismos internacionales que presionan desarrollos regulativos nunca han
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pretendido la adopcin, normalmente utilizan los trminos ajuste y armonizacin y los reguladores, emisores de estndares internacionales, son reiterativos en indicar que solo producen guas, orientaciones, sin pretender la imposicin de sus decisiones. La Contadura General de la Nacin opt por el camino de la adaptacin, incorporando del paradigma emergente solo lo aplicable y manteniendo las ventajas incorporadas en el paradigma vigente que a su vez fue objeto de mejoramientos. Es un camino para unos conservador, para otros agresivo, est a juicio de los intelectuales y la sociedad y tiene un gran valor, mantuvo las ventajas de la regulacin nacional. En cuanto a los ajustes al plan de cuentas se dieron grandes avances en la estandarizacin terminolgica con los lenguajes de planeacin y presupuesto, lo cual constituye un gran avance en la coherencia tcnica, aunque es preocupante la exclusin de valores no transaccionales, patrimonios heredados que al dejar de ser informados generan suras profundas en su control. 3.6.2. El sector de servicios pblicos domiciliarios El Plan General de Contabilidad Pblica fue adecuado y adaptado por la Superintendencia de Servicios Pblicos, para el sector de servicios pblicos domiciliarios con cobertura en entidades pblicas y privadas, generando una importante controversia; por esta va las entidades privadas son objeto de regulaciones pblicas como las normas de planeacin y presupuesto, las relativas a bienes de dominio pblico y recursos ambientales. Este plan nico tiene nuevos niveles de desagregacin de la informacin y crea una serie de cuentas y subcuentas adecuadas para la actividad especialmente en Deudores, Propiedad, Planta y Equipo, Ingresos, Gastos y Costos. Igualmente se emiti una norma sobre Sistema Unicado de Costos y Gastos para los servicios de acueducto, alcantarillado, agua y gas, con un incompleto enfoque de actividades, aplicando un mtodo monista moderado, donde se utilizan mayores niveles de desagregacin de la informacin, creando inexibilidades para el desarrollo de aplicaciones para el procesamiento electrnico de datos. Con anterioridad la Comisin Reguladora de Comunicaciones expidi un documento similar para el sector transgrediendo las funciones asignadas por las normas legales, especialmente la Ley 142 de 1994. Tanto el Plan nico de Cuentas de Servicios Pblicos Domiciliarios como el Sistema Unicado de Costos y Gastos comparten una losofa de segmentacin de informacin ordenando llevar contabilidad por servicios, hecho que supera el llamado principio de entidad econmica. En el sector de telecomunicaciones la segmentacin es ms radical y establece la obligacin de llevar contabilidad por negocio, de los cuales se denen diecinueve. La misin de estas entidades tiende a llevar contabilidad y presentar informes por servicios antes que prestarlos. Se genera un conicto de competencias acerca de cules son las autoridades autorizadas para emitir normas y planes contables y cules los lmites de sus facultades. 3.6.3. Sector hospitalario La Superintendencia de Salud, a diferencia de su similar de Servicios Pblicos, ha tenido un tratamiento estraticado en la regulacin contable, estableciendo un
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Plan nico de Cuentas para Hospitales con obligatoriedad generalizada en el ao de 1994, con rasgos de familia con el Plan nico de Cuentas para Comerciantes el cual perdi vigencia por la emisin del Plan General de Contabilidad Pblica. La entidad de vigilancia recomend el uso de una parte del Plan pblico para este tipo de entidades del sector y emiti una nueva Resolucin, con mayores perfeccionamientos para el sector privado. Posteriormente emite una nueva Resolucin para entidades del sector solidario de la economa, estableciendo una metodologa de regulacin diversicada de acuerdo al origen del capital de las entidades de salud. Este recorrido por la regulacin del sector pblico permite identicar situaciones especcas, improvisacin y un lento progreso originado en que los procesos reguladores han estado dirigidos a aspectos eminentemente operacionales, sin conexin con el mundo social y el mundo material, pero mucho menos con el mundo subjetivo. 3.7. Preocupacin regulativa por el control de informacin En el Cdigo de Comercio de 1887 se supera la simple referencia a libros de comercio como fuente constitutiva de prueba judicial y se formulan normas referentes al control de las sociedades mercantiles, todas ellas fundamentadas en la tradicin del derecho latino y tpicas de un Estado intervencionista. Los artculos 562, 620 a 624 establecen normas de control de las sociedades de capital a travs de dos organismos o instituciones: el Comisario de Cuentas, adoptando una gura del derecho francs, con funciones de vigilar y dar cuenta a los socios
de las operaciones realizadas por los administradores, especialmente en relacin con decisiones societarias. La Junta de Vigilancia es otra creacin del Cdigo de Comercio de 1887, habilitndola para examinar e informar sobre las transacciones realizadas en las sociedades en comandita por acciones, es decir las juntas de vigilancia tienen en las sociedades en comandita por acciones, funciones anlogas a las de los comisarios de cuentas en las sociedades annimas, sin exigirse requisitos especiales para desempear, pero estableciendo las bases de lo que ms tarde sera la forma fundamental de ejercicio profesional de los contadores en Colombia: la Revisora Fiscal. En todo este trnsito legislativo no participa el saber, la contabilidad est ligada al derecho y este predomina sobre aquella. La regulacin contable debe abordar aspectos relativos a la organizacin del trabajo, los medios de trabajo y el control. Hasta este momento de su historia solo se ha preocupado sustancialmente por lo referente a medios de trabajo y marginalmente al control con el establecimiento de los Comisarios de Cuentas y las Juntas de Vigilancia. En 1931 se inicia una etapa de desarrollo en la regulacin del control de la informacin contable y otras actividades societarias, mediante la Ley 58 que modic parcialmente el Cdigo de Comercio, eliminando las juntas de vigilancia y los Comisarios de cuentas y creando en su reemplazo la de Contralor o Revisor Fiscal y la de los contadores juramentados, en sus artculos 26, 40, 41 y 46 de la mencionada norma jurdica que cre la Superintendencia de Sociedades Annimas. La emisin de esta norma se convierte en el origen de una poca contradictoria,
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pero impulsadora de una vertiginosa variabilidad regulativa; la causa se origina en la aparicin social legal de una actividad que lentamente alcanz el nivel de profesin universitaria y antes de serlo gener un conicto gremial por posturas nacionalistas del ejercicio profesional, en gran medida comprometidas con enfoques latinos de la contabilidad y posturas universalistas comprometidas con el enfoque anglosajn. Este hecho puede evidenciarse en el artculo 46 de la Ley 58 de 1931, que en su reglamentacin (artculo 5 Decreto 1357 de 1941) establece el requisito de ser colombiano en ejercicio para poder ejercer como contador juramentado, dando origen a respuestas gremiales de otros intereses que se congregaron alrededor de la Asociacin Colombiana de Contadores, la cual intent el reconocimiento de la estructura gremialista profesional establecida especialmente en la Gran Bretaa. Es importante destacar que la gura del revisor scal es un desarrollo tpicamente latino del comisario de cuentas, el censor jurado de cuentas, el sndico y en general de formas de control mixto caractersticas de los estados intervencionistas en la lnea de control de scalizacin, mientras el contralor es un superejecutivo que maneja funciones simultneas de informacin y control interno en el enfoque anglosajn y este hecho cre una mixtura cultural de similares condiciones a la establecida en el sector pblico con la organizacin de la Contralora General de la Nacin, aunque menos extrema. Uno de los elementos en mayor grado contribuyentes a regular el control contable fue el desarrollo del mercado de valores, que tuvo impulso a partir de la creacin de la Bolsa de Bogot en 1928. Por peticin de los gremios econmicos la Ley 58 de 1931 fue aplazada en su vigencia hasta 1937 y requiri algunas modicaciones que se expidieron mediante la Ley 73 de 1935 que incluyeron modicaciones al Cdigo de Comercio, estableciendo la obligacin a las asambleas de accionistas de nombrar Revisor Fiscal y le determin a este sus funciones, las cuales se han mantenido genricamente desde entonces. El control contable y societario permaneci estable hasta el ao de 1950, cuando la expedicin del Decreto 2521 en sus artculos 134 a 141 determina funciones del revisor scal, manteniendo los planteamientos de la Ley 73 de 1935, establece un rgimen de incompatibilidades e inhabilidades, el procedimiento de nombramiento y la obligatoriedad de su registro, las responsabilidades y las sanciones por negligencia o dolo en el ejercicio del cargo. Es la expedicin del Decreto Extraordinario 2373 de 1956, durante la dictadura militar, la que determina el origen de la segunda etapa de la regulacin del control de informacin y organizacin de sus ejecutores; en ella se reglamenta de manera integral el ejercicio profesional en trminos de actividad privada, al servicio de los empleadores como contador vinculado y actividad pblica, al servicio del Estado y los inversionistas como revisor scal o cualquier denominacin de las funciones independientes de auditora, incorporando un rgimen de incompatibilidades e inhabilidades y los comienzos de un estatuto disciplinario, dentro del cual se establece el tribunal disciplinario como institucin estatal, tal como es propio de las organizaciones latinas y no como entidad gremial como sucede en las
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anglosajonas, aunque los gremios tienen participacin minoritaria en el tribunal. Esta estructura regulativa perdi vigencia como lgica consecuencia de la cada de la dictadura y se inici un proceso de confrontacin poltica entre los sectores fundamentales del entonces, que desde aquellos tiempos intentan la imposicin de su modelo preferido; unos pretenden el fortalecimiento del enfoque latino de control a travs de la gura mixta del revisor scal y otros la instauracin de la estructura anglosajona de sumatoria de modelos de evaluacin y control a travs de las distintas formas de auditora externa y el control interno. Los primeros obtienen xito relativo en la expedicin de la Ley 145 de 1960 y su reglamentacin, grandes avances en la expedicin del nuevo Cdigo de Comercio (Decreto 410 de 1971) y una densa legislacin tributaria que ha fortalecido el carcter probatorio de la contabilidad a partir de las funciones del revisor scal, dando origen a un campo de actividad muy cercano al ejercicio de dictamen scal. La gura de la revisora scal es fortalecida tambin por el respaldo de organismos ociales de vigilancia y control como es el caso de las superintendencias que encuentran en ellos un importante soporte para sus funciones, hasta llegar a la exigencia de proveer el cargo en todo tipo de sociedades que superen determinados montos de capital e ingresos. En otro campo tambin se puede determinar como un xito del enfoque latino la creacin de la divisin nanciera internacional de la Contralora General de la Nacin que entr a ejecutar tareas de auditaje en crditos internacionales, actividad antes reservada, mediante contratos leoninos, a las grandes rmas contables internacionales.
El camino de consolidacin de la revisora scal no ha sido fcil, se encuentra lleno de obstculos y amenazas desde la accin de los defensores de los enfoques anglosajones, en especial a partir de la realizacin del VIII Congreso Internacional de Contadores y la VI Conferencia Interamericana de Contabilidad, celebrados conjuntamente en New York en 1962, cuando se determin la intervencin de los gremios internacionales en los asuntos domsticos. A partir de esta decisin se ha adelantado un trabajo permanente dirigido a desvirtuar el carcter losco de la revisora scal y suplantarlo por las actividades propias de la auditora externa, especialmente intentando denir como sinnimos la interventora de cuentas, tcnica de control de la concepcin latina por las normas de auditora generalmente aceptadas, tcnica fundamental del enfoque anglosajn. Los xitos ms sobresalientes obtenidos por este enfoque lo constituyen la expedicin de la Ley 32 de 1979, cuando al crear la Comisin Nacional de Valores como entidad reguladora de ese mercado dio institucionalizacin por primera vez a la gura del auditor externo en el marco legal; posteriormente el gobierno expidi el Decreto 2786 de 1982, exigiendo el concurso de rmas de auditora, contratadas por la Superintendencia Bancaria, con cargo a las entidades vigiladas, para realizar actividades de auditora externa, siendo esta norma suspendida primero y derogada despus. En 1980 se expide el Decreto 384 estableciendo la obligatoriedad de las sociedades administradoras de inversin de someter las cuentas a auditora externa por lo menos una vez al ao. Las decisio-
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nes jurdicas fortalecedoras del enfoque anglosajn de control son originadas en el mercado nanciero y de valores, mientras las que fortalecen el enfoque latino estn ligadas a las funciones de vigilancia y scalizacin estatal, as como por las reglamentaciones legales del ejercicio profesional en situaciones determinadas de alguna manera por correlaciones de fuerzas, las cuales han cambiado signicativamente en los ltimos tiempos, ms por ilegitimidad que por pertenencia o identidad, determinando cambios de la mayor signicacin como la transmutacin de tcnicas de interventora por normas de auditora generalmente aceptadas, contenidas en la Ley 43 de 1990 y el Decreto 2649 de 1993. La tendencia de esta confrontacin se describe en los proyectos de reforma del Cdigo de Comercio con dos propuestas alternativas que eliminaran denitivamente las formas latinas de control en Colombia; la primera transforma denitivamente la revisora scal en auditora externa y determina la obligatoriedad de la auditora interna, la segunda transforma la revisora scal en auditora interna y establece la obligatoriedad de la auditora externa. Dos vas a la institucionalizacin del modelo anglosajn vistas con simpata por sectores profesionales que solo avizoran oportunidades de empleo o trabajo, ignorando los problemas del conocimiento, la autonoma, la identidad, la integralidad y efectividad del control. Es el escenario contemporneo de la tradicional confrontacin, originario de nuevos alinderamientos de trabajadores y usuarios de servicios contables y de control donde con algunas exibilidades se mantiene el enfoque latino. Un documento en formacin en la Superintendencia de Sociedades dene la revisora scal como rgano de inters pblico y la reorienta por caminos de scalizacin integral. Normas de Control Fiscal Estatal En Colombia la estructura latina del control scal fue transferida por Espaa en los ya remotos tiempos de la Colonia y raticada en el nacimiento de la era republicana cuando Bolvar, apenas concluida la independencia e instalado el primer Gobierno, declar vigentes las normas contables y de control scal que se aplicaron durante la Colonia. Esta estructura se sostuvo hasta la primera misin Kemmerer en 1923, en medio de constantes improvisaciones que permanentemente trasladaron la responsabilidad del control scal de una a otra rama del poder pblico. En 1923 tiene ocasin una primera simbiosis de las grandes corrientes del control scal. En esta oportunidad, sobre una estructura jurdica latina se organiz una estructura funcional anglosajona que instaur el control unipersonal en su decisin, trasladando al medio la forma Anglosajona del Contralor, pero manteniendo en signicativa dimensin la base legislativa intervencionista, en trminos de control scal absolutamente necesaria. La mezcla de los enfoques del control inici su largo camino, pues junto a las tcnicas de interventora scal que sustentaron el juicio scal de cuentas, iniciaban su camino los conceptos no muy claros ni conocidos de normas de auditora generalmente aceptadas. El prestigio de las normas de auditora generalmente aceptadas se vio acrecentado con el paso del tiempo, especialmente por la vinculacin al medio de grandes rmas auditoras que poco a poco fueron
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hacindose beneciarias en el auditaje de crditos internacionales, mediante la inclusin de forzosas clusulas condicionantes, factor que pona en tela de juicio el concepto de soberana, como as lo entendi la Contralora General de la Repblica creando, nalmente, en la dcada de 1970, la Divisin de Auditora Financiera Internacional que en adelante se encargara de esas labores de auditaje tradicionalmente encargadas por los contratos de emprstito a estas rmas. Esta dependencia apropi y desarroll las normas de auditora generalmente aceptadas, las cuales se fueron generalizando en la prctica del control scal, especialmente en empresas industriales y comerciales del Estado, establecimientos pblicos y naturalmente beneciarios de crdito internacional. Las normas de auditora generalmente aceptadas, fueron diseadas para la auditora nanciera, con objetivos de evaluacin sobre la razonabilidad de los estados nancieros y por tanto no constituyen una concepcin de control integral y deja fuera de su alcance los problemas relativos a la gestin, moderna sntesis de las actividades de administracin-operacin. El control scal desde luego nunca abandon sus prcticas tradicionales de control previo y perceptivo, ni sus procedimientos de vigilancia y castigo, continu avanzando en la construccin de su crisis, una crisis que tiene que ver menos con el modelo latino de control o con la ausencia de aplicacin del modelo Anglosajn que con sus recursos humanos y la ausencia de valores ticos de funcionarios pblicos, avenidos ms del clientelismo que del conocimiento. Hoy asistimos a una segunda simbiosis del control scal en Colombia. Se carac-
teriza por una conjuncin denitiva de los enfoques Latino y Anglosajn. Del ltimo toma la estructura de parcelas del ejercicio del control por especialidades, otorgndole a la administracin la responsabilidad del control interno, con sus objetivos de prevencin y percepcin, buscando darle mayor independencia y menor posibilidad de concurrencia en la corrupcin al control scal, ahora tipicado exclusivamente como posterior; se retoman de l las normas de auditora generalmente aceptadas, que como ha quedado expresado solo aplican como evaluacin nanciera y de control interno nanciero. Del enfoque Latino se toma su carcter punitivo que en signicativa magnitud determina la diferencia entre evaluacin y control, otorgando a las contraloras funciones de polica judicial y de jurisdiccin coactiva, permitiendo un autntico ejercicio de poder devenido de la legislacin y de la conjuncin de los dos enfoques del control, acoge la integralidad en toda su amplitud, al extender el control de lo simplemente nanciero a los problemas de la gestin y los recursos ambientales, construyendo un artefacto ms tcnico, funcional, humano, ms preocupado por los logros que por los ujos. Durante los ltimos aos la sociedad civil y an las instituciones gubernamentales, han venido exponiendo un grueso de crticas frente a la efectividad del control scal, el cual termin siendo acusado de inecaz, obstaculizante e inclusive cmplice de la corrupcin administrativa. El diagnstico tipicador del control scal como obstaculizante, parte especcamente del sector institucional, quien adjudica gran parte de su propia inecacia, al ejercicio de un control coadministrativo,
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que histricamente tuvo la posibilidad de interferir los procesos administrativos, e inclusive paralizar la gestin, cuando no se satiscieron sus exigencias, vlidas o no, derivadas de la ejecucin de los niveles temporales del control previo y perceptivo. Estas instancias de control se convirtieron muchas veces en factor de negociacin entre la administracin pblica y la clase poltica, que se sinti representada en las contraloras, mediante transacciones que al tiempo que generaban permisibilidades a la administracin, otorgaban participacin en los recursos scales al otro factor negociador, consolidando algunas primitivas prcticas clientelistas que fortalecieron la participacin legislativa en el empleo pblico gubernamental y el otorgamiento de ddivas econmicas tcnicamente clasicadas como transferencias y comnmente conocidas como auxilios. El segundo elemento del diagnstico lo constituye la inecacia del control scal, tipicada en el sostenido crecimiento de la corrupcin administrativa, la cual fue generalizndose en todos los niveles de la administracin, desde los cargos ms humildes hasta las ms altas dignidades, desde la pequea indebida apropiacin hasta el gran negociado, llegando a costarle al pas ingentes sumas de dinero que inclusive presionaron procesos reformatorios de la tributacin y crecimiento vertiginoso del endeudamiento interno y externo, que permitiera la ampliacin de recursos que simultneamente amplan el radio de accin de la corrupcin. No se necesitan ejemplos, la simple lectura de los diarios nacionales y regionales, de los informes de la Contralora General o las Contraloras Regionales, la Procuradura y las Personeras, cuando no los gruesos volmenes de expedientes de la administracin de justicia as lo demuestran, cuando los casos llegan a ser conocidos, porque una amplia cobertura de la corrupcin queda en la impunidad. El tercer elemento del diagnstico est constituido por el criterio segn el cual, entre la administracin y el control scal se gener una asociacin de complicidad en los procesos de corruptela, la cual sin duda alguna tuvo origen en la relacin permanente y directa de estos dos roles de la administracin pblica. La continua interrelacin permiti la negociacin, unas veces poltica para la construccin de pequeos poderes de los auditores y otras veces simplemente econmica para odiosa prctica de una corrupcin conducente al enriquecimiento ilcito de unos pocos colombianos en detrimento de grandes mayoras nacionales. Se pens que la relacin permanente entre scalizadores y scalizados, conduce indefectiblemente a la prdida de independencia de los agentes de control y a la formacin de caldos de cultivo para la corrupcin administrativa; esto desde luego es una concepcin profundamente discutible. Pero en la labor inecaz del Estado y del control scal, existe un elemento adicional, que ha sido medianamente desconocido en el proceso de diagnstico y muy escasos comentaristas han abordado con profundidad. Se trata del problema de la capacidad cognoscitiva de quienes cumplen estas funciones pblicas. No son pocas las oportunidades en que la ineptitud de la administracin o del control es directamente imputable a la ineptitud de los funcionarios que los ejercen. La capacidad gerencial o controladora nunca ha sido la variable fundamental en el proceso de formacin de plantas de personal,
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al contrario el criterio central ha estado constituido por el clientelismo. La clientela, ese sector social desclasado que presta servicio a un varn electoral, recibe como nica contraprestacin la posibilidad de acceso al servicio pblico, no en virtud de sus capacidades individuales en trminos de conocimiento y experiencia, sino en relacin con su capacidad contributiva de sufragios. Y por esta va independientemente de la personalidad, honesta o no, de funcionarios y controladores, los recursos pblicos terminan malversados por la inexistencia de verdadera capacidad gerencial y scalizadora. Estos cuatro elementos constituyen apenas la base de un diagnstico de la crisis del control scal que sin duda ha de tener dimensiones mucho ms amplias, pero que en sntesis sustentaron el anlisis realizado por la Asamblea Nacional Constituyente para reformular la estructura del control scal, incluyendo novedades tan interesantes como la constitucin de las contraloras como organismos tcnicos, con carrera administrativa especial, la eliminacin de las funciones de control previo-perceptivo y la instauracin del control interno, responsabilidad de la administracin que debe organizar sus procedimientos y estructuras, los cambios de proceso en la nominacin para el nombramiento de contralores, la evolucin a nuevos mbitos de control que posibilitan la calicacin de la gestin gerencial y la bsqueda de mecanismos de control para evaluar la proteccin de los recursos naturales y ambientales, todo ello en la perspectiva de la construccin de un Estado eciente y al servicio de la ciudadana. La nueva Constitucin Poltica entre sus mltiples decisiones trascendentales, opt
por un reordenamiento del control scal en todos los niveles de la administracin pblica, a partir de una serie de anlisis, conducentes todos ellos a conclusiones comunes. Se estableci que la ejecucin del control previo y perceptivo por parte de las contraloras, no contribuy de manera ecaz a la proteccin de los bienes y recursos pblicos, por el contrario constituy un factor de corrupcin del personal scalizador, que al mantener una relacin directa y permanente con los scalizados, terminaban acordando formas y procedimientos de corrupcin administrativa. Adicionalmente la presencia del control previo y perceptivo, a consecuencia de esa situacin transaccional, se convirti en obstculo para la gestin administrativa, que se hizo cada vez ms lenta y pesada por la incursin permanente de nuevos trmites que prolongaban la ya por s traumtica accin administrativa. En las anteriores condiciones el control previo y perceptivo result siendo antieconmico por mltiples factores: concurrencia de la administracin y la scalizacin en la prctica de la corrupcin; generacin de trmites innecesarios que fortalecieran la presencia del control scal en el proceso administrativo, convirtindolo en autntico coadministrador; generacin de condiciones negadoras de la eciencia, la economa y la ecacia de la Administracin Pblica, por la presencia de la excesiva tramitologa, originada en gran parte por la actividad scalizadora. El panorama evaluado exige radicales transformaciones de la estructura de la Administracin Pblica y la scalizacin, pero estas no pueden desconocer la idiosincrasia slidamente vinculada a la historia y la cultura. No puede desapare-
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cer de la memoria nacional, la historia de la Administracin Pblica, caracterizada desde siempre por la desinformacin, aliado permanente de la corrupcin. En un medio de estas caractersticas mal podra, como equvocamente se ha interpretado, eliminarse la prctica del control previo y perceptivo, sin generar sustituciones ecaces, por lo menos en el plano terico. La norma constitucional, se orient a un norte diferente, busc eliminar el contubernio de administradores y scalizadores, para otorgar mayor autonoma al control scal, conquistando a travs de la independencia de este una mayor efectividad de su actuacin, y eliminando en el proceso administrativo los factores distorcionantes de la coadministracin que le aportaban amplias contribuciones de ineciencia, inecacia y antieconoma. La instauracin del control posterior y del control interno, simultneamente le otorga a la administracin autonoma gestionaria y ms amplia responsabilidad scal y social. Antes que eliminacin del control previo y perceptivo, lo que se determina es una sustitucin del modelo integral por el de sumatoria de modelos produciendo una circulacin en las responsabilidades de su ejecucin, trasladndolas del control scal a la administracin, para alcanzar los nortes descritos. El enfoque tradicional de Control Fiscal estuvo ligado a la losofa latina, de profunda raigambre jurdica, originada en las concepciones de intervencin del Estado en la actividad pblica y privada. Este tipo de control se caracteriza por tener una cobertura integral en el tiempo (previo, perceptivo y posterior) y en los roles del control (nanciero, normativo, administrativo, social, de informacin, operacional, etc.). Desafortunadamente en el campo del control scal solo se realiz en los dos primeros aspectos, generando situaciones de ineciencia, permisiva de la profundizacin de procesos crecientes de corrupcin. La situacin plante la tesis no muy fundamentada de su inconveniencia e incompetencia, cultivando el campo para su sustitucin por el enfoque anglosajn de control, originado por los intereses de la actividad privada, primero como control posterior nanciero, materializacin de la defensa del capital frente a la administracin, luego el control interno como defensa de los intereses de la administracin frente al trabajo, en el marco de la teora de la agencia y nalmente como sumatoria de modelos de control para cubrir aspectos relativos a la operacin, administracin, informacin, etc., para englobarse en lo que contemporneamente se ha denominado control de gestin. El desarrollo del control interno fue generando una nueva actividad del control externo posterior, la evaluacin del control interno. La determinacin adoptada por el nuevo ordenamiento constitucional, sustituye el enfoque latino de control por el anglosajn, diferencindolo de la ortodoxia de este ltimo por la concesin de fuerza punitiva con lo cual lo diferencia de la simple evaluacin. La administracin al asumir la responsabilidad del control interno, debe tener claro que este tiene una creciente cobertura frente a las viejas prcticas, pues ya no estar limitado al control numrico legal que delimita las facultades de ordenacin y garantiza la subordinacin de los actos administrativos a la Ley, sino
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que ahora abarca la correcta asignacin de recursos, el eciente manejo y aplicacin de los bienes y fondos del Estado, la actividad en condiciones de economa, eciencia y ecacia y la proteccin de los recursos ambientales, que se vinculan a la evaluacin de la gestin, con lo cual los funcionarios ya no solo respondern por la observancia de normas jurdicas, sino por el xito de una gestin administrativa en trminos tcnicos y econmicos. No se trata de sustituir la vieja scalizacin por una auditora interna. Simultneamente el control scal sufre su propia metamorfosis por anlogas causas. Habr de trascender el control numrico legal y abordar normas tcnicas y procedimientos, en concepciones modernas de control nanciero, de gestin, resultados, econmico y ambiental. Aparece la auditora de Control Interno, que tiene por objeto medir la efectividad de este, responsabilidad de la nueva contralora. En tal sentido debe determinarse si las prcticas del control administrativo permiten la proteccin del bien pblico, la razonabilidad de los nmeros contables y la adhesin de los funcionarios a las polticas institucionales (esta ltima pretensin poco se logra en el sector pblico, en razn a que los mtodos clientelistas de vinculacin de personal genera lealtades frente a los directorios polticos antes que a las instituciones, constituyendo uno de los obstculos fundamentales a la eciencia administrativa). El Examen de Cuentas es un proceso de inspeccin detallada del manejo de fondos y bienes pblicos, para determinar su legalidad, disponibilidad presupuestal, cuando sea el caso, correcta imputacin contable y ejecucin de los hechos de-
rivados del examen (investigaciones y juicios scales, fenecimientos con o sin alcance, etc.). En este campo no hay modicaciones determinantes frente a las prcticas normales, pero s una contribucin a la organizacin del trabajo, tanto de administradores como de scalizadores, a travs de la instauracin de mtodos racionales de Rendicin y Examen de Cuentas. El control nanciero, junto con el de legalidad, tuvo durante mucho tiempo presencia solitaria como elemento del control scal, siendo modicados sustancialmente por la nueva Constitucin. En su nuevo marco, modica su carcter de examen de legalidad y desarrolla nuevas tcnicas de control nanciero, especialmente relacionadas con las llamadas Normas de Auditora Generalmente Aceptadas, las cuales encuentran personera en el Control Fiscal, con su caracterstica de Control Posterior y Selectivo, en un cambio que merece alguna explicacin. Es cierto que en lo relativo al control nanciero se mantienen algunas prcticas de control numrico-legal, que ha de evaluar la correcta utilizacin de los recursos, bajo el principio rector de legalidad nanciera. Pero simultneamente se abren camino las nuevas prcticas de la auditora nanciera, con mayor nfasis en el control de observacin de normas tcnicas, evaluacin del control interno y objetividad de la informacin nanciera, frente a la detectacin de fraudes, que seguir siendo una preocupacin, pero cuya responsabilidad ser fundamentalmente del examen de cuentas. El examen de los estados nancieros se aleja de las inspecciones detalladas para mediante la utilizacin de normas tcni-
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cas y herramientas estadsticas ejecutar pruebas selectivas y posteriores, con el objetivo fundamental de conceptuar sobre la objetividad de los estados nancieros y la correcta constitucin de provisiones y reservas que permitan la proteccin nanciera de los bienes y recursos pblicos, haciendo que tales informes se constituyan en descripcin clara y precisa de la situacin o el resultado de la entidad scalizada en un momento o perodo determinado. El control deja de ser permanente para hacerse eventual, abandona la cobertura total, para adoptar el sistema de pruebas selectivas, se desliga de la relacin directa para fundamentarse en informacin. El carcter de posterior y selectivo impone la necesidad de determinar formas muy especcas de la informacin que han de servir de materia prima al control scal y determinar una revaluacin a fondo del sistema informativo por excelencia, la contabilidad. Por ello la reformulacin del sistema contable adaptado al nuevo orden constitucional se constituye en la base del programa y fundamento de los procedimientos de control scal en sus aspectos nanciero, de gestin, informtico, econmico y ambiental, que en forma insustituible deben sustentar el ajuste institucional. Frente a los estados nancieros se establecen pruebas de razonabilidad (coherencia de nmeros contables y normas regulativas) y objetividad (correspondencia de nmeros contables con la realidad econmica de las transacciones y situaciones) estableciendo una determinacin de controles sobre los diversos bienes y valores, en alguna medida relacionados con las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas, pero con las adiciones y adaptaciones requeridas por la especicidad de la actividad gubernamental. Complementariamente a estas acciones de control nanciero, han de adoptarse las relativas al control de gestin, dirigidas a evaluar, no ya las cifras situacionales u operacionales, sino la accin de la administracin bajo los parmetros de economa, eciencia, ecacia y equidad, campo en que se han generado grandes incertidumbres acerca de las metodologas adecuadas para su ejecucin. Para algunos, las metodologas no deben ser otras que la adaptacin de procedimientos de auditora administrativa y operacional, hoy practicada en el sector privado, para otros, el problema est resuelto mediante el clculo de los llamados indicadores de rentabilidad pblica. Se han construido unos mtodos y procedimientos que superan las expectativas expuestas, la gestin ha de evaluarse mediante distintos tipos de indicadores. El siguiente elemento de control scal lo constituye el Control de Resultados, dirigido especialmente a determinacin de niveles de eciencia, ecacia, equidad y economa. Atrs quedan las pocas de las contraloras dedicadas al control previo y perceptivo, a la obstaculizacin del proceso administrativo, a la negociacin clientelizada, al nfasis en el control de legalidad nanciera, conocido tradicionalmente como numrico-legal, cuando no simplemente de chuleo. Saludamos el nuevo control scal fundamentado en criterios de control integral, preocupados no solo por la subordinacin de los actos administrativos a la Ley, la prevencin de fraudes, la independencia del control, sino ahora tambin por el control de gestin, el control de calidad y el control am-
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biental como elementos esenciales de su integralidad. Investigadores colombianos han trasegado estos campos en bsqueda de la construccin de instrumentos tecnolgicos para el cumplimiento de esta concepcin del control desde tiempos que inclusive precedieron a la reunin de la
Asamblea Nacional Constituyente; ahora es la oportunidad de comunicar los logros tecnolgicos y de contribuir con ellos a la eciencia estatal, a la ecacia de la scalizacin, contribuir a la construccin de una Colombia mejor.
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4. Diagnstico y perspectivas de los planes contables en Colombia
olombia inici su experiencia en la implantacin y aplicacin de planes de cuentas a partir de la dcada de los noventa del siglo pasado, cuando se emiti el D. 2195 de 1992, contentivo del plan de cuentas para comerciantes que no tuvo vigencia efectiva, puesto que antes de que fuera obligatoria su aplicacin fue derogado y reemplazado por el D. 2650 de 1993.
fungan como bases de planes de cuentas para las entidades vigiladas. Buena parte de la segunda mitad del siglo pasado se caracteriza por esta experiencia, en lo que a organizacin de la informacin contable se reere. En la dcada de los setenta la profesin contable bajo la tutela de los gremios nancieros y de la produccin (Bolsa de Bogot y ANDI), incursiona en el proceso de la autorregulacin contable, frustrndose el intento por diversos motivos formales y de fondo. En los ochenta es emitido el D. 2160-86, primer estatuto regulatorio contable, fruto ms de un proceso de adopcin normativa que de un esfuerzo investigativo de sus patrocinadores, entidades del mismo tenor que las impulsoras del proceso anterior. En la actualidad existen catorce planes nicos de cuentas, 13 emitidos a la luz del Decreto 2649 de 1993 (que sustituy al Decreto 2160 de 1986) y el Plan General de Contabilidad Pblica, que tiene su propia plataforma conceptual. Esta experiencia planicadora merece ser analizada a la luz de algunos criterios tericos de la denominada Normalizacin contable y dentro de esta, de lo que se conoce como Planicacin contable, herramienta de la primera.
Antes de incursionar en la etapa de la planicacin contable el pas vivi un lento proceso de culturizacin en esta rea del conocimiento, fuertemente ligada con las necesidades prcticas de informacin, lo que at el proceso fundamentalmente a los intereses tributaristas de los usuarios, arrojando como resultado una extensiva prctica de la contabilidad basada en la regulacin scal, lo que incidi profundamente en la visin terico-prctica de los contables, de la que an hoy no nos hemos librado. Adems de la injerencia de la tributacin, otras instancias generaron dinmicas contables con miras a resolver otras necesidades de informacin econmica y nanciera derivadas de la gestin pblica, como las entidades de control, principalmente las superintendencias. Estos organismos establecieron requisitos y formularios que en buena medida
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Diagnstico y perspectivas de los planes contables en Colombia

4.1. La normalizacin contable 4.1.1. La normalizacin contable y el modelo regulatorio Se concibe la normalizacin contable, dentro de la actividad regulatoria (actividad que permite al sistema socioeconmico subsistir), como un proceso de estandarizacin por el cual las estructuras normativas y procedimentales se equiparan para la aplicacin en un mbito determinado donde concurren diversos agentes que participan de un inters comn; es una experiencia actual que surge como consecuencia del incremento de las relaciones entre las entidades privadas y pblicas y de la creciente demanda de informacin de los sujetos que integran la comunidad nacional e internacional. Tales relaciones propician una tendencia de integracin global reejada en un proceso poltico, econmico, social y ecolgico que est teniendo lugar actualmente en el mbito planetario, por el cual cada vez existe una mayor interrelacin econmica entre unos lugares y otros, por alejados que estn, bajo el control de las grandes corporaciones y de pases del primer mundo con Estados Unidos y Europa a la cabeza. Aparecen, por ello, nuevas necesidades informativas y de comunicacin de datos econmico-nancieros que no es posible satisfacer sin un proceso de equiparacin tecnolgico y tcnico contable, tanto en el plano interno nacional como en el supranacional. En esta perspectiva se desarrollan procesos normalizadores que obedecen a diversos intereses: as se producen los modelos regulatorios contables. Un modelo regulatorio es un artefacto producto de la actividad regulatoria del sistema socioeconmico que permite el adecuado funcionamiento del mismo, y que se maniesta en diversos frentes de accin, siendo el contable uno ms de ellos. El problema es complejo si se tiene en cuenta las diferencias de terminologa, lenguaje, usos y prcticas contables, legislacin especca de los distintos pases que en numerosos casos establecen un marco general de conducta deniendo las grandes lneas de la actuacin contable, quedando la interpretacin de los problemas especcos, con un mayor o menor margen de exibilidad, para que se resuelvan segn el criterio de los profesionales, expertos y estudiosos, encargados de aplicar las normas. En el mbito interno la normalizacin se constituye en vehculo apropiado para facilitar la uidez y transparencia en el funcionamiento del sistema econmico y para posibilitar el cumplimiento de dos de los nes que se consideran como prioritarios en toda organizacin moderna: la informacin y el control de la gestin. Las necesidades de informacin se sienten tanto en el interior como fuera de las organizaciones. Es evidente que cualquier entidad necesita informacin contable para interactuar en su entorno por mltiples razones. El modelo regulatorio contable como sistema de informacin se presenta enormemente diverso debido a la variedad de clasicaciones necesarias para su anlisis y sntesis y a la escasa diferencia que existe o debe existir entre el momento en que los hechos se producen y el momento en que deben incorporarse al sistema informativo.
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Por todo ello es indispensable que exista una previsin del modelo regulatorio contable en todos sus detalles. Obrar de otra manera sera ir creando el modelo contable (cuentas, criterios de valoracin, precisiones sobre el movimiento interno, etc.), de un modo anrquico y al comps de los acontecimientos. Es necesario, pues, prever un sistema detallado hasta donde la tcnica lo aconseje y que ello est en concordancia con las necesidades informativas del mbito que lo requiere. No existe una autntica necesidad cuando la informacin no va a ser til. La normalizacin contable conduce a que las cuentas anuales de las organizaciones (empresas, grupos, unidades administrativas gubernamentales, etc.) formuladas con arreglo a objetivos, principios y normas, componentes del modelo regulatorio contable, sean comparables. Con este requisito entendido internacionalmente, la informacin contable da cada pas rompe fronteras y salva obstculos que no tienen razn de ser cuando existe identidad en los objetivos de la informacin producida por el sistema contable, contribuyendo as de modo importante al desarrollo econmico de los pueblos, a la expansin del mundo de los negocios y al desenvolvimiento de las relaciones econmicas internacionales. En armona con este moderno enfoque, la contabilidad se sita en el rea de la informacin econmica, de mxima utilidad para las unidades decisorias en las organizaciones y de gran utilidad para atender demandas de los diversos agentes econmicos, hoy legitimadas por las constituciones y las Leyes de pases y de grupos de pases.
En denitiva la normalizacin es un instrumento bsico para el control y para la toma de decisiones, fenmeno este ltimo, que se produce en toda actividad econmica y para cuya realizacin se necesita una informacin homognea, veraz, objetiva, relevante y comprensible. 4.1.2. Elementos componentes de un modelo regulatorio contable De partida hay que concebir un modelo regulatorio contable como una expresin, entre otras muchas, de una construccin que sirve como soporte de expresin de los procesos de medicin-valoracin y de control de una organizacin social en su actividad productiva y de acumulacin-distribucin de riqueza social. Para fundamentar adecuadamente un modelo regulatorio es necesario cumplir ciertos requerimientos, entre los que se pueden contar: a) Descripcin de los rasgos del entorno socioeconmico en donde va a operar el modelo. b) Determinacin de los rasgos del modelo regulatorio. c) Formulacin de los principios o macrorreglas del modelo. d) Formulacin de reglas para la prctica. 4.1.2.1. Descripcin de los rasgos esenciales del entorno La primera etapa sienta las bases del entorno y se considera como la fase autnticamente postulacional del proceso que se caracteriza por seguir un esquema deductivo.
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Un postulado es una hiptesis de carcter general, falsable, por ello vlido mientras se compruebe su pertinencia para un entorno especco, es la base del proceso deductivo contable y est caracterizado por tres aspectos: Describe el marco en que se inserta el sistema contable; Es una proposicin emprica, por lo tanto factible y comprobable; No posee validez general ms all del entorno correspondiente y puede ser sustituida por otro ms pertinente a los intereses del sistema. En este ambiente no se considera un postulado autoevidente como en las construcciones aristotlicas o euclidianas, sino que por el contrario la validez de un postulado la determina su capacidad para describir lo ms elmente el entorno que pretende representar. Por lo tanto un postulado se apoya en el medio ambiente en que la contabilidad opera, en consecuencia no puede concebirse como una verdad autoevidente sino factible. As mismo no puede concebirse el postulado con validez universal, sino tan slo representativo del medio socioeconmico en el cual el sistema contable va a operar, mutable segn se operen cambios en dicho entorno, por lo que los postulados son proposiciones empricas rebatibles por la experiencia. 4.1.2.2. Determinacin de los rasgos del modelo regulatorio Con relacin a la segunda etapa del camino deductivo correspondiente a la descripcin de las caractersticas principales del modelo, tambin se divide en tres aspectos cuya determinacin constituye la orientacin de dicho sistema, en lo que se puede considerar como la etapa autnticamente normativa del proceso regulatorio. Los tres aspectos relativos a las caractersticas propias del sistema contable son: Los objetivos del sistema contable; Las caractersticas de la informacin. Los requisitos de fondo de la informacin. La inclusin de objetivos del modelo regulatorio contable, especcamente determinados como los orientadores del mismo, establece inequvocamente la va positivo-normativa de construccin del modelo, al permitir que el origen de tales propsitos sea tanto externo como interno. Es necesario puntualizar que no se puede dar una va excluyente, positiva o normativa, en la determinacin de objetivos si se quiere ser consecuente con las bases tericas generales y con el entorno particular en donde ir a funcionar el sistema. Esta etapa encarna una de las ms importantes cualidades disciplinares al establecer la posibilidad a la norma contable de ser potenciadora de la accin socioeconmica, con lo que muestra su importancia como ciencia social. Objetivos especcos (relativos a la calidad de la informacin por su pertinencia, por su concordancia con las normas regulativas, para garantizar la oportunidad de la informacin, por ser relativos a grupos objeto de atencin preferencial, por constituir informacin especca sobre aspectos relevantes, etc.), podrn aparecer en este componente normativo, como guas para la accin del modelo.
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Las caractersticas de la informacin hacen referencia a las cualidades que debe tener el dato base y el mensaje construido, para garantizar la ecacia en el proceso de adopcin de decisiones por parte de los destinatarios de dicha informacin. Caractersticas como identicabilidad, oportunidad, claridad, relevancia, razonabilidad, economicidad, imparcialidad, objetividad, vericabilidad, comparabilidad, etc., segn la conveniencia establecida por los interesados, podrn determinar la calidad de la informacin a construir por el modelo regulatorio contable. En cuanto a los requisitos de la informacin, estas se reeren a la manera como se construir el dato a partir del hecho emprico y como se elaborar el mensaje a partir de los sistemas de informacin adoptados segn las bases de medicin y de valoracin establecidas y en concordancia con los objetivos del sistema previamente determinados. 4.1.2.3. Derivacin de reglas para la prctica La tercera etapa en la construccin del modelo regulatorio se relaciona con la derivacin de reglas para la prctica, en proceso continuado y coherente con los contenidos de las etapas precedentes. Macrorreglas (principios o hiptesis instrumentales) generales y normas particulares a partir de las cuales se establece y procesa especcamente la informacin, y se construyen los mensajes informativos, constituyen este componente, en el que se da cabida a procedimientos concretos de levantamiento, procesamiento y control de la informacin. Es pertinente detallar esta parte del esquema deductivo contable para poder
comprender su importancia en la construccin del modelo regulatorio. Los postulados del entorno determinan las condiciones y necesidades de informacin, que se materializan en los objetivos; estos a su vez condicionan a las macrorreglas o hiptesis instrumentales (principios) que se construyen con miras a alcanzar tales objetivos, contemplando las caractersticas y requisitos de la informacin. Una vez se ha cumplido con este paso se procede a la elaboracin de las reglas o normas especcas, que, a su vez, deben ser construidas en concordancia lgica con las macrorreglas, cerrando as el proceso. El modelo regulatorio tendr validez mientras resuelva las principales necesidades del entorno. 4.2. La planicacin contable33 4.2.1. Fines de la planicacin contable Las perspectivas con las que podemos visualizar el plan de cuentas y en el contexto de la organizacin contable son las que siguen: 1. Como estructura del sistema contable diseado por la organizacin contable. Conjunto de elementos u operadores contables, clasicados y agrupados segn un conjunto de principios y normas de matices econmicos y nanciero-jurdicos, que con carcter permanente gravitan sobre la entidad, y de un conjunto de relaciones entre
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Algunos de los tpicos tericos incluidos en este acpite estn basados en los artculos de Bueno C. E., Anlisis Conceptual de la Planicacin Contable. Problemas Tcnicos y Aplicaciones. Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad, N 1 y 2 , Madrid, Espaa, y en la obra de Snchez F. de V. J.L., Normalizacin y Planicacin Contable, ICAC, Madrid, Espaa, 1989.
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aquellas de naturaleza econmicocontable. 2. Como una red de informacin-comunicacin de datos para el sistema de decisin-accin de la entidad, en otras palabras, como un instrumento al servicio de la direccin de la entidad. 3. Como un instrumento metodolgico apto para la planicacin y control propios de la toma de decisiones, o elemento de orientacin para los actos decisorios en cuanto que el sistema contable capte, mida, valore y represente la actividad econmica de la entidad. Los nes de un plan contable, segn el profesor Bueno Campos, son los siguientes: 1. Permitir una ordenacin y un desglose racional del conjunto de cuentas del sistema, que represente el conjunto de transacciones econmicas de la entidad. 2. Denir e identicar total y concretamente los sucesos de la actividad del sistema de la entidad. 3. Ofrecer una terminologa explicativa y acorde a los procesos econmicos y a las estructuras sociales y jurdicas o de encuadre del sistema en cuestin. 4. Aportar las normas valorativas para los diferentes elementos, relaciones y estados del sistema contable. 5. Facilitar los principios y modelos oportunos para determinar los precios de costo de las distintas secciones, unidades de obra y productos. 6. Permitir la planicacin a travs de la informacin y de los modelos contables de la actividad global y/o particular del sistema de la entidad. 7. Facultar un control de los planes de actividad de los subsistemas organizacionales y del sistema global de la entidad, a partir de la estructura tpica y operatoria del sistema contable. 8. Generar una red de informacin apta para comunicarse con otros sistemas informativos, internos o externos de la entidad. 9. Sintetizar y representar toda la operatoria del sistema en los estados contables de carcter presuntivo y peridico. 4.2.2. Anlisis conceptual del plan de cuentas En un intento de describir los problemas tcnicos que se plantea la planicacin contable, problemas interrelacionados y de maniesto inters, tanto contemplados individualmente como en su conjunto, se pueden resumir como sigue: 1. Anlisis de recorridos o captacin y representacin de la circulacin econmica, bajo distintos criterios de medida, valoracin y coordinacin. 2. Ordenacin y desglose de clases y/o cuentas. Estructura inspirada en los nes que la planicacin contable persigue, tal y como se ha expuesto. 3. Anlisis y medida de la intensidad de los recorridos, inuyente en lo anterior y relativo a la frecuencia operativa de los operadores contables, a su ponderacin cuantitativa en el contexto econmico del valor de la entidad y al estudio de los principios y criterios para medir y valorar los elementos, transacciones y estados contables.
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A la hora de elaborar el plan de cuentas los tratadistas de la contabilidad en forma intuitiva y utilizando criterios que podemos llamar convencionales, para hacer frente al primer problema tcnico planteado, han manejado determinados esquemas grcos, generalmente los llamados de echas como medio de representacin simblica, con visos de lgica de recorridos, de las conexiones o relaciones previstas entre las clases, grupos o cuentas. Estos esquemas representan los sucesos u operadores por test de cuenta y las citadas relaciones por echas; en esta forma se podra observar ms racional y globalmente la secuencia de las transacciones y como medio, en suma, de poder analizar especcamente los conjuntos de elementos en que se puede estructurar el plan. Citamos a continuacin tres deniciones de plan de cuentas que se han constituido en versiones clsicas del mismo, dada su aeja vigencia: Se ha denido el plan de cuentas por Hansen (1961), como un esquema elaborado en forma grca, que indica de qu cuentas se sirve la contabilidad, agrupadas de tal forma que, por una parte, se puede seguir la marcha de los asientos y, por otra, se puede formar de la manera ms rpida posible la base de elaboracin de una contabilidad a cortos periodos de fcil orientacin. Otra denicin elaborada por Besnard (1950), declara que el plan de cuentas es el resumen completo de la manera que la contabilidad transcribe el funcionamiento de una entidad a la que representa, pues tal es su misin, una imagen numrica que debe ser tan el, precisa y fecunda como sea posible.
Y, por ltimo, Vaes (1970) dice que es el trmino o maduracin de la normalizacin contable, l constituye la fase nal, a saber, la especicacin, y comprende: una lista enumerativa de las cuentas clasicadas siguiendo criterios econmicos y jurdicos, y codicadas segn el sistema decimal; las notas explicativas precisando los puntos cubiertos por la normalizacin. En sntesis, se considera el plan de cuentas como la estructura del sistema contable, como una red contable o conjunto nito de cuentas u operadores ordenados (o que denen una estructura) y un conjunto de conexiones o relaciones entre los elementos anteriores, que denen unas transacciones o actividades. El profesor Calafell de la Universidad Autnoma de Madrid dene el plan de cuentas como un conjunto nito de elementos conceptuales compuesto cada uno de ellos por dos partes D y H. Cada elemento D (o H) Xi del conjunto total X es posible relacionarlo con cero, uno o varios elementos del conjunto, formando un grafo en donde llama L a la Ley que expresa la correspondencia entre los elementos de X, por lo que representa analticamente al grafo del sistema contable integral como sigue: G = (X,L). Las relaciones binarias posibles pueden representarse en una tabla de doble entrada o matriz contable, tambin denida como matriz de incidencia o diagrama cartesiano, tal y como se indica a continuacin (cuadro 1), en donde a1, a2, a3, ..., an-1, an, son las cuentas o elementos del conjunto de cuentas X o en forma simblica:
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aX (i = 1, 2, 3, ..., n-1, n) Cuadro 1 Debe Haber a1 a2 . . . an-1 an a1 0 1 . . . 1 0 a2 1 0 . . . 1 1 a3 1 0 . . . 0 1 ........ . . . . . . . an-1 1 0 . . . 0 1 an 0 1 . . . 1 0
Cuando se tienen grafos sin circuitos podemos observar en ellos una estructura de orden, cuestin que sirve para denir el grafo ordenado o en el que se halla una funcin ordinal, aspectos de utilidad para denir estructuras jerrquicas o genealgicas, caso de la divisin y ordenamiento, segn cdigo decimal, de un plan de cuentas. La estructura de un plan de cuentas es un grafo nito no orientado, compuesto por un conjunto de relaciones, ligaduras o aplicaciones (transacciones). Nocin que corresponde al conjunto genrico en teora de grafos de rbol. Si la expresin grca del plan de cuentas se concibe como una arborescencia, todo rbol tiene asociada una matriz, caracterstica que presenta importantes posibilidades para la organizacin contable de construir modelos matemticos con base en los pro-
pios mtodos contables y en el sistema informativo que ofrece la contabilidad. 4.2.3. El plan de cuentas como medio de informacin La concepcin informacional del plan de cuentas, como estructura bsica del modelo de informacin contable ofrece caractersticas tericas con implicaciones lgicas respecto a la estructura y la dinmica del sistema de la entidad. Por ello ser preciso entrar en consideraciones sobre la naturaleza de la informacin y, sobre los llamados sistemas de informacin como instrumentos al servicio de una gestin ms eciente de las unidades econmicas, empresas o entidades de diverso tipo y orden. Existe la necesidad de crear redes de informacin que circulen por las estructuras
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organizativas de las entidades (de forma que sean algo as como el sistema neurovegetativo de los seres vivos) y que generen la energa y los datos sucientes para que los elementos motrices, los rganos motores, se muevan al impulso de unas decisiones o sistema cerebral, por lo que de faltar aquella, esto no sera posible. Los defectos de la informacin y de su circulacin se hacen sentir en nuestro mundo, dicultando muchas actuaciones de rganos econmicos que podan alcanzar niveles ms altos, lograr que su dinmica fuese perfeccionada y mucho ms provechosa. Pero no ocurre as, sino que quedan ms o menos paralizados en muchos de sus elementos y funciones por no tener debidamente diseado un sistema de informacin y en este caso por no disponer de un sistema y de un plan contable apropiado para generar los mensajes que se requieren por los diferentes niveles del sistema. En esta consideracin surge con fuerza relevante la necesidad de estructurar un plan de cuentas acorde a las salidas o ujos de informacin del sistema contable con destino al sistema de direccin de la organizacin. Todo ello mostrar determinadas composiciones o categoras de equivalencia, segn el nivel en que se encuentre el proceso de toma de decisiones. 4.2.4. Elaboracin del plan de cuentas La elaboracin de un plan de cuentas para una unidad especca, sea una empresa o un plan general de contabilidad para la actividad nacional o por ramas de la misma, ha de partir de la consideracin de tres cuestiones bsicas: 1. El conocimiento global y parcial de la estructura de organizacin de la enti-
dad, de sus sistemas de gestin y de sus diferentes subsistemas. 2. El conocimiento, por tanto, de la circulacin y formacin de valor econmico en la entidad en particular, de la entidad en general o de la rama de actividad. 3. El conocimiento analtico de la estructura y peculiaridades del sistema de produccin en cuanto a entradas al sistema, proceso de produccin propiamente dicho y salidas del sistema. La ordenacin, clasicacin y ciclo base del plan de cuentas, habr de acomodarse a las salidas que ha de tener el sistema contable como sistema de informacin, a los inputs o entradas requeridos para ser datos que permitan elaborar decisiones, formular planes, programas y presupuestos. Convencionalmente, estas salidas se circunscriben a los datos necesarios para elaborar los estados contables al igual que estadsticas de precios, de costos y de mrgenes. Por ello es que la estructura del plan de cuentas que permita recoger como entradas todos los conceptos de las transacciones econmicas captadas por el sistema contable, ha de ser lo sucientemente completa, lgica y exible como para elaborar los correspondientes datos de salida que sean requeridos para construir los estados contables y otros productos. Usualmente la estructura del plan de cuentas es clasicada en clases, grupos, cuentas y subcuentas, determinados en razn de los esquemas circulatorios tpicos del ciclo econmico de la organizacin o de los conceptos generales a manejar en la elaboracin de los estados contables. Estos conceptos generales pueden ser los siguientes:
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1. La nanciacin propia y la nanciacin ajena a largo plazo. 2. Las inversiones tcnico-econmicas y las nancieras o activo inmovilizado. 3. Las relaciones nancieras del periodo entre las organizaciones y el mundo exterior; que pueden dividirse en relaciones nancieras con terceros y en cuentas de nanzas activas o pasivas. 4. Los aprovisionamientos y las existencias de inventarios. 5. Los gastos del periodo segn su naturaleza y las dotaciones o clculos por depreciacin econmica y por depreciacin nanciera del activo jo y del circulante. 6. Las clases de costos segn diferentes criterios. 7. Los lugares o centros de costos principales y auxiliares. 8. Los portadores de costos. 9. Las clases de productos o valoraciones de las distintas salidas: ingresos por ventas, ingresos nancieros, productos internos o trabajos elaborados por la propia entidad, etc., clasicados por su naturaleza. 10. Los resultados del periodo. 11. Los conceptos de las cuentas especiales, de orden contable o de enlace entre establecimientos y sucursales con contabilidades independientes. 4.3. Diagnstico de la experiencia colombiana 4.3.1. El Decreto 2649 de 1993 como marco conceptual. Un requisito sine qua non de un marco conceptual para su pertinencia es que sea el producto de una reexin realizada a propsito de solucionar los problemas del entorno al cual va a servir el modelo a construir. Si esta condicin no se cumple el modelo que se elabore no va a alcanzar el objetivo de promover informacin adecuada al servicio de los usuarios de ese entorno, ya que el marco conceptual contiene los elementos relacionados con los rasgos del entorno, los del modelo contable y la formulacin de las macrorreglas o hiptesis instrumentales. La condicin expuesta se cumple siguiendo los pasos del proceso regulatorio de acuerdo al marco de referencia terico detallado en el punto 2 de este informe: a) Descripcin de los rasgos del entorno socioeconmico en donde va a operar el modelo. b) Determinacin de los rasgos del modelo regulatorio. c) Formulacin de los principios o macrorreglas del modelo. d) Formulacin prctica. de reglas para la
Si bien cuando se formul el D. 2649-93 se sigui un proceso similar al enunciado aqu, hubo un hecho de mayor importancia que determin una direccin incorrecta del modelo regulatorio. Se trata de adscribir el modelo al paradigma de utilidad para la toma de decisiones en una direccin no pertinente con el entorno colombiano, en donde la inmensa mayora de las empresas son micro y pequeas empresas, cuyas necesidades dieren de las grandes, para las que en principio se dirigi el modelo. Esto se arma con base en los fundamentos tericos y regulatorios adoptados por los autores del modelo para sustentarlo,
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como son los SFAC del organismo FASB norteamericano y el marco conceptual y las NIC (IAS) del IASC (hoy IASB), cuya orientacin es la de servir de soporte a la toma de decisiones de las grandes corporaciones econmicas y nancieras que cotizan en bolsas de valores. De esta forma los intereses de los pequeos negocios estn por fuera de los objetivos del modelo construido en esta etapa normalizadora. No existi un estudio emprico que determinara las necesidades de informacin de estas organizaciones. La dinmica escogida fue la de ponerse a tono con las corrientes internacionales de la informacin contable. 4.3.2. El plan de contabilidad pblico Con el propsito de raticar o controvertir algunos referentes empricos sobre los planes de cuentas, se realizaron entrevistas con funcionarios de las entidades que tienen bajo su tutela la gestin de los Planes de Cuentas en el pas. Cuestionario gua de la entrevista en la CGN. 1. En el desarrollo del Plan se establece explcitamente y se aplica consecuencialmente el criterio de dominio por propiedad legal o por control de gestin para reejar la capacidad de manejo institucional que ejercen las personas naturales o jurdicas en una entidad adscrita a la jurisdiccin del Plan? En el ao de 1995 la Contadura General de la Nacin inici el proceso de formulacin del Plan General de Contabilidad Pblica con lo que se cre una mesa de trabajo con cerca de treinta personas que fueron encargadas del desarrollo de este Plan, todas ellas funcionarias del sector
pblico (Ministerio de Hacienda, Secretaras de Hacienda, DANE, DNP, CGR, CGN, etc.), en este proceso de formulacin del PGCP este se direccion (adems de la forma en que opera el Estado, por la misma formacin profesional de los integrantes) con un criterio de control y no de propiedad con el argumento de que los nes que buscan las entidades del Estado no son los de acumular o generar riqueza monetaria como ocurre en el sector privado, sino que este busca una utilidad distinta que consiste en el mejoramiento del nivel y calidad de vida de los ciudadanos, y el Estado para conseguir esto debe ejercer un Control en el manejo de los recursos pblicos para garantizar eciencia, ecacia, transparencia y equidad. El enfoque legalista de registro y control de los actos administrativos en el sector pblico se orienta, entonces, a vericar la aplicacin de las normas vigentes en materia del proceso operativo de los presupuestos pblicos, as como tambin a determinar las responsabilidades de los diferentes agentes administradores en procura de alcanzar la mayor eciencia, ecacia y transparencia de su gestin. El sector pblico como responsable frente a la colectividad por el manejo y control de ciertos recursos, debe asumir retos y renovar sus estructuras comunicativas con el n de informar a la sociedad sobre el cumplimiento de sus funciones. Los Planes Generales de Contabilidad Pblica PGCP son una respuesta a estos retos, y para abordarlos, se debe tener en cuenta que su presencia no es ajena a un proceso de normalizacin contable, que se maniesta de diferentes formas dependiendo del pas en el cual se desarrolla. De este modo, resulta imperativo adecuar el modelo a las exigencias institucionales
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de gestin, control, toma de decisiones y rendicin de cuentas, para lo cual se precisa contar con el concurso de todos los miembros de la sociedad. Por ende, este producto incorpor un esfuerzo humano y tcnico, con el objeto de suplir todo un conjunto de necesidades y abre la posibilidad a la elevacin del pensamiento contable a travs del desarrollo permanente de nuevas ideas, frmulas y aportes. Los objetivos de la Contabilidad Pblica constituyen los resultados con los cuales se logran los propsitos del SNCP, los cuales pueden clasicarse atendiendo los nes que persiguen los usuarios de acuerdo con criterios de gestin pblica, control pblico, divulgacin y cultura. 2. Cul es el criterio terico bsico, explcitamente establecido, relativo a la orientacin planicadora del Plan de Cuentas? (Dinamizar la gestin empresarial, soportar la poltica macroeconmica, soportar la poltica scal, etc.) Estas funciones referidas a la preparacin y presentacin de un balance, pretenden adems de generar la informacin bsica para la gestin de los entes pblicos, asegurar la coordinacin de la poltica macroeconmica en un contexto administrativo, denido por la coexistencia de un plan nacional de desarrollo plurianual, con una ejecucin presupuestal anual, descentralizada y autnoma; con ello, constituyen un reto que proyecta la profesin contable en un contexto de responsabilidad social. 3. Se establece explcitamente en la formulacin del plan de cuentas la adopcin del modelo monista o del dualista, para el diseo de las cuentas de costos o contabilidad analtica? El RCP no establece explcitamente (en algn literal) si este es manejado por un modelo dualista o monista, pero s se puede observar que el PGCP no utiliza cuentas reejas para la contabilizacin de los costos, sino que estos forman parte del mismo sistema de contabilidad. 4. Qu criterio terico especco, explcitamente determinado, se aplica en la clasicacin de cuentas del Balance en general y de las Inversiones en particular? Para el caso de las inversiones: Temporalidad: Segn el plazo de vencimiento. Clase del ttulo: TES, bonos, acciones, etc. Tipo de renta: Fija, variable. Objetivo de la inversin: liquidez, control, poltica econmica, etc. Clase de operacin: Cobertura, derivados, etc. Tipo de mercado: Primario, secundario. Tipo de deuda: Pblica, privada. Para el caso de las inversiones en el ao 2000 la CGN conform una mesa de trabajo con funcionarios del Ministerio de Hacienda y distintas Secretaras de Hacienda y otras entidades pblicas, los cuales se reunieron para denir la clasicacin de las inversiones dentro del PGCP (hoy RCP). En esta mesa de trabajo los distintos miembros de las mesas de trabajo conformaron listas que contenan los diferentes tipos de inversiones que
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realizaban las diferentes entidades; con base en estas listas se hizo una clasicacin denitiva, la cual termin basndose en diferentes criterios de clasicacin los cuales se pueden observar en el catlogo de cuentas del RCP y que estn por tipo de renta, tipo de mercado, objetivos de inversin, temporalidad, tipo de deuda. 4.3.3. Caractersticas de los planes de cuenta En el segundo informe de avance presentado a la CGN se incluye un aparte que contiene el resultado parcial del anlisis emprico realizado a los catorce planes de cuentas vigentes en el pas. Como complemento de tales observaciones, se incluyen los siguientes elementos que son el resultado de las entrevistas arriba mencionadas y del trabajo analtico realizado sobre los planes de cuenta. Cuestionario sobre bases tericas de los planes de cuentas. Durante el trabajo de investigacin se realizaron entrevistas con funcionarios responsables de la gestin de los planes de cuentas en las diversas entidades que los tienen bajo su jurisdiccin, todos ellos derivados del marco conceptual contenido en el D. 2649-93. De estas entrevistas se derivaron los siguientes elementos de anlisis y caracterizacin de dichos planes. 1 En el desarrollo del Plan se establece explcitamente y se aplica consecuencialmente el criterio de dominio por propiedad legal o por control de gestin para reejar la capacidad de manejo institucional que ejercen las personas naturales o jurdicas en una entidad adscrita a la jurisdiccin del Plan?
Citar fuente en donde se explicite el criterio adoptado. Las respuestas a esta pregunta, en general, fueron muy homogneas y en concordancia con la orientacin del marco conceptual, que en sus artculos 3 y 6 establece que el criterio de dominio a aplicar en la representacin de los hechos econmicos se har aplicando el criterio de control como criterio general y preponderante. El art. 3 de D. 2649-93 dice: Objetivos bsicos. La informacin contable debe servir fundamentalmente para: 1. Conocer y demostrar los recursos controlados por un ente econmico, las obligaciones que tenga de transferir recursos y el resultado obtenido en el periodo..., El art. 6 dice: Ente econmico. El ente econmico es la empresa, esto es, la actividad econmica organizada como una unidad, respecto de la cual se predica el control de los recursos 2. Qu criterio tericoespecco, explcitamente determinado, se aplica en la clasicacin de cuentas del Balance en general y de las inversiones en particular? Para el caso de las inversiones: Temporalidad: Segn el plazo de vencimiento. Clase del ttulo: TES, bonos, acciones, etc. Tipo de renta: Fija, variable. Objetivo de la inversin: liquidez, control, poltica econmica, etc. Clase de operacin: Cobertura, derivados, etc. Tipo de mercado: Primario, secundario.
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Tipo de deuda: Pblica, privada. En general en Colombia la clasicacin adoptada para el Balance se fundamenta en el criterio de la liquidez para los activos y la exigibilidad para los pasivos, aplicando as la orientacin del artculo 53 del D. 2649 que dice: Clasicacin: Los hechos econmicos deben ser apropiadamente clasicados segn su naturaleza, de manera que se registren en cuentas adecuadas. Sin perjuicio de lo dispuesto en normas especiales, la clasicacin se debe hacer conforme a un plan contable previamente elaborado por el ente econmico. El plan contable debe incluir la totalidad de las cuentas de resumen y auxiliares en uso, con indicacin de su descripcin, de su dinmica y de los cdigos o series cifradas que las identiquen. Se pregunt especcamente por el o los criterios aplicados en la clasicacin de las cuentas del grupo de inversiones ya que este fue el caso que mayor diversidad de cuentas mostr ante la comparacin de planes. En el caso del PUC para comerciantes, D. 2650, bajo la tutela de la Superintendencia de Sociedades, se estableci que ms all de lo prescrito en el art. 53 del D. 2649 no existe ningn criterio especco normado. En los casos de las Superintendencias de Valores y Bancaria, bajo cuya autoridad estn los planes de cuentas para entidades vigiladas por Supervalores, Financiero, de Seguros, Cesantas, Pensiones, Banco de la Repblica y Fondo de Pensiones CAXDAC, se aplica un criterio similar que est contenido en algunas resoluciones o circulares como la Resolucin 550-02 de la Supervalores y las Circulares 03302, 021-03 y 003-04 de la Superbancaria, que dispone tres cuentas as: 1. Inversiones negociables 2. Inversiones disponibles para la venta, y 3. Inversiones para mantener hasta el vencimiento. Esta clasicacin es coincidente con la que prescribi la NIC (IAS) 39. En el caso de la Superintendencia de la Economa Solidaria la clasicacin dada inicialmente para las inversiones se modic para que correspondiera con la clasicacin dada por la Circular Bsica Contable y Financiera Circular Externa Conjunta No. 100 de 1995 de las Superintendencias Bancaria y de Valores. 3 Se establece explcitamente en la formulacin del plan de cuentas la adopcin del modelo monista o del dualista, para el diseo de las cuentas de costos o contabilidad analtica? Citar fuente en donde se explicite el criterio adoptado. Esta pregunta se reere a la estructura de las cuentas de costos. Un plan se caracteriza por la orientacin monista simple cuando no hay cuentas separadas para los costos. Es monista moderado cuando existen cuentas de costos bajo la misma estructura de las cuentas generales de informacin nanciera externa. Es dualista, cuando se crean cuentas reejas para llevar la contabilidad analtica, interna o de costos.
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Se identic que en los casos de los planes de cuentas vigilados por la Superbancaria, se opta por el criterio del monismo simple, dada su condicin de entidades nancieras principalmente. En el caso de la Supervalores se orienta a las empresas para que opten por un sistema de costos o gerencial aparte del Plan de Cuentas, ya que este no los contempla. En el caso de la Supersociedades, se identica en el 2650-93 que la estructura del plan se orienta por el cinismo moderado, ya que existe el grupo 6 destinado a las cuentas de costeo de procesos productivos. En el Plan de Cuentas emitido por la Superintendencia de la Economa Solidaria se puede observar que la clasicacin de los Costos es la misma que se dio en el Decreto 2649 de 1993. 4 Cul es el criterio terico bsico, explcitamente establecido, relativo a la orientacin planicadora del Plan de Cuentas? (Dinamizar la gestin empresarial, soportar la poltica macroeconmica, soportar la poltica scal, etc.). Citar fuente en donde se explicite el criterio adoptado. En el caso de la Superintendencia de Sociedades, se establecen en el art. 93 del D. 2649-93, 9 objetivos que van desde el conocimiento y demostracin del control de los recursos hasta la contribucin a la evaluacin del impacto social de la actividad econmica, pasando por la prediccin de ujos de efectivo, el apoyo a los administradores, la evaluacin de la gestin de estos en la empresa y la determinacin de
tributos, precios y tarifas. No se conocen estudios que ayuden a determinar cules de estos objetivos se alcanzan y hasta qu punto y cules no. En el caso de la Superbancaria, segn la Res. 3600-88, por medio de la cual se expidi el plan de cuentas para el Sistema Financiero y luego se adscribi al Marco Conceptual contenido en el D. 2649-93, se establecan los objetivos de la vigilancia scal, la evaluacin del sistema nanciero en su conjunto y la revelacin de la situacin nanciera y patrimonial de las entidades vigiladas. En cuanto a los objetivos planteados para el plan de cuentas para las entidades vigiladas por Supervalores se plantea la supervisin y revisin para la informacin pblica a los usuarios. Para el caso del Plan de Cuentas emitido por la Superintendencia de la Economa Solidaria, se estableci que el n del Plan de Cuentas debe ser ajustar el sector a un esquema de supervisin y legalidad. Cabe anotar que en el proceso de elaboracin del Plan de Cuentas participaron Confecoop, el BID y la Superintendencia de la Economa Solidaria los cuales tomaron como base planes de cuentas del mismo sector en otros pases; especialmente el plan de cuentas de Espaa. Puntos de reexin derivados de la comparacin de los planes de cuentas. Algunos puntos de reexin derivados de la evaluacin de los PUC existentes en Colombia tomando como referente el Catlogo General de Cuentas del manual
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de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica, son, a grandes rasgos, los siguientes: 1. La mayora en las diferentes clases de cuentas, incluido el Catlogo General de Cuentas (CGC) del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica, no muestran consistencia y homogeneidad en los criterios de clasicacin utilizados. Esta situacin se nota sobre todo en la estructuracin de las subcuentas donde los criterios de desagregacin no son homogneos ya que mientras en algunas cuentas y grupos se utilizan nombres propios, como en bancos el tipo de cuenta, en otros casos se utiliza el tipo de entidad, por ejemplo:
En el PUC BANREPBLICA
1115 BANCOS Y OTRAS ENTIDADES FINANCIERAS
135510 PESOS ANDINOS 135515 CONVENIOS INTERNACIONALES 135520 COMPENSACIONES PENDIENTES DE PAGO - VENCIDAS APORTES EN ORGANISMOS INTERNACIONALES FONDO MONETARIO INTERNACIONAL FONDO LATINOAMERICANO DE RESERVAS ASOCIACIN INTERNACIONAL DE FOMENTO BANCO INTERAMERICANO DE DESARROLLO
135595 OTROS 1356 135605 135610 135615 135620
135625 BANCO MUNDIAL (BIRF) BANCO DE DESARROLLO DEL CARIBE CORPORACIN ANDINA DE 135635 FOMENTO 135630 1107 Reservas internacionales 110701 Oro y otros metales preciosos 110702 Derechos especiales de giro (DEG) 110703 Pesos andinos 110704 Convenios internacionales 110705 Fondo latinoamericano de reservas
111505 BANCOS 111510 CORRESPONSALES
En el CGC del RCP

1110 Depsitos en instituciones nancieras 111005 Cuenta corriente 111006 Cuenta de ahorro
110706 Posicin de reserva FMI 110707 Depsitos en bancos del exterior 110708 Especies extranjeras 110790 Otras reservas internacionales
Segn el CGC del Manual de Procedimientos del RCP las reservas internacionales hacen parte del grupo de Efectivo y para el PUC BANREPBLICA del grupo de Inversiones:
MECANISMOS ESPECIALES DE PAGOS INTERNACIONALES DERECHOS ESPECIALES DE 135505 GIRO 1355
2. Algunos planes, como los que agrupan al sector nanciero - incluido el Banco de la Repblica - se pueden calicar de poco ordenados y carentes de secuencias lgicas de estructuracin.
2795 DIVERSOS 279505 ABONOS PARA APLICAR A OBLIGACIONES AL COBRO
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279510 SOBRANTES EN CAJA MONEDA METLICA RECIBIDA 279520 POR VERIFICAR 279595 OTROS 2895 DIVERSOS 289505 INTERESES POR MULTAS Y SANCIONES
TTULOS EMITIDOS, AVALADOS, ACEPTADOS O GARANTIZADOS POR INSTITUCIONES VIGILADAS POR LA SUPERINTENDEN7131011 CIA BANCARIA (INCLUIDOS LOS BONOS OBLIGATORIA U OPCIONALMENTE CONVERTIBLES EN ACCIONES) ACCIONES PROVENIENTES DE PROCESOS DE PRIVATIZACIN O CON OCASIN DE LA CAPITALI7132703 ZACIN DE ENTIDADES DONDE EL ESTADO TENGA PARTICIPACIN
289520 SEGUROS 289595 OTROS
En el PUC FINANCIERO
5160 516005 516010 516015 516020 516025 516035 516040 516095 5165 516505 516510 516515 MANTENIMIENTO Y REPARACIONES EQUIPO DE COMPUTACIN EQUIPO DE OFICINA MUEBLES Y ENSERES VEHCULOS PREDIOS RURALES EQUIPO DE MOVILIZACIN Y MAQUINARIA BODEGAS Y SILOS OTROS ADECUACIN E INSTALACIN DE OFICINAS INSTALACIONES ELCTRICAS ARREGLOS ORNAMENTALES REPARACIONES LOCATIVAS
En Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica.
Para el reconocimiento y pago del pasivo pensional de las universidades y 113003 de las instituciones ociales de educacin superior territoriales
4. La mayora de los Planes reejan la intencin de sus autores al representar nominaciones de cuentas con nombres muy particulares. En el PUC BANREPBLICA
3. En planes como el de Pensiones se desconoce la losofa de la Cuenta y de la Contabilidad cual es la de simplicar la realidad ya que existen denominaciones de cuentas muy extensas. En el PUC FONPENSIONES
PARTICIPACIONES EN FONDOS MUTUOS DE INVERSIN INTER7131110 NACIONALES QUE INVIERTAN EXCLUSIVAMENTE EN TTULOS DE RENTA FIJA 1687 DIVERSAS 168705 CUOTAS - PARTES PENSIONES DE JUBILACIN
As gura en el PGCP
421029 Oro, plata, platino y otros metales adherentes
En el Banco de la Repblica, as:

413050 PLATA, PLATINO Y ADHERENTES
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En el PGCPP gura la cuenta Intereses pero en el PUC BANREPBLICA gura OTROS INTERESES
4353 Operaciones de banca central 435301 435302 Diferencial cambiario de reservas internacionales Intereses y rendimiento de reservas internacionales
En el PUC BANREPBLICA
1115 BANCOS Y OTRAS ENTIDADES FINANCIERAS
111505 BANCOS 111510 CORRESPONSALES
En los del Sector Financiero la cuenta:

4135 Cambios.
435303 Moneda emitida y metales preciosos 435304 Comisiones 435307 Intereses y rendimientos 435390 Otras operaciones de banca central
En lugar de AJUSTE POR DIFERENCIA EN CAMBIO, como se denomina en el CGC del RCP y en el Plan de Comerciantes. 6. Pese a que muchos de los planes del sector pblico como los de Servicios Pblicos y el Banrepblica provienen del CGC del RCP, no conservan homogeneidad en las denominaciones y reejan diferencias caprichosas a nivel de inversin de palabras o agregacin de otras, pudiendo conservar la raz de origen. 7. Algunas cuentas del CGC del RCP que hacen referencia a informacin de un sector en particular son de baja utilizacin o no existen en tales sectores. En el CGC del RCP hay cuentas que para el Banco de la Repblica no existen:
1107 Reservas internacionales 4353 Operaciones de banca central
Cuenta OTROS INTERESES 5. Los planes denotan la existencia de criterios particulares que reejan el inters del sector o entidad de vigilancia, pues utilizan denominaciones en cuentas que bien pudieran llevar nombres ms universales y por ende con mayor capacidad de comparabilidad o equivalencia entre planes de cuentas. En el PUC BANREPBLICA
1687 DIVERSAS CUOTAS - PARTES PENSIONES 168705 DE JUBILACIN 168710 FALTANTES EN CAJA Y REMESAS
RECLAMOS A COMPAAS ASE168720 GURADORAS 168725 IMPUESTO A LAS VENTAS POR PAGAR - DBITO
435301 435302 435303
Diferencial cambiario de reservas internacionales Intereses y rendimiento de reservas internacionales Moneda emitida y metales preciosos
168795 OTRAS
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8. Son marcadas las diferencias en la denominacin de las cuentas donde la agregacin del artculo, o una palabra origina diferencias con el CGC del RCP. Parece que hubiera inters deliberado de diferenciar utilizando denominaciones particulares como en el caso de la Cuenta Diversas muy utilizada en los planes que comprenden el llamado sector nanciero (nanciero, Banrepblica, seguros, pensiones, cesantas, caxdac). 9. El resultado nal es que la mayora de cuentas que hay en el CGC del RCP no existen en la mayora de los dems planes analizados. Aparentemente representan demasiada informacin. De la misma forma existe un buen nmero de coincidencias que solo se distancian entre unos y otros por asuntos semnticos, de denominacin o de cdigo. Incluso algunas diferencias apuntan a lo conceptual sobre todo en el grupo de diferidos y en las llamadas cuentas varias que son tambin llamadas en algunos planes como Diversas o Diversos. Los errores o debilidades que puedan presentar los planes se derivan de similares fuentes, en general derivados de la ausencia de criterios claros y homogneos de clasicacin, falta de conceptualizacin adecuada frente a conceptos como Plan de Cuentas, Cuenta, Principios, entre otros. Abordar la planeacin contable para la construccin de una estructura que reeje a la empresa y a un conjunto de organizaciones en un rbol de cuentas debe partir primero de lo fundamental terico y de entender la objeti-
vidad e imparcialidad informativa de la contabilidad, una vez se ha construido el modelo regulatorio. A continuacin se detallan algunas diferencias notables entre los planes de cuentas analizados y el plan general de contabilidad pblica: Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica Vs. PUC BANREPBLICA El PUC Banrepblica presenta en su estructura cuentas propias de las actividades que desarrolla el objeto social del Banco de la Repblica, de suerte que en los grupos de Activos e Ingresos presenta una gama de cuentas propias de la actividad nanciera que, obviamente no se encuentran de manera precisa y mucho menos desagregada en el CGC del RCP. Una diferencia adicional es la dbil consistencia en el eje que orient su diseo, debilidad que se percibe a lo largo del plan, pese a haber tomado como referente al CGC del RCP; sin embargo, cuentas del Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica dirigidas a obtener y procesar informacin del Banco de la Repblica (operaciones de banca central, especies monetarias, Oro, plata, platino y otros metales adherentes, entre otras) no guran en ese plan. Llama la atencin que este plan posea tan pocas anidades con los dems planes del sector nanciero, cuya semejanza debera ser la caracterstica fundamental por pertenecer a la misma familia.
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Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica Vs. PUC SEGUROS Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica Vs. PUC PENSIONES Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica Vs. PUC CESANTAS Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica Vs. PUC RESERVAS PENSIONALES Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica Vs. PUC CAXDAC Estos planes tienen el mismo origen y su diferencia fundamental est, por un lado, en que la informacin se administra a travs de la codicacin del grupo 7 como si fueran cuentas de orden y desde all se desagrega todo el plan de cuentas; por otro, en que dada la orientacin de cada uno de estos sectores y entidades, utilizan cuentas muy especcas y propias de sus actividades con niveles de desagregacin del mismo corte, de suerte que el nivel de correspondencia con el CGC del RCP resulta mnimo. Lo curioso es que pese a que estos planes son regulados por la Superintendencia Bancaria, en las que podramos calicar como cuentas comunes tambin se encuentran diferencias formales y de diseo; se nota la ausencia de un nico modelo o unidad de criterio entre estos. Estos planes no utilizan cuentas del grupo 0. Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica Vs. PUC FINANCIERO La diferencia fundamental radica en que dado lo especializado del sector nanciero, el nivel de desagregacin en cuentas y subcuentas, incluso, es supremamente alto para abarcar todas las transacciones que en l se generan, se nota que en el CGC del RCP pueden existir cuentas que satisfacen esas necesidades pero que, por razones semnticas y de terminologa, no son idnticas a las del PUC Financiero lo cual denota la especializacin de este ltimo o la cortedad de aquel en el momento del diseo inicial. Este plan no utiliza cuentas de la clase 0. Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica Vs. PUC SERVICIOS PBLICOS La nica diferencia consiste en que el PUC SPD en las cuentas del grupo 7 posee un mayor nivel de desagregacin que resulta bsico para los procesos de costeo mediante el mtodo ABC y por consiguiente la utilidad del grupo 7 del CGC del RCP es casi nula por su bajo nivel de desagregacin. El plan de la SSPD en las cuentas del grupo 0 posee en su estructura solo a nivel de grupo, no hay nivel de desagregacin como en el CGC del RCP, no obstante en la prctica las ESPD utilizan el CGC del RCP. Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de
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Contabilidad Pblica Vs. PUC SOLIDARIO Al igual que los dems planes la diferencia estriba en la especializacin de las actividades propias del sector que el PGCP no las contempla. Es un plan muy cercano al Financiero dada la similitud de actividades que realizan a diferencia nicamente del lucro y por lo de las actividades econmicas tambin afn con el de Comerciantes. De acuerdo a la informacin obtenida de contadores pblicos que ejercen en este sector, el nivel de desagregacin para la cartera es exagerado, innecesario y presenta dicultades de administracin. Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica Vs. PUC COMERCIANTES Es el Plan ms coherente y que reeja uniformidad en los criterios de estructuracin y desagregacin. La estructura arborescente es percibible, su enfoque por actividades econmicas para ingresos y gastos es palpable, consistente y consonante. En este aspecto radica la diferencia fundamental con el CGC del RCP del que no es fcil decodicar el criterio de diseo, ms all de ser de orientacin pblica.
Este plan no utiliza cuentas de la clase 0. Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica Vs. PUC SALUD PRIVADO Este plan es regulado por la Supersalud, la diferencia estriba en los niveles de desagregacin que son mayores y ms especcos en el PUC_SALUD en razn de sus actividades y necesidades que el CGC del RCP. No obstante lo anterior, en la prctica, sobre todo el grupo de costos, de acuerdo a observaciones de quienes lo usan y bajo la anuencia de la Supersalud es corto y muy escueto en sus denominaciones y descripciones. Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica Vs. PUC SALUD PBLICO Los hospitales pblicos utilizan el CGC del RCP y como observacin dada por quienes lo utilizan su limitacin se encuentra en el grupo de costos, ingresos y gastos ya que es muy escueto o general para las necesidades de administrar y procesar informacin de costos.
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4.3.4. Representacin de las dinmicas de los planes de cuenta por medio de circuitos de grafos
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4.3.5. El nfasis estructural como dependencia del inters sectorial de Fiscalizacin A partir de la revisin de las estructuras de cuentas de los planes, se identica que estos se emiten en Colombia con una clara visin scalista antes que de informacin y planeacin econmica o nanciera empresarial. Son actividades gubernamentales con afn de vigilancia y control. Por ello son emitidos por las respectivas superintendencias del ramo o actividad econmica al que se adscriben las empresas, a pesar de que en las disposiciones que fundamentan los planes de cuentas aparecen algunos objetivos cuyo alcance es dudoso. Cada superintenden-
cia, en cumplimiento de su objetivo de vigilancia y control, establece cules son las reas que deben discriminarse para facilitar su tarea y en consecuencia emite el plan con esas caractersticas especiales del rea; por ello un plan contable como el nanciero har nfasis en la informacin de los instrumentos nancieros, el emitido por la Supervalores establece exigencias de informacin en los ttulos e instrumentos que se cotizan en bolsa y as sucesivamente para los doce planes correspondientes al sector privado, exceptundose el de comerciantes, emitido bajo el D. 2650-93 que desarrolla las cuentas de forma general, sin ningn nfasis especco en alguna rea.
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5. Posibles puntos a desarrollar
5.1. La dinmica internacional34
e) Refuerzo y reforma de foros internacionales35. La contabilidad al ser incluida como uno de los estndares bsicos de esta arquitectura, debe desarrollar un marco que permita reconocer, medir, valorar, presentar y revelar la informacin que exige el mundo de los negocios actual, fundamentalmente la modalidad de los mercados pblicos de valores, que exigen cada da ms conanza y transparencia. La informacin nanciera bajo los criterios de la normatividad internacional pretende: Ofrecer informacin relevante, comprensible, conable y comparable a los usuarios de los estados nancieros (caractersticas cualitativas de los EEFF-prrafos 24 a 46 del Marco conceptual del IASB)36 y la orientacin a una informacin transparente; estos usuarios pueden ser internos o externos usuario universal y estos se sintetizan en siete grupos: Inversionistas, empleados, prestamistas, provee35
a homogeneizacin del lenguaje en la presentacin de la informacin nanciera es un objetivo central de la Nueva arquitectura nanciera internacional (NAFI), entendida como el conjunto de acuerdos para promover la eciencia y estabilidad del sistema nanciero internacional, donde se expone el compromiso de la comunidad mundial en reforzar tal arquitectura centrndose en cinco mbitos principales: a) Ms transparencia y promocin de normas y prcticas ptimas b) Refuerzo de polticas, sistemas nancieros y fundamentos institucionales del pas c) Refuerzo de polticas para mitigar los costos sociales de la crisis d) Implicacin del sector privado en la prevencin y solucin de crisis, y
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Este acpite corresponde a una adaptacin de apartes del artculo Implicaciones de la Armonizacin o Estandarizacin de la estructura contable internacional en las economas no desarrolladas. Visin crtica; de Eutimio Meja, Contador Pblico, Docente de la Universidad del Quindo.
Informe de situacin: Contribucin del grupo del Banco Mundial al fortalecimiento de la nueva arquitectura nanciera internacional. Banco Mundial 21 de septiembre de 1999. DC/99-28. Marco Conceptual del IASB aprobado en abril de 1999, el cual consta de 110 prrafos.
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Posibles puntos a desarrollar

dores, clientes, gobierno y pblico, los cuales presentan unas necesidades especcas de informacin (Usuarios y necesidades de informacin-prrafos 9 al 11 del Marco Conceptual del IASB). As la funcin de informar de la normatividad internacional est conforme al Paradigma de utilidad37, en un sentido restringido (privilegiando los inversores, fundamentalmente del mercado pblico de valores). La estandarizacin contable no es un proceso exento de obstculos y controversias, una vez que la implementacin de una norma no se da en un proceso neutral y asptico; para la estandarizacin cumplir su funcin en los diferentes pases debe complementar las caractersticas generales de exibilidad y uniformidad, antes que crear disyuntiva entre ellas, al igual que para cumplir su objeto en los diferentes entornos en los que se implementa, debe contar con las caractersticas particulares de cada uno de ellos, tal como se anot en acpites anteriores y lo formula TUA (1983, ps. 631-636 y 1995, ps. 103-106) en la necesidad de contar con los rasgos del entorno, en un proceso de construccin de estndares conforme a un derrotero lgico deductivo: rasgos del entorno, rasgos del sistema e hiptesis instrumentales, denidas como principios desde una concepcin epistmicodentica. En tal sentido (Franco, 1996, p. 49) arma: Un sistema de informacin que no contemple los factores sociales no puede conducir a la toma de una buena decisin y aunque ello pueda resultar muy complejo debe desarrollarse un modelo ms realista que contenga tres dimensiones, contemplando adems de las relaciones cantidad-precio, los recursos sociales y fsicos... la consideracin del mbito social como parte del objeto de conocimiento de la contabilidad permitir formar nuevos criterios de evaluacin de la eciencia administrativa, como es el supervit de productividad global de los factores. La contabilidad es afectada por el entorno en que opera (Mueller, 1999, p.7), La contabilidad como se conoce en EE.UU., no es como la contabilidad en otros pases, en efecto, encontramos importantes diferencias, las cuales son una consecuencia de la variedad de entornos de negocios que existen en todo el mundo y del hecho de que la contabilidad es sensible al entorno en el que opera. Las condiciones particulares de los entornos, necesidades e interaccin entre economas, permite una denicin amplia de sistema contable; tal como lo expresa en Jarne (1997, p. 43), Conjunto de factores intrnsecos al propio sistema (agentes internos) que a travs de la modelizacin de que son objeto por medio de sus propias interrelaciones y de las inuencias del exterior (agentes externos), conforman un todo debidamente estructurado, capaz de satisfacer necesidades que a la funcin contable le son asignadas en los diferentes mbitos; en la denicin anterior se resaltan cuatro aspectos esenciales al sistema contable: factores intrnsecos, factores del exterior, el sistema contable como un todo y la satisfaccin de necesidades.
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El contenido de los estados nancieros se orienta a las necesidades del usuario, asumiendo que su principal requerimiento es el apoyo informativo adecuado a la toma de decisiones (Tua, 1995, p. 191).
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La funcin que la contabilidad debe cumplir es un criterio signicativo en la denicin y diseo de un sistema contable y el entorno donde ha de implementarse; el paso del paradigma del benecio verdadero38 al paradigma de la utilidad de la informacin para la toma de decisiones no se universaliza en todos los entornos; en algunos entornos (pases, regiones, entes-empresas) hoy se utiliza el paradigma del benecio verdadero y existen en otros entornos propuestas frente a la superacin del paradigma de utilidad por uno nuevo el paradigma integral de la contabilidad39; mantenindose en cada sistema una funcin distinta para la contabilidad, Ejemplo: 1. Funcin scal: sirve para determinar la informacin nanciera-scal, sustento para aplicacin de bases impositivas (tributaria). 2. Funcin macroeconmica: La contabilidad sirve para ofrecer la informacin necesaria para evaluar la situacin econmica de un pas y los ajustes necesarios a la economa, para pasar de una situacin dada a una situacin deseada en el mbito de los propsitos nacionales. 3. Funcin legalista: Orientacin que puede identicarse con las caracters38
ticas del programa de investigacin legalista, presentado en (Caibano, 1974, p. 11), donde la contabilidad tiene la funcin de ofrecer al propietario el resultado (prdidas o ganancias) de las operaciones del ente; al igual que servir de garanta a terceros de la capacidad de pago y endeudamiento de la entidad. 4. Funcin de utilidad: Esta funcin se describe en el paradigma de utilidad de la informacin contable; orientacin pragmtica, utilitarista y nalista de la informacin econmica-nanciera, dirigida a convertir los EEFF en herramienta til para la toma de decisiones de los usuarios interesados en la informacin del ente. El marco conceptual de la norma internacional IASB expresa en su pargrafo 9, los usuarios y las necesidades de informacin de los mismos, en tal sentido la informacin contable debe responder a sus necesidades: los usuarios de los EEFF incluyen inversionistas, empleados, prestamistas, proveedores y otros acreedores comerciales, clientes, ya sea actuales o de naturaleza potencial, as como el gobierno, agencias gubernamentales y el pblico. 5. Funcin integral de la informacin contable: Funcin de gran pertinencia en los momentos actuales, caracterizados por la estandarizacin de estructuras nancieras y econmicas, una vez que una funcin integral, consultara las necesidades y caractersticas de los entornos donde se implemente un modelo de contabilidad. Su campo de reexin es ms amplio al entender que la informacin contable incluye la informacin nanciera y econ-
Enfoque deductivo-normativo, apoyado en conceptos de valor, renta y riqueza, basado fundamentalmente en el coste histrico, donde el concepto de verdad se presenta por encima del de utilidad, donde lo que importa es informar al propietario de la ganancia arrojada en el perodo estudiado. (Tua, 1995, p. 193). Franco Ruiz, Rafael. Hacia un modelo de contabilidad integral. En Revista Internacional Legis de Contabilidad y Auditora, No. 15 julioseptiembre; 2003, pp. 113-156.
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mica analizada desde diversos ngulos (poltico, social, ambiental, etc.)40. La estandarizacin de los instrumentos de aprehensin y revelacin de la informacin es el resultado de la creciente fuerza de la economa global, que ha representado una disminucin de la autonoma de los pases para su autodeterminacin econmica, poltica, militar, social y cultural; es decir, es una reaccin frente a la creciente necesidad del capital internacional de incrementar sus utilidades, disminuir el riesgo y ejercer un mayor control sobre los procesos de generacin de riqueza y en trminos de Mattessich radica all la funcin contable, como se expresa en (Cuadrado y Valmayor, 1999, p. 146), ujo de la riqueza econmica en cuanto a su creacin, distribucin y destruccin.... La globalizacin implica la legislacin universal (para los pases dependientes), en este sentido la implementacin de la estructura contable internacional representa la imposibilidad para que los pases puedan emitir normas en materia contable, esta funcin es potestad exclusiva de los organismos internacionales de emisin de estndares (que los hay a todo nivel), las instituciones nacionales se limitaran a cumplir la funcin de supervisores de la correcta aplicacin de los estndares internacionales por parte de los encargados de su aplicacin. Esta situacin plantea serios cuestionamientos al papel que ha jugado y juega la contabilidad como disciplina social en el entorno y que los organismos reguladores y la profesin contable nacional deben va40
lorar y comenzar a responder. Tal respuesta no puede ser la simple aceptacin del nuevo modelo que quieren imponer los organismos reguladores con inuencia internacional (IASB, IFAC, FASB, etc.) cuyo objetivo responde a los intereses del gran capital nanciero, sino que debe ser el resultado de un adecuado proceso investigativo y de juiciosos y democrticos debates, en los que se tengan en cuenta fundamentalmente los intereses y necesidades del pas, de los actores ms representativos de la economa y la sociedad nacional, en una perspectiva autnticamente armonizadora. En este mbito, el trabajo en que est empeada la Contadura General de la Nacin, de la unicacin de los planes de cuentas del pas, adquiere todo el sentido de pertinencia, puesto que avanza en la utilidad que la informacin contable est en capacidad de generar para servir los propsitos de la gestin econmica, en los diferentes niveles, organizacional, sectorial y nacional. 5.2. Anlisis comparativo de los distintos planes de cuentas Para el presente anlisis se compararon los siguientes Planes de Cuentas: Rgimen de Contabilidad Pblica. Plan de Cuentas para el Banco de la Repblica. Plan nico de Cuentas para el Sistema Financiero. Plan nico de Cuentas para el Sector Asegurador. Plan nico de Cuentas para las Instituciones Prestadoras de Servicios de Salud Privadas. Plan nico de Cuentas para Entidades del Sector Solidario. Plan nico de Cuentas para Entes Prestadores de Servicios Pblicos Domiciliarios.
Se pretende que en las orientaciones expuestas se incluyan los diferentes enfoques que diversos autores han intentado desarrollar (Hendriksen, 1974, pp. 3-19), (Montesinos, 1978), (Caibano, 1974, pp. 11-23), (Tua y Gonzalo, 1988, p. 47), (Mattessich, 2002, 141), (Requena, 1981, 162-163), (Tua, 1983, pp. 449-484).
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Plan nico de Cuentas para Comerciantes. Plan de Cuentas para el Banco de la Repblica. Plan de Cuentas para Sociedades Fiduciarias. Plan de Cuentas para los Fondos de Cesantas. Plan de Cuentas para los Fondos de Pensiones Administrados por la Caja de Auxilios y de Prestaciones de la Asociacin Colombiana de Aviadores Civiles CAXDAC. Plan nico de Cuentas para los Fondos de Reservas para Pensiones del Rgimen Solidario de Prima Media con Prestacin Denida. Plan de Cuentas para los Fondos de Pensiones. Plan de cuentas para Entidades vigiladas por la Superintendencia de Valores. 5.3. Principales diferencias encontradas entre los planes de cuentas. 1. En la comparacin de los distintos planes de cuentas se encuentra que en algunos de ellos se maneja el criterio de control para la clasicacin de las cuentas reales y nominales y en otros
se contempla el criterio de propiedad; por lo que algunas cuentas que se clasican como cuentas de orden en unos, en otros se manejan como cuentas reales y nominales. El problema se presenta tambin al interior de los mismos planes de cuentas ya que al no aplicar claramente el criterio terico de base, dentro de un mismo plan se pueden clasicar indistintamente elementos de la misma condicin unas veces dentro de las cuentas de balance y otras veces dentro de las cuentas de orden. Ejemplo: en el Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica se contabilizan dentro de otros activos los bienes tomados en arrendamiento nanciero aplicando el criterio de control y dentro de las cuentas de orden los inventarios en consignacin (recibidos y entregados) aplicando el criterio de propiedad. 2. En la comparacin de los planes se presentan diferentes criterios de clasicacin de grupos y cuentas por lo que la codicacin de los planes es diferente. Ejemplo:
Codicacin del Grupo Propiedades, Planta y Equipo:

NOMBRE Propiedad, planta y equipo. PLAN DE CUENTAS CGC del RCP Seguros Salud Privados Solidario Serv. Pblicos Domicilia. Comercial Fiduciario Banco de la Repblica Sistema Financiero. Vigiladas por Supervalores GRUPO 16 18 15 17 16 15 18 18 15
Propiedades y equipo
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3. Para la clasicacin de las inversiones se toman como base distintos criterios entre los cuales estn: Circular Bsica Contable y Financiera Circular Externa Conjunta No. 100 de 1995 de las Superintendencias Bancaria y de Valores. En esta circular se renen los diferentes instructivos que actualmente se encuentran vigentes en materia contable y nanciera que no estn expresamente reglados en el Plan nico de Cuentas, as como los requerimientos de informacin que las entidades vigiladas deben reportar a la Superintendencia Bancaria. Se aplica un criterio temporal. Inversiones Negociables. Inversiones para mantener hasta el vencimiento. Inversiones disponibles para la venta. Inversiones de las reservas internacionales. Derechos de recompra de inversiones.
Clasicacin del Banco de la Repblica: Se ordena teniendo en cuenta el propsito de la inversin, la rentabilidad, la temporalidad, la modalidad del ttulo. Esta clasicacin utiliza criterios dismiles que no permiten un ordenamiento lgico. Adems genera cuestionamientos como los siguientes: No es clara la diferencia entre inversiones para mantener hasta el vencimiento, inversiones no negociables e inversiones permanentes. El criterio de permanente no aparece en la Resolucin 0534 de 1997 y la circular externa 042 de 2002. Dentro del plan parece que se hicieran equivalentes los criterios permanente y para mantener hasta el vencimiento. Segn esta clasicacin no podran existir inversiones para mantener hasta el vencimiento de renta variable, ni inversiones permanentes de renta ja. Inversiones negociables y no negociables de renta ja y renta variable. Inversiones para mantener hasta el vencimiento de renta ja. Inversiones permanentes de renta variable. Fondos interbancarios vendidos y pactos de reventa. (Se encuentra a nivel de grupo). Inversiones, mecanismos de pago y aportes en organismos internacionales. (Se encuentra a nivel de grupo). Aceptaciones y derivados. (Se encuentra a nivel de grupo).
Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica: Se aplica teniendo en cuenta la modalidad del ttulo, los rendimientos que genere y la nalidad con la cual se realiza (Administrar la liquidez, adquirir el control del ente emisor y por razones de poltica). Inversiones de renta ja. Inversiones de renta variable. Inversiones con nes de poltica. Inversiones en operaciones de cobertura. Inversiones patrimoniales controlantes y no controlantes. Inversiones de la Direccin del Tesoro Nacional. Inversiones de los fondos administrados por la Direccin del Tesoro Nacional.
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Clasicacin del sistema nanciero: Se ordena teniendo en cuenta el tipo, la modalidad - temporalidad (negociable y no negociable), la rentabilidad (renta ja y renta variable) y el propsito de la inversin (operaciones de cobertura, derechos de recompra, pactos de reventa, aceptaciones y derivados). Esta clasicacin utiliza criterios dismiles que no permiten un ordenamiento lgico. Adems genera cuestionamientos como los siguientes: No es clara la diferencia entre inversiones no negociables e inversiones permanentes. El criterio de permanente no aparece en el Captulo 1 de la circular bsica contable y nanciera No. 100 de 1995 de las Superintendencias Bancaria y de Valores, que establece los criterios contables a seguir por las entidades vigiladas por estas dos entidades. El criterio de permanente parece diferenciarse del criterio de no negociable. Inversiones negociables y no negociables de renta ja y renta variable. Inversiones permanentes. Inversiones en operaciones de cobertura. Derechos de recompra de inversiones negociables, no negociables y de cobertura. Fondos interbancarios vendidos y pactos de reventa. (Se encuentra a nivel de Grupo). Aceptaciones y derivados. (Se encuentra a nivel de grupo).
Adicionalmente existe una clasicacin separada para cuentas que corresponden a inversiones y sin embargo aparecen en las cuentas por cobrar como es el caso de las aceptaciones y derivados. Inversiones negociables y no negociables de renta ja y renta variable. Inversiones para mantener hasta el vencimiento de renta ja. Inversiones permanentes de renta variable. Inversiones de cobertura. Derechos de recompra de inversiones negociables, no negociables y de cobertura. Pactos de reventa. (Se encuentran a nivel de grupo). Aceptaciones y derivados. (Se encuentran a nivel de cuenta en el Grupo 16 Cuentas por Cobrar).
Clasicacin del sector solidario: Aunque se aplica en un principio el criterio de temporalidad (temporales, permanentes, liquidez) este no se mantiene y adems se utiliza en el mismo nivel el criterio de modalidad (cuentas en participacin y derechos de recompra). Inversiones temporales. Inversiones permanentes. Fondos de liquidez. Cuentas en participacin. Derechos de recompra de inversiones negociadas.
Clasicacin de los entes prestadores de servicios pblicos domiciliarios: Aplica un criterio de propiedad (mtodo del costo y mtodo de participacin patrimonial) y propsito (operaciones de cobertura y derechos de recompra).
Clasicacin de las compaas de seguros: Se aplican las observaciones realizadas a la clasicacin de la Superintendencia Bancaria.
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Inversiones patrimoniales mtodo el Costo. Inversiones patrimoniales mtodo de participacin patrimonial. Inversiones en operaciones de cobertura. Derechos de recompra de inversiones. El primer nivel se clasica indistintamente por propsito (inversiones de cobertura, derechos de recompra, pactos de reventa y aceptaciones y derivados); por modalidadtemporalidad (negociables y no negociables); por temporalidad (negociables, disponibles para la venta y para mantener hasta el vencimiento). En segundo nivel se clasica por rentabilidad (de renta ja y renta variable); por nombre del ttulo (Ttulos de deuda, ttulos participativos). Inversiones negociables y no negociables de renta ja y renta variable. Inversiones para mantener hasta el vencimiento de renta ja. Inversiones permanentes de renta variable. Inversiones de cobertura. Inversiones negociables en ttulos de deuda. Inversiones negociables en ttulos participativos. Inversiones disponibles para la venta en ttulos de deuda. Inversiones disponibles para la venta en ttulos participativos. Inversiones para mantener hasta el vencimiento. Derechos de recompra de inversiones. Pactos de reventa. (Se encuentran a nivel de grupo). Aceptaciones y derivados. (Se encuentran a nivel de Grupo).
Clasicacin del plan nico de cuentas para comerciantes y del plan de cuentas para entes prestadores de servicios de salud privados: La clasicacin se da segn la denominacin del ttulo (Acciones, cuotas o partes de inters social, bonos, cdulas, certicados, papeles comerciales, ttulos, aceptaciones bancarias o nancieras), propsito (inversiones obligatorias, cuentas en participacin, derechos de recompra, derechos duciarios). Acciones. Cuotas o partes de inters social. Bonos. Cdulas. Certicados. Papeles Comerciales. Ttulos. Aceptaciones Bancarias o Financieras. Inversiones obligatorias. Cuentas en participacin. Derechos duciarios. Derechos de recompra de inversiones.
Clasicacin de las compaas duciarias: Existe una clasicacin mltiple donde no prima ningn criterio de base.
Clasicacin de los fondos de cesantas y del CAXDAC: Se clasican por temporalidad - nombre del ttulo (negociables en ttulos de deuda, negociables en ttulos participativos
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y para mantener hasta el vencimiento) y por propsito (derechos de recompra, pactos de reventa y operaciones de contado y derivados). Inversiones negociables en ttulos de deuda. Inversiones negociables en ttulos participativos. Inversiones para mantener hasta el vencimiento. Derechos de recompra de inversiones. Pactos de reventa. (Se encuentra a nivel de Grupo). Operaciones de contado y derivados. (Se encuentra a nivel de grupo).
vencimiento) y propsito (derechos de recompra, pactos de reventa y operaciones de contado y derivados). Inversiones de renta variable negociables. Inversiones negociables en ttulos de deuda. Inversiones negociables en ttulos participativos. Inversiones para mantener hasta el vencimiento. Inversiones permanentes. Derechos de recompra. Pactos de reventa. (Se encuentra a nivel de grupo). Operaciones de contado y derivados. (Se encuentra a nivel de grupo).
Clasicacin de los Fondos de Reservas Pensionales: Teniendo en cuenta temporalidad-nombre del ttulo (Negociables en ttulos de deuda y para mantener hasta el vencimiento) y por su propsito (derechos de recompra y contratos de ducia). Cuenta de la Direccin del Tesoro Nacional. Inversiones negociables en ttulos de deuda. Inversiones para mantener hasta el vencimiento. Contratos de ducia. Derechos de recompra.
Clasicacin de las entidades emisoras de valores: Presenta una clasicacin mltiple teniendo diferentes criterios como temporalidad, propsito, nalidad, modalidadtemporalidad, nombre del ttulo, tipo de mercado (primario o secundario), tipo de deuda (pblica o privada), garantas. Inversiones negociables en ttulos participativos recursos propios. Inversiones negociables en ttulos de deuda pblica interna y externa recursos propios. Inversiones negociables en ttulos de deuda privada recursos propios. Inversiones negociables en ttulos de deuda pblica externa emitidos o garantizados por gobiernos del exterior recursos propios. Inversiones para mantener hasta el vencimiento deuda pblica interna y externa recursos propios.
Clasicacin de los Fondos de Pensiones: Se clasica teniendo en cuenta nombre del ttulo (negociables en ttulos de deuda, negociables en ttulos participativos y para mantener hasta el vencimiento), temporalidad (negociables, permanentes, para mantener hasta el
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Inversiones para mantener hasta el vencimiento deuda privada recursos propios. Inversiones para mantener hasta el vencimiento deuda pblica externa emitidos o garantizados por gobiernos del exterior recursos propios. Inversiones disponibles para la venta en ttulos participativos recursos propios. Inversiones disponibles para la venta en ttulos de deuda pblica interna y externa recursos propios. Inversiones disponibles para la venta en ttulos de deuda privada recursos propios. Inversiones disponibles para la venta en ttulos de deuda pblica externa emitidos o garantizados por gobiernos del exterior recursos propios. Inversiones en ttulos sobre productos agropecuarios y agroindustriales recursos propios. Inversiones negociables en ttulos participativos originados en contratos de liquidez cuenta propia mercado primario. Inversiones negociables en ttulos participativos cuenta propia mercado primario. Inversiones negociables en ttulos de deuda pblica interna y externa cuenta propia mercado primario y mercado secundario. Inversiones negociables en ttulos de deuda privada cuenta propia mercado primario y mercado secundario. Inversiones negociables en ttulos de deuda pblica externa emitidos o garantizados por gobiernos del exterior cuenta propia mercado primario y mercado secundario. - Inversiones para mantener hasta el vencimiento deuda pblica interna y externa cuenta propia mercado primario y mercado secundario. - Inversiones para mantener hasta el vencimiento deuda privada cuenta propia mercado primario y mercado secundario. - Inversiones para mantener hasta el vencimiento deuda pblica externa emitidos o garantizados por gobiernos del exterior cuenta propia mercado primario y mercado secundario. - Inversiones disponibles para la venta en ttulos participativos cuenta propia mercado primario y mercado secundario. - Inversiones disponibles para la venta en ttulos de deuda pblica interna y externa cuenta propia mercado primario y mercado secundario. - Inversiones disponibles para la venta en ttulos de deuda privada cuenta propia mercado primario y mercado secundario. - Inversiones disponibles para la venta en ttulos de deuda pblica externa emitidos o garantizados por gobiernos del exterior cuenta propia mercado primario y mercado secundario. - Inversiones disponibles para la venta en ttulos participativos originados en contratos de liquidez cuenta propia mercado primario y mercado secundario. - Inversiones en ttulos sobre productos y en productos agropecuarios y agroindustriales cuenta propia mercado primario y mercado secundario.
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Operaciones de contado ttulos de deuda pblica cumplimiento T+1 o Ms. Operaciones de contado ttulos participativos y deuda privada cumplimiento T+1 o Ms. Derechos de recompra en operaciones de fondeo subyacente ttulos de deuda pblica y privada. Derechos de recompra en operaciones simultneas subyacente ttulos de deuda pblica y privada. Derechos de recompra repos inversiones negociables subyacente ttulos de deuda pblica y privada. Derechos de recompra repos inversiones para mantener hasta el vencimiento subyacente ttulos de deuda pblica y privada. Derechos de recompra repos inversiones disponibles para la venta subyacente ttulos de deuda pblica y privada. Derechos en transferencia temporal de valores. Compromisos de reventa de inversiones en operaciones de fondeo y simultneas. Operaciones a plazo de cumplimiento efectivo deuda pblica. Contratos forward. Operaciones carrusel. Operaciones a plazo de cumplimiento efectivo. Operaciones a plazo de cumplimiento nanciero. Otros compromisos y contratos de cumplimiento a futuro. Ttulos participativos por excedentes en rdenes de compra. Ttulos de deuda por excedentes en rdenes de compra.
Ttulos entregados en garanta en contratos de futuros y operaciones a plazo.
4. Los activos diferidos se encuentran a nivel de grupo en los siguientes planes de cuentas: Plan nico de Cuentas para las Instituciones Prestadoras de Servicios de Salud Privadas (Grupo 17). Plan nico de Cuentas para Entidades del Sector Solidario (Grupo 18). Plan nico de Cuentas para Comerciantes (Grupo 17).
Y a nivel de cuenta en el Grupo Otros Activos de los siguientes planes de cuentas: Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica. Plan nico de Cuentas para Entes Prestadores de Servicios Pblicos Domiciliarios. Plan nico de Cuentas para el Sistema Financiero. Plan de Cuentas para el Banco de la Repblica. Plan nico de Cuentas para el Sector Asegurador.
5. Los activos intangibles se encuentran a nivel de Grupo en los siguientes planes de cuentas: Plan nico de Cuentas para las Instituciones Prestadoras de Servicios de Salud Privadas (Grupo 16). Plan nico de Cuentas para Comerciantes (Grupo 16).
Y a nivel de cuenta dentro del grupo de Otros activos (Grupo 19) en los siguientes:
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Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica. Plan nico de Cuentas para Entidades del Sector Solidario. Plan nico de Cuentas para Entes Prestadores de Servicios Pblicos Domiciliarios. Plan nico de Cuentas para las Instituciones Prestadoras de Servicios de Salud Privadas (Grupo 22). Plan nico de Cuentas para Comerciantes (Grupo 22).
Y a nivel de cuenta dentro del grupo de Cuentas por Pagar en los siguientes: Plan de Cuentas para el Banco de la Repblica. Plan nico de Cuentas para el Sistema Financiero. Plan nico de Cuentas para el Sector Asegurador.
6. Las valorizaciones se encuentran a nivel de grupo en los siguientes planes de cuentas: Plan nico de Cuentas para las Instituciones Prestadoras de Servicios de Salud Privadas (Grupo 19). Plan nico de Cuentas para Comerciantes (Grupo 19).
Y a nivel de cuenta dentro del grupo de Otros activos (Grupo 19) en los siguientes: Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica. Plan de Cuentas para el Banco de la Repblica. Plan nico de Cuentas para el Sistema Financiero. Plan nico de Cuentas para el Sector Asegurador. Plan nico de Cuentas para Entidades del Sector Solidario. Plan nico de Cuentas para Entes Prestadores de Servicios Pblicos Domiciliarios.
9. Las obligaciones Fiscales se encuentran a nivel de Grupo en los siguientes planes de cuentas: Plan nico de Cuentas para las Instituciones Prestadoras de Servicios de Salud Privadas (Grupo 24). Plan nico de Cuentas para Comerciantes (Grupo 24).
Y a nivel de cuenta dentro del grupo de Cuentas por Pagar en los siguientes: Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica. Plan de Cuentas para el Banco de la Repblica. Plan nico de Cuentas para el Sistema Financiero. Plan nico de Cuentas para el Sector Asegurador. Plan nico de Cuentas para Entes Prestadores de Servicios Pblicos Domiciliarios.
7. Las entidades emisoras de valores contabilizan los pasivos teniendo en cuenta su exigibilidad; es decir en pasivos corrientes y pasivos no corrientes. 8. Las obligaciones a favor de Proveedores se encuentran a nivel de grupo en los siguientes planes de cuentas:
10. Las obligaciones laborales se encuentran a nivel de Grupo en los siguientes planes de cuentas:
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Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica (Grupo 25). Plan nico de Cuentas para las Instituciones Prestadoras de Servicios de Salud Privadas (Grupo 25). Plan nico de Cuentas para Entes Prestadores de Servicios Pblicos Domiciliarios (Grupo 25). Plan nico de Cuentas para Comerciantes (Grupo 25).
Plan nico de Cuentas para Entes Prestadores de Servicios Pblicos Domiciliarios (Grupo 29).
12. Los Grupos que conforman el patrimonio en los planes de cuentas de: Plan de Cuentas para el Banco de la Repblica. Plan nico de Cuentas para el Sistema Financiero. Plan nico de Cuentas para el Sector Asegurador. Plan nico de Cuentas para las Instituciones Prestadoras de Servicios de Salud Privadas. Plan nico de Cuentas para Entidades del Sector Solidario. Plan nico de Cuentas para Comerciantes.
Y a nivel de cuenta dentro del grupo de Cuentas por Pagar en los siguientes: Plan de Cuentas para el Banco de la Repblica. Plan nico de Cuentas para el Sistema Financiero. Plan nico de Cuentas para el Sector Asegurador.
11. Los pasivos diferidos se encuentran a nivel de Grupo en los siguientes planes de cuentas: Plan nico de Cuentas para las Instituciones Prestadoras de Servicios de Salud Privadas (Grupo 27). Plan nico de Cuentas para Comerciantes (Grupo 27).
Y se encuentran clasicados a nivel de cuentas en los planes: Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica. Plan nico de Cuentas para Entes Prestadores de Servicios Pblicos Domiciliarios.
Y a nivel de cuenta dentro del grupo de Otros Pasivos en los siguientes: Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica (Grupo 29). Plan de Cuentas para el Banco de la Repblica (Grupo 27). Plan nico de Cuentas para el Sistema Financiero (Grupo 27). Plan nico de Cuentas para el Sector Asegurador (Grupo 27).
Dentro de los grupos correspondientes a Hacienda Pblica (Grupo 31) y Patrimonio Institucional (Grupo 32). 13. Los Grupos que conforman los Ingresos estn clasicados generalmente en: Ingresos Operacionales e Ingresos No Operacionales. De lo anterior se exceptan los entes prestadores de servicios pblicos domiciliarios que los clasican en venta de bienes, venta de servicios y otros ingresos; y el CGC del RCP que clasica los Ingresos en ingresos scales, venta de bienes, venta de servicios, trans-
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ferencias, administracin del sistema general de pensiones, operaciones interinstitucionales y otros ingresos. 14. Los diferentes planes de cuentas presentan clasicaciones diferentes para los gastos y los costos, as: Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica: Clase 5. Grupo 51. Grupo 52. Grupo 53. Gastos. De Administracin. De Operacin. Provisiones, Depreciaciones y amortizaciones. Grupo 51. Operacionales. Grupo 52. No Operacionales. Grupo 59. Ganancias y Prdidas. Sistema Financiero: Clase 5. Gastos y Costos. Grupo 51. Operacionales. Grupo 52. No Operacionales. Grupo 53. Gastos Compensados. Grupo 54. Impuesto de Renta y Complementarios. Grupo 59. Ganancias y Prdidas. Seguros: Clase 5. Gastos y Costos. Grupo 51. Operacionales. Grupo 52. No Operacionales. Grupo 54. Impuesto de Renta y Complementarios. Grupo 59. Ganancias y Prdidas. Entes prestadores de servicios de salud privados: Clase 5. Gastos Unidad administrativa.
Grupo 54. Transferencias. Grupo 55. Gasto Pblico Social. Grupo 57. Operaciones Interinstitucionales. Grupo 58. Otros Gastos. Grupo 59. Cierre de Ingresos, Costos y Gastos. Clase 6. Costo de ventas y de operacin. Grupo 62. Costo de ventas de bienes. Grupo 63. Costo de ventas de servicios. Grupo 64. Costos de operacin de servicios. Clase 7. Costos de Produccin. Grupo 71. Produccin de bienes. Grupo 72. Servicios educativos. Grupo 73. Servicios de salud. Grupo 74. Servicios de transporte. Grupo 75. Servicios Pblicos. Grupo 76. Servicios hoteleros y de promocin turstica. Grupo 79. Otros servicios. Banco de la Repblica: Clase 5. Gastos y Costos.
Grupo 51. Administracin. Grupo 52. Ventas. Grupo 53. Financieros. Grupo 54. Impuesto de Renta y Complementarios. Grupo 55. Gastos Extraordinarios. Grupo 59. Cuentas de resultados. Clase 6. Costos. Grupo 61. Costos de prestacin de servicios. Sector Solidario: Clase 5. Gastos. Grupo 51. De Administracin.
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Grupo 52. De Ventas. Grupo 53. No Operacionales. Grupo 54. Gastos de Ejercicios anteriores. Grupo 58. Impuesto de Renta y Complementarios. Clase 6. Costo de ventas. Grupo 61. Costo de ventas y prestacin de servicios. Grupo 62. Compras. Clase 7. Costos de produccin y de operacin.
Grupo 54. Impuesto de Renta y Complementarios. Grupo 59. Ganancias y Prdidas. Clase 6. Costo de ventas. Grupo 61. Costo de ventas y prestacin de servicios. Grupo 62. Compras. Clase 7. Costos de produccin o de Operacin.
Grupo 71. Materias primas. Grupo 72. Mano de obra directa. Grupo 73. Costos indirectos. Grupo 74. Contratos de servicios. Compaas Fiduciarias: Clase 5. Gastos y Costos. Grupo 51. Operacionales. Grupo 52. No Operacionales. Grupo 53. Costo de Ventas. Grupo 54. Impuesto de Renta y Complementarios. Grupo 57. Rendimientos abonados. Grupo 59. Ganancias y Prdidas. Fondos de pensiones: Clase 5. Gastos y Costos. Grupo 51. Operacionales. Grupo 52. No Operacionales. Grupo 57. Rendimientos abonados. Grupo 59. Ganancias y Prdidas. Pensiones y CAXDAC, Cesantas, Fondos de reservas pensionales: Clase 5. Gastos y Costos. Grupo 51. Operacionales. Grupo 52. No Operacionales. Grupo 57. Rendimientos abonados. Grupo 59. Ganancias y Prdidas.
Grupo 71. Materias primas. Grupo 72. Mano de obra directa. Grupo 73. Costos indirectos. Grupo 74. Contratos de servicios. Servicios Pblicos Domiciliarios: Clase 5. Gastos. Grupo 51. Administracin. Grupo 53. Provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones. Grupo 58. Otros Gastos. Grupo 59. Cierre de Ingresos, Costos y Gastos. Clase 6. Costo de ventas. Grupo 62. Costo de ventas de bienes. Grupo 63. Costo de ventas de servicios. Clase 7. Comercial: Clase 5. Gastos. Grupo 51. Operacionales de Administracin. Grupo 52. Operacionales de Ventas. Grupo 53. No Operacionales. Costos de Produccin. Grupo 75. Servicios pblicos.
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Entidades emisoras de valores: Clase 5. Gastos. Grupo 51. Operacionales de Administracin. Grupo 52. Gastos deducibles. Grupo 53. No operacionales. Grupo 54. Impuesto de Renta y Complementarios. Grupo 59. Ganancias y Prdidas. 15. Las cuentas del Grupo 51 Gastos de administracin de la clase 6 Gastos Unidad Administrativa de las entidades prestadoras de servicios de salud privadas estn clasicadas en unidades o divisiones as: 5105. 5110. 5115. 5120. Direccin General. Direccin Cientca. Direccin Financiera. Direccin Administrativa. Grupo 82. Deudoras scales. Grupo 83. Deudoras de control. Grupo 89. Deudoras por contra. Clase 9. Cuentas de orden acreedoras. Grupo 91. Responsabilidades contingentes. Grupo 92. Acreedoras scales. Grupo 93. Acreedoras de control. Grupo 99. Acreedoras por contra. Banco de la Repblica. Plan nico de cuentas para el sistema nanciero. Plan nico de cuentas para el sector asegurador. Clase 8. Cuentas de orden. Grupo 81. Deudoras. Grupo 82. Acreedoras. Grupo 83. Deudoras por contra. Grupo 84. Acreedoras por contra. Entidades emisoras de valores. Clase 8. Cuentas de orden contingentes, de control y scales.
Siendo estas las nicas entidades que clasican de esta forma las cuentas del plan contable. 16. Las cuentas de orden presentan la siguiente clasicacin: Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica. Plan nico de cuentas para las instituciones prestadoras de servicios de salud privadas. Plan nico de cuentas para entes prestadores de servicios pblicos domiciliarios. Plan nico de cuentas para comerciantes. Plan nico de cuentas para entidades del sector solidario. Clase 8. Cuentas de orden deudoras. Grupo 81. Derechos contingentes.
Grupo 81. Deudoras contingentes. Grupo 82. Deudoras de control y scales. Grupo 83. Acreedoras contingentes por el contrario. Grupo 84. Acreedoras de control y scales por el contrario. Grupo 86. Acreedoras contingentes. Grupo 87. Acreedoras de control y scales. Grupo 88. Derechos contingentes por el contrario. Grupo 89. Deudoras de control y scales por el contrario.
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Pblica. Contadura General de la Nacin. Resolucin 356 de 2007, por la cual se adopta el Manual de Procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica. Surez Pineda, Jess Alberto y otros, Arqueologa e historia de la contabilidad,
Universidad INCCA de Colombia, Bogot, 2004. Tirado Meja, lvaro. Introduccin a la Historia Econmica de Colombia, Editorial La Carreta, Medelln, 1976. Zuleta Estanislao, Conferencias de economa latinoamericana, mimegrafo, Universidad del Valle, 1981.
www.imprenta.gov.co PBX(0571) 457 80 00 Carrera 66 No. 24-09 Bogot, D. C., Colombia

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TEXTOS DE CONTABILIDAD PBLICA

EVOLUCIN DEL PROCESO DE PLANIFICACIN CONTABLE EN COLOMBIA

1. Evolucin histrica de la Contabilidad en Colombia

1.1. Etapa prehispnica

Evolucin histrica de la Contabilidad en Colombia

Contadura General de la Nacin

Evolucin histrica de la Contabilidad en Colombia

Contadura General de la Nacin

Evolucin histrica de la Contabilidad en Colombia

Contadura General de la Nacin

Evolucin histrica de la Contabilidad en Colombia

Contadura General de la Nacin

Evolucin histrica de la Contabilidad en Colombia

Contadura General de la Nacin

Evolucin histrica de la Contabilidad en Colombia

Tirado Mejia, lvaro. Obra citada.

Contadura General de la Nacin

Tirado Mejia, lvaro. Obra citada.

Evolucin histrica de la Contabilidad en Colombia

Contadura General de la Nacin

Evolucin histrica de la Contabilidad en Colombia

Contadura General de la Nacin

Tirado Mejia, lvaro. Obra citada.

Evolucin histrica de la Contabilidad en Colombia

Contadura General de la Nacin

Evolucin histrica de la Contabilidad en Colombia

Contadura General de la Nacin

Evolucin histrica de la Contabilidad en Colombia

Contadura General de la Nacin

2. Marco regulativo del ejercicio profesional

Marco regulativo del ejercicio profesional

Contadura General de la Nacin

Marco regulativo del ejercicio profesional

Contadura General de la Nacin

Accounting Research Studie No. 7.

Marco regulativo del ejercicio profesional

Contadura General de la Nacin

Marco regulativo del ejercicio profesional

Contadura General de la Nacin

Marco regulativo del ejercicio profesional

Contadura General de la Nacin

Marco regulativo del ejercicio profesional

Contadura General de la Nacin

Marco regulativo del ejercicio profesional

Contadura General de la Nacin

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Contadura General de la Nacin

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Contadura General de la Nacin

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Contadura General de la Nacin

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Contadura General de la Nacin

Marco regulativo del ejercicio profesional

Contadura General de la Nacin

Marco regulativo del ejercicio profesional

Contadura General de la Nacin

Marco regulativo del ejercicio profesional

Contadura General de la Nacin

Marco regulativo del ejercicio profesional

3. Evolucin regulativa del sector gubernamental

Evolucin regulativa del sector gubernamental

Contadura General de la Nacin