Constitución Económica

25.
CONSTITUCIN ECONMICA Y HACIENDA PBLICA

Violeta Ruiz
ALMENDRAL
Profesora Ayudante Doctor de Derecho Financiero y Tributario Universidad Carlos III de Madrid
Juan J. ZORNOZA
PREZ
Catedrtico de Derecho Financiero y Tributario Universidad Carlos III de Madrid Taxes are what we pay for civilised society
SUMARIO: I. INTRODUCCIN: CONSTITUCIN ECONMICA Y CONSTITUCIN FINANCIERA.II. LA VERTIENTE DEL GASTO PBLICO: LA JUSTICIA EN EL GASTO COMO PRINCIPIO CONSTITUCIONAL. LA ASIGNACIN EQUITATIVA DE LOS RECURSOS PBLICOS.III. LA VERTIENTE DE LOS INGRESOS PBLICOS.1. Impuestos y Estado: el mito de la propiedad.2. La opcin por una financiacin fundamentalmente tributaria del gasto pblico.A) Equivalencia frente a capacidad econmica: la preferencia por la financiacin impositiva.B) Los impuestos en particular: el problema de la justicia tributaria.V CONCLUSIONES.BIBLIOGRAFA.
I. INTRODUCCIN: CONSTITUCIN ECONMICA Y CONSTITUCIN FINANCIERA En los Estados de nuestro entorno, la primera norma del ordenamiento jurdico que nos indica los criterios para ordenar las necesida1 Juez Holmes, en Compaa de Tabacos v. Collector of Internal Revenue (1927) 275 U.S. 87 (en 100).
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VIOLETA RUIZ ALMENDRAL Y JUAN J. ZORNOZA PREZ
des colectivas o pblicas y la forma de reparto del poder financiero es la Constitucin, dentro de la que es posible localizar una constitucin econmica y una constitucin financiera o fiscal. En este sentido, tempranamente el Tribunal Constitucional espaol (en adelante, TC) sealaba, en relacin a la primera, que: En la Constitucin espaola de 1978, a diferencia de lo que sola ocurrir en las Constituciones liberales del siglo xix y de forma semejante a lo que sucede las ms recientes Constituciones europeas, existen varias normas destinadas a proporcionar el marco jurdico fundamental para la estructura y funcionamiento de la actividad econmica; el conjunto de todas ellas compone lo que suele denominarse la "Constitucin econmica o Constitucin econmica formal", al que ya desde el Prembulo se refiere la CE cuando garantiza la existencia de un "orden econmico y social justo" (STC 1/1982). En definitiva, el modelo de sistema econmico impuesto por la Constitucin, el de economa social de mercado o economa mixta, implica, adems de la coexistencia de la empresa privada y del sector pblico, que el Estado no se limita a regular el funcionamiento del sistema econmico sino que tambin acta en la produccin social con el fin de conseguir determinados objetivos como son el pleno empleo o el desarrollo econmico. Como se afirmaba en el voto particular a la STC de 16 de noviembre de 1981 (sobre la ley vasca que regulaba el centro de contratacin de cargas en transporte terrestre de mercancas), el concepto de constitucin econmica designa el marco jurdico fundamental para la estructura y funcionamiento de la actividad econmica o, dicho de otro modo, para el orden del proceso econmico. En ella se definen el orden econmico en sus fundamentos esenciales y se establecen normas que sirvan de parmetros para la accin de los operadores econmicos. RAMALLO MASSANET, 1996. Por su parte, la Constitucin financiera o Constitucin fiscal hace referencia a la funcin de la Hacienda y al conjunto de deberes y lmites que se imponen a la actividad financiera del Estado y dems entes pblicos en su doble contenido de obtencin de ingresos y de realizacin de gastos. Es decir, sienta las reglas de juego de la financiacin del modelo de Estado definido o quiz pergeado por la Constitucin. A estas normas o reglas del juego se dedican las lneas que siguen, cuyo objeto es simplemente tratar de ordenar algunas de las cuestiones fundamentales a tener en cuenta en la relacin entre Constitucin econmica y Hacienda pblica. A partir de esta idea, el objeto del trabajo se desarrollar desde dos perspectivas esenciales; la primera (II), para recordar el papel del gasto pblico, y la especial importancia de la financiacin de los derechos econmicos y sociales, as como su evidente ntima conexin con el ingreso y la segunda (III), para realizar un acercamiento a las opciones de justicia en la vertiente de los ingresos tributarios. En esta parte final, y teniendo en cuenta que la idea de justicia tributaria se ha cristalizado en una serie de principios constitucionales ms o menos
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especficos, se har mencin, ad exemplum, a algunas opciones concretas de instrumentos tributarios. II. LA VERTIENTE DEL GASTO PBLICO: LA JUSTICIA EN EL GASTO COMO PRINCIPIO CONSTITUCIONAL. LA ASIGNACIN EQUITATIVA DE LOS RECURSOS PBLICOS
Lo realmente destacable en lo que se refiere a la justicia en el gasto pblico, desde la perspectiva de nuestra Constucin, es su expresa incorporacin en la Norma fundamental en conexin con la vertiente de los ingresos, lo que constituye en su momento una relevante novedad constitucional. Por ello, conviene llamar especialmente la atencin sobre el significado del mandato constitucional contenido en el art. 31.2 de la Constitucin espaola, segn el cual el gasto pblico realizar una asignacin equitativa de los recursos pblicos; y ello aunque slo sea porque el gasto pblico ha sido siempre una de las principales palancas de transformacin social, de intervencin en la economa y configuracin social. Dicho precepto, que constituye una de las ms interesantes y profundas innovaciones de la Constitucin de 1978 en materia financiera, tuvo su origen en la enmienda nmero 674 de la Agrupacin Independiente del Senado 2, inspirada en un trabajo de A. RODRGUEZ BEREIJO, sobre el Anteproyecto de Constitucin en el que, ante la evidencia de que la conculcacin de los derechos econmicos y sociales ms que directamente se producir, en su caso, indirectamente, bien a travs de la inaplicacin del precepto constitucional [...] bien [...] a travs de la poltica presupuestaria de gasto pblico, convirtindolos en mera declaracin retrica o demagogia de buenos propsitos, propona limitar la actuacin de los poderes pblicos consagrando una norma (principio de justicia en el gasto pblico) que vinculase jurdicamente, incluso ante el Tribunal Constitucional, el ejercicio del poder financiero en lo que se refiere a la asignacin de los recursos pblicos3. Siendo se el origen del precepto, no extraar que lo consideremos fundamental para la determinacin de la funcin constitucional de la Hacienda pblica, mxime cuando se ha afirmado que el art. 31.2 de la Constitucin espaola, en conexin con el mandato de su art. 9.2 puede ser el origen de una nueva concepcin constitucional del derecho, como un derecho de signo positivo que comprometa a los poderes pblicos a promover programas de actuacin orientados a la consecucin de los
2 Para su fundamentacin y posterior tramitacin parlamentaria vid. D E JUAN ASENJO, 1984, pp. 239 y ss. Por otro lado, esta enmienda, segn reconoce su autor, FUENTES QUINTANA, tiene su
origen en el artculo de RODRGUEZ BEREIJO, 1978.

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Cfr. RODRGUEZ BEREIJO, 1978, pp. 356 y 357.
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objetivos sociales del Estado, escribiendo que dicha disposicin constitucional significa un paso decisivo al juridificar un principio capaz de abrir camino hacia aquellos objetivos sociales plasmados en los reiterados principios rectores de la poltica social y econmica 4. Posiblemente, como ha sealado F. PREZ ROYO, tales afirmaciones implican depositar demasiadas esperanzas en una simple declaracin jurdica, an dotada de rango constitucional5; pero lo que resulta igualmente claro es que no puede privarse de todo sentido al mandato incorporado al citado art. 31.2 de la Constitucin que permite, cuando menos, resaltar el papel que la Hacienda pblica ha de cumplir al servicio de la realizacin de esos derechos econmicos y sociales, de esos principios rectores en que se concreta dicho carcter social del Estado espaol. Para tratar de precisar el papel a esos efectos de la Hacienda pblica hay que partir, necesariamente, del marco poltico e institucional que la Constitucin disea, pues de l se deducen algunos principios jurdicos que imponen lmites y deberes a los rganos estatales a quienes se encomiendan funciones financieras y, por lo que ahora nos interesa, la realizacin del gasto pblico. RAMALLO MASSANET, 1996. As, en la Constitucin espaola, ese marco institucional 6 aparece diseado en una serie de preceptos en cuyo anlisis no vamos a detenernos, pero que conviene recordar; seran el art. 1.1 que contiene la clusula del Estado social, el art. 9.2 que proclama la exigencia de que la libertad e igualdad de todos los ciudadanos sean efectivas, imponiendo a los poderes pblicos el promover las condiciones y remover los obstculos que impidan o dificulten su plenitud, el art. 31 que consagra los principios de justicia financiera en el ingreso y gasto pblicos, los arts. 40.1 y 131 que asignan a los poderes pblicos la promocin del progreso social y econmico y la distribucin ms equitativa de la renta y, finalmente, los arts. 39 a 52, que incorporan los derechos econmicos y sociales como principios rectores de la poltica social y econmica. Y de tales preceptos, entre los que existe una hilacin lgica y funcional, una lnea continua que ira desde el concepto de Estado social al principio de equidad en el reparto del gasto pblico 7 , se desprendera as una configuracin de la Hacienda pblica que debe coadyuvar a la configuracin social, fundamentalmente mediante una asignacin de los recursos pblicos que, para resultar constitucionalmente legtima, deber ser equitativa, conforme a los principios rectores de las polticas econmicas y sociales que la propia Constitucin establece.
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La cita es de D E JUAN ASENTO, 1984, p. 240. Cfr. PREZ ROYO, 1988, p. 130.
Segn la construccin que, con mayor amplitud, efecta RODRGUEZ BEREIJO, 1983, pp. 75 y ss. y 87.
7 Cfr. RODRGUEZ BEREIJO, 1983, pp. 76-77 y 87; PREZ ROYO, 1988, p. 141; ZORNOZA PREZ, 1988, p. 50; RAMALLO MASSANET, 1996.
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Porque creemos que el principio de equitativa distribucin del gasto pblico contenido en el art. 31.2 de la Constitucin espaola de 1978, slo adquiere todo su sentido en conexin con el catlogo de derechos econmicos y sociales consagrados en la misma, como instrumento de tutela y garanta jurdica para los ciudadanos frente a toda la actividad prestacional de los poderes pblicos, garantizando niveles mnimos de prestacin de bienes y servicios pblicos y unas determinadas preferencias y prioridades; precisamente las que el texto constitucional define al recibir dicho catlogo de derechos. En este sentido, el citado art. 31.2 de la Constitucin permite dar por resueltos los problemas relativos a la posibilidad de dotar o no de cobertura constitucional al principio de justicia en el gasto pblico, trasladando el debate al anlisis de una cuestin distinta: la determinacin de las vas que posibiliten la efectiva penetracin del principio a nivel normativo y de los mecanismos de tutela aptos para remover los obstculos y sancionar las contravenciones que en relacin al mismo se produzcan8. Precisar el contenido de dicho principio de justicia no es en absoluto sencillo, porque a pesar de que su reparto conforme a criterios de equidad es siempre exigible, no todos los gastos pblicos son divisibles, de modo que es difcil saber respecto a algunos de ellos, por su naturaleza o finalidad, cmo podran distribuirse entre los ciudadanos en razn a un estricto criterio material de justicia 9; al margen de que hay una parte de tales gastos pblicos, como son los de capital o inversin, que no es ya que sea difcil, sino que puede resultar inoportuno someterlos siempre a la rigidez de un principio de justicia en el gasto 10 . No obstante, existen otro tipo de gastos, los que pueden denominarse gastos sociales, respecto de los que es clara la conveniencia de su sometimiento al principio de justicia examinado o, si se prefiere, respecto de cuya distribucin puede emitirse un juicio de valor suficientemente fundado con arreglo a los parmetros constitucionales. En efecto, respecto de tales gastos sociales no plantea excesivos problemas el establecer que es un gasto justo o equitativo, con otras palabras, no resulta excesivamente difcil definir los criterios orientadores de la justicia en el gasto. Porque tales cuestiones reciben respuesta analizando el orden de valores de la propia Constitucin, las opciones que en ella se han manifestado de uno u otro modo, primordialmente al formular los denominados principios rectores o criterios orientadores de la actividad econmica y social (tambin la de gasto pblico) de los poderes del Estado. As, se ha sealado en la doctrina n que a la hora de determinar cundo nos encontramos
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Cfr. MARTN QUERALT, 1980, p. 108.
Segn ha sealado ORN MORATAL, 1995, pp. 36-37, matizando la opinin expresada en
ZORNOZA PREZ, 1988, p. 50. As lo reconoce RODRGUEZ BEREIJO, 1983, p. 88. Cfr. BAYONA DE PEROGORDO, 1979, pp. 77 y ss.; RODRGUEZ BEREOO, 1983, pp. 88 y ss.; posteriormente GARCA MONC, 1990, y ORN MORATAL, 1995, pp. 71 y ss.
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ante un gasto justo desde el punto de vista del art. 31.2 de la Constitucin, ha de acudirse a las normas constitucionales que consagran los derechos econmicos y sociales, considerando justos en nuestro ordenamiento, a ttulo de ejemplo, los gastos efectuados para la satisfaccin de las necesidades pblicas a que se refieren los arts. 27 (derecho a la educacin), 35.1 (derecho al trabajo), 40 (pleno empleo, formacin y readaptacin de profesionales, seguridad e higiene en el trabajo), 44 (derecho a la cultura y promocin de la investigacin), 47 (derecho a la vivienda), etc. De este modo la frmula de asignacin equitativa de los recursos pblicos recibe su contenido propio. Un contenido que no puede ser divergente respecto de los fines que se fijan en la Constitucin econmica. Dicho de otro modo, un contenido que se desprende del anlisis de los fines que al Estado se asignan en el texto constitucional, plasmando en un conjunto de derechos y libertades entre los que ocupan un lugar de primer orden los derechos econmicos y sociales en sus variadas formulaciones. Y as el principio de justicia en el gasto adquiere un significado global, al establecer criterios objetivos para la actuacin de los poderes pblicos, proporcionando una nueva garanta del cumplimiento de los valores superiores que se concretan o traducen en el conjunto de los derechos fundamentales, entendidos en su vertiente institucional. Se pone de manifiesto de este modo que la funcin de equidad en la asignacin de los recursos pblicos encuentra una concrecin, unas determinaciones especficas, en el catlogo de fines de la poltica econmica y social del Estado que contempla la propia Constitucin, lo que puede resultar de inters dada la diversa proteccin que su art. 53 establece respecto de los diferentes Captulos de su Ttulo I. Y si la equitativa distribucin del gasto pblico ha de traducirse como venimos diciendo, no cabe duda de que los Presupuestos y las leyes que los aprueban estn llamados a ser uno de los instrumentos bsicos para el control de la actividad de los poderes pblicos en el cumplimiento de la funcin promocional y de prestacin que la Constitucin les encomienda, al hacer posible un juicio global acerca del sistema de gastos pblicos. Porque, como ha tenido ocasin de sealar el Tribunal Constitucional en sus Sentencias 27/1981, de 20 de julio y 66/1987, de 21 de mayo, la Ley de Presupuestos es en la actualidad mucho ms que una previsin contable, un vehculo de direccin y orientacin de la poltica econmica y social que corresponde al Gobierno. De ah que sea en el mbito de los Presupuestos donde podrn hacerse valer peridicamente, como directrices vinculantes o pretensiones jurdicas, los derechos econmicos y sociales que la Constitucin recoge como principios rectores de la poltica econmica y social12, de los que deriva una vinculacin cualitativa de los recursos pblicos 13. Podrn hacerse valer,
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Cfr. BASSOLS COMA, 1985, p. 101.
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En este sentido ORN MORATAL, 1995, pp. 62 y ss.
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para empezar, en la propia discusin de los contenidos de los Presupuestos y en la tramitacin parlamentaria, que a travs de la publicidad y la participacin de los grupos sociales puede generar mecanismos de proteccin jurdica propios de esos derechos fundamentales sociales, pues el legislador no goza de una libertad absoluta en sus decisiones relativas a la asignacin de los recursos pblicos, sino que debe respetar el contenido indisponible de los derechos constitucionales, limitacin a la que no escapan los derechos de contenido prestacional, mxime cuando son concrecin y garanta de ejercicio de otros derechos fundamentales 14. Ello naturalmente al margen de que el control sobre la justicia del gasto termine por dar una nueva relevancia a la funcin presupuestaria del Parlamento, al aportar un criterio jurdico con todas las limitaciones que se quiera que sirva de referencia en el momento de emitir un juicio sobre la propuesta de Presupuestos del Gobierno y la fijacin de prioridades en ella contenida. Porque la existencia de ese criterio jurdico pone de manifiesto con absoluta evidencia que las elecciones en materia de gasto, las elecciones presupuestarias, slo pueden efectuarse dentro de un mbito limitado. Hay as, un mnimum constitucionalmente garantizado; vid.: RAMALLO MASSANET, 1996. Adems, tambin resulta claro que la conexin entre el principio de justicia en el gasto y los derechos econmicos y sociales hace posible otro tipo de control de caractersticas similares al enunciado. Porque al trasladarse el problema de la realizacin de tales derechos al mbito que le es propio y en el que se deciden realmente tales cuestiones; esto es, al mbito de la definicin de los programas, del volumen y distribucin del gasto, al mbito presupuestario, se hace posible el examen del grado de cumplimiento de los objetivos de justicia por parte del Tribunal de Cuentas, cuyo apoyo y colaboracin con las Cortes Generales es decisivo para que stas puedan desempear un papel significativo en el control de la poltica econmica y social del Gobierno. Ello no puede, sin embargo, considerarse suficiente, puesto que tales mecanismos de proteccin indirecta, relacionados con los procesos de toma de decisiones y su control, no bastan para superar la consideracin de las decisiones de gasto como materia puramente poltica. De ah que se haya resaltado que el principio constitucional de asignacin equitativa de los recursos pblicos comporta como primera exigencia la de garantizar una satisfaccin mnima de las necesidades pblicas 15 , lo que entronca con la proteccin del contenido esencial mnimo e indisponible de los derechos de prestacin a que se refera la STC 16/1994 y que respecto al derecho a una Seguridad Social pblica, proclamado en el art. 41
En ese sentido, respecto a un derecho prestacional, de necesaria delimitacin legal, como es el de justicia gratuita, reconocido en el art. 119 de la Constitucin espaola, vid. la STC 16/1994, de 17 de febrero.
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14
Cfr. BAYONA DE PEROGORDO, 1982, p. 32.
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de la Constitucin espaola, permite identificar una autntica garanta institucional (SSTC 32/1981, 26/1987 y 76/1988) que preservara un ncleo o reducto indisponible por el legislador, con independencia de que sea constitucionalmente legtimo modular la accin protectora del sistema, en atencin a circunstancias econmicas y sociales que son imperativas para preservar la propia viabilidad y eficacia de aqul (STC 37, 1994, de 10 de febrero). Y, ms all del concreto supuesto a que se ha hecho mencin, ello supondra afirmar la existencia de una garanta constitucional de un mnimo existencial, conectado al reconocimiento de la dignidad de la persona, de un mnimo de servicios sociales y de atenciones16; lo que no debe parecer excesivo si tenemos presente con C. STARCK, que, aunque el mbito del mnimo existencial depender de los estndares econmicos y financieros generales, la exigencia de deberes de prestacin jurdico-constitucionales del Estado slo respecto de ese mnimo existencial no constituye una pretensin desmesurada respecto del Presupuesto del Estado17. De otro lado, a la hora de avanzar en el anlisis de los mecanismos de proteccin jurdica del principio de justicia en el gasto que examinamos, ha de tenerse bien presente que su consagracin se produce en el art. 31.2 de la Constitucin, situado en el Captulo Segundo de su Ttulo I. Porque de ello se deriva su carcter vinculante para todos los poderes pblicos, lo que supone un incremento de la eficacia de informar las actuaciones de dichos poderes que se reconoce a los derechos econmicos incorporados a los principios rectores de las polticas sociales y econmicas . Adems, junto a la garanta de la reserva de ley, las instituciones y principios incorporados al citado Captulo Segundo del Ttulo I se benefician de la proteccin jurisdiccional a travs del recurso de inconstitucionalidad, en el que podra invocarse directamente el derecho a la asignacin equitativa de los recursos pblicos y, de modo indirecto, los derechos econmicos o principios rectores que, por encima de su valor jurdico propio, permiten concretar el sentido de esa justa o equitativa distribucin del gasto. No obstante, deben reconocerse las dificultades con que tropieza la aplicacin del principio de justicia en el gasto en el marco del recurso de inconstitucionalidad, hasta el punto de que se considera que su efectivo control quedar reducido a la eliminacin de normas claramente arbitrarias o irracionales 19. En efecto, las posibilidades de actuacin por esa va no pueden ser excesivas si se recuerdan los argumentos antes expuestos respecto a la limitacin de los recursos del Estado social y la imposibilidad de convertir las Constituciones en catCfr. en ese sentido CAZORLA PRIETO, 1979, p. 56. Cfr. STARCK, 1976, p. 522.
Sobre ello llama la atencin PREZ ROYO, 1988, p. 137.

De nuevo cfr. PREZ ROYO, 1988, p. 139.
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logos interminables de prestaciones que sera imposible atender; sobre todo si se tiene en cuenta el parecer del Tribunal Constitucional que ha reconocido como el legislador se encuentra ante la necesidad de conjugar no slo diversos valores y mandatos constitucionales, sino tambin tales mandatos con la insoslayable limitacin de los recursos disponibles (STC 77/1985, de 27 de junio). Adems, ha de tenerse en cuenta que la propia naturaleza de las instituciones afectadas se presta mal a un control de constitucionalidad que quiera, como es obligado, respetar el esquema de distribucin de poderes o competencias; porque la finalidad de ese control no podra ser otra que la de afirmar la existencia de derechos de prestacin o participacin, y como advierte STARCK, si los tribunales constitucionales pudiesen por va interpretativa deducir tales derechos de otros principios o derechos constitucionales, entonces deberan simultneamente estar en condiciones de procurarse capacidad de influencia sobre el Presupuesto del Estado y sus prioridades; al margen de que en la comprobacin de la poltica presupuestaria desde tal punto de vista se produciran conflictos entre los distintos derechos sociales de prestacin, cuya solucin provocara dificultades irresolubles a la dogmtica de los derechos fundamentales 20. En este sentido, debemos concordar con quienes afirman la imposibilidad de justificar sobre la base de la procedencia constitucional de los derechos sociales, la existencia de verdaderas situaciones subjetivas activas frente al Estado, es decir, de verdaderos derechos subjetivos frente a ste que se concretaran en los denominados derechos de participacin social o derechos sociales de participacin en las prestaciones pblicas (Teilhaberechte). En efecto, ese tipo de construcciones, para las que se ha intentado encontrar apoyo en algn pronunciamiento aislado del Tribunal Constitucional Federal Alemn, no ha merecido la aprobacin de la jurisprudencia constitucional espaola que, por ejemplo, en la STC 6/1981, de 16 de marzo, sostiene que del derecho a la libertad de expresin, en relacin con el principio del Estado social, no es legtimo deducir un derecho de prestacin que legitime a los profesionales a exigir de los poderes pblicos la creacin o el mantenimiento de medios de comunicacin a travs de los cuales puedan expresar sus opiniones o comunicar informacin21; y, todava con mayor rotundidad, en la STC 86/1985, de 10 de julio, ha declarado que el art. 27.9 de la Constitucin en su condicin de mandato al legislador no encierra, sin embargo, un derecho subjetivo a la prestacin pblica. Ese rechazo a la construccin de derechos constitucionales a las prestaciones pblicas, que es mayoritario en la doctrina, resulta lgico si se considera la limitacin de medios del Estado, pues de afirmarse la
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Cfr. STARCK, 1976, p. 518; en ese sentido, entre nosotros, con referencia a las opiniones
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de TOMANDL y HERZOG, vid. GARCA MACHO, 1982, p. 21 Cfr. al respecto PREZ ROYO, 1984, p. 179.
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existencia de tales derechos de participacin en las prestaciones sociales, las Constituciones se transformaran en un catlogo inagotable de requerimientos al Estado que ste se vera imposibilitado de cumplir en su conjunto, sencillamente por lo limitado de sus medios, por la dependencia de sus recursos 22. Por ello, si queremos huir del ms puro voluntarismo jurdico, deberemos abandonar tales intentos, aunque ello no suponga, pese a todo, privar de valor jurdico a los derechos sociales. De un lado, porque de la transformacin que los tradicionales derechos de libertad experimentan en el mbito del Estado social se han derivado construcciones de gran inters, tendentes a deducir derechos prestacionales a partir de los derechos fundamentales clsicos 23; y, de otro, porque, como ha afirmado K. HESSE 24, que un derecho constitucional no pueda ser considerado como derecho de participacin en las prestaciones pblicas, en el sentido de derecho individual o derecho subjetivo, no implica privarle de sentido, porque cuando menos en virtud de su consagracin constitucional se constituir en directriz objetiva y medida de la planificacin de la voluntad de los rganos polticos y, en particular, del poder legislativo. As sucede, desde luego, con los derechos econmicos y sociales incorporados al Captulo III del Ttulo I de la Constitucin espaola, que operan como criterios materiales vinculantes para el legislador o, en su caso, la Administracin 25 de forma que todo acto legislativo ha de ser conforme a los mismos como condicin de su legitimidad constitucional. Ahora bien, aun reconociendo tales dificultades, no creemos que sea imposible el control de constitucionalidad sobre la base del reiterado principio de justicia en el gasto pblico, aunque su toma en consideracin haya de producirse de forma indirecta. Porque una cosa es la decisin sobre el volumen de recursos que haya de destinarse al cumplimiento de los distintos fines del Estado, que ser variable en funcin de la escasez de sus recursos y de la propia concepcin poltica del Gobierno, aspecto ste sobre el que efectivamente no parece posible el control de constitucionalidad; y, frente a ello, otra cosa bien distinta son los criterios ltimos que deben orientar la accin del Estado, otra cosa son esos fines, que poseen un valor estable a travs de la exigencia de justicia en el gasto y su concrecin constitucional en los principios rectores, sobre los que no hay la misma capacidad de disposicin por parte de los legisladores ordinarios en sus decisiones de gasto. As, una vez adoptado el compromiso
22 Sobre tal argumentacin, con mayores referencias PAREJO ALFONSO, 1983, pp. 55 y 57; en la doctrina financiera y tributaria alemana se llega a conclusiones semejantes, con relacin, en concreto, al derecho a la cultura en HEUER, 1984, pp. 99 y ss.; de mayor amplitud es el razona-
miento de STARCK, 1976, p. 517.

23 En este sentido vid. STARCK, 1976, pp. 516 y ss. y conclusiones en p. 526, donde seala los requisitos que deben cumplirse para que dicho intento sea jurdicamente factible.
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Cfr. HESSE, 1988, p. 120, Rdn. 298. Cfr. PAREJO ALFONSO, 1983, p. 87.
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de financiacin por parte del Estado, a travs de la consignacin de las correspondientes partidas en los Presupuestos, resulta perfectamente posible el control sobre la justicia en la distribucin de los gastos. Porque all donde existe un compromiso financiero del Estado, el control que la jurisdiccin constitucional puede efectuar respecto de la justicia en el gasto ya no conlleva una invasin del mbito de competencias presupuestarias del Parlamento. As lo entiende, en la doctrina alemana, en cuyo ordenamiento constitucional conviene recordarlo no se recogen expresamente los derechos fundamentales sociales, C. STARCK, que admite incluso la posibilidad de construir en esos casos, sobre la base del principio de igualdad, derechos de participacin social derivados 26. Y ello es perfectamente lgico si tenemos presente que una vez comprometidos los medios financieros, la determinacin de los fines del Estado no puede efectuarse con absoluta libertad por el poder poltico, porque la escasez de los recursos estatales conduce inevitablemente a que la distribucin de dichos medios financieros se convierta, de una cuestin de criterios polticos, en una cuestin de ejecucin de derechos fundamentales y, por tanto, de interpretacin 27; con lo que se produce una juridificacin de las decisiones relativas al concreto destino del gasto, una juridificacin de lo que tradicionalmente ha sido considerado el mbito de lo poltico de la que deriva una mayor garanta de los derechos fundamentales sociales, aunque sea a costa de correr el riesgo de un cierto desplazamiento de competencias en favor de la jurisdiccin constitucional. Sin magnificar el sentido de la frmula constitucional que consagra el principio de justicia en la distribucin del gasto pblico, es preciso reconocer que ofrece una innegable potencialidad en orden a la garanta de los derechos econmicos y sociales recogidos como principios rectores en la Constitucin espaola de 1978. En este sentido, el simple hecho de su formulacin en el texto constitucional y la posibilidad que dicho texto ofrece para su interpretacin en el contexto de los derechos fundamentales y, ms en concreto, de los derechos econmicos y sociales supone un paso adelante, porque como sealara D. BELL 28, aunque se est todava lejos de reconocer el papel del Estado en la correccin de todas las desigualdades econmicas y sociales y lo concretado haya sido poco, lo decisivo histricamente es el hecho de que se ha adoptado un compromiso social normativo, y esto es en gran medida irreversible. Porque el reconocimiento constitucional de tales derechos, aunque sea como simples principios orientadores o clusulas generales, implica la aceptacin de un conjunto de valores cuya realizacin deber ser, sin duda, no inmediata y plena, sino relativa e histricamente factible, en funcin de los niveles generales de prosperidad, pero que no pueden
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Cfr. STARCK, 1976, pp. 525-526.

En ese sentido GARCA MACHO, 1982, p. 115. Cfr. BELL, 1977, p. 214.
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estar permanentemente sometidos a discusin, porque forman ya parte integrante de nuestra cultura. En efecto, una Constitucin no es slo un texto jurdico, sino que es tambin la expresin de una determinada situacin de desarrollo social y cultural de un pueblo, que asume determinados valores y, de acuerdo con ellos, se fija determinados objetivos 29 que, por ello, no slo adquieren un determinado valor jurdico, sino que pasan a integrarse en la conciencia de la sociedad, contribuyendo a conformar los valores de los individuos que la integran, su sensibilidad hacia su realizacin o transgresin, etc. Precisamente por ello, no cabe sino reconocer, a modo de conclusin, que la realizacin de la justicia financiera, de esa justicia relativa a la equitativa distribucin del gasto pblico y a la efectividad de los derechos sociales que reclaman la intervencin del Estado, no es pese a su reconocimiento constitucional un problema reductible a lo puramente jurdico30. Porque, como sealara N. BOBBIO31, su solucin depende de un determinado desarrollo de la sociedad y, como tal, desafa incluso a la Constitucin ms avanzada y pone en crisis al ms perfecto mecanismo de garanta jurdica. De ah la relevancia del precepto en cuestin, el art. 31.2 de la Constitucin espaola, como elemento central en la definicin del papel de la Hacienda pblica en la Constitucin econmica, mxime si se consideran las vinculaciones que el art. 31 establece entre ingresos y gastos como instrumento de la Hacienda pblica para el cumplimiento de sus funciones en el orden constitucional porque, como ya se anunciara en la introduccin de este trabajo, el principio de justicia en el gasto pblico debe completarse con su correlato natural, que no es otro que el de justicia en los ingresos pblicos. Es evidente que la frmula del Estado social tiene importantes consecuencias para toda la configuracin de la Hacienda pblica en sus dos vertientes: la del ingreso y la del gasto. Si como consecuencia de la creciente intervencin del Estado en las diferentes reas de la vida social, el gasto pblico experimenta un considerable incremento, es tambin clara la necesidad de una fuente de financiacin estable y fluida, que ser proporcionada en gran parte por un sistema impositivo adecuadamente estructurado. Y en este sentido, es esencial prestar atencin a los trminos en que se plantea la relacin entre propiedad y sistema tributario, partiendo de las palabras del TC, en la STC 18/1984, de 7 de febrero (FJ. 3.), donde se seala que la Constitucin [...] al establecer en su art. 1.1 la norma que configura al Estado como social y democrtico de Derecho, est afirmando un principio que se ajusta a una realidad propia del mundo occidental de nuestra poca y
29
Para esta concepcin, que extiende a los derechos fundamentales, HABERLE, 1994, pp. 102
En este sentido ZORNOZA PREZ, 1994, pp. 285 y ss.
Cfr. BOBBIO, 1981, p. 27.
y ss.
30
31
653
que transciende a todo el orden jurdico [...] la interaccin entre Estado y Sociedad, destacada por la doctrina, produce consecuencias muy diversas en el mundo del Derecho [...] El reconocimiento de los denominados derechos de carcter econmico y social reflejado en diversos preceptos de la Constitucin conduce a la intervencin del Estado para hacerlos efectivos, a la vez que dota de una trascendencia social al ejercicio de sus derechos por los ciudadanos especialmente de los de contenido patrimonial, como el de propiedady al cumplimiento de determinados deberescomo los tributarios32. III. 1. LA VERTIENTE DE LOS INGRESOS PBLICOS IMPUESTOS Y ESTADO: EL MITO DE LA PROPIEDAD
En los Estados democrticos de nuestro entorno las discusiones acerca del sistema tributario ocupan el centro emocional de todas las campaas electorales, y buena parte de la vida poltica. En coherencia con ello, las reformas de impuestos, y en especial las que afectan a aquellos especialmente visibles, a menudo influyen decisivamente en las decisiones electorales de los ciudadanos. Que el sistema tributario tenga tal importancia demostrada debera ser algo en s mismo positivo, sino fuera porque a menudo las cuestiones centrales se quedan extramuros del debate, que se plantea as en trminos peligrosamente sesgados. Por ejemplo, porque la discusin se centra en cantidades a tanto alzado, que no son relacionadas directamente con el nivel de gasto pblico. Se pierde de vista as que la pregunta acerca de si se deben subir o bajar los impuestos, o tal o cual impuesto en particular, est consustancialmente unida a la pregunta de en relacin con qu es preciso bajar o subir los impuestos. O bien porque, de forma incluso inconsciente, se toma como punto de partida una definicin del derecho de propiedad que aparece desvinculada del Estado, de manera que el sistema impositivo aparece como una intrusin en la esfera privada que debe ser limitada, o que al menos requiere una especial justificacin. Por otro lado, y pese a ser evidente que las cuestiones tributarias entroncan directamente con el problema de la justicia, lo cierto es que no han generado debates en profundidad a nivel de la ciudadana, como los que s se han producido en otros temas como la libertad religiosa, el aborto o la eutanasia. Esto se debe seguramente a la existencia, a menudo fomentada, de una importante confusin acerca de los efectos que una u otra poltica tributaria puedan tener, al margen de que pueda haber importantes desacuerdos en torno a la idea de justicia distributiva que se persigue 33 .
32 33
La cursiva es nuestra. Llaman la atencin sobre este dficit de debate, o de su pobreza argumental MURPHY y
NAGEL, 2002, pp. 4 y ss.
654
Gran parte de la confusin existente acerca del sistema tributario tiene su origen en que no es posible llegar a conclusiones definitivas sobre la justicia tributaria, sin tener en cuenta la vertiente del gasto pblico, y el papel de la propiedad en el sistema, porque parece claro que no es legtimo referirse a unos derechos de propiedad bsicos, esto es, antes de impuestos, con el objetivo de evaluar polticas tributarias, cuando todas las cifras que se manejan son el producto de un sistema al que los tributos se encuentran inextricablemente unidos 34 . Esto no significa que no se pueda discutir sobre el sistema tributario en s mismo. Es posible, pero siempre que se tenga en cuenta que falta la otra parte de la historia, por lo que las conclusiones de justicia a que se lleguen en relacin con la vertiente de los ingresos nunca podrn ser definitivas. Y es que, en definitiva, la afirmacin de que es posible definir un derecho de propiedad antes y despus de impuestos, que pueda ser tomado como base para analizar la justicia del sistema tributario, es seguramente uno de los mitos que mayor confusin ha generado en el debate acerca del sistema tributario ideal. Si se examina con cierto detenimiento el significado de la herramienta tributaria, no resulta excesivamente complicado llegar a esta conclusin, pues la propiedad privada es sencillamente incomprensible si se considera de forma aislada de un sistema tributario. Por otro lado, la asuncin de la existencia de un derecho de propiedad como una concepcin moral prepoltica o que preexiste al Estado est basada realmente no en la idea de recompensa {moral desert) sino en la de derecho {moral entitlement), por la misma lgica de su preexistencia a la organizacin estatal 35 . Esto se explica desde dos perspectivas distintas y complementarias; la primera, y ms evidente, es que el tributo financia el sistema jurdico necesario para que el reconocimiento de los derechos de propiedad, y en suma, el trfico jurdico generador de riqueza, sea posible. Por eso, la obligacin tributaria es el correlato natural del sistema, de forma que capacidad de actuacin jurdica {Rechstfahigkeit) y obligacin tributaria son dos caras de la misma moneda 36 . En suma, el Estado participa en el xito econmico de los ciudadanos que l mismo ha contribuido a generar, lo cual es un elemento imprescindible para cambiar la aproximacin al anlisis del sistema tributario en su relacin con la propiedad. En consecuencia, con las palabras del Tribunal Constitucional alemn, no puede hablarse de la autonoma privada como un coto de caza con finalidades no ya independientes, sino opuestas, a las del Derecho tributario, ya que en el orden liberal de la Constitucin el Estado cubre sus necesidades finan34 35
WALZ, 1980, p. 36 (Rechstfahigkeit und Steuerpflicht sind Ober- und Unterseite derselben Medaille), y pp. 31 a 37.
36
MURPHY y NAGEL, 2002, p. 9. MURPHY y NAGEL, 2002, p. 66.
655
cieras fundamentalmente a travs de una participacin, mediante los tributos, en el xito de la actividad econmica privada 37. Desde la segunda perspectiva, la imbricacin entre propiedad y sistema tributario se produce porque el segundo sirve para definir la primera, en tanto que supone una respuesta a la pregunta acerca del reparto de lariquezaen la sociedad. La propiedad privada no es, en definitiva, ms que una convencin jurdica, que se codefine con ayuda del propio sistema tributario, o una consecuencia del propio sistema que se sustenta a travs de impuestos38. Esta visin permite afirmar que un sistema de tributos y de transferencias de rentas entre individuos no supone alteracin alguna de la propiedad, sino que meramente establece las condiciones bajo las cuales dicha propiedad se disfruta39. En este sentido, un sistema tributario cumple dos funciones fundamentales: establece una divisin entre propiedad pblica o privada, ms o menos ficticia, pero que se diferencia fundamentalmente por la disponibilidad y el control sobre esta propiedad y, segunda funcin, representa un papel central para determinar cmo se distribuir la riqueza social entre distintos individuos, tanto en forma de propiedad en s, como de beneficios provistos por el Estado 40. Esta idea no es incompatible con afirmar que el reconocimiento de un mnimo de propiedad privada es esencial como mecanismo para garantizar a los ciudadanos la expresin de su libertad, en la construccin de HEGEL, lo que entronca con la dignidad de la persona reconocida en el art. 10 de la Constitucin espaola41. Pero sin olvidar que, en palabras de KIRCHHOF, el impuesto es la condicin o presupuesto y la consecuencia, no lo contrario de la garanta constitucional del derecho a la propiedad y la libertad de empresa 42. Esta relacin simbitica entre propiedad y sistema tributario se comprende en toda su extensin si se tiene en cuenta que, en ltima instancia, la mencionada participacin del Estado en el xito individual de los ciudadanos con el objetivo de promover el bien comn refleja un cierto reparto del trabajo, en el sentido moral, entre el Estado y el individuo: el primero, se ocupa del inters general, el segundo, del suyo propio. El
37 BVerfG, BStBl. II 1995, pp. 655 y ss. (apartado C. II. 1. b, p. 660) Caso del Impuesto sobre el Patrimonio (Vermgensteuer). Vid. esta idea tambin en el Tribunal Supremo Australiano: las normas tributarias forman parte del sistema jurdico en el cual el comercio se incentiva y protege; FCT v. Spotless 95 A.T.C. 4775. En la doctrina, vid. entre otros: RAMALLO MASSA-
NET, 1996, BIRK y ECKHOFF, 2000, p. 55.

38 MURPHY y NAGEL, 2002, pp. 8 y ss. En realidad, esta idea se desarrolla a lo largo del trabajo, vase tambin concisamente en sus conclusiones, pp. 174 y ss.
39 40
MURPHY y NAGEL, 2002, p. 63. MURPHY y NAGEL, 2002, p. 76.
HEGEL (The Phosophy ofRight, 1821, seccs. 41 a 53), comentado en MURPHY y NAGEL, 2002, p. 45.
42
41
KIRCHHOF, 1999, pp. 109 y ss., y 2001, p. 13.
656
sistema funciona partiendo de que el ciudadano es egosta y busca su propio inters. Es lo que MURPHY y NAGEL denominan motivos personales y valores polticos: la divisin moral del trabajo 43 , donde el antagonismo de intereses es slo aparente: hay un objetivo moral comn, el de una idea de justicia distributiva, socialmente convenida, y que se hace efectiva mediante el citado reparto de funciones entre pblico y privado. Si esto es as, todo anlisis de justicia debe partir de la renta postimpuesto, para luego examinar si el sistema que la gener sistema legal, organizacin social, etc. es justo y legtimo. El orden de prioridad en el estudio ser por ello precisamente el contrario que el que se propugna generalmente: primero va el sistema, que incluye impuestos, luego la propiedad, que es posible gracias a ese sistema 44. Por ello, y como ya se ha adelantado, hablar de justicia en materia tributaria siempre ser un anlisis incompleto y limitado, pues la vara de medir definitiva viene dada exclusivamente a partir del examen de la vertiente de los ingresos y de los gastos. Otra cosa es tener una visin miope o sesgada de la realidad 45 , ya que funcin del Estado, volumen del gasto pblico y reparto de ese gasto a travs de distintos instrumentos entre los ciudadanos son tres temas que difcilmente pueden desvincularse 46. Por eso la aproximacin a la justicia desde la perspeciva de los ingresos siempre ser necesariamente parcial. 2. LA OPCIN POR UNA FINANCIACIN FUNDAMENTALMENTE TRIBUTARIA DEL GASTO PBLICO
La configuracin poltico constitucional del Estado espaol como social y democrtico, al atribuirle la intervencin en la economa y en la configuracin de la sociedad, acarrea elevadas necesidades de gasto que, a su vez, requieren de la articulacin de sistemas de recursos financieros que proporcionen niveles adecuados de ingresos pblicos. Entre dichos recursos financieros, tericamente disponibles para el sostenimiento de los gastos pblicos, son los tributos la figura que parece ms adecuada para procurar los ingresos necesarios para financiar el Estado social o Estado del bienestar, de ah que sea sobre todo a partir del siglo xx cuando los tributos representarn la mayor fuente de ingresos de los Estados 4T. Ciertamente, los tributos no son el nico recurso financiero pblico, pues la Constitucin expresamente reconoce y regula el patrimonio
43 44
MURPHY y NAGEL, 2002, pp. 70 a 73. MURPHY y NAGEL, 2002, p. 33.
45 MURPHY y NAGEL, 2002, pp. 14 y 15, aunque esta idea se repite a lo largo de libro, en relacin con distintas teoras sobre justicia e imposicin.
46 47
RAMALLO MASSANET, 2002, p. 10. NEUMARK, 1970, pp. 6 y ss.
657
pblico como fuente de ingresos (art. 132), que expresamente se caracteriza como recurso financiero de las Comunidades Autnomas (art. 157). No es ste el momento de entrar en discusiones sobre la funcin financiera del patrimonio pblico, pues la carencia de recursos naturales y la progresiva desaparicin del patrimonio empresarial rentable como consecuencia, fundamentalmente, de los procesos de liberalizacin de servicios pblicos, tradicionalmente encomendados a empresas pblicas, y de posterior privatizacin de dichas empresa ha determinado su paulatina prdida de importancia como fuente de financiacin pblica, que slo conserva en determinadas Haciendas locales. Junto a ello, siempre habra que considerar los argumentos derivados de la igualdad y la libertad de empresa, que desaconsejan el empleo de esta clase de recursos como fuente de financiacin48, dificultada igualmente por la atencin en la gestin del patrimonio al cumplimiento de otros fines preferentes, distintos de los financieros, como los de carcter ambiental, que inspiran la gestin del patrimonio natural, o la difusin de la cultura, que inspiran la gestin del patrimonio histrico-artstico, etc. Tambin el crdito pblico, cuyo rgimen establece el art. 135 de la Constitucin y que se menciona en el art. 157 en relacin a las Comunidades Autnomas, supone una fuente de financiacin de primera importancia, prcticamente insuprimible en la generalidad de los sistemas, pese a sus conocidas limitaciones que, en el mbito comunitario europeo, son consecuencia fundamentalmente de la aprobacin del Pacto de Estabilidad, regulado por dos Reglamentos del Consejo (1466/97 y 1467/97) y una Resolucin del Consejo Europeo, que desarrollan y hacen efectivas las reglas de poltica fiscal contenidas en el art. 104C del Tratado de Maastricht, con el fin de alcanzar situaciones de estabilidad presupuestaria, y establecer procedimientos adecuados para sancionar su incumplimiento. En todo caso, ms all del reflejo que dicha normativa europea ha encontrado en Espaa, a travs de la legislacin sobre estabilidad presupuestaria, lo que interesa ahora destacar es que en nuestro sistema constitucional no existen lmites expresos a la obtencin de ingresos procedentes del crdito pblico, del estilo de los previstos en el art. 115.1 de la Ley Fundamental de Bonn 49, por lo que el endeudamiento pblico
48
BARQUERO ESTEVAN, 2002, pp. 61 y ss.
En que se establece que los ingresos provenientes de crditos no podrn superar la suma de los gastos para inversiones previstos en el presupuesto, no admitindose excepciones sino para contrarrestar una alteracin del equilibrio econmico general; sobre los numerosos problemas de interpretacin de dicha clusula, conectada con las exigencias de equilibrio econmico general a que alude el art. 109.2 de la Grundgesetz y con el principio de equilibrio presupuestario del art. 110.1 de la propia Ley Fundamental vid., por todos, PIDUCH, 1980, Art. 115, Anm. 26 ss., interpreta como una prohibicin de excesiva financiacin del plan presupuestario a travs del crdito; sobre dichos lmites constitucionales al recurso a la deuda puede verse tambin, con mayores referencias, HEUER, 1984, Art. 115, Anm. 9 ss.
49
658
sigue teniendo una importancia nada desdeable como fuente de financiacin, a pesar de la consecucin de presupuestos equilibrados en los ltimos aos. La inexistencia de tales lmites constitucionales al endeudamiento, podra conducirnos a afirmar su carcter de recurso financiero prcticamente insuprimible en la prctica, de modo que la existencia de lmites cuantitativos al empleo del crdito pblico slo sera posible a travs de la previa afirmacin de la existencia de limitaciones al volumen de gasto pblico 50. Y ello porque si la apelacin al endeudamiento para la cobertura del gasto pblico es necesaria en la medida en que los recursos no crediticios se muestren insuficientes a tal fin, slo si se limita el gasto podra limitarse el empleo del endeudamiento, que aparece vinculado al dficit previa o coetneamente fijado en la Ley de Presupuestos. En este sentido se ha podido afirmar que la legitimidad del emprstito deriva de su inevitabilidad, porque la colectividad est obligada a modernizar, a desarrollar las inversiones en materia de servicios pblicos y es aqu donde el recurso al mercado financiero es, a la vez, legtimo y recomendado. El recurso al crdito es inevitable y fatal en el sentido de que bruscamente los gastos presupuestarios sobrepasan las posibilidades del contribuyente 51; afirmaciones que, obviamente, no resuelven el problema que nos planteamos, porque al margen de su carcter polmico, nicamente explican el porqu del endeudamiento, pero carecen de significado respecto de la posibilidad de establecer lmites cuantitativos al mismo. No obstante, en ellas se ofrece una lnea argumental que conviene analizar, al plantear el problema de los lmites al endeudamiento pblico en trminos de una cierta alternatividad entre el empleo de dicho tipo de recursos y los de naturaleza tributaria, situando la cuestin en los trminos en que creemos debe plantearse, esto es, examinando el papel del recurso crediticio en el marco del sistema de ingresos pblicos para deducir de los principios inspiradores de dicho sistema los lmites aplicables a dicho recurso. De acuerdo con este planteamiento, resulta inevitable la referencia a los principios establecidos en el art. 31.1 de la Constitucin que, al menos de forma implcita, contiene los principios inspiradores del conjunto del sistema de ingresos del Estado, al menos si se comparte que entre el endeudamiento y los tributos existe una cierta relacin de alternatividad. En efecto, es evidente que tributo y endeudamiento constituyen recursos de los que dispone la Hacienda para subvenir a la financiaLimitaciones que, como es sabido, no slo son inexistentes en los textos constitucionales, sino que resultan ciertamente complicadas en su articulacin terica, como han demostrado las discusiones en la literatura americana tras la propuesta del presupuesto equilibrado del Estado de California; vid. al respecto MOORE y PENNER, 1980, en especial pp. 80 y ss.
51
50
Cfr. LAUFENBURGER, 1956, p. 314.
659
cin de las necesidades pblicas, lo cual hace que exista, desde una vertiente teleolgica, una identidad entre ambos institutos; pero no es menos obvio que ese fin comn se realiza a travs de mecanismos jurdicos distintos, no slo por su estructura, sino fundamentalmente por los principios a que responden. En este sentido, puede decirse que los tributos rectius el sistema tributario se conciben como el medio principal de obtencin de ingresos en el texto constitucional, cuyo art. 31.1 considera que la contribucin general al sostenimiento de los gastos pblicos ha de realizarse fundamentalmente a travs de un sistema tributario justo; mientras que el endeudamiento ha tenido y conserva, en gran medida un carcter accesorio, de manera que su utilizacin no puede producirse en condiciones de igualdad con los que podramos denominar recursos ordinarios, quedando legitimada slo en la medida en que esos medios ordinarios de financiacin del gasto pblico devienen insuficientes. De este modo, el crdito pblico no se configurara como recurso alternativo, sino marginal, de la Hacienda pblica, porque nuestro texto constitucional se ha decantado por el tributo como medio principal de financiacin del gasto pblico, razn por la que se detiene en la enumeracin de unos principios materiales que no aparecen referidos a los restantes recursos de la Hacienda, al menos de forma explcita y sin perjuicio de que puedan tener un cierto carcter inspirador respecto de los mismos, al proporcionar una idea global del significado de la justicia en el ingreso de todos los recursos y, por tanto, tambin del endeudamiento pblico, ya que, consagrndose un principio de justicia financiera en su conjunto, no cabe pensar que sta se realiza en el tributo y en el gasto pero no en el resto de los recursos de la Hacienda. De acuerdo con ello, nuestra Constitucin reclamara la construccin de un sistema equilibrado de ingresos, de un sistema que, como se sealara en la doctrina alemana, ha de basarse en la prioridad de la financiacin tributaria {Prioritat einer Steuerfinanzierung), lo que supodra un primer lmite jurdico al empleo del endeudamiento o, para ser ms exactos, un lmite a la excesiva financiacin del plan presupuestario a travs del crdito pblico52. En todo caso, aunque la opcin constitucional a favor de una financiacin fundamentalmente tributaria del gasto pblico es tambin una exigencia de la lgica econmica, pues slo los tributos garantizan una financiacin sostenida, imprescindible para acometer las tareas pblicas derivadas de la funcin del Estado, que no dificulte el desarrollo de la economa ni afecte a la estabilidad financiera, existen argumentos adicionales para sostener la preferencia constitucional por una finanEn ese sentido interpreta la clusula del art. 115 de la Grundgesetz PIDUCH, 1980, art. 115, Anm. 26 ss.
52
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ciacin principalmente tributaria y, especficamente, donde el impuesto tenga mayor peso especfico frente al resto de categoras (tasas y contribuciones especiales), pues es generalmente aceptado que el impuesto es el instrumento con mejor capacidad, o ms idneo, para hacer efectivos los principios de justicia tributaria establecidos en el art. 31 de la Constitucin, plasmados en la constitucin econmica. Esto no significa que se deba renunciar al resto de figuras tributarias, pues de hecho hay tambin motivos, como la mayor facilidad de su recaudacin, que abogan por la coexistencia de tributos no personales, indirectos, etc., pero en la lgica constitucional, debe hacerse efectiva una preferencia por los impuestos que, tradicionalmente, mejor cumplen los principios de justicia tributaria. Esta preferencia deber plasmarse cuantitativamente stos debern constituir la mayora de los ingresos tributarios y cualitativamente, dichos impuestos debern adems estar informados en su estructura por los citados principios de justicia 53 . En este sentido, se ha afirmado que el Estado impositivo es un elemento imprescindible de unin entre Estado de Derecho y Estado social 54 , en coherencia con la necesaria imbricacin entre igualdad material y Estado de Derecho. Partiendo de esta idea, en las lneas que siguen se analizarn dos grupos de problemas relacionados con la configuracin constitucional de la Hacienda pblica en la perspectiva de los ingresos tributarios, una vez que hemos dicho que existe una preferencia constitucional por esta clase de financiacin, porque dada dicha preferencia, la configuracin del sistema tributario se convierte en elemento central para determinar la funcin real de la Hacienda pblica al servicio de los objetivos de justicia que el art. 31 establece. Con este objetivo, se examinarn los argumentos que tradicionalmente se han empleado, en primer lugar, para defender un sistema tributario formado principalmente por impuestos, y en segundo lugar, para explicar la generalizada preferencia por determinadas formas de imposicin directa, como por ejemplo la que recae sobre la renta personal o sobre las adquisiciones lucrativas, por ser stas consideradas en mejor medida susceptibles de generar justicia tributaria. Por ltimo, el fenmeno de los tributos extrafiscales, o que cumplen fines de ordenacin, merecer una atencin diferenciada, en tanto que su importancia ha crecido sustancialmente en los ltimos aos, coincidiendo adems con las bajadas de presin fiscal concentradas en los tributos clsicos.
As, afirmaba FRIAUF (1977/78, 43), que nuestra comunidad poltica debe ser un Estado impositivo para poder ser un Estado de Derecho. BIRK y ECKHOFF, 2000, pp. 55 y ss. Vid. los fundamentos dogmticos y el desarrollo del Estado impositivo en HEUN, 2000, pp. 11 y ss. Tambin el Tribunal Constitucional alemn lo menciona como principio; entre otras: BVerfGE 78, 249 (pp. 266 y ss). Sobre esta postura en la doctrina alemana, vase en nuestro pas BARQUERO ESTEVAN, 2002, pp. 108 y ss.
54
53
FORSTHOFF, 1954, pp. 31 y ss.; vid. Comentario de BARQUERO ESTEVAN, 2002, pp. 31 y ss.
661
El momento es pertinente, pues abundan estudios y propuestas que apuntan a una financiacin de los gastos pblicos mediante tributos que se articulen ms en funcin del beneficio individual obtenido, que en relacin con una idea genrica de capacidad econmica 55 . Por otro lado, la proliferacin de tributos extrafiscales o, dentro de los tributos clsicos, su utilizacin para el cumplimiento de todo tipo de fines sociales ha introducido un elevado ndice de complejidad en el sistema que incide negativamente en su aceptacin, sirviendo a la larga de caldo de cultivo para las estrategias de fraude. Porque conviene advertir desde ahora, que las propuestas de implantacin de sistemas tributarios basados en la equivalencia no son meras soflamas conservadoras, sino que constituyen cargas de profundidad contra los sistemas impositivos, precisamente porque sacan a la luz gran parte de los problemas de que adolecen, los cuales con frecuencia impiden que stos puedan cumplir las mismas funciones y objetivos consagrados en la Constitucin, que constituyen el principal argumento a favor del Estado de impuestos. As, en la medida en que ponen de manifiesto algunos problemas estructurales del propio sistema tributario y de su funcin en el Estado, dedicaremos las lneas que siguen a su anlisis. A) Equivalencia frente a capacidad econmica: la preferencia por la financiacin impositiva Desde una vertiente terica, y ms o menos simplista, habra dos opciones bsicas para distribuir un coste entre un grupo de individuos: exigir su pago por igual entre todos, o de forma desigual. Parece evidente que la primera opcin slo podr aproximarse a un modelo de justicia si todos los individuos se encuentran en condiciones de igualdad. La segunda podr apoyarse en distintos criterios, siempre con el objetivo ideal de alcanzar un determinado acuerdo que pueda ser percibido como justo por los individuos, que as cooperarn al cumplimiento efectivo del modelo de reparto seleccionado. Un criterio contributivo podr ser la proporcin del coste imputable a cada uno de los individuos, determinada en funcin de la responsabilidad que stos hayan podido tener en su produccin, o bien en funcin del beneficio o utilidad que cada uno de ellos hayan obtenido del mismo. Este modelo podra ser puesto en prctica mediante un sistema de tributos causales. Otro criterio contributivo prescindira de la relacin de cada individuo con el coste y se centrara en la situacin personal de cada uno de ellos, en funcin de lo cual cada uno contribuira en mayor o menor medida en funcin de sus posibilidades. ste sera un modelo basado en la capacidad de pago, cuyo instrumento tpico es el impuesto.
55
Las propuestas son abundantes y variadas; baste aqu remitir al lector al trabajo colectivo
editado por SACKSOFSKY y WIELAND (2000); y a los trabajos de MURPHY y NAGEL (2002) y BAR-
QUERO ESTEVAN (2002), donde se exponen crticamente buena parte de las mismas.
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Frente al resto de categoras tributarias, el impuesto se define porque su pago no conlleva para el contribuyente la obtencin de un beneficio inmediato, por oposicin a otras categoras tributarias, causales, cuyo pago s obedece o es la consecuencia de la obtencin de una contraprestacin directa por parte del Estado. Es claro por lo que se ha dicho hasta aqu que los impuestos son tambin en ltima instancia causales, pues su pago tiene como contraprestacin la propia existencia del Estado como tal. Pero lo relevante en la distincin es que esta causalidad no impregna la propia configuracin del impuesto 56 , pues ste se conforma con arreglo a criterios independientes del empleo de su rendimiento, de acuerdo con determinados parmetros de justicia. Precisamente es esta configuracin la que sirve para generar una distancia entre la actuacin del Estado y el ciudadano-contribuyente que refuerza el propio principio democrtico, si se entiende que ste implica una consideracin como pueblo que comparte un destino comn y donde los gastos no se fraccionan por grupos sino que se sufragan por la generalidad; lo que se consigue mediante la citada distancia entre Estado que es financiado (Finanzstaat) y los contribuyentes o financiadores de este Estado 57 . El fundamento democrtico como un argumento ms para justificar la preferencia del impuesto se ha defendido tambin por la especial intensidad con la que rige el principio de reserva de ley en su creacin y regulacin, o la facilidad de su control tanto en la vertiente del ingreso como del gasto 58 . Sin embargo, estos argumentos slo nos pueden servir a posteriori, pues estas bondades del impuesto son en realidad consecuencia de su no causalidad, que por ejemplo ha servido al Tribunal Constitucional espaol para afirmar una reserva de ley ms laxa en los tributos causales (entre otras, STC 185/1995). En este sentido, una de las formas ms interesantes en la actualidad para examinar y llegar a comprender el papel del impuesto como instrumento de financiacin de los gastos pblicos, es la contraposicin entre los principios de equivalencia y capacidad econmica que, respectivamente, serviran de base para una financiacin basada en tributos causales que a efectos de simplicidad denominaremos tasas 59 o impuestos. Las tasas son recursos pblicos basados fundamentalmente en el principio de equivalencia, lo que implica que cada ciudadano asume, de manera individual, el coste de los servicios que necesita. Los impuestos, por el contrario, son ingresos no causales, de forma que su exaccin no est ligada a ninguna actividad concreta del sector pblico, sino a la financiacin de todos los gastos pblicos, conjuntamente considerados. Por ello, la disyuntiva entre
56 57
Vid. estos argumentos en BARQUERO ESTEVAN, 2002, pp. 44, y pp. 54 y ss. Adems de las tasas, hay otros tributos causales, como las contribuciones especiales. A efectos de este trabajo nos es indiferente esta distincin, de ah el empleo general del trmino tasa, entendido como omnicomprensivo de todo tributo causal.
59
58
KIRCHHOF, 1999, pp. 110 y 111. KIRCHHOF, 1999, p. 108.
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la financiacin de gastos pblicos mayoritariamente con cargo a uno u otro mecanismo hace referencia a la opcin por un sistema tributario basado en la capacidad econmica o en la equivalencia. En el centro de la discusin se encuentra la pregunta de qu funciones sociales o qu bienes deben ser colectivizados y cules deben ser asumidos por los ciudadanos individualmente 60. Pero adems del indudable inters que suscita el trasfondo ideolgico de la discusin equivalencia versus capacidad econmica, sta nos permite indagar acerca de las virtudes y defectos de un sistema de impuestos tal y como lo conocemos ahora. En las lneas que siguen se tratarn dichas propuestas en dos partes; en primer lugar, se contestar el propio fundamento de la equivalencia, para demostrar que es difcilmente compatible, al menos en sus postulados, con los principios consagrados en nuestra Constitucin econmica, y en segundo, se contestar a las posibles virtudes que un sistema as podra tener, para comprobar si es cierto, como pretenden sus defensores, que la adopcin de un sistema tributario basado fundamentalmente en la equivalencia pudiera solucionar los problemas ms graves de los sistemas impositivos actuales. a) Algunas objeciones de fondo a la equivalencia Simplificando mucho, quienes defienden una financiacin de gastos pblicos basada en la equivalencia parten de la existencia de un beneficio, generado o provisto por el Estado, cuyo coste debe ser distribuido entre quienes lo reciben. Muchas propuestas incluyen matizaciones a esta idea bsica, aadiendo a la ecuacin algunos criterios de justicia: pagan menos quienes menos tienen; o de responsabilidad, o pagan ms quienes han generado el coste 61. En cualquier caso el fundamento en la relacin de equivalencia permanece invariable. A partir de esta idea, las objeciones de fondo podran resumirse en los cuatro puntos siguientes, que si bien ser miran no son sino formas distintas de examinar el mismo problema que, adelantando conclusiones, radica en la insalvable dificultad de identificar correctamente el beneficio cuyo pago se exige en equivalencia: A partir de qu momento se cuantifica el beneficio? La primera objecin entronca con el propio mito de la propiedad a que ya se ha hecho referencia, y es que una cuantificacin autntica del beneficio exigira preguntarse acerca de qu momento es el adecuado para
60
Un ejemplo de lo primero sera el pago de las guarderas estatales por los padres en funcin de su renta, un ejemplo de lo segundo, la obligacin para los fumadores de sufragar los costes de una operacin de pulmones originada por el tabaco.
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comenzar a contabilizar el beneficio. Esto es, como apuntan T. NAGEL y L. MURPHY: en relacin con qu situacin previa hay que comparar el beneficio? Presumiblemente, con la situacin en que se encuentra el individuo antes de obtener el beneficio por el que est pagando el tributo. Y el problema de definir esa situacin previa es que sencillamente no existe, o s existe, pero coincide con la ausencia de Estado, la escena hobbesiana de guerra de unos contra otros 62. En realidad, esta objecin a un sistema basado en tributos causales bastara por s sola para cerrar la discusin en torno al mismo, pues apunta a que su realizacin prctica es imposible. Pero sigamos. Cmo se cuantifica el beneficio? La base de un modelo de equivalencia es realizar una clasificacin de beneficios cuyo coste pueda ser distribuido entre quienes lo perciben, ms o menos como sucede en un mercado. El problema es que es difcil pensar un mercado de bienes pblicos, entre otras razones, porque ello requerira una complicada labor de identificacin e individualizacin de costes, a la que habra que aadir las dificultades de acceder a la informacin precisa para que el mercado funcione correctamente. Por poner slo un ejemplo, una adecuada evaluacin de los beneficios requerira conocer cul es exactamente la disminucin de la utilidad marginal de la renta para cada persona 63 . Esta dificultad se agrava adems en el modelo de Estado social, caracterizado por un incremento de las competencias pblicas tal que convierte en utpico cualquier intento razonable de poder cuantificar el beneficio que recibe cada ciudadano de cada una de estas competencias, o al menos de las ms relevantes. Pero supongamos que ello fuera posible, y que se puede configurar alguna modalidad de mercado de bienes pblicos, de forma ms o menos correcta; surge entonces la siguiente pregunta: Qu beneficios deben incluirse? En todo modelo de Estado, incluso en el menos intervencionista, se prev algn mecanismo de bienestar mediante el cual los poderes pblicos se hacen cargo, por ejemplo mediante subsidios, de determinadas situaciones econmicamente desfavorecidas (p. ej., pensiones de viudedad, orfandad, por desempleo...). Es casi imposible imaginar un Estado carente en absoluto de tales mecanismos, aunque slo fuera porque stos no benefician nicamente a sus destinatarios, sino que sirven para mantener la propia pervivencia del Estado, y garantizar su adecuado funcionamiento. Por poner un ejemplo sencillo, porque si no se garantiza una mnima capacidad adquisitiva a los ciudadanos se incrementar la margiMURPHY y NAGEL, 2002, p. 16. MURPHY y NAGEL, 2002, p. 18.
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nalidad, lo que constituye un problema social. De nuevo, en el modelo constitucional esta clase de prestaciones se incrementa exponencialmente, en coherencia con la idea de solidaridad que se encuentra en su base. Pues bien, un mantenimiento a ultranza de la equivalencia como fundamento central del sistema tributario exigira, en buena lgica, que a los beneficiarios de estas ayudas les fuera exigida una tasa equivalente al beneficio que reciben. El resultado sera absurdo, pues la tasa pagada y el beneficio recibido se anularan mutuamente. Por ello, en ltima instancia, la financiacin de los gastos pblicos con arreglo a la equivalencia resulta lgicamente contradictoria con la propia idea de cualquier mecanismo de bienestar, y claramente con la del modelo consagrado en la Constitucin econmica 64. Pero es que adems, dicho principio de equivalencia o tributacin en funcin del beneficio tambin sera en el fondo lgicamente inconsistente con un modelo de Estado que careciera de mecanismo alguno de redistribucin de renta o proporcin de bienestar. En efecto, si se entiende que el reparto correcto o justo de la riqueza es el que surge de las reglas del mercado asuncin que se encuentra en la base de tales sistemas absolutamente liberales y tambin de buena parte de las propuestas a favor de la equivalencia, entonces incluso la tributacin con arreglo al beneficio distorsionara ese reparto, pues necesariamente obligara a pagar ms a aquellos que ms (beneficio) riqueza han obtenido. Por ello, en realidad el principio del beneficio o de la equivalencia como modelo de sistema tributario es incoherente con cualquier teora de justicia social o econmica de cierta relevancia 65. Qu sucede cuando alguien no puede financiar el beneficio? Como no hay ninguna redistribucin de la renta, y este sistema parte de un sistema de mercado que, por su propio funcionamiento, genera desigualdades, es posibe pensar que muchos ciudadanos no estarn en condiciones de financiar el beneficio obtenido. En lnea de principio, la equivalencia no es posible con alcance general, porque aunque los beneficios fueran equivalentes, las posiciones de partida de los ciudadanos no lo son. Esto nos conduce al argumento clsico contra la equivalencia, y es que uno de los efectos de este sistema de financiacin de las tareas pblicas es que quien las necesita no puede financiarlas, y quien puede financiarlas, no las necesita 66, lo cual de paso, es del todo incompati64 Sin partir siquiera de los postulados del Estado social, T. NAGEL y L. MURPHY, llegan a la misma conclusin acerca del resultado absurdo a que conducira el empleo del principio del beneficio en un Estado con cualquier tipo de mecanismos de bienestar; MURPHY y NAGEL, 2002, p. 18. Con referencia a esta contradiccin en el Estado social; BIRK y ECKHOFF, 2000, p. 66; BIRK, 2003, prr. 33, p. 12.
65
MURPHY y NAGEL, 2002, p. 19.
66
BIRK y ECKHOFF, 2000, p. 65. Tambin en BARQUERO ESTEVAN, 2002, pp. 100 y ss.
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ble con una de las exigencias del Estado social, cual es hacer real y efectiva la igualdad material. Pero no slo es incompatible, conviene insistir en ello, con un Estado social plenamente generoso y basado en la idea del bienestar, sino en realidad con cualquier modelo de Estado, pues siempre habr servicios que sern tambin irrenunciables desde la perspectiva social. Si antes veamos que es difcil individualizar muchos de los beneficios, por los problemas metodolgicos que ello planteara, el problema ahora es determinar qu beneficios son individuales. La educacin y la sanidad son buenos ejemplos; un Estado que no garantice su prestacin a un nivel mnimo o aceptable, cualquiera que ste sea, tendr mayores probabilidades de sufrir las consecuencias de la marginacin, la delincuencia, etc. En realidad, la misma argumentacin podra emplearse para muchos otros bienes o beneficios, en apariencia fcilmente individualizables; una autopista bien construida beneficia a sus usuarios directamente, pero en la medida que evite buena parte de los accidentes de trfico que se produciran en carreteras secundarias, el beneficio trascender claramente lo individual. En definitiva, casi siempre que alguien no pueda financiar su beneficio, habr un argumento para defender que el Estado deba ayudar a dicha financiacin. Y ah se termina el sistema de equivalencia. La contestacin inmediata a la oposicin mostrada a la equivalencia en estos cuatro puntos es que se basan nicamente en el fundamento de dicho modelo, por lo que ms bien constituyen la respuesta a un sistema de equivalencia qumicamente puro que en la prctica nadie ha defendido, de la misma manera que nunca se ha defendido, porque tambin sera imposible, la implantacin de un sistema tributario basado exclusivamente en la capacidad econmica de los ciudadanos. Pero aceptando esta probable crtica, el ataque a los fundamentos sigue siendo til como punto de partida, porque demuestra al menos que el argumento de fondo que utilizan quienes defienden estos sistemas, su racionabilidad matemtica, en ocasiones casi asptica, o la facilidad de su implantacin, frente a otros sistemas presumiblemente ms etreos o indeterminados como los basados en la capacidad econmica, simplemente no se sostiene, porque parece claro que el criterio de equivalencia no es mucho ms determinado que el de capacidad econmica 67 . Por ltimo, las anteriores crticas ponen de manifiesto una carencia insalvable de la equivalencia como principio central de la imposicin, y es que es imposible acercarse a un ideal de justicia partiendo de una bondad intrnseca de los mecanismos de mercado, como en el fondo subyace en dichas teoras. Como toda tesis que pretenda conceder una justificacin moral del mercado, chocan estrepitosamente con el hecho de que en el mundo real, nadie entra en el mercado en condiciones de igualdad,
BIRK y ECKHOFF, 2000, p. 64.
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(ni de riqueza, ni de talento, etc.). Es prcticamente imposible defender el mercado como mecanismo justo de distribucin de renta, pues la nica justificacin moral del mercado en nuestros modelos econmicos es que sirve para generar riqueza 68. Con todo, como se sealaba ms arriba, quienes han defendido o apoyado estas propuestas han apuntado toda una serie de argumentos a favor de estos modelos que, en tanto que ponen de manifiesto algunas carencias o problemas de base del sistema impositivo, merecen que se les preste atencin aqu, pues en muchos casos ponen de manifiesto problemas estructurales que inciden sobre la propia consecucin de los objetivos que un sistema de impuestos pretende cumplir. b) Ventajas del sistema de equivalencia y problemas clsicos de los sistemas impositivos Entre otros, un modelo reciente basado en el beneficio es el esbozado por H. GROSSEKETTLER, que propone una tributacin causal para la financiacin de tareas de asignacin y redistributivas, admitiendo el instrumento tributario como imprescindible nicamente en las tareas de estabilidad 69. Para este autor, en un sistema ideal de equivalencia se generara una mayor transparencia, pues los tributos causales propiciaran una percepcin ms adecuada del coste de los servicios y de la relacin entre ste y los tributos pagados 70 . Al mismo tiempo, el sistema de gastos pblicos podra adaptarse mucho mejor a las preferencias de los ciudadanos, que expresara sus preferencias a travs del pago de estos tributos. Estos dos rasgos redundaran no slo en un fortalecimiento del sistema democrtico en s, sino que adems tendran como consecuencia una mayor aceptacin del propio sistema tributario por parte de los ciudadanos. A su vez, esto reducira el incentivo a defraudar por parte de los contribuyentes. Un menor fraude tributario permitira adems invertir menos dinero en la lucha contra el fraude, adems de que no seran necesarias muchas de las normas antifraude que tanta complejidad generan en el sistema. Si esto es as, podra ser posible la reduccin de la presin fiscal, y la simplificacin de la normativa tributaria, efectos que retroalimentaran a su vez la propia aceptacin del sistema tributario. En suma, la reforma hacia una tributacin basada en la equivalencia solucionara casi todos los problemas que acucian a los sistemas tributarios de nuestro entorno. Veamos si es posible tanta virtud en una sola reforma.
68
MURPHY y NAGEL, 2002, pp. 68 y 69.
GROSSEKETTLER, 2000, pp. 40 y ss. Vid. una amplia exposicin crtica de esta postura de en BARQUERO ESTEVAN, 2002, pp. 89 y ss. El autor alemn parte de la tradicional divisin de tareas estatales en asignativas, redistributivas y de estabilizacin; que puede verse en: MUSGRAVE y
BIRD,
70
69
1987.
GROSSEKETTLER, 2000, pp. 40 y ss.
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Que el fraude tributario constituye una de las amenazas ms certeras a la realizacin efectiva de la justicia tributaria es difcil de rebatir. Como tambin lo es que el principal elemento definitorio del impuesto constituye al mismo tiempo su mayor debilidad: puesto que contribuyen a la financiacin de las cargas generales, muchos ciudadanos no ven concretamente el beneficio de pagarlos, por lo que si pueden, lo evitan 71. El fraude tributario no slo provoca una clara merma de ingresos pblicos que deben ser compensados con incrementos de presin fiscal sino que adems genera una sustancial distorsin del que se considera principio central de la imposicin, la capacidad econmica en su vertiente horizontal o de igualdad, expresin de la igualdad material, hasta el punto de que cuando esta clase de fenmenos se enquista en el sistema, se genera un debilitamiento estructural de dicho principio 72 , entre otras cosas, porque en ltima instancia en la financiacin de los gastos pblicos se produce un claro juego de suma cero, de manera que lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrn que pagar otros con ms espritu cvico o con menos posibilidades de defraudar (STC 76/1990, FJ. 3.). Esto apunta a la magnitud del problema, pues la desigualdad y el empobrecimiento de la capacidad econmica generada por el fraude tributario comienza en realidad desde el momento en que se planifica la operacin, pues por un lado los contribuyentes con rentas ms elevadas se encuentran en mejor posicin para planificar estrategias de fraude, y por otro, determinadas clases de renta se prestan ms a stas por estar menos controladas. Por ltimo, la propia lucha contra el fraude, mediante normas tributarias, genera una creciente complejidad del sistema tributario, y por ende, tambin una prdida de transparencia, que a su vez, en una peligrosa espiral, dificulta a los ciudadanos poder realizar una estimacin acerca de cmo se reparte exactamente la carga tributaria, retroalimentando las conductas de fraude porque el incentivo para eludir las obligaciones tributarias crece exponencialmente 73. La pregunta es si efectivamente la tributacin basada en la equivalencia podra resolver o minimizar el fraude, lo que se suele justificar en que el ciudadano tendra una percepcin ms directa del sistema tributario, lo que redundara en una mayor valoracin y aceptacin del mismo, y en una disminucin del fraude. Pero hay varias razones que abonan el escepticismo hacia estas supuestas bondades. En primer lugar, el argumento de la mayor aceptacin de la tributacin causal frente a la basada en principios de justicia resulta difcil de manejar, y de aceptar como vlido, pues no parece haber pruebas sobre ello, al menos por la ausencia de trabajos empricos al respecto. Ms bien parece que lo que los defensores de la tributacin causal presentan
71
72
BIRK y ECKHOFF, 2000, pp. 55-56; BARQUERO ESTEVAN, 2002, pp. 109 y ss.
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Vid. todos estos problemas en IFS, 1997; Rurz ALMENDRAL y SEITZ, 2004, pp. 8 y ss.
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como mayor aceptacin, no es ms que la mayor dificultad tcnica para evitar el pago del tributo, que se deriva exclusivamente del mecanismo del tributo causal: si no se paga, no se obtiene el servicio, mientras que si no se paga un impuesto no se dejan de percibir los beneficios de las tareas pblicas que financian. En segundo lugar, esa mayor aceptacin no se producir en muchos casos en que el ciudadano no puede elegir la obtencin del servicio, porque ste sea de recepcin obligatoria o sencillamente irrenunciable para los ciudadanos 74. En tercer lugar, tal mayor transparencia ser necesariamente relativa, pues slo se tendr mayor informacin acerca del servicio concreto que se ha solicitado, adems de que en todo caso la informacin ser parcial pues como se ha sealado la evaluacin de costes es limitada. Por ltimo, es adems dudoso que un sistema de equivalencia pudiera ser per se mejor aceptado por los ciudadanos, sobre todo habida cuenta de las numerosas desigualdades que podra generar, o de la mayor complejidad en el sistema tributario que acarreara un intento de mantener el sistema de equivalencia aplicndole correctivos para paliar dichas desigualdades. Pero esto no nos debe hacer perder de vista el problema fundamental a que apunta esta crtica. Es evidente que la complejidad de los sistemas tributarios, o la escasa transparencia minan la aceptacin del tributo, y lo es tambin que ste necesita ser aceptado, pues la cooperacin de los ciudadanos es indispensable para la correcta aplicacin y funcionamiento del sistema tributario. Que la equivalencia no sea su solucin no empece el reconocimiento del problema. Por ello, entre otras posibles soluciones, la exigencia de equidad en el reparto de cargas pblicas no es slo un elemento para justificar el impuesto en concreto, sino tambin un requisito para su funcionamiento75. La adecuada relacin entre ingresos y gastos pblicos, la aplicacin efectiva de la justicia en ambas vertientes y su percepcin por los ciudadanos es seguramente la nica va segura hacia una mayor aceptacin del sistema tributario. Y es claro que esto no se puede conseguir operando nicamente una reforma que afecte a la vertiente de los ingresos sino ms bien trabajando para articular cauces de informacin eficaces entre poderes pblicos y ciudadanos. Por ejemplo, a travs de una oficina presupuestaria en el Parlamento que informe adecuada y puntualmente acerca de la relacin entre ingresos y gastos. Otro argumento en defensa de la equivalencia es que los tributos causales permiten adaptar la actuacin de los poderes pblicos a las necesidades y preferencias de los ciudadanos, que pueden as ejercer una
BARQUERO ESTEVAN, 2002, p. 127.
BIRK y ECKHOFF, 2000, pp. 56 y 57; BIRK, 2003, prr. 64 y ss. (pp. 18 y ss).
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influencia mayor en las polticas pblicas a realizar. Por el contrario, los impuestos no permiten a los ciudadanos este control acerca de sus fines. El sustrato ideolgico al sealamiento de esta ventaja es por un lado la asuncin de fondo de que la renta obtenida antes de impuestos es propiedad de quien la gana, y sobre todo, e ntimamente relacionado con ello, que el individuo sabe mejor qu hacer con su dinero que el Estado 76. Varias objeciones conviene realizar a esta supuesta ventaja de la equivalencia. La ms evidente ya ha sido sealada, y es que en el caso de muchos bienes (educacin, salud...) no slo es dudoso que el individuo tenga ese conocimiento acerca de cmo emplear su renta, sino que a menudo el Estado, el conjunto de la sociedad, tiene inters en que sta se emplee de una determinada manera, pues el bien individual trasciende el individuo y beneficia al conjunto de la sociedad. La segunda objecin es que subyace a estos planteamientos una preferencia del mercado frente al sistema democrtico en la satisfaccin de las necesidades pblicas, en la medida en que se apunta como ventaja que las preferencias de los ciudadanos se exterioricen mediante el sistema tributario. Lo cierto es que, aunque sea redundante apuntarlo, en los sistemas democrticos los ciudadanos eligen a travs de un derecho de voto que se garantiza a todos por igual, no a travs de una capacidad financiera desigualmente repartida 77. Un sistema donde se vota con los tributos no es un sistema democrtico. Es otra cosa. Por ello, lo que se apunta como una ventaja del sistema de tasas o tributos causales en el fondo deja traslucir un escepticismo hacia el propio sistema democrtico tal y como est instaurado, esto es, donde los ciudadanos manifiestan sus preferencias a travs de un voto, no mediante el pago de un tributo 78 . En definitiva, se produce una peligrosa identificacin, a travs de un reduccionismo conceptual, entre contribuyente y ciudadano. Y aunque pueda parecer una cuestin esttica, el trasfondo de sufragio censitario es relativamente claro. Es redundante afirmar que todo contribuyente es ciudadano, pero no todo ciudadano es contribuyente en el sentido jurdico-tributario del trmino, pues muchos recibirn muchas ms prestaciones de las que entregan al Estado. Y es que, como se ha visto ms arriba, es precisamente esta disociacin entre legislador presupuestario y voluntad del que financia (contribuyente) la que se encuentra en la base de la preferencia del impuesto como mecanismo de financiacin en el sistema democrtico 79. Una cosa es que la indisoluble conexin entre ingresos y gastos exija que los principios de justicia se produzcan en ambas vertientes de la actividad financiera pblica, y otra muy distinta
76
MURPHY y NAGEL, 2002, pp. 91 y ss.
77
78
BlRK y ECKHOFF, 2000, pp. 65 y 66.

BIRK y ECKHOFF, 2000, p. 65; BARQUERO ESTEVAN, 2002, pp. 118, y 144 y ss.
79
BIRK y ECKHOFF, 2000, p. 57; tambin esta idea, en general, no por oposicin a tributos
causales, en: KIRCHHOF, 1999, p. 108.
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que deba ser la estructura de ingresos la que determine la forma final de la estructura del gasto. Este peligro ya fue advertido por el Tribunal Constitucional espaol, cuando neg el amparo a un ciudadano que haba pretendido reducir, en su cuota del impuesto sobre la renta personal, una cantidad proporcionalmente equivalente a los gastos militares del mismo ejercicio fiscal. Entre otros argumentos que ahora no interesan, se deniega la pretensin con la advertencia de que la aceptacin de esta forma de proceder conlleva el riesgo de una relativizacin de los mandatos jurdicos [...] atribuyendo a cada contribuyente la facultad de autodisponer de una porcin de su deuda tributaria por razn de su ideologa. Facultad individual que no es compatible con el Estado social y democrtico de Derecho que configura la Constitucin espaola, en el que la interaccin entre Estado y sociedad se traduce, entre otros, en dos aspectos relevantes en esta materia: en primer lugar, en la atribucin a las Cortes Generales, que representan al pueblo espaol, de la competencia para el examen, enmienda y aprobacin de los Presupuestos Generales del Estado (art. 134.1 CE). Y en segundo trmino, en el derecho de los ciudadanos a participar en los asuntos pblicos eligiendo a sus representantes a travs de elecciones peridicas, en las que podrn censurar o dar su aprobacin, mediante su voto, a la actuacin llevada a cabo en las Cortes Generales por los partidos polticos en relacin con la concreta determinacin en los Presupuestos Generales del Estado de las previsiones de ingreso y las autorizaciones de gastos para cada ejercicio econmico (ATC 71/1993, FJ. 2.). La tercera objecin es que, prescindiendo del nada desdeable argumento democrtico, desde una perspectiva tcnica es dudoso que esto pudiera ser realizado. Primero, porque sera casi tan imposible adquirir un conocimiento cabal sobre las preferencias a travs de un sistema tributario como gestionar dichas preferencias. Segundo, porque por la propia estructura de un sistema tributario causal, slo se podrn adaptar las prestaciones pblicas a las preferencias estrictamente individuales, pero no a aquellas otras que cada ciudadano pueda tener por ejemplo con respecto de la redistribucin de la renta que l mismo estima justa en la sociedad 80 . En definitiva, hay argumentos para dudar que basar un sistema tributario en la equivalencia pueda lograr solucionar los problemas apuntados, como pretenden sus defensores. Ms bien parece que podra llegar a agravarlos, fundamentalmente porque tiene amplias posibilidades de generar an mayores desigualdades sociales que las ya generadas por el propio sistema de economa de mercado. O bien porque, las modificaciones tcnicas que sera necesario realizar para que dichos sistemas
BARQUERO ESTEVAN, 2002, p. 122 y ss.
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de equivalencia paliaran tales desigualdades son de tal calado, que bien supondran la eliminacin de la equivalencia, bien generaran a su vez mucha ms complejidad y costes indirectos en el propio sistema. Ello no implica que deba renunciarse totalmente a la financiacin causal de gastos pblicos, sino tan slo que sta no puede ser la principal herramienta. No se puede desconocer que en muchas ocasiones esta ser la frmula de financiacin idnea, lo que suceder en el caso de algunos servicios o prestaciones pblicas que sean fcilmente individualizables y donde esta forma de tributo genere una adecuada percepcin de los mismos que propicie un uso ms racional de los recursos . As, ser por ejemplo muy difcil, y desde luego seguramente no muy aconsejable, renunciar a las tasas como mecanismo contributivo en el caso de utilizacin del dominio pblico. Por otro lado, en los supuestos de establecimiento de tasas por uso de servicios (user charges) es generalmente posible introducir criterios de capacidad econmica, que recordemos, constituyen una exigencia para todos los tributos, del art. 31 de la Constitucin. As por ejemplo, es frecuente emplear el criterio del valor catastral del inmueble para cuantificar determinadas tasas por recogida de basuras. Por otro lado, en aquellos casos en que la toma en cuenta de criterios de capacidad econmica pueda resultar ms compleja, y quiz por ello desaconsejable en aras de la efectividad, puede solucionarse la posible injusticia mediante la va del gasto, esto es, concediendo subvenciones a determinados sujetos con menor capacidad econmica (por ejemplo en el caso de las tasas universitarias). En todo caso, en el sistema tributario espaol sigue predominando el impuesto como figura central, aunque se admite tambin la tributacin causal. Que el legislador es consciente de las implicaciones de este modelo, y de su funcionamiento, es patente en la exposicin de motivos de la Ley de Tasas y Precios Pblicos, donde se justifica la utilizacin de la tasa con la aspiracin de conseguir una estructura ms diferenciada de los ingresos pblicos coactivos, que haga recaer sobre los beneficiarios directos de ciertos servicios y actividades pblicas el coste de su prestacin, en lugar de financiarlos con impuestos generales aplicables a todos los ciudadanos, aadindose que con esta asociacin del principio bsico de capacidad econmica y del de equivalencia o beneficio para articular determinados tributos, se espera mejorar no slo la suficiencia del sistema en su conjunto sino los componentes de equidad y justicia del mismo, manteniendo al mismo tiempo el objetivo de contencin de la presin fiscal individual presente en las leyes fiscales aprobadas en esta legislatura. Por otro lado, el Tribunal Constitucional no ha descartado el empleo de frmulas de financiacin basadas en la equivalencia, si bien ha recalcado el lmite de que su adopcin deber estar
1
BARQUERO ESTEVAN, 2002, pp. 120-121.
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medida por la ley (STC 185/1995), subrayando as la garanta democrtica para esta opcin82. Nuestra jurisprudencia constitucional no ha afirmado directamente, como s lo ha hecho la alemana, la existencia de un principio o una opcin impositiva del modelo de financiacin de gastos pblicos. Podra pensarse que en la Constitucin alemana es ms evidente la opcin por una financiacin impositiva, pues se le dedica atencin prioritaria como instrumento de financiacin . En la espaola esto no sera tan evidente, al menos desde una perspectiva formal, pues en prcticamente todos los artculos dedicados a esta materia se hace mencin a tributos, lo que engloba las tres categoras. Sin embargo, si se prescinde del dato formal y se analizan los principios que la Constitucin anuda al sistema tributario, es fcil concluir que tambin puede inducirse el principio de Estado impositivo, en el sentido de que hay una opcin constitucional, una obligacin al legislador, para que sea el impuesto la principal fuente de financiacin. La financiacin basada en tributos causales, por su parte, constituye una opcin ideolgica incompatible con el modelo de Estado contenido en la Constitucin espaola, lo que se puede deducir incluso de los principios de justicia tributaria contenidos en el art. 31.1 de la Norma84. Porque si la creacin de impuestos como instrumento para financiar las necesidades estatales no precisa de ninguna justificacin85, la igualdad y la justicia exigen que dichas necesidades no se repartan entre los ciudadanos de cualquier manera86. B) Los impuestos en particular: el problema de la justicia tributaria Sentada la preferencia constitucional por una financiacin impositiva frente a otras opciones, queda an la reflexin acerca de qu impuestos pueden considerarse ms efectivos para cumplir los objetivos del Estado social. Es claro que tambin aqu la vara de medir correcta es el conjunto de principios de justicia tributaria, entre los que cobra especial relevancia el de capacidad econmica, como concrecin de la igualdad material en el mbito tributario87. En tanto que principio, sta puede ser cumplida en diferentes grados, si bien una medida normativa que sea contradictoria con dicha capacidad exige una justificacin, como se ver ms adelante.
82
RAMALLO MASSANET, 1996, pp. 240 y ss.
Mientras que las tasas slo estn mencionadas de pasada, hay un buen nmero de preceptos dedicado al impuesto en la Constitucin; as se recalca en: BIRK y ECKHOFF, 2000, p. 55.
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85
86
BVerfGE 67, 100, 143; TIPKE, 2003, p. 569.

BIRK, 1983, pp. 140 y ss.; TIPKE, 2003, pp. 578 y ss.
87
BIRK, 1983, pp. 155 y ss.; WERNSMANN, 2004, pargr. 16, pp. 333 y ss.
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En todo caso, como elemento de prueba de la justicia tributaria, la verificacin de la capacidad econmica en la prctica encuentra algunas dificultades. Por un lado, el anlisis de su cumplimiento en las distintas figuras tributarias tendr lugar necesariamente a posteriori, pues no es posible derivar consecuencias directas de este principio de cara a la configuracin concreta de un impuesto88. Esta limitacin ha sido reconocida, por ejemplo, por el Tribunal Constitucional alemn, que frente a las tesis que defendan que la nica posibilidad de que un impuesto sobre la renta personal sea conforme con la capacidad econmica es que su tarifa sea progresiva89, ha admitido que la realizacin de este principio es tambin posible con la utilizacin de otra clase de tarifas, por ejemplo proporcionales 90. En suma, habida cuenta de las distintas opciones y modalidades tributarias existentes, la seleccin de materias imponibles, y la configuracin de hechos imponibles a partir de las mismas es una cuestin de oportunidad poltica, por lo que a travs de los principios constitucionales no se podr examinar si someter a tributacin tal o cual hecho es conforme a la idea de justicia tributaria expresada en la norma fundamental. Por otro lado, es obligado reconocer las limitaciones de la perspectiva jurdica en el examen de la justicia tributaria. Si desde la perspectiva econmica, un impuesto puede cumplir o adaptarse mejor o peor a la capacidad econmica, desde un anlisis jurdico-constitucional, no hay tal matizacin: un impuesto ser o no conforme a dicho principio y es por tanto o no conforme a la Constitucin, anlisis que se lleva a cabo con dos preguntas; si se ha producido una infraccin de la capacidad econmica, y si sta puede justificarse con base en otros principios 91. Como principio constitucional, la capacidad econmica que se toma en cuenta es la actual o capacidad de pago (Ist-Leistungsfhigkeii), no la que potencialmente pudiera obtenerse por un determinado sujeto o la que se supone a una determinada fuente deriqueza{Soll-Leistungsfahigkeit)92. En la ciencia econmica no han faltado propuestas, con claros tintes utilitaristas, para la adopcin de sistemas tributarios, o de figuras tributarias fundamentadas en la renta que potencialmente puede ser obtenida por un sujeto {Endowment taxation, Faculty taxes). Esto tendra la clara ventaja de constituir un incentivo al trabajo, con el beneficio social que eso supone en tanto que generador de bienestar agregado, frente a su sustitutivo natural, el ocio. De ah precisamente la principal objecin que se ha hecho a estas propuestas desde la propia ciencia econmica; que su justificacin
88 89
TIPKE, 1993, pp. 138-139. Por todos, vid. BIRK, 1983, p. 56.
BVerfGE, 84, 239 (271); en alguna sentencia anterior, si bien que obiter dictwn, haba expresado la necesidad de emplear tarifas progresivas en la imposicin sobre la renta personal como exigencia de la capacidad econmica; por ejemplo: BVerfGE 8, 51 (pp. 68 y ss.). 91 WERNSMANN, 2004, pargr. 16, p. 345.
92
90
KIRCHHOF, 1996, p. 8; WERNSMANN, 2004, pargr. 16, p. 369.
675
estndar no es la justicia, sino la utilidad agregada 93. Claramente, desde una perspectiva jurdico-constitucional, la puesta en prctica de tales propuestas no superara una confrontacin con los principios de libertad, de dignidad de la persona o libre desarrollo de la personalidad 94. El Estado participa en el xito econmico de sus ciudadanos mediante el sistema tributario, como medida para financiar las cargas pblicas, cuyos costes deben ser repartidos de forma igualitaria 95, pero dicho reparto de cargas no puede ser utilizado para forzar a algunas personas a buscar ese xito econmico en el mercado, si no tienen inters en ello, pues ello acercara el sistema tributario a un sistema sancionatorio 96. Por otro lado, dichas propuestas de gravamen segn la renta potencial seran tcnicamente muy difciles de poner en prctica, porque requeriran una adecuada medicin de dicho potencial casi imposible de realizar 97, salvo que se estableciera una planificacin econmica exacta, impensable en los sistemas capitalistas modernos. Pero incluso si pudiera medirse dicho potencial de obtencin de renta, habra que tomar en cuenta todas las excepciones que pudieran surgir para modificarlo (una enfermedad, etc.), lo cual resultara tambin impracticable, o ineficiente, por costoso. Pero que esta configuracin de la capacidad econmica no sea posible como concrecin o definicin del principio no significa que no puedan encontrarse algunos tintes de la misma en el sistema impositivo. Un buen ejemplo en Espaa lo constituira el Impuesto sobre Actividades Econmicas (IAE), que presupone una capacidad de pago en funcin del tipo de actividad a realizar. Incluso el Tribunal Constitucional, en su Sentencia 37/1987 sobre el Impuesto Andaluz sobre Tierras Infrautilizadas, haca referencia a la posibilidad de que la capacidad econmica se encuentre presente en un impuesto de forma potencial 98. Por ltimo, hay tambin una reminiscencia de esta renta potencial, si bien que a la inversa, en la regulacin actual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (IRPF) en Espaa, cuando se hace tributar a aquellos sujetos por la mera posesin de un inmueble vaco, del que no se extrae renta alguna.
93 Hacen referencia a estas propuestas (capacidad de ganar, o ability to earn, en lugar de capacidad de pago o ability to pay), que nunca se han materializado en la prctica, MURPHY y
NAGEL, 2002, pp. 20 y ss. TIPKE, 2000, p. 779.

94 Que determinadas ayudas sociales adopten dichos tintes utilitaristas, por ejemplo, en el caso de las ayudas para el desempleo que se hagan depender de que sus beneficiarios acepten o no un puesto de trabajo, es una cuestin distinta. WERNSMANN, 2004, pargr. 16, pp. 369 y ss.
95
BIRK, 1983, p. 167.
96
97
WERNSMANN, 2004, pargr. 16, p. 386.

TIPKE, 1993, p. 498; WERNSMANN, 2004, pargr. 16, pp. 372 y 373.
Por otro lado, en el razonamiento empleado por el Tribunal Constitucional alemn para declarar la inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Patrimonio haca alusin a que ste posiblemente gravaba una renta no real; BVerfGE 93, 121 (135); en contra: WERNSMANN, 2004, pargr. 16, pp. 374 y ss., para quien el Tribunal se estaba refiriendo nicamente a la imposibilidad de gravar el patrimonio que no puede ser utilizado (totes Kapital).
98
676
Ahora bien, esta clase de medidas, presentes en todos los ordenamientos tributarios " , precisan de una justificacin distinta, que debe buscarse extramuros de la capacidad econmica, pues sta slo se puede tomar en cuenta en el sentido apuntado ms arriba: como capacidad de pago actual. Esto implica que siempre que un tributo conceda un tratamiento desigual a capacidades econmicas iguales esto debe ser justificado 10. En los casos citados, habra distintos criterios que constitucionalmente permitiran una adecuada justificacin de estos tratamientos desiguales; entre otros, y meramente a ttulo de ejemplo, podran mencionarse la funcin de impuesto control en el IAE, o la necesidad de incentivar determinadas actividades econmicas (el aprovechamiento eficiente de las tierras, o el alquiler de inmuebles como contribucin a la poltica de vivienda) en aras de fines constitucionales. As, lo relevante es que es preciso encontrar esta otra justificacin, pues no se puede reinterpretar el principio de capacidad econmica a posteriori, en funcin del tipo de tributo. Entre otras consecuencias, como se ver ms abajo, esto implica que los impuestos extrafiscales no puedan considerarse una categora especial a la que le est permitida desconocer la capacidad econmica actual y basarse sobre otra capacidad econmica indirecta o potencial, sino que sencillamente se fundamentan en otros criterios. Otra interpretacin supondra convertir la capacidad econmica en un criterio tan etreo como perfectamente intil para medir la justicia tributaria. Por otro lado, y al margen de las dificultades que presenta la relacin de distintos principios de justicia tributaria entre s, o las posibles modulaciones que les afecten, su eficacia para informar el sistema tributario encuentra una importante limitacin ya apuntada ms arriba, y es la amplsima libertad del legislador para someter a imposicin hechos con significado o importancia econmica, por lo que son casi infinitas las posibilidades de establecer impuestos sobre los aspectos ms variados de la realidad social 101 . Para llevar a cabo esta tarea, el legislador debe elegir determinadas circunstancias indicativas de la existencia de dicha capacidad, que en nuestro sistema econmico ser principalmente la renta 102. A partir de ah hay numerosas posibilidades de configuracin, que se corresponden con diferentes tipos de tributos. Por ejemplo, en funcin de que se emplee como fundamento de la imposicin la utilizacin de la renta (impuestos sobre el consumo), su ahorro (impuestos sobre el patrimonio) o su obtencin (impuestos sobre la renta). Es posible tambin establecer una divisin de la riqueza o renta gravable en dos
Vid. para Alemania WERNSMANN, 2004, pargr. 16, pp. 334 y ss. BIRK, 2003, prr. 172; WERNSMANN, 2004, pargr. 16, pp. 334, y 375 y ss. Entre otras Sentencias, vid. esta idea en: BVerfG v. 6.3.2002, 2 BvL 17/99, prr. 177.
100
101
99
BIRK, 1983, pp. 166 y ss., que se refiere a dos materias tributarias bsicas, renta y patrimonio, si bien en puridad, podra tambin entenderse que slo hay una materia tributaria, que es la renta TIPKE, 2003, p. 580, sobre el concepto de renta, vid. asimismo pp. 624 y ss.
102
TIPKE, 1993, p. 138.
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grandes grupos: su obtencin (Enstehunsseite) y su utilizacin (Verwendunsseite), a partir de la cual se clasificaran los distintos tipos de tributos 103. O por ltimo, puede mencionarse tambin la divisin clsica entre impuestos directos e indirectos, que tiene inters aqu porque si bien estos ltimos no estn basados en el principio de equivalencia, su consideracin de la capacidad econmica es mucho ms laxa, en ocasiones incluso meramente nominal, pues anudan la tributacin a una capacidad de pago que se presupone a una determinada obtencin de bienes o servicios en el mercado 104. En trminos de principios tributarios son por ello tradicionalmente considerados menos adecuados para la consecucin de la progresividad, igualdad, etc. De ah que se haya propuesto que, a efectos de enjuiciar el sistema de ingresos deberan colocarse en el mismo grupo que las tasas, para su confrontacin con los impuestos directos . El dato de la pluralidad de opciones de imposicin es de la mayor importancia, pues implica que para alcanzar una idea cabal de la justicia tributaria no basta el anlisis de las figuras impositivas en concreto, sino que ste debe ser necesariamente completado con el estudio de las relaciones entre stas. Un sistema compuesto por impuestos que respondan individualmente a los principios de justicia tributaria, puede ser en realidad injusto como consecuencia de las relaciones entre stos, por ejemplo, porque se gravan capacidades econmicas similares de forma distinta como consecuencia de la descoordinacin entre distintos impuestos. En la prctica, ningn sistema tributario de nuestro entorno renuncia a contar con diferentes clases de impuestos. La idea de un impuesto nico, para todos los ciudadanos y que englobe todos los valores de justicia tributaria ha sido discutida en diferentes momentos histricos, y si nunca ha sido puesta en prctica se debe no slo a una tradicin pluriimpositiva, sino ms probablemente a que no es posible pensar, o no ha sido posible al menos hasta ahora, en un impuesto que responda a todos los citados requerimientos de justicia, y que adems pueda ser exigido y recaudado de manera eficiente y eficaz. Este resultado s es posible, o al menos est ms cerca de alcanzarse, a travs de un conjunto de impuestos distintos, cuyas funciones y objetivos se complementan y coordinan, conformando as un autntico sistema 106 . Las clases de impuestos y las relaciones entre ellos varan naturalmente en cada Estado; si Dinamarca cuenta con casi sesenta impuestos diferentes, Alemania tiene veintisis, casi como Espaa, y Portugal slo diecinueve. Aunque estos datos apenas aportan informacin acerca de la estructura de los respectivos siste103 104 105 106
BIRK, 1983, pp. 32 y 33. KIRCHHOF, 1999, p. 120. RAMALLO MASSANET, 2002, p. 11. NEUMARK, 1970, p. 4.
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mas tributarios, s constituyen un indicio de la complejidad de este anlisis que deriva de la pluralidad impositiva107. En todo caso, las caractersticas y finalidad de este trabajo desaconsejan acometer un examen en detalle de todos los impuestos posibles, por lo que aqu se mencionarn nicamente a ttulo de ejemplo tres modelos de imposicin. Por un lado, la que recae sobre la renta personal, y el gravamen sobre las adquisiciones mortis causa. Interesa su mencin porque, por sus caractersticas, estas figuras se han considerado tradicionalmente especialmente indicadas para representar el papel que al impuesto corresponde en el Estado social. El impuesto sobre la renta, principalmente por su generalidad que se manifiesta al menos en dos aspectos: que afecta a un gran nmero de ciudadanos y que grava las fuentes de ingresos ms comunes o habituales. Por su parte, la imposicin sobre adquisiciones lucrativas mortis causa interesa porque cristaliza una idea de tributacin progresiva basada en o que fomenta la meritocracia, representando as una concepcin ideolgica concreta que se encuentra en el centro del debate sobre su existencia y estructura. Por ltimo, y para cerrar la ejemplificacin de la justicia tributaria en la prctica, se har una referencia a aquellos impuestos denominados extrafiscales, caracterizados porque su finalidad esencial o primordial no es la obtencin de ingresos para financiar los gastos pblicos, sino cumplir otros principios ofinalidadesestatales, como por ejemplo la proteccin del medio ambiente. a) La imposicin con vocacin general: los impuestos sobre la renta personal El impuesto sobre la renta personal ocupa una posicin central en prcticamente todos los Estados de nuestro entorno. Esto obedece, adems de a su elevado potencial recaudatorio, a que su estructura resulta especialmente adecuada para dar cumplimiento a los citados principios de justicia tributaria108. Se ha generalizado as la idea de que este impuesto tiene un papel especial, de manera que a menudo las desigualdades en el mismo se perciben como desigualdades de todo el sistema. Y aunque esta idea sea en parte distorsionada, porque es claro que dichos principios deben hacerse efectivos en todo el sistema tributario, justifica que a este impuesto se le dedique especial atencin. A mayor abundamiento, y habida cuenta de su visibilidad poltica, las discusiones en torno a rebajas tributarias tan frecuentes en perodos electorales rara vez no se centran en esta figura.
107 Comisin Europea: Catlogo de Impuestos, 16.a edicin, 1996, citado en TIPKE, 2003, pp. 572-573.
108
BARQUERO ESTEVAN, 2002, p. 138, y nota nm. 255.
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La idea de centralidad del IRPF la expresaba de forma contundente el Tribunal Constitucional espaol, afirmando que este impuesto constituye uno de los pilares estructurales de nuestro sistema tributario y, por sus caractersticas [...] cualquier alteracin en sus elementos esenciales repercute inmediatamente sobre la cuanta o el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes [...] es sobre todo a travs del IRPF como se realiza la personalizacin del reparto de la carga fiscal en el sistema tributario segn los criterios de capacidad econmica, igualdad y progresividad, lo que lo convierte en una figura impositiva primordial para conseguir que nuestro sistema tributario cumpla los principios de justicia tributaria que impone el art. 31.1 de la Constitucin, dada su estructura y su hecho imponible. Es innegable que el IRPF, por su carcter general y personal, y figura central de la imposicin directa, constituye una de las piezas bsicas de nuestro sistema tributario. Se trata, indudablemente, de un tributo en el que el principio de capacidad econmica y su correlato, el de igualdad y progresividad tributarias, encuentran una ms cabal proyeccin, de manera que es, tal vez, el instrumento ms idneo para alcanzar los objetivos de redistribucin de la renta (art. 131.1 Constitucin), y de solidaridad (art. 138.1 Constitucin) que la Constitucin espaola propugna y que dotan de contenido al Estado social y democrtico de Derecho (art. 1.1 Constitucin) (cita tomada de la STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ. 9.; doctrina tambin expresada en STC 19/1985, FJ. 4. 46/2000, FJ. 6.)109. Esta especial imbricacin del IRPF con el principio de capacidad econmica se remonta a los orgenes inmediatos del principio. En efecto, la idea de una distribucin de las cargas del Estado atendiendo a la capacidad econmica personal, surge en el siglo xix y coincide con las primeras propuestas de impuestos sobre la renta personal n0 , si bien su desarrollo y proliferacin en los Estados de nuestro entorno no tiene lugar hasta el final de la Segunda Guerra Mundial, lo que en un primer momento se explica por las necesidades financieras de la reconstruccin de los contendientes, pero tambin obedece a la paulatina implantacin de modelos de Estado social, que como sabemos requieren de una fuente de financiacin continua pero a la vez distribuida de manera justa y equitativa111. La estructura de estos impuestos se adaptar a la idea esencial de que la capacidad de pago no slo depende de mltiples factores como la renta obtenida o ahorrada, sino tambin de aquellos que determinan disTambin el Tribunal Constitucional alemn ha entendido que el principio de capacidad econmica tiene un efecto especialmente estricto en el impuesto sobre la renta personal; entre otras: BVerfGE 61, 319 (351); y 66, 214 (223).
110
109
111
BIRK, 1983, pp. 14 y ss. y 23 y ss.
TIPKE, 2003, pp. 604 y ss. con abundantes referencias.
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tintos niveles de necesidad, como la edad o el nmero de hijos, etc.112 Estos criterios se irn integrando en la imposicin de la renta, canalizando as tanto buena parte de las polticas sociales, como la personalizacin de la capacidad econmica. Dentro del propio impuesto sobre la renta personal, la adaptacin a la capacidad econmica de cada contribuyente puede ser llevada a cabo de diferentes maneras. As por ejemplo, en Alemania se considera esencial no someter a imposicin el denominado mnimo existencial (Existenzminimus) o cantidad de ingresos que toda persona necesita para atender sus necesidades esenciales. Este principio ha sido elevado en realidad a principio general de imposicin, con la idea que la participacin del Estado en el xito econmico de sus ciudadanos, slo puede producirse a partir de la renta disponible113. En este sentido, y segn opinin tambin bastante extendida en Espaa, una derivacin lgica del principio de capacidad econmica 114, adems de servir a la funcin redistributiva de este impuesto115. En el informe precedente a la reforma del impuesto sobre la renta espaol acometida en 1998, se afirmaba que la finalidad del mnimo exento radica en someter a gravamen nicamente la denominada renta disponible o discrecional del sujeto pasivo, esto es aquella de la que pueda disponer discrecionalmente esa persona una vez cubiertas sus necesidades ms esenciales, valoradas de forma objetiva y conforme a criterios internacionalmente aceptados 116. Si bien el seguimiento del modelo alemn en Espaa es slo parcial, o ms bien slo formal, pues no se cumple una de sus exigencias, y es que dicho mnimo alcance un determinado nivel de las ayudas sociales que, en ausencia de ingresos, tendra derecho a percibir el individuo117. Adems del citado mnimo exento, la adaptacin a la capacidad econmica se produce de mltiples maneras, admitiendo la deduccin de todos los gastos necesarios, o al menos los ms relevantes, para la obtencin del rendimiento, esto es, computando el rendimiento neto (Netto112
BIRK, 1983, p. 27.
113
Entre otras, en su sentencia de 25.9.1992 (BVerfGE 87, 153); y BVerfGE, 99, 88 (96); ver
Vid. al respecto MARN-BARNUEVO FABO, 1996, pp. 24 y ss.; HERRERA MOLINA, 2000, p. 2,
al respecto: TIPKE y LANG, 2002, pp. 8, y 112 y ss.

114
si bien este autor considera tambin que el anclaje constitucional de dicho mnimo radica en la dignidad de la persona y el derecho al libre desarrollo de la personalidad reconocidos en el art. 10.1 de la Constitucin, siguiendo as la doctrina alemana citada, y en concreto: TIPKE y LANG, 2002, p. 114.
115
Ministerio de Economa y Hacienda: Informe para la reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1998, p. 80. 117 BVerfGE 87, 153. Incluso ha habido propuestas de una integracin total entre dicho mnimo existencial y las prestaciones sociales, pero nunca han prosperado; vid. al respecto: TIPKE, 1993, pp. 85-86.
116
NEUMARK, 1970, pp. 80 y ss.
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prinzip) U8, o la consideracin de las circunstancias personales edad, salud o familiares. Pero el IRPF ha ido perdiendo algunas de las notas que tradicionalmente lo sitan en la citada posicin central. Por ejemplo, porque subsisten en su estructura importantes diferencias de tratamiento en funcin de las clases de renta, de forma que aquellas derivadas del trabajo personal sufren una mayor carga tributaria que las procedentes del capital, lo que tradicionalmente se ha explicado, tanto en nuestro pas como en los de nuestro entorno, es que algunas rentas merecen una menor tributacin en aras de una mayor competitividad del Estado en el campo de las inversiones 119. Otro ejemplo es su creciente simplificacin, en aras de una recaudacin ms fcil, unida incluso a alguna propuesta de tipo nico que previsiblemente disminuira su progresividad 120, salvo que sta fuera corregida mediante otros instrumentos como reducciones o mnimos exentos 121. Y aunque es evidente que un solo impuesto no puede monopolizar la idea de capacidad econmica, o cristalizar todos los ideales de justicia tributaria, s es defendible de lege ferenda que todos estos principios se cumplan especialmente en aquellos impuestos con mayor potencial recaudatorio, y mayor visibilidad por los ciudadanos, pues ello contribuir notablemente en la aceptacin del sistema tributario en su conjunto, al ser percibido como justo. En todo caso, es claro que no es una exigencia constitucional que el IRPF ocupe esta posicin central, ni que su estructura sea la que es y no otra, sino una opcin poltica. b) La redistribucin (adicional) de la renta mediante la imposicin sobre las sucesiones La imposicin sobre las sucesiones suscita tambin grandes debates. Incluso este inters puede parecer en ocasiones desproporcionado, pues su potencial recaudatorio no es elevado. En Espaa, a las discusiones
118 El principio de rendimiento neto es considerado generalmente en Alemania una derivacin o subprincipio de la capacidad econmica; vid. al respecto la BVerfGE 99, 280 (pp. 290 y ss.); o la: 101, 297 (310). En sentido similar, BFH BStBl II 2001, 552 (pp. 553 y ss.).
119
RAMALLO MASSANET, 2002, pp. 11-12; BARQUERO ESTEVAN, 2002, p. 83. Acerca de la
competencia fiscal perjudicial en este impuesto, desde la perspectiva de la Unin Europea, vid. Ruiz ALMENDRAL, 2002.
120
BARQUERO ESTEVAN, 2002, pp. 82-83.
Sin embargo, lo cierto es que ningn sistema tributario renuncia a establecer esta progresividad mediante diferentes tipos, lo que hace pensar que es la manera ms sencilla de conseguirla. Por otro lado, tradicionalmente las propuestas de tipo nico han sido sostenidas por los sectores ms conservadores; entre otros, por el candidato a presidente de Estados Unidos Steve Forbes, que lo convirti en el centro de su campaa en 1996 y 2000; vid. MURPHY y NAGEL, 2002, pp. 100, y 130 y ss. con abundantes ejemplos de sectores conservadores que han defendido esta propuesta en EEUU.
121
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que rodearon su reforma en 1987, habra que aadir las que han tenido lugar a raz del anuncio de su supresin a finales de 2003 por el entonces candidato a presidente del Gobierno, si bien en esta segunda discusin han influido otros factores, derivados de su carcter de impuesto cedido a las Comunidades Autnomas 122 . En parte de la literatura al respecto, se ha considerado un impuesto imprescindible porque sirve a la redistribucin de la renta 123 , pues reduce el papel de la suerte en la distribucin de la riqueza y, en suma, somete a gravamen algo que en el fondo es un privilegio 124, fomentando as la meritocracia , idea esta ltima que ocupaba un lugar central en la defensa de esta forma de impuesto en el Meade Committee Report, donde se afirmaba que: El ciudadano que ha conseguido obtener un alto nivel de renta mediante su esfuerzo y trabajo merece un mejor tratamiento tributario que el ciudadano que ha obtenido esa misma fortuna nicamente como consecuencia de la suerte o del nacimiento; ofrecer una tributacin ms beneficiosa al primero supondr minimizar los obstculos para el fomento del esfuerzo y el trabajo 126. Se aprecian aqu ciertos tintes utilitaristas tambin, lo que pone de manifiesto que la redistribucin de la renta es una funcin extrafiscal de este tributo, precisamente la que hasta ahora ha salvado su pervivencia en Espaa, a pesar de su tradicionalmente escaso potencial recaudatorio 127. Pero no por mucho tiempo. En Espaa haca ya un tiempo que algunas voces abogaban por su supresin, con distintos argumentos, entre ellos, la citada escasa recaudacin y la excesiva carga tributaria que el impuesto generaba sobre unos pocos contribuyentes, que para algunos podra llegar a calificarse de confiscatoria 128. En 1996 se aprobaron algunas medidas normativas tendentes a disminuir el gravamen por este impuesto; entre otras, la introduccin de una serie de beneficios fiscales para fomentar la empresa familiar. Pero el principio del fin definitivo tuvo lugar con la atribucin a las Comunidades Autnomas de determinadas potestades normativas sobre este impuesto, lo que inici un fenmeno de rebaja de la presin
Ruiz ALMENDRAL, 2004, pp. 415 y ss. NEUMARK, 1970, pp. 205 y ss; 213, para quien se tratara del instrumento de redistribucin del patrimonio ms importante en un sistema tributario.
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124
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BIRD, 1972, pp. 7 y ss.
125
TIPKE, 2003, pp. 877 y ss.
IFS, 1978. Segn se puso de manifiesto en las discusiones parlamentarias de este tributo; el entonces ministro de Economa y Hacienda expresaba as el parecer, ms o menos generalizado, de la Cmara: ...hoy da los ingresos por este impuesto representan un pequeo porcentaje de los ingresos tributarios totales... y son razones de poltica tributaria general, de igualdad y de justicia tributaria, las que aconsejan y justifican su mantenimiento; en: SIMN ACOSTA, 1989, p. 197.
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Vase tambin: CAZORLA PRIETO y MONTEJO VELILLA, 1991, pp. 32 y ss.,pp. 39 y ss. y pp. 61 y ss.
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En este sentido: CHECA GONZLEZ, 1996, pp. 129 y ss.; ALONSO GONZLEZ, 2001, 20;
para estos autores, la escasa recaudacin pone de manifiesto su escaso potencial redistributivo.
683
fiscal que, al margen de que pueda calificarse de competencia fiscal, fueron abonando el terreno para su total eliminacin 129 . Al igual que ha sucedido en otros pases, una vez eliminado este impuesto, las posibilidades de reintroducirlo, sin pagar por ello un alto precio poltico, son escasas. En efecto, tambin en otros Estados esta clase de impuestos parece encontrarse en vas de extincin, aunque pervive la polmica sobre su reintroduccin. Un ejemplo es el caso de Canad, donde esta clase de imposicin desapareci a principios de los aos setenta 13, si bien desde entonces algunos autores han abogado por su reintroduccin B1 . Fenmenos similares se han producido en Australia y en Estados Unidos donde, si bien no llegaron a desaparecer, su papel en el sistema tributario disminuy considerablemente tambin como consecuencia de la competencia fiscal 132 . En todo caso, hay quienes han minimizado el papel de redistribucin de la renta que podra tener este impuesto. En este sentido, se ha sealado que en la medida en que normalmente el impuesto no se pregunta acerca del origen o causas de la renta o del patrimonio, sino que la toma como un dato a partir del cual se sujeta al pago del mismo, su papel como instrumento redistributivo es pequeo, cuando existe 133. En realidad estas tesis lo que cuestionan es la propia funcin redistributiva del sistema tributario, como objetivo que aspira a un resultado concreto; la disminucin de desigualdades entre las capacidades econmicas de los ciudadanos 134. Esto no es ms que otra manera de recalcar la ya mencionada limitacin intrnseca del sistema tributario para generar justicia por s mismo. Sin embargo, esta limitacin no evita que se pueda realizar la apuntada redistribucin a travs de un impuesto como el que recae sobre las sucesiones, o mediante otras figuras tributarias. Sostener la imposibilidad de cumplir ninguno de estos fines mediante los tributos, aunque sea de forma limitada, supone una total relativizacin de la aplicacin de los principios de justicia al sistema tributario, que nos parece difcilmente aceptable. A mayor abundamiento, resulta incontestable que la herencia de riqueza constituye una de las formas
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Ruiz ALMENDRAL, 2004, pp. 412 y ss.

Vase al respecto BIRD, 1972, pp. 6 y ss., y 22 y ss.; BIRD y BUCOVETSKY, 1976, p. 40.
Puede verse esta discusin en SMITH, 1993. SMITH, 1993, pp. 163 y ss. En junio de 2001, con el impulso del presidente de Estados Unidos, George W. Bush, se aprueba en este pas la Economic Growth and Tax Relief Reconciliation Act, que disminuye paulatinamente la imposicin sobre sucesiones y donaciones y prev su abolicin total para 2010. 133 KIRCHHOF, 1999, pp. 122-123; similares argumentos apuntan MURPHY y NAGEL, 2002, pp. 155 y ss.; desde otra perspectiva, tambin restaban importancia a esta clase de imposicin los miembros de la Crter Comission, por considerar que la nica funcin de esta clase de impuestos era servir de control para los impuestos sobre la renta personal; CRTER COMISSION: 1967, p. 2.
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NEUMARK, 1970, pp. 195 y ss.
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ms evidentes de perpetuacin de las desigualdades sociales 135, por lo que la actuacin tributaria en este aspecto se encuentra ms que justificada dentro de los objetivos del sistema tributario recogidos en nuestra Constitucin econmica. En fin, para finalizar, conviene en todo caso recordar que no es ste un debate tcnico, sino fundamentalmente ideolgico, en el que no se trata tanto de establecer si existe, o no, doble imposicin, si el impuesto cumple, o no, las funciones que justificaron su establecimiento, si su base imponible se ha visto socavada por el sinnmero de beneficios fiscales aplicables, etc., como de confrontar las que Louis EISENSTEIN denominara ideologas de la imposicin 136. Y es que, a pesar de que el lenguaje pueda parecer anticuado, no se debe nunca olvidar que la elaboracin de las leyes tributarias en su aspecto ms caracterstico es una contienda de grupos en la que fuertes intereses tratan vigorosamente de liberarse de las cargas impositivas actuales o futuras. Se trata, ante todo, de un juego difcil en el que aquel que confa en la economa, la razn y la justicia, se retirar al final, derrotado y desilusionado. La poltica de clase est en la esencia misma de la imposicin 137. Si ello es cierto, para discutir de manera inteligente sobre la supresin de un impuesto tan significativo como el de Sucesiones y Donaciones, convendra abandonar la hipocresa y situar el debate en sus justos trminos, renunciando a disfrazar nuestras posiciones bajo argumentos pretendidamente tcnicos, dirigidos ms que otra cosa a tranquilizar conciencias, para plantearlo en su verdadera dimensin y como lo que es, una discusin sobre el reparto de la carga fiscal, pues la definicin del sistema tributario no es sino el reflejo de una lucha continua entre intereses contrarios por el privilegio de pagar lo menos posible 138. c) Los fines del sistema tributario y la sobreexplotacin de la imposicin extrafiscal La imposicin extrafiscal o finalista est de moda. Frente a los impuestos clsicos, mastodnticos y complejos y cuya principal funcin es recaudar ingresos, los tributos con objetivos concretos, y en general socialmente aceptables, como la proteccin del medio ambiente, cobran creciente importancia. En esta clase de imposicin se mezclan muchas cuestiones diversas que dificultan hacer una valoracin general. Si por
135
Como reconocen MURPHY y NAGEL, 2002, pp. 142-143, con ms referencias en este
sentido.
136 En el magnfico trabajo de quien, pese a su nombre, no era un peligroso radical centroeuropeo, sino un prestigioso abogado tributarista miembro de la American Bar Association, vid.
EISENSTEIN, 1983. 137 Cfr. ADAMS, 1928, citado por EISENSTEIN, 1983, p. 8.
138
En los trminos de EISENSTEIN, 1983, p. 7.
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un lado la consecucin de los fines que justifican su establecimiento suele estar plenamente justificada, por otro la proliferacin de esta clase de imposicin puede terminar por distorsionar la comprensin global del sistema tributario, y hacer perder de vista la finalidad ltima de la imposicin, cual es el sostenimiento de todos los gastos pblicos. Por otro lado, persiste el nada desdeable peligro de que los gobiernos utilicen un halo de extrafiscalidad para encubrir impuestos que son claramente fiscales. Esto vendra motivado por una evidenciada mejor aceptacin de esta clase de tributos en la ciudadana, al margen de que en ocasiones resulta poco plausible que su pretensin sea terminar con la conducta a que someten a gravamen, pues ello supondra considerables prdidas de ingresos139 . En buena medida, esta posibilidad ya se ha verificado en Espaa, donde las Comunidades Autnomas han preferido acudir a esta clase de imposicin buena y polticamente vendible para evitar el coste poltico que todo incremento de presin fiscal supone 140 . En alguna ocasin, el Tribunal Constitucional ha quitado la mscara extrafiscal a estos instrumentos, como ha sucedido con el Impuesto Balear sobre Instalaciones que incidan en el Medio Ambiente (STC 289/2000), pero es claro que no es tarea de esta jurisdiccin velar por la existencia de un sistema tributario racional y coherente, sino del legislador. Por ltimo, no slo la creacin de impuestos extrafiscales, sino la creciente utilizacin del sistema tributario para dar cumplimiento a distintas finalidades sociales plantea un problema adicional, y es la prdida en claridad y transparencia del conjunto tributario. La proliferacin de medidas tributarias para incentivar y/o desincentivar todo tipo de conductas puede llegar a distorsionar gravemente la estructura de los impuestos, hasta el punto de hacerlos cada vez menos comprensibles a los ciudadanos. A continuacin se examinar en qu consisten estos tributos realmente, para posteriormente ensayar una evaluacin de su utilizacin para los fines del Estado Social. a) Concepto y aceptacin constitucional de la extrafiscalidad Para confrontar la problemtica de la tributacin extrafiscal, y de los fines extrafiscales o de ordenacin (Lenkungszwecke) de los impuestos,
BIRK, 2003, prr. 175, p. 58. La cuestin se complica en el caso espaol debido a otros factores, corno es la prohibicin de equivalencia o imposibilidad para las Comunidades Autnomas de establecer impuestos similares a los ya establecidos por el Estado o los Municipios, lo que es tambin un incentivo para inventar impuestos diferentes, normalmente en el mbito de la extrafiscalidad. Sin embargo, esta tendencia de impuesto vendible y justificable se ha verificado tambin en el mbito autonmico en las medidas normativas establecidas sobre los impuestos cedidos, que en su gran mayora persiguen fines extrafiscales; Ruiz ALMENDRAL, 2004, pp. 350 y ss.
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lo primero que hay que dejar sentado es que no existen los impuestos neutrales. Ningn impuesto ni siquiera el ms puramente fiscal puede ser totalmente neutral, pues todos ellos sin excepcin producen otros efectos, adems de la recaudacin de ingresos141 . En este sentido, en todo impuesto es preciso distinguir entre sus fines y sus efectos (Zwecken und Wirkunger), o entre la intencin del legislador tributario y los efectos concretos, queridos o no, que la norma tributaria produce en la vida social y econmica142. Dentro de los efectos es adems posible distinguir entre los que afectan a la carga econmica (Belastungswirkungen), y los efectos sobre comportamientos (Gestaltungswirkungen)143. Los efectos de carga econmica debern ser estimados por el legislador, en el entendido de que nunca se podr tener una certeza total de quin soporta efectivamente la carga econmica de un tributo en ltima instancia, pues en la mayor parte de los tributos sta podr ser trasladada a terceros, sin que adems resulte siempre sencillo identificar quines son esos terceros 144. Pensemos por ejemplo en el Impuesto sobre Sociedades, que grava de forma directa la renta de las personas jurdicas; es fcil imaginar que las empresas trasladen la carga que pueda suponer un incremento de sus tipos a consumidores de sus bienes, a sus propios trabajadores, en forma de recorte de beneficios o incluso a potenciales trabajadores, recortando la oferta de puestos de trabajo. Por su parte, los efectos sobre comportamientos son todos aquellos que se producen por el impuesto aparte del que supone el efecto tpico de la carga tributaria. As, la opcin por constituir una sociedad de un tipo u otro, comprar una vivienda o alquilarla, consumir ms o menos de tal o cual producto... y un largo etctera. En ocasiones los efectos formarn parte de los fines del legislador tributario. Otras veces sern inesperados. En cualquier caso, el legislador tributario tiene la obligacin constitucional de preguntarse acerca de estos efectos, y tener en cuenta al menos aquellos ms previsibles o habituales en funcin del tipo de tributo. Pues bien, segn una clasificacin ya clsica en Derecho tributario, lo que diferencia un impuesto fiscal de uno extrafiscal es que los primeros tienen como principal objetivo la financiacin de las cargas pblicas y su estructura est orientada principalmente a la capacidad econmica o de pago, mientras que los segundos pretenden ordenar la conducta de los individuos 145. Por ello, aunque todo impuesto generar per se otros efectos econmicos o sociales, lo relevante es que stos no constituyen su principal razn de ser. Las normas tributarias extrafiscales tienen
NEUMARK, 1970, p. 261. BIRK, 1994, pp. 8 y ss.; NEUMARK, 1970, pp. 262 y ss. BIRK, 1983, pp. 67 y ss. BIRK, 1983, pp. 67 y ss. VOGEL, 1977, pp. 97 y 98; TIPKE, 1993, pp. 122 y ss.
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como finalidad principal incentivar o desincentivar determinadas conductas de los contribuyentes, que se consideran de inters social146, de ah que no se orienten a la capacidad econmica, principio que constituye en realidad su excepcin. Aunque la distincin es clara en la teora, en el anlisis concreto de cada tributo los perfiles son difusos147, entre otras razones, porque con frecuencia la misma medida tributaria servir, al mismo tiempo, a un fin tributario y otro extrafiscal. Un ejemplo es la progresividad de la tarifa en el IRPF: sirve a un fin extrafiscal la redistribucin de la renta en la sociedad a la vez que a uno estrictamente fiscal: la tributacin de acuerdo con la capacidad econmica 148. En ocasiones, este doble efecto puede plantear contradicciones internas. As, las deducciones y otros beneficios con fin extrafiscal pueden plantear el problema jurdico de que, cuando se insertan en un impuesto progresivo, benefician en mayor medida a aquellos contribuyentes con mayor capacidad econmica, produciendo as un efecto contrario al que se pretende con la progresividad del impuesto y una desigualdad no siempre sencilla de justificar en trminos constitucionales149. Por otro lado, difcilmente un impuesto extrafiscal lo es en su totalidad, de manera que la recaudacin de ingresos permanece como finalidad, si bien que secundaria, en el tributo. Los impuestos netamente extrafiscales o creados con los fines de ordenacin como finalidad central tienen una historia ms reciente que los fiscales. Un ejemplo remoto lo constituye el impuesto sobre los ruiseores (Nachtingallensteuer). Para proteger la poblacin de estos pjaros en los jardines del rey, en 1844 la ciudad de Postdam impuso un impuesto altsimo sobre su posesin. Este impuesto se suele utilizar como ejemplo adems de impuesto asfixiante (Erdrosselungssteuer) pues al ser un impuesto extrafiscal puro, cumpli su cometido de tal manera que en el ao 1897 ningn ciudadano tena ruiseores en su casa 15. El citado efecto asfixiante consiste as en que el impuesto cumple totalmente su funcin de incidir en el comportamiento de los ciudadanos. En la actualidad, los impuestos extrafiscales no suelen tener el citado efecto. Habida cuenta de sus funciones, los impuestos extrafiscales pueden ser un buen instrumento para coadyuvar al cumplimiento de los fines del
146
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TIPKE y LANG, 2002, 4, prr. 19-24.

VOGEL, 1977, pp. 97 y ss.; TIPKE, 1993a, pp. 125 y ss.
TIPKE, 1993, p. 126. Podran encontrarse muchos ms ejemplos, como la deduccin por hijos, que atiende tanto a la capacidad econmica como a un fin extrafiscal de fomentar la natalidad, as como a la proteccin de la familia; WERNSMANN, 2004, pargr. 16, p. 386. 149 Por esta razn en 1996 se reform en Alemania el art. lO.e de la Ley de impuesto sobre la renta personal, para que los beneficios fiscales derivados de la vivienda habitual fueran independientes de la progresividad.
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VOGEL, 1968/69, pp. 230 y ss.
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Estado Social 151 . As lo reconoci nuestro Tribunal Constitucional en la primera sentencia en que se enfrent a esta modalidad impositiva, afirmando que es cierto que la funcin extrafiscal del sistema tributario estatal no aparece explcitamente reconocida en la Constitucin, pero dicha funcin puede derivarse directamente de aquellos preceptos constitucionales en los que se establecen principios rectores de poltica social y econmica (sealadamente, arts. 40.1 y 130.1), dado que tanto el sistema tributario en su conjunto como cada figura tributaria concreta forman parte de los instrumentos de que dispone el Estado para la consecucin de los fines econmicos y sociales constitucionalmente ordenados (STC 37/1987, FJ. 13.)152. El problema constitucional que plantean estos impuestos ya ha sido apuntado, y es el de su (in)coherencia con el principio de capacidad econmica. Teniendo en cuenta que en su creacin no se encuentra la deteccin de una fuente de riqueza, sino un comportamiento que se pretende modificar, hay al menos dos opciones para acomodar esta clase de imposicin a la capacidad econmica: sostener un concepto muy amplio de este principio, o aceptar que dicho acomodo es diferente, y que los citados impuestos poco o nada tienen que ver con dicha capacidad. La primera opcin ha sido predominantemente seguida por la doctrina espaola, y adoptada tambin por el Tribunal Constitucional. As, se ha aceptado que la capacidad econmica se entiende presente en estos tributos aunque pueda ser de forma potencial (STC 37/1987, FJ. 13.), o se ha afirmado que en esta clase de tributos el fin perseguido, en concreto por ejemplo, la contaminacin, pueden constituir un ndice imperfecto de capacidad econmica153. Tambin precisamente en relacin con la imposicin medioambiental, como modelo paradigmtico de la imposicin extrafiscal, ha habido intentos en la doctrina alemana de construir una capacidad econmica a partir de la utilizacin del medio ambiente (Umweltleistungsfhigkeit). La justificacin es la mayor capacidad que demuestra quien no asume el coste inflingido al medio, lo que equivale a una utilizacin gratuita de una parte de sus factores productivos 154. Esta teora se apoya en un entendimiento distinto de la capacidad econmica, no como capacidad de pago sino como capacidad de disponer de riqueza155. Estas construcciones han recibido recientemente una acertada crtica de R. WERNSMANN, que apunta, por un lado, la imposibilidad de medi151
ZORNOZA PREZ, 1988, p p . 47 y SS.
Similar argumentacin se contiene en la STC 186/1993, de 7 de junio, sobre el Impuesto extremeo de dehesas calificadas en deficiente aprovechamiento. 153 Vase al respecto HERRERA MOLINA, 2000b, p. 159. 154 Estos argumentos en GAWEL, 1999, pp. 374 y ss.; SACKOFSKY, 2000, p. 2621.
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GAWEL, 1999, pp. 377 y ss.
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cin de este dao o utilizacin gratuita del medio ambiente y las dificultades para justificar esta modulacin de la capacidad econmica en este caso y no en otros donde tambin se producira esa utilizacin (un pic-nic en un parque pblico, etc.) 156 . Y por otro lado, que con esta interpretacin de capacidad econmica siempre que no se grave la citada utilizacin el resultado equivaldr a una subvencin pblica, que tendra que ser adecuadamente justificada para no caer en el terreno prohibido por la normativa europea de las ayudas de Estado. Lo que a su vez supondra importantes problemas a efectos de su adecuada valoracin monetaria 157 . En suma, la utilizacin o el dao inflingido al medio ambiente no encaja en el concepto de capacidad econmica. Esto no significa que no se pueda reforzar la proteccin del medio ambiente, fomentando su utilizacin racional y limitada, mediante el sistema impositivo. Pero para ello no es necesario desvalorizar la capacidad econmica, pues hay otros principios constitucionales que apoyan una excepcin a dicha capacidad con este objetivo 158. Esto ltimo constituira la segunda opcin, en nuestra opinin ms coherente, y es entender que los impuestos extrafiscales no se fundamentan en la capacidad econmica 159, porque en puridad suponen la utilizacin del instrumento tributario al servicio de fines propios del Derecho administrativo 160, por lo que resulta lgico que su estructura no deba orientarse a la capacidad econmica. En realidad, ms bien suponen una infraccin (Durchbrechung) 161 de la misma, que debe ser justificada por el legislador 162 , lo que resultar cuando se cumplan las siguientes condiciones: 1) Los fines perseguidos por el impuesto son jurdicamente protegibles 163; y 2) la estructura del tributo es adecuada para la consecucin del fin, de otra manera, ser una discriminacin no justificada 164. En este sentido, el legislador deber atender a aquellos elementos que permiten modular la carga tributaria en fun156 Aunque esto se podra solucionar con la propuesta de establecer un mnimo existencial en la utilizacin del medio, exento de tributacin, como propone GAWEL, 1999, pp. 380-381, que sin embargo resulta igualmente complejo de calcular. 157 WERNSMANN, 2004, pargr. 16, p. 382. 158 WERNSMANN, 2004, pargr. 16, pp. 383 y ss.
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TIPKE, 2000, p. 340.

BIRK, 1994, p. 15; KIRCHHOF, 1996, p. 9.
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162
WERNSMANN, 2004, pargr. 16, pp. 383 y ss.

BIRK, 1994, pp. 14 y ss.; KIRCHHOF, 1996, p. 10.
163 BIRK, 1983, pp. 236 y ss. TIPKE y LANG, 2002, 4, prr. 25. Cosa distinta es que puedan plantear problemas desde la perspectiva del principio de igualdad; a este respecto, vase TIPKE, 2000, pp. 345 y ss.; WERNSMANN, 2004, prr. 16, pp. 380 y ss. 164 BVerfGE 93, 121 (pp. 147 y ss.). El argumento de la inadecuacin de la estructura del impuesto para conseguir el fin extrafiscal fue utilizado por la STC 289/2000 para negar el carcter extrafiscal del impuesto balear, ya citado, lo que adems sirvi de base para sostener su identidad con el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, declarando as la anulacin del primero.
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cin del fin extrafiscal, por ejemplo, en funcin del dao inflingido al medio ambiente. Estos elementos denominados de equivalencia (quivalenzgesichtspunkteri) permiten un amplio marco para el gravamen adicional 165 . Esto se deduce de una concepcin estricta de la capacidad econmica, como capacidad de pago, segn se ha defendido ms arriba, porque es evidente, como ha sealado entre nosotros C. PALAO TABOADA, que las normas tributarias con finalidad extrafiscal resultarn ms difciles de justificar cuanto ms rgida sea la concepcin mantenida en relacin con el principio de capacidad econmica 166. En definitiva, los impuestos extrafiscales son admisibles constitucionalmente, como tambin lo son las medidas con fines extrafiscales en los impuestos tradicionales. Las desigualdades que implica, por tanto, el sometimiento a un mayor gravamen a personas con una capacidad econmica equivalente estn plenamente justificadas por la consecucin de otros fines que son igualmente protegibles. b) Problemas de la sobreexplotacin de la extrafiscalidad Pero esta aceptacin constitucional no implica que esta modalidad tributaria est exenta de problemas. Entre otros, su creciente importancia suscita en nuestra opinin al menos las siguientes cuestiones: En primer lugar, contribuyen a que se pierda de vista que repartir las cargas pblicas entre los ciudadanos es por s mismo una justificacin del tributo. Con la proliferacin de impuestos finalistas, se traslada a la ciudadana la idea de que es precisa una justificacin adicional, socialmente reconocible y, en el fondo, tambin polticamente vendible para soportar el coste de incrementar la presin fiscal167. Si como se vea ms arriba las teoras de la equivalencia suponen en buena medida una negacin del sistema democrtico para definir preferencias, a favor del mercado, con la sobreexplotacin de la tributacin extrafiscal se puede lanzar el mensaje de que slo son vlidas las subidas de presin fiscal justificadas por fines concretos, fcilmente aceptados por todos. Es, si se quiere, tambin una manera de negar el funcionamiento democrtico, que en materia tributaria se concreta en una necesaria distancia entre quien financia y quien gasta ese dinero.
WERNSMANN, 2004, pargr. 16, p. 383. PALAO TABOADA, 1995, p. 633. Si bien para este autor esta formulacin de capacidad econmica en sentido estricto sera escasamente realista. 167 Como ejemplo de actualidad, el presidente del Gobierno cataln (Pasqual Maragall) anunciaba en abril de 2004 que ante la difcil situacin econmica por la que atraviesa ahora esta Comunidad, se renunciar a ejercer potestades normativas sobre el IRPF, pero a cambio se establecern tasas por determinados servicios e impuestos finalistas, sobre todo de carcter medioambiental; El Pas digital, www.elpais.es, seccin Catalua, con acceso: 22.04.2004.
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En segundo lugar, y estrechamente relacionado con lo anterior, en los impuestos extrafiscales el ciudadano no percibe el elemento clsico del impuesto que es la contribucin equitativa al gasto pblico, pues el pago se asocia a un comportamiento que se quiere desincentivar, de manera que se lanza el mensaje de que cuanto menos pague, mejor estar contribuyendo al bien comn 168 . En tercer lugar, los impuestos extrafiscales contribuyen a generar una desigualdad de fondo consistente en que aquellos contribuyentes con mayor capacidad de pago tendrn siempre la posibilidad de escapar al intento de regulacin del comportamiento que se encuentra en la base del impuesto extrafiscal169. As, un ciudadano con alto nivel de renta seguir utilizando su vehculo privado frente al pblico, por mucho que se incrementen los impuestos sobre hidrocarburos con la finalidad, entre otras, de desincentivar esta conducta menos respetuosa con el medio ambiente. Lo mismo ocurrira con todas las actividades. En cuarto lugar, las mltiples finalidades de los impuestos conducen a una especie de caos fiscal donde los ciudadanos, y las autoridades tributarias, pierden de vista el principio bsico de reparto equitativo de cargas pblicas. El sistema deviene ms complejo, y por eso tambin corre el peligro de ser menos aceptado 17. Por ltimo, segn como se configure y justifique, la extrafiscalidad puede llegar a ser una modalidad soterrada de equivalencia, en la medida en que en la idea de fondo de estos tributos est el exigir a los ciudadanos que modifiquen su conducta o, en la mayora de los casos, que paguen por no modificarla (impuestos sobre el tabaco, gasolina, etc.). En este sentido, se ha llegado a proponer por algn sector que la financiacin con arreglo a la equivalencia vendra en realidad exigida constitucionalmente, con base en el principio de proporcionalidad y en la causalidad de determinadas conductas. El argumento, bsicamente, es que determinados grupos de contribuyentes deberan hacerse responsables de los costes que generan171. Esta idea, basada en la causalidad en cuanto a efectos, se encuentra en el axioma quien contamina paga, que lejos de constituir una modalidad de medicin de la capacidad econmica, es un intento de reasignar un gasto pblico a sus causantes. Aunque este criterio puede ser til en determinados supuestos, su empleo indiscriminado y generalizado es seguramente incompatible con los propios principios del Estado social. Por ejemplo, sera admisible que un enfermo de cncer de pulmn, claramente causado por su condicin de fumador, fuera obligado a sufragar en su totalidad los costes de su operacin? De la conjuncin de los prin168
169
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KIRCHHOF, 1999, pargr. 88, prr. 59.

171 Vase esta postura en FRENZ, 1997, pp. 153 y ss. Comentada tambin por BARQUERO ESTE VAN, 2002, pp. 129 y ss., cuyas crticas comparto en lo esencial.
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cipios constitucionales de dignidad de 172 la persona y proteccin de la salud la respuesta sera claramente negativa . Todos estos argumentos sustentan la limitacin del empleo del instrumento extrafiscal en el sistema tributario. Como concluamos en el caso de las tasas y otros tributos causales, no se trata de que deban desaparecer, pero su papel cualitativo y cuantitativo debiera ser claramente secundario. IV. CONCLUSIONES Resulta evidente que la configuracin de la Constitucin econmica implica una serie de exigencias para la configuracin de la Hacienda pblica. Y con independencia de la valoracin que puedan merecer las intervenciones del Estado en la economa y en la configuracin social, y a pesar de las discusiones respecto de cul haya de ser el reparto de funciones entre la sociedad y los poderes pblicos para la consecucin del bienestar general, lo cierto es que no parece fcil imaginar mecanismos sustitutivos de la accin estatal que permitan el desarrollo de los intereses privados garantizando al tiempo la necesaria cohesin social. Y es tambin evidente que la coexistencia de los intereses privados con un principio de solidaridad que garantice la cohesin social se realiza a travs de un sistema generalizado de intercambio, en el que todos colaboran, fundamentalmente por la va impositiva, mediante el cumplimiento de sus deberes tributarios, a la solucin por parte del Estado de los problemas colectivos. Un sistema en el que, como es obvio, se atribuye un lugar central a la Hacienda pblica, que contribuye a la funcin legitimadora del Estado, a su propia estabilidad, conjugando el empleo de un sistema tributario con ciertos niveles de progresividad y la atencin a determinadas necesidades bsicas de los ciudadanos a travs del gasto pblico en atenciones de carcter social. Y as, pese a que la crisis de los aos setenta, por lo que a nosotros interesa en su manifestacin como crisis fiscal del Estado, puso en evidencia las limitaciones inherentes a esa concepcin de la Hacienda pblica, lo cierto es que la evolucin posterior ha mostrado que la accin estatal a travs de los ingresos y los gastos pblicos no ha sufrido modificaciones de tanta entidad como para corroborar los pesimistas pronsticos de autores como J. O'CONNOR, cuyos trabajos sobre la economa pblica del Estado de bienestar auguraban severas reestructuraciones de esa forma de Estado y de sus sistemas de prestaciones sociales. Ello justifica un nuevo intento de reflexin sobre esa crisis, ya estructural, al menos en la literatura disponible, de las funciones de redistribuSe toma este ejemplo de BARQUERO ESTEVAN, 2002, p. 132.
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cin, de solidaridad, en el marco del Estado de bienestar, aunque sea slo para formular algunas ideas muy elementales respecto del papel que la Hacienda pblica ha de cumplir en los momentos actuales en el orden de la redistribucin de la renta y de la riqueza o, lo que es igual, como cauce para la consecucin de una sociedad ms justa y solidaria, aunque esa solidaridad fiscal no sea voluntaria sino forzada por el Estado. Y por lo que se refiere a la vertiente de los ingresos, es claro tambin que el sistema tributario es un instrumento limitado para generar justicia, lo que se explica desde sus propios fundamentos, ya que se toma como punto de partida una distribucin de bienes y servicios que, bsicamente, ha sido generada por el mercado, ms o menos intervenido, porque en ltima instancia, como apuntan MURPHY y NAGEL: La justicia distributiva no es algo que se pueda conseguir aplicando alguna frmula ms o menos equitativa a una distribucin inicial de la riqueza que es moralmente arbitraria 173. Pero esta advertencia no debe servir para renunciar a la consecucin de la justicia tributaria, sino para ubicarla en su contexto, y tomar como referencia inseparable de este parmetro la justicia en el gasto pblico, todo ello partiendo de una adecuada medicin de la distribucin actual de la riqueza. En todo caso, la justicia tributaria es la plasmacin de una serie de principios contenidos en la Constitucin que implica consecuencias sobre la configuracin del sistema tributario. La principal es que ste debe ser bsicamente un Estado impositivo. El impuesto es seguramente el instrumento de financiacin del Estado ms capacitado para internalizar los principios de justicia que demanda un equitativo reparto de la riqueza como el que se exige en nuestra Norma fundamental. Pero al mismo tiempo resulta evidente que el sistema tributario en su conjunto slo podr ser considerado justo si en la prctica estos principios tambin tienen vigencia. La proliferacin de fenmenos de elusin fiscal y, como consecuencia y quiz tambin como causa de los mismos, la creciente complejidad de la normativa tributaria aleja notablemente el sistema impositivo de los ideales de justicia lo cual, en ltima instancia, le impide cumplir las funciones que de dicho sistema reclama la Constitucin econmica. BIBLIOGRAFA Ideis and Idealism in Taxation, American Economic Review, 1928, nm. 12. ALONSO GONZLEZ, L., La inconstitucionalidad del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Madrid, Instituto de Estudios Econmicos, 2001. BARQUERO ESTEVAN, J. M., La funcin del tributo en el Estado Social y Democrtico de Derecho. Madrid, Centro de Estudios Constitucionales, 2002.
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25.

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origen en el artculo de RODRGUEZ BEREIJO, 1978.

Cfr. RODRGUEZ BEREIJO, 1978, pp. 356 y 357.

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Cfr. MARTN QUERALT, 1980, p. 108.

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Cfr. BASSOLS COMA, 1985, p. 101.

En este sentido ORN MORATAL, 1995, pp. 62 y ss.

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Cfr. BAYONA DE PEROGORDO, 1982, p. 32.

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Sobre ello llama la atencin PREZ ROYO, 1988, p. 137.

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miento de STARCK, 1976, p. 517.

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Cfr. STARCK, 1976, pp. 525-526.

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NAGEL, 2002, pp. 4 y ss.

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MURPHY y NAGEL, 2002, p. 9. MURPHY y NAGEL, 2002, p. 66.

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NET, 1996, BIRK y ECKHOFF, 2000, p. 55.

MURPHY y NAGEL, 2002, p. 63. MURPHY y NAGEL, 2002, p. 76.

KIRCHHOF, 1999, pp. 109 y ss., y 2001, p. 13.

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MURPHY y NAGEL, 2002, pp. 70 a 73. MURPHY y NAGEL, 2002, p. 33.

RAMALLO MASSANET, 2002, p. 10. NEUMARK, 1970, pp. 6 y ss.

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BARQUERO ESTEVAN, 2002, pp. 61 y ss.

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Cfr. LAUFENBURGER, 1956, p. 314.

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KIRCHHOF, 1999, pp. 110 y 111. KIRCHHOF, 1999, p. 108.

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BARQUERO ESTEVAN, 2002, pp. 84 y ss.

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MURPHY y NAGEL, 2002, p. 19.

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MURPHY y NAGEL, 2002, pp. 68 y 69.

GROSSEKETTLER, 2000, pp. 40 y ss.

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MURPHY y NAGEL, 2002, pp. 91 y ss.

BlRK y ECKHOFF, 2000, pp. 65 y 66.

causales, en: KIRCHHOF, 1999, p. 108.

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BARQUERO ESTEVAN, 2002, pp. 120-121.

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RAMALLO MASSANET, 1996, pp. 240 y ss.

BARQUERO ESTEVAN, 2002, pp. 133 y ss.

BVerfGE 67, 100, 143; TIPKE, 2003, p. 569.