UNIVERSIDADE FEDERAL DO PARAN SETOR DE CINCIAS SOCIAIS APLICADAS PPG MESTRADO EM CONTABILIDADE

ESTRATGIAS GENRICAS DE PORTER E AS FINALIDADES PERCEBIDAS PARA AS PRTICAS DE GESTO DE CUSTOS: ESTUDO EMPRICO COM EMPRESAS DA CONSTRUO CIVIL DO ESTADO DO PARAN

Esmael Almeida Machado

Orientador: Prof. Dr. Lauro Brito de Almeida

CURITIBA 2008

Mrcia Helena Mendona Reitora da Universidade Federal do Paran (UFPR) Vicente Pacheco Diretor em exerccio do Setor de Cincias Sociais Aplicadas

Lauro Brito de Almeida Coordenador do Programa de Ps graduao em Contabilidade

UNIVERSIDADE FEDERAL DO PARAN SETOR DE CINCIAS SOCIAIS APLICADAS PPG MESTRADO EM CONTABILIDADE

ESTRATGIAS GENRICAS DE PORTER E AS FINALIDADES PERCEBIDAS PARA AS PRTICAS DE GESTO DE CUSTOS: ESTUDO EMPRICO COM EMPRESAS DA CONSTRUO CIVIL DO ESTADO DO PARAN

AUTOR: ESMAEL ALMEIDA MACHADO ORIENTADOR: PROF. DR. LAURO BRITO DE ALMEIDA

Dissertao apresentada como requisito parcial ao PPG Mestrado em Contabilidade do Setor de Cincias Sociais Aplicadas da Universidade Federal do Paran, para obteno do ttulo de Mestre em Contabilidade.

CURITIBA 2008

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A minha esposa, Vasti Ferreira Campos Almeida pelo amor, carinho e apoio dedicados a mim em todos os momentos de minha vida.

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AGRADECIMENTOS com satisfao que registro neste espao o nome de pessoas que estiveram presentes durante os 22 meses em que fui aluno do Mestrado em contabilidade da UFPR e que, independente da intensidade da contribuio, sero lembradas com imenso apreo e respeito. So amigos e amigas que acrescentei ao meu patrimnio, resultado de um perodo de operaes de sucesso:

Ademir Clemente Daniel Ramos Nogueira Fbio Miguel da Costa Gerson Joo Valeretto Joelma de Souza Passos de Oliveira Jorlene Salome Kultchek Lauro Brito de Almeida (orientador, incentivador e conselheiro) Lo Raifur Luiz Panhoca Rafael Borges Morch

Agradecimento especial no poderia faltar aos demais funcionrios da universidade que viabilizaram os momentos de estudo nas idas e vindas a biblioteca e aos demais setores da UFPR.

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"Planos

no so nada; planejamento tudo." Dwight D. Eisenhower

RESUMO No Brasil, a expanso do PIB aps o ano de 2004 foi acompanhada de maior disponibilidade e oferta de crdito. Verificou-se uma conjuntura favorvel para empresas do setor de construo civil, aumentando sua captao de recursos no mercado de capitais, ampliando seus investimentos. Nesse cenrio, percebeu-se que o PIB do setor de construo civil manteve-se superior ao consolidado em nvel nacional, com tendncia de crescimento para os prximos anos. Assim, dada a importncia do segmento de obras residenciais para a economia, bem como seu alcance social, as tcnicas de gerenciamento, prticas de gesto de custos e estratgias de competio dessas empresas constituem objetos de estudo de grande relevncia. Desta maneira, considerando-se a tipologia proposta por Porter (2004), busca-se responder a questo de pesquisa: H diferena entre as empresas de edificao residencial quanto a finalidade de utilizao das prticas de gesto de custos no suporte s suas estratgias? Para alcanar os resultados esperados a metodologia empregada na presente dissertao, de acordo com a classificao proposta por Cooper e Schindler (2003), utilizando-se o procedimento de interrogao/comunicao por meio de questionrio. Tratase de uma pesquisa descritiva, pois busca descrever e analisar possveis diferenas entre as empresas da amostra quanto as finalidades percebidas para as prticas de gesto de custos empregadas. O instrumento de coleta foi categorizado em blocos, sendo o primeiro denominado de Estratgia (BE) e composto por 8 afirmativas. Estas variveis foram elaboradas para identificar a estratgia adotada pela empresa, consistindo, portanto no construto para dimensionar a opo estratgica. As questes desse Bloco foram consubstanciadas nas discusses tericas de Porter (1992; 2004) acerca das estratgias genricas que caracteriza as possibilidades de competio utilizadas por empresas em determinado segmento. O segundo bloco, denominado de gesto de custos, que compreendeu afirmativas quanto a prticas de gesto de custos. Esse bloco foi composto de afirmativas consubstanciadas nos estudos de Chenhall e Langfield-Smith (1998). A coleta de dados computou 54 empresas com atuao no segmento de Edificaes Residenciais. Alm de anlise descritiva, foram realizados: i) teste de Qui-quadrado para averiguar a aderncia da amostra a populao; ii) teste de Mann-Whitney U; iii) teste de Kruskal-Wallis; iv) Anlise Fatorial; v) Anlise de Clusters;e vi) correlao de Spearman. Em termos gerais inferiu-se que: i) as empresas qualificadas com posicionamento estratgico de diferenciao apresentaram maiores mdias nos ranks formados no teste de Mann-Whitney, tanto para a varivel que indicava finalidade de planejamento e controle de custos, quanto para varivel que indicava a finalidade de acompanhamento dos resultados, de maneira que o p-value para o referido teste apresentou-se abaixo de 0,05 apenas com relao as empresas qualificadas com posicionamento estratgico de enfoque; e ii) a ausncia de correlao verificada entre as variveis de finalidade de planejamento e controle de custos e a varivel de estratgia de enfoque contrariam as concluses de Chenhall (2003), para o qual as empresas com posicionamento estratgico de baixo custo teriam uma tendncia maior em adotar controles gerenciais com foco em controle de custos, oramentos e controles oramentrios rgidos, quando comparadas a empresas com estratgia de diferenciao.

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ABSTRACT

In Brazil, the expansion of GDP after the year 2004 was accompanied by greater availability and supply of credit. There was an opportunity for companies in the sector of construction, increasing its fund-raising to the capital market, expanding their investments. In this scenario showed that the GDP of the civil construction sector has remained higher than the consolidated at the national level and the trend of growth for the coming years. Thus, given the importance of the residential segment of works for the economy and its social impact, the techniques of management, management practices and strategies for cost-of-competition these companies are objects of study of great importance. Thus, considering the type proposed by Porter (2004), try to answer the question of research: There are differences between companies of residential building as the purpose for using the cost-management practices in support of their strategies? To achieve the expected results in the methodology used in this thesis, according to the classification proposed by Cooper and Schindler (2003), using the procedure for interrogation / communication via questionnaire. This is a descriptive research because search describe and analyze possible differences between companies in the sample perceived as the purposes for the costs of management practices employed. The instrument of collection has been categorized into blocks, the first being called Strategy (BE) and by 8 affirmative compound. These variables were prepared to identify the strategy adopted by the company, and, therefore in size to construct a strategic option. The issues that were embodied in Block theoretical discussions of Porter (1992, 2004) about the general strategies that characterized the potential for competition used by companies in a given segment. The second block, called management of costs, which included statements about management practices of cost. This block is composed of statements made in studies of Chenhall and Langfield-Smith (1998). The data collection computo 54 companies with expertise in the segment of Residential Buildings. In addition to descriptive analysis has been made: i) Qui-quadrado test to ascertain the adherence of the sample, ii) test, Mann-Whitney U iii) the Kruskal-Wallis test, iv) Factor Analysis; v) Analysis of Clusters; and vi) Spearman's correlation. Overall inferred that: i) companies with qualified strategic positioning of differentiation had higher averages in the ranks trained in the Mann-Whitney test for both the variable that stated purpose of planning and controlling costs, as variable for which detailed the purpose of monitoring the results, so that the p-value for this test proved to be less than 0.05 only with respect to qualified companies with strategic positioning of focus, and ii) the lack of correlation found between the variables of purpose of planning and control of costs and the variable focus of the strategy against the findings of Chenhall (2003), for which companies with strategic positioning at low cost would have a greater tendency to adopt controls management with a focus on controlling costs, budgets and strict budgetary controls, compared with the business strategy of differentiation.

SUMRIO

LISTA DE QUADROS......................................................................................................... 9 LISTA DE TABELAS ........................................................................................................ 10 LISTA DE GRFICOS ...................................................................................................... 12 LISTA DE ILUSTRAES ............................................................................................... 13

INTRODUO ............................................................................................................ 15

1.1 Conexo terica e escopo de estudo.............................................................................. 17 1.2 Problema e objetivos de pesquisa.................................................................................. 19 1.3 Hipteses de pesquisa.................................................................................................... 19 1.4 Justificativa e contribuies .......................................................................................... 20 1.5 Delimitaes.................................................................................................................. 21 1.6 Organizao da dissertao ........................................................................................... 22

POSICIONAMENTO ESTRATGICO E GESTO DE CUSTOS ............................ 23

2.1 Perspectiva multidimensional sobre estratgia ............................................................. 24 2.1.1 Planejamento estratgico e administrao estratgica ................................... 25 2.1.2 Aspectos da hierarquia de estratgias............................................................. 26 2.1.3 Determinao da vantagem competitiva ........................................................ 27 2.2 a tipologia proposta por porter ...................................................................................... 28 2.2.1 Dimenses da estratgia competitiva ............................................................. 30 2.2.2 Grupos estratgicos ........................................................................................ 32 2.3 Abordagem da Gesto de Custos .................................................................................. 33 2.4 Estratgia e Gesto de Custos: estudos recentes ........................................................... 35

DESIGN OPERACIONAL DA PESQUISA ................................................................ 39 3.1 Caracterizao da populao e amostra .................................................................. 39 3.2 Instrumento de coleta dos dados ............................................................................. 41 3.3 Detalhamento da coleta de dados............................................................................ 45 3.4 Tratamento dos dados ............................................................................................. 46

APRESENTAO E ANLISE DOS DADOS .......................................................... 49

4.1 Perfil dos respondentes............................................................................................ 49 4.2 Perfil das empresas.................................................................................................. 50 4.3 Homogeneidade e aderncia da amostra ................................................................. 54 4.4 Posicionamento estratgico ..................................................................................... 61 4.5 Finalidade das prticas de gesto de custos ............................................................ 69 4.5.1 Teste da 1 Hiptese ....................................................................................... 74 4.5.2 Teste da 2 Hiptese ....................................................................................... 75 4.5.3 Teste da 3 Hiptese ....................................................................................... 75 4.6 Comparao dos resultados..................................................................................... 76

CONCLUSES............................................................................................................. 78 5.1 5.2 Implicaes gerenciais ............................................................................................ 79 Implicaes acadmicas.......................................................................................... 79

LISTA DE QUADROS

Quadro n 1 Relatrio eletrnico de entrega do questionrio .............................................. 43 Quadro n 2 Detalhamento e composio do questionrio .................................................. 44 Quadro n 3 Sntese da anlise de dados.............................................................................. 47 Quadro n 4 Comparao dos resultados s hipteses ......................................................... 76

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LISTA DE TABELAS

Tabela n 1 Sexo dos respondentes ...................................................................................... 49 Tabela n 2 Formao acadmica dos respondentes ........................................................... 49 Tabela n 3 Segunda formao acadmica dos respondentes .............................................. 50 Tabela n 4 Faixa etria dos respondentes ........................................................................... 50 Tabela n 5 Utilizao da contabilidade de custos e dos mtodos de custeio...................... 51 Tabela n 6 Incio das atividades operacionais das empresas .............................................. 51 Tabela n 7 Teste de Mann Whitney para verificar se h diferenas nas respostas do questionrio em funo da idade das empresas: bloco de estratgia........................................ 52 Tabela n 8 Teste de Mann Whitney para verificar se h diferenas nas respostas do questionrio em funo da idade das empresas: bloco de gesto de custos ............................. 53 Tabela n 9 Teste de Mann Whitney para verificar se h diferenas nas respostas em funo do perodo em que o questionrio foi respondido: bloco de estratgia .................................... 55 Tabela n 10 Teste de Mann Whitney para verificar se h diferenas nas respostas em funo do perodo em que o questionrio foi respondido: bloco de gesto de custos ............. 56 Tabela n 11 Teste de qui-quadrado para verificar a aderncia da amostra em relao ao casos de empresas do segmento de edificao residencial....................................................... 57 Tabela n 12 Teste de qui-quadrado para verificar a aderncia da amostra em relao ao casos de empresas por porte econmico .................................................................................. 58 Tabela n 13 Distribuio de freqncia das respostas: bloco de estratgia........................ 59 Tabela n 14 Distribuio de freqncia das respostas: bloco de gesto de custos ............. 60 Tabela n 15 Teste de KMO e Bartlett para avaliar aplicabilidade de Anlise Fatorial: ..... 61 Tabela n 16 Autovalores extrados pelo mtodo de componentes principais:.................... 62 Tabela n 17 Comunalidades calculadas entre as................................................................. 63 Tabela n 18 Fora da carga fatorial desejada...................................................................... 64 Tabela n 19 Matriz de cargas fatorias antes e aps a rotao Varimax:............................. 65 Tabela n 20 Resultado para o teste do Alpha de Cronbach:............................................... 66 Tabela n 21 Mean Rank para a cada varivel de estratgia considerada: 3 clusters ......... 67 Tabela n 22 Mean Rank para a cada varivel de estratgia considerada: 2 clusters .......... 68 Tabela n 23 Teste de KMO e Bartlett para avaliar aplicabilidade de Anlise Fatorial: ..... 69

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Tabela n 24 Autovalores extrados pelo mtodo de componentes principais:.................... 70 Tabela n 25 Comunalidades calculadas entre as................................................................. 71 Tabela n 26 Matriz de cargas fatorias antes e aps a rotao Varimax:............................. 72 Tabela n 27 Resultado para o teste do Alpha de Cronbach:............................................... 73 Tabela n 28 Rank mdio estabelecido entre os clusters para cada finalidade de aplicao percebida pelas prticas de gesto de custos ............................................................................ 73 Tabela n 29 Ranking para finalidade percebida: Diferenciao x Baixo Custo ................. 75 Tabela n 30 Ranking para finalidade percebida: Diferenciao x Enfoque ....................... 75 Tabela n 31 Ranking para finalidade percebida: Baixo Custo x Enfoque.......................... 76 Tabela n 32 Correlao entre as variveis de estratgia e as variveis de finalidade das prticas de gesto de custos...................................................................................................... 77

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LISTA DE GRFICOS

Grfico n 1 PIB Brasil X PIB Construo Civil ................................................................. 16 Grfico n 2 Distribuio das respostas aos questionrios................................................... 54 Grfico n 3 Critrio de Scree para seleo de fatores: Bloco de estratgia........................ 63 Grfico n 4 Critrio de Scree para seleo de fatores: bloco de gesto de custos.............. 70

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LISTA DE ILUSTRAES

Ilustrao n 2 Estratgias genricas.................................................................................... 30 Ilustrao n 3 Frmula para calcular amostra em populaes finitas................................. 40 Ilustrao n 4 Clculo da amostra conforme informaes do SINDUSCON/PR............... 40 Ilustrao n 5 Reproduo da tela inicial do questionrio on line ....................................... 42

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1 INTRODUO

O crescimento do Produto Interno Bruto (PIB) do Brasil aps o plano econmico do governo federal para estabilizao da economia, em 1994, foi inferior mdia mundial observada pelo Fundo Monetrio Internacional (FMI), exceto nos anos de 1995 e 2007. Verifica-se que as estimativas do FMI para o ano de 2008 indicam que a soma do valor adicionado dos diversos setores da economia brasileira resultaro numa variao de 4,8% a.a. do PIB, alcanando, pelo segundo ano consecutivo, um ndice de crescimento superior ao da mdia mundial, estimada em 3,7% a.a. (MORCH et. al., 2008).

Entretanto, cabe ressaltar que a taxa de crescimento estimada para China, Rssia e ndia 9,3% a.a., 6,8% a.a. e 7,9% a.a. respectivamente para o ano de 2008, assim, entre os pases emergentes com maior capacidade de desenvolvimento na atualidade, o Brasil apresenta o menor desempenho (FMI, 2008). Entretanto, apesar do menor crescimento entre os demais integrantes do BRIC1, a expectativa que o Brasil consiga crescer nos prximos anos a taxas semelhantes s de 2007 e 2008, estabelecendo uma tendncia de crescimento a taxas superiores mdia estimada pelo FMI para o PIB mundial (MORCH et. al., 2008).

Tal crescimento na gerao de riquezas acompanhado da ampliao de investimentos em reas como infra-estrutura, na qual o setor de construo civil um dos atores de destaque. A esse respeito, tendncia de crescimento do PIB brasileiro a partir de 2007, pode-se relacionar o crescimento do setor da construo civil, especialmente entre os anos de 2006 a 2008, perodo em que o PIB do setor apresentou crescimento superior ao verificado para o consolidado em nvel nacional. Projeta-se que para os prximos anos essa tendncia permanecer, conforme revelam as projees do banco Bradesco divulgadas pela Associao Brasileira de Cimento Portland (ABCP) e representada no Grfico n 1 (ABCP, 2008).

A sigla BRIC utilizada para referenciar Brasil, Rssia, ndia e China.

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Grfico n 1 PIB Brasil X PIB Construo Civil FONTE: ABCP (2008)

Observa-se que no Estado do Paran a indstria da construo civil gerou em 2006 R$ 4,5 bilhes de receita lquida, em valores monetrios da poca. O pessoal ocupado no setor, indicador sensvel ao desempenho econmico das empresas, era de 62.759 pessoas em 31 de dezembro de 2004, avanando para 64.815 em 31 de dezembro de 2005 e 63.916 em 63.916 em 31 de dezembro de 2006 (IBGE, 2007 apud MACHADO et. al., 2008b; IBGE 2008). Verifica-se que tal comportamento em relao ao nmero de postos de trabalho compatvel com o nvel de variao do PIB do setor, apresentado no grfico 1.

A Pesquisa Anual da Construo (PAIC), na qual o Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica (IBGE) investiga 54 produtos, agregando-os em quatro grandes grupos: obras residenciais; edificaes industriais, comerciais e outras edificaes no-residenciais; obras de infra-estrutura; e outras obras (MACHADO et. al., 2008b).

As informaes de crescimento e emprego descritas para caracterizar o cenrio atual do setor de construo civil no Estado do Paran, integram a publicao oficial mais recente acerca do assunto. Em relao ao grupo de obras residenciais verifica-se que havia em 2005 uma carncia de 7,8 milhes de moradias, significando que o estoque de habitaes deveria estar 14,7% acima do observado (FGV PROJETOS, 2007). Para suprir essa deficincia, seriam necessrios investimentos da ordem de R$ 461 bilhes (projeo baseada em valores de 2005)

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num perodo de 16 anos (FGV PROJETOS, 2007). De acordo com o Banco Central, em 2005 o montante de recursos para financiamento de moradias foi de apenas R$ 4,9 bilhes.

Acrescenta-se que nesse contexto de expectativas de crescimento do pas, verificou-se a expanso do crdito disponvel, havendo inclusive a ampliao no nmero de empresas do setor de construo civil que tm decidido captar recursos para financiamento por meio da venda de aes no mercado primrio da bolsa de valores de So Paulo (BOVESPA).

Entre os anos de 2006 e 2007 18 (dezoito) empresas captaram recursos na BOVESPA, por meio de Initial Public Offering (IPO). At 2005 haviam 7 (sete) empresas do setor com aes negociadas na BOVESPA, verificando-se dessa maneira que as decises de investimento das empresas foram tomadas em um cenrio de obteno de crdito (BOVESPA). De acordo com a Associao Brasileira de Cimento Portland (ABCP), a abertura de capital dessas empresas representou a injeo de R$ 45 bilhes em recursos para construo civil nos anos de 2007 e 2008 (ABCP, 2008).

Assim, tendo-se como pano de fundo a conjuntura da construo civil considera-se que as tcnicas de gerenciamento, segmentos de atuao, prticas e finalidades da gesto de custos e estratgias de competio nas empresas do grupo de obras residenciais representam fronteiras a serem desbravadas, sendo reas promissoras e um campo de pesquisa a ser explorado no Brasil.

1.1

CONEXO TERICA E ESCOPO DE ESTUDO

Verifica-se que a associao entre estratgia e desempenho empresarial, passou a ser foco das pesquisas em administrao a partir de 1975, com enfoque em questes prticas e levantamentos empricos (ROBINSON JR; PEARCE II, 1988). Foi nesse contexto que Miles e Snow (1978) e Porter (1980)2 formularam suas tipologias de estratgia genrica.

Em relao ao livro Estratgia Competitiva que Porter editou em 1980, utiliza-se nessa dissertao a edio

de 2004.

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No entendimento de Robinson Jr e Pearce II (1988) tais proposies possibilitaram pesquisar as caractersticas estratgicas das empresas a partir de padres de comportamento, constituindo-se tambm em maneiras de classificar e comparar organizaes que atuam no mesmo setor. Porter entendeu que o contedo de seu trabalho serviria de base para a elaborao da estratgia nas organizaes (PORTER, 2004).

Mintzberg e Quinn (2001) comentam que as estratgias genricas propostas por Porter (2004) contemplam variveis teis para identificar a essncia de um negcio, e, por isso, o emprego freqente de sua proposio. No campo da pesquisa, a tipologia importante porque permite a possibilidade de que empresas sejam diferenciadas em funo do seu desempenho (MURRAY, 1998).

Destaca-se a influncia da proposta terica de Porter (2004) acerca da estratgia competitiva genrica ao comportamento organizacional estratgico (CAMPBELL-HUNT, 2000). Hill (1988) considera que o modelo de Porter (2004) aplicvel a diversos setores. Apesar da proposta de estratgias genricas no ter tido origem na tipologia de Porter (2004), sua proposta est entre as mais conhecidas (MINTZBERG, 2001b).

Miles e Snow (1978) argumentam que as estratgias genricas podem ser corporativas ou competitivas. Quando o foco a empresa multidivisionada e diversificada, em que o problema a ser respondido onde competir aplica-se o conceito de estratgias corporativas. Quando a questo envolve a competio em uma determinada indstria, o que deve ser considerado o conceito de estratgias competitivas (MILES, SNOW; 1978). Baseando-se nesse entendimento, este trabalho situa seu foco nas estratgias competitivas, adotando-se a tipologia de Porter (2004) porque pretende-se estudar apenas o setor de obras residenciais, dentre os setores que compe a indstria da construo civil.

Na abordagem de Porter (2004) o planejamento e a implementao das estratgias demandam, entre outras informaes, as relativas ao custo. De acordo com Shank e Govindarajan (1997), freqentemente esto alm da fronteira do ambiente interno da empresa. Nessa perspectiva, portanto, verifica-se o envolvimento entre estratgias genricas e a gesto de custos. Traduzse por envolvimento o que Mintzberg (2000) entende um processo de relao recproca entre estrutura e estratgia. Nesse processo a gesto de custos da empresa deve estar orientada pela estratgia organizacional, sendo o fator que alicera o caminho para ganhos de

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competitividade (MACHADO et. al., 2008a).

1.2

PROBLEMA E OBJETIVOS DE PESQUISA

Estudos de questes que envolvem prticas de gesto de custos e sua relao com as estratgias competitivas conduzem ao entendimento de quais informaes devem ser fornecidas aos gestores como proposta de fortalecer o posicionamento estratgico da entidade. Considerando a caracterizao do posicionamento estratgico da empresa em funo das estratgias genricas de Porter (2004), o problema que motiva este estudo :

H diferenas entre as empresas de edificao residencial quanto finalidade de

utilizao das prticas de gesto de custos no suporte s suas estratgias?

Tem como objetivo geral o seguinte:

Identificar se a adoo de estratgias genricas apresenta diferenas em relao a

finalidade que as empresas atribuem as suas prticas de gesto de custos;

Como objetivos especficos, este estudo busca:

Contextualizar a fundamentao terica sobre estratgias genricas e prticas de

gesto de custos a partir de estudos anteriores;

Segregar as empresas em funo da estratgia adotada;

Construir categorias de anlise da estratgia competitiva e das finalidades atribudas

para as prticas de gesto de custos.

1.3

HIPTESES DE PESQUISA

Pesquisas com foco em prticas de gesto de custo e estratgias de competio tm merecido

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ateno freqente entre autores de Administrao e Contabilidade (SIMMONDS, 1981; DENT, 1990; SHANK e GOVINDARAJAN, 1997; ROSLENDER e HART, 2003; PORTER, 2004) os quais sugerem haver relao entre as prticas de gesto de custos e determinadas opes de estratgia empresarial. Na tipologia de estratgia genrica proposta por Porter (2004) a posio de competio - baixo custo, diferenciao e enfoque pode ser adotada por uma empresa para combater as foras de mercado e assumir posio de liderana. Nesse sentido, prope-se as seguintes hipteses de pesquisa:

H1: As empresas que adotam a estratgia de diferenciao atribuem finalidade

diferente para as prticas de gesto de custos em relao quelas que adotam estratgia de baixo custo;

H2: As empresas que adotam a estratgia de diferenciao atribuem finalidade

diferente para as prticas de gesto de custos em relao quelas que adotam estratgia de enfoque;

H3: As empresas que adotam a estratgia de baixo custo atribuem finalidade diferente
para as prticas de gesto de custos em relao quelas que adotam estratgia de enfoque;

1.4

JUSTIFICATIVA E CONTRIBUIES

A reciprocidade existente entre estrutura e estratgia evidenciada por Langfild-Smith (1997), Wijewardena e Zoysa (1997) e Cadez e Guilding (2007). Estes autores apresentam a relao entre as prticas de gesto de custos e estratgias organizacionais como forma de obter vantagem competitiva. , inclusive, da integrao dos conhecimentos de contabilidade gerencial e gesto organizacional que se desenvolveu uma denominao para essa associao de conhecimentos, classificada como Contabilidade erencial stratgica, riginalmente

Strategic Management Accounting (SMA) (NAKAGAWA, 2000).

Autores como Shank e Govindarajan (1997) ao enfatizar o relacionamento da gesto de custos com a estratgia organizacional, passaram a adotar o conceito da Gesto Estratgica de

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Custos, nomenclatura que atualmente aceito nas reas de contabilidade e administrao. O significado de gesto de custos, neste estudo, intercambivel com Gesto Estratgica de Custos, que, conforme Cadez e Guilding (2007, p. 3), [...] compreende um conjunto de tcnicas de contabilidade de custos estrategicamente orientadas.

Tendo-se por base tais consideraes, o presente estudo, de natureza exploratria, contribui para o entendimento de como as estratgias competitivas genricas no setor da construo civil, fortemente afetado por variveis de custo, relacionam-se com as prticas de gesto de custos.

Assim, neste estudo emprico analisa-se o setor no Estado do Paran, pela convenincia de proximidade com os casos que sero observados, compostos a partir de amostra representativa, bem como pela representatividade do setor na economia paranaense, assim como na economia nacional.

Portanto, as contribuies desta pesquisa tero replicaes tanto gerenciais quanto acadmicas, pois estaro sendo exploradas especialmente as possibilidades de apoio s organizaes com vistas a concatenao entre a estrutura organizacional, aqui pesquisada apenas sobre a perspectiva da gesto de custos, e sua estratgia competitiva.

1.5

DELIMITAES

BORTOLOCCI (2008) destaca que no processo de planejamento de investigaes cientficas deve-se observar a extenso em que factvel o aprofundamento no tema, sob pena de inviabilizar a pesquisa por incorrer na subestimao quanto amplitude do assunto. Por esse motivo, razovel admitir que a presente pesquisa possua as seguintes delimitaes:

1 delimitao: O estudo ser desenvolvido considerando amostra formada a partir das

empresas que atuam no segmento de edificaes residenciais associadas ao SINDUSCON/PR. Assim, a extenso dos resultados limita-se apenas a esse universo.

2 delimitao: Para caracterizar o posicionamento estratgico das empresas em

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questo, utiliza-se a tipologia proposta por Porter (2004), no sendo inteno da pesquisa averiguar se h outra tipologia de estratgias genricas que poderia igualmente adaptar-se a configurao do setor analisado.

3 delimitao: Em relao s prticas de gesto consideradas, no inteno realizar

um inventrio das prticas utilizadas pelas empresas do setor, e sim, verificar se as empresas atribuem finalidade diferenciada s prticas de planejamento estratgico, sistemas oramentrios para planejamento e controle, tcnicas de custo-volume-lucro para deciso, citadas por Chenhall e Langfield-Smith (1998);

1.6

ORGANIZAO DA DISSERTAO

A dissertao apresenta-se composta nos prximos captulos de uma contextualizao terica acerca da tipologia de estratgia competitiva proposta por Porter (2004), situando a discusso quanto aos estudos realizados acerca da Estratgia e da Gesto de Custos. A seguir, no terceiro captulo detalham-se aspectos metodolgicos percorridos no processo de levantamento e anlise dos dados para, posteriormente, no quarto captulo, serem realizadas as discusses acerca dos resultados da pesquisa emprica. No ltimo captulo, so apresentadas as reflexes finais consideraes finais, a guisa de concluses.

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2 POSICIONAMENTO ESTRATGICO E GESTO DE CUSTOS

A estratgia, no contexto organizacional, objeto de estudos e pesquisas acadmicas desde os trabalhos de Chandler Jr, a partir de 1962, Ansoff e Christense et. al., a partir de 1965 conforme relata Hoskisson et. al. (1999). Em concordncia com esse autor, Montgomery e Porter (1998), fazendo referncia aos trabalhos iniciais no campo da estratgia, destacam que o trabalho de autores como Andrews e Christensen, Igor Ansoff, Alfred D. Chandler e Peter Drucker deram ao tema estratgia papel de destaque entre as prticas gerenciais.

A relevncia discutida por esses autores tambm apresentada por Ansoff (1990), que destaca que o ambiente global, ao passar por mudanas significativas, tornou-se inconstante. O autor ainda menciona que tais mudanas vm acontecendo em ciclos menores de tempo, transformando mais complexo o mundo empresarial. O reflexo dessa conjuntura para as empresas foi o desafio de enfrentar a desacelerao do crescimento, queda de rentabilidade e perda de participao de mercado, ocasionando descontinuidade em relao ao passado (ANSOFF, 1990).

Percebe-se pelo contexto em que so referenciados os autores nos pargrafos anteriores que desde os trabalhos iniciados na dcada de 1960, o estudo da estratgia esteve direcionado a propiciar sintonia entre a empresa e o seu ambiente, compondo no seu bojo decises importantes para a adequao entre ambos (MINTZBERG et. al., 2000; MONTGOMERY, PORTER; 1998).

Foi justamente no contexto do ambiente que Porter (2004) realizou uma anlise da estrutura da indstria e defendeu a tese de que a empresa adota determinada posio estratgica a partir das relaes existentes no ambiente dinmico em que atua. Estas relaes envolvem: compradores, fornecedores, produtos substitutos, entrantes potenciais e organizaes concorrentes. Assim, a empresa, nesse ambiente, condicionada a comportamentos de ao e reao como estratgia para sustentar sua posio no mercado, e ainda, ser competitiva.

Enfatiza-se desta maneira que Porter (2004) fundamentou seu estudo das estratgias competitivas apresentando as relaes dinmicas como cinco foras competitivas bsicas do

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mercado: ameaa de novos entrantes, poder de barganha dos fornecedores, ameaa de produtos e servios substitutos, poder de barganha dos clientes e rivalidade entre os competidores. Neste sentido, a perspectiva delineada por Porter, na dcada de 80, possua fundamentos que ainda hoje so identificveis no comportamento empresarial, o que conduz Bertero et. al.. (2005) a afirmarem que o modelo apresentado por Porter um fundamento para gesto estratgica.

Antecedendo a discusso acerca dos argumentos contidos na tipologia proposta por Porter (2004) apresenta-se a seguir uma viso geral do mbito da estratgia, sem, entretanto, haver a pretenso de esgotar o assunto.

2.1

PERSPECTIVA MULTIDIMENSIONAL SOBRE ESTRATGIA

consenso que o conceito de estratgia ainda no pode, em sua totalidade, ser compreendido e empregado facilmente, tanto que Ansoff e McDonnel (1993) declaram que seu conceito fugaz carente de significado, mais do que qualquer outro assunto na rea de negcios e um tanto abstrato. , portanto, um termo multidimensional que abrange vrios sentidos.

Mintzberg (2001c) defende que haveria ao menos cinco maneiras para definir estratgia, sendo complementares para compreend-la: um plano, um padro, uma posio, uma perspectiva e um truque ou pretexto. No entendimento do autor a estratgia na condio de plano assume o papel de uma ao que pode ser desenvolvida de maneira consciente e deliberada, indicando a direo a ser seguida. Quando vista como um padro, define-se a estratgia como um comportamento consistente e constante, geralmente por um longo perodo.

Para Mintzberg (2001c) a estratgia pode, ainda, ser entendida apenas como um pretexto ou artifcio que serve para ludibriar um rival. Um exemplo que pode servir para desencorajar a concorrncia o anncio do aumento da produo a partir de uma nova fbrica. A estratgia encarada como uma posio quando se trata de uma ao coordenada para que a organizao conquiste determinada posio em relao ao seu ambiente de competio. Por ltimo, Mintzberg (2001c, p. 30) descreve a estratgia como uma perspectiva, ou em suas palavras

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uma [...] maneira enraizada de ver o mundo., na qual o foco esta em olhar a organizao numa perspectiva interna.

Mintzberg (2001a), continuando sua contribuio ao estudo da estratgia, enfatiza tambm a respeito da distino da estratgia em deliberada e emergente. Na primeira o autor caracteriza a estratgia em funo das intenes, sendo deliberada quando estas foram totalmente planejadas. Por outro lado, quando h padres realizados que no haviam sido pretendidos antecipadamente, surgindo sem um planejamento, qualifica-se como estratgia emergente. Mintzberg (2001a) destaca a importncia das estratgias emergentes no mbito organizacional por considerar que h aprendizado para organizao em agir em funo de seu ambiente.

Quinn (2001) outro autor que contribui no entendimento de estratgia como um conceito multidimensional. Segundo o autor, a estratgia engloba todas as principais atividades da organizao, legando-a uma caracterstica de unidade, direo e objetivo.

A viso de Porter (2004) a respeito de estratgia, comparativamente com os demais autores, mais especfica. No conceito desse autor a estratgia definida como [...] uma configurao de atividades internamente coerente que distingue uma empresa de seus rivais (PORTER, 2004, p. xv). Assim, as diversas atividades que a empresa realiza (como atender clientes, treinar funcionrios ou o processamento de pedidos) so o centro de sua ateno, seguindo a perspectiva da empresa baseada na atividade. Nesse sentido, para Porter (2004), as referidas atividades criam valor para o comprador, mas, geram custos para a organizao. partindo desses preceitos que Porter (1996) diz que a estratgia uma ao que envolve a criao de uma posio mpar e valiosa.

2.1.1

PLANEJAMENTO ESTRATGICO E ADMINISTRAO ESTRATGICA

Destaca-se que o conceito de administrao estratgica difere do conceito de planejamento estratgico, sendo que, em termos histricos, o conceito do primeiro comea a ser discutido na dcada de 1970, enquanto do segundo surgiu na dcada de 1960 (Ansoff, 1990). Segundo Ansoff (1990), a preocupao do planejamento estratgico est na formulao da estratgia da empresa, contemplando um plano para sua implementao, enquanto que a administrao

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estratgica engloba em seu raio de ao a implementao, a avaliao e o controle envolvendo, portanto, todo o processo.

De acordo com a concepo de Ansoff (1990, p. 243) a administrao estratgica [...] um processo de ao organizacional, e consiste na [...] formulao de estratgias, concepo do potencial da empresa e gesto do processo de implantao de estratgias e potencialidades. Nesse sentido, enquanto o planejamento se preocupa mais com planos e decises, a administrao estratgica se preocupa mais com a produo de resultados estratgicos. Participando desse entendimento, Gaj (1995), ao comparar o planejamento estratgico com a administrao estratgica, salienta que enquanto o primeiro constitui-se num sistema de planejamento, a administrao estratgica constitui-se num sistema de ao.

Fischmann e Almeida (1991, p. 25), em concordncia com o pensamento de Ansoff (1990), apresentam sua definio de administrao estratgica como [...] o processo de tornar a organizao capaz (capacitao) de integrar as decises administrativas e operacionais com as estratgicas, procurando dar ao mesmo tempo maior eficincia e eficcia organizao. Esses autores afirmam ainda que A administrao estratgica envolve todas as funes administrativas (planejar, organizar, dirigir e controlar) no nvel estratgico da

organizao (FISCHMANN, ALMEIDA; 1991, p. 131), abrangendo, portanto, o planejamento estratgico.

2.1.2

ASPECTOS DA HIERARQUIA DE ESTRATGIAS

Nas organizaes, cada nvel hierrquico deve ser compreendido distintamente em termos de seu nvel de atuao, havendo, portanto distino em relao a estratgia de cada nvel, ainda que haja relao entre elas (MILES; SNOW, 1978).

Em consonncia com esse entendimento, Hofer (1975) defende que as estratgias distinguemse em trs nveis: corporativo, negcios e rea funcional. Assim, para esse autor, o processo de estratgia envolve esses trs nveis de estratgia, sendo as estratgias corporativas aquelas que definem sobre os negcios em que a empresa deve atuar. Em relao ao nvel de negcios o autor entende que o foco a definio de como competir em determinado setor, sendo que o foco da estratgia da rea funcional seria o desenvolvimento, integrao e coordenao das

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atividades dentro de cada rea funcional.

Ainda a respeito desses trs nveis de estratgia, Stoner e Freeman (1999) constatam que as decises de mbito comum a toda a organizao esto no nvel corporativo. Em relao ao nvel das unidades de negcios os autores afirmam que deve haver um alinhamento com as decises de natureza corporativa, enquanto as estratgias funcionais estariam relacionadas s reas de marketing, finanas e produo, que devem conduzir a estratgia da unidade de negcios.

Complementarmente a esses nveis, Thompson Jr e Strickland III (2004) adicionam a essa hierarquia as estratgias operacionais, que seriam mais especificamente relacionadas s unidades de operao que ocupam os nveis mais bsicos da organizao.

2.1.3

DETERMINAO DA VANTAGEM COMPETITIVA

Vantagem competitiva um conceito da rea da estratgia contemporneo ao surgimento da administrao estratgica e j era citado por Ansoff no livro Corporate Strategy em 1965. Segundo Ansoff (1977, p. 93) a vantagem competitiva Procura identificar propriedades especficas e combinaes individuais de produtos e mercados que do empresa uma forte posio concorrencial. Entretanto, foi a partir do livro de Porter de 19853 que o termo vantagem competitiva passou a ocupar espao central na rea de estratgia. No prefcio de seu livro o autor esclarece que a vantagem competitiva enquanto assunto acadmico havia sido explorada anteriormente, apresentando seu conceito para o termo como sendo o [...] mago do desempenho de uma empresa em mercados competitivos (PORTER, 1992, p. 33), e esclarece ainda que:
A vantagem competitiva surge fundamentalmente do valor que uma empresa tem condies de criar para os seus compradores. Ela pode tomar a forma de preos inferiores aos da concorrncia por benefcios equivalentes ou o fornecimento de benefcios nicos que mais do que compensam um preo prmio. (PORTER, 1992, p. 4).

Assim, a vantagem competitiva origina-se em atividades que a empresa desempenha.

3

Aqui referenciado em sua edio de 1992.

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Segundo Porter (1992) possvel que a empresa alcance vantagem competitiva a partir de estratgia de baixo custo, enfoque ou diferenciao. Pela relevncia que adquiriram ao longo do tempo, a tipologia de vantagem competitiva de Porter (1992) ser analisada na prxima seo, sem a inteno de esgotar o assunto, mas apenas para dar subsdios ao desenvolvimento desta dissertao.

2.2

A TIPOLOGIA PROPOSTA POR PORTER

Porter (2004) enfatiza que adotar uma estratgia competitiva optar, deliberadamente, por um conjunto de atividades diferenciadas das estratgias dos concorrentes, com o objetivo de fornecer o produto a um preo nico, momento em que a empresa incorre na afirmao de sua posio estratgica. Para Motta (1995), uma vantagem competitiva nasce a partir do valor que a empresa cria para seus clientes. Tal vantagem materializada em menores preos, bens equivalentes ou bens exclusivos, situao em que a importncia do preo superada pelos benefcios.

No entendimento de Porter (2004), as cinco foras competitivas podem ser contrastadas a partir de trs abordagens para fazer frente s demais empresas, denominadas estratgias genricas: estratgia de liderana em custo, estratgia de diferenciao e estratgia de enfoque. Enquanto as duas primeiras visam conduzir a uma vantagem competitiva em vrios segmentos, a estratgia de enfoque tem o objetivo especfico de diferenciar a empresa em um determinado segmento (MOTTA, 1995).

A estratgia de liderana em custo consubstanciada, principalmente, em um rigoroso controle dos custos e despesas, otimizando-os nas reas de assistncia ps-venda, vendas e publicidade. O reflexo desse esforo a manuteno de custo inferior ao praticado pelos concorrentes, sendo este o fundamento de toda a estratgia, que, entretanto, tambm considera questes como qualidade e servios ao cliente, entre outras.

Para se adotar uma posio estratgica de com base em custos baixos, faz-se necessria a existncia de um grupo comprador que possua tais exigncias passveis de atendimento em relao aos demais integrantes do mercado. O mesmo ocorre em relao adoo de uma

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estratgia de enfoque baseada em diferenciao, devendo ento haver um grupo de compradores dispostos a consumirem produtos com atributos diferenciados.

Na tipologia proposta por Porter (2004) h, ainda, a estratgia genrica identificada pela diferenciao, ou seja, diferenciar o produto ou servio que a empresa oferece criando algo, uma identidade para o produto ou servio, materializando, desta maneira, um produto direcionado para atender a clientes com necessidades especficas. Assim, a diferenciao se configura como uma estratgia competitiva capaz de atender a necessidades e preferncias de clientes eclticos que podem ser satisfeitos por produtos personalizados, podendo pesar, na deciso de compra, os atributos do produto em detrimento do preo (MURRAY, 1988).

A adoo da estratgia de diferenciao pode ser operacionalizada de vrias maneiras. Pode, por exemplo, haver diferenciao por meio da marca, das especificidades do produto, de servios personalizados, de servios de pr e ps-venda, de alternativas de financiamento, dentre outras (PORTER, 2004; MURRAY, 1988).

Porter (2004, p. 39) afirma que a diferenciao proporciona isolamento contra a rivalidade competitiva devido lealdade dos consumidores com relao marca, como tambm conseqente menor sensibilidade ao preo. Diz ainda que as empresas precisam estar orientadas a identificar todas as oportunidades de custo que no comprometam a diferenciao, assim como esgotar todas as maneiras de diferenciao que no sejam onerosas demais. O autor afirma que, apesar de no haver possibilidade de mais de uma empresa com liderana em custo, perfeitamente concebvel a existncia de vrias empresas seguindo e obtendo sucesso com a adoo de estratgia voltada para diferenciao.

A terceira estratgia, conforme a tipologia proposta por Porter (2004) a de enfoque. Esta ocorre quando se escolhe como foco um determinado grupo comprador ou um segmento de produtos. O fundamento dessa estratgia que a empresa deve ser capaz de atender a um pblico alvo, de forma mais efetiva do que seus concorrentes que competem em nvel amplo e que no tm a preocupao de atender s particularidades de um pblico especfico. Ao adotar a estratgia de enfoque a empresa pode atingir a diferenciao ao atender melhor as necessidades de seu pblico-alvo particular, ou ainda, alcanar a liderana ao enfocar custos mais baixos para atender o nicho desejado. Na Ilustrao 1, so apresentadas as trs

30

estratgias genricas que compem a tipologia proposta por Porter (2004).

Unicidade Observada pelo

cliente
ESTRATGICO

Posio de baixo custo

No mbito de toda a indstria

DIFERENCIAO

LIDERANA NO CUSTO TOTAL

ALVO

Apenas um segmento particular

ENFOQUE

Ilustrao n 1 Estratgias genricas FONTE: PORTER (2004, p. 41)

Entretanto, h crticas tipologia proposta por Porter (2004), que surgiram principalmente a partir da dcada de 1990. Kotha e Vadlamini (1995), por exemplo, apontam reduo da aplicabilidade dessa tipologia em trabalhos mais recentes. Por outro lado, deve-se considerar que as crticas teorizao de Porter (2004) no diminuram sua importncia para a gesto estratgica, pois constitui explicao convincente dos mercados competitivos e tem atendido s expectativas de profissionais da administrao no que diz respeito a sua aplicabilidade (BERTERO et. al.., 2005).

2.2.1

DIMENSES DA ESTRATGIA COMPETITIVA

Porter (2004, p. 131) reconhece que as organizaes, conforme o setor de atuao, atuam em algumas dimenses que podem acarretar diferenas na adoo de suas estratgias competitivas:

Especializao: referente concentrao existente em determinados segmentos,

mercados geogrficos ou oferta de produtos;

Identificao de marcas: referente maneira diferenciar o produto ou servio a partir

31

da identificao de marca;

Poltica de canal: relaciona-se com o nvel de apoio oferecido aos canais de

distribuio de seus produtos;

Seleo do canal: referente determinao de quais canais de distribuio sero

utilizados para seus produtos;

Qualidade do produto: esta relacionado as caractersticas especficas, matrias-primas

e aspectos do produto que oferecido ao mercado;

Liderana tecnolgica: referente ao domnio e liderana que a empresa possui da

tecnologia empregada;

Integrao vertical: refere-se ao valor agregado a partir da integrao para frente ou

para trs na cadeia produtiva;

Posio de custo: refere-se a intensidade em que a empresa busca reduo de seus

custos;

Atendimento: relaciona-se ao volume de servios complementares que a empresa

proporciona aos seus clientes;

Poltica de preos: esta relacionado a posio ocupada pela empresa em relao ao

nvel de preos dos concorrentes;

Alavancagem: referente ao grau de alavancagem financeira e operacional da empresa;

Relacionamento com a matriz: em funo da maneira que a empresa subordinada a

sua matriz, bem como o grau de exigncias que so requeridas;

Relacionamento com os governos do pas de origem e anfitries: referente aos casos

de empresas multinacionais, as quais regulamentaes, assistncia ou outras

32

influncias exigem relacionamento com os governos, tanto de seu pas de origem, quanto do pas em que opera.

A essas dimenses poderiam ser acrescentadas outras. Vale lembrar que elas relacionam-se entre si, mesmo que se combinem de maneira diferente em cada situao. Esse conceito de dimenses estratgicas um componente importante para a concepo de grupos estratgicos, tambm popularizado por Porter (2004).

2.2.2

GRUPOS ESTRATGICOS

Um grupo estratgico , de acordo com Porter (2004, p. 133) o grupo de empresas em uma indstria que esto seguindo uma estratgia idntica ou semelhante ao longo das dimenses estratgicas. Tal conceito empregado para subsidiar a anlise da indstria, constituindo [...] um quadro de referncia intermediria entre a viso global da indstria e a considerao isolada de cada empresa (PORTER, 2004, p. 135).

De acordo com Porter (2004), h diferenas no potencial de lucro que cada grupo estratgico pode alcanar em um determinado setor. Esse potencial influenciado e ser diferente porque as cinco foras competitivas atuam de maneira diferente sobre cada grupo estratgico. Portanto, a escolha do grupo estratgico em que a empresa pretende competir fundamental no processo de formulao da estratgia competitiva.

O conceito de estratgias competitivas ganha relevo na rea acadmica, pois, ajudam a distinguir as estratgias das empresas de alto desempenho das demais (MURRAY, 1998), alm de contribuir para a identificao e caracterizao das vrias estratgias de sucesso (HAMBRICK, 1983a), contribuindo com a operacionalizao do conceito de estratgia nos trabalhos de cunho emprico (WHITE, 1986).

Algumas condies ambientais so requisito para eficcia das estratgias, conforme esclarece Murray (1988), apresentando fatores externos que so precondio para a que as estratgias genricas de Porter (2004) sejam viabilizadas. Murray (1988) admite que, por exemplo, a estratgia de diferenciao dependente da valorizao que os consumidores atribuem ao produto e no apenas o preo no processo de deciso sobre compra. As estratgias de baixo custo, segundo destaca Bowman (1990), adquam-se a ambientes estveis nos quais as

33

empresas teriam maiores condies de aperfeioar-se com o tempo e a eficincia dos processos.

Thompson Jr e Strickland III (2004) sugerem que a adoo ou ajuste da estratgia da organizao deve levar em conta aspectos relativos ao estgio do ciclo de vida da indstria, sua estrutura (concentrada ou fragmentada) e a posio que a empresa ocupa no ambiente de competio (lder, desafiante ou seguidora).

Hambrick (1983b) defende que as opes estratgicas no conduzem igual sucesso em uma indstria (setor). Reforando os argumentos de Murray (1988), Hambrick (1983a) afirma que algumas empresas poderiam ter maior sucesso em funo de especificidades ambientais, o que conduz tambm a formao de uma abordagem contingencial e no ampla. Portanto, nem todas as estratgias seriam igualmente viveis em uma determinada indstria. Dependendo do tipo de ambiente, algumas estratgias poderiam ser mais bem sucedidas do que outras. A idia bsica de adequao estratgica entre as circunstncias do ambiente e as caractersticas da organizao persiste, indicando a propriedade da noo de contingncia aplicada s estratgias.

2.3

ABORDAGEM DA GESTO DE CUSTOS

Para Hansen e Mowen (2001) os dados de custos so utilizados para o desenvolvimento de estratgias superiores para a organizao alcanar vantagem competitiva, como por exemplo, a criao de valor para o cliente a um custo igual ou menor em relao a concorrncia. Tal utilizao integra as aes de gesto nas organizaes.

Gesto corresponde ao processo de deciso, atrelado a um conjunto de conceitos, princpios que convergem entre si, com o objetivo de garantir que a empresa atinja a sua misso (PARISI e NOBRE, 2001, p. 118-119). O processo de gesto envolve um conjunto de aes, dentre elas o planejamento e o controle utilizados com o intuito de alcanar um objetivo. A funo de controle est ligada ao planejamento, visto que se prope a assegurar que as atividades da organizao estejam de acordo com os planos preestabelecidos, funcionando como um sistema de troca de informaes, que possibilita realizar comparaes entre os

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objetivos planejados e o desempenho alcanado (NAKAGAWA, 2001).

Gesto Estratgica de Custos para Shank e Govindarajan (1997, p. 5) como uma compreenso sofisticada da estrutura de custos de uma empresa. Na Gesto Estratgica de Custos, os dados de custos devem ser usados para desenvolver e implementar estratgias gerenciais que possam sustentar a estratgia global da organizao (SHANK e GOVINDARAJAN, 1997).

Assim, considerando as mudanas no ambiente empresarial que trouxeram consigo novas necessidades de informao s organizaes, a Gesto Estratgica de Custos revela-se como uma adaptao das empresas a esse novo contexto. Shank e Govindarajan (1997, p. 6) definem que em resumo, a gesto estratgica de custos o uso gerencial da informao de custos [...].

A gesto estratgica de custos difere da gesto de custos tradicional por tratar de uma anlise de custos mais amplo que um processo de avaliao dos resultados financeiros das decises gerenciais. A gesto estratgica de custos leva em considerao os elementos estratgicos de uma empresa que podem conduzi-la vantagem competitiva (SHANK e GOVINDARAJAN, 1997).

Para Hansen e Mowen (2001) o objetivo da gesto estratgica de custos a produo de informaes que possibilitem uma melhor utilizao de recursos e tomada de decises, proporcionando melhor competitividade em termos de custos, qualidade e eficincia. Por fim, a gesto estratgica de custos fornece informao suficiente para subsidiar no processo de gesto, configurando dessa maneira em um instrumento gerencial fundamental na gesto de recursos, qualquer que seja o ramo de atuao da organizao. enfim, um instrumento relevante no processo de criao e sustentao de vantagem competitiva.

Segundo Shank e Govindarajan (1997) o conceito de cadeia de valor seria um grande divisor de guas na diferenciao da contabilidade gerencial e gesto estratgica de custos, uma vez que a contabilidade gerencial baseia-se nica e exclusivamente em uma viso interna da empresa, no vislumbrando todo o ciclo de vida do produto.

35

Martins (1998), indica que para exercer uma gesto estratgica de custos so necessrias anlises que vo alm dos limites da empresa, alcanando toda a cadeia de valor. Destaca a importncia de se conhecer no apenas os custos da empresa, mas tambm de fornecedores e clientes intermedirios, de modo a identificadar todas as possibilidades de reduo de custos e de aumento de competitividade.

Shank e Govindarajan (1997) esclarecem que no gerenciamento estratgico de custos sabe-se que o custo causado, ou direcionado, por muitos fatores que se inter-relacionam de formas complexas. Compreender o comportamento dos custos significa compreender a complexa interao do conjunto de direcionadores de custo em uma determinada situao.

2.4

ESTRATGIA E GESTO DE CUSTOS: ESTUDOS RECENTES

Discusses envolvendo estratgia e gesto de custos esto presentes na literatura de contabilidade gerencial desde os trabalhos de Simmonds (1981). Entretanto, estudos recentes tambm mostram que os conceitos de estratgia, estratgia competitiva e gesto estratgica vm ocupando posio de destaque na literatura de contabilidade gerencial ao buscar evidncias sobre a relao entre as prticas de contabilidade gerencial e as estratgias organizacionais como forma de obter vantagem competitiva (MACHADO et. al., 2008a).

Dent (1990), com base nos construtos de Chandler (1962), discute a relao entre as organizaes, suas estratgias e os sistemas de controle e mostra que a estrutura organizacional e os sistemas de gesto devem estar orientados para a estratgia organizacional. Os resultados do estudo mostram a importncia da realizao de um ajuste entre o sistema de controle gerencial e a estratgia na obteno da vantagem competitiva (MACHADO et. al., 2008a).

Quanto aos aspectos relacionados a distribuio de recursos funcionais (tecnologia, mo-deobra, entre outros) e sistemas de controle foram foco de estudo de Govindarajan e Fischer (1990). Os autores analisaram a obteno de liderana em custo e as estratgias de diferenciao em situaes em que os recursos funcionais so compartilhados entre as unidades estratgicas de negcios. Sua concluso foi de que a diviso dos recursos entre as unidades de uma mesma empresa gera benefcios que variam consoante o contexto

36

estratgico, afirmando que tais benefcios dependem das relaes eficientes entre sistemas de controle gerencial e estratgia organizacional.

Cunninghan (1992) desenvolveu estudos quanto ao papel dos sistemas de controles gerenciais como ferramenta de suporte adequada para a estratgia competitiva, para qual os diversos ambientes das reas funcionais da organizao podem utilizar diferentes tipos de controles para melhorar sua eficcia.

Langfild-Smith (1997) crtica a relao dos sistemas de controles gerencias (MCS) e a estratgia. Na primeira parte do trabalho, o autor reapresenta os conceitos de sistemas de controle gerencial e estratgia com base nos trabalhos de Anthony (1965), Mintzberg (1978), Miles e Snow (1978), Johnson (1987) e Chandler (1962). A segunda parte do trabalho faz uma anlise crtica sobre trabalhos anteriores que abordam o assunto. O autor ressalta que a relao entre os MCS e a estratgia deve incluir aspectos como a orientao de controle dos custos, sistemas de avaliao e recompensa, o efeito de diviso dos recursos funcionais. A pesquisa conclui que apesar da crescente discusso sobre o tema ainda so poucos os estudos empricos sobre o assunto, porm, vrios estudos de casos tm contribudo para expandir o conhecimento sobre a interao dos MCS e a estratgia.

A definio das prioridades estratgicas de uma organizao vista como um aspecto importante de gesto, entretanto estas podem no ser suficientes para alcanar vantagem competitiva (CHENHALL e LANGFIELD-SMITH, 1998). As prioridades estratgicas devem estar apoiadas em sistemas de informao apropriados e eficazmente implementados. A relao entre prticas de Contabilidade Gerencial - benchmarking, planejamento estratgico, sistemas oramentrios para planejamento e controle, tcnicas de custo-volume-lucro para deciso; tcnicas de gerenciamento - downsizing, parceria com fornecedores; e prioridades estratgicas foi alvo de estudo de Chenhall e Langfield-Smith (1998).

A comparao entre prticas de contabilidade gerencial de grandes indstrias em pases diferentes foi realizada por Wijewardena e Zoysa (1999). Para a realizao da pesquisa foi enviado um questionrio para as 1.000 maiores indstrias (a dimenso foi baseada nos ativos totais das indstrias) de cada pas, cujas taxas de resposta foram bastante semelhantes (217 retornos vlidos de indstrias japonesas e 231 de indstrias australianas). As concluses do trabalho revelaram um nmero de importantes diferenas entre as prticas de contabilidade

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gerencial nos dois pases. Por exemplo, enquanto as prticas de contabilidade gerencial das indstrias australianas do nfase s ferramentas de controle na fase de fabricao, as empresas japonesas priorizam uma maior ateno aos custos de planejamento e reduo dos custos de produo na fase de concepo do produto. Alm disso, as empresas japonesas parecem introduzir alteraes mais freqentes nas suas prticas do que as indstrias australianas.

Essa preocupao com custos foi alvo da pesquisa de Roslender e Hart (2003, p. 256) que enfatizam que a rea de custos a que mais tem se destacado no contexto da Contabilidade Gerencial Estratgica. Os autores realizaram uma pesquisa exploratria em empresas britnicas. Esta constituiu-se numa pesquisa de campo para verificar a relao entre as tcnicas de custos e a gesto estratgica e de marketing em dez empresas de porte e segmentos diferentes do Reino Unido. Os autores demonstram a preocupao com a pequena amostra, porm ressaltam que apesar do pequeno nmero de empresas analisadas foi realizada uma anlise intensa das prticas dessas empresas e que devido diversificao da rea de atuao de cada empresa a pesquisa foi validada. Os autores concluram que o termo contabilidade gerencial estratgica tinha um significado muito limitado para a grande maioria dos profissionais entrevistados. Uma minoria de empresas parecia estar empregando a gesto estratgica de custos e que nessas empresas os benefcios da utilizao da tcnica foram verificados.

Pesquisas sobre a relao entre estratgias e gesto de custos tm ganhado novas conotaes. Nesse sentido, Cinquini e Tenucci (2007) realizam uma pesquisa em empresas italianas buscando investigar se algumas variveis estratgicas podem influenciar ou explicar o uso das prticas de custos. Por meio de uma survey com 215 maiores empresas italianas investigam a influncia de quatro variveis estratgicas - modelo estratgico, misso estratgica, posicionamento estratgico e porte da organizao - na adoo de quatorze prticas de custos: custeio baseado em atividades, atributos de custos, benchmarking, monitoramento da posio competitiva, avaliao dos custos dos concorrentes, contabilidade voltada para o cliente, avaliao do concorrente baseada em demonstraes financeiras pblicas, medio integrada de desempenho, ciclo de vida dos custos, custo estratgico, preo estratgico, custo alvo e custeio da cadeia de valor.

Os resultados da pesquisa evidenciam, dentre outros achados, que o modelo estratgico no

38

desempenha papel significativo na escolha e utilizao das tcnicas de custos, enquanto que as variveis: misso estratgica e posicionamento estratgico apresentam maior relao com as diversas tcnicas de custos adotadas pelas empresas italianas. Alm disso, pouca evidncia foi encontrada sobre a relao entre o porte da empresa e utilizao das tcnicas de custos.

Nessa linha, Cadez e Guilding (2007) realizaram estudo onde alm de analisar a relao das tcnicas de custos com o processo de gesto estratgica, verificam o efeito dessas tcnicas sobre o desempenho da empresa. Os autores definem 16 tcnicas de custos direcionadas para a orientao estratgica da empresa. Essas tcnicas foram classificadas em cinco grandes categorias (1) custos, (2) planejamento, controle e avaliao, e (3) a tomada de deciso, (4) contabilidade voltada para o concorrente e contabilidade voltada para o cliente.

Essa pesquisa, realizada com as 388 maiores indstrias da Eslovnia (em termos de receita total), foi conduzida de duas maneiras - a aplicao de questionrio e a realizao de entrevistas - e identificou quatro fatores estratgicos (estratgia empresarial, formulao da estratgia, orientao de mercado e tamanho da empresa) que podem se relacionar com as tcnicas de custos adotadas. Alem disso, os autores apresentam uma perspectiva relativamente nova sobre o papel do contador na gesto estratgica, que passou de simples provedor de informaes para participar ativamente na deciso estratgica. Os autores concluem que os quatro fatores estratgicos analisados relacionam-se fortemente com as prticas adotadas pelas indstrias estudadas e que as prticas de custos adotadas tm forte influncia no bom desempenho organizacional. Em relao ao papel do contador, a pesquisa mostra que este atua positivamente na deciso estratgica. Os dados qualitativos obtidos por meio de entrevistas tambm trouxeram consideraes interessantes. Dentre elas destacam-se a quase unanimidade sobre a estratgia como fator que mais afeta a utilizao dos sistemas de custos. Outro fator que no foi exposto na anlise quantitativa, apesar de tido como importante, foi a intensidade da concorrncia. Este fator foi indicado pelos entrevistados como sendo de vital importncia para a definio da estratgia.

39

3 DESIGN OPERACIONAL DA PESQUISA

A metodologia empregada na presente dissertao, de acordo com a classificao proposta por Cooper e Schindler (2003), foi de natureza formal, utilizando-se o procedimento de interrogao/comunicao por meio de questionrio.

Ainda conforme a caracterizao de pesquisa proposta por Cooper e Schindler (2003), realizou-se um estudo transversal e em condies de campo. Com relao ao objetivo do estudo, uma pesquisa descritiva, pois busca descrever e analisar o posicionamento estratgico das empresas amostradas, bem como suas prticas de gesto de custos. Considerando as caractersticas descritas, a seguir detalham-se os procedimentos adotados na pesquisa.

3.1

CARACTERIZAO DA POPULAO E AMOSTRA

O Sindicato das Indstrias de Construo Civil do Estado do Paran (SINDUSCON-PR) possua 317 empresas associadas quando foram iniciados os procedimentos de coleta de dados da presente pesquisa. De acordo com o departamento de estatstica do SINDUSCON/PR, o cadastro dos associados estava segmentado por setores, sendo 10 grandes reas de atuao: i) Estruturas metlicas e instalaes industriais; ii) Edificaes pblicas; iii) Edificaes comerciais, industriais e de servios; iv) Projetos de engenharia e arquitetura; v) Empreitada de Servios; vi) Infra-estrutura (rodovias, saneamento e pontes); vii) Edificaes residenciais; viii) Incorporao e venda de imveis; ix) Empreitada de mode-obra; e x) Outros segmentos menos representativos e no considerados nos itens anteriores.

Essa segmentao padronizada pelo SINDUSCON/SP (adotada pelos sindicatos dos demais Estados) e foi incorporada no questionrio dessa pesquisa para qualificar o segmento de atuao das empresas por ser empregada na pesquisa trimestral que o SINDUSCON/SP realiza em nvel nacional para captar as variaes na inflao do setor, bem como as intenes de investimento das empresas. Assim, os empresrios no teriam dificuldade em identificar

40

sua rea de atuao, pois fazia parte da rotina qualificar-se em uma das atividades propostas.

Tendo em vista as dificuldades operacionais e financeiras de realizar-se um senso, optou-se por analisar o segmento a partir de uma amostra das empresas cadastradas na classificao de edificaes residenciais. Entretanto, o departamento de estatstica relatou que no seria possvel informar quais empresas entre as 317 associadas atuavam nessa atividade em especfico. O departamento tambm relatou que algumas empresas atuavam em outros segmentos alm da Edificao Residencial e que, em geral, 80% das empresas atuavam nesse segmento.

Assim, a amostra foi calculada com base nessas informaes, considerando-se, portanto, na pesquisa as empresas que atuavam no segmento de edificao residencial, incluindo aquelas que atuavam concomitantemente em outras reas. Para obter-se uma amostra representativa, calculou-se a dimenso da amostra conforme orientao de Martins (2002). Tratando-se de uma populao finita utilizou-se a formula para o dimensionamento amostral representada na Ilustrao n 3:

n=

q N Z2 p q d ( N 1) + Z 2 p

Ilustrao n 2 Frmula para calcular amostra em populaes finitas

Onde: N= tamanho da populao; Z = abscissa da normal padro;

^

p = estimativa da proporo;
^ ^

q = 1- p
d = erro amostral.

n=

1,96 2 0,8 0,2 317 52 0,01(317 1) + 1,96 2 0,8 0,20

Ilustrao n 3 Clculo da amostra conforme informaes do SINDUSCON/PR

41

Com base nos dados obtidos e especificando um padro de erro de 5% calculou-se uma amostra de 52 empresas, conforme o clculo apresentando na Ilustrao n 4. Quanto amostra, e com base nos parmetros recomendados por Hair et. al. (2005) para aplicao da tcnica estatstica de Anlise Fatorial, para qual so requisitadas maiores cargas fatoriais quanto menor for a amostra, sendo necessrio um mnimo de 50 casos para executar tal tcnica com segurana. Considerando o tamanho da amostra nesta pesquisa, cargas fatoriais entre 0,60 e 0,75 so aceitveis, cabendo ressalvar que a determinao desses critrios um tanto quanto subjetiva. A coleta de dados computou 69 respostas, sendo que destas 54 foram de empresas com atuao no segmento de Edificaes Residenciais e consideradas vlidas para anlise.

Quanto ao porte econmico das empresas associadas ao SINDUSCON/PR, assim como no caso dos segmentos de atuao, foi considerada tambm a classificao empregada na pesquisa trimestral realizada pelo SINDUSCON/SP. A classificao baseada em lei federal que sugere o porte da empresa em funo de seu faturamento anual: i) Micro empresa; ii) Pequena empresa; iii) Mdia; e iv) Grande. De acordo com o departamento de estatstica do SINDUSCON/PR, entre as empresas de edificao residencial associadas, 15% declaram-se micro empresas, 55% declaram-se empresas de pequeno porte e 30% declaram-se empresas de mdio porte.

As informaes sobre Porte foram utilizadas apenas para caracterizao da amostra, bem como testar se os resultados obtidos poderiam ser influenciados pela condio econmica das empresas.

3.2

INSTRUMENTO DE COLETA DOS DADOS

A elaborao das questes utilizadas no questionrio teve incio no ms de abril de 2007. Em maio de 2007 realizou-se um pr-teste com 2 especialistas em estratgia, planejamento e construo civil para avaliar as questes elaboradas. A partir das recomendaes desses especialistas procedeu-se a reestruturao do instrumento com a alterao e incluso das assertivas.

42

Aps tal procedimento, no ms de junho de 2007, requisitou-se nova avaliao do questionrio, direcionando o pedido a 5 empresrios do setor de construo civil, para que indicassem possveis dificuldades encontradas para responder as perguntas. Nessa etapa no houve mudanas sugeridas no instrumento. Considerando-se concluda a fase de elaborao das questes do questionrio, foi constituda uma pgina de internet para a coleta de dados on

line.

Para confeco da pgina utilizou-se o programa de computador Publisher verso 11.3, presente na edio 2003 do pacote Office, produzido pela Microsoft. Concluda a fase de elaborao e testes, o questionrio eletrnico foi hospedado no servidor da Universidade Estadual de Mato Grosso do Sul.

A Ilustrao n 5 reproduz a visualizao inicial da pgina que o respondente teve acesso.

Ilustrao n 4 Reproduo da tela inicial do questionrio on line

Para captao e formao do banco de dados das respostas indicadas no formulrio contratouse o servio de Link comunic on line da empresa Linkws. Essa empresa teve o papel de intermediar a recepo dos dados informados no questionrio e organizar o banco de dados inicial.

medida que o empresrio preenchia o questionrio e enviava suas respostas, a Linkws recepcionava os dados e emitia um comunicado acompanhado de um resumo das informaes

43

recebidas. O resumo era enviado para o e-mail previamente cadastrado ao mesmo tempo em que as respostas eram includas no banco de dados. O Quadro n 1 uma reproduo do relatrio enviado pela Linkws para confirmao de recebimento de resposta.
Quadro n 1 Relatrio eletrnico de entrega do questionrio Formulrio recebido em: 27/08/2007 18:43:33> IP do remetente: xxx.xxx.xxx.xxx Pgina do formulrio: http://www.uems.br/ccpp/ Nome do Campo Valores E_MAIL xxxxxx@xxxx.com.br DATA_FUNDACAO 1946 RESPONDENTE xxxxxxxxxxxxxx AFIRMACAO_01 5 AFIRMACAO_02 5 AFIRMACAO_03 1 AFIRMACAO_04 4 AFIRMACAO_05 5 AFIRMACAO_06 5 AFIRMACAO_07 5 AFIRMACAO_08 2 09_1_FISCAL 1 09_1_FISCAL_EMP 1 09_2_CUSTOS 1 09_2_CUSTOS_EMP 1 AFIRMACAO_10 2 AFIRMACAO_11 5 AFIRMACAO_12 5 AFIRMACAO_13 5 AFIRMACAO_14 1 AFIRMACAO_15 5 AFIRMACAO_16 5 AFIRMACAO_17 5 AFIRMACAO_18 5 AFIRMACAO_19 5 AFIRMACAO_20 5 20_SOFTWARE Desenvolvido na empresa AFIRMACAO_21 4 AFIRMACAO_22_1 1 AFIRMACAO_22_2 2 AFIRMACAO_22_3 3 AFIRMACAO_22_5 5 AFIRMACAO_22_6 6 AFIRMACAO_22_10 10 22_11QUAIS Saneamento, Hidreltricas, Aeroportos 25_SEXO 1 25_ENGENHEIRO 1 25_OUTRA_GRAD 2 25_P_GRADUACAO 2 25_IDADE 58 26_SEXO 1 26_ENGENHEIRO 1 26_P GRADUACAO 2 26_OUTRAGRAD 2 26_IDADE 50

44

O questionrio foi segregado em 3 blocos: i) Estratgias; ii) Prticas de Gesto de custos; e iii) Porte, segmento de atuao, empresa e respondente.

A primeira parte do questionrio, denominada Bloco de Estratgia (BE), foi composta por 8 assertivas (BE1 at BE8). Estas variveis foram elaboradas para identificar a estratgia adotada pela empresa, consistindo, portanto no construto para dimensionar a opo estratgica. As questes desse Bloco foram consubstanciadas nas discusses tericas de Porter (1992; 2004) acerca das estratgias genricas que caracteriza as possibilidades de competio utilizadas por empresas em determinado segmento.

O Quadro n 2 apresenta o detalhamento dos blocos.

Quadro n 2 Detalhamento e composio do questionrio Bloco 01 Estratgias Constructo Estratgias Genricas Porter Variveis Procedimentos utilizados pela empresa para competir: foco em obras de alto padro; foco em clientes especficos; foco em obras que possam ser oferecidas a menores preos Tcnicas para mensurao dos custos; Finalidade para utilizao do oramento Referncias Porter (1992); Porter (2004) n de assertivas 8 Escala Intervalar

de

02 Atributos do Sistema Oramentrio

Mtodos de custeio; Razes para o uso

Martins (1998); Chenhall e LangfieldSmith (1998); Cades e Guilding (2007) SINDUSCON -PR

2; 9

Nominal; Intervalar

03 Porte, segmento de atuao, empresa e respondente

Diversificao x especializao

Classificao SINDUSCON/PR

do

Nominal

A segunda parte do questionrio (BG) compreendeu afirmativas quanto s prticas de gesto de custos. Esse bloco foi composto de duas dimenses, em que a primeira composta por 2

45

questes buscava identificar a finalidade da contabilidade na empresa e qual o mtodo de custeio era empregado.

A segunda dimenso (BG1 at BG10) foi composta por afirmativas consubstanciadas nos estudos de Chenhall e Langfield-Smith (1998) em que foram consideradas prticas de gesto de custos (BG1 a BG9). Utilizou-se a escala tipo likert para dimensionar a intensidade em que o respondente concordava com as afirmaes propostas no questionrio nas questes do BE e nas questes da segunda dimenso do BG.

A escala do tipo likert foi construda com 5 pontos, em que ao indicar que concordava totalmente com a afirmao o respondente anotava a intensidade 5, e, no outro extremo, quando havia discordncia total do respondente em relao a afirmativa proposta, a intensidade anotada tinha intensidade 1.

3.3

DETALHAMENTO DA COLETA DE DADOS

Para coleta de dados utilizou-se duas estratgias concomitantes: i) entrega de formulrio impresso, nas reunies organizadas pelo SINDUSCON/PR e SEBRAE/PR; e ii) envio de formulrio em meio digital, disponibilizado em site da internet com a chancela do SINDUSCON/PR.

A entrega de formulrio impresso aos empresrios do setor de construo civil foi viabilizada pelo SEBRAE/PR. Este rgo desenvolve projetos voltados s empresas associadas ao SINDUSCON/PR, reunindo mensalmente os empresrios do setor. Assim, as duas entidades deram autorizao para apresentao da pesquisa e coleta de dados no incio das reunies. Essa participao resultou na coleta de 17 questionrios, respondidos nas reunies dos dias 25 de julho de 2007, 30 de agosto de 2007 e 28 de fevereiro de 2008.

Quanto coleta de dados em meio digital, o SINDUSCON/PR direcionou e-mail a todos os associados solicitando que os empresrios respondessem o questionrio, indicando para isso o

link (www.uems.br/ccpp) para acesso ao formulrio eletrnico. A solicitao aos associados

seguiu-se durante esse perodo, coincidindo com o perodo em que eram enviados formulrios

46

de pesquisa do SINDUSCON/PR e SINDUSCON/SP. No ms de abril e maio de 2008 realizou-se tambm o contato por telefone com os empresrios do interior do Estado, a partir de lista telefnica fornecida pelo sindicato. No contato era reforado o pedido de preenchimento do formulrio e encaminhado novamente o e-mail com a chancela do SINDUSCON/PR, indicando o link de acesso ao questionrio.

3.4

TRATAMENTO DOS DADOS

Alm de anlise descritiva, foram realizados: i) testes de Qui-quadrado para averiguar a aderncia da amostra populao; ii) testes de Mann-Whitney U para avaliar a ocorrncia de possveis diferenas que possam enviesar a anlise dos dados, assim, os dados coletados foram inicialmente divididos em 2 grupos quanto ao perodo de resposta do formulrio e posteriormente em 2 grupos quanto ao perodo de constituio da empresa.

Aps a verificao desses testes, valida-se a aplicao da tcnica de Anlise Fatorial para identificar as variveis representativas do BE, diferenciando-as em funo dos construtos, sendo ento possvel associ-las ao tipo de estratgia adotado pelas empresas. Assim, a partir das variveis consideradas, formado um novo conjunto de variveis (fatores), bem menor que o original (HAIR et. al., 2005), aos quais so utilizados como parmetro para identificar na amostra a tipologia de estratgias genricas de Porter (2004).

A extrao dos fatores foi realizada por meio da tcnica de anlise de componentes principais, que por sua vez est relacionada com a explicao da estrutura de covarincia por meio de combinaes lineares das variveis originais (JOHNSON & WICHERN, 1992). De posse da soluo fatorial, faz-se o exame de todas as variveis destacadas em cada fator para escolher rtulos representativos. Observadas as variveis com maior carga fatorial, consideradas de maior importncia, para a escolha do rtulo do fator (HAIR et. al., 2005). Para o teste de confiabilidade dos construtos utilizou-se do Alpha de Cronbach.

Realizou-se, a partir dos escores fatoriais (obtidos pela mdia das variveis originais, agrupadas aps a anlise fatorial), a anlise para formao de Clusters. O quadro n 3 apresenta uma sntese das anlises apresentadas na seo 4 deste trabalho.

47

Quadro n 3 Sntese da anlise de dados 1 Fase A M O S T R A ? A M O S T R A ? 1.Averiguar a aderncia da amostra; 2.Evitar anlises enviesadas;

Verificao da homogeneidade e aderncia da amostra

1.Qui-quadrado; 2. Mann-Whitney;

2 Fase

Segregao da amostra em funo de variveis latentes, representando construtos decorrentes das variveis contidas no bloco de estratgia. 3 Fase

4. Anlise Fatorial 5. Alpha de Cronbach 6. Clusters 7. Kruskal-Wallis

8. Anlise Fatorial 9. Alpha de Cronbach 10. Kruskal-Wallis

Segregao da amostra em funo de variveis latentes, representando construtos decorrentes das variveis contidas no bloco de prticas de gesto de custos. 4 Fase Estratgia

A M O S T R A Finalidade das prticas de custo Fator 1

4.Identificar construtos de estratgia; 5. Aferir a confiabilidade dos construtos; 6. Segregar empresas por estratgia de atuao; 7.Verificar possveis diferenas entre os grupos 8.Identificar construtos de finalidade para as prticas de gesto de custos; 9. Aferir a confiabilidade dos construtos; 10. Verificar possveis diferenas entre os grupos. 11.Identificar possveis diferenas de finalidade entre os grupos das prticas de gesto de custos em relao a tipo de estratgia assumido; 12.Identificar entre quais grupos esto as possveis diferenas. 13. Verificar associao entre fatores de estratgia e fatores de finalidade.

Cluster 1 Cluster 2
[...]

Fator 2 [...] Fator n

Verificao das hipteses de pesquisa

Cluster n 11. Kruskal-Wallis 12. Mann-Whtiney 13. Correlao de Spearman

Assim, espera-se verificar a formao de grupos estratgicos reunidos em torno das estratgias genricas de Porter (2004). O teste de Kruskal-Wallis foi empregado para verificar a ocorrncia de possveis diferenas entre os grupos, sendo este uma alternativa noparamtrica ao teste de ANOVA e recomendado quando o nmero de casos em cada grupo

48

inferior a 30 ou para situaes em que no h distribuio normal dos dados.

No BG, em sua segunda dimenso, foi tambm realizada a anlise fatorial e o teste de

Kruskal-Wallis, considerando os grupos (clusters) identificados anteriormente, visando

concluir sobre o problema de pesquisa e confirmar ou refutar as hipteses desse estudo.

49

APRESENTAO E ANLISE DOS DADOS

Neste captulo, inicialmente, atesta-se a representatividade dos dados coletados, bem como se verifica a homogeneidade da amostra em relao populao. Realizam-se testes para verificar se a coleta de dados em momentos distintos um fator passvel de interferir nos resultados da pesquisa, bem como se o tempo de vida da empresa poderia interferir de igual modo nos resultados. Para tal avaliao utiliza-se de estatstica no-paramtrica, especificamente os testes de Mann-Whitney U e de Kruskal-Wallis. Apresentam-se tambm discusses a partir da realizao de Anlise Fatorial e anlise de Clusters. Antes porm, so apresentados dados descritivos sobre os respondentes e as empresas da amostra.

4.1

PERFIL DOS RESPONDENTES

Realiza-se a anlise em tela a partir das informaes disponibilizadas pelos respondentes, scios-proprietrios da empresa, no bloco 3 do questionrio. Apresenta-se assim uma caracterizao, na qual identificou-se inicialmente que 87% dos respondentes so do sexo masculino, conforme detalhamento na Tabela 1.

Tabela n 1 Sexo dos respondentes Homem Mulher Total Freqncia 47 7 54 % 87,0 13,0 100,0 % cumulativo 87,0 100,0

Considerando que a formao em engenharia comum a 66,7% dos respondentes, conforme Tabela n 2, pode-se inferir que a atividade exercida predominante por homens em funo de estes representarem maioria nos cursos de graduao em engenharia.

Tabela n 2 Formao acadmica dos respondentes Engenheiro Outra formao Total Freqncia 36 18 54 % 66,7 33,3 100,0 % cumulativo 66,7 100,0

50

Percebe-se ainda que, conforme detalhamento realizado na Tabela n 3, um tero dos entrevistados possui uma segunda graduao, e nesse caso, a maior freqncia de cursos na rea de negcios (administrao, economia e cincias contbeis).

Tabela n 3 Segunda formao acadmica dos respondentes Sim No Total Freqncia 18 36 54 % 33,3 66,7 100,0 % cumulativo 66,7 100,0

Ressalta-se a ocorrncia de uma distribuio equivalente de casos entre as faixas etrias consideradas. Observa-se, com base Tabela n 4, uma concentrao de 28% dos empresrios na segunda faixa etria considerada (31 at 40 anos) enquanto as demais faixas etrias possuem a mesma freqncia de casos.

Tabela n 4 Faixa etria dos respondentes At 30 anos 31 at 40 anos 41 at 50 anos Mais de 50 anos Sem resposta Total Freqncia 12 15 12 12 3 54 % 22,0 28,0 22,0 22,0 6,0 100,0 % cumulativo 22,0 53,0 76,0 100,00

Em relao ao cargo do respondente, verificou-se que 48 questionrios foram respondidos pelos proprietrios das empresas e os demais por funcionrios do setor administrativo.

4.2

PERFIL DAS EMPRESAS

O perfil das empresas do segmento de edificaes residenciais analisado a partir das questes contidas no BG, em sua primeira dimenso, sendo realizada com base nas informaes contidas na Tabela n 5.

51

Tabela n 5 Utilizao da contabilidade de custos e dos mtodos de custeio Resposta SIM NO TOTAL A contabilidade fiscal Freqncia 51 3 54 Realizada inteiramente A contabilidade Realizada inteiramente na empresa de Custos na empresa Freqncia Freqncia Freqncia 19 43 34 35 11 20 54 54 54 Mtodo de custeio Utilizado Freqncia Freqncia relativa 12 22,2% 21 38,9% 9 16,7% 4 7,4% 8 14,8% 54 100%

VARIVEL ABSORO ABC OUTROS NO SABE TOTAL

Apesar de haver 43 empresas que assumem realizar uma contabilidade de Custos, apenas 12 utilizam o mtodo de custeio varivel em sua contabilidade, sendo que a maioria, 21 empresas adota o custeio por absoro, comumente utilizado na contabilidade fiscal por exigncia legal, sem finalidades gerenciais. Destaca-se ainda que das empresas que afirmam possuir uma contabilidade de custos, 34 a realizam dentro da prpria empresa, permitindo ao empresrio acompanhar a execuo dos gastos de maneira mais dinmica em funo da facilidade de acesso aos dados. Em relao ao tempo em que as empresas da amostra esto em atividade, observa-se que 58,8% iniciaram suas atividades antes de 1994, conforme apresentado na Tabela n 6.

Tabela n 6 Incio das atividades operacionais das empresas At 1994 Aps 1994 Sem resposta Total Freqncia 30 21 3 54 % vlido 58,8 41,2 100,0 % cumulativo 58,8 100,00

O tempo de atividade dessas empresas um fator a ser considerado em relao as respostas dadas no questionrio, pois possvel que a estratgia de competio e as prticas de gesto de custos sejam diferentes entre empresas com tempo de vida diferente.

Para evitar erros de interpretao nos testes envolvendo as variveis de estratgia e gesto a serem realizadas neste trabalho, testou-se se a amostra em questo resulta de uma populao homognea. Para tanto, fez-se uso do teste de Mann-Whitney U, dividindo a amostra em dois

52

grupos e utilizando como ponto de diviso a implantao do plano real. Assim, o grupo 1 foi formado por empresas constitudas antes de 1994 e o grupo 2 foi formado por empresas constitudas de 1994 em diante. A Tabela n 7 apresenta os resultados do teste para o Bloco de Estratgia (BE).

Tabela n 7 Teste de Mann Whitney para verificar se h diferenas nas respostas do questionrio em funo da idade das empresas: bloco de estratgia H0:

Grupo 1 = Grupo 2
Grupo 1 30 27,73

Empresa Grupo 2 21 22,15 0,170 30 26,98 0,364 30 25,90 0,806 30 24,72 0,631 30 24,00 0,348 30 23,18 0,135 30 28,13 0,098 30 25,30 0,903 21 25,80 21 21,55 21 28,98 21 27,75 21 26,68 21 24,90 21 23,28

BE1

BE2

BE3

BE4

BE5

BE6

BE7

BE8

n Mdia dos postos p-value (bi-caudal) n Mdia dos postos p-value (bi-caudal) n Mdia dos postos p-value (bi-caudal) n Mdia dos postos p-value (bi-caudal) n Mdia dos postos p-value (bi-caudal) n Mdia dos postos p-value (bi-caudal) n Mdia dos postos p-value (bi-caudal) n Mdia dos postos p-value (bi-caudal)

Verifica-se que no BE todos os p-value observados so superiores ao nvel de significncia estabelecido de 0,05, viabilizando-se inferir que no h diferena entre as respostas dos grupos. Assim, pode-se afirmar que, para o bloco em anlise, a amostra pertencente mesma populao, ou seja homognea. A Tabela n 8 apresenta os resultados do teste para o Bloco de Gesto (BG).

53

Tabela n 8 Teste de Mann Whitney para verificar se h diferenas nas respostas do questionrio em funo da idade das empresas: bloco de gesto de custos H0:

Grupo 1 = Grupo 2

Empresa Grupo 1 30 25,62 0,943 30 26,60 0,500 30 24,88 0,706 30 24,63 0,596 30 22,72 0,069 30 24,00 0,326 30 22,42 0,056 30 24,42 0,509 30 23,90 0,323 30 26,10 0,713 21 24,60 21 27,90 21 27,13 21 30,13 21 27,75 21 29,68 21 26,80 21 26,43 21 23,85 Grupo 2 21 25,33

BG1

BG2

BG3

BG4

BG5

BG6

BG7

BG8

BG9

BG10

N Mdia dos postos p-value (bi-caudal) N Mdia dos postos p-value (bi-caudal) N Mdia dos postos p-value (bi-caudal) N Mdia dos postos p-value (bi-caudal) N Mdia dos postos p-value (bi-caudal) N Mdia dos postos p-value (bi-caudal) N Mdia dos postos p-value (bi-caudal) N Mdia dos postos p-value (bi-caudal) n Mdia dos postos p-value (bi-caudal) n Mdia dos postos p-value (bi-caudal)

Em relao ao BG constatou-se tambm que o p-value das variveis consideradas situou-se acima do nvel de significncia estabelecido de 0,05, permitindo assim inferir que no h diferena entre as respostas dos grupos. Assim, pode-se afirmar que ambos os blocos em anlise possuem uma amostra pertencente mesma populao, ou seja homognea.

54

4.3

HOMOGENEIDADE E ADERNCIA DA AMOSTRA

Apresenta-se no Grfico n 2 a distribuio dos retornos, com a discriminao da quantidade de questionrios respondidos durante os meses em que a coleta de dados desenvolveu-se. Tendo em conta que o perodo de coleta foi pouco inferior a 12 meses (25 de julho de 2007 at 02 de julho de 2008), verifica-se que cerca de 50% dos questionrios foram respondidos at o dia 07 de novembro de 2007.

1 2

2 3

2 1

(1) envio de e-mails; (2) reunies no SINDUSCON/PR; (3) contato telefnico. Grfico n 2 Distribuio das respostas aos questionrios

Para auxiliar a anlise das informaes apresentadas no Grfico 2, indicam-se os momentos em que as empresas foram contatadas e solicitadas a participar da pesquisa. O perodo de tempo em que os questionrios foram respondidos poderia influenciar as respostas em funo de possveis mudanas ambientais, tal como a mudana no cenrio econmico. Desta maneira, utilizou-se o teste de Mann-Whitney U para assegurar que no h diferenas nas respostas sob a influncia do perodo em que os questionrios foram respondidos.

Os casos foram divididos em 2 grupos, considerando que cada grupo foi composto por 27 respondentes, classificados como: i) Grupo 1, aqueles que responderam o questionrio at o dia 07 de novembro de 2007; e ii) Grupo 2, aqueles que responderam o questionrio aps o dia 07 de novembro de 2007. O teste de Mann-Whitney U foi utilizado em funo do nmero de casos em cada grupo, inferior a 30.

55

A data de referncia utilizada para dividir os grupos, alm de indicar a mediana das respostas recebidas, tambm pode ser considerada importante porque o terceiro e quarto quartil das respostas foram enviadas aps 28 de fevereiro de 2008. Nesse caso, 1 ms aps a crise imobiliria americana ter causado a queda nas bolsas de valores em vrias partes do mundo, agravando-se assim a crise de crdito iniciada em agosto de 2007. Assim, a anlise dos dados estaria prejudicada pela no homogeneidade da amostra, no caso de a amostra apresentar-se com p-value abaixo de 0,05, o que indicaria que os grupos no so iguais quanto variabilidade das respostas.

Apresenta-se a seguir na Tabela n 9 os resultados para o teste de Mann-Whitney U para o BE.

Tabela n 9 Teste de Mann Whitney para verificar se h diferenas nas respostas em funo do perodo em que o questionrio foi respondido: bloco de estratgia H0:

Grupo 1 = Grupo 2
Grupo 1 27 29,44

Empresa Grupo 2 27 29,44 0,349 27 28,50 0,631 27 30,43 0,159 27 27,94 0,830 27 30,22 0,180 27 27,74 0,903 27 27,46 0,985 27 27,04 0,824 27 27,96 27 27,54 27 27,26 27 24,78 27 27,06 27 24,57 27 26,50

BE1

BE2

BE3

BE4

BE5

BE6

BE7

BE8

n Mdia dos postos p-value (bi-caudal) n Mdia dos postos p-value (bi-caudal) n Mdia dos postos p-value (bi-caudal) n Mdia dos postos p-value (bi-caudal) n Mdia dos postos p-value (bi-caudal) n Mdia dos postos p-value (bi-caudal) n Mdia dos postos p-value (bi-caudal) n Mdia dos postos p-value (bi-caudal)

56

Verifica-se que o p-value observado em todas as variveis superior ao nvel de significncia estabelecido de 0,05, o que indica que no h diferena significante nos grupos quanto a variabilidade das respostas. Realizou-se o teste de Mann-Whitney U para o BG, para o qual os resultados so discutidos a partir da Tabela n 10, assim composta:

Tabela n 10 Teste de Mann Whitney para verificar se h diferenas nas respostas em funo do perodo em que o questionrio foi respondido: bloco de gesto de custos H0:

Grupo 1 = Grupo 2

Empresa Grupo 1 27 27,89 0,851 27 26,87 0,762 27 27,06 0,830 27 26,74 0,715 27 27,06 0,821 27 26,00 0,446 27 25,13 0,248 27 25,59 0,360 27 25,65 0,368 27 28,26 0,714 27 26,74 27 29,35 27 29,41 27 29,87 27 29,00 27 27,94 27 28,26 27 27,94 27 28,13 Grupo 2 27 27,11

BG1

BG2

BG3

BG4

BG5

BG6

BG7

BG8

BG9

BG10

n Mdia dos postos p-value (bi-caudal) n Mdia dos postos p-value (bi-caudal) n Mdia dos postos p-value (bi-caudal) n Mdia dos postos p-value (bi-caudal) n Mdia dos postos p-value (bi-caudal) n Mdia dos postos p-value (bi-caudal) n Mdia dos postos p-value (bi-caudal) n Mdia dos postos p-value (bi-caudal) n Mdia dos postos p-value (bi-caudal) n Mdia dos postos p-value (bi-caudal)

Em relao o BG observa-se que o p-value observado em todas as variveis superior ao nvel de significncia estabelecido de 0,05, indicando tambm que no h diferena entre as

57

respostas dos grupos. Assim, pode-se afirmar que ambos os blocos em anlise possuem uma amostra pertencente mesma populao.

Para atestar a aderncia da amostra de empresas do setor de edificaes residenciais em relao a populao de empresas associadas, utilizou-se o teste qui-quadrado para atestar se obteve-se na amostragem um percentual adequado de casos em proporo estatisticamente significativa a populao do setor. O resultado para o teste qui-quadrado apresentado na Tabela n 11, considerando-se os 54 casos de empresas atuantes no setor focado nesse estudo.

Tabela n 11 Teste de qui-quadrado para verificar a aderncia da amostra em relao ao casos de empresas do segmento de edificao residencial Obras residenciais SIM NO TOTAL n observaes 54 15 69 n esperado 55,2 13,8 Resduo -1,2 1,2 Teste estatstico qui-quadrado Qui-quadrado Graus de liberdade Sig. 0,130 1 0,718

Verifica-se que o nmero de casos observados manteve relao de proximidade com o nmero de casos que seriam esperados, considerando-se a proporo de 80% de empresas atuantes no segmento de edificaes residenciais. Dessa maneira o p-value calculado foi superior ao nvel de significncia estatstica estabelecido de 0,05, permitindo-se a afirmao de que no h diferenas entre a proporo de casos observados na amostra em relao a proporo da populao para o setor. Assim, pode-se inferir que a amostra aderente populao.

Ressalta-se que o tamanho da amostra reflete as dificuldades de realizar pesquisas empricas, principalmente na rea de contabilidade, como relatam Langfield-Smith e Smith (2004, p. 67) ao afirmar que [...] muitos pesquisadores na rea de contabilidade tm dificuldades para obter amostras acima de 100. Tambm destaca-se que a amostra coletada representa 21% dos casos de empresas atuantes em edificaes residenciais, fortalecendo sua aderncia.

Constatou-se que a amostra foi composta por empresas com porte econmico distinto, sendo: i) 4 Micro empresas; ii) 33 Pequenas empresas; e iii) 17 empresas de mdio porte. Procurouse avaliar a aderncia da amostra em relao populao quanto a esse quesito tambm. O resultado dos testes so discutidos com base na Tabela n 12.

58

Tabela n 12 Teste de qui-quadrado para verificar a aderncia da amostra em relao ao casos de empresas por porte econmico Porte Micro Pequeno Mdio TOTAL n observaes 4 33 17 54 n esperado 5,4 29,7 18,9 Resduo -1,4 3,3 -1,9 Teste estatstico qui-quadrado Qui-quadrado Graus de liberdade Sig. 0,921 2 0,631

Verifica-se que o nmero de casos observados guarda relao com o nmero de casos esperados, tendo em vista a declarao dos empresrios, os quais 8% declararam que suas organizaes enquadram-se como micro empresas, 62% como empresas de pequeno porte e 30% empresas de mdio porte.

Neste caso, o p-value calculado foi superior ao nvel de significncia estatstica estabelecido de 0,05. Assim, no possvel afirmar que haja diferenas entre a proporo de casos observados na amostra em relao a proporo da populao para o setor. Logo, pode-se inferir que a amostra aderente populao.

Tendo-se averiguado as questes pertinentes homogeneidade e aderncia da amostra, d-se continuidade anlise dos retornos verificando-se a distribuio das respostas para o BE, constitudo a partir de caractersticas latentes das estratgias genricas de Porter (2004), conforme detalhamento apresentado na Tabela n 13 com os comentrios que a seguem.

Analisando a freqncia de respostas do BE, merecem destaque as questes BE6 e BE7, que as afirmativas dizem respeito ao benchmarkting e ao acompanhamento dos custos pr-venda. Chama-se a ateno para anlise dessas variveis em especfico em virtude da distribuio das respostas terem concentrado 44,4% no indicativo de indiferena (nem concordo, nem discordo) para a questo BE6 e 44,4% no indicativo de concordncia para a questo BE7.

59

Tabela n 13 Distribuio de freqncia das respostas: bloco de estratgia Quanto a estratgia da empresa BE1 Na minha empresa as obras principalmente, de alto padro. construdas 1 2 3 4 5

5 9 18 12 10 so, N % 9,3% 16,7% 33,3% 22,2% 18,5%

Na minha empresa a estratgia de diferenciao N 4 10 11 14 15 BE2 (procurando surpreender os clientes), mesmo que isso % 7,4% 18,5% 20,4% 25,9% 27,8% implique custos mais elevados. N 15 10 10 3 16 BE3 Na minha empresa a estratgia de baixo custo, procurando oferecer os menores preos do mercado. % 27,8% 18,5% 18,5% 5,6% 29,6% N 3 11 17 15 8 BE4 Na minha empresa a estratgia de enfoque, procurando atender mercados que demandem produtos especficos. % 5,6% 20,4% 31,5% 27,8% 14,8% BE5 Na minha empresa realizada ampla e detalhada pesquisa N 2 9 6 23 para obteno de informao dos preos dos insumos (CUB, INCC, preo do ao, preo do cimento, taxa de % 3,7% 16,7% 11,1% 42,6% mo-de-obra, preo do acabamento, etc.). Na minha empresa, no processo de planejamento de nova N 4 0 24 21 obra, acompanhamos (seguimos) as melhores prticas dos nossos concorrentes (benchmarking) do setor com relao % 7,4% 0 44,4% 38,9% aos custos, prazos, qualidade, etc. Na minha empresa, os custos pr-venda so, N 1 7 12 24 cuidadosamente, planejados e, posteriormente, % 1,9% 13,0% 22,2% 44,4% acompanhados por obra. Na minha empresa, os custos ps-venda so, N 4 11 8 16 cuidadosamente planejados e, posteriormente, % 7,4% 20,4% 14,8% 29,6% acompanhados por obra. Legenda: 1 Discordo totalmente; 2 Discordo; 3 No discordo, nem concordo; 4 Concordo; 5 Concordo totalmente 14 25,9% 5 9,3% 10 18,5% 15 27,8%

BE6

BE7

BE8

No caso da BE7, se considerada tambm a concordncia total, a afirmativa soma 62,9% de empresas que observam os custos pr-venda, dando importncia a estes durante o planejamento da obra. Destaca-se ainda que entre as empresas de edificao residencial a prtica de benchmarkting, afirmativa BE6, no empreendida como mecanismo estratgico por 51,8% dos respondentes, considerando-se tambm aqueles que indicaram discordncia total quanto a essa prtica. Para a segunda dimenso dos dados contidos no BG, realiza-se a discusso com base nas informaes contidas na Tabela n 14. As questes elaboradas para esse bloco esto em consonncia com as concluses de Chenhall e Langfield-Smith (1998) que utilizaram variveis semelhantes, caracterizado-as prticas de contabilidade gerencial (planejamento estratgico, sistemas oramentrios para planejamento e controle, tcnicas de custo-volumelucro para deciso, entre outros).

60

Tabela n 14 Distribuio de freqncia das respostas: bloco de gesto de custos Quanto a estratgia da empresa 1 2 3 4 5 1 12 16 13 12 A minha empresa efetua planejamento e acompanha N BG1 mensalmente os resultados (real x orado) % 1,9% 22,2% 29,6% 24,1% 22,2% Na gesto de custos de minha empresa, a contabilidade de N 1 12 14 15 12 custos (ou rea equivalente) fornece informaes BG2 detalhadas e individualizadas sobre o custo das obras (materiais, mo-de-obra direta e custos indiretos), sempre % 1,9% 22,2% 25,9% 27,8% 22,2% que necessrio. Na minha empresa, a contabilidade de custos (ou rea N 2 11 14 16 11 equivalente) fornece informaes sobre a margem bruta BG3 (receitas deduzidas do custo total), individualizada por % 3,7% 20,4% 25,9% 29,6% 20,4% obra. Na minha empresa a contabilidade de custos (ou rea N 2 13 15 13 11 equivalente) fornece informaes sobre a margem de BG4 contribuio (receitas deduzidas do custo e despesas % 3,7% 24,1% 27,8% 24,1% 20,4% variveis totais) individualizada por obra. 9 0 5 12 28 Na minha empresa, quando planejo uma nova obra, N BG5 efetuo um oramento detalhado dos custos. % 16,7% 0 9,3% 22,2% 51,9% Na minha empresa, acompanho os custos da obra, N 1 0 12 14 27 BG6 efetivamente incorridos (materiais, mo-de-obra e custos % 1,9% 0 22,2% 25,9% 50% indiretos), ao longo de toda sua execuo. Na minha empresa, acompanho os custos da obra, N 12 0 7 18 17 efetivamente incorridos (materiais, mo-de-obra e custos BG7 indiretos), e os comparo com o orado ao longo de toda % 22,2% 0 13,0% 33,3% 31,5% sua execuo. Na minha empresa, utilizo as informaes fornecidas pela N 4 10 14 13 13 BG8 contabilidade de custos (ou rea equivalente) para % 7,4% 18,5% 25,9% 24,1% 24,1% planejamento, gesto e controle das obras. Na minha empresa, as informaes fornecidas pela N 1 13 6 17 17 BG9 contabilidade de custos (ou rea equivalente) so teis % 1,9% 24,1% 11,1% 31,5% 31,5% para o planejamento, gesto e controle das obras. Na minha empresa, utilizo sistema de informaes de N 3 7 14 17 13 BG1 custos paralelamente contabilidade de custos para 0 % 5,6% 13,0% 25,9% 31,5% 24,1% planejamento, gesto e controle das obras. Legenda: 1 Discordo totalmente; 2 Discordo; 3 No discordo, nem concordo; 4 Concordo; 5 Concordo totalmente

Em relao as respostas do BG, enfatiza-se que 51,9% e 50% dos empresrios efetuam um oramento detalhado dos custos (BG5) e acompanham ao longo da execuo da obra aqueles que so efetivamente incorridos (BG6), respectivamente.

Apesar da preocupao com o oramento e acompanhamento, apenas 31,5% dos empresrios confirmam que realizam a comparao entre os custos orados e aqueles realizados (BG7). Essa ocorrncia sugere inferir que a medida que os custos so incorridos, a preocupao em verificar se o oramento esta sendo cumprido diminui.

Outra hiptese que a variao de preos do setor no esteja comprometendo a validade dos

61

oramentos, no havendo variaes importantes no momento da execuo da obra, e assim, no havendo necessidade de maior controle sobre os custos efetivamente incorridos.

4.4

POSICIONAMENTO ESTRATGICO

Tendo-se verificado a aderncia da amostra em relao populao, busca-se agora a identificao do posicionamento estratgico das empresas da amostra por meio de variveis latentes contidas no BE. Para tanto, utilizada a Anlise Fatorial, havendo necessidade inicialmente de testar a adequao dos dados para sua aplicao empregando o teste de

Bartlett e Kaiser-Meyer-Olkin (KMO). Na Tabela n 15 esto apresentados os resultados para

o teste de esfericidade de Bartlett e Kaiser-Meyer-Olkin (KMO).

Tabela n 15 Teste de KMO e Bartlett para avaliar aplicabilidade de Anlise Fatorial: Bloco de estratgia Kaiser-Meyer-Olkin (medida de adequao da amostra) Qui-quadrado Teste de esfericidade de Bartlett Graus de liberdade Sig.

0,612 96,154 28 0,000

O teste de KMO, que identifica o grau de inter-correlaes entre as variveis, gerou um valor de 0,612, o que sugere uma boa adequao dos dados para a Anlise Fatorial. Considera-se que quanto mais prximo de 1 estiver este valor, mais adequados so os dados anlise, aceitando-se, entretanto a validade para Anlise Fatorial de valores acima de 0,60 (BEZERRA, 2007).

Completa-se a anlise de adequao dos dados avaliando-se o teste de esfericidade de

Bartlett, que indica a presena de correlaes entre as variveis. Obteve-se um p-value

inferior ao nvel de significncia estabelecido de 0,05, rejeitando-se a hiptese nula de que a matriz de correlao uma matriz identidade. Assim, confirmando-se a validade da Anlise Fatorial para os dados da amostra, iniciou-se a determinao do nmero de fatores a que se poderiam reduzir as variveis do BE.

A primeira alternativa para essa determinao observar o nmero de eingenvalues >1 e sua a

62

varincia explicada, que no caso desta pesquisa foram gerados pelo mtodo de anlise de componentes principais. A Tabela n 16 apresenta o resultado calculado por esse mtodo de extrao.

Tabela n 16 Autovalores extrados pelo mtodo de componentes principais: bloco de estratgia Initial Eigenvalues Total % of Variance Cumulative % 1 28,81 28,81 2,30 2 22,33 51,15 1,79 3 17,25 68,40 1,38 4 0,80 10,06 78,45 5 0,57 7,16 85,61 6 0,46 5,78 91,38 7 0,36 4,50 95,88 8 0,33 4,12 100,00 Nota: Obtido a partir de processamento de dados no software SPSS, verso 15 Component

Para decidir sobre quantos fatores seriam selecionados para representar a estrutura latente dos dados, considerou-se inicialmente o critrio da raiz latente, o qual seleciona apenas os fatores cujos autovalores so superiores a 1, conhecido como critrio de Kaiser. Considerando este critrio, conforme valores em destaque na Tabela n 16, trs fatores podem ser selecionados. Esses fatores em conjunto possuem fora para explicao de 68,4% da variabilidade total dos dados.

Entretanto, esse critrio criticado em funo de por vezes indicar uma quantidade excessiva de fatores (MAROCO, 2007). Assim, Maroco (2007) sugere a utilizao conjunta com o teste de Scree ou critrio de Cattel para confirmar o nmero timo de fatores. Neste teste, a curva resultante das razes latentes em relao ao nmero de fatores utilizada para avaliar o ponto de corte. Na Grfico n 3 pode-se observar que a curva resultante apresenta decrescimento aps o terceiro fator, confirmando assim os resultados obtidos pelo teste de Kaiser.

63

Grfico n 3 Critrio de Scree para seleo de fatores: Bloco de estratgia

Busca-se agora identificar as variveis que formam esses fatores, visando rotul-los em funo da caracterstica das questes que eles sintetizam, considerando que sua formao resulta da reduo de duas ou mais variveis em apenas 1. No caso desta pesquisa a reduo das 8 variveis consideradas foi reduzida a 3 componentes principais.

Observa-se na Tabela n 17 o valor da comunalidade apresentada pelas variveis considerando-se uma soluo com 3 fatores.

Tabela n 17 Comunalidades calculadas entre as variveis do bloco de estratgia Varivel BE1 BE2 BE3 BE4 BE5 BE6 BE7 BE8 Comunalidade 0,78 0,73 0,72 0,46 0,62 0,69 0,69 0,79

64

A comunalidade representa a parcela de varincia explicada individualmente pelas variveis na soluo fatorial, possibilitando avaliar se a varivel individualmente relevante para a anlise.

Desta maneira entende-se que as comunalidades podem ser interpretadas como ndices atribudos s variveis originais e expressam, em termos percentuais, o quanto da variabilidade de cada varivel explicada pelo modelo de Anlise Fatorial estimado. Obtiveram-se as comunalidades apresentadas na Tabela n 17 considerando-se a soluo com 3 fatores e sem a eliminao de nenhuma das variveis do bloco.

Observa-se que a varivel que melhor explicada pelos fatores a BE8 (com 79%) e a pior a BE4 (com 46%). Maroco (2007) esclarece que quanto mais prximo de um estiverem as comunalidades, melhor ser o ajuste da Anlise Fatorial. Para a amostra analisada presume-se que o ajuste adequado uma vez que 68,4% da variabilidade total explicada por essa soluo (MAROCO, 2007; HAIR et. al., 2005).

De posse dos eingenvalues, determinaram-se os auto-vetores, para descrever a combinao linear que dar origem matriz de cargas fatoriais. Cada carga fatorial representa o grau de contribuio da varivel para a formao do fator (HAIR et. al., 2005). Os parmetros de Hair

et. al. (2005) para aceitar a carga fatorial em funo do nmero de casos da amostra esto
resumidos na Tabela n 18.

Tabela n 18 Fora da carga fatorial desejada em relao ao tamanho da amostra

Carga Fatorial 0,30 0,35 0,40 0,45 0,50 0,55 0,60 0,65 0,70 0,75

Tamanho necessrio da amostra para significncia 350 250 200 150 120 100 85 70 60 50

FONTE: HAIR et. al., 2005, p. 403

Para fins desta pesquisa, aceita-se para considerao das variveis na reduo aos 3 fatores

65

aquelas que apresentarem cargas fatoriais dentro do parmetro estabelecido por Hair et. al. (2005) que considera vlidos para compor o fator aquelas variveis que indicam carga fatorial mnima acima de 0,75 para amostras compostas por 50 casos, considerando que a amostra foi composta por 54 casos optou-se por manter todas as variveis. A Tabela n 19 apresenta a matriz de cargas fatoriais, antes e aps a rotao dos eixos fatoriais.

Tabela n 19 Matriz de cargas fatorias antes e aps a rotao Varimax: bloco de estratgia Fatores Soluo no rotacionada Variveis BE1 BE2 BE3 BE4 BE5 BE6 BE7 BE8 1 -0,59 -0,54 0,83 0,07 0,12 -0,05 0,77 0,60 2 0,58 0,53 0,07 0,50 0,53 0,80 0,19 0,61 3 0,45 0,50 0,16 -0,44 -0,56 -0,22 0,24 0,53 Variveis BE1 BE2 BE3 BE4 BE5 BE6 BE7 BE8 Soluo aps a rotao Varimax 1 -0,12 -0,08 0,79 0,01 -0,01 0,10 0,81 0,86 2 0,88 0,85 -0,33 -0,04 -0,12 0,33 -0,18 0,21 3 0,44 -0,02 0,20 0,68 0,78 0,76 0,05 0,02

Nota-se que na soluo no rotacionada, o segundo fator est associado a praticamente todas as variveis e o terceiro fator no se associa fortemente a nenhuma varivel; isso dificulta a identificao de estruturas de dependncia. Desta forma, para facilitar a interpretao,

tornando os coeficientes de correlaes mais prximos de 1 ou 0 que procede-se a rotao Varimax. Observando-se a cargas obtidas aps a rotao Varimax, constatasse que:

As variveis 3, 7 e 8 predominam na definio do fator 1;

As variveis 1 e 2 predominam na definio do fator 2;

As variveis 4, 5 e 6 predominam na definio do fator 3.

66

Aps as avaliaes realizadas verifica-se o que h de comum em cada um dos 3 conjuntos de variveis reduzidos acima. As caractersticas em comum esto ligadas s interpretaes dos respectivos fatores, no caso desta pesquisa consideram-se as 3 tipologias de estratgia genrica proposta por Porter (2004).

Determina-se assim a rotulao do fator em funo das variveis com maior carga fatorial. Os fatores foram rotulados com as denominaes utilizadas por Porter (2004) para caracterizar as estratgias genricas, de maneira que no fator 1, considerando a carga fatorial da varivel 3 que versava em seu contedo quanto a opo estratgica de baixo custo, foi rotulado de BAIXO CUSTO.

Corrobora para esse entendimento o fato de que as variveis determinantes do fator 2 terem exercido influencia com intensidade negativa para as variveis BE3, BE7 e BE8. Nesse fator a carga fatorial desse fator ficou acima de 0,80 para as variveis (BE1 e BE2), nas quais se destaca a nfase na estratgia de DIFERENCIAO, e assim sendo, essa a denominao dada ao fator 2.

A carga fatorial do fator 3 foi mais intensa nas variveis que indicavam atributos e prticas que esto vinculados a estratgia de enfoque (BE4, BE5 e BE6) na qual a empresa busca ser competitiva atuando em mercados especficos, podendo ser com baixo preo ou com diferenciao. O fator 3, portanto, foi rotulado de ENFOQUE.

Uma vez identificadas as variveis determinantes para cada fator, efetuou-se o teste da consistncia interna entre as variveis que compuseram cada fator por meio do Alpha de

Cronbach, para o qual, quanto mais prximo de 1 for o ndice, maior a coerncia interna
entre as variveis. Os resultados desse teste esto resumidos na Tabela n 20.

Tabela n 20 Resultado para o teste do Alpha de Cronbach: avaliao da confiabilidade dos constructos: bloco de estratgia

Fator/Construto Baixo Custo Diferenciao Enfoque

Alpha de Cronbach 0,8 0,7 0,6

67

O teste gerou valor igual a 0,8 para o fator 1, 0,7 para o fator 2 e 0,6 para o fator 3, indicando a confiabilidade das respostas atribudas s questes para medir um mesmo construto. A confiabilidade reforada tambm pela correlao inter-total das variveis que em todos os casos foi maior que 0,3 (MAROCO, 2007). Tal teste foi aplicado aps a determinao dos componentes principais porque pressuposto para sua aplicao que as variveis consideradas estejam medindo um mesmo construto.

De posse desses fatores procede-se anlise de formao de Clusters com a finalidade de verificar o agrupamento das empresas em funo das estratgias identificadas pelas novas variveis.

Maroco (2007) recomenda a formao de cluster pelo mtodo hierrquico da menor distncia (Nearest neighbor) e considera difcil a deciso sobre o nmero de Clusters que se deve assumir.

Aps anlise do dendograma optou-se pela reteno de 3 Clusters. Ao empregar essa soluo de reteno, a composio dos grupos foi de: i) grupo 1 20 empresas; ii) grupo 2 14 empresas; e iii) grupo 3 20 empresas. Na tabela n 21 so apresentados os resultados para o teste de Kruskal-Wallis, utilizado para verificar a distino desses clusters em funo dos fatores (estratgias) identificados na AF do BE.

Tabela n 21 Mean Rank para a cada varivel de estratgia considerada: 3 clusters

Cluster Number of Case 1 2 3 Total 1 2 3 Total 1 2 3 Total n 20 14 20 54 20 14 20 54 20 14 20 54 Mean Rank 20,63 15,46 42,80 40,98 22,25 17,70 21,30 33,75 29,33 Sig 0,000

BAIXO_CUSTO

DIFERENCIACAO

0,000

ENFOQUE

0,058

A partir desses resultados pode-se inferir que as 20 empresas conglomeradas em torno do cluster 3 atuam com a estratgia de BAIXO CUSTO, considerando a reduo de fatores realizada com os resultados obtidos pela AF do BE. Isso porque, o p-value observado para o teste de Kruskal-Wallis nesse caso foi inferior ao nvel estabelecido de 0,06, permitindo-se

68

inferir que as empresas que formam o cluster 3 no so iguais quanto ao seu posicionamento estratgico, em termos estatsticos, em relao aos demais clusters. Esse resultado respalda o que esta evidenciado pela mdia do ranking, no qual o cluster 3 apresentado com a maior mdia.

Em complemento a anlise dos resultados resumidos na tabela n 3, pode-se inferir que as 20 empresas conglomeradas em torno do cluster 1 atuam com estratgia de DIFERENCIAO, considerando a reduo de fatores realizada com os resultados obtidos pela AF do BE. Isso porque, o p-value observado para o teste de Kruskal-Wallis foi inferior ao nvel estabelecido de 0,06, permitindo-se inferir que as empresas que formam o cluster 1 no so iguais quanto ao seu posicionamento estratgico, em termos estatsticos, em relao aos demais clusters. De igual forma, esse resultado respalda o que evidencia a mdia do ranking, no qual o cluster 1 apresentado com a maior mdia.

Quanto aos resultados para a estratgia de ENFOQUE, rotulado de acordo com a reduo de fatores realizada a partir da Anlise Fatorial do BE, o p-value resultante do teste de KruskalWallis manteve-se abaixo do nvel de significncia estabelecido de 0,06, motivo pelo qual pode-se inferir que as 14 empresas conglomeradas em torno do cluster 2 atuam com estratgia de ENFOQUE. Assim, pode-se inferir que as empresas que formam o cluster 2 no so iguais quanto ao seu posicionamento estratgico, em termos estatsticos, em relao aos demais clusters. De igual forma, esse resultado respalda o que evidencia a mdia do ranking, no qual o cluster 2 apresentado com a maior mdia. Assim, a soluo com 3 clusters ser considerada para as anlises que se apresentam adiante nesse trabalho. Alternativamente a esse resultado, foi testada uma soluo com 2 clusters, conforte Tabela n 22.
Tabela n 22 Mean Rank para a cada varivel de estratgia considerada: 2 clusters Cluster Number of Case N Mean Rank Sig 1 34 18,50 0,000 2 BAIXO CUSTO 20 42,80 Total 54 1 34 33,26 0,000 2 DIFERENCIAO 20 17,70 Total 54 1 34 26,43 0,509 2 ENFOQUE 20 29,33 Total 54

Verificou-se que aumentou a falta de significncia estatstica para o fator de enfoque. Assim,

69

a soluo com 3 clusters ser considerada para as anlises que se apresentam adiante nesse trabalho.

4.5

FINALIDADE DAS PRTICAS DE GESTO DE CUSTOS

Buscou-se nessa seo averiguar, em relao BG, a reduo das variveis que indicam a percepo do empresrio quanto finalidade das prticas de gesto de custos em questo. Utilizou-se a tcnica de Anlise Fatorial para tal averiguao, de maneira a formar variveis latentes que pudessem congregar as finalidades implcitas nas questes do bloco.

Processou-se as etapas seguidas na seo anterior e verificou-se que as variveis BG1, BG2, BG5, BG7 e BG10 apresentavam carga fatorial no compatvel com a recomendao de Hair

et. al. (2005) para o tamanho da amostra considerada no estudo, conforme indicao da
Tabela n 18. Desta maneira, procedeu-se eliminao dessas variveis para continuidade das anlises.

A Tabela n 23 apresenta as informaes obtidas pela aplicao do teste de Kaiser-Meyer-

Olkin (KMO) e de esfericidade de Bartlett.

Tabela n 23 Teste de KMO e Bartlett para avaliar aplicabilidade de Anlise Fatorial: Bloco de gesto de custos Kaiser-Meyer-Olkin 0,678 (medida de adequao da amostra) Qui-quadrado 215,890 Teste de esfericidade de Bartlett Graus de liberdade 10 Sig. 0,000

O resultado apresentado para o teste de KMO foi de 0,678, o que sugere uma boa adequao dos dados do BG para a Anlise Fatorial por situar-se acima de 0,60. Quanto ao teste de esfericidade de Bartlett percebe-se que o p-value calculado manteve-se abaixo do nvel de significncia estabelecido de 0,05, o que permite inferir pela rejeio da hiptese nula de que a matriz de correlao uma matriz identidade.

Confirma-se portanto a validade de realizar a Anlise Fatorial para os dados da amostra referentes ao BG, permitindo confiabilidade a reduo dos fatores em variveis latentes que,

70

implicitamente, indicam a finalidade atribuda as prticas de gesto de custos.

A Tabela n 24 apresenta os resultados obtidos para a soluo inicial, indicando-se o nmero de eingenvalues e sua varincia explicada, calculados pelo mtodo de extrao de componentes principais.

Tabela n 24 Autovalores extrados pelo mtodo de componentes principais: bloco de gesto de custos Component Initial Eigenvalues Total % of Variance Cumulative % 1 64,77 64,77 3,24 2 21,04 1,05 85,81 3 0,53 10,66 96,47 4 0,98 1,97 98,44 5 0,08 1,56 100,00

Considerando-se o critrio da raiz latente para determinao do nmero de fatores a serem selecionados, verificou-se a possibilidade de selecionar 2 fatores, sendo aqueles com

eingenvalues situados acima de 1 (critrio de Kaiser). Tais fatores renem fora de explicao
para 85,81% da variabilidade total dos dados. Para subsidiar a deciso por reter 2 fatores, avaliou-se o teste de Scree conforme as orientaes de Maroco (2007), apresentado no Grfico n 4.

Grfico n 4 Critrio de Scree para seleo de fatores: bloco de gesto de custos

71

Analisando-se o Grfico 4 percebe-se que a curva que liga os pontos da escala muda o grau de declive no ponto 2, o que viabiliza inferir pela reteno de fatores sugerida inicialmente pelo critrio de Kaiser.

Assim, avalia-se na Tabela n 25 o valor da comunalidade apresentada pelas variveis considerando-se uma soluo com 2 fatores. A comunalidade representa a parcela de varincia explicada individualmente pelas variveis na soluo fatorial, possibilitando avaliar se a varivel individualmente relevante para a anlise.

Tabela n 25 Comunalidades calculadas entre as variveis do bloco de gesto de custos Varivel BG3 BG4 BG6 BG8 BG9 Comunalidade 0,95 0,95 0,66 0,85 0,88

Aceita-se que as comunalidades podem ser interpretadas como ndices atribudos s variveis originais e expressam, em termos percentuais, o quanto da variabilidade de cada varivel explicada pelo modelo de Anlise Fatorial estimado. As comunalidades apresentadas na Tabela n 25 representam a soluo com 2 fatores.

Observa-se que as variveis que melhor so explicadas pelos fatores so a BG3 e BG4 (com 95%) e a explicao mais baixa da varivel BG6 (com 66%). Maroco (2007) esclarece que quanto mais prximo de um estiverem as comunalidades, melhor ser o ajuste da Anlise Fatorial.

Para a amostra analisada presume-se que ao ajuste adequado uma vez que 85,81% da variabilidade total explicada por essa soluo (MAROCO, 2007; HAIR et. al., 2005). A Tabela n 26 apresenta a matriz de cargas fatoriais, antes e aps a rotao dos eixos fatoriais.

72

Tabela n 26 Matriz de cargas fatorias antes e aps a rotao Varimax: bloco de gesto de custos Fatores Soluo no rotacionada Variveis BG3 BG4 BG6 BG8 BG9 1 0,81 0,80 0,65 0,88 0,87 2 0,54 0,56 0,50 0,29 0,36 Variveis BG3 BG4 BG6 BG8 BG9 Soluo aps a rotao Varimax 1 0,24 0,22 0,81 0,84 0,89 2 0,94 0,95 0,07 0,37 0,32

Observando-se a Tabela n 26, identifica-se que sem a rotao Varimax o fator 1 apresenta-se associado a todas as variveis em nvel superior ao fator 2, dificultado a identificao de estruturas de dependncia. Assim, visando-se viabilizar a interpretao, opera-se a rotao Varimax para que os coeficientes de correlaes tornem-se mais prximos de 1 ou 0. Ento, a soluo rotacionada permite inferir que:

As variveis 6, 8 e 9 predominam na definio do fator 1;

As variveis 3 e 4 predominam na definio do fator 2.

A partir dessa reteno passa-se para anlise das variveis que compe tais fatores. O rtulo definido para os fatores deve se capaz de sintetizar as caractersticas das variveis, por isso, deve-se avaliar aspectos qualitativos e de contedo dessas questes em seu conjunto. Dessa maneira, infere-se que os 2 fatores representam novas variveis que representam uma sntese qualitativa do contedo das variveis originais, baseadas no trabalho de Chenhall e LangfieldSmith (1998).

Determina-se assim a rotulao do fator em funo das variveis com maior carga fatorial. Os fatores foram rotulados com as denominaes adequadas ao contedo das variveis que lhe deram origem, de maneira que no fator 1, atribuiu-se as prticas de gesto de custos em questo finalidade de controle de custos incorridos ao longo da execuo da obra, por isso decidiu-se denomin-lo de PLANEJAMENTO E CONTROLE DE CUSTOS (PCC).

Em relao ao fator 2, considerando a carga fatorial da varivel BG3 e BG4, que versava em

73

seu contedo quanto a percepo de que a contabilidade fornece informaes para as prticas de gesto de custo voltadas pra verificar o resultado das operaes da empresa, foi rotulado de ACOMPANHAMENTO DE RESULTADO (ACR).

Identificadas as variveis determinantes para cada fator e rotulados os fatores, efetuou-se o teste da coerncia interna entre as variveis que compuseram cada fator por meio do Alpha de

Cronbach, para o qual, quanto mais prximo de 1 for o alfa, maior a coerncia interna entre
as variveis. Os resultados desse teste esto resumidos na Tabela n 27.

Tabela n 27 Resultado para o teste do Alpha de Cronbach: avaliao da confiabilidade dos constructos: bloco de gesto de custos Fator/Construto Alpha de Cronbach Planejamento e controle de custos 0,9 Acompanhamento de resultado 0,8

O teste resultou em um Alpha de Cronbach igual a 0,9 para o fator 1, 0,8 para o fator 2, inferindo-se pela confiabilidade das respostas atribudas s questes para medir um mesmo construto. A confiabilidade reforada tambm pela correlao inter-total das variveis que em todos os casos foi maior que 0,3. Tal teste foi aplicado aps a determinao dos componentes principais porque pressuposto para sua aplicao que as variveis consideradas estejam medindo um mesmo construto.

Partindo-se da formao desses 2 fatores, que representam a finalidade (foco do trabalho) percebida para as prticas de gesto de custos empregadas, buscou-se testar a ocorrncia de diferenas entre as empresas, considerando as estratgias de competio identificadas na seo anterior. Iniciou-se a verificao pelo teste de Kruskal-Wallis incluindo na anlise os 3 grupos de posicionamento estratgico em relao as 2 finalidades consideradas para as prticas de gesto de custos. Apresentam-se os resultados na Tabela n 28.

Tabela n 28 Rank mdio estabelecido entre os clusters para cada finalidade de aplicao percebida pelas prticas de gesto de custos
Finalidade Cluster number of case Diferenciao Enfoque Baixo Custo Total n 20 14 20 54 Mean Rank 32,38 25,21 24,23 Sig Finalidade Cluster number of case Diferenciao Enfoque Baixo Custo Total n 20 14 20 54 Mean Rank 34,83 25,93 21,28 Sig

PCC

0,212

ACR

0,021

74

Nos resultados apresentados na Tabela n 29 indica-se um ranking gerado pelo teste de Kruskal-Wallis pelo qual se pode sugerir que entre as empresas do cluster

DIFERENCIAO a finalidade de PCC recebe maior destaque em relao as empresas que compe os demais clusters. Entretanto, verifica-se que o p-value manteve-se acima do nvel de significncia estabelecido de 0,05, motivo pelo qual infere-se que as empresas atuantes sob as estratgias genricas, conforme a tipologia de Porter (2004), no possuem percepo diferente, em termos estatsticos, quanto a finalidade das prticas de gesto de custos voltadas para PCC.

Continuando a anlise dos resultados apresentados na Tabela n 29, verifica-se as empresas atuantes sob a estratgia de diferenciao possuem o maior rank em relao a percepo quanto a finalidade das prticas de gesto de custos para ACR. Respalda-se tal constatao pela observao do p-value, que manteve-se abaixo do nvel de significncia estabelecido de 0,05. Infere-se, portanto, que as empresas que atuam sob a estratgia de DIFERENCIAO no so iguais, em termos estatsticos, as demais empresas no que tange a percepo da finalidade das prticas de gesto de custos para ACR.

Cabe destacar, no entanto, que no possvel verificar, em relao as no igualdades observadas para a finalidade de ACR, pela anlise isolada do teste de Kruskal-Wallis se os 3 clusters possuem diferenas entre si ou se a diferena persiste em apenas 1 dos grupos em relao aos demais. Para esse refinamento recorreu-se ao teste de Mann-Whitney, em que se analisa a finalidade de ACR percebida para as prticas de gesto de custos, comparando 2 clusters por vez, apresentados nas sees 4.5.1 at 4.5.3.

4.5.1

TESTE DA 1 HIPTESE

Na Tabela n 30 apresenta-se a formao do ranking organizado a partir do teste de MannWhitney. Verifica-se que as empresas com estratgia de diferenciao consideram a finalidade de ACR percebida para as prticas de gesto de custos consideradas mais importantes, se comparadas as empresas sob estratgia de baixo custo.

75

Tabela n 29 Ranking para finalidade percebida: Diferenciao x Baixo Custo

Finalidade Diferenciao X Baixo Custo Mean Rank Sig Estratgias n Diferenciao 20 25,35 0,008 Baixo Custo 20 15,65 Total 40

ACR

Verifica-se que o p-value calculado por meio do teste de Mann-Whitney U manteve-se abaixo do nvel de significncia estabelecido de 0,05, motivo pelo qual se pode inferir que as empresas sob estratgia de diferenciao no so iguais as empresas sob estratgia de baixo custo quanto a percepo da finalidade de ACR percebida para as prticas de gesto de custos.

4.5.2

TESTE DA 2 HIPTESE

Na Tabela n 30 apresenta-se a formao do ranking organizado a partir do teste de MannWhitney. Verifica-se que as empresas com estratgia de diferenciao consideram a finalidade de ACR percebida para as prticas de gesto de custos consideradas mais importantes, se comparadas as empresas sob estratgia de enfoque.
Tabela n 30 Ranking para finalidade percebida: Diferenciao x Enfoque
Finalidade Diferenciao X Enfoque Mean Estratgias n Rank Diferenciao 20 19,98 Enfoque 14 13,96 Total 34

Sig 0,080

ACR

Entretanto, verifica-se que o p-value calculado por meio do teste de Mann-Whitney U manteve-se acima do nvel de significncia estabelecido de 0,05, motivo pelo qual no se pode inferir que as empresas sob estratgia de diferenciao, so diferentes das empresas sob estratgia de enfoque quanto a percepo da finalidade de ACR percebida para as prticas de gesto de custos.

4.5.3

TESTE DA 3 HIPTESE

Na Tabela n 31 apresenta-se a formao do ranking organizado a partir do teste de Mann-

76

Whitney. Verifica-se que as empresas com estratgia de Enfoque consideram a finalidade de ACR percebida para as prticas de gesto de custos consideradas mais importantes, se comparadas as empresas sob estratgia de Baixo Custo.

Tabela n 31 Ranking para finalidade percebida: Baixo Custo x Enfoque

Finalidade Baixo Custo X Enfoque Mean Estratgias n Rank Baixo Custo 20 16,13 Enfoque 14 19,46 Total 34

Sig 0,333

ACR

Entretanto, verifica-se que o p-value calculado por meio do teste de Mann-Whitney U manteve-se acima do nvel de significncia estabelecido de 0,05, motivo pelo qual no se pode inferir que as empresas sob estratgia de Enfoque, so diferentes das empresas sob estratgia de Baixo Custo quanto a percepo da finalidade de ACR percebida para as prticas de gesto de custos.

4.6

COMPARAO DOS RESULTADOS

Verificou-se que a finalidade de PCC percebida para as prticas de gesto de custos no se apresentou diferente entre as empresas, indiferentemente de qual seja sua opo sobre a estratgia adotada. Apenas em relao as empresas sob a estratgia de Diferenciao e Baixo Custo pode-se inferir sobre a no igualdade da percepo para finalidade de ACR. Nesse caso, as empresas sob a estratgia de Diferenciao atriburam maior importncia para o ACR, quando comparadas com as empresas sob estratgia de Baixo Custo. Em relao aos demais cruzamentos sobre a estratgia adotada no apresentaram resultados estatisticamente significativos que permitam inferir sobre diferenas percebidas de ACR para as prticas de gesto de custos. O Quadro n 4 apresenta uma sntese dos resultados.

Quadro n 4 Comparao dos resultados s hipteses

Hiptese Tcnicas estatsticas H1: As empresas que adotam a estratgia de diferenciao atribuem Testes nofinalidade diferente para as prticas de gesto de custos em relao aquelas paramtricos que adotam estratgia de baixo custo. H2: As empresas que adotam a estratgia de diferenciao atribuem Testes nofinalidade diferente para as prticas de gesto de custos em relao aquelas paramtricos que adotam estratgia de enfoque. H3: As empresas que adotam a estratgia de baixo custo atribuem finalidade Testes nodiferente para as prticas de gesto de custos em relao aquelas que adotam paramtricos estratgia de enfoque. Finalidade PCC Refutada Finalidade ACR Comprovada

Refutada

Refutada

Refutada

Refutada

77

Desta maneira, verificou-se que a estratgia de Diferenciao apresentou-se em destaque nos resultados obtidos, de maneira que a hiptese 1 foi comprovada em relao a finalidade de ACR, apenas. Em funo desses resultados, presume-se que a amostra de empresas identificadas com a estratgia de enfoque apresentou-se diferente das empresas com estratgia em diferenciao, quanto a maneira que percebem a finalidade de suas prticas de gesto de custos, porque teriam foco em baixo custo, haja visto os resultados demonstrados nas Tabelas n 8 e n 9. A Tabela n 32 apresenta a correlao entre as variveis.

Tabela n 32 Correlao entre as variveis de estratgia e as variveis de finalidade das prticas de gesto de custos
BXC Pearson Correlation Coefficient Sig. (1-tailed) N Correlation Coefficient Sig. (1-tailed) N Correlation Coefficient Sig. (1-tailed) N Correlation Coefficient Sig. (1-tailed) N Correlation Coefficient Sig. (1-tailed) N BXC 1,000 . 54 -,227 ,050 54 ,069 ,309 54 ,109 ,217 54 -,118 ,198 54 DIF ENF PCC ACR

DIF

ENF

PCC

ACR

1,000 . 54 ,049 ,362 54 ,187 ,088 54 ,276 ,022 54

1,000 . 54 ,230 ,047 54 ,125 ,184 54

1,000 . 54 ,651 ,000 54

1,000 . 54

Os dados apresentados na Tabela n 10 so teis para confirmar a inferncia a respeito das empresas sob estratgia de diferenciao. Esses resultados indicam uma correlao estatisticamente significativa entre a estratgia de diferenciao e a finalidade de ACR, reforando os resultados observados no teste de Mann-Whitney. Complementarmente, verifica-se que as empresas sob estratgia de enfoque apresentam correlao estatisticamente significativa com a finalidade de PCC, apesar de no ter havido significncia estatstica para os testes realizados na Tabela n 28.

78

5 CONCLUSES

Verificou-se, a partir da anlise dos testes realizados, que as empresas de edificao residencial da amostra no confirmaram todas as hipteses de que haveria diferenas entre si com relao utilizao percebida para as prticas de gesto de custos, considerando-se as respectivas maneiras de competir qualificadas pela tipologia de Porter (2004), verificadas a partir das variveis do bloco de estratgia.

Apenas nas empresas com posicionamento estratgico em diferenciao pde-se verificar diferenas na finalidade de utilizao das prticas de gesto de custos para Acompanhamento de Resultados se comparadas s empresas com posicionamento estratgico de baixo custo.

Constatou-se a ausncia correlao verificada entre as variveis que indicavam finalidade de planejamento e controle de custos e a varivel que indicava a estratgia de enfoque. Chenhall (2003) identificou em seu trabalho que empresas com posicionamento estratgico de baixo custo teriam uma tendncia maior em adotar controles gerenciais com foco em controle de custos, metas de operao especficas, oramentos e controles oramentrios rgidos, quando comparadas a empresas com estratgia de diferenciao. As empresas qualificadas com estratgia de baixo custo consideradas no indicam conformidade com as concluses do Chenhall (2003).

A anlise realizada mostra que as empresas qualificadas com posicionamento estratgico de diferenciao apresentaram maiores mdias nos ranks formados no teste de Mann-Whitney a partir dos conglomerados em funo da estratgia adotada, tanto para a varivel que indicava finalidade de planejamento e controle de custos, quanto para varivel que indicava a finalidade de acompanhamento dos resultados. Entretanto, a correlao da varivel que indicava esse posicionamento estratgico esteve correlacionado significativamente apenas com a segunda finalidade.

Apresentam-se para essas concluses algumas implicaes, que para fins didticos, so destacados em sees distintas, classificas conforme suas implicaes diretas, sendo: i) implicaes gerenciais; e ii) implicaes acadmicas.

79

5.1

IMPLICAES GERENCIAIS

Em termos gerenciais, evidencia-se que a caracterstica emprica da pesquisa revelou uma dissonncia entre o discurso e a realidade das empresas quanto s suas prticas de gesto de custos. Verifica-se que empresas de baixo custo, que deveriam exercer com maior nfase a finalidade de controle em suas prticas de gesto de custos, revelaram-se alheias a esse rigor. Neste sentido, sua gesto de custos no est estrategicamente orientada, ou seja, no emprega em suas prticas de gesto de custos uma finalidade que favorea o fortalecimento de sua estratgia.

Sugere-se que canais de relacionamento sejam iniciados, talvez via entidades como SEBRAE e outras, para servir os empresrios de mecanismos que propiciem o fortalecimento de suas atividades. Entende-se que a formatao de parcerias para auxiliar as empresas quanto aos caminhos para concatenar a gesto de custos a estratgia de competio vlida tambm para empresas que competem com estratgia de diferenciao e enfoque, mesmo que neste trabalho tenha sido demonstrada coerncia das prticas de gesto voltadas a estratgia dessas empresas.

5.2

IMPLICAES ACADMICAS

Est dissertao pode orientar novas pesquisas para determinao de fatores intervenientes que possam estar relacionados s prticas de gesto de custos, e por conseqncia sua finalidade percebida e papel que desempenha na conduo da estratgia da empresa.

Sugere-se a replicao da presente pesquisa, ampliando a amostra observada, que neste trabalho representou um fator de limitao para a abrangncia dos resultados. Do mesmo modo, considerando que a possibilidade de extrapolar os resultados de uma pesquisa para toda a populao pode refletir aes precisas, sugere-se a formao de amostras probabilsticas para complementao dos achados deste trabalho, sendo a presente amostra no-probabilstica um fator que tambm limita a abrangncia dos resultados. Orienta-se tambm que em pesquisas futuras que busquem captar as aes gerenciais a partir da

80

percepo dos gestores seja dada importncia a captao de respostas de ao menos 2 pessoas atuantes na gesto dos negcios, visando alcanar resultados mais abrangentes do que os apresentados na presente dissertao.

Por fim, sugere-se que futuras pesquisas contemplem todas as variveis pertinentes teoria contingencial, como um meio para determinar fatores intervenientes que no foram alvo dessa pesquisa.

81

REFERNCIAS

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11 36 43 9 1 19 25 47 51 7 49 5 53 30 48 26 34 44 37 50 3 15 8 39 38 32 42 46 54 4 2 12 13 31 10 21 6 14 41 16 29 45 20 22 28 35 18 17 27 52 23 33 24 40