EXTINCION DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA SUSTANCIAL El artculo 27 del Cdigo Tributario menciona los siguiente medios extintivos; 1. 2. 3. 4. 5.

Pago Compensacin Condonacin Consolidacin Resoluciones de la Administracin Tributaria, sobre deudas de cobranza dudosa o de recuperacin onerosa.

En el ltimo prrafo del artculo 27 se considera que tambin, la prescripcin extingue el derecho del Fisco a exigir el pago de la deuda al sujeto pasivo. EL PAGO.Es la forma corriente de extinguir la obligacin tributaria y por ende de extinguir las sanciones pecuniarias. El artculo 28 del Cdigo Tributario establece que la deuda tributaria est constituida por el tributo, la multa y los intereses. A.- QUIEN DEBE HACER EL PAGO Al tratarse tanto la obligacin sustancial como la sancin de situaciones de la eminente caracterstica personal, el pago debe hacer el obligado o el infractor de la obligacin tributaria. Esta apreciacin evidentemente no ofrece dudas, salvo en el caso en que un tercero realice el pago. En realidad el tercero puede realizar el pago, pero este pago lo realiza en representacin (subrogacin) y slo puede serle exigible al sujeto obligado o al infractor ms no a ese tercero. Esto lo reconoce el propio Tribunal Fiscal en su Resolucin N. 13556 del 23.11.77 en la cual un tercero haba pagado un certificado individual de pago de los impuestos sucesorios. Al practicarse una nueva liquidacin de los impuestos, por ampliacin de la materia imponible, se emiti un nuevo certificado a nombre de ese tercero dirigindose contra l la cobranza. El Tribunal declar sin efecto el certificado por seguirse la cobranza contra persona no obligada al pago.

Si no ha habido oposicin del obligado consideramos que cabe la restitucin de acuerdo al artculo 122 y las normas sobre el pago con subrogacin del Cdigo Civil. B.- COMO Y EN QUE LUGAR DEBE PAGARSE El pago podr efectuarse en moneda nacional. Procede tambin en moneda extranjera para los casos en que se efecten transacciones directamente con moneda extranjera. Con notas de crdito, en su calidad de documento valorado, para lo cual se deber observar las siguientes normas: (Res. 8493-EF/SUNAT del 26.07.93, arts. 1 y 2); Los documentos sern entregados exclusivamente en la dependencia de la SUNAT que corresponda al contribuyente de acuerdo a su domicilio fiscal. nicamente tratndose de contribuyentes no calificados como principales, la entrega de los documentos podr efectuarse hasta el ltimo da hbil del mes en que se produzca el vencimiento de sus obligaciones de carcter mensual (liquidaciones mensuales, pagos a cuenta y retenciones de carcter mensual (liquidaciones mensuales, pagos a cuenta y retenciones o percepciones). En estos casos, los documentos deben haberse emitido con anterioridad a la fecha de vencimiento de la obligacin (sin considerar la prrroga). En caso de entregarse documentos valorados vencido el plazo prorrogado, se perder el derecho a la prorroga computndose los intereses moratorios desde la fecha original de vencimiento del pago. El pago con documentos valorados no modifica la oportunidad ni el lugar de cumplimiento de la obligacin de presentar la declaracin-pago del contribuyente, principal o no, aun cuando con los mismo se pague la totalidad de la deuda tributaria.

Otros medios que seale especficamente la ley servirn tambin como pago. Se considera la entrega de Cheques Bancarios los cuales, en su uso para el pago de la deuda con la SUNAT, estarn sujeto a las reglas siguientes (Res.84-93-EF/SUNAT Art. 4): Se utilizar un solo cheque y por el importe de la deuda tributaria contenida en cada formulario de pago.

El cheque ser emitido con cargo a la cuenta corriente del contribuyente o responsable y a nombre del Banco que recepcione el pago. El cheque ser girado a cargo del Banco receptor o a cargo de otro banco que opere en la misma plaza y comprendido dentro del mismo radio de compensacin.

Cuando el pago se realice con cheques bancarios, estos surtirn efectos como tales si se hacen efectivos. Por ltimo se podr tambin pagar en especie, segn valor de mercado en la fecha en que se realicen, previa tasacin y aceptacin del Ministerio de Economa. C.- EL PAGO DE LA DEUDA Se efectuar en la oportunidad, el lugar y la forma que seala la ley en su defecto el reglamento y a falta de stos, conforme lo establezca la resolucin de la Administracin Tributaria. Los principales contribuyentes deben realizar el pago de los tributos administrados por la SUNAT en lo lugares especficamente sealados para ese fin, deber les es exigible aunque se encuentren en estado de liquidaciones. (RTF 21297 del 10.05.88). El resto de los contribuyentes, a partir del 01.07.93 deben efectuar el pago y presentar las declaraciones juradas en las sucursales y agencias de los Bancos, autorizador por la Res. 7493-EF/SUNAT, Art. 4, lo cual se compagina con lo expresado en el Art. 29 tercer prrafo del C.T. modificado por el Art. 5 de la Ley 27038 del 31.112.98. En relacin a las sanciones, no existe distingos en su aplicacin ya que no se habla de sanciones principales y dems sancionados, por lo que resulta admisible la cancelacin de la sancin a travs del pago en cualquiera de los Bancos autorizados, salvo distincin expresa de lugar para cancelar infracciones. D.- FORMAS DE PAGO Diversas motivaciones pueden condicionar la accin de pago, algunas veces por propia decisin del tributante, otras como consecuencia de una vinculacin conflictiva con la Administracin Tributaria, y en muchas otras debido a

circunstancias econmicas. Analicemos a continuacin algunas de las ms frecuentes variaciones que se pueden presentar. d.a.- PAGO LISO Y LLANO Es el que se efecta sin objecin y cuyo resultado se puede circunscribir a pagar lo debido, es decir, el contribuyen entrega al Fisco lo que le adeuda conforme a ley; o efectuar en pago indebido es decir entregar al Fisco una cantidad mayor a la debida o una cantidad no adeudada (1). R.T.F. N. 16522 del 22.06.81 Procede devolverse la multa abonada bajo amenaza de embargo cuando ya haba sido derogada la disposicin legal en la que sustentaba su aplicacin por constituir un pago indebido. R.T.F. N. 13979 del 21.03.78 El pago de una obligacin ya extinguida por mandato de la ley, efectuado bajo presin de la accin coactiva, es indebido, siendo procedente su devolucin. d.b.- PAGO PARCIAL Esta figura se da en los casos en que se paga un monto inferior a lo debido al Fisco por el tributo sancin o inters moratorio. En estos casos si el obligado no seala a que deuda debe imputar el pago, se aplicarn las reglas sobre imputacin de pagos contenidos en el Cdigo Tributario. d.c.- PAGO BAJO PROTESTA Es el que realiza el particular sin estar de acuerdo con el crdito Fiscal que se le exige, y que se propone impugnar a travs de los medios de defensa legalmente establecidos (1). d.d.- PAGO POR CONSIGNACIN Esta forma de pago se presenta cuando el rgano competente para recibir el pago se niega admitirlo. En estos casos, el deudor tributario quedar libre de responsabilidad mediante la consignacin del ntegro de la cantidad adeuda, depositando el importe respectivo en el Banco de la Nacin, que otorgar al depositante un Certificado de Consignacin el mismo que debe ser presentado al juez con un recurso firmado por Abogado,

donde se explican los motivos que originan la consignacin, detallando a qu deuda debe imputarse el pago efectuado, y pidindose se notifique a la Autoridad Tributaria pertinente (2). R.T.F. N. 11451 del 26.04.76 Procede que la Administracin tributaria compute los pagos a cuenta del Impuesto efectuado por el contribuyente mediante depsitos administrativos hechos en el Banco de la Nacin a nombre de la Direccin General de Contribuciones. R.T.F. N. 6772 del 25.01.72 El hecho de que el Fisco no haya retirado la consignacin efectuada por el contribuyente, no significa que el pago no se ha realizado, por lo procede ordenas la devolucin del exceso as pagado d.e.- PAGO PROVISIONAL Es el efectuado por el particular, en el cual el monto a pagar se obtiene en base a una autodeterminacin, la cual se encuentra sujeta a una posterior verificacin por parte de la Administracin Tributaria. Ello se da en los tributos de liquidacin anual, en os cuales la ley exige que se efecten pagos a cuenta, los mismo que se realizan en base a estimaciones (ejm. El impuesto a la Renta). Es decir, del tributo que resulte de la declaracin anual, se restar los ya efectuados durante el ejercicio gravable. En dicha declaracin el Fisco verificara si efectivamente el monto pagado es o no el debido. d.f.- PAGO DEFINITIVO Es el que se origina en una determinacin por parte del particular al presentar su declaracin definitiva, se presume que el pago es correcto. Si bien no se efecta una verificacin inmediata al momento de su presentacin, ello no impide que se verifique con posterioridad y se hagan las correcciones pertinentes. Como ejemplo podemos citar los pagos de carcter definitivo que realizan los comerciantes que se encuentran dentro del Rgimen nico Simplificado (RUS). d.g.- PAGO EXTEMPORNEO Es el que se efecta fuera del plazo establecido por ley (en el caso peruano, por la Administracin Tributaria), pudiendo el mismo realizarse bajo dos modalidades:

En forma espontnea o voluntaria.- Cuando el particular por propia voluntad se acerca a las oficinas autorizadas para recibir el pago y lo efecta con los respectivos intereses moratorios. Por requerimiento.- Se da cuando la Administracin ya detect la omisin en el pago oportuno de la deuda por parte del particular y por medio de un acto administrativo lo requiere, a fin de que cumpla con abonar al Fisco la cantidad debida. d.h.-PAGO FRACCIONADO El fraccionamiento significa vivir un todo en partes, en el caso tributario dividir la deuda en varias cuotas, por te de la Administracin Tributaria, a fin de evitar al deudor tributario un grave problema econmico que puede afectar el desarrollo de su actividad empresarial o particular, el emplazamiento comporta la fijacin de nuevos plazos para cumplir una obligacin. En el Per para acceder al aplazamiento y/o fraccionamiento de una deuda tributaria se requiere cumplir los requisitos sealados por la Resolucin de la Superintendencia, no pudiendo acogerse a este beneficio el deudor tributario cuya deuda ha sido aplazada y/o fraccionada con anterioridad. d.i.- IMPUTACION DE PAGO Cuando existen varias deudas de un mismo deudor tributario, quien no ha sealado a cual de ellas dirige su pago, o el perodo tributario por el cual realiza el pago, o en los casos en que sin la precisin debida se realice un pago parcial el pago, o en los casos en que sin la precisin debida se realice un pago parcial de una deuda, el ordenamiento tributario precisa las siguientes reglas: Si se realiza un pago parcial que corresponda a varios tributos del mismo perodo, el pago se imputar en primer lugar a la deuda tributaria de menor monto y sucesivamente a las siguientes deudas mayores. Si existiera deudas con diferente vencimiento, el pago se atribuir a la deuda ms antigua y as sucesivamente.

Si se tratase de un pago parcial con inters moratorio, el pago se imputar primero al inters moratorio y luego al tributo o multa de ser el caso.

LA CONSOLIDACION (CONFUSION) El artculo 53 del Cdigo Tributario Modelo concepta la consolidacin en los siguientes trminos Se opera la extincin por confusin (consolidacin) cuando el sujeto activo de la obligacin tributaria (el Estado), como consecuencia de la transmisin de bienes o derechos sujetos a tributo, queda colocado en la situacin del deudor. Ramrez Cardona al respecto opina que habr consolidacin de crditos cuando en una misma persona se dan simultneamente las cualidades de deudor y acreedor. Nadie puede ser deudor y acreedor de si mismo. En materia fiscal slo por excepcin se presenta el fenmeno de la confusin. La obligacin renace si la consolidacin no se realiza. La confusin que se verifica en la persona del acreedor o deudor solidario slo produce sus efectos en la parte proporcional de su crdito o deuda. Los sujetos activos de la obligacin tributaria pueden ser sujetos pasivos de lamisca, salvo la exencin expresa o cuando se presenta la confusin de crdito. Pero debe distinguirse, para comprender esta cuestin, entre el sujeto activo del crdito fiscal y el sujeto con poder la imposicin. Resulta de all que lo entes adscritos o vinculados a la Administracin como son os establecimientos pblicos y empresa industriales y comerciales del Estado, en calidad de organismos autnomos, no son sujetos activos de la Administracin Tributaria. Carece, por lo dems, del poder de imposicin fiscal. Pueden establecer tasas o precios, conforme a la ley. No existe por lo tanto, respecto de ellos, confusin en materia tributaria. Las entidades descentralizadas y los municipios, pueden ser sujetos pasivos de cualquier impuesto nacional. Existen, sin embargo, en este sentido algunas exenciones expresas, orientadas por consideraciones de orden financiero no jurdica. Slo en el caso de la Nacin, existira confusin tratndose del impuesto sobre la renta, pues es ella el sujeto activo; no obstante, en la prctica no se da ya que no se desarrolla directamente actividades rentables Para Giuliani Fonrouege la confusin es posible de realizarse en las obligaciones fiscales aunque otro sector doctrinal representado por Tesoro y Pugliese niegan su efectiva realidad. Dino Jarach afirma que la confusin de las obligaciones tributarias es un circunstancia rara pero no imposible. Gianini tambin la considera factible. Ampliando esta materia Giuliani Fonrouege expresa que la consolidacin es posible, no slo porque el Estado puede llegar a ser heredero del deudor, esto es sucesor a ttulo

universal, sino tambin en razn de que puede ser sucesor a ttulo particular de bienes cuya propiedad sea circunstancia determinante del tributo. En tanto el impuesto no es una carga real que siga a la cosa, sino el objeto de una relacin jurdica personal. Hctor Villegas, muestra su desacuerdo con la tesis de Giuliani citada, segn la cual puede darse la confusin cuando el Estado pasa a se sucesor a ttulo singular de bienes cuya propiedad sea circunstancia determinante del tributo (ejemplo: impuestos inmobiliarios adecuados con relacin a inmuebles que es Estado expropia).. En el ejemplo sealado, al producirse la transmisin de dominio, el dueo del inmueble seguir obligado por los impuestos adeudados hasta el momento de la expropiacin y no habr nuevas deudas posteriores a la expropiacin por encontrarse fuera de los supuestos de nacimiento de la obligacin jurdica tributaria. El Estado que adquiri el bien, por su parte, tampoco pagar el impuesto a partir de la expropiacin, pero no por confusin sino por estar exento. No se trata, pues, de un caso de confusin. En sntesis, la figura extintiva de la consolidacin es poco frecuente; por ejemplo, en el caso de que el Estado reciba una herencia en cuyo pasivo hubiera deudas tributarias. En este caso se manifiesta que el objeto de la consolidacin, consistente en la neutralizacin de un derecho por la imposibilidad del ejercicio de la correspondiente accin titular. A. REQUISITOS Y CONDICIONES DE LA CONSOLIDACION a. Reunin de las condiciones de acreedor y de deudor.- Se tiene que dar las dos cualidades opuestas de acreedor y deudor en una mis a persona. b. La consolidacin debe ser distinguida de la compensacin.Supone la existencia de dos obligaciones de sentido contrario. El acreedor de la obligacin deviene en deudor en s mismo. c. Condicin de la consolidacin.- Consiste en que la obligacin figure en el mismo patrimonio activa y pasivamente. d. Efectos de la consolidacin.- La confusin hace desaparecer la relacin jurdica, puesto que una relacin no puede existir sino entre dos personas diferentes. e. Resurreccin de la obligacin.- La obligacin extinguida por confusin puede reaparecer si la causa que ha creado la confusin llega a desaparecer. f. La naturaleza de la consolidacin.- La consolidacin tiene por efecto liberar al acreedor mediante la eliminacin de la obligacin, pues procede simplemente de la imposibilidad de su cumplimiento. En la legislacin tributaria Peruana la consolidacin, al extinguir la deuda tributaria, extingue tambin la sancin por multa de esta sta inmersa en ella. Por la consolidacin se funden en un solo sujeto acreedor y deudor

como consecuencia de la transmisin de bienes o derechos que son objeto del tributo (Art. 42). LA PRESCRIPCION La doctrina civil, rea en la que ms se ha desarrollado este punto, considera que el fundamento de la prescripcin es el orden pblico, pues conviene al inters social liquidar situaciones pendientes y favorecer su solucin. La prescripcin se sustenta, por tanto, en la seguridad jurdica y por ello ha devenido en una de las instituciones jurdicas ms necesarias para el orden social. Como seala Len Barandiarn, () la necesidad de la estabilidad de las relaciones sociales impone conveniencia de la prescriptio actionum. En el campo tributario, el Tribunal Fiscal de la Federacin Mexicana expreso que la prescripcin se ha establecido con objeto de que tanto los intereses del Fisco, como los de los particulares, no estn indefinidamente sin poderse determinar con precisin, hecho que hara que no pedieran fijarse las condiciones econmicas, ni de los negocios particulares. Por otro lado y partiendo de la una visin panormica, el Cdigo Tributario Modelo seala que todas las obligaciones tributarias son prescriptibles (art. 55 al 60). Es claro que la fundamentacin de este medio extintivo radica en que, al no ejercitarse el poder impositivo en forma oportuna pierde su razn justificativa, porque no existe ms necesidad de que la riqueza contribuya al sostenimiento de los servicios pblicos, ciertamente no habra una relacin cronolgica inmediata entre el pago de los tributos y el cumplimiento de las funciones del Estado. Como dice Margain, si el Fisco ha satisfecho plenamente su presupuesto, falta la razn para que indefinidamente subsista derecho a percibir cantidades que se previnieron como necesarias en perodos anteriores y correlativamente debe sancionarse la negligencia de los particulares al no reclamar oportunamente la devolucin de lo pagado indebidamente, por lo tanto, en bien del orden pblico y de la seguridad y certeza en las relaciones del Estado con los contribuyentes, el derecho de la autoridad fiscal para determinar o exigir prestaciones tributarias y la obligacin de las mismas autoridades para restituir las pagadas o cubiertas indebidamente, se extinguen por prescripcin. Con respeto al momento en que debe empezar a correr el trmino prescriptorio, la doctrina manifiesta dos criterios. Segn Rodrguez Lobato una corriente considera que el trmino debe empezar a correr a partir del momento en que la autoridad puede

determinar el crdito fiscal y tratndose de sanciones, desde que ella tiene conocimiento de la comisin de una infraccin. La otra corriente considera que la prescripcin debe empezar a correr a partir del momento en que el crdito es exigible y tratndose de sanciones, a partir de que se cometi la infraccin o desde que cesan los actos violatorios, si la violacin es continua. Para Giuliani Fonrouge la primera corriente recoge lo que se expresaba en el Derecho Alemn anterior al Reichsabgabernordnung de 1919, (Ordenanza Tributaria del Imperio) como puede verse en Mayer, quien hablaba de dos clases de prescripcin: una que se inicia con el presupuesto de hecho y otra de derecho al cobro que nace con la determinacin, a las cuales Mybach-Rheinfell llama trmino extintivo y prescripcin. En Suiza Blumetein Cdigo Tributario en Brasil. Se considera por opinin mayoritaria que la primera corriente no es e apretarse ya que ofrece el inconveniente de desnaturalizar el fundamento de la prescripcin, es decir, difcilmente habra seguridad y certeza en las relaciones del Estado con los contribuyentes, ya que no contara el tiempo transcurrido en tanto la autoridad no tuviera conocimiento de la realizacin de los hechos generadores o las violaciones a la ley y no debe perderse de vista que la autoridad tiene a su alcance un buen nmero de medio para llegar al conocimiento de la realizacin de los hechos generadores de las violencias legales. En Alemania, es donde esta posicin fue dominante, su sustentacin ha sido dejada de lado lo la Steueranpassungsgesetz quien en su prrafo 3, desaparece la separacin que antes se haca entre la etapa anterior y posterior del acto administrativo determinacin. Por tal razn Hensel seala que el comienzo de la prescripcin se inicia con el nacimiento de la obligacin y se interrumpe con la determinacin. Esta propuesta doctrinaria es relevante para interpretacin de la legislacin tributaria peruana, la cual en relacin a la prescripcin de las sanciones expresa en su artculo 27 que la prescripcin extingue la accin de la administracin para aplicar sanciones. Por otro lado el inciso 4 del artculo 44 del Cdigo Tributario especifica que la facultad que tiene la Administracin Tributaria de sancionar a quienes incumplen sus obligaciones prescribe a los cuatro aos constados desde el primero de enero del ao siguiente al que se cometi la infraccin o cuando no sea posible establecerla a la fecha en que la administracin detect la infraccin. Ello sucede cuando, como resultado de la fiscalizacin, la Administracin gira los valores (Resolucin de Determinacin, de Multa u Orden de Pago) con el tributo y las sanciones respectivas, este requerimiento interrumpe la prescripcin desde el primero de enero siguiente a la fecha en que se detect la infraccin.

A.

PLAZOS PARA LA PRESCRIPCION El Cdigo Tributario establece en el art. 43 que: La accin de la Administracin Tributaria para determinar la deuda tributaria as como la accin para exigir su pago y aplicar sanciones, prescribe a los cuatro (4) aos, y a los seis (6) aos para quienes no hayan presentado la declaracin respectiva. Dichas acciones prescriben a los diez (10) aos cuando el agente de retencin o percepcin no ha pagado el tributo retenido o percibido. La accin para efectuar la compensacin o para solicitar la devolucin, prescribe a los cuatro (4) aos.

B.

INVOCACION DE LA PRESCRIPCION El Cdigo Tributario vigente, seala, al igual que las anteriores versiones, una norma de tipo candado que establece que la prescripcin slo puede ser declarada a pedido del deudor tributario.

C.

INTERRUPCION DE LA PRESCRIPCION La interrupcin tiene como efecto eliminar el tiempo que ya transcurri para la prescripcin, no computndolo para sus efectos. Esto significa que si se presenta una situacin que configure la interrupcin no se tomar en consideracin el tiempo anterior y comenzar a correr un nuevo plazo de prescripcin, desde el da siguiente en que ces la causal que permiti dicha interrupcin. El Cdigo Tributario menciona en su Art. 45 los casos en que procede la interrupcin de la prescripcin: a) b) c) d) e) f) g) Por la notificacin de la resolucin de determinacin o de multa. Por la notificacin de la Orden de pago por el monto de la misma. Por el reconocimiento expreso de la obligacin por parte del deudor. Por el pago parcial de la deuda. Por la solicitud de de fraccionamiento u otras facilidades de pago (Texto modificado segn el Art. 13 de la Ley 27038 del 31.12.98). Por la solicitud de un plazo para hacer efectivo el pago. Por la notificacin del requerimiento de pago de la deuda tributaria que se encuentre en cobranza coactiva y por cualquier otro acto notificado al deudor, dentro del procedimiento de cobranza coactiva. Por la compensacin o la presentacin de la solicitud de devolucin de los pagos indebidos o en exceso.

h)

D.

SUSPENSION DE LA PRESCRIPCION el efecto de la suspensin es la de detener el cmputo de la prescripcin mientras dure una circunstancia legalmente establecida por el Cdigo Tributario. Esto significa que luego de vencida dicha causal, proseguir la prescripcin adicionndose el tiempo anterior al que corres con posterioridad a dicha causal. El art. 46 del Cdigo Tributario establece que procede la suspensin de la descripcin en los siguientes casos: a) b) Durante la tramitacin de las reclamaciones y apelaciones. Durante la tramitacin de la demanda contencioso administrativa ante la Corte Suprema de la Repblica, del proceso de amparo o de cualquier otro proceso judicial (Texto modificado segn el Art. 13 de la Ley 27038 del 31.12.98).

RESOLUCION DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA Finalmente, existe la posibilidad de que la Administracin Tributaria pueda declarar extinguidas las obligaciones y/o sanciones, cuando stas sean de cobranza dudosa, es decir, cuando se han agotado todas las acciones contempladas en el procedimiento de cobranza coactiva o faltan datos precisos que hacen imposible el cobro; o cuando sean de recuperacin onerosa, es decir cuando su costo de ejecucin no justifique su cobranza. Esta poltica en materia tributaria es razonable, toda vez que la no expiracin de dichas deudas no hara sino entorpecer la maquinaria de recaudacin, acumulando innecesariamente documentacin que carece e significacin econmica para la Administracin Tributaria, porque estas deudas no prescribirn jams, al no existir o no concurrir el deudor tributario, que sera la nica persona habilitada para solicitar la Resolucin de Prescripcin.