Identificao dos Custos Ocultos como forma de Vantagem Competitiva na Gesto Estratgica.

Joo Batista de Freitas 11 joaosousa@oi.com.br

Janaina Ferreira Marques de Melo 21 melo.jf@uol.com.br

Cosmo Severiano Filho 3 1 cosmosf@producao.ct.ufpb.br

Ivani Costa 4 1,2 ivani@sebrraepb.com.br

1 Programa de Ps Graduao em Engenharia de Produo (PPGEP), Universidade Federal da Paraba (UFPB)Joo Pessoa, PB, Brasil 2 Servio Brasileiro de Apoio s micros e Pequenas Empresas (SEBRAE) Joo Pessoa, PB, Brasil

Os avanos tecnolgicos e as constantes mudanas que vm ocorrendo no cenrio da economia mundial refletem em necessidades de mudanas na Gesto Estratgica. Neste contexto, percebe-se que h a possibilidade de se aprimorar algumas vantagens competitivas em funo da identificao dos custos ocultos, j que a organizao passa a dispor de uma maior quantidade de informao a respeito dos custos de produo, proporcionando um diferencial no cenrio industrial. O presente artigo trata de uma pesquisa que procurou discutir sobre a identificao dos Custos Ocultos no mbito da gesto estratgica para maiores vantagens competitivas, presentes em uma Agroindstria de destilaria de lcool. Na reviso bibliogrfica apresenta-se a contextualizao e evoluo da contabilidade de custos, culminando com a classificao e origem dos custos ocultos e a contemplao da teoria da gesto estratgica. Posteriormente so identificados os custos ocultos presentes na Agroindstria Destilaria de lcool e sua relao com as vantagens competitivas.

RESUMO

Palavras Chaves: Custos ocultos. Gesto estratgica. Vantagem competitiva. 1. INTRODUO Na atual conjuntura do mercado, onde se vivencia um intenso acirramento da concorrncia e mudanas significativas e contnuas das inovaes tecnolgicas, as empresas dificilmente sobrevivem sem uma estratgia voltadas aos custos. Para as empresas que concorrem diretamente em preo, o custo o seu principal objetivo de produo. A busca do aumento da produtividade e do ganho maior no segmento de consumo gera preocupao com os custos de produo, principalmente nos ocultos. A necessidade de gesto estratgica dos custos notria. As empresas, alm de se preocuparem com o aspecto econmico do desempenho de suas atividades, devem estar permanentemente administrando as relaes de competitividade com outras entidades como tambm, preocupaes com o meio ambiente, especialmente com as que concorrem diretamente com os mesmos consumidores.Assim, o acirramento da competio, que se verifica em praticamente todos os setores empresariais, exige que os gestores adotem vrias estratgias para criar e sustentar vantagens competitivas. A partir dessas constataes, a gesto estratgica pode-se definir como o processo de tomada de decises e a implementao de aes que visa a conceber, desenvolver, implementar e sustentar estratgias que garantam vantagens competitivas a uma organizao.

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Com isso, pretende-se mostrar que atravs da identificao dos custos ocultos, a organizao pode direcionar melhor seu planejamento organizacional, ou seja, tais custos possibilitam a oportunidade de criar um diferencial competitivo perante o mercado. Uma boa gesto dos custos tem seu grande objetivo na maximizao dos lucros, cuja eficcia mais contundente a conquista natural da liderana em custos. esta a estratgia competitiva principal para levar uma empresa a conquistar mais mercado. A razo da escolha da indstria centra-se na importncia do setor sucro-alcooleiro no Brasil e na regio Nordeste, com destaque nas reas de destilaria, processos de fabricao e anlise do produto. Nos ltimos dez anos, a produo de lcool cresceu 58%. Partindo-se desse pressuposto, o presente trabalho tem como objetivo a identificao dos custos ocultos como forma de vantagem competitiva na gesto estratgica. Para tanto, inicialmente realizada uma breve reviso da literatura acerca da contabilidade de custos e sua classificao, bem como os principais aspectos que delineiam teoricamente os custos ocultos e a teoria que cerne a gesto estratgica. Em seguida, comentase a respeito da agroindstria onde foi realizada pesquisa, no intuito de situar o leitor acerca do contexto do estudo e menciona-se como foi efetuada a coleta de dados que resultou na identificao dos Custos Ocultos. Por ltimo, so elencadas as consideraes finais oriundas do estudo. A pesquisa foi realizada em uma agroindstria que fabrica exclusivamente lcool. Tal especializao levou a agroindstria a se destacar nas reas de destilaria, processos de fabricao e anlise do produto. O estudo foi desenvolvido no escopo do processo de produo de lcool no perodo de novembro a dezembro de 2005. Sabe-se que o perodo de concentrao de atividades nesta destinaria ao perodo de safra, corresponde aos meses de agosto a fevereiro. Nos demais meses de entre safra, ocorre manuteno de todos os maquinrios. O presente trabalho constitui-se numa pesquisa exploratria descritiva e delineia-se em trs formas de investigao: bibliogrfica, documental e estudo de caso. Por isso, aps todo o levantamento bibliogrfico e documental, a fase seguinte foi anlise dos documentos, elaborao de um questionrio programado e uma entrevista semi-estruturada. O critrio de escolha no que cerne a classificao dos custos ocultos para estudo na agroindstria foram: set-up, espera, ociosidade, acidente de trabalho, estoques e obsolescncia. Tais escolhas so justificadas pela importncia no cenrio econmico das indstrias. Alm dessas ferramentas, este trabalho incluiu tambm observaes diretas atravs de visitas ao local de pesquisa, com o objetivo de verificar acontecimentos normais da empresa, registrando os eventos de forma organizada. 2. REVISO BIBLIOGRAFIA Segue uma reviso terica de conceitos originados nos campos de conhecimento requeridos pela teoria dos custos e da estratgia. Apresenta-se tambm uma breve reviso da Contabilidade de Custos, para que seja possvel, enfim, atender ao propsito deste trabalho. 3.1. CONTEXTUALIZAO DA TEORIA DE CUSTOS A contabilidade de custos foi criada e mantida por muito tempo com a finalidade bsica de avaliao de estoques. Porm, h algumas dcadas atrs, uma viso nova tida a respeito da contabilidade de custos por parte dos usurios de custos, ou seja, a principio, a finalidade era avaliao de estoques. Com o tempo, passou a ter outra finalidade, a de fornecer dados administrao para tomada de deciso.

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Em termos gerenciais, Leone (2000) considera a contabilidade de custos como um centro processador de informaes, onde se recebem dados, e/ ou obtm dados; acumula-os de forma organizada; analisa-os e interpreta-os, produzindo informaes de custos para os diversos nveis gerenciais. A contabilidade de custos produz informaes gerenciais para os diversos nveis hierrquicos da administrao, para que se possa planejar, controlar e decidir com maior eficincia e eficcia. O produto final consiste em relatrios gerenciais. Para a elaborao desses, h necessidade que se colete dados eficientes apoiados pela administrao da empresa. Aps este processo, torna-se verdadeiramente um centro de informaes, onde so acumuladas, organizadas, analisadas e interpretadas todas as informaes, atravs de sistemas de custos, critrios bsicos, procedimentos e registros. Segundo Maher (2001), na mdia gerncia, onde se tomam decises operacionais, a contabilidade de custos utilizada para enviar sinais de advertncia de que algum aspecto das operaes est diferente das expectativas. Na alta administrao, informaes financeiras so utilizadas para avaliar o desempenho global da companhia, ou seja, de natureza estratgica. Verifica-se que a gesto de custos necessita primordialmente da contabilidade de custos. Com o desenvolvimento das empresas, surgiu a necessidade de se dispor de um instrumento eficiente capaz de atender aos aspectos de um novo cenrio, no qual so necessrias certas adaptaes quando se deseja desenvolver bem esse outro potencial voltado para o gerencial (MARTINS, 2003). De acordo com Leone (2000) a contabilidade de custos deve atender a trs objetivos bsicos, que claramente tm aplicaes possveis, que so: determinar o lucro, controlar as operaes e auxiliar na tomada de deciso. Dessa forma, na determinao do lucro, so utilizados registros convencionais de contabilidade, isso para que os dados sejam tratados, de modo que se tornem mais teis administrao. Quanto ao controle das operaes, tudo ocorre em funo do estabelecimento de padres e oramentos, comparao entre o custo real e o custo orado e ainda previses. A tomada de decises fornece informaes para o planejamento da direo, como o caso, por exemplo: formao de preos, quantidade a ser produzida, que produto produzir e entre outros. De modo geral, os objetivos so voltados para a empresa, isto , a contribuir com os componentes organizacionais (administrativos e operacionais). Alm do mais, no h uma quantidade determinada de objetivos na Contabilidade de Custos. Deste modo, estes sero fixados de acordo com as necessidades apresentadas pelos diversos setores gerenciais. Observa-se que muitas empresas utilizam a contabilidade de custos para atender apenas s exigncias fiscais, esquecendo-se ou no sabendo de que ela pode constituir-se em uma importante ferramenta de controle gerencial, fornecendo subsdios a diversos processos decisrios relevantes administrao. custos. A seguir, apresentar-se- uma sntese dos principais conceitos e classificao dos

3.2. PRINCIPAIS CONCEITOS E CLASSIFICAO DOS CUSTOS De acordo com a terminologia dos custos industriais, h uma dificuldade na distino entre gasto, desembolso, investimento, custo e despesa.

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Conforme Wernke (2001), gasto um termo utilizado para definir as transaes financeiras nas quais a empresa utiliza recursos ou assume uma dvida, em troca da obteno de algum bem ou servio. Segundo Martins (2003), desembolso corresponde ao pagamento resultante da aquisio do bem ou servio, podendo ocorrer antes, durante ou aps a entrada da utilidade comprada, portanto, defasada ou no no momento do gasto. Para Wernke (2001), investimentos so gastos que iro beneficiar a empresa em perodos futuros. Portanto, se enquadram na aquisio de ativos, como estoques e mquinas. Nesses casos, por ocasio da compra, a empresa desembolsa recursos, visando um retorno futuro. Convm salientar que o uso ou o respectivo desgaste das mquinas, e o consumo dos estoques no processo fabril, so considerados como custos de fabricao. Os custos so os gastos efetuados no processo de fabricao de bens ou de prestao de servios. No caso industrial, so fatores utilizados na produo, como matrias-primas, salrios e encargos sociais dos operrios da fbrica, depreciao das mquinas, dos mveis e das ferramentas utilizadas no processo produtivo. Contudo, um gasto reconhecido como custo no momento da utilizao dos fatores de produo (bens e servios), para a fabricao de um produto ou execuo de um servio. O conceito de despesa tambm utilizado para identificar os gastos no relacionados com a produo, ou seja, os que se referem s atividades no produtivas da empresa. Geralmente, essas atividades podem ser classificadas em despesas comerciais, despesas administrativas e despesas financeiras. Exemplos: salrios e encargos sociais da administrao despesas administrativas, juros bancrios pagos despesas financeiras e propaganda despesas comerciais (WERNKE, 2001). Segundo Limeira (2004), quando se tenta identificar logicamente o que pode ser chamado de custo ou despesa, no h tanta dificuldade na teoria de separ-lo, entretanto na prtica, existe uma srie de problemas, que aparecem pelo fato de no ser possvel separao de forma clara e objetiva. Neste contexto, um caso pouco explicvel na indstria, se deve ao fato de que, ao se vender um produto, se chama custo de estoque, mesmo transformando-se na expresso custo de produtos vendidos. Depois, passa a ser reconhecido como despesa, evidenciando no resultado do perodo e deduzindo a receita de venda. Apesar disso, tal valor no deixa de ser computado como custo de produo, quando da manufatura do produto. Existem diversas formas de se classificar os custos, dependendo da necessidade das informaes a serem geradas a partir da observao destes. No entanto, em sua grande maioria, estes so os resultados da necessidade expressa pela gerncia para ter uma viso sistmica da organizao, de modo que possa facilitar o seu processo decisrio. Para Martins (2003), custo um gasto relativo a bem ou servio utilizado na produo de outros bens ou servios. Sendo assim, o termo custo um sacrifcio incorrido para obter algum beneficio ou servio previsto durante a atividade de produo. Por exemplo: salrios de pessoal da produo, aluguis e seguros do perodo da fabricao, entre outros. Para se definir mais claramente as diversas formas de custos conhecidas e comumente utilizadas, necessrio um breve relato de sua classificao, conforme quadro 1.

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Quadro 1 Classificao dos custos

Classificao Considerao Custos Diretos so aqueles que podem ser diretamente apropriados a cada tipo de bem ou rgo, no momento da sua ocorrncia, isto , esto ligados diretamente a cada tipo de bem ou funo de custo. (MARTINS, 2003). Custos Indiretos so aqueles que no se pode apropriar diretamente a cada tipo de bem ou funo de custo no momento da sua ocorrncia. Atribui-se parcela deles a cada tipo de bem ou funo de custo atravs de um critrio de rateio. (SEVERIANO FILHO, 1999). Custos Variveis so todos aqueles cujos valores se alteram em funo do volume de produo da empresa. Se no houver quantidade produzida, o custo varivel ser nulo. Observa-se que os custos variveis devem ser analisados com respeito s quantidades consumidas na produo e no s quantidades adquiridas ou s estocadas. (LEONE, 2000). Custos Fixos so aqueles cujos valores so os mesmos, qualquer que seja o volume de produo da empresa, ou seja, permanecem inalterados. (LEONE, 2000). Custos tangveis ou explcitos ou mensurveis so os que se podem calcular com critrios convencionais de custos, em muitos casos de acordo com princpios de contabilidade geralmente aceites, e normalmente vo acompanhados de um desembolso efetivo por parte da empresa (AECA, 1995:). Custos intangveis ou implcitos ou ocultos qualquer custo que no seja aparente na contabilidade padro, ou, em termos gerais, que no esteja imediatamente aparente mas que seja importante para o processo de produo. (FUREDY, 2005)

De acordo com a diretibilidade

De acordo com a variabilidade

De acordo com a sua natureza

O aspecto da diretibilidade se encontra ligado a um determinado objeto de custo, ou seja, decorre da possibilidade de se atribuir um determinado item de custo a um determinado portador final ou objeto de custo. A segunda classificao diz respeito variabilidade do item de custo tambm em relao ao comportamento de um determinado objeto de custo, mais precisamente com a variao ou diminuio do seu volume. J a terceira classificao diz respeito variabilidade do item de custo em relao percepo de um determinado objeto de custo. Aps uma compreenso geral dentre os trs critrios de classificao dos custos, a pesquisa foi focada apenas de acordo com a natureza, pois, fonte de compreenso e desenvolvimento do raciocnio dos Custos Ocultos e resulta na base conceitual que sustenta a pesquisa. De acordo com a sua natureza, os custos tangveis ou explcitos ou mensurveis So custos bem conhecidos e que podem ser estimadas de um modo bastante preciso, pois possuem valores quantificveis. Por exemplo: vencimento de um funcionrio, custo adicional de utilizao de despesas, reduo de taxas de erros e o aumento da capacidade de produo. Estes custos so passveis de quantificao, podendo ser calculados de forma objetiva (AMAT, 1993). Debrua-se essencialmente sobre custos com defeitos, reprocessamento de produtos defeituosos, sanes, contingncias por garantias, litgios, entre outros (LOBO, 1999). Custos intangveis ou implcitos ou ocultos So os custos decorrentes de perdas que no podem ser calculadas com preciso (normalmente avaliadas por estimativa), pois possuem vantagens que no so facilmente quantificveis (AECA, 1995).

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De acordo com Lobo (1999), podem incluir-se nesta categoria de custos: excessos de inventrios; custos de oportunidade de vendas perdidas devido a experincias negativas dos clientes ou devido deficiente reputao da empresa; saldos excessivos de contas devedoras; desperdcio em horas extras; tempos no produtivos por erros de programao da produo; tempo destinado a analisar as causas e conseqncias das falhas; e, tempo consumido no tratamento das queixas. Ao observa a filosofia dos Custos Ocultos, percebe-se um alto grau de dificuldade para mensur-los, ainda que se compreenda claramente a sua existncia, de modo que no podem ser diretamente associados a um produto ou processo. Alm disso, os custos ocultos so diversos e superiores ao que esperado pela maioria dos departamentos de contabilidade. 3.3. ORIGEM E DEFINIO DOS CUSTOS OCULTOS A investigao dos custos ocultos um fenmeno de interesse da sociedade moderna. Porm, a literatura escassa, mas nada que iniba o empenho ou desejo pela rea de conhecimento. Como se sabe h custos que dificilmente so detectados nos relatrios das organizaes e que comprometem a lucratividade das empresas. No entanto, quando identificados, estimam valores, os quais agregam novas informaes ao conjunto de dados que se tornam elementos adicionais do ponto de vista gerencial, pois fornecem informaes que influenciam diretamente s perspectivas: administrativa, de planejamento, controle e de investimentos. A origem dos custos ocultos reside em uma interao complexa entre dois grupos de variveis, ou seja, h uma interao permanente entre as estruturas da empresa e os comportamentos humanos, aqueles criados a partir do ortofuncionamento funcionamento adequado e dos disfuncionamentos funcionamento inadequado (SAVALL & ZARDET, 1991). Segundo Furedy (2005), custo oculto qualquer custo que no seja aparente na contabilidade padro, ou, em termos gerais, que no esteja imediatamente aparente, mas que seja importante para o processo de produo. De acordo com o traado metodolgico utilizado na pesquisa, so definidos em seis os nmeros de Custos Ocultos estudados nesta pesquisa set-up, espera, ociosidade, acidente de trabalho, estoques e obsolescncia. Os custos relacionados ao set-up esto ligados s falhas e ao mau uso do tempo de preparao do processo produtivo; a espera seria ocasionada por procedimentos e mtodos no ligados queles j dimensionados dentro do processo, como demonstrado nos fluxos e mapofluxogramas da produo; ociosidade refere-se ao no funcionamento no tempo certo e determinado do processo produtivo; os acidentes de trabalho so custos que deveriam ser evitados com a preveno e no uso de procedimentos que os provocam; os estoques provocam altos custos quando mal administrados, gerando custos de manuteno e acondicionamento, levando a entidade empatar o capital circulante lquido (capital de giro) e a obsolescncia o ato ou efeito de determinados fatores ou funes da manufatura tornar-se ineficaz e ineficiente para agregao de valor ao produto. Segundo Lima (1991), os elementos de custos ocultos podem ser classificados como: elementos de custo de absentesmo; elementos de custos de acidente de trabalho; elementos de custos de rotao de pessoal; o custo de no qualidade; e, os custos ligados produtividade direta.

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notrio que as empresas convivam com algumas dessas situaes ou circunstncias, por isso que nos ltimos tempos passou-se a ter como foco centrado os custos indiretos, pois so custos que dificilmente so precisos e, com isso, proporcionam um ambiente inseguro quando se trata dos reais custos da produo industrial. Observa-se que, algumas empresas tm almejado a mensurao dos custos ocultos como forma de garantir sua competitividade futura, para evitar custos desnecessrios. Assim, os Custos Ocultos serviriam de direcionadores de aes gerenciais, pois, de fundamental importncia conhecer todos os custos industriais. A seguir, apresentar-se- uma sntese terica a respeito de gesto estratgia, focando a de custos, para que assim a pesquisa possa contemplar todo o mbito de estudo proporcionando uma compreenso sistmica do contedo. 3.4. CONTEXTUALIZAO DA TEORIA DA ESTRATGIA A noo de estratgia est ligada a qualquer processo de tomada de decises que afete toda a organizao por um prazo temporal dilatado; constitui, assim, um conjunto de decises e de aes que tm por finalidade assegurar a coerncia interna e externa da organizao, mobilizando todos os seus recursos. A estratgia , sobretudo um posicionamento das foras antes das aes comearem (Rowe, et al. 1986: 95), que pressupe um compromisso com a produo de um futuro com que a organizao deve lidar; tem a ver com os valores que se pretendem para a organizao, especificando o que fazer (e no como fazer, que prprio do planejamento estratgico). Porter (1989) define estratgia competitiva como a busca de uma posio competitiva favorvel em um ramo de atividade, a arena fundamental onde acontece a concorrncia A estratgia competitiva visa estabelecer uma posio lucrativa e sustentvel contra as foras que determinam a concorrncia no mercado. Sabemos que manter a competitividade em alta um desafio permanente para todas as empresas. Uma das ferramentas para sustentar essa capacidade a gesto estratgica. um processo e deve ser de responsabilidade da alta administrao. Entretanto, deve ser compartilhado com outros nveis de gerncia, quando houver, buscando o envolvimento e comprometimento de todos para o planejar, o gerenciar, o executar, o acompanhar e o de corrigir rumos quando necessrio. um processo macro e essencial para a conduo de um negcio marcado nos dias de hoje pela necessidade de mudanas muitas vezes radicais, inmeras turbulncias, etc. A gesto estratgica numa organizao procura tornar significativa uma diferena quanto s organizaes congneres, instituindo-a como um problema srio e uma oportunidade excitante. Segundo Costa (2006), a gesto estratgica um processo sistemtico, planejado, administrado e executado pela alta direo da organizao, buscando assegurar a continuidade, sobrevivncia e crescimento futuros da empresa, atravs da contnua adequao de estratgias, capacitao, estrutura e infra-estrutura. Para Oliveira (1999) o estabelecimento de estratgia competitiva uma premissa bsica para a sobrevivncia da organizao e est relacionado interao da empresa com o seu ambiente. Assim, a empresa procura definir e operacionalizar estratgias que maximizem os resultados dessa interao. Dessa forma, a estratgia est relacionada arte de utilizar adequadamente os recursos fsicos, financeiros e humanos, tendo em vista a minimizao dos problemas e a maximizao das oportunidades.

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Vantagem competitiva um conceito desenvolvido por Porter (1989) que procura mostrar a forma como a estratgia escolhida e seguida pela organizao pode determinar e sustentar o seu sucesso competitivo. Segundo Porter (1989) existem trs tipos de estratgicas genricas que uma empresa pode seguir: Liderana nos custos: Segundo esta estratgia a organizao procura ser o produtor com menores custos em todo o sector. O seu mbito de actuao alargado, procurando chegar a diversos segmentos em simultneo, geralmente com um produto standard e sem grande aposta nos servios no essenciais como a embalagem, o design, a publicidade, etc. As fontes de vantagens de custo, embora variveis de sector para sector, so, geralmente, as economias de escala e de experincia, o aproveitamento de sinergias comerciais ou tecnolgicas, a tecnologia patenteada, a localizao e facilidade de acesso aos factores produtivos e aos mercados dos clientes, entre outros. Diferenciao: Optando pela estratgia da diferenciao, a organizao deve procurar ser nica no seu sector no que respeita a algumas reas do produto/servio mais valorizadas pelos consumidores. Dependendo do sector em que a organizao actua, estas reas podero ser as caractersticas do prprio produto, o design utilizado, os prazos de entrega, as garantias, as condies de pagamento, a imagem, a variedade e qualidade dos servios associados, a inovao, a proximidade em relao aos clientes, entre outras. Esta estratgia permite organizao praticar um preo superior ou obter uma maior lealdade dos consumidores. Enfoque: Atravs da estratgia de enfoque, a organizao procura obter uma vantagem competitiva num segmento ou num grupo de segmentos de mercado pelos quais optou, excluindo os restantes segmentos. A estratgia de enfoque pode ser dividida em enfoque no custo (quando a organizao procura uma vantagem de custo no seu segmento alvo) e em enfoque na diferenciao (quando a organizao procura a diferenciao no seu segmento alvo). A questo base desta estratgia a seleco de segmentos especficos de mercado onde a concorrncia tenha dificuldade em satisfazer eficazmente as necessidades dos consumidores (PORTER, 1989).

Por sua vez, a gesto estratgica de custos, dentre as possibilidades que a empresa pode utilizar para se manter competitiva mercadologicamente, pode ser fundamentada na anlise da cadeia de valores, de seu posicionamento estratgico e do estudo dos direcionadores de custos. Shank & Govindarajan (1997) concebem a cadeia de valores como o conjunto de atividades criadoras de valor, desde as fontes de matrias-primas bsicas, passando por fornecedores de componentes, at o produto final entregue nas mos do consumidor. A anlise da cadeia de valores pode ser empregada: a) Ao setor todo: os elos da cadeia so seus vrios estgios, e cada empresa ou unidade de negcio pode explorar um, mais de um ou parte de um estgio. Cada empresa ou unidade de negcio um elo da cadeia, independentemente dos estgios em que atue. Entenda-se estgio como um conjunto especfico de atividades com custos significativos, que pode apresentar oportunidade de diferenciao e de mudanas no grau de integrao vertical; b) A cada empresa ou unidade de negcio individualmente considerada, em que os elos da cadeia-empresa seriam suas vrias atividades (WERNKE, 2001). Outro ponto favorvel anlise da cadeia de valor consiste no fato de que os custos agregados podem exceder significativamente os custos totais internos. Existem casos em que o consumo de custos de ps-produo tem valores elevados, justificando que, para sustentar

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uma vantagem competitiva, as empresas devem monitorar completamente a cadeia de valor da qual participam. Porter (1989) descreve que a cadeia de valores um modelo que representa o conjunto das atividades desenvolvidas por uma empresa e que vo desde a investigao e desenvolvimento ao servio ps-venda, constituindo um instrumento essencial para analisar a vantagem competitiva de uma empresa e para ajudar a encontrar formas de a intensificar. Atravs da cadeia de valores, a organizao dividida nas suas atividades bsicas (investigao e desenvolvimento, produo, comercializao e servio) o que facilita a identificao das fontes de vantagem competitiva. No processo de gesto estratgica de custos, aps a anlise da cadeia de valor, devese identificar e analisar os determinantes de custos, ou seja, os direcionadores de custos. Shank & Govindarajan (1997) subdividem os direcionadores de custos em estruturais e de execuo. Os estruturais relacionam-se com a estrutura econmica e classificam-se em escala, escopo, experincia, tecnologia e complexidade. J os direcionadores de execuo so aqueles determinantes da posio de custos de uma empresa, dependendo de sua capacidade de executar cada atividade de forma bem sucedida, envolvendo a fora de trabalho, gesto da qualidade total, utilizao da capacidade, eficincia do layout das instalaes, configurao do produto e explorao de elos com fornecedores e clientes. At este ponto, a reviso bibliogrfica criou condies para conduzir uma linha de raciocnio onde as informaes so direcionadas para a compreenso da ideologia dos Custos Ocultos e da Gesto Estratgica. Na seo seguinte apresentada a aplicabilidade das teorias atravs dos recursos metodolgicos utilizadas para atender ao objetivo da pesquisa. 4. CONTEXTUALIZAO DO ESTUDO DE CASO A pesquisa foi realizada no perodo de novembro a dezembro de 2005, em uma agroindstria, que fabrica lcool. Est sediada no municpio de Pedras de Fogo, no Estado da Paraba. O incio das atividades da organizao ocorreu em 1971, sendo a primeira destilaria autnoma do Brasil. Aps um perodo de observao e anlise da realidade vivenciada na empresa, puderam ser detectados alguns Custos Ocultos. Inicialmente, convm salientar que a um aspecto facilitador para o gerenciamento dos custos da entidade, o fato de que o mix de produtos produzidos restrito a quatro tipos de lcool (hidratado, neutro, anidro e o envelhecido). No entanto, existem alguns desses que so matrias-primas para a fabricao dos demais. Por exemplo: o lcool hidratado base para a produo do lcool neutro e do anidro. Por outro lado, constatou-se que a Agroindstria possui um porte elevado quanto estrutura, o que representa um custo elevado de capital investido; Visto que, a Agroindstria entra em pleno funcionamento no perodo de safra, o que representa seis meses do ano e, os outros seis meses, representam o estado de manuteno das mquinas. O processo produtivo da Agroindstria possui sete etapas setores; (1). balana pesagem da matria-prima, (2). sacarose, (3). moagem, (4). fermentao, (5). destilao, (6). armazenagem e (7). expedio. A pesquisa foi efetivamente aplicada nos setores de moagem, fermentao e destilao, em funo de serem as operaes mais complexas e por possurem a maior concentrao de recursos (mquinas e mo-de-obra direta). Tais procedimentos so comentados nos prximos tpicos.

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4.1 COLETA DE DADOS E INFORMAES Esta seo apresenta os resultados do estudo, de cuja anlise e interpretao obteve-se a verificao dos custos ocultos na agroindstria. Para solucionar ou atender ao objetivo da pesquisa, foi proposto uma entrevista semiestruturada com uma relao contendo uma lista de seis possveis Custos Ocultos. Os custos ocultos foram levantados de acordo com observaes diretas mediante a aplicao da entrevista semi-estruturada. A seguir so apresentados esses custos no quadro 2 (Pesquisa direta, 2005): Quadro 2 Os Custos Ocultos Custos Ocultos Acidente Espera Ociosidade de Trabalho No Sim Sim No Sim Sim No Sim Sim

Setores Moagem Fermentao Destilao

Set-up No No No

Estoques Sim Sim Sim

Obsolescncia No No No

Aps a matria-prima ter passado pelos setores de Balana e Anlise (Laboratrio de Sacarose), em seguida segue para etapa de moagem. Antes de tecer qual quer considerao, vale salientar que, ao fazer um corte temporal, ter-se- dois momentos distintos: um durante o perodo de safra e outro durante o perodo de entre safra. Por isso se tm analises temporais em funo da realidade momentnea vivida pela Agroindstria. Percebe-se que no foram constatadas as seis categorias de custos ocultos, mas isso no significa que no existam outros intangveis, ou mesmo que esses custos no existam de fato. Quando tratamos do set-up percebemos em sua totalidade que no foi detectado sua presena nos setores de moagem, fermentao e destilao. Isso justificado pelo fato de que as mquinas so preparadas para o inicio do processo (incio da safra) e s param quando finalizam o processo produtivo (entre safra). Da mesma forma, a espera em sua totalidade no foi detectada, visto que a produo continua e existe uma grande sincronia entre a fabricao e a demanda. No caso especifico da ociosidade, ocorrer de fato no momento de entre safra, pois, as mquinas representam um capital muito alto para a Agroindstria, ou seja, h um grande capital sem rotao. O item acidente de trabalho envolve um alto custo oculto, pois requer um tratamento especifico para cada circunstncia, e, alm do mais, o fato de um funcionrio ter que substituir outro representa um custo em dobro. Como a agroindstria trabalha com o sistema de produo continua no haver estoque durante o processo produtivo, mas foi observado que a Agroindstria estoca seu produto acabado e o mesmo representa um grande custo, pois feito um planejamento para que o lcool produzido possa abastecer a demanda durante o perodo de entre safra. A obsolescncia no foi identificada. As mquinas e equipamentos esto em boa conservao, visto que a Agroindstria utiliza-se da manuteno preventiva. 5. CONSIDERAES FINAIS Os resultados do trabalho constituem-se em valiosas reflexes para que se possa ter uma viso mais clara da relao entre custos ocultos e vantagem competitiva na empresa estudada e principalmente a importncia que os mesmos tm na apurao dos custos de produo.

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A experincia de realizao deste estudo sugere algumas consideraes finais, as quais apontam para as circunstncias comportamentais em que foram identificados os custos ocultos na empresa estudada. Das seis categorias de custos rastreadas, pelo menos 50% destes foram identificados, em grau e relevncia no examinados, em funo do traado metodolgico utilizado na pesquisa. Esta observao indica a necessidade de uma ampliao deste estudo, com vistas a um mapeamento mais completo dos custos ocultos, bem como seus indicadores de grau e relevncia. Os custos ocultos identificados na pesquisa esto todos relacionados com disfuncionamentos organizacionais inerentes estrutura da empresa pesquisada. Esta constatao sugere uma reviso do modelo organizacional adotado pela entidade, na perspectiva de reduo e/ou mesmo, a eliminao destes custos. Diante da representatividade dos custos ocultos na destilaria pesquisada possvel afirma que o setor sucro-alcooleiro possui um grande diferencia quando comparado com seus concorrentes, pois tais informaes lhe proporcionam uma viso de um outro horizonte, ou seja, tais informaes representam um fato que pode ser convertido em uma grande vantagem competitiva. Desse modo, a destilaria pode centrar os esforos na ideologia de uma melhoria continua, principalmente em funo do aprimoramento dos pontos fracos com isso os resultados sero mais slidos. Verifica-se ainda que na busca de um novo caminho para a empresa enfrentar o futuro, passam, inevitavelmente, por um planejamento estratgico onde as foras competitivas possam proporcionar maior vantagem perante seus concorrentes. Por sua vez, a gesto estratgica de custos, dentre as possibilidades que a empresa pode utilizar para se manter competitiva mercadologicamente, pode ser fundamentada na anlise da cadeia de valores, de seu posicionamento estratgico e do estudo dos direcionadores de custos. 6. REFERENCIAS AECA (Asociacion Espaola de Contabilidad y Administracion de Empresas). Costes de Calidad, Principios de Contabilidad de Gestion, Ediciones Grficas Ortega, Madrid, 1995. AMAT, O. Costes de Calidad y de no Calidad, 2. Edio, Eada Gestin, Barcelona, 1993. COSTA, Eliezer Arantes da. Esto Estrategica. 6 ed. Editora Saraiva. So Paulo. 2006. FUREDY, Christine. Revista de Agricultura Urbana. Acesso em: 01 nov. 2005. Disponvel em: http://www.agriculturaurbana.org.br/RAU/AU6/AU6residuos.html HAX, Arnoldo C et al. Strategic management an integrative perspective. New Jersey, Englewood Cliffs: Prentice-Hall, 1984. LEONE, George Sebastio Guerra. Custos: planejamento, implantao e controle. Editora Atlas, So Paulo, 2000. LIMA, M. A. A. A estrutura e as ferramentas da interveno-pesquisa scio-economica nas

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