MEDIOS DE FISCALIZACIN

Forma en que se ejerce la Accin Fiscalizadora. El artculo 59 del Cdigo Tributario consagra legalmente la accin fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos, respecto de las declaraciones de impuestos, que como hemos sealado constituye la determinacin de la obligacin tributaria hecha por el propio contribuyente. Junto a esta limitacin se encuentran aquellas que dicen relacin con los derechos y garantas del contribuyente, segn veremos ms adelante. Al efecto, dicha norma seala: "Dentro de los plazos de prescripcin, el Servicio podr examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes. Cuando se inicie una fiscalizacin mediante requerimiento de antecedentes que debern ser presentados al Servicio por el contribuyente, se dispondr del plazo fatal de nueve meses, contado desde que el funcionario a cargo de la fiscalizacin certifique que todos los antecedentes solicitados han sido puestos a su disposicin para, alternativamente, citar para los efectos referidos en el artculo 63, liquidar o formular giros". Medios de fiscalizacin en general. La presentacin de declaraciones por parte del contribuyente, no slo constituye la autodeterminacin del impuesto a pagar, sino que adems el primer paso en la secuencia del cumplimiento de la obligacin tributaria, al que siguen los siguientes, a partir del vencimiento del plazo legal del pago de los impuestos, poca lmite en que ellas deben ser formuladas, dichas etapas son las siguientes: a) Presentacin de declaraciones de impuestos y/o antecedentes por parte del contribuyente. b) Examen, revisin y verificacin de tales antecedentes. c) Citacin facultativa del contribuyente de conformidad al artculo 63 del Cdigo Tributario, para que realice alguna de las actuaciones que esa norma seala. d) Liquidacin del impuesto por la administracin. e) Aceptacin expresa o tcita del contribuyente, u oposicin mediante la reclamacin respectiva. f) Giro del impuesto. g) Cobro y/o pago del impuesto.

Algunas facultades en especial.

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El Cdigo del ramo y otras normativas establecen mltiples facultades fiscalizadoras, algunas de estas, con ms detalle, son las siguientes: A.- Examen de documentos: De acuerdo a lo establecido en el Art. 60 del Cdigo Tributario, el Servicio est facultado para verificar la exactitud de las declaraciones u obtener informacin, examinando los inventarios, balances, libros de contabilidad y documentos del contribuyente, que deban servir de base para la determinacin del impuesto o con otros puntos que figuren o debieran figurar en la declaracin. Documentos a que se refiere: Segn la norma, estos documentos son los balances, libros de contabilidad y cualquier otro documento del contribuyente, en cuanto se relacione con los elementos que deben servir de base ya sea para la determinacin del impuesto o con otros puntos que figuren o debieran figurar en la declaracin. Adems, el Cdigo incluye la factibilidad de poder examinar los libros y documentos de las personas obligadas a retener un impuesto. Debe tenerse presente la limitacin general que impone el artculo en cuanto a la documentacin que puede ser objeto del ejercicio de esta facultad; en efecto, ha de ser documentacin relacionada con aspectos tributarios de la actividad del contribuyente, aunque sea indirectamente. Este examen se efecta en el marco de las denominadas auditorias tributarias, a cuyo concepto nos referimos en las siguientes lneas y segn los trminos que se contienen en la circular 58 de 21 de septiembre de 2000, referida a dicho procedimiento. Auditoria tributaria La auditora tributaria es un procedimiento destinado a fiscalizar el correcto cumplimiento por parte de los contribuyentes de su obligacin tributaria principal, como tambin de aquellas accesorias o formales contenidas en la normativa legal y administrativa vigente, con el propsito de: Verificar que las declaraciones de impuestos sean expresin fidedigna de las operaciones registradas en sus libros de contabilidad y de la documentacin soportante, y que reflejen todas las transacciones econmicas efectuadas. a).- Establecer si las bases imponibles, crditos, exenciones, franquicias, tasas e impuestos, estn debidamente determinados y de existir diferencias, proceder a efectuar el cobro de los tributos con los consecuentes recargos legales. b).- Detectar oportunamente a quienes no cumplen con sus obligaciones tributarias. Procedimiento:

El procedimiento comprende las notificaciones (requerimientos), citaciones y liquidaciones de impuesto, en el entendido que el proceso puede terminar antes si en definitiva no se detectan diferencias de impuesto. En cuanto a la notificacin, requerimiento al que se le da este nombre, pero que igualmente debe ser notificado, es la primera etapa del proceso, en que se comunica el S.I.I. con el contribuyente, solicitando los antecedentes necesarios para iniciar una revisin. La notificacin al contribuyente se debe realizar personalmente, por cdula o por carta certificada de acuerdo a lo establecido en los artculos 11 al 14 del C. T. En particular, para examinar la exactitud de las declaraciones y verificar la correcta determinacin y pagos mensuales de los impuestos contemplados en el Decreto Ley N 825 de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, se debe contemplar lo establecido en la Ley N 18.320 de 1984 y sus modificaciones. Esta normativa altera el procedimiento que veremos a continuacin, en cuanto a plazos y trmites obligatorios, pero solamente respecto del I.V.A. Ser analizada en la unidad siguiente. Resultado de la notificacin: Si el contribuyente notificado responde y presenta la documentacin dentro del plazo establecido, el funcionario debe levantar un Acta de Recepcin de la documentacin, que podr ser total o parcial, dependiendo de s aporta todos los antecedentes solicitados o slo una parte de estos. Si el contribuyente notificado no ha respondido ni presentado la documentacin solicitada y ha vencido el plazo, se le puede efectuar una denuncia por la infraccin tipificada en el Art. 97 N 21, incorporado al Cdigo por Ley N 19.738, infraccin que se describe de la siguiente forma: "La no comparecencia injustificada ante el Servicio, a un segundo requerimiento notificado al contribuyente conforme a lo dispuesto en el artculo 11, con una multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual, la que se aplicar en relacin al perjuicio fiscal comprometido y proceder transcurridos 20 das desde el plazo de comparecencia indicado en la segunda notificacin. El Servicio deber certificar la concurrencia del contribuyente al requerimiento notificado." La conducta consiste en la no comparecencia injustificada ante el Servicio a un segundo requerimiento notificado al contribuyente conforme a lo dispuesto en el Cdigo. Para que se configure la conducta sancionada por esta norma, el contribuyente debe haber sido notificado del requerimiento por dos veces, sea en forma personal, por cdula o por carta certificada. Procede notificar la infraccin slo transcurridos 20 das desde el vencimiento del plazo de comparecencia indicado en la segunda notificacin del requerimiento. De esta manera, si el contribuyente concurre al requerimiento, despus de la fecha de comparecencia indicada en la segunda notificacin, pero antes de transcurridos 20 das, a contar de la misma fecha, no se configurar la infraccin.
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El plazo de 20 das a que se refiere esta norma es de das hbiles. Sin embargo, por tratarse de una actuacin del contribuyente distinta a la declaracin y pago, es un plazo fatal e improrrogable y, en caso de que se cumpla en un da sbado, no se prorroga al da hbil siguiente. El contribuyente incurre en la conducta de comparecencia injustificada, cuando no prueba que su inconcurrencia obedeci a razones de fuerza mayor o caso fortuito que no le eran imputables. El Servicio entiende por requerimiento cualquier resolucin o documento emitido por el Servicio, en que se solicite la comparecencia del contribuyente, vinculada al cumplimiento de una obligacin tributaria. En la determinacin de la multa que corresponda aplicar, se considera el perjuicio fiscal que se derive de la no concurrencia del contribuyente denunciado. Para estos efectos, el perjuicio fiscal se vincula con las diferencias de impuestos involucradas en la fiscalizacin llevada a cabo por el Servicio. En caso de que no sea posible esta determinacin, considerando que la no concurrencia de un contribuyente, por los recursos desplegados por el organismo fiscalizador, importan un perjuicio pecuniario para el Fisco, siempre proceder aplicar la multa base de una unidad tributaria mensual. Finalmente, cabe hacer presente que por modificacin introducida por la Ley N 19.738 al inciso 1 del artculo 192 del Cdigo Tributario, los contribuyentes que no concurran luego de haber sido sancionados conforme al N 21 del artculo 97 del mismo cuerpo legal, no podrn ser beneficiados con la celebracin de convenios de pago, para lo cual el Servicio remite la informacin sobre estos contribuyentes a Tesorera.

Resultado de la auditora. Efectuada la auditora a las declaraciones y documentacin Contable (Libros, Registros, Documentacin de Respaldo, etc.) es posible que se llegue a los siguientes resultados: 1.- No hay diferencias de Impuestos. El funcionario debe comunicar al contribuyente, mediante una carta aviso, que su revisin ha concluido, indicando que en la auditora no se han determinado diferencias de impuesto. Sin embargo, el Servicio se encuentra facultado para reexaminar perodos auditados, dentro de los plazos de prescripcin que establece el Cdigo Tributario. 2.- Hay diferencia de Impuestos. Se sigue a las etapas siguientes, citacin y liquidacin de los impuestos que corresponda.

B.- Confeccin y/o Modificacin de Inventarios.

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Esta es otra de las facultades que seala el artculo 60 citado. Conforme a lo sealado en la norma legal los inventarios son confeccionados o modificados por el contribuyente, pudiendo ser presenciada esa actuacin por funcionarios del Servicio de Impuestos Internos, quienes, adems, pueden confeccionar inventarios o confrontar en cualquier momento los del contribuyente con las existencias reales, con la limitacin de que con ello no se interfiera el normal desenvolvimiento de la actividad correspondiente. C.- Citacin de testigos y peticin de declaraciones juradas. Citacin de testigos y peticin de declaraciones juradas a toda persona que tenga conocimiento de hechos, datos o antecedentes de cualquier naturaleza relacionados con terceras personas, en cuanto sea necesario para la aplicacin, fiscalizacin o investigacin del cumplimiento de las leyes tributarias. Seala esta norma Para la aplicacin, fiscalizacin o investigacin del cumplimiento de las leyes tributarias, el Servicio podr pedir declaracin jurada por escrito o citar a toda persona domiciliada dentro de la jurisdiccin de la oficina que la cite, para que concurra al declarar, bajo juramento, sobre hechos, datos o antecedentes de cualquier naturaleza relacionados con terceras personas. D.- Control de emisin y registro de documentos. La Presencia Fiscalizadora en terreno es un procedimiento de revisin permanente que abarca todas las actividades econmicas con el objetivo fundamental de que los contribuyentes cumplan con sus obligaciones tributarias con respecto a la emisin de los documentos respectivos, su registro, declaracin y pago de impuestos. Consiste principalmente en visitar y controlar a los contribuyentes, verificar el nivel de cumplimiento de las disposiciones tributarias vigentes, conocer la actividad comercial que desarrollan y promover el cumplimiento tributario voluntario. Se ha instruido por el Servicio en circular 64 del ao 2001, que las notificaciones de infraccin no son el objetivo principal, sino una consecuencia de haber detectado claramente infracciones de las disposiciones legales vigentes en el proceso de control o revisin. Estas normas administrativas constituyen un gran avance en la forma de enfrentar esta labor que, sin la necesaria regulacin, puede llevar a importantes abusos con la excusa del celo funcionario fiscalizador. El control de la emisin y registro de documentos es una actividad selectiva y de gran cobertura que consiste en revisar el cumplimiento de las disposiciones legales en lo referente a la emisin y registro de documentos de todos los contribuyentes obligados a emitir: facturas, boletas o guas de despacho y otros documentos de carcter tributario. Esta actividad puede realizarse de acuerdo a una muestra de ciertos sectores o actividad econmica, teniendo en cuenta el comportamiento de
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los contribuyentes o considerando denuncias fundadas por parte de la ciudadana. E.- Incautaciones del art. 161, n 10, del Cdigo Tributario. Mediante la Ley N 19.806, publicada en el Diario Oficial de 31 de mayo de 2002, que adecua el Codigo Tributario y otras leyes a la Reforma Procesal Penal, se modific el N 10 del artculo 161, en la siguiente forma: 10.- No se aplicar el procedimiento de este Prrafo tratndose de infracciones que este Cdigo sanciona con multa y pena corporal. En estos casos corresponder al Servicio recopilar los antecedentes que habrn de servir de fundamento a la decisin del Director a que se refiere el artculo 162, inciso tercero. Con el objeto de llevar a cabo la recopilacin a que se refiere el inciso precedente, el Director podr ordenar la aposicin de sellos y la incautacin de los libros de contabilidad y dems documentos relacionados con el giro del negocio del presunto infractor. Las medidas mencionadas en el inciso anterior podrn ordenarse para ser cumplidas en el lugar en que se encuentren o puedan encontrarse los respectivos libros de contabilidad y documentos, aunque aqul no corresponda al domicilio del presunto infractor. Para llevar a efecto las medidas de que tratan los incisos anteriores el funcionario encargado de la diligencia podr recurrir al auxilio de la fuerza pblica la que ser concedida por el Jefe de Carabineros ms inmediato sin ms trmite que la exhibicin de la resolucin que ordena dicha medida, pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario. Contra la resolucin que ordene dichas medidas y sin que ello obste a su cumplimiento, podr ocurrirse ante el juez de letras en lo civil de turno del domicilio del contribuyente, quien resolver con citacin del Jefe del Servicio del lugar donde se haya cometido la infraccin. El fallo que se dicte slo ser apelable en lo devolutivo. En el artculo 161, N 10, del Cdigo Tributario, se haca mencin a la investigacin administrativa previa que deba realizar el Servicio de Impuestos Internos, con el objeto de investigar la posible comisin de hechos delictivos, los que luego, mediante denuncia o querella sern comunicados al Juez del Crimen que corresponda. En el ejercicio de esta investigacin administrativa, la ley dispone que el Director podr ordenar la aposicin de sellos y la incautacin de los libros de contabilidad y dems documentos relacionados con el giro del negocio del presunto infractor. Si en las labores de incautacin hubiese oposicin por parte del contribuyente, el Servicio est facultado para solicitar el auxilio de la Fuerza Pblica. Debe levantarse acta de todos y cada uno de los objetos que han sido incautados. La ley ha previsto la posibilidad de que el contribuyente impugne una medida de incautacin decretada en su contra, para lo cual deber recurrir ante el Juez Civil, (antes deba hacerlo ante el Juez del Crimen) quien solicitar informe a la autoridad que la decret y analizar si ella fue o no
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dictada en los casos y formas que la ley ha dispuesto. De este fallo se puede apelar ante la Corte de Apelaciones respectiva. En el ejercicio de esta facultad es posible incurrir en ilegalidad, si no se adoptan los resguardes necesarios. A modo de ejemplo: a) Se decreta la medida de incautacin fuera de los casos previstos por la ley. Nos encontramos aqu en la situacin en que la autoridad tributaria dispone una medida de incautacin de documentos, sin encontrarse la situacin prevista en el artculo 161, N 10, del Cdigo Tributario. Esto es, que no exista investigacin administrativa por hechos constitutivos delito tributario. En este caso se constituye una manifiesta ilegalidad, toda vez que la incautacin es una actuacin eminentemente excepcional y que solo procede en los casos y con las condiciones que la ley establece, no siendo posible su aplicacin o utilizacin fuera de ellos. La incautacin slo puede referirse a antecedentes relacionados con la investigacin administrativa en desarrollo y no podr ser utilizada para la obtencin, por ejemplo, de antecedentes no contemplados o ajenos a la investigacin. Tampoco podra comprender o extenderse a antecedentes relativos a terceros, ajenos a la investigacin. Los antecedentes deben encontrarse directa o indirectamente relacionados con el giro del contribuyente. De manera tal que debemos excluir todo antecedente que no tenga relevancia tributaria, aun cuando permita configurar un delito de otra naturaleza. Por otra parte, se excluye todo tipo de antecedente que por su naturaleza revista el carcter de personal y no tenga relevancia tributaria. La orden de incautacin no permite el registro de personas. Debe considerarse para estos efectos la necesidad de la medida y sus efectos sobre la actividad del afectado. Adems, deber tenerse presente que es posible incurrir en ilegalidad, en la medida que la retencin, por parte del Servicio, de los elementos incautados, se prolongue ms all de lo prudente y lo estrictamente necesario para cumplir con el fin que se tuvo en vista al decretar la medida de incautacin. Desde ya debemos tener presente que, con la modificacin introducida, se consagra que, tratndose de infracciones tributarias que el Cdigo sanciona con multa y pena corporal, corresponde al Servicio de Impuestos Internos recopilar los antecedentes necesarios que sirvan de fundamento para la decisin que debe adoptar el Director, en cuanto a interponer denuncia o querella o enviar los antecedentes al Director Regional para la aplicacin de la multa que correspondiere a travs del procedimiento administrativo previsto en los nmeros 1 a 9 de este mismo artculo. De esta forma se elimina la expresin investigar, exclusiva del Ministerio Pblico. Conforme a lo anterior, cuando en el ejercicio de sus facultades de fiscalizacin, el Servicio detecte hechos que pudieren ser indiciarios de la existencia de un delito tributario, iniciar un procedimiento de recopilacin de los antecedentes para que el Director cuente con los elementos de juicio
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necesarios para adoptar la decisin contemplada en el inciso 3 del artculo 162 del Cdigo Tributario. En caso que el Director opte por perseguir la aplicacin de la multa y de la pena corporal previstas como sanciones copulativas, deber interponer por s o por intermedio del Consejo de Defensa del Estado, la correspondiente querella o denuncia, circunstancia en la cual los antecedentes recopilados se pondrn a disposicin del Ministerio Pblico o del rgano jurisdiccional que corresponda. El Servicio ha dicho en Circular 40 de 2002, que se entiende por recopilacin de antecedentes, la accin del Servicio por la cual se hace acopio de los elementos que se consideren necesarios para que el Director adopte la decisin consagrada en el inciso 3 del artculo 162 del Cdigo Tributario, vale decir, los antecedentes que demuestren la materialidad de los hechos que puedan configurar un ilcito tributario, as como la participacin de las personas involucradas en su ejecucin y el monto del perjuicio fiscal, si corresponde. En este aspecto, con el objeto que la modificacin adecuatoria introducida a la norma no sea meramente cosmtica, el Tribunal Constitucional al pronunciarse sobre la constitucionalidad del artculo, dispuso que solamente en el entendido que se trate de recopilacin y no de una investigacin la norma es constitucional y agrega que tan pronto como el Servicio tenga antecedentes de que se est en presencia de un delito, debe poner los antecedentes en manos del Ministerio Pblico. (Volveremos sobre el punto al tratar los procedimientos por delito tributario). Por otra parte, la Ley 19.806 modific el inciso 2 del artculo 161 N 10 del Cdigo Tributario, facultando al Director para ordenar la aposicin de sellos y la incautacin de los libros de contabilidad y dems documentos relacionados con el giro del infractor, con el objeto de llevar a cabo el procedimiento de recopilacin de antecedentes de que trata el inciso precedente. Estas medidas, conforme a lo dispuesto en los incisos 3 y 4 de esta norma legal, podrn cumplirse en el lugar en que se encuentre o pueda encontrarse aquella documentacin, recurriendo al auxilio de la fuerza pblica si fuere necesario, la que ser concedida sin ms trmite que la exhibicin de la resolucin que ordena la medida, pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario.

F.- CITACIN DEL ARTCULO 63 CDIGO TRIBUTARIO.

ARTICULO 63.- El Servicio har uso de todos los medios legales para comprobar la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y para obtener las informaciones y antecedentes relativos a los impuestos que se adeuden o pudieran adeudarse. El Jefe de la Oficina respectiva del Servicio podr citar al contribuyente para que, dentro del plazo de un mes, presente una declaracin o rectifique, aclare, ample o confirme la anterior. Sin embargo, dicha citacin deber practicarse en los casos en que la ley la establezca como trmite previo. A solicitud del interesado dicho funcionario podr ampliar este plazo por una sola vez, hasta por un mes. Esta facultad podr ser delegada en otros jefes de las respectivas oficinas.
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La citacin producir el efecto de aumentar los plazos de prescripcin en los trminos del inciso 3 del artculo 200 respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en ella. Finalidad 1) Por una parte, constituye un importante medio de fiscalizacin con que cuenta el Servicio de Impuestos Internos, puesto que mediante ella puede requerir al contribuyente para que presente una declaracin omitida; o bien para que proceda a su verificacin, aclaracin o ampliacin, todo ello derivado de los antecedentes que le sirven de fundamento al Servicio. 2) Adems, desde el punto de vista del contribuyente, constituye una nueva oportunidad que se le brinda para subsanar omisiones, o errores en que se hubiera podido incurrir respecto a la obligacin de tener que efectuar declaraciones de impuestos, o en su defecto, insistir en la determinacin del impuesto o una diferencia, va la formulacin de una liquidacin o reliquidacin. Contenido: Se solicita al contribuyente que: a.- Que presente una declaracin que no present en su oportunidad o b.- Que rectifique rectifique, aclare, ample o confirme la anterior declaracin. Al tenor de las disposiciones legales transcritas artculo 63, inciso tercero en relacin con el artculo 200, inciso tercero, la citacin debe especificar las materias sobre las que el contribuyente tiene obligacin de declarar o rectificar, aclarar, ampliar o confirmar lo declarado anteriormente. Dicha especificacin trascendental, pues delimita el mbito de aplicacin del aumento de los plazos de prescripcin. Funcionario competente para formular la citacin: La ley ha sealado que la citacin puede hacerla "el Jefe de la oficina respectiva del Servicio", agregando ms adelante que "Esta facultad podr ser delegada en otros jefes de las respectivas oficinas". Por "Jefe de oficina respectiva" se ha entendido que son los Directores Regionales, en la jurisdiccin de sus respectivos territorios. Diversas resoluciones de delegacin de facultades han autorizado a Jefes de Fiscalizacin, Jefes de Grupos de Fiscalizacin, para Practicar estas citaciones.

Carcter facultativo u obligatorio: a) La citacin como trmite facultativo: Por regla general, la citacin es un trmite que el SII. podr practicar o no, segn lo estime conveniente. Lo har, por lo tanto, en todos aquellos casos en que del estudio de los antecedentes reunidos durante la revisin se desprenda la necesidad de citar al contribuyente. Esto aparece del empleo que hace la ley de la expresin verbal "podr ", que deja en claro que se trata de una facultad del Servicio y no, por lo general, de una obligacin.
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b) La citacin como trmite obligatorio: El propio artculo 63, en su inciso 29, establece que "Sin embargo, dicha citacin deber practicarse en los casos en que la ley la establezca como trmite previo". De esto resulta que en aquellas oportunidades en que la ley se haya preocupado de disponer expresamente que ser necesario citar previamente al contribuyente, antes de practicarle una liquidacin de impuestos, la citacin no va a ser una mera facultad, sino que ser obligatorio hacerla antes de emitir una liquidacin. Los casos en que esta diligencia est concebida como necesaria en el Cdigo Tributario, son los siguientes: 1.- Cuando el contribuyente, estando obligado a presentar una declaracin de impuestos, no la hubiera presentado; el artculo 22 del Cdigo Tributario dispone que el Servicio, "previos los trmites establecidos en los artculos 63 y 64", puede fijar los impuestos que adeude. 2.- El artculo 27 del Cdigo Tributario, en su inciso 1 contempla diversos casos en que es necesario prorratear el valor de bienes races y muebles y en su inciso 2 establece: "Cuando para otros efectos tributarios sea necesario separar o prorratear diversos tipos de ingresos o de gastos y el contribuyente no est obligado a llevar una contabilidad separada, el Servicio pedir a ste los antecedentes que correspondan, haciendo uso del procedimiento contemplado en el artculo 63. A falta de antecedentes o si ellos fueren incompletos, el Servicio har directamente la separacin o prorrateo pertinente". 3.- Cuando las declaraciones, documentos, libros de contabilidad o antecedentes presentados por el contribuyente, sean tachados como no fidedignos por el Servicio. Art. 21 inciso segundo. Por contabilidad fidedigna debe entenderse la que registra en forma fiel y por orden cronolgico y por los verdaderos montos, ajustndose a las normas legales y reglamentarias vigentes, las operaciones, ingresos, egresos, inversiones y existencia de bienes correspondientes a las actividades del contribuyente, que dan como resultado las rentas efectivas que la ley obliga a declarar, con la sola excepcin de aquellas partidas que la ley permite no anotar. Por consiguiente, la contabilidad podr ser tildada como no fidedigna, por ejemplo, cuando omite registrar ingresos, no registra determinadas inversiones, gastos o compras, su anotaciones no aparecen respaldadas por la documentacin probatoria respectiva, cuando es usual u obligatorio el otorgamiento de comprobantes; cuando se omiten bienes en los inventarios; cuando se adultera o falsean las cifras que deben incluirse en los balances o en la contabilidad. El artculo 21 del Cdigo Tributario, que se pone en este caso, establece en su inciso 2 que en tal evento, "el Servicio, previos los trmites establecidos en los artculos 63 y 64 practicar las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder". Efectos de la omisin de la citacin cuando es obligatoria.
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La omisin del trmite de la citacin, en aquellos casos en que la ley la ha establecido como un trmite obligatorio previo a la liquidacin, acarrea la nulidad de la tasacin y liquidacin de los respectivos impuestos. Plazo de citacin. La citacin del artculo 63, inciso 2, constituye una actuacin administrativa del Servicio que debe ser notificada vlidamente al contribuyente, en alguna de las formas que el Cdigo Tributario contempla, esto es, por carta certificada, personalmente, o por cdula. A partir de la fecha de notificacin empieza a correr el plazo de que dispone el contribuyente para dar respuesta, que es de un mes. El plazo de la citacin es prorrogable, a solicitud del interesado, por una sola vez, y hasta por un mes. La ampliacin del plazo es una facultad del Servicio, que ha instruido a sus funcionarios en el sentido de que slo debe otorgarse: 1. Cuando el contribuyente se encuentre en una situacin de imposibilidad absoluta de cumplir con lo que se le ha pedido, dentro del plazo primitivo. 2. Que se haga la peticin por escrito, antes del vencimiento del plazo primitivo. El plazo se ampla por el nmero de das necesario, y en ningn caso puede exceder de un mes. La prrroga slo puede otorgarse por una vez, aunque se haya dado por un lapso inferior de un mes. Tanto el otorgamiento de la prrroga como su denegacin o la concesin de la misma por un plazo menor que el solicitado por el contribuyente, deber comunicarse a ste por una resolucin simple, la cual le debe ser notificada en forma legal (Circ. 73- 2001). Se ha instruido a los funcionarios del Servicio (Circ. 73- 2001) en el sentido que el Servicio debe abstenerse de citar al contribuyente, si de los antecedentes existentes en poder del Servicio se puede desprender, sin lugar a dudas, que la irregularidad que se impute al contribuyente incidir en diferencias impositivas en perodos que exceden de los plazos previstos en el artculo 200 del Cdigo Tributario.. Respuesta a la citacin. El contribuyente puede dar o no respuesta a la citacin, dentro del plazo primitivo o prorrogado de que dispone. Pueden, por consiguiente, darse las siguientes situaciones: 1. El contribuyente no da respuesta a la citacin. Una vez transcurrido el plazo, el Servicio procede a efectuar una liquidacin en que se incluirn todos los cobros contenidos en la citacin, o bien, tasar la base imponible con los antecedentes de que disponga, segn los casos. 2. El contribuyente da respuesta por escrito.
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Posicin del contribuyente ante la citacin: a.- El contribuyente puede aceptar en forma expresa o tcita la objecin o reparo efectuado por el Servicio, con lo cual ste quedar en situacin de incluir los respectivos reparos en la liquidacin que se practique. b.- Tambin puede adoptar la posicin contraria, oponindose a los reparos que se le hayan formulado, e incluso acompaando documentos o antecedentes para apoyar su posicin. En este ltimo caso, el Servicio deber proceder al estudio de tales antecedentes, del que podr resultar alguna de las siguientes posibilidades: 1. Dar la razn al contribuyente y estimar improcedentes los reparos efectuados, en cuyo caso no se practicar la liquidacin, por haber sido probada la correccin de la posicin del contribuyente, mediante la agregacin o exhibicin de documentos o antecedentes que desvirten los reparos o la exposicin de argumentos o razones que demuestren la improcedencia de los cobros que se queran efectuar. 2. Dar por justificada una parte. En tal evento ser el saldo no justificado el que deber ser tomado en cuenta por el Servicio para la liquidacin que va a practicar. 3. No se desvirtan los reparos efectuados por el Servicio, caso en el cual se proceder a la emisin de las liquidaciones respectivas.

Efectos que produce la citacin. Por el hecho de citarse al contribuyente, se produce aumento de los plazos de prescripcin, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso final del artculo 63 del Cdigo, la citacin producir el efecto de aumentar los plazos de prescripcin en los trminos del inciso 3 del artculo 200 respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en ella. Esta materia, como afecta los plazos de prescripcin, la veremos en la prxima unidad.

LIMITACIONES A LAS ACTUACIONES FISCALIZADORAS DEL SERVICIO

La facultad fiscalizadora de que est investido el servicio de Impuestos Internos y, que ejerce a travs de los denominados medios de fiscalizacin, a que nos hemos referido, se encuentra limitada por diversas disposiciones del Cdigo Tributario y otras leyes tributarias. Algunas de estas limitaciones, son las siguientes y pueden estar referidas: I.- A la utilizacin de ciertos medios de fiscalizacin, a saber:
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a) Reserva de la cuenta corriente bancaria (Art. 61) b) Secreto profesional (Art. 61) c) Excepcin de la obligacin de prestar declaracin (Art. 60 inciso 8).

I.- LIMITACIN A LA UTILIZACIN FISCALIZACIN

DE CIERTOS MEDIOS DE

A.- RESERVA DE LAS CUENTAS CORRIENTES BANCARIAS. (Art. 61) Regla general El Cdigo Tributario, en su artculo 61, contiene esta limitacin o prohibicin al expresar: "Salvo disposicin en contrario, los preceptos de este Cdigo, no modifican las normas vigentes sobre secreto profesional, reserva de la cuenta corriente bancaria y dems operaciones a que la ley d carcter confidencial". Conforme lo anterior, el Servicio no podra, en principio, requerir a un contribuyente o a un Banco, la informacin referente a la Cuenta Corriente; ni por la va de requerir declaracin respecto de hechos de terceros, ni por la va de examinar documentos. De acuerdo con la Ley sobre Cuentas Corrientes Bancarias y Cheques, los Bancos debern mantener en estricta reserva, respecto de terceros, el movimiento de la cuenta corriente y sus saldos y slo podrn proporcionar estas informaciones al librador o a quien ste haya facultado expresamente. . En efecto, el inciso 2 del art. l del D.F.L. N 707, de 07.10.82, sobre Cuentas Corrientes Bancarias y Cheques, dispone: "El Banco deber mantener en estricta reserva, respecto de terceros, el movimiento de la cuenta corriente y sus saldos, y slo podr proporcionar estas informaciones al librador o a quien ste haya facultado expresamente". Esta norma debe ser vinculada con lo dispuesto en el artculo 154 de la Ley General de Bancos, que expresa: Los depsitos y captaciones de cualquier naturaleza que reciban los bancos estn sujetos a secreto bancario y no podrn proporcionarse antecedentes relativos a dichas operaciones sino a su titular o a quien haya sido expresamente autorizado por l o la persona que lo represente legalmente. El que infringiere la norma anterior ser sancionado con la pena de reclusin menor en sus grados mnimo a medio. Las dems operaciones quedan sujetas a reserva y los bancos solamente podrn darlas a conocer a quien demuestre un inters legtimo y siempre que no sea previsible que el conocimiento de los antecedentes pueda causar dao patrimonial al cliente. El inciso final de este precepto agrega, La justicia ordinaria y la militar, en las causas que estuvieren conociendo, podrn ordenar la remisin de aquellos antecedentes relativos a operaciones especficas que tengan relacin directa con el proceso, sobre los depsitos, captaciones u otras operaciones de cualquier naturaleza
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que hayan efectuado quienes tengan el carcter de parte o inculpado o reo en esas causas u ordenar su examen, si fuere necesario.

Excepcin. Por su parte el artculo 62 del Cdigo Tributario contiene dos excepciones a esta limitacin que impone la reserva: 1. Concede a la justicia ordinaria la faculta de ordenar el examen de las cuentas corrientes en el caso de procesos por delitos que digan relacin con el cumplimiento de obligaciones tributarias. 2. Faculta al Director para disponer dicho examen, por resolucin fundada, cuando el Servicio se encuentre investigando infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal. Sin embargo, debe advertirse que para algunos, de conformidad a lo expresado en los textos legales citados ms arriba, la reserva de la cuenta corriente bancaria slo admitira como excepcin a los tribunales de Justicia, de manera que slo ellos podran solicitar informacin relativa a los saldos y sus movimientos. En este sentido, se sostiene que la facultad contenida en el artculo 62, inciso segundo, del Cdigo Tributario, habra sido tcitamente derogada.

Operaciones a que la ley da carcter confidencial. El Servicio tampoco puede imponerse de aquellas operaciones a las cuales una ley haya dado expresamente el carcter de confidencial. Operaciones de captacin y depsito: Estaran afectas al rgimen de secreto bancario y el Servicio de Impuestos Internos no estara comprendido entre las excepciones que contempla el inciso final del artculo 154 de la Ley General de Bancos, de manera tal que por aplicacin de este texto, en relacin con el artculo 61 del Cdigo Tributario, es posible concluir que el Servicio de Impuestos Internos no puede acceder lcitamente a esta informacin, sino a travs del propio titular de dicha depsito o crdito.

B.- SECRETO PROFESIONAL. (Art. 61) Consiste en la reserva que un profesional debe guardar respecto de los hechos que llegan a su conocimiento o le son revelados en el ejercicio de su profesin. Al profesional le est prohibido, por razones obvias, divulgar o hacer pblicos estos hechos. La violacin del secreto profesional est expresamente sancionada en el Cdigo Penal. En consecuencia, los profesionales (mdicos, abogados, etc), pueden legtimamente negarse a proporcionar antecedentes relativos a terceros y que digan relacin con hechos que han sido conocidos, precisamente, en el ejercicio de la profesin de que se trate. El Secreto Profesional consiste en la obligacin de reserva que recae sobre los profesionales respecto de los hechos que llegan a su conocimiento o le son revelados con motivo u ocasin del ejercicio de
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su respectiva profesin. El artculo 247 del Cdigo Penal castiga como delito la violacin del secreto profesional, impidiendo de este modo que los profesionales divulguen o hagan pblicos estos hechos. El artculo 61 del Cdigo Tributario seala que sus normas no modifican aquellas disposiciones vigentes sobre secreto profesional. En consecuencia, los funcionarios fiscalizadores del Servicio de Impuestos Internos estn obligados a respetar la negativa a proporcionar informacin relativa a sus clientes o a terceros y que tengan relacin con antecedentes de que han tomado conocimiento, precisamente, en el ejercicio de la profesin de que se trate.

Quedan amparadas por el secreto tanto las informaciones que le son proporcionadas al profesional por su cliente como aquellas que ste llegue a conocer o constate por s mismo en el desempeo de su profesin. Personas que deben guardar el secreto profesional. Son aquellas personas que desempean una profesin que requiera, para su ejercicio, de un ttulo y que haya sido reglamentada por el Estado, como ocurre por ejemplo con los mdicos, dentistas, matronas, enfermeras, abogados, contadores, ingenieros, arquitectos, etc. Alcances del secreto profesional. El secreto profesional no slo comprende lo que el profesional no debe decir sino tambin los documentos que puedan comprometer el deber de reserva. Es as como el artculo 171 del Cdigo de Procedimiento Penal contempla la obligacin de toda persona de exhibir y entregar a la autoridad aquellos objetos o papeles que puedan servir para una investigacin judicial; pero excepta expresamente a las personas "a quienes la ley autoriza para negarse a declarar". Tratndose de hechos que por su naturaleza permanecen ocultos, la calificacin acerca de si son o no de aqullos que deban mantenerse en reserva queda librada, en gran medida, a la determinacin que al respecto adopte el propio profesional, salvo que la naturaleza de la informacin misma nos lleve a una conclusin distinta. En general, no podrn considerarse amparados por el secreto profesional todos aquellos documentos que se refieran al propio cumplimiento tributario del profesional, incluyendo sus libros de contabilidad, talonarios de boletas, balances, inventarios, documentos justificativos de gastos y toda la documentacin que se relacione con los elementos que deban servir de base para la determinacin del impuesto o con otros puntos que figuren o deban figurar en la declaracin de impuestos. Profesionales que han intervenido en una declaracin. El artculo 34 del Cdigo Tributario contiene una disposicin que se cita como una excepcin al secreto profesional, ya que establece que los tcnicos y asesores que hayan intervenido en la confeccin de una declaracin de impuestos, en su preparacin o en la de sus antecedentes, estn obligados a atestiguar bajo juramento sobre los puntos contenidos en la declaracin.

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Tratndose de una norma de carcter excepcional, slo excluye el secreto profesional en la medida que concurran los siguientes supuestos: a) Que se trate de tcnicos o asesores que hayan intervenido en la confeccin de una declaracin de impuestos, en su preparacin o en la de sus antecedentes: b) Que sean citados a atestiguar bajo juramento acerca de puntos contenidos en esa precisa declaracin; en lo que sea ajeno a esa declaracin, estarn en el derecho de invocar el secreto profesional y negarse a prestar declaracin.

C.- EXCEPCIN DE LA OBLIGACIN DE DECLARAR. (Art. 60 inc. 8)

Persona exceptuadas. Vimos que cualquier persona puede ser citada a declarar respecto de otra persona, sin embargo, estn exceptuados de esta obligacin el cnyuge, los parientes por consanguinidad en la lnea recta o dentro del cuarto grado en la colateral, el adoptante, el adoptado, los parientes por afinidad en la lnea recta o dentro del segundo grado en la colateral de dichos terceros y las personas obligadas a guardar el secreto profesional. No estn exceptuados de esta obligacin el cnyuge y los mencionados parientes, en los casos que ellos sean miembros de una sucesin, o de otro tipo de comunidad y la declaracin que se les solicite diga relacin con hechos, datos o antecedentes relativos a esas comunidades. Personas exceptuadas de la obligacin de concurrir. No estn obligadas a concurrir a declarar las personas indicadas en el artculo 191 del Cdigo de Procedimiento Penal, a las cuales el Servicio, para los fines expresados en el prrafo precedente, deber pedir declaracin jurada por escrito. Las referidas personas son las siguientes: 1.- El Presidente de la Repblica y los ex Presidentes: los Ministros de Estado: los Senadores y Diputados: el Contralor General de la Repblica; los Intendentes y los Gobernadores de Departamento, dentro del territorio de su jurisdiccin; los miembros de la Corte Suprema o de alguna Corte de Apelaciones; los Fiscales de estos Tribunales; los Jueces Letrados; los Generales., el Arzobispo y los obispos los Vicarios Generales y los Vicarios Capitulares. 2.Las personas que gozan en el pas de inmunidades diplomticas. 3.- Las religiosas y las mujeres que por su estado o posicin no puedan concurrir sin grave molestia; y 4.- Los que, por enfermedad u otro impedimento calificado por el juez, se hallan en imposibilidad de hacerlo.
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