MODERNISATION DU CONTROLE INTERNE DE LA DEPENSE PUBLIQUE DANS LES PAYS AFRICAINS FRANCOPHONES

MODERNISATION OF INTERNAL CONTROL OF PUBLIC EXPENDITURE IN FRANCOPHONE AFRICAN COUNTRIES Mohamed MOINDZE1,
Consultant en gestion des finances publiques moindzemoh@yahoo.fr

Mai 2011

Mohamed Moindz est un consultant international dans le domaine de la gestion des finances publiques. Il est galement enseignant de gestion des finances publiques lEcole Nationale dAdministration de Madagascar (ENAM). Il est de nationalit comorienne.

Rsum Ce document prsente les rformes au niveau des systmes de contrle dans les pays francophones. Il tente de fournir des repres pour la mise en place dun contrle interne budgtaire plus rigoureux et adapt au nouveau contexte politique, conomique et social. This document outlines reforms of internal control in Francophone countries. It seeks to provide benchmarks for the implementation of more rigorous internal control which is also better adapted to the current political, economic and social environment. Le contrle des finances publiques est dfini par lINTOSAI comme un lment indispensable dun systme rgulateur qui a pour but de signaler en temps utile les carts par rapport la norme ou les atteintes aux principes de la conformit aux lois, de lefficience, de lefficacit et de lconomie de la gestion financire de manire ce que lon puisse, dans chaque cas, prendre des mesures correctives, prciser la responsabilit des parties en cause, obtenir rparation ou prendre des mesures pour empcher, ou du moins rendre plus difficile, la perptration dactes de cette nature 2. Cette surveillance peut tre interne, lorsquelle est mise en uvre par des acteurs internes de ladministration, ou externe, lorsquelle relve dun organisme oprationnellement spar et indpendant de ladministration (dont les pouvoirs de contrle couvrent ladministration dans son ensemble et qui vrifie si la gestion financire est conforme la lgalit et approprie). Elle peut tre galement a priori (ou ex ante) lorsquelle est effectue avant la ralisation des activits administratives ou financires, ou a posteriori (ou ex post) lorsquelle a lieu aprs le fait. Le contrle a priori a pour objectif de prvenir les actes prjudiciables avant quils ne surviennent. Cependant, il a linconvnient de crer un volume de travail excessif, de retarder la ralisation des activits et crer une certaine confusion quant aux responsabilits des diffrents acteurs. Le contrle a posteriori a pour objectif didentifier les responsabilits des parties en cause. Il peut permettre de rparer les prjudices subis. Il est susceptible en outre dempcher la rptition des infractions commises. Dans de nombreux pays en dveloppement, les organes et les mcanismes de contrle budgtaire existent, mais ne sont pas suffisamment efficaces pour permettre un contrle adquat des dpenses publiques. Ils constituent lun des points faibles de la chane de la dpense. Ainsi leur renforcement contribuera-t-il une utilisation plus efficace des ressources publiques. Ce document porte particulirement sur la modernisation du contrle interne budgtaire, dans les pays francophones dAfrique. Il est organis ainsi: la premire section dfinit la notion de contrle interne ; les deuxime et troisime se penchent respectivement sur les lments fondamentaux du contrle interne traditionnel et les insuffisances qui leur sont lies ; la quatrime aborde les principales motivations qui incitent sa modernisation; se basant sur lexprience de la France et de deux autres pays francophones dAfrique (Maroc et Madagascar), la cinquime fournit quelques conseils pour la modernisation du contrle interne pour renforcer les contrles sur lessentiel et abandonner ceux qui sont inutiles et redondants et amliorer la fluidit du circuit de la dpense tout en tenant compte des besoins spcifiques de chaque pays ; la dernire section conclut le document en montrant quil est irraliste de vouloir mettre en place un systme de contrle interne qui liminerait tout risque de perte.
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Cf. Dclaration de Lima sur les lignes directrices du contrle des finances publiques, section 1.
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Une telle volont serait trs coteuse de telle sorte que le bnfice qui en dcoulerait ne le justifierait. Il convient dvaluer au pralable les bnfices attendus dun tel systme par rapport son cot. 1. Quest ce que le contrle interne3 ?

Comme prsent dans les sections suivantes, il nexiste pas de conception unique du contrle interne qui simpose tous les organismes et tous les pays. Lencadr 1 prsente plusieurs dfinitions du contrle interne. Toutefois, le principe gnral est de sassurer quune organisation exerce ses activits dans le cadre juridique de sa comptence et quelle atteint les objectifs de sa mission. (OCDE, 2005, p. 1). Lencadr 2 prsente ce quest le contrle interne budgtaire et son importance. Pour jouer efficacement son rle, le contrle interne budgtaire doit comprendre lensemble des procdures de matrise de la gestion budgtaire notamment : (i) le suivi de la performance ; (ii) les procdures et documents crits organisant les activits, principes gnraux de gestion comme le principe du double contrle; (iii) les systmes de suivi et de gestion des finances publiques (y compris les systmes comptables), (iv) les autres systmes de suivi et gestion, notamment la gestion du personnel et de la solde, la gestion des marchs publics, le suivi des actifs physiques et stocks (comptabilit matire), etc ; et les contrles de l'excution budgtaire stricto sensu, notamment les contrles ex ante et ex post (Allen & Tommasi, 2001, p. 265-266 ). Le tableau 1 suivant rsume les types de contrle interne utiliss dans la gestion financire traditionnelle et dans la gestion moderne. Le premier repose sur laffectation des dpenses, les mthodes comptables et les rapports financiers, c'est--dire sur la rgularit et sur son contrle strict tandis que le deuxime est centr sur trois objectifs que sont la conformit, lefficacit et la scurit (Cohen, 2005, p. 24).

Encadr 1. Le contrle interne. Quelques dfinitions Conseil de lOrdre des Experts Comptables franais (1977). Le contrle interne est lensemble des scurits contribuant la matrise de lentreprise. Il a pour but dun ct dassurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualit de linformation, de lautre lapplication des instructions de la Direction et de favoriser lamlioration des performances. Il se manifeste par lorganisation, les mthodes et les procdures de chacune des activits de lentreprise, pour maintenir la prennit de celle-ci. Le dispositif de IFACI, 2006, p.6 Le contrle interne est dfini par lINTOSAI (International Organisation of Supreme Audit Institutions) en ces termes: Le contrle interne est un processus intgr mis en uvre par les responsables et le personnel dune organisation et destin traiter les risques et fournir une assurance raisonnable quant la ralisation, dans le cadre de la mission de lorganisation, des objectifs gnraux suivants: excution doprations ordonnes, thiques, conomiques, efficientes et efficaces; respect des obligations de rendre compte ; conformit aux lois et rglementations en vigueur; protection des ressources contre les pertes, les mauvais usages et les dommages. INTOSAI, 2004, p.
Dans ce document, le contrle interne est celui effectu par ladministration publique. Il est distinct du contrle externe effectu par des structures indpendantes de ladministration (Parlement et Cour des Comptes, pour les pays ayant une lgislation dinspiration franaise).
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Le rfrentiel du COSO4 (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission) repose sur la dfinition suivante du contrle interne : Le contrle interne est un processus mis en uvre par le conseil dadministration, les organes directeurs ou dautres agents dun organisme afin de garantir de manire raisonnable la ralisation dobjectifs dfinis dans les domaines suivants :efficacit et efficience de fonctionnement ;fiabilit de linformation financire ; respect des lois et rglements applicables. Le modle de contrle interne (Internal Control Model) du COSO poursuit ces trois objectifs au moyen de cinq processus de gestion interconnects qui sont: lenvironnement de contrle; lvaluation des risques; les activits de contrle; la surveillance et la formation ainsi que linformation et la communication. PEFA, 2003, p.13 LIIA (Institut des auditeurs internes) dfinit le contrle interne comme tant : toute mesure prise par le management, le Conseil et d'autres parties afin d'amliorer la gestion des risques et d'accrotre la probabilit que les buts et objectifs fixs soient atteints. Les managers planifient, organisent et dirigent la mise en uvre de mesures suffisantes pour donner une assurance raisonnable que les buts et objectifs seront atteints. PEFA, 2003, p. 10

Encadr 2. Le contrle interne budgtaire et son importance Quest-ce que le contrle interne budgtaire ? Le contrle interne budgtaire est lensemble des dispositifs formaliss et permanents dcids par chaque ministre et mis en uvre par les responsables de tous les niveaux pour matriser le fonctionnement de leurs activits en vue de fournir une assurance raisonnable sur la qualit des informations de comptabilit budgtaire et sur la soutenabilit budgtaire. La comptabilit budgtaire retrace les autorisations votes par le Parlement et leur excution. En particulier, elle permet le suivi des plafonds de crdits, qui comprennent les autorisations dengagement et les crdits de paiement, et demplois ouverts ainsi que leur consommation en gestion. La soutenabilit budgtaire traduit la capacit dun ministre mettre en uvre les politiques quil conduit dans le respect des autorisations budgtaires, tant dans leur dimension annuelle (budget de lanne) que dans leur cadre pluriannuel (cadre des dpenses moyen terme). Elle repose sur la qualit de la programmation initiale (mise en adquation de lactivit prvisionnelle des services avec les moyens allous ou prvus) ainsi que sur la qualit de son suivi et de son actualisation en lien avec la gestion. Importance du contrle interne budgtaire En organisant le pilotage de la gestion, avec une effectivit renforce grce la fiabilisation des informations budgtaires, le contrle interne budgtaire permet tout dabord aux responsables ministriels davoir une meilleure vision densemble des enjeux et des risques ayant un impact

Le COSO (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission) est une association amricaine prive but non lucratif cre en 1985. Le COSO sest donn pour mission damliorer la qualit de linformation financire grce des rgles de dontologie, des contrles internes efficaces et un bon gouvernement dentreprise. Un certain nombre dorganismes aux tats-Unis et ailleurs, notamment la Banque mondiale, ont adopt le rfrentiel du COSO comme base pour leurs normes et leurs politiques de contrle interne.
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budgtaire et doptimiser les choix de gestion en fonction des priorits ministrielles, pour in fine amliorer la performance des politiques publiques.

En travaillant fluidifier et scuriser les processus de gestion, le contrle interne budgtaire permet de rduire les dlais de ralisation des activits, donc les cots, de clarifier et scuriser les oprations assignes aux agents, de dfinir des organisations et des calendriers de travail connus et respects, dallger les tches par la mutualisation des bonnes pratiques et le partage dun socle commun de mthodes prdfinies.
Adapte de http://www.performance-publique.gouv.fr/la-performance-de-laction-publique/lessentiel/lecontrole-interne-budgetaire.html

Tableau 1. Les objectifs du contrle interne Gestion traditionnelle Un seul objectif : La rgularit Gestion moderne Conformit lensemble des rgles Performance (efficience, efficacit et conomie) Scurit (inspection et lutte contre la fraude) Adapt de (Cohen, 2005, p.24)

2. Le contrle interne traditionnel Le dispositif traditionnel des finances publiques en vigueur dans la plupart des pays francophones dAfrique est caractris par quelques principes fondamentaux qui sinspirent du droit budgtaire franais, au rang desquels on distingue la sparation des fonctions de l'ordonnateur de celles du comptable ainsi que la rpartition du processus de la dpense en deux phases distinctes et conscutives, notamment la phase administrative, dont la responsabilit incombe lordonnateur, qui comporte trois tapes - lengagement, la liquidation, et lordre de paiement (ordonnancement ou mandatement) - et la phase comptable, dont la responsabilit incombe au comptable, et qui comprend les contrles relatifs la rgularit de lordre de paiement et la comptabilisation de lopration (cf. encadr 3). Le systme de comptabilit publique de la majorit des pays africains francophones comprend les volets suivants: Les engagements, les liquidations et les ordonnancements sont enregistrs dans les comptabilits administratives tenues contradictoirement par les services gestionnaires et les services du contrle financier. Ces comptabilits permettent de suivre les mouvements et la rpartition des crdits. Elles permettent galement aux ordonnateurs de produire en fin d'anne des comptes administratifs qui permettent, de comparer ligne par ligne les prvisions initiales du budget et les ordonnancements. Les paiements sont effectus par les comptables publics et sont enregistrs dans la comptabilit gnrale de lEtat. Toute opration budgtaire (dpense ou recettes), au niveau du trsor, se traduit par un double mouvement, un compte budgtaire (comptabilit budgtaire) et un compte de bilan (comptabilit gnrale) qui enregistrera le rsultat du paiement de la charge et de lencaissement de la ressource. Ces comptabilits sont conues de telle sorte que soient facilement rapproches les oprations budgtaires et les ralisations effectives. La comptabilit gnrale doit enregistrer tous les oprations et vnements financiers. Elle repose sur une comptabilit en partie double ds le stade de la prise en charge de lordonnancement. Elle couvre des comptes de correspondants et dposants et des oprations extra budgtaires. Le plan comptable comporte des comptes de charges,
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recettes, actifs et passifs. Les dpenses budgtaires sont reconnues sur la base des ordonnancements viss par le Trsor, qu'ils soient ou non pays. Les oprations comptables sont prsentes en fin dexercice dans un compte de gestion. Le compte de gestion prsente la balance du Trsor qui montre par compte du plan comptable de l'Etat le total des oprations de dbit et crdit et le montant du solde dbiteur et crditeur. En ce qui concerne les oprations budgtaires, les comptes de gestion doivent concorder avec les comptes administratifs. Ces comptes de gestion sont soumis au contrle juridictionnel de la Cour ou Chambre des comptes. Lensemble des oprations des comptes de gestion et des comptes administratifs sont reprises dans un document intitul Compte Gnral de lAdministration des Finances et qui constitue la base du projet de Loi de Rglement. Avec ce systme comptable dinspiration franaise, le ministre des finances exerce un rle important dans le contrle interne des finances publiques toutes les tapes de la dpense: le contrle financier contrle la rgularit de lengagement avant la cration de droits et dobligations et , dans la plupart des pays, intervient galement au niveau de la validation de lordonnancement par un visa5; les services du trsor, leur tour, vrifient si lobjet de la dpense est rgulier et si le paiement est libratoire. Le contrleur financier tient contradictoirement avec les services gestionnaires des crdits6 et/ou lordonnateur une comptabilit des engagements. Qui plus est, le rglement accorde la latitude au ministre des finances dajourner ou annuler certaines dpenses lorsque les recettes sont infrieures aux prvisions.
Encadr 3. Principales caractristiques du processus de dpenses en Afrique francophone 1. La distinction entre ordonnateur et comptable

Dans les systmes budgtaires dinspiration franaise, le processus de dpenses repose sur une distinction fondamentale entre la personne qui est lorigine de la dcision de dpenser (lordonnateur) et la personne qui effectue le paiement proprement dit (le comptable). Ce principe vise deux objectifs : minimiser les cas de fraude et de manquements dans la gestion de fonds publics en instaurant un systme de contrle rciproque; et faire en sorte que les agents publics se conforment pleinement aux rgles budgtaires. Il a pour consquence que chaque fonction comporte des responsabilits distinctes: Lordonnateur est, gnralement, un administrateur dont le rle traditionnel consiste dans la prparation des dpenses, depuis l'origine de celles-ci jusqu' l'tablissement de l'ordre de payer les sommes dues aux cranciers. Le rle du comptable est limit au contrle de la rgularit des dcisions prises par lordonnateur (respect des lois et rglements) sans pouvoir intervenir au niveau de lopportunit de la dpense. 2. Etapes du processus de la dpense.

Le processus de dpenses comporte quatre tapes distinctes et conscutives : tape 1. Lengagement est ltape o lordonnateur (voir encadr 1) engage ltat assumer une obligation financire future. Avant deffectuer lengagement, lordonnateur doit vrifier si un crdit auquel on peut imputer la dpense correspondante a t ouvert, donc a t approuv et sil y a bien
Ce contrle du contrleur financier au niveau de lordonnancement nexiste pas dans le systme franais, en France, et il fait double emploi avec le visa effectu sur le mme point par le comptable au stade du paiement. 6 Dans les systmes o lordonnancement est centralis au ministre des finances, ce nest pas lordonnateur qui initie le processus de la dpense, mais le service bnficiaire de la dpense, administrateur des crdits ou gestionnaires des crdits.
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compatibilit entre la nature des dpenses envisages et le crdit auquel on se propose de les imputer. Par exemple, le ministre des Finances peut dcider de commander des fournitures de bureau une entreprise prive. Il appartient alors au contrleur financier de dterminer si la dcision est conforme aux rgles. tape 2. La liquidation (ou vrification) est ltape o le gestionnaire de crdit (il sagit bien souvent de lordonnateur) contrle la validit de lobligation ainsi contracte et dtermine le montant d. tape 3. Lordonnancement est ltape o lordonnateur donne lordre au trsor (qui est le comptable public voir encadr 1) de payer la somme due (dtermine lors de ltape prcdente) aprs avoir reu lautorisation du contrleur financier. tape 4. Le paiement est ltape finale. Elle a lieu lorsque le trsor (qui est le comptable public) dcide de payer la dpense aprs que ses agents ont vrifi si lobjet de la dpense est rgulier et si le paiement est libratoire.

En principe, ces caractristiques ont lavantage de faire intervenir un retour dinformations travers un double ensemble de contrles tant donn que linformation provenant dune source permet de contrler celle qui provient dune autre source (Bouley et autres, 2003, p.63). Ces contrles qui sont exercs par ladministration elle-mme varient selon quil sagit de la phase administrative ou de la phase comptable. Ils sinspirent des rgles prescrites par le Dcret de 1962 relatif la rglementation gnrale de la comptabilit publique en France. Ils peuvent tre a priori ou a posteriori. Lessentiel du contrle a priori repose sur les contrles financiers et comptables centraliss7 en gnral au niveau du ministre des finances. Les points contrls par le contrle financier et le comptable sont rappels dans lencadr 4. Ces contrles portent essentiellement sur la rgularit de la dpense et aucun ne sexerce, en principe, ni sur lopportunit ni sur la performance de la dpense

Encadr 4. Les points de contrle traditionnel du Contrle Financier et du Comptable Le Contrle Financier porte sur les points suivants : Exactitude de limputation budgtaire Disponibilit des crdits Exactitude mathmatique des oprations Conformit de la dpense aux prescriptions de la loi de finances concerne (concordance du numro de compte, diffrents codes) Conformit des inscriptions sur la demande dengagement financier, celles de la facture pro forma et du bon de commande Conformit de la demande dengagement au programme demploi et au budget dexcution Excution des formalits pralables exiges par la rglementation des marchs publics Respect des rgles de procdures de passation des marchs, notamment du point de vue de la conformit et de la rgularit

Ces contrles, au niveau de lengagement et de lordonnancement , sont respectivement effectus par le contrleur financier, un agent, qui appartient au ministre des Finances et qui exerce ses fonctions au sein des ministres dexcution et par le comptable public qui est un agent de la direction gnrale de la comptabilit publique.
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En matire de disponibilit des crdits, le contrleur financier vrifie le respect des plafonds de rgulation priodiques8. Par exception, lorsque les tensions sur la trsorerie le ncessitent, le contrleur financier peut bloquer provisoirement des engagements. Dans certains pays, une deuxime approbation du contrleur financier (dit souvent visa de validation) est galement requise ltape de lordonnancement, bien quelle soit alors limite la validit de lopration par rapport lengagement antrieur et la matrialit du service fait.

Le contrle du Comptable porte sur : La rgularit de l'assignation de la dpense (laccrditation de lordonnateur et lassignation de la dpense) ; L'existence de crdits disponibles; L'imputation de la dpense ; La validit de la crance (la justification du service fait ; lexactitude des calculs de liquidation ; la production des justifications,) ; La rgularit en la forme des pices justificatives ; Lapplication des lois et rglements financiers et l'observation des dispositions particulires certaines dpenses; L'absence d'opposition au paiement.

Les contrles a posteriori sont exercs par des corps administratifs rattachs au ministre concern (inspection ministrielle), internes au ministre des finances (inspection gnrale des finances, brigade du trsor) et/ou avec une comptence interministrielle et des pouvoirs de contrle tendus (inspection gnrale dEtat). Leur finalit consiste dtecter les irrgularits et les faire sanctionner dune part, et diagnostiquer les ventuels dysfonctionnements et en proposer des rformes dautre part (Tommasi, 2010, p.122). Certains pays disposent dune Inspection Gnrale des Services et Emplois Publics rattache au Ministre en charge de la Fonction publique dont la mission consiste la vrification dune bonne application des textes rgissant les carrires et la promotion dans la fonction publique. 3. Les limites du contrle interne traditionnel 3.1 Les insuffisances du cadre juridique

Le contrle interne des finances publiques est rgi, dune manire gnrale, par les principes dfinis dans la loi organique sur les lois des finances. Or ces derniers ne sont pas suffisamment clairs pour distinguer les comptences et les responsabilits de chaque organe de contrle administratif (cf. section 3.2). On peut citer, titre dillustration, la directive n06/97/CM/UEMOA du 16 dcembre 1997 portant Rglement Gnral de la Comptabilit Publique. Celle-ci na pas prcis la nature des contrles exercs par le contrle financier, mais elle a seulement nonc des principaux gnraux en son article 97 de la manire suivante : les contrles administratif, juridictionnel et parlementaire sexercent dans les conditions fixes par le rglement relatif aux lois de finances . Ce qui amne le contrle financier intervenir pratiquement dans le mme champ que celui du comptable public, laissant croire que le visa du contrle financier est identique au Vu bon payer du comptable public sans apporter damlioration vidente sur la qualit globale de contrle et une rduction des dysfonctionnements dans lexcution des dpenses publiques 9 .
Dans la plupart des cas, ces plafonds sont autoriss trimestriellement par arrt du ministre charg du budget portant ouvertures des crdits. 9 Cf. annexe 2 du guide didactique de la directive n07/2009/CM UEMOA du 26 juin 2009 portant rglement gnral sur la comptabilit publique au sein de lUEMOA ;
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Le cadre juridique des finances publiques des pays francophones dAfrique est caractris par une centralisation excessive (le ministre des finances est lordonnateur unique du budget de lEtat) et une prolifration de textes portant sur des domaines varis en matire budgtaire, financire et comptable (Constitution, loi organique, lois, ordonnances, dcrets, arrts,). Il convient de souligner galement que ce mme ministre coordonne la plupart des activits de contrle au dtriment de la participation des ministres dpensiers10. Il est montr que cette centralisation excessive est lorigine de la multiplicit des circuits dexcution et des acteurs, ainsi que lampleur prise par les procdures drogatoires qui finissent par fragiliser le systme de finances publiques dans son ensemble (Bouvier et autres, 2004, p.53) et par consquent ne favorise pas un contrle efficace de la dpense. De telles pratiques dresponsabilisent les ministres techniques, et par consquent ne sont pas favorables une gestion efficace des services publics. Pour pouvoir mettre en uvre leurs politiques, les ministres sectoriels recourent des procdures drogatoires (cf. encadr 5), des dbudgtisations, une gestion de laide extrieure hors du budget et la cration des fonds extrabudgtaires pour chapper la rigidit des procdures budgtaires. Comme indiqu par Potter et Diamond (1999, p.26), des fonds extrabudgtaires sont crs pour des raisons souvent inappropries et de manire non cohrente avec les principes de bonne gestion budgtaire dans le seul objectif de soustraire les transactions correspondantes aux divers niveaux de contrle (dont celui du ministre des finances) et de passer outre au rexamen des priorits. Il peut sagir, par exemple, des dpenses des dpenses des superstructures qui peuvent tre considres comme extrmement sensibles. De telles dpenses ne passant pas par le budget sont difficilement intgres dans la situation des oprations globales des administrations publiques. Pour illustrer ces difficults ainsi que leurs consquences, Bouvier et autres (2004, p. 47) ont indiqu que les ministres techniques, peu sollicits, ont tent dchapper la centralisation excessive du ministre des finances en recourant des solutions de rechange pour crer des services autonomes, recruter du personnel en utilisant le financement des bailleurs de fonds et des communauts, et instaurer leurs propres mcanismes de contrle avec des fonds extrieurs. Comme on la dit, si les bailleurs de fonds y trouvent court terme la garantie dune attribution des fonds conforme lobjectif initialement fix, la scurisation nest pas totale. Mais le dfaut majeur du mcanisme est quil ne permet ni aux Etats bnficiaires, ni aux bailleurs davoir une vue densemble sur la gestion financire publique, ce qui est prjudiciable plus long terme compte tenu de lvolution des aides vers une globalisation.
Encadr 5. Quelques procdures et pratiques drogatoires en matire budgtaire

Lexistence des rgies davances qui permettent un rgisseur nomm par lordonnateur (mais contrl par le comptable) de payer des sommes dun montant limit par des avances de trsorerie qui lui sont accordes par le comptable, sans passer par les procdures normales dexcution de la dpense; Le paiement des dpenses sans ordonnancement pralable paiements par anticipation raliss, en labsence dordonnancement, sur la base dun simple bon dengagement; Les fonds spciaux mis la disposition des services habilits qui les grent eux-mmes, ce sont particulirement des fonds destins aux dpenses des pouvoirs constitutionnels (Prsidence, Parlement, Cour Constitutionnelle, .); Dautres pratiques opaques, comme les ordres de paiement de la part du ministre en charge du budget (appels galement rquisitions) autoriss dans certains pays (Bnin, Centrafrique, Comores, Cte dIvoire, Guine) et non accompagns de pices justificatives ; ou les procdures concomitantes (dengagement, de liquidation et dordonnancement) autorises dans certains pays pour des dpenses juges urgentes.

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Lessentiel des structures de contrle administratif est concentr au ministre des finances : contrle financier, inspection gnrale des finances, services de la comptabilit publique, brigade du trsor,.
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Il convient de prciser que le plus souvent des rgularisations a posteriori interviennent, mais elles ne couvrent pas la totalit des dcaissements.

3.2

Les problmes relatifs lorganisation et aux capacits des organes de contrle

Comme indiqu supra, le contrle administratif a posteriori des finances publiques peut aussi se partager entre plusieurs institutions ou ministres en dehors du ministre des finances qui agissent dune manire disparate sans aucune harmonisation. Les attributions de ces structures sont moins claires ou trop larges, ce qui induit des chevauchements coteux en termes de moyens ou une dperdition en termes defficacit. Certains pays peuvent crer des ministres part entire chargs du contrle des finances publiques11. Cela constitue souvent une source de conflits de comptences entre ces structures ou ministres avec le ministre des finances dont la mission consiste, dune manire gnrale, la coordination de la gestion des finances publiques du pays, y compris le contrle. Ce qui rduit lefficacit lefficacit des mcanismes de contrle et de pilotage de lexcution. Dans dautres pays, le contrle interne est excessivement centralis surtout lorsque certains organes sont rattachs directement la Prsidence de la Rpublique. De telles pratiques ne sont pas favorables au dveloppement dun contrle efficace du fait que les rapports sont destins au chef de lEtat qui seul dcidera de leur utilit. Les agents de contrle se plaignent souvent de labsence notoire de suivi des recommandations et du manque dindpendance du fait que la tutelle politique est souvent trs forte. Cest en gnral sur ordre de lautorit politique que les institutions de contrle interne, en cas de dtection de fraude, saisissent le Ministre public pour prparer les dossiers daccusation et les transmettre au juge. Au-del de ces difficults dordre juridique et organisationnel, ces structures confrontent galement des problmes lis aux motivations et aux capacits trs rduites : insuffisance des effectifs en poste, valorisation tout aussi insuffisante des fonctions en termes de rmunration et du droulement des carrires. Il est indiqu que les fonctionnaires affects dans les postes dinspection ou dorganes de contrle ne sont pas constitus en corps spcifiques. Ces lments saccompagnent de carences importantes sur le plan des mthodes de travail. (Bouvier et autres, 2004, p. 54). Lexistence des systmes automatiss de gestion budgtaire contribuerait, en principe, la scurisation de la chane de la dpense et de la comptabilit publique tout en diminuant la paperasserie et les erreurs administratives, mais galement en limitant les risques de duplications de contrle et dincohrences entre donnes. Cependant, dans plusieurs pays, linformatisation (actuelle) reste insuffisante et ne capte pas la totalit des dpenses effectues; ce qui contribue ajouter des contrles additionnels ceux dj existants. Il convient dvoquer les problmes matriels lis aux infrastructures dont les ordinateurs en nombre insuffisant et aux coupures dlectricit incessantes qui peuvent corrompre les donnes ou retarder leurs saisies. Il arrive que certaines soient enregistres aprs que la dpense est paye. De telles situations ne sont pas en faveur dun contrle efficace par le systme intgr de gestion budgtaire. 3.3 Les faiblesses lies au processus du contrle interne

Le contrle interne traditionnel est principalement bas sur le contrle des oprations financires (procdures dengagement et de paiement, procdures comptables et tats
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Doe et Pattanayak (2008) ont cit titre dexemple la Guine et la Rpublique du Congo.
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financiers), et ne sintresse ni la performance des oprations ni leur processus. Le rle de ce contrle tant de vrifier exclusivement lexcution des lois et des rglements (contrle de rgularit), lcart est sanctionn soit par un refus, soit par une annulation, soit par une sanction proprement dite en cas dirrgularit (Cohen, 2005, p. 21). En principe, ce systme a pour objet de rduire les erreurs et les irrgularits par le biais de contrles rciproques et contradictoires (Bouley & ali, 2003, p.68). Cependant, la ralit est toute autre: ce systme induit des complications administratives en multipliant inutilement les niveaux de contrle sans pourtant rduire les irrgularits ou les abus. Le contrle budgtaire a priori savre peu efficace pour prvenir ces risques budgtaires. En effet, les sources de la dpense publique sont multiples. De ce fait, de nombreuses dpenses ne sont ni soumises au contrle du contrle financier au niveau de lengagement ou de lordonnancement de la dpense ni celle du comptable pour la prise en charge de la dpense (Bouvier et autres, 2004, p. 53). Ce systme de contrle est effectu sur la base des pices: dune manire gnrale, il reste formel et vrifie la mme chose, tous ces niveaux, sans se proccuper ni du service fait, ni de lopportunit de la dpense. Les rejets des dpenses sont trs rares. Sinon, leurs causes sont rapidement corriges et les dpenses remises dans le circuit immdiatement. Il convient galement de noter que mme sil est bien labor, le systme comptable des pays francophones comporte d'importantes faiblesses lies aux modalits denregistrement des oprations. La dette est souvent traite part. Les dpenses et ressources sur aides projet ne sont pas suivis partir du systme comptable. Les comptes sont quelquefois opaques, des dpenses excutes en dehors du processus budgtaire normal tant enregistres dans des comptes d'attente. Il peut exister des carts importants non expliqus entre les comptes de l'ordonnateur et la comptabilit du Trsor. Qui plus est, la dfinition de lengagement est, quelques fois difficile cerner : le cadre juridique autorise lutilisation des crdits dengagements qui pose souvent des problmes quant au montant intgrer dans llaboration du TOFE; de nombreuses procdures spciales de paiement (les caisses, et rgies, d'avance, les paiements sans engagement comptable ni ordonnancements, appels selon les pays, "paiements par anticipation", "ordres de paiement", rquisitions) visent contourner les contrles de l'engagement et/ou de l'ordonnancement du circuit classique de la dpense. Il est galement montr que des engagements peuvent tre pris en dehors des procdures normales, sans tre comptabiliss comme il se doit (Bouley et autres, 2003, p. 73). Des biens peuvent tre livrs ou des services rendus sans quun engagement formel leur correspondant soit enregistr dans la comptabilit administrative (soit parce quil ny ait pas suffisamment de crdit, soit parce que linitiateur de la dpense ne voudrait pas se conformer aux procdures budgtaires autorises). En outre, des engagements peuvent tre pris mais les ordonnancements ne seront jamais donns (soit parce que les pices justificatives pertinentes ne sont pas transmises au ministre des Finances, soit parce que le ministre lui-mme prfre quil ny ait pas dordonnancement). De telles situations ne sont pas sans poser des problmes au suivi de la dpense publique. Pire, elles contribuent la complication de la situation macroconomique des pays par la cration ou laccumulation des arrirs (cf. encadr 6). Ainsi ce systme ne rpond-il pas au principe prconis par le Manuel de Transparence des finances publiques du FMI, selon lequel il doit y avoir un systme comptable intgr et exhaustif qui permet dvaluer de manire fiable les arrirs de paiements .

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Encadr 6. Quappelle-t-on arrir de paiements ? Comme indiqu dans le manuel SFP du FMI (paragraphe 3.49), "il y a arrir de paiement lorsquune obligation nest pas acquitte la date dexigibilit du paiement". Le paiement des dpenses en biens et services et d'investissement liquides n'est pas ncessairement immdiatement exigible, les contrats prvoyant souvent des dlais de paiement de trente ou soixante jours aprs la livraison. Mais, il peut tre difficile de distinguer la part du total des dpenses liquider correspondant des arrirs proprement dits de celle qui ne rsulte que de dlais normaux de paiement. Ainsi, le manuel SFP du FMI recommande d'valuer les dpenses sur la base des droits constats (c'est--dire, la liquidation) plutt que sur la base de la date d'exigibilit du paiement. Le recensement exhaustif de l'ensemble des factures impayes, quelle que soit la date d'exigibilit des paiements, est crucial. Des arrirs peuvent tre gnrs en dehors du cycle normal d'excution budgtaire ou en amont de la procdure d'ordonnancement, compte tenu des lenteurs frquentes de cette procdure. Les factures impayes comprennent: Les virements diffrs enregistrs dans les comptes du Trsor, qui sont gaux la diffrence entre ordonnancements admis par le Trsor et les paiements. Les factures ordonnances non encore enregistres par le Trsor, qui correspondent la diffrence entre les ordonnancements admis par le Trsor et les ordonnancements mis par l'ordonnateur. Il est possible que certaines de ces factures aient t rejetes par le Trsor, parce qu'irrgulires, un examen cas par cas peut tre ncessaire. Les factures non encore ordonnances, qui sont "gardes sous le coude" par les gestionnaires faute de crdits, ou parce qu'elles sont irrgulires, ou cause des lenteurs de traitement. Ces factures peuvent comprendre: des dpenses rgulirement engages et vises par le contrle financier. L'cart entre les engagements et les ordonnancements ne correspond pas ncessairement des arrirs, mais il peut donner un montant approch, quoique surestim, de ce type d'arrir; des dpenses dont l'engagement comptable n'a pas t effectu, souvent faute de crdits. Ces dpenses peuvent tre la fois irrgulires sur un plan budgtaire, mais rgulires sur le plan juridique, car excutes au titre d'un march dment approuv, de contrats d'abonnement, de contrats de location, etc. C'est souvent ce type de dpense qui fait l'objet de gnrations d'arrirs, lorsque ces dpenses quasi obligatoires sont sous estimes dans le budget.

Il est vrai que le rglement de la plupart des pays accorde un pouvoir de rgulation au ministre des finances. Cependant, lefficacit de ce pouvoir est trs limit, car seule une proportion des dpenses obligatoires est susceptible dtre reporte, des exceptions importantes sont admises et les ordres ne sont pas toujours bien respects12 . 4. Pourquoi moderniser le contrle interne ? Le tableau 1 montre que le contrle interne moderne vise remplir trois objectifs fondamentaux : la conformit aux rgles prescrites, la scurit et la performance. Le passage ce nouveau mode de contrle doit permettre dallger le contrle a priori sur les engagements au profit du contrle posteriori en aval du paiement et de renforcer la responsabilit des acteurs budgtaires par le dveloppement du contrle dans les services gestionnaires (cf. encadr 7).
Encadr 7. Les notions de responsabilit et de contrle La responsabilit (accountability, en anglais) renvoie lobligation selon lesquelles ceux qui exercent les pouvoirs publics sont tenus de rendre compte de leurs actions et de rpondre de la manire dont ils se sont acquitts de leurs missions.
extrait dun article de Ian Lienert une comparaison entre deux systmes de gestion des dpenses publiques en Afrique paru dans la revue de lOCDE sur la gestion budgtaire Volume 3 N3 de lanne 2003.
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Le contrle est dfini de manire gnrale comme un processus destin fournir une assurance raisonnable concernant lefficacit et lefficience des oprations, la fiabilit des informations communiques et le respect des lois et rglementations applicables. Cest une fonction essentielle dune administration ouverte (elle vise amliorer la transparence). Responsabilit et contrle sont complmentaires mais ne sont pas symtriques. Le contrle peut tre soit ex ante soit ex post. Lobligation de rendre compte ne peut tre qu posteriori. Labsence de bons systmes de contrle porte atteinte lobligation de se justifier car la conformit ou la performance qui est allgue est dpourvue de fondement aux yeux des observateurs extrieurs qui ne possdent pas les connaissances leur permettant de juger la vracit ou la fiabilit des acteurs concerns.
Adapt de (OCDE, 2005)

Outre la volont de trouver des solutions aux difficults voques ci-dessus, de nombreux facteurs contribuent cette modernisation. Il sagit, notamment de: la modernisation de la gestion publique qui est actuellement de plus en plus axe sur les rsultats que sur les moyens et qui exige de plus en plus des comptes de la part des dcideurs politiques ; laccent mis de plus en plus sur la performance de ladministration que sur la rgularit en responsabilisant davantage les ordonnateurs quant au respect des procdures; et le systme informatique intgr qui permet qui permet dassurer le contrle de certaines transactions; 5. Comment moderniser le contrle interne ? 5.1 Stratgie

Comme toutes les rformes de la gestion publique, la modernisation du contrle budgtaire interne ncessite du temps dans les pays dvelopps et a fortiori dans les pays en dveloppement. Elle ne doit pas tre considre comme un objectif spar de la rforme de la Gestion des Finances Publiques (GFP). Pour assurer sa russite, elle doit tre intgre dans la stratgie globale de rforme du systme de la gestion des finances publiques (SGFP). Au pralable, les autorits nationales, avec lappui des partenaires au dveloppement, tabliront un diagnostic du SGFP. Cest le cadre PEFA (PEFA : Public Expenditure and Financial Accountability)13 qui sapprte le mieux ce genre de travail. Dautres tudes peuvent complter lvaluation PEFA: lvaluation de la redevabilit financire dans les pays (CFAA Banque mondiale); les rapports analytiques sur la passation des marchs dans un pays (CPAR Banque mondiale) et la vrification de la transparence fiscale (ROSC - Report on the Observance of Standards and Codes FMI)14. La stratgie qui sera labore la suite de ce diagnostic consiste corriger les faiblesses et les insuffisances identifies. Elle comporte, en gnral, les domaines prioritaires suivants entre
Le PEFA est un partenariat entre la Banque Mondiale, la Commission Europenne, le Dpartement pour le Dveloppement International anglais (DFID), le Secrtariat dEtat suisse lconomie (SECO), le ministre des affaires trangres franais, le ministre royal norvgien pour les affaires trangres, et le Fonds Montaire International (FMI). Il soutient des approches harmonises et intgres pour lvaluation et la reforme dans le domaine des finances publiques, des marches publics et de la responsabilit financire. Nanmoins, certains bailleurs de fonds continuent utiliser dautres outils classiques dvaluation pour approfondir leurs tudes dans des domaines bien prcis. 14 Il sagit dun lment des Rapports sur le respect des normes et des codes, qui sinspire du Code des bonnes pratiques sur la transparence fiscale adopt par le FMI en 1998 (et rvis en 2007).
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autres: lamlioration des capacits de programmation budgtaire; la modernisation des nomenclatures budgtaires et de la comptabilit publique, le suivi des dpenses publiques et de lexcution budgtaire; le renforcement des capacits de contrle interne, le renforcement de la transparence et de la redevabilit des pouvoirs publics, lamlioration de la documentation et des rapports budgtaires et le renforcement des capacits des parlements et des institutions suprieures de contrle. Elle doit hirarchiser les activits identifies en sparant celles relevant du court terme de celles du moyen terme. Dautres activits peuvent tre programmes pour le long terme. Les objectifs de la stratgie doivent tre clairs et cohrents. Concernant le contrle interne, les principaux objectifs court terme pourraient consister stopper l'accumulation d'arrirs de paiement due un contrle financier inefficace et se conformer aux dispositifs de contrle existants (prvus par la loi budgtaire et le dispositif de rgulation budgtaire en cours). Pour le moyen terme, lagenda de la rforme comprend: une rvision de la structure institutionnelle du contrle financier et des autres organes de contrle interne pour les mettre en conforme avec les standards internationaux; lallgement du contrle a priori tout en renforant le contrle a posteriori ; la mise en conformit des procdures de travail des institutions de contrle avec les normes des organisations internationales notamment pour ce qui concerne la programmation des contrles, la prparation des rapports daudit, leur circulation et le suivi de la mise en uvre des recommandations; lquipement des administrations charges du contrle ; l'informatisation de la chane de la dpense, y compris les transactions du contrle financier et lintroduction du contrle de gestion et de laudit interne dans chaque dpartement. Il est recommand que tous les pays adoptent des systmes de contrle interne qui seront conformes aux directives de lINTOSAI (cf. encadr 8). La modernisation du contrle interne requiert du temps et un changement de culture administrative. Elle ncessite une valuation des risques (internes et externes) auxquels l'organisme est confront. Il est recommand par (Tommasi, 2010, p. 125) que dans les pays africains francophones, les volutions du contrle financier a priori traditionnel vers un contrle interne dfini selon les standards modernes doivent tre entames avec extrmement de prudence, en raison dimportants risques de perte de discipline financire et de perte de contrle de la gestion budgtaire et comptable, si ces volutions intervenaient avant le fonctionnement correcte du systme traditionnel de contrle. Toutefois, compte tenu du peu defficacit, des lourdeurs et de la duplication de certains contrles, cette prudence ne doit pas conduire se cantonner un simple renforcement des procdures existantes.
Encadr 8. INTOSAI Directives pour llaboration des normes de contrle interne LOrganisation internationale des institutions suprieures de contrle des finances publiques (INTOSAI) a publi un ensemble de normes gnrales et dtailles qui dfinissent les conditions minimum remplir pour quun systme de contrle interne soit acceptable. Normes gnrales Des objectifs de contrle spcifiques doivent tre identifis pour chaque activit de lorganisme et doivent tre appropris, exhaustifs, raisonnables et intgrs aux objectifs gnraux de lorganisme. Les organes directeurs et les agents doivent maintenir tout moment une attitude dadhsion aux contrles internes et faire preuve dintgrit et de comptences suffisantes pour sy conformer.
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Le systme doit garantir dans une mesure raisonnable la ralisation des objectifs du contrle interne. Les organes de direction doivent vrifier constamment leurs oprations et prendre sans dlai les mesures correctrices ncessaires.

Normes dtailles Une documentation complte sur toutes les transactions et sur le systme de contrle proprement dit doit tre fournie. Les transactions et les vnements doivent tre promptement enregistrs et bien rpertoris. Lexcution des transactions et des actions doit tre dment autorise. Les principales responsabilits aux diffrents stades dune transaction doivent tre confies plusieurs personnes. Une surveillance comptente doit tre assure pour veiller la ralisation des objectifs du contrle. Laccs aux ressources et aux dossiers doit tre limit aux personnes autorises qui ont la responsabilit de leur garde ou de leur utilisation.
Source. FMI. Manuel sur la transparence des finances publiques, p. 109

Les sous-sections suivantes prsentent successivement la mutation des contrles traditionnels a priori, lvolution des contrles a posteriori, la mise en place du contrle de gestion et laudit interne. Ces diffrents points sont les principales composantes du contrle interne moderne pour responsabiliser davantage les services ordonnateurs. Tommasi (2010, p. 130) recommande la construction dun systme vritable de contrle interne au sein des ministres sectoriels pour rduire la mauvaise utilisation des fonds publics par un allgement du contrle a priori, un renforcement du contrle a posteriori exerc par les inspections ministrielles, la tenue effective dune comptabilit par les ministres, le renforcement des outils de gestion tels que la comptabilit matire, et de gestion des stocks, le suivi des marchs publics, et les bases de donnes sur le personnel . Limportance dune bonne gestion de donnes sur le personnel dpasse le caractre purement budgtaire ; elle est au cur de la performance. Dans plusieurs pays, en particulier francophones, les dpenses de personnel sont budgtises et suivies en dehors des autres dpenses ministrielles. Ces dpenses ainsi que toute la base de donnes sur le personnel sont gres par un dpartement du ministre des Finances (quelques fois avec la participation du ministre de la fonction publication15) avec trs peu dimplications des ministres techniques. De telles dispositions ont pour objectif une bonne matrise de ce poste hautement budgtivore dans la plupart de ces pays, mme si ce rsultat nest pas toujours garanti. Lexprience montre quune participation plus active des services gestionnaires des ministres techniques, tels que les inspections pdagogiques, les services du personnel des centres hospitaliers ou les centres agricoles rgionaux dans la gestion des salaires et des postes pourrait contribuer rendre le systme plus transparent, rduire les absences non justifies et liminer les fonctionnaires fantmes . 5.2 La restructuration des contrles a priori

Comme montr dans la section 4 supra, la modernisation du contrle a priori vise responsabiliser davantage les gestionnaires publics. Ce nouveau mode de contrle ne se veut plus exhaustif. Il est de plus en plus slectif et est essentiellement tourn vers les dpenses

Dans plusieurs pays, cest le ministre de la fonction publique qui effectue les mouvements sur les carrires dun personnel quil ne connait pas. Il est mme possible que ce mme ministre effectue les recrutements qui ne correspondent pas ncessairement aux besoins exprims par les ministres sectoriels. Une autre difficult dans la gestion des dpenses en personnel est que dans certains cas les dcisions de recrutements ou de cration de nouveaux postes sont dcides en conseil des ministres sans tenir compte des inscriptions budgtaires.
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risque16. Cest ainsi que la France, le Maroc et Madagascar ont introduit des innovations intressantes en la matire (cf. encadr 9). Mme si celles-ci ont la mme finalit, celle dassouplir le contrle a priori en donnant plus de place au contrle a posteriori, il convient de prciser quelles ne sont pas identiques et nont pas suivi le mme itinraire. Chacune de ces rformes puise son essence dans lorganisation et la culture administratives de chaque pays ainsi que dans ses capacits techniques. La France a allg les contrles a priori du contrle financier par un dcret du 27 janvier 200517 et a runi sous un reprsentant unique du ministre des finances auprs des ministres dpensiers (le contrleur budgtaire et comptable ministriel) les fonctions assures (jusqualors) par le contrleur financier et le comptable par un dcret du 18 novembre 2005. Ce nouveau dispositif nest plus centr sur la vrification de la rgularit des actes, mais il consiste normalement viter les risques budgtaires en agissant soit au stade de la prvision, soit en cours dexcution. Il intervient en fonction des risques lis la nature de la dpense et aux pratiques des services ordonnateurs. Il est prciser que depuis 2002, les contrles comptables exhaustifs sont remplacs par des contrles hirarchiss et partenariaux dnomms contrles hirarchiss de la dpense (CHD). Ces derniers invitent les comptables concentrer leurs efforts sur les dpenses financirement significatives et ou particulirement complexes.

Encadr 9.

Quelques innovations en matire du contrle priori de la dpense

France. Pour la mise en uvre de la Loi Organique sur les Lois des Finances (LOLF), il est institu une nouvelle organisation comptable a t mise en place, articule sur trois niveaux : Au sein de la direction gnrale des Finances publiques, le Service de la fonction comptable de l'tat est charg du pilotage, de lanimation et de la coordination au niveau national de lensemble des acteurs de la fonction comptable de ltat ; il est galement responsable de llaboration et de la qualit du compte gnral de ltat. Au sein des ministres, la recherche d'une forte proximit avec l'ensemble des acteurs est concrtise par linstauration d'un service de contrle budgtaire et comptable ministriel (SCBCM) dans chaque ministre, qui comprend un dpartement de contrle budgtaire (DCB) et un dpartement comptable ministriel (DCM). Au niveau dconcentr, le trsorier-payeur gnral (TPG) anime la fonction comptable au sein de son dpartement. Il tient la comptabilit de ltat au niveau du dpartement et en garantit la qualit.

Dans chaque ministre, un contrleur budgtaire et comptable ministriel (CBCM) est plac, par le dcret n 2005-1429 du 18 novembre 2005 qui linstitue, sous lautorit du ministre charg du Budget,

Le risque se dfinit comme tout vnement, toute action, toute situation, tout comportement pouvant nuire ou affecter latteinte ou la ralisation des objectifs de lorganisme. Dans le secteur public des pays francophones en dveloppement, lassouplissement du contrle a priori doit tre prcde ou accompagne (au moins) de la mise en place dun systme de contrle et de rduction des procdures de paiement hors procdure budgtaire normale ; dune adoption dun code de marchs publics fond sur les principes de concurrence, de transparence et de responsabilit et de son application effective ; et dun renforcement des capacits de gestion budgtaire des ministres sectoriels ainsi que de la transparence budgtaire tous les niveaux administratifs. 17 Larticle 15 de ce Dcret n2005-54 du 27 janvier 2005 relatif au contrle financier au sein des administrations de lEtat prvoit la prise dun arrt qui dtermine les projets dactes dengagement ou daffectations de crdits, dordonnances de paiement et de dlgations de crdits ou dactes en tenant lieu mentionns aux articles 8 et 9, qui sont soumis au visa ou lavis pralable de lautorit charge du contrle financier . Le contrle financier traditionnel consistait apposer son visa sur lensemble des dpenses. Dornavant, un arrt est pris pour chaque ministre, aprs consultation du contrle financier, pour lister les actes faisant lobjet de ce visa, les autres nen ayant pas besoin. Cette rforme a conduit une baisse de prs de 60% du nombre de visas, ce qui sest traduit par une simplification administrative et une acclration de lexcution de la dpense publique dans les ministres.
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pour assurer une vision globale de ses processus de dpense et de sa situation patrimoniale, en vue den amliorer la scurit et la fiabilit : il assure le contrle financier au sein dun ministre; il est le comptable public ; il est le coordinateur des autorits dconcentres charges du contrle financier ; il transmet aux autorits budgtaires et lordonnateur principal un rapport annuel sur lexcution budgtaire et une analyse de la situation financire du ministre.

Depuis le 1er janvier 2006, quinze contrleurs budgtaires et comptables ministriels (CBCM), placs sous l'autorit du ministre du Budget, sont installs auprs des ordonnateurs principaux de l'Etat. Interlocuteurs uniques du ministre du Budget auprs des diffrents ministres, ils ont pour mission d'assurer une vision globale des processus de la dpense et de la situation patrimoniale de chaque ministre en vue d'en amliorer la scurit et la fiabilit, dans l'esprit de la LOLF et de la rforme du contrle financier. Dots la fois de la qualit de comptable public et de celle d'autorit charge du contrle financier, ils dirigent les services de CBCM composs de deux dpartements distincts, l'un de contrle budgtaire, l'autre de contrle comptable, dont ils mobilisent les synergies pour analyser la situation financire des ministres, dtecter et matriser les risques financiers, valuer la sincrit des prvisions de dpenses. Le rapprochement de ces deux services sous l'autorit du CBCM doit par ailleurs permettre de gommer les contrles redondants. Adapt de (Bouvier et autres, 2008) Madagascar. Depuis 2008, le gouvernement malgache a entrepris une dmarche de rforme du contrle priori de la dpense budgtaire en deux tapes. En 2008, il a entam la premire tape qui consiste en la mise en place du contrle hirarchis des engagements des dpenses (CHED). Il sagit dun contrle slectif, fond sur lanalyse des risques et des enjeux financiers de la dpense publique et sappuie sur trois (3) critres: le montant de la dpense ; la nature de la dpense et la capacit de gestion des Ordonnateurs. A cet effet, en application du CHED, ne sont pas soumis au visa pralable du contrle financier: tout engagement gal ou infrieur MGA18 700 000, et ce quelles que soient la nature de la dpense et la procdure y affrente (mandatement classique ou caisse davance); toutes les dpenses, quel que soit leur montant, relatives aux loyers dus en application des baux et actes de location ayant dj reu le visa du contrle financiers, aux redevances deau et dlectricit (JIRAMA), aux redevances tlphoniques (fixes et mobiles), aux frais de carburant et lubrifiant, aux contributions internationales et aux frais de transport faisant lobjet de facture pro forma dlivre par les compagnies ariennes (AIR MAD, AIR France, CORSAIR, )19 , et aux soldes du personnel permanent pris en charge sur les crdits de la catgorie II du Budget Gnral et dont les actes sy rapportant ont reu les visas du Contrle Financier ; et tous les actes autres que ceux viss ici qui sont dispenss du visa du contrle financier en tenant compte de la capacit de gestion de lordonnateur20. Il convient de prciser que les engagements de dpenses ligibles au CHED vises ci dessus doivent faire lobjet dun contrle de lordonnateur sur les points suivants: disponibilit de crdits ; exacte

Le MGA est lunit de la monnaie malgache. Un euro varie autour de MGA 2 700 ; ce qui fait que MGA 700 000 tourne autour 250 euros. 19 Cependant, les engagements des dpenses relatives aux factures proforma dlivres par les agences de voyages restent soumis au contrle a priori du CF. 20 Pour ce faire, si la direction gnrale du contrle financier constate, aprs valuation, une amlioration de la capacit de gestion des ordonnateurs, le Directeur Gnral du Contrle Financier propose au Ministre charg du Budget la nature ou le montant de la dpense dispenser de visa pralable.
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imputation budgtaire ; respect de la procdure dachats publics; respect de la moralit des prix; respect de la rgulation; et interdiction de procder au fractionnement21 de la dpense. Cette premire tape a t institue titre exprimental au niveau de 4 sites pilotes du 1er juillet au 31 dcembre 2008 dont une valuation positive a permis de gnraliser lexprience tous les ministres et institutions de lEtat. La deuxime tape consiste un rapprochement des services du trsor public aux services gestionnaires de la dpense publique. Le Trsor Public de Madagascar prvoit dans son Programme de Travail Annuel (PTA) de lanne 2011 la mise en place des services du Trsor au sein des divers Ministres et Institutions. Cette initiative est dicte par plusieurs raisons dont (i) lobjectif de rapprocher les caisses publiques des usagers; (ii) la ncessit de dsengorger la Paierie Gnrale dAntananarivo (PGA) compte tenu du fait que prs de 80% du volume des dpenses du Budget Gnral de lEtat sont assigns son niveau; (iii) la volont de prenniser les mesures de facilitation du traitement des dossiers de dpenses. En effet, tous les intervenants dans la chane de la dpense (Contrle Financier, Ordonnateur, comptable) seront localiss sur un mme site. Il va sans dire que ce projet de redploiement apportera de nombreux avantages aux dpartements ministriels bnficiaires dont, par exemple: les frquents dplacements au Trsor Public pour la remise, le suivi et la dlivrance des dossiers seront considrablement limits dans lespace, entrainant un gain de temps consquent, un minimum de risque de dperdition des documents et une conomie de cots ; les paiements de dpenses des Ministres (soldes, fournitures et autres prestations) ainsi que les recouvrements des recettes pourront tre, dsormais, effectus sur place ; les longues files dattente observes la Paierie Gnrale dAntananarivo lors des grandes chances de paiement des soldes des fonctionnaires seront rduites, voire supprimes. les dlais de visa et de paiement des dossiers de mandatement seront amliors tant donn que les Trsoreries Ministrielles ne traiteront que les seules oprations des ministres de leur lieu dimplantation.

Nanmoins, la rorganisation comptable mettre en uvre requiert un certain nombre de pralables et de mesures daccompagnement. Ainsi, il importe avant tout que les ministres et institutions adhrent la dmarche initie par le Trsor Public et partagent les mmes objectifs que ce dernier tendant lamlioration de la qualit des prestations rendues aux usagers. Dans cette perspective, la contribution attendue des diffrents dpartements ministriels est de plusieurs ordres : (i) la mise disposition de locaux rpondant aux besoins du Trsor Public en termes de scurit et de fonctionnalit et (ii) loctroi de matriels et de mobiliers de bureau ncessaires au fonctionnement des Trsoreries Ministrielles. Il demeure entendu que les agents affects ces nouveaux postes comptables, les matriels techniques spcialiss (coffre-fort, cachets perforateurs ) de mme que les crdits de fonctionnement et dinvestissement desdits postes comptables relvent de la Direction Gnrale du Trsor. Adapt de Ramanitrarivo La et du site (www.tresor-public.mg) Maroc. Le CMD est un systme de contrle allg en fonction de la capacit de gestion des services ordonnateurs, des enjeux et des risques lis la nature de la dpense. Lallgement se traduira au niveau de chaque pallier par labandon du contrle de rgularit pour les actes de dpenses dont la liste, les natures et les seuils, sont fixs par dcret. Les dpenses non soumises au contrle de rgularit font lobjet dune fiche navette comportant tous les lments permettant au comptable dexercer le contrle budgtaire qui a t maintenu. Il sera mis en place de faon progressive pendant une priode de 4ans; les services ordonnateurs devront disposer du contrle interne au plus tard le 1er janvier 2012. Un mcanisme de reclassement des services ordonnateurs, en fonction de lvolution de leur capacit de gestion, peut tre demand au ministre des finances par la TGR ou par les ministres dont relvent lesdits services. La mise en place du contrle modul de la dpense (CMD) repose sur
On entend par fractionnement de la dpense, ltablissement de deux ou plusieurs Demandes dEngagement Financier/ Titres dEngagement Financier (DEF/TEF) pour un mme Gestionnaire dactivits (GAC) et pour un mme type de dpense.
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quatre principaux postulats de base: (i) laugmentation de la capacit de gestion des services ordonnateurs ; (ii) la qualification des services ordonnateurs; (iii) la modulation du contrle de la dpense et (iv) le suivi de la qualit dexcution de la dpense pour faire prenniser le systme. Pour prenniser le systme, il est institu, par un dcret adopt en fvrier 2006, un rapprochement des entits en charge du contrle financier, le Contrle Gnral de lEngagement des Dpenses (CGED), et la Trsorerie gnrale du Royaume (TGR) tout en maintenant les deux contrles pralables sur la dpense (mais en facilitant lharmonisation entre les deux contrles). Des trsoreries ministrielles ont ainsi t mises en place dans les ministres les plus importants. Elles comprennent des services distincts pour le contrle de lengagement et celui des ordonnancements. Certaines de ces trsoreries sont diriges par lancien contrleur des dpenses engages. Dautres par un comptable public traditionnel. Adapt de (Maroc, 2007)

Dans la dmarche de mise en uvre des innovations introduites par la nouvelle gestion budgtaire axe sur le budget-programme, Madagascar a institu le Contrle Hirarchis des Engagements de la Dpense (CHED) qui est modul selon limportance des risques et des engagements financiers inhrents lexcution de la dpense publique22 dans une premire tape. Cette rforme a dmarr en juillet 2008 et a un triple objectif : allger le contrle priori et la chane de la dpense, amliorer lefficacit le contrle du service fait, et renforcer la responsabilit et la capacit de gestion de lordonnateur23. Une deuxime tape consiste la mise en place des trsoreries ministrielles et cela est prvu pour dmarrer en 2011. Le Maroc sest galement engag dans la mme direction par un rapprochement entre les services du Contrle de lEngagement des Dpenses (CGED) et la Trsorerie Gnrale du Roi (TGR) en instituant les Trsoreries Ministrielles (TM) et un contrle allg (dit Contrle Modul de la Dpense CMD-) bas sur la capacit de gestion des services ordonnateurs ainsi que sur les enjeux et les risques lis la nature de la dpense. Les objectifs spcifiques de cette modernisation consistent : (i) rompre avec la logique du systme de contrle juge trop formaliste ; (ii) privilgier une nouvelle approche du contrle base sur la bonne gouvernance de la gestion publique et lefficacit de laction administrative et au moindre cot ; (iii) faire converger les mtiers exercs jusqualors par deux organes de contrle (contrleurs et comptables) et (iv) instituer un interlocuteur unique pour les services ordonnateurs et ce, en vue de fluidifier le processus dexcution de la dpense aux fins de rduction des cots et des dlais, et de raliser des conomies de gestion (locaux, moyens humains et logistiques). Les rsultats attendus sont : (i) amliorer lefficacit dexcution de la dpense, tout en veillant au respect de la scurit et la transparence des oprations financires; (ii) engager les services ordonnateurs dans un processus novateur de renforcement de leur capacit de gestion budgtaire et financire travers la mise en place dun contrle interne, (iii) responsabiliser davantage les services ordonnateurs, en leur confrant une plus grande autonomie dans la gestion de leurs budgets ; et enfin allger les contrles a priori et les implanter l o ils sont plus lgitimes et plus efficaces, cest dire au cur de la gestion des services ordonnateurs. Deux sites, le ministre de lagriculture, du dveloppement rural et des pches maritimes dune part, et le ministre des affaires trangres et de la coopration dautre part, ont t choisis pour hberger les premires TM.

Cf. Madagascar, Dcret n2008-1247. Cf. Ramanitrarivo La Soavelopara, Rforme du contrle financier : le contrle hirarchis des engagements de la dpense , Mmoire de fin dtude au Centre de Gestion Publique de lEcole Nationale dAdministration de Madagascar, promotion 2008-2010.
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La directive n07/2009/CM/UEMOA du 26 juin 2009 portant rglement gnral sur la comptabilit publique au sein de lUEMOA prcise, outre le domaine daction du contrle a priori du contrle financier ( les oprations budgtaires ralises par les ordonnateurs) et la nature des actes soumis au visa pralable du contrle financier (tous les actes des ordonnateurs portant engagement de dpenses, notamment les marchs publics ou contrats, arrts, mesures ou dcisions manant dun ordonnateur) en son alina 4 que : Toute ordonnance de paiement, tout mandat de paiement ou toute dlgation de crdits ne peut tre prsent la signature de lordonnateur quaprs avoir t soumis au visa du Contrleur financier ou de son dlgu. Les ordonnances ou mandats de paiement et les dlgations de crdits non revtus du visa du Contrleur financier ou de son dlgu sont nuls et de nul effet. Cependant, larticle 91 de cette directive attnue ces dispositions en dictant ladaptation des modalits dexercice du contrleur financier, qui doivent respecter la rglementation nationale, aux objectifs de qualit et defficacit de son contrle interne a priori, comme du contrle a posteriori quil exerce sur la gestion de lordonnateur (UEMOA, 2009, p. 93). Cela permet ainsi de limiter le contrle du contrleur financier aux oprations de montant important ou risque (comme il est le cas en France, au Maroc ou Madagascar) pour viter tout contrle excessif et superftatoire faisant obstacle laccomplissement des missions de lEtat lorsque le contrleur financier donne son accord aprs valuation positive du dispositif de contrle interne mis en place par lordonnateur. Une autre nouveaut de cette rforme du contrle financier consiste en linstauration de la responsabilit du contrle financier. Dsormais, le contrleur financier, comme lordonnateur24 et le comptable (cf. encadr 10), est personnellement responsable de son activit de contrle25 : Le Contrleur financier est personnellement responsable des contrles portant sur la disponibilit des crdits, sur la vrification des prix par rapport la mercuriale en vigueur et, au titre de la validit de la crance, sur lexactitude des calculs de liquidation de la dpense. Si les mesures proposes lui paraissent entaches dirrgularits au regard des dispositions qui prcdent, le contrleur financier refuse son visa. En cas de dsaccord persistant, il en rfre au ministre charg des finances. Il ne peut tre pass outre au refus de visa que sur autorisation crite du ministre charg des finances. Dans ce cas, la responsabilit du ministre charg des finances se substitue celle du contrleur financier. De mme, lorsque le contrleur financier dlivre une autorisation crite permettant de passer outre le refus de visa de son dlgu auprs dun ministre, dune institution ou dune autre administration publique centrale ou dconcentre, la responsabilit du contrleur financier se substitue celle de son dlgu.
Encadr 10. La responsabilit du comptable La responsabilit des comptables publics se trouve engage dans les situations suivantes: un dficit de caisse ou un manquant en deniers ou en valeurs a t constat;
Article 14 : Les ordonnateurs sont personnellement responsables des contrles qui leur incombent dans lexercice de leurs fonctions. Ils encourent une responsabilit qui peut tre disciplinaire, pnale ou civile, sans prjudice des sanctions qui peuvent leur tre infliges par la Cour des comptes raison des fautes de gestion. Dans les conditions dfinies par la Directive portant lois de finances, les membres du gouvernement et les prsidents des institutions constitutionnelles encourent, raison de lexercice de leurs attributions, les responsabilits que prvoient les constitutions des Etats membres. 25 Mme si les responsabilits de lordonnateur et du contrleur financier sont dsormais affirmes, il convient de noter qu la diffrence, la responsabilit du comptable public reste pesante : (i) son patrimoine est directement engag en cas de dbet ; (ii) il doit prter serment avant son entre en fonction ; et (iii) il est tenu dapporter des garanties pour couvrir, en tant que de besoin, les risques inhrents la manipulation et la dtention de deniers publics.
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une recette na pas t recouvre ; une dpense a t irrgulirement paye, en manquement aux obligations de contrles numrs lencadr 4 supra; par la faute du comptable public, lorganisme public a d procder lindemnisation dun autre organisme public ou dun tiers.

Le comptable public dont la responsabilit est engage a lobligation de verser, de ses deniers personnels, une somme gale soit au montant du dficit ou manquant constat, de la perte de recette subie, de la dpense paye tort ou de lindemnit mise de son fait la charge de lEtat ou de tout autre organisme public. Les gestions irrgulires entranent, pour leurs auteurs dclars comptables de fait par la Cour des comptes, les mmes obligations et responsabilits que les gestions patentes pour les comptables publics selon les modalits procdurales dcrites par la loi nationale portant organisation et fonctionnement de ladite Cour.

Lexercice du contrle financier a priori sexerce deux tapes du circuit de la dpense : lengagement26 et lordonnancement27. Cette disposition conduirait une complmentarit des fonctions de contrleur financier et du comptable si lon voulait fluidifier le circuit de la dpense. Laquelle complmentarit, double de la dconcentration de la fonction dordonnateur introduite par la directive de lUEMOA28 n06/2009 relative aux lois de finances, appelle logiquement une nouvelle organisation des services du contrle financier et de la comptabilit publique sur le territoire de chaque Etat membre selon laquelle chaque ordonnateur doivent correspondre un contrleur financier et un comptable public (UEMOA, 2009, p.114). Ainsi, les entits en charge du contrle financier et de la comptabilit publique seront regroupes dans les services chargs de contrle budgtaire et comptable par linstauration d'un service de contrle budgtaire et comptable ministriel unique (SCBCM) dans chaque dpartement ministriel, qui comprend un dpartement de contrle budgtaire (DCB) et un dpartement comptable ministriel (DCM) au niveau de la capitale comme il est le cas au Maroc ou en France. Pour viter autant que possible que les propositions dengagement et les ordres dengagement ne soient dirigs vers la capitale des Etats ou les villes chefs-lieux de rgion, un service similaire adapt chaque contexte local serait institu auprs de chaque comptable (le Trsorier Payeur Gnral) pour soccuper du contrle des dpenses ralises par les ordonnateurs ou leurs dlgus. Concernant les pays de la Communaut Economique et Montaire de lAfrique Centrale (CEMAC), le contrle priori prvu par les directives relatives aux finances publiques sadresse toutes les dpenses et ce, en vertu des articles 102 et 103 de la Directive n02/08UEAC-190-CM-17 portant rglement gnral sur la comptabilit publique. Mme sil est souhaitable dintroduire le contrle a priori modul selon le risque ou le montant, il convient de prciser que cette directive est beaucoup moins explicite, prvoyant seulement que les contrles pourront tre effectus par sondage ou de manire exhaustive (article 107 et Mathis, chapitre 7, p. 13).

Article 88, alina 2 : Tous les actes des ordonnateurs portant engagement de dpenses, notamment les marchs publics ou contrats, arrts, mesures ou dcisions manant dun ordonnateur, sont soumis au visa pralable du Contrleur financier. 27 Article 88, alinas 4 et 5 Toute ordonnance de paiement, tout mandat de paiement ou toute dlgation de crdits ne peut tre prsent la signature de lordonnateur quaprs avoir t soumis au visa du Contrleur financier ou de son dlgu. Les ordonnances ou mandats de paiement et les dlgations de crdits non revtus du visa du Contrleur financier ou de son dlgu sont nuls et de nul effet. Le Contrleur financier ou son dlgu sassure notamment que les ordonnances et les mandats se rapportent un engagement de dpenses dj vis par lui. Si les titres de paiement lui paraissent entachs dirrgularits, il doit en refuser le visa. 28 UEMOA : Union Economique et Montaire Ouest Africaine
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5.3

La modernisation des contrles a posteriori

Comme indiqu dans la section 4, ces contrles sont encore formels comme dans le cas des contrles a priori et ne donnent pas suffisamment les rsultats escompts. Les tendances actuelles font quils sorientent dans le cadre de nouvelles missions que sont lvaluation des politiques, le suivi de la performance et laudit interne. La notion daudit interne est prsente dans la section 5.4 suivante. Lencadr 11 ci-dessous prsente ce que sont les notions de suivi de la performance, de contrle de gestion et dvaluation. Il est important alors de clarifier les attributions des diffrents organes chargs de ces activits pour de raison defficacit et dconomie. En effet, larticle 93 de la de la directive n07/2009/CM/UEMOA du 26 juin 2009 portant rglement gnral sur la comptabilit publique au sein de lUEMOA prcise: LExcutif peut crer des organes de contrle a posteriori. Ces structures de contrle interne ladministration exercent leurs activits sur toutes les oprations lies lexcution du budget de lEtat ainsi que sur celles de tout organisme de droit public ou priv bnficiant de ressources publiques. Elles interviennent sur pices et/ou sur place, sur les actes des ordonnateurs et sur ceux des comptables. Ils peuvent tout moment effectuer des contrles pendant lexcution desdites oprations. Cet article octroie au pouvoir excutif la possibilit dinstituer des organes de contrles sur la mise en uvre des oprations budgtaires. En pratique, les Etats ayant adopt le systme francophone de gestion des finances publiques ont institu sur ce fondement (i) des Inspections Gnrales dEtat qui ont comptence en matire financire et sont rattaches la Prsidence de la Rpublique ou au Chef du Gouvernement, (ii) des Inspections Gnrales des Finances directement rattaches au ministre des finances, et (iii) des corps dinspection interne aux administrations financires (Impts, Douanes, Trsor) (UEMOA, 2009 b, p. 95) b. Mais galement, de nombreux pays ont cr des inspections ministrielles. Il convient de souligner que la directive n07/2009 de lUEMOA, en son article 87, octroie au contrle financier un pouvoir de contrle a posteriori, et en ces termes : les contrleurs financiers valuent a posteriori les rsultats et les performances des programmes, au regard des objectifs fixs, des moyens utiliss et de lorganisation des services des ordonnateurs. Pour les pays de la CEMAC, larticle 107 de la Directive n02/08-UEAC-190-CM-17 portant rglement gnral sur la comptabilit publique autorise un contrle modul pour les autres types de contrle interne (qui sont les contrles internes a posteriori) en ces termes: Lensemble des contrles voqus au prsent chapitre pourront, selon leur conception ou les circonstances, porter sur les dcisions prises ou prendre, tre de rgularit ou dopportunit, permanents ou occasionnels, inopins ou annoncs, individuels ou collgiaux, tre effectus par sondage ou de manire exhaustive, relever dune procdure unilatrale ou contradictoire. Ces contrles sont assurs par une institution suprieure de contrle29 (article 105 de la Directive n02/08-UEAC-190-CM-17), une inspection ministrielle ou dautres corps de contrle (article 108 de la Directive n02/08-UEAC-190-CM-17).
Encadr 11. Lvaluation des politiques publiques et le suivi de la performance par des organes internes de ladministration Lvaluation dune politique publique a pour objet de dterminer si les moyens juridiques, administratifs ou financiers mis en uvre permettent de produire les effets
Par Institution Suprieure de Contrle des Finances Publiques, on entend toute institution publique dun Etat ou organisation supranationale, qui - quelle que soit sa dnomination, sa composition ou son organisation exerce, en vertu de la Loi ou autre acte formel de l'Etat ou de l'organisation supranationale, le contrle suprieur des finances publiques de cet Etat ou de cette organisation supranationale, et ce de faon indpendante ainsi qu'avec ou sans comptence juridictionnelle (article 2 des statuts de lINTOSAI Organisation Internationale des Institutions Suprieures de Contrle des Finances Publiques)
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attendus de la politique et datteindre les objectifs qui lui sont fixs (sintresse aux retombes). Il importe notamment de bien diffrencier lvaluation du suivi de la performance, du contrle de rgularit et du contrle de gestion . Le suivi de la performance consiste suivre la qualit de la gestion de lorganisation concerne, analyser les ralisations ( laide dindicateurs de performance ) et orienter les dcisions des gestionnaires dans le but datteindre les objectifs pralablement fixs. Il est mis en uvre par les services dtudes et de statistiques des administrations oprationnelles qui souvent lidentifient lvaluation .A cet effet, deux rapports cls sont souvent prpars : un projet annuel de performance qui nonce par programme les objectifs et les rsultats attendus. Ce rapport fait souvent partie des documents budgtaires soumis au parlement avec le projet de budget. un rapport annuel de performance, qui montre le niveau de ralisation des rsultats. Ce rapport est aussi transmis au Parlement avec le projet de loi de rglement. Le contrle de rgularit consiste mesurer les carts de laction publique par rapport aux normes formelles qui lencadrent dans un Etat de droit (textes juridiques, rgles budgtaires, instructions dexcution internes). Dans certains cas, il relve des corps dinspection et de la Cour des comptes qui assimilent souvent ce contrle lvaluation (ce qui ne lest pas en ralit). Le contrle de gestion est lensemble des dispositifs (outils et processus) visant mieux connatre et mieux matriser les activits, les cots, les rsultats et leurs liens mutules permettant dapprcier lefficacit et lefficience. Contrairement ce que laisser penser ce mot, il ne sagit pas dun contrle mais plutt dun lment du pilotage dune institution ou dun programme (cf. UEMOA, 2009, p. 139). Dans le cadre de la gestion budgtaire base sur les rsultats, le contrle de gestion permet dalimenter en donnes objectives le dialogue de gestion nourri entre les diffrents niveaux de responsabilit au sein de ladministration, en clairant les enjeux de la performance. Il se concrtise par des changes de directives, de tableaux de bord et de comptes rendus entre les diffrents niveaux de responsabilits, partir des units de terrain ou spcialises, jusqu celles de commandement.

5.4

Laudit interne

L'audit interne apporte ses conseils aux organisations pour amliorer les systmes de contrle interne. Il vise notamment assurer la qualit du contrle interne et permettre aux diffrentes organisations de vrifier que les entits sont bien en adquation avec la stratgie globale. Les normes internationales pour la pratique professionnelle de laudit interne spcifient que celui-ci doit valuer les risques ainsi que la pertinence et lefficacit des contrles en ce qui concerne: la fiabilit et lintgrit des informations financires et oprationnelles; lefficacit et lefficience des oprations; la protection du patrimoine; ainsi que le respect des lois, des rglements et des contrats (encadr 12). Les normes internationales IIA (Institut des auditeurs internes) et IFACI (Institut Franais de lAudit et du Contrle Internes) ont adopt la dfinition suivante de laudit interne: Laudit interne est une activit indpendante et objective qui donne une organisation une assurance sur le degr de matrise de ses oprations, lui apporte des conseils pour les amliorer et contribue crer de la valeur ajoute. Il aide cette organisation atteindre ses objectifs en valuant, par une approche systmatique et mthodique, ses processus de management des risques, de contrle et de gouvernement dentreprise, et en faisant des propositions pour renforcer leur efficacit. De mme, lINTOSAI dfinit laudit interne en ces termes: Moyens fonctionnels par lesquels les gestionnaires dune unit acquirent au sein mme de cette unit la certitude que les circuits comptables et financiers dont ils sont responsables fonctionnent dune
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manire qui rduit au maximum les risques de fraudes, derreurs, de non-rentabilit ou de gaspillage (INTOSAI GOV 9100). Laudit interne peut se raliser travers plusieurs modles, dont les suivants : ressources internes (lactivit de laudit est assure par un personnel de lorganisation et elle est dirige par un dirigeant choisi en interne par lorganisation) ; semi-externalisation (lactivit est assure en partie par un ou des prestataires de services) ; externalisation avec gestion interne (lactivit est assure par des prestataires de services lis par contrat avec lorganisation, mais elle est dirige par un agent de lorganisation); et externalisation complte (des prestataires de service lis par contrat avec lorganisation assurent lactivit et soccupent de sa gestion).
Encadr 12. Les types daudit interne et leurs caractristiques Le champ dinvestigation de lauditeur interne couvre tout le contrle interne, ce qui lui permet de mener une mission daudit financier (dont le droulement est trs similaire celui dune mission daudit externe financier, ou lgal) que des missions daudit oprationnel et ce, pour le compte de la direction de lorganisation audite. De mme que pour lauditeur externe, lauditeur interne se rfre aux normes dictes par sa profession qui couvrent la fois des normes de pratique (autorit, responsabilit, champ dinvestigation, assurance qualit, nature du travail, management de risques, contrle interne, gouvernance), de qualit de la mission et de communication des rsultats (ThiryDubuisson, 2009, p. 25-26). Il existe trois types daudit: les audits financiers consistant (i) examiner les tats financiers et les systmes comptables sur lesquels ces tats sont fonds30, et (ii) rendre compte de ces examens ; des audits de conformit aux rgles ou de rgularit consistant vrifier le respect des rgles lgales et administratives, la probit et ladquation des systmes administratifs, financiers et de contrle de la gestion. Ces audits peuvent inclure ou non lexamen de la qualit de la gestion financire du secteur public et de la conduite des fonctionnaires; des audits de performance destins valuer la performance en matire de gestion et la performance oprationnelle des programmes publics et de certains ministres et agences gouvernementales, cest--dire lconomie, lefficience et lefficacit avec lesquelles le programme ou lorganisation utilise les diverses ressources (financires, humaines) pour atteindre les objectifs fixs.

Les caractristiques de laudit interne sont trs proches de celles de laudit externe, la diffrence prs que laudit interne permet de se conformer aux directives des chefs de services concerns. Il y a alors ncessit dasseoir une coordination et une coopration entre les institutions suprieures de contrle (ISC) et les auditeurs internes pour, entre autres, rduire les probabilits de doublons en matire daudit et les charges de lentit audite, amliorer et maximiser la couverture de laudit sur la base de diverses valuations de risques et de lidentification des risques importants et soutenir mutuellement les recommandations qui sont susceptibles dapporter des amliorations de lefficacit des structures audits (INTOSAI GOV 9100). Cependant, cette coordination nest pas sans risques quil faut viter. Les risques les plus importants peuvent tre des compromis en matire de confidentialit, dindpendance et dobjectivit; dindpendance et dobjectivit; des conflits dintrts possibles; une dilution des responsabilits; une utilisation de normes professionnelles diffrentes en matire dindpendance ou daudit; une mauvaise interprtation des conclusions en cas dutilisation du travail de lautre; une possibilit que les conclusions potentielles de lautre auditeur soient communiques prmaturment la partie externe, cest--dire avant que laudit ait mis en lumire suffisamment de preuves pour tayer ces conclusions et une absence de prise en compte
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Pour le secteur public, un jeu complet dtats financiers tabli suivant la mthode de la comptabilit dexercice comprend : ltat de la situation financire, le compte de rsultat, un tat de variation de lactif net/des capitaux propres, un tat des flux de trsorerie, une comparaison entre les prvisions et les ralisations budgtaires et des notes comprenant un rsum des principales mthodes comptables et dautres informations explicatives.
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des contraintes ou restrictions auxquelles est soumis lautre auditeur dans le cadre de la dtermination de ltendue de la coordination et coopration .

Une des conditions pralables la coordination et la coopration entre les ISC et les auditeurs internes au sein du secteur public consiste en la vracit de lindpendance et de lobjectivit de laudit interne approuve laide dune valuation par des services de laudit externe. LINTOSAI dfinit lindpendance de laudit interne par laffranchissement de toute condition menaant sa capacit sacquitter de ses responsabilits de manire impartiale. Elle dfinit galement lobjectivit comme un comportement impartial permettant aux diffrents auditeurs de raliser leurs missions de telle sorte quils puissent raisonnablement croire en leurs travaux et que la qualit de ceux-ci ne soit compromise daucune faon que ce soit. Lindpendance de laudit interne sapprcie travers les lments suivants: la dfinition claire et formelle des responsabilits et des autorits au niveau de laudit interne par une lgislation ou une rglementation; la sparation fonctionnelle et personnelle de laudit interne et des responsabilits de lentit audite; la libert de programmation des activits31 ; linfluence des autorits politiques dans la ralisation des audits et dans la formulation des opinions et conclusions ainsi que les mcanismes de recrutement et des promotions des auditeurs et la gestion du barme salarial32. Pour assurer une crdibilit des travaux effectus, les auditeurs doivent se garder de contrler les actions dont eux-mmes ou des personnes qui leur sont proches ont t responsables pour viter toute suspicion de conflit dintrts. La notion de personne proche doit tre dtermine au pralable sans ambigit dans le cadre dun code dontologie. 6. Conclusion La modernisation du contrle interne sinscrit certes dans une logique de matrise des dpenses publiques et damlioration de la gestion budgtaire. Cependant, les efforts entrepris ne donneraient les rsultats escompts que si les institutions budgtaires taient assez fortes pour instaurer une discipline et que sil existait un engagement politique fort soumettre tous les acteurs et actes budgtaires au contrle requis. Cet engagement est essentiel pour tous les niveaux et particulirement celui des superstructures qui doivent montrer lexemple en se conformant elles-mmes la rglementation. Dans les pays francophones, les dviations budgtaires sont essentiellement constates au niveau des dpenses destines aux superstructures. Il est alors fortement possible que si ces institutions centrales se conformaient strictement aux rglements financiers, toutes les autres structures administratives suivraient. Le plus grand dfi pour lefficacit du contrle interne reste, en grande partie, li aux pratiques informelles profondment enracines dont leur objectif est de rsister aux efforts susceptibles dassurer la discipline budgtaire et la primaut du droit. Certains pays se paient le luxe de multiplier les organes de contrle interne parce quils ont les ressources humaines, financires et matrielles pour les faire fonctionner tandis que dautres ont peu de structures. Il est savoir quil est inutile, voir dangereux, de vouloir de transposer les pratiques de contrle dun pays lautre. La rforme du contrle interne doit
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Cette libert de choisir les thmes de laudit est essentielle. Cependant, elle ne doit pas faire lobjet dun usage excessif en refusant certaines demandes de lorganisation qui seraient opportunes pour renforcer son efficacit ou rpondre des situations urgentes. Par exemple, il serait illogique de la part dune structure daudit interne de refuser une demande dune autorit qui voudrait enquter un service public la suite des soupons de mauvaise gestion ou de dtournements de biens publics. 32 Ces caractristiques sont essentielles lorsque laudit est gr selon le modle des ressources internes. Voir page prcdente.
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tre adapte au contexte constitutionnel, juridique, politique, administratif et culturel de chaque pays. Cependant, il existe des fonctions requises et des principes tablis que tous les systmes de contrle doivent concrtiser. En dpit de la diversit des institutions de contrle, il convient de mettre en place des procdures qui favoriseront une cohrence et une homognit des diffrentes interprtations et analyses issues des diffrents contrles. Les normes internationales de laudit interne (INTOSAI, IIA) conduisent les pays sorienter vers un audit indpendant des systmes ; ce qui exige la ncessit de mettre en place des structures ddies qui disposent dun mandat clair et suffisant, de laccs linformation, des pouvoirs et des capacits dtablir des rapports ainsi que lutilisation des normes professionnelles daudit (y compris les techniques dvaluation des risques) et des normes de comptabilit du secteur public internationalement reconnues. Ainsi, la formation et le recrutement dun personnel comptent devient de plus en plus une priorit. Il est essentiel davoir en vue lide que lefficacit de la modernisation du contrle provient dun processus volutif qui doit s'accompagner de nombreux efforts internes des organes qui en sont chargs mais galement dune volont politique daller de lavant et de sy soumettre. Comme indiqu par Tommasi (2010, p.130), le contrle peut tre un outil efficace de lutte contre la corruption et le gaspillage des ressources publiques lorsquil est indpendant du pouvoir politique. Il na gure de sens que si les irrgularits identifies sont sanctionnes. Il est alors ncessaire et mme prioritaire daccompagner la modernisation du contrle interne dun systme de sanction, mais qui sera adapt la nature de la faute pour viter galement larbitraire. Il est irraliste de vouloir concevoir et mettre en uvre un systme de contrle interne qui liminerait tout risque de perte. Une telle volont serait onreuse de telle sorte que le bnfice qui en dcoulerait ne le justifierait. Il convient dvaluer au pralable les bnfices attendus dun tel systme par rapport son cot. Repres bibliographiques
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