Sebenta DIS3812

FORMAO DISTNCIA
DIS 0512
Regime da Normalizao Contabilstica para Microentidades

Avelino Azevedo Anto Armando Tavares Joo Paulo Marques
Fevereiro 2012
ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS

DIS0512 | Regime da Normalizao Contabilstica par a Microentidades
FICHA TCNICA
Ttulo: Regime da Normalizao Contabilstica para Microentidades
Autores: Avelino Azevedo Anto, Armando Tavares e Joo Paulo Marques
Capa e paginao: DCI - Departamento de Comunicao e Imagem da OTOC
Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas, 2012
No permitida a utilizao deste Manual, para qualquer outro fim que no o indicado, sem autorizao prvia e por escrito da Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas, entidade que detm os direitos de autor.

SIGLAS
BADF-ME - Bases para a apresentao de demonstraes financeiras das microentidades CC-ME - Cdigo de contas para microentidades CIRC Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas CNC Comisso de Normalizao Contabilstica CSC Cdigo das Sociedades Comerciais IAS International Accounting Standards IASB International Accounting Standards Board IFRS International Financial Reporting Standards MDF-ME Modelos de demonstraes financeiras para microentidades NCM Normalizao Contabilstica para as Microentidades NC-ME Norma contabilstica para microentidades NCRF Normas Contabilsticas e de Relato Financeiro NCRF-PE Norma Contabilstica e de Relato Financeiro para Pequenas Entidades NI Normas Interpretativas NI-ME Normas interpretativas para microentidades OTOC Ordem dos Tcnicos Oficias de Contas PCGA Princpios Contabilsticos Geralmente Aceites POC Plano Oficial de Contabilidade SNC Sistema de Normalizao Contabilstica UE Unio Europeia

ndice
Nota Prvia 1. Contexto e enquadramento legal 2. Instrumentos da Normalizao Contabilstica para Microentidades 2.1 Bases para a apresentao de demonstraes financeiras das microentidades (BADF-ME) 2.2 Modelos de demonstraes financeiras para microentidades (MDF-ME) 2.3 Cdigo de Contas para microentidades (CC-ME) 2.4 Norma contabilstica para microentidades (NC-ME) 2.5 Normas interpretativas para microentidades (NI-ME) 3. Demonstraes financeiras para Microentidades 3.1 Balano 3.2 Demonstrao dos Resultados 3.3 Anexo 4. Norma Contabilstica para Microentidades alguns aspectos especficos 4.1 Introduo 4.2 Adopo pela primeira vez da NC-ME 4.3 Polticas Contabilsticas, alteraes nas estimativas contabilsticas e erros EXEMPLO PRTICO N. 1 Aspectos relacionados com a divulgao no Anexo: EXEMPLO PRTICO N. 2 4.4 Activos fixos tangveis EXEMPLO PRTICO N. 3 Aspectos relacionados com a divulgao no Anexo: 4.5 Activos intangveis EXEMPLO PRTICO N. 4 Aspectos relacionados com a divulgao no Anexo: 4.6 Locaes EXEMPLO PRTICO N. 5 4.7 Emprstimos obtidos EXEMPLO PRTICO N. 6 4.8 Inventrios EXEMPLO PRTICO N. 7 Aspectos relacionados com a divulgao no Anexo: 4.9 Rdito EXEMPLO PRTICO N. 8 4.10 Provises EXEMPLO PRTICO N. 9 EXEMPLO PRTICO N. 10 4.11 Subsdios do Governo EXEMPLO PRTICO N. 11 EXEMPLO PRTICO N. 12 4.12 Alteraes em taxas de cmbio EXEMPLO PRTICO N. 13 4.13 Impostos sobre o rendimento 4.14 Activos e Passivos Financeiros EXEMPLO PRTICO N. 15 Aspectos relacionados com a divulgao: 4.15 Benefcios dos empregados EXEMPLO PRTICO N. 16 BIBLIOGRAFIA 7 9 11 13 16 17 22 23 25 25 27 28 29 29 31 32 34 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 46 46 48 49 50 51 52 55 56 57 59 60 61 63 63 66 68 69 70 71 72 75

Nota Prvia
Este documento foi preparado para servir de apoio aco de formao promovida pela Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas, sob o tema Regime da Normalizao Contabilstica para Microentidades. No permitida a utilizao deste trabalho, para qualquer outro fim que no o indicado, sem autorizao prvia e por escrito da OTOC, entidade que detm os direitos de autor.

1. Contexto e enquadramento legal

O actual modelo nacional de normalizao contabilstica para as empresas comerciais e industriais e outras entidades foi institudo com a publicao do Decreto-Lei n. 158/2009, de 13 de Julho, que aprovou o Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC), inspirado nas normas internacionais de contabilidade adoptadas na Unio Europeia. Posteriormente, a Lei n. 35/2010, de 2 de Setembro, veio instituir um regime especial simplificado das normas e informaes contabilsticas aplicveis s designadas microentidades, determinando ao Governo a aprovao de normas contabilsticas e de um quadro de contas simplificado para estas entidades, a aplicar j no exerccio de 2010. O Decreto-Lei n. 36-A/2011, de 9 de Maro veio concretizar esse regime simplificado para as microentidades, de forma a reduzir a carga administrativa suportada pelas microentidades, ao mesmo tempo que asseguram aos utilizadores das demonstraes financeiras uma informao adequada. Conforme referido no prembulo deste decreto-lei, destacam-se trs aspectos essenciais do novo regime da Normalizao Contabilstica para as Microentidades (NCM). Em primeiro lugar, quanto ao conceito de microentidades, o decreto-lei segue na ntegra os requisitos estabelecidos na Lei n. 35/2010, de 2 de Setembro, determinando que a normalizao contabilstica para microentidades se aplica s empresas que, data do balano, no ultrapassem dois dos seguintes limites: i) um total do balano de 500 000, ii) um volume de negcios lquido de 500 000 e iii) um nmero mdio de empregados durante o exerccio de cinco. Em segundo lugar, no que respeita simplificao trazida pelo novo regime, destaca-se o facto de as entidades abrangidas pela normalizao contabilstica para microentidades serem dispensadas da obrigao de apresentar quer as demonstraes de fluxos de caixa, quer as demonstraes de alteraes no capital prprio. Acresce ainda que o anexo exigido pelo SNC substitudo pelo anexo para microentidades, cujas divulgaes, aprovadas na Portaria n. 104/2011, de 14 de Maro, so estabelecidas em termos menos exigentes por comparao com as divulgaes exigidas, no mbito do SNC, para as pequenas entidades. Finalmente, o novo regime contabilstico aplicvel s microentidades recorre a conceitos, definies e procedimentos contabilsticos de aceitao generalizada em Portugal, tal como enunciados no SNC. Tal metodologia permite uma fcil comunicabilidade vertical sempre que alteraes na dimenso das entidades visadas impliquem diferentes exigncias de relato financeiro ou as entidades exeram a opo pela aplicao das normas contabilsticas gerais, contidas no Decreto-Lei n. 158/2009, de 13 de Julho, tal como previsto no artigo 5. da Lei n. 35/2010, de 2 de Setembro, cuja opo dever ser exercida na declarao peridica de rendimentos a que se refere a alnea b) do n. 1 do artigo 117. do Cdigo do IRC. O quadro normativo para as Microentidades constitudo pelos seguintes diplomas: Lei n. 35/2010, de 2 de Setembro; Decreto-Lei n. 36-A/2011, de 9 de Maro; Portaria n. 104/2011, de 14 de Maro; Portaria n. 107/2011, de 14 de Maro; Aviso n. 6726-A/2011, de 14 de Maro.
A Lei n. 35/2010, de 2 de Setembro, prev a simplificao das normas e informaes contabilsticas das microentidades. A Portaria n. 104/2011, de 14 de Maro, aprova os modelos para as seguintes demonstraes financeiras: a) Balano para microentidades;

b) Demonstrao dos resultados por naturezas para microentidades; c) Anexo para microentidades. A Portaria n. 107/2011, de 14 de Maro, aprova o Cdigo de Contas para as microentidades, integrando neste documento: a) O quadro sntese de contas; b) O cdigo de contas (lista codificada de contas); c) Notas de enquadramento.
O Aviso n. 6726-A/2011, de 14 de Maro, publica a Norma Contabilstica para Microentidades. Tal como referido anteriormente, consideram-se microentidades as empresas que, data do balano, no ultrapassem dois dos trs limites seguintes: a) Total do balano: 500 000; b) Volume de negcios lquido: 500 000; c) Nmero mdio de empregados durante o exerccio: cinco. Estes limites reportam-se s demonstraes financeiras do exerccio anterior, excepto na determinao do regime contabilstico a aplicar no ano da constituio, em que se consideram as previses para esse mesmo exerccio. Nos termos do artigo 3. do Decreto-Lei n. 36-A/2011, as microentidades ficam dispensadas da aplicao das normas contabilsticas previstas no Decreto-Lei n. 158/2009, de 13 de Julho, passando a adoptar a NCM, salvo quando por determinao legal ou estatutria tenham as suas demonstraes financeiras sujeitas a certificao legal de contas ou integrem o permetro de consolidao de uma entidade que apresente demonstraes financeiras consolidadas ao abrigo dos artigos 6. a 8. do Decreto-Lei n. 158/2009, de 13 de Julho. Esta dispensa cessa sempre que nos dois exerccios consecutivos imediatamente anteriores se ultrapassem dois dos trs limites referidos, data do balano. Esquematicamente teramos:
2009 Normativo Contabilstico 2010 Aplica NCM porque no ultrapassa limites nos 2 exerccios consecutivos anteriores (2008 e 2009) 2011 Aplica NCM porque no ultrapassa limites nos 2 exerccios consecutivos anteriores (2009 e 2010) 2012 Aplica NCM porque no ultrapassa limites nos 2 exerccios consecutivos anteriores (2010 e 2011) 2013
POC
Aplica SNC
Limites
Em 31-122009 no ultrapassa
Em 31-12-2010 no ultrapassa
Em 31-12-2011 ultrapassa
Em 31-12-2012 ultrapassa
Verifica-se ultrapassagem em 2 anos consecutivos (2011 e 2012)
As entidades podem novamente ser dispensadas caso nos dois exerccios consecutivos imediatamente anteriores deixem de ultrapassar dois dos trs limites enunciados, data do balano. No entanto, as microentidades podem optar pela aplicao das normas contabilsticas previstas no Decreto -Lei n. 158/2009, de 13 de Julho, nos termos previstos no n. 2 do artigo 5. da Lei n. 35/2010, de 2 de Setembro.
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2. Instrumentos da Normalizao Contabilstica para Microentidades

Tal como referido no Anexo I ao Decreto-Lei n. 36-A/2011, de 9 de Maro, a normalizao contabilstica para microentidades constitui um modelo de normalizao que, embora operando de forma autnoma, recorre a conceitos, definies e procedimentos contabilsticos de aceitao generalizada em Portugal, tal como enunciados no Sistema de Normalizao Contabilstica e que se pretende coerente com a Directiva n. 78/660/CEE, do Conselho, de 25 de Julho (Quarta Directiva), sendo composta pelos seguintes instrumentos: Bases para a apresentao de demonstraes financeiras das microentidades (BADF -ME); Modelos de demonstraes financeiras para microentidades (MDF -ME); Cdigo de contas para microentidades (CC -ME); Norma contabilstica para microentidades (NC -ME); Normas interpretativas para microentidades (NI -ME).
Os termos e expresses utilizados na NCM correspondem s definies do apndice I do Aviso n. 15 654/2009, de 7 de Setembro (Norma Contabilstica e de Relato Financeiro para Pequenas Entidades), excepto se de outra forma for especificamente estabelecido. A estrutura conceptual constante do Aviso n. 15 652/2009 constitui uma base de referncia da NCM, pelo que importante relembrar os pressupostos e caractersticas qualitativas subjacentes. A estrutura conceptual, por razes tericas, no incorpora a noo de princpio contabilstico, considerando o regime do acrscimo e a continuidade como pressupostos subjacentes a toda a informao financeira. Com o regime do acrscimo, os efeitos das transaces so reconhecidos eles ocorram, e no quando caixa ou equivalentes de caixa sejam recebidos ou pagos, sendo registados contabilisticamente e relatados nas demonstraes financeiras dos perodos com os quais se relacionam. 22 A fim de satisfazerem os seus objectivos, as demonstraes financeiras so preparadas de acordo com o regime contabilstico do acrscimo (ou da periodizao econmica). Com o pressuposto da continuidade assumido que a entidade no tem nem a inteno nem a necessidade de liquidar ou reduzir drasticamente o nvel das suas operaes. 23 As demonstraes financeiras so normalmente preparadas no pressuposto de que uma entidade uma entidade em continuidade e de que continuar a operar no futuro previsvel. As caractersticas qualitativas definidas na estrutura conceptual so os atributos que transformam a informao constante nas demonstraes financeiras til aos utentes. A estrutura conceptual menciona quatro principais caractersticas: compreensibilidade, relevncia, fiabilidade e a comparabilidade. A compreensibilidade revela-se como um factor importante uma vez que os utentes das demonstraes financeiras devem entender rapidamente a informao contida nas mesmas. Por outro lado, a relevncia da informao um factor preponderante para as necessidades de tomada de deciso dos utentes podemos considerar que a informao material se a sua omisso ou inexactido influenciarem as decises econmicas. Para que a informao divulgada possa ser utilizada com fiabilidade deve estar isenta de erros materiais, traduzindo fidedignamente a realidade que pretende representar. A caracterstica qualitativa da comparabilidade tem igualmente uma implicao importante na tomada de deciso uma vez que os utentes devem ser capazes de identificar tendncias na posio financeira e no desempenho da entidade assim como comparar as demonstraes financeiras de diferentes entidades.
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As demonstraes financeiras devem mostrar a imagem verdadeira e apropriada da posio financeira, do desempenho e das alteraes na posio financeira de uma empresa. Segundo a estrutura conceptual ( 46) a aplicao das principais caractersticas qualitativas e das normas contabilsticas apropriadas resulta normalmente em demonstraes financeiras que transmitem o que geralmente entendido como uma imagem verdadeira e apropriada.
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2.1 Bases para a apresentao de demonstraes financeiras das microentidades (BADF-ME)

As BADF-ME estabelecem os requisitos globais que permitem assegurar a comparabilidade quer com as demonstraes financeiras de perodos anteriores da mesma entidade, quer com as demonstraes financeiras de outras entidades. O reconhecimento, a mensurao, a divulgao e os aspectos particulares de apresentao de transaces especficas e outros acontecimentos so tratados na NC-ME (Aviso 6726A/2011, de 14 de Maro). As demonstraes financeiras so uma representao estruturada da posio financeira e do desempenho financeiro de uma entidade. Para satisfazer este objectivo, as demonstraes financeiras das microentidades proporcionam informao acerca do seguinte: a) Activos; b) Passivos; c) Capital prprio; d) Rendimentos (rditos e ganhos); e) Gastos (gastos e perdas). Um conjunto completo de demonstraes financeiras para microentidades inclui: a) Um balano; b) Uma demonstrao dos resultados; e c) Um anexo em que se divulguem as bases de preparao e polticas contabilsticas adoptadas e outras divulgaes exigidas no modelo, contratualmente, ou em diplomas legais. As demonstraes financeiras devem apresentar apropriadamente a posio financeira e o desempenho financeiro de uma entidade. A apresentao apropriada exige a representao fidedigna dos efeitos das transaces, outros acontecimentos e condies de acordo com as definies e critrios de reconhecimento para activos, passivos, rendimentos e gastos estabelecidos na NC-ME. Com esse objectivo necessrio atender s seguintes bases de apresentao das demonstraes financeiras, tal como definidas no Anexo I ao Decreto-Lei n. 36-A/2011, de 9 de Maro (Normalizao contabilstica para microentidades): Continuidade; Regime do acrscimo (periodizao econmica); Consistncia de apresentao; Materialidade e agregao; Compensao; Informao comparativa.
Continuidade Aquando da preparao de demonstraes financeiras, o rgo de gesto deve fazer uma avaliao da capacidade da entidade de continuar a operar encarando-a como uma entidade em continuidade, devendo as demonstraes financeiras ser preparadas no pressuposto da entidade em continuidade, a menos que o rgo de gesto pretenda liquidar a entidade ou cessar de negociar, ou que no tenha alternativa realista a no ser adoptar uma dessas alternativas.
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Regime do Acrscimo Uma entidade deve preparar as suas demonstraes financeiras, utilizando o regime contabilstico do acrscimo (periodizao econmica), sendo os elementos das demonstraes financeiras (activos, passivos, capital prprio, rendimentos e gastos) ser reconhecidos quando satisfaam as definies e os critrios de reconhecimento para esses elementos contidos na NC-ME.
Consistncia A informao divulgada deve ser consistente, pelo que a apresentao e a classificao de itens nas demonstraes financeiras devem ser mantidas de um perodo para outro, a menos que outra apresentao ou classificao seja mais apropriada, tendo em considerao os critrios para a seleco e aplicao de polticas contabilsticas contidas na NC-ME. Uma entidade altera a apresentao das suas demonstraes financeiras apenas se a apresentao alterada proporcionar informao fivel e mais relevante para os utentes das demonstraes financeiras, de modo que a comparabilidade no seja prejudicada. Ao efectuar tais alteraes na apresentao, uma entidade reclassifica a sua informao comparativa de acordo com o referido no ponto 2.7 do Anexo I ao Decreto-Lei n. 36-A/2011, de 9 de Maro, o qual refere que quando a apresentao e a classificao de itens nas demonstraes financeiras sejam emendadas, as quantias comparativas devem ser reclassificadas, a menos que tal seja impraticvel.
Materialidade e Agregao Cada classe material de itens semelhantes deve ser apresentada separadamente nas demonstraes financeiras. Os itens de natureza ou funo dissemelhante devem ser apresentados separadamente, a menos que sejam imateriais. Considera-se que as omisses ou declaraes incorrectas de itens so materiais quando podem, individual ou colectivamente, influenciar as decises econmicas dos utentes, tomadas com base nas demonstraes financeiras. A materialidade depende da dimenso e da natureza da omisso ou do erro, ajuizados nas circunstncias que os rodeiam. A dimenso ou a natureza do item, ou uma combinao de ambas, pode ser o factor determinante. Aplicar o conceito de materialidade significa que um requisito de apresentao especfico contido num captulo da NC-ME no necessita de ser satisfeito se a informao no for material. As demonstraes financeiras resultam do processamento de grandes nmeros de transaces ou outros acontecimentos que so agregados em classes de acordo com a sua natureza ou funo. A fase final do processo de agregao e classificao a apresentao de dados condensados e classificados que formam linhas de itens no balano, na demonstrao dos resultados ou no anexo.
Compensao Os activos e passivos, e os rendimentos e gastos, no devem ser compensados, excepto quando tal for exigido ou permitido por um captulo da NC-ME, sendo importante que os activos e passivos, e os rendimentos e gastos, sejam separadamente relatados. A compensao, quer na demonstrao dos resultados, quer no balano, excepto quando a mesma reflicta a substncia da transaco ou outro acontecimento, prejudica a capacidade dos utentes em compreender as transaces e de avaliar os futuros fluxos de caixa da entidade.
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O rdito deve ser mensurado tomando em considerao a quantia de quaisquer descontos comerciais e abatimentos de volume concedidos pela entidade. Uma entidade empreende, no decurso das suas actividades ordinrias, outras transaces que no geram rdito, mas que so inerentes s principais actividades que o geram. Os resultados de tais transaces so apresentados, quando esta apresentao reflicta a substncia da transaco ou outro acontecimento, compensando qualquer rendimento com os gastos relacionados resultantes da mesma transaco.
Informao Comparativa Deve ser divulgada informao comparativa com respeito ao perodo anterior para todas as quantias relatadas nas demonstraes financeiras, a menos que um captulo da NC-ME o permita ou exija de outra forma. A informao comparativa deve ser includa para a informao narrativa e descritiva quando seja relevante para a compreenso das demonstraes financeiras do perodo corrente. Quando a apresentao e a classificao de itens nas demonstraes financeiras sejam emendadas, as quantias comparativas devem ser reclassificadas, a menos que tal seja impraticvel, considerando-se que a aplicao de um requisito impraticvel quando a entidade no o possa aplicar depois de ter feito todos os esforos razoveis para o conseguir.
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2.2 Modelos de demonstraes financeiras para microentidades (MDF-ME)

A portaria n. 104/2011, de 14 de Maro, aprovou os seguintes modelos de demonstraes financeiras: a) Balano para microentidades; b) Demonstrao dos resultados por naturezas para microentidades; c) Anexo para microentidades. No quadro da NC-ME, dispe o 4 do Aviso 6726-A/2011, de 14 de Maro, que as demonstraes financeiras devem ser apresentadas pelo menos anualmente. Tais demonstraes financeiras devem ser identificadas claramente e distinguidas de outra informao no mesmo documento publicado. Cada componente das demonstraes financeiras deve ser identificado claramente e a informao seguinte mostrada de forma proeminente e repetida quando for necessrio para a devida compreenso da informao apresentada: - O nome da entidade que relata ou outros meios de identificao, e qualquer alterao nessa informao desde a data do balano anterior; - A data do balano ou o perodo abrangido pelas demonstraes financeiras, conforme o que for apropriado para esse componente das demonstraes financeiras; e - O nvel de arredondamento usado na apresentao de quantias nas demonstraes financeiras. No que se refere ao Balano uma entidade deve apresentar activos correntes e no correntes, e passivos correntes e no correntes, como classificaes separadas na face do balano. Quanto Demonstrao dos Resultados todos os itens de rendimentos e de gastos reconhecidos num perodo devem ser includos nos resultados a menos que um outro captulo o exija de outro modo. Os itens a apresentar na demonstrao dos resultados devero basear-se numa classificao que atenda sua natureza, no devendo apresentar itens de rendimento e de gasto como itens extraordinrios, quer na face da demonstrao dos resultados quer no anexo. As notas do Anexo devem ser apresentadas de uma forma sistemtica. Cada item na face do balano e da demonstrao dos resultados, que tenha merecido uma nota no anexo, deve ter uma referncia cruzada. Os modelos de demonstraes financeiras para microentidades publicados representam uma simplificao face aos modelos gerais e para as pequenas entidades, matria que ser desenvolvida no captulo 3 deste manual.
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2.3 Cdigo de Contas para microentidades (CC-ME)

O Cdigo de Contas para as microentidades foi publicado pela portaria n. 107/2011, de 14 de Maro, compreendendo um documento no exaustivo, contendo no essencial: a) O quadro sntese de contas; b) O cdigo de contas (lista codificada de contas); e c) Notas de enquadramento. Este documento representa igualmente a simplificao dos processos patente na Lei n. 35/2010, de 2 de Setembro, que instituiu o regime especial simplificado das normas e informaes contabilsticas aplicveis s designadas microentidades, determinando ao Governo a aprovao de normas contabilsticas e de um quadro de contas simplificado para estas entidades. Quando comparado com o Cdigo de Contas do SNC (regime geral e pequenas entidades) verificamos o objectivo de reduzir a pormenorizao de subcontas, patente em quase toda a totalidade de classes, onde podemos destacar a classe de contas a receber e a pagar e a classe de gastos, e em particular a conta de fornecimentos e servios externos. Seguidamente apresenta-se o quadro sntese de contas:
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As notas de enquadramento tm como objectivo ajudar na interpretao e ligao do cdigo de contas com a NC-ME, funcionando como mero auxiliar aos preparadores da informao financeira. No se trata de uma ligao exaustiva entre o cdigo de contas e a NC-ME, mas apenas algumas referncias especficas para determinadas contas, tendo como referncia o cdigo de contas aprovado pela Portaria n. 1011/2009, de 9 de Setembro, procedendo-se a alteraes no sentido da sua simplificao para uso pelas microentidades. A Classe 1 (Meios financeiros lquidos) destina-se a registar os meios financeiros lquidos que incluem quer o dinheiro, quer os depsitos bancrios, quer outras aplicaes de tesouraria que constituam meios financeiros lquidos. A Classe 2 (Contas a receber e a pagar) destina-se a registar as operaes relacionadas com clientes, fornecedores, pessoal, Estado e outros entes pblicos, financiadores, scios/accionistas, bem como outras operaes com terceiros que no tenham cabimento nas contas anteriores ou noutras classes especficas. Incluem-se, ainda, nesta classe, os diferimentos (para permitir o registo dos gastos e dos rendimentos nos perodos a que respeitam) e as provises. Nesta classe realamos as seguintes notas de enquadramento: 219, 229, 239, 269 e 279 Perdas por imparidade acumuladas Estas contas registam as diferenas acumuladas entre as quantias registadas e as que resultem da aplicao dos critrios de mensurao dos correspondentes activos includos na classe 2, podendo ser subdivididas a fim de facilitar o controlo e possibilitar a apresentao em balano das quantias lquidas. As perdas por imparidade anuais sero registadas nas contas 651 Perdas por imparidade Em dvidas a receber, e as suas reverses (quando deixarem de existir as situaes que originaram as perdas) so registadas nas contas 7621 Reverses de perdas por imparidade Em dvidas a receber. Quando se verificar o desreconhecimento dos activos a que respeitem as imparidades, as contas em epgrafe sero debitadas por contrapartida das correspondentes contas da classe 2. 231 Remuneraes a pagar O movimento desta conta insere-se num esquema normalizado de contabilizao, tal como definido na nota de enquadramento. 261 Accionistas c/subscrio e 262 Quotas no liberadas Para efeitos de elaborao do Balano, os saldos destas contas so deduzidos ao Capital. Significa que, por exemplo, os aumentos de capital, numa perspectiva econmica, apenas produzem efeitos quando o capital realizado. 272 Devedores e credores por acrscimos Estas contas registam a contrapartida dos rendimentos e dos gastos que devam ser reconhecidos no prprio perodo, ainda que no tenham documentao vinculativa, cuja receita ou despesa s venha a ocorrer em perodo ou perodos posteriores. Permite a especializao dos exerccios quando os gastos os rendimentos so estimados, ou no tenham suporte em documento externo. 28 Diferimentos Compreende os gastos e os rendimentos que devam ser reconhecidos nos perodos seguintes. Da mesma forma, permite a especializao dos exerccios, havendo documentao vinculativa de gastos ou rendimentos, mas o seu balanceamento ocorra em perodos futuros. 29 Provises Esta conta serve para registar as responsabilidades cuja natureza esteja claramente definida e que data do balano sejam de ocorrncia provvel ou certa, mas incertas quanto ao seu valor ou data de ocorrncia. As suas subcontas devem ser utilizadas directamente pelos dispndios para que foram reconhecidas, sem prejuzo das reverses a que haja lugar.
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No regista, portanto, imparidades relacionados com elementos do activo.
A Classe 3 (Inventrios) inclui os inventrios (existncias): Detidos para venda no decurso da actividade empresarial; No processo de produo para essa venda; Na forma de materiais consumveis a serem aplicados no processo de produo ou na prestao de servios. Os activos biolgicos consumveis e os produtos agrcolas so reconhecidos como inventrios. As quantias escrituradas nas contas desta classe tero em ateno o que em matria de mensurao se estabelece na NC-ME, pelo que sero corrigidas de quaisquer ajustamentos a que haja lugar. A Classe 4 (Investimentos) inclui os bens detidos com continuidade ou permanncia e que no se destinem a ser vendidos ou transformados no decurso normal das operaes da entidade, quer sejam de sua propriedade, quer estejam em regime de locao financeira. Compreende os investimentos financeiros, os activos fixos tangveis, os activos intangveis e os investimentos em curso, sendo de destacar as seguintes notas de enquadramento: 41 Investimentos financeiros Os investimentos financeiros que representem participaes de capital so mensurados de acordo com o mtodo indicado no 17 da NC-ME. (participaes de capital so mensurados ao custo de aquisio, sujeito a correces subsequentes derivadas de eventuais imparidades). 436 Equipamentos biolgicos Sero registados nesta conta os animais e plantas vivos que renam os requisitos de reconhecimento como investimento e no se enquadrem na actividade agrcola. 442 Projectos de desenvolvimento Sero registados nesta conta os dispndios que, nos termos da NC -ME, renam as condies para se qualificarem como activos intangveis. A Classe 5 (Capital, reservas e resultados transitados) evidencia os capitais prprios da entidade, donde se reala as seguintes contas dadas as particularidades que enfermam: 51 Capital Esta conta evidencia o capital subscrito, devendo ser deduzido, para efeitos de elaborao do Balano, o eventual saldo da conta 261 Accionistas c/subscrio ou 262 Quotas no liberadas. 53 Outros instrumentos de capital prprio Esta conta ser utilizada para reconhecer as prestaes suplementares ou quaisquer outros instrumentos financeiros (ou as suas componentes) que no se enquadrem na definio de passivo financeiro. Nas situaes em que os instrumentos financeiros (ou as suas componentes) se identifiquem com passivos financeiros, deve utilizar -se rubrica apropriada das contas 25 Financiamentos obtidos ou 26 Accionistas/ scios. 58 Excedentes de revalorizao de activos fixos tangveis Esta conta recolhe, designadamente, os saldos de revalorizaes existentes data da transio para o novo normativo. Ser debitada por contrapartida da conta 56 Resultados transitados, em funo da realizao da revalorizao. Essa realizao ocorre pela depreciao, abate ou venda do bem. 593 Subsdios Inclui os subsdios associados com activos, que devero ser transferidos, numa base sistemtica, para a conta 7883 Imputao de subsdios para investimentos, medida que forem contabilizadas as depreciaes/amortizaes do investimento a que respeitem.
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A base de reconhecimento assim coincidente com o previsto no artigo 22. do CIRC. A Classe 6 (Gastos) inclui os gastos e as perdas respeitantes ao perodo, sendo de realar a seguinte nota de enquadramento: 67 Provises do perodo Esta conta regista os gastos no perodo decorrentes das responsabilidades cuja natureza esteja claramente definida e que data do balano sejam de ocorrncia provvel ou certa, mas incertas quanto ao seu valor ou data de ocorrncia. O registo tem como contrapartida a conta 29 Provises. A Classe 7 (Rendimentos) inclui os rendimentos e os ganhos respeitantes ao perodo, sendo de realar a seguinte nota: 72 Prestaes de servios Esta conta respeita aos trabalhos e servios prestados que sejam prprios dos objectivos ou finalidades principais da entidade. Poder integrar os materiais aplicados, no caso de estes no serem facturados separadamente. A contabilizao a efectuar deve basear-se em facturao emitida ou em documentao externa (caso das comisses obtidas), no deixando de registar os rditos relativamente aos quais no se tenham ainda recebido os correspondentes comprovantes externos. A Classe 8 (Resultados) destina-se a apurar o resultado lquido do perodo, o qual resulta das seguintes contas: 811 Resultado antes de impostos Destina-se a concentrar, no fim do perodo, os gastos e rendimentos registados, respectivamente, nas contas das classes 6 e 7. 8121 Imposto estimado para o perodo Considera-se nesta conta a quantia estimada para o imposto que incidir sobre os resultados corrigidos para efeitos fiscais, por contrapartida da conta 241 Estado e outros entes pblicos Imposto sobre o rendimento. A conta 241 aps este registo deve evidenciar o valor de IRC a pagar ou a recuperar, a constar na declarao Modelo 22.
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2.4 Norma contabilstica para microentidades (NC-ME)

A NC-ME, foi publicada pelo aviso n. 6726-A/2011 de 14 de Maro de 2011, e refere, no pargrafo 1, como seu objectivo o de estabelecer os aspectos de reconhecimento, mensurao e divulgao, tidos como os requisitos contabilsticos aplicveis s microentidades tal como so definidas pelo Decreto -Lei n. 36 -A/2011, de 9 de Maro. Esta norma para microentidades aborda, para alm das consideraes gerais de reconhecimento, estrutura e contedo das demonstraes financeiras e da adopo pela primeira vez da NC-ME, os seguintes aspectos, desenvolvidos no captulo 4 deste manual, que constam das normas contabilsticas previstas no Decreto-Lei n. 158/2009, de 13 de Julho: Adopo pela primeira vez da NC-ME Polticas contabilsticas, alteraes nas estimativas contabilsticas e erros Activos fixos tangveis Activos intangveis Locaes Custos de emprstimos obtidos Inventrios Rdito Provises Contabilizao dos subsdios do Governo Os efeitos de alteraes em taxas de cmbio Impostos sobre o rendimento Activos e passivos financeiros Benefcios dos empregados
O mbito da presente norma, tal como referido no pargrafo 2, aplica-se a todas as microentidades que no optem pela aplicao das normas contabilsticas previstas no Decreto-Lei n. 158/2009, de 13 de Julho.
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2.5 Normas interpretativas para microentidades (NI-ME)

Refere o 6.1 do Anexo I do ao Decreto-Lei n. 36-A/2011, de 9 de Maro, que sempre que as circunstncias o justifiquem e para esclarecimento e ou para orientao sobre o contedo dos restantes instrumentos que integram a NCM, sero produzidas normas interpretativas (NI -ME). As NI-ME so propostas pela CNC e publicadas atravs de aviso no Dirio da Repblica, depois de homologadas pelo membro do Governo responsvel pela rea das finanas, com a faculdade de delegar, sendo de aplicao obrigatria a partir da data de entrada em vigor indicada em cada uma delas. data de elaborao do presente manual no existem normas interpretativas publicadas em Dirio da Repblica.
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3. Demonstraes financeiras para Microentidades

3.1 Balano
O Balano de uma microentidade, tal como foi referido no ponto 2.2 deste manual, deve apresentar activos correntes e no correntes, e passivos correntes e no correntes, como classificaes separadas na face do balano. Um activo deve ser classificado como corrente quando satisfizer qualquer dos seguintes critrios: - Espera-se que seja realizado, ou pretende -se que seja vendido ou consumido, no decurso normal do ciclo operacional da entidade; - Esteja detido essencialmente para a finalidade de ser negociado; - Espera-se que seja realizado num perodo at doze meses aps a data do balano; ou - caixa ou equivalente de caixa, a menos que lhe seja limitada a troca ou uso para liquidar um passivo durante pelo menos doze meses aps a data do balano. Todos os restantes activos no enquadrveis nestas condies, devem ser considerados como no correntes, tais como os activos tangveis, intangveis e financeiros cuja natureza seja de longo prazo. A norma define ainda o conceito de ciclo operacional, como sendo o tempo entre a aquisio de activos para processamento e sua realizao em caixa ou seus equivalentes, sendo que quando no for claramente identificvel, pressupe -se que a sua durao seja at de doze meses. Um passivo deve ser classificado como corrente quando satisfizer qualquer um dos seguintes critrios: - Se espere que seja liquidado durante o ciclo operacional normal da entidade; - Esteja detido essencialmente para a finalidade de ser negociado; - Deva ser liquidado num perodo at doze meses aps a data do balano; ou - A entidade no tenha um direito incondicional de diferir a liquidao do passivo durante pelo menos doze meses aps a data do balano. Todos os outros passivos devem ser classificados como no correntes, no entanto existem algumas excepes, que embora no satisfaam nenhuma das condies acima descritas sejam consideradas como passivos correntes, tais como as dvidas comerciais a pagar e acrscimos de custos relativos a empregados, mesmo que estejam para ser pagas a mais de doze meses. Uma entidade deve reconhecer os seus passivos financeiros como correntes quando a sua liquidao estiver prevista para um perodo at doze meses aps a data do balano se: - O prazo original tiver sido por um perodo superior a doze meses; - Um acordo de refinanciamento, ou de reescalonamento de pagamentos, numa base de longo prazo seja completado aps a data do balano e antes das demonstraes financeiras serem autorizadas para emisso; A separao deste tipo de informao permite distinguir os activos que estejam sempre em circulao, como o capital circulante, dos que so usados em operaes de longo prazo, bem como reala os activos e os passivos que se espera se realizem dentro do ciclo operacional corrente. Esta informao til para a avaliao dos indicadores de liquidez e solvncia da entidade. A informao mnima a apresentar na face do balano consta do respectivo modelo publicado na Portaria 104/2011, no entanto, podem ser adicionadas linhas ttulos e subtotais, se tal situao for relevante para uma melhor compreenso da informao financeira. Em termos de apresentao grfica o modelo do balano apresenta-se da seguinte forma:

Entidade: ......................................... BALANO EM XX DE YYYYYYY DE 200N (modelo para ME ) RUBRICAS ACTIVO Activo no corrente Activos fixos tangveis Activos intangveis Investimentos financeiros Accionistas/scios Activo corrente Inventrios Clientes Estado e outros entes pblicos Diferimentos Outras activos correntes Caixa e depsitos bancrios Total do activo NOTAS 31 XXX N UNIDADE MONETRIA DATAS 31 XXX N-1
CAPITAL PRPRIO E PASSIVO Capital prprio
Capital realizado Outros instrumentos de capital prprio Reservas Resultados transitados Outras variaes no capital prprio Resultado lquido do perodo
Total do capital prprio
Passivo
Passivo no corrente
Provises Financiamentos obtidos Outras contas a pagar

Passivo corrente
Fornecedores Estado e outros entes pblicos Diferimentos Outros passivos correntes Total do passivo
Total do capital prprio e do passivo
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3.2 Demonstrao dos Resultados

Quanto Demonstrao dos Resultados todos os itens de rendimentos e de gastos reconhecidos num perodo devem ser includos nos resultados a menos que um outro captulo o exija de outro modo. Os itens a apresentar na demonstrao dos resultados devero basear-se numa classificao que atenda sua natureza, no devendo apresentar itens de rendimento e de gasto como itens extraordinrios, quer na face da demonstrao dos resultados quer no anexo. Tal como referido no balano, a informao mnima a apresentar na face da demonstrao dos resultados consta do respectivo modelo publicado na Portaria 104/2011, podendo no entanto, serem adicionadas linhas ttulos e subtotais, se tal situao for relevante para uma melhor compreenso da informao financeira Em termos de apresentao grfica, a demonstrao dos resultados apresenta-se da seguinte forma:
Entidade: ......................................... DEMONSTRAO DOS RESULTADOS POR NATUREZAS (modelo para ME) PERODO FINDO EM XX DE YYYYYYY DE 200N UNIDADE MONETRIA
RENDIMENTOS E GASTOS

NOTAS
N
PERODOS
N-1
Vendas e servios prestados Subsdios explorao Variao nos inventrios da produo Trabalhos para a prpria entidade
Custo das mercadorias vendidas e das matrias consumidas Fornecimentos e servios externos Gastos com o pessoal Imparidades (perdas/reverses) Provises (aumentos/redues)
+ + +/+
-
+ + +/+
-
-/+ -/+
+
-/+ -/+
+
Outros rendimentos e ganhos Outros gastos e perdas

Gastos/reverses de depreciao e de amortizao
Resultado antes de depreciaes, gastos de financiamento e impostos
-/+
-/+
Gasto lquido de financiamento
Resultado operacional (antes de gastos de financiamento e impostos) Resultado antes de impostos
= -/+
=
= -/+
=
Imposto sobre o rendimento do perodo

Resultado lquido do perodo
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3.3 Anexo
As notas do Anexo devem ser apresentadas de uma forma sistemtica. Cada item na face do balano e da demonstrao dos resultados, que tenha merecido uma nota no anexo, deve ter uma referncia cruzada. Tal como nas duas demonstraes financeiras anteriores, foi igualmente publicado na Portaria 104/2011 o modelo de anexo com a estrutura e as informaes a apresentar. A numerao a referenciada deve ser mantida, identificando como no aplicvel qualquer nota que se encontre nessa situao. O Anexo deve assim: - Apresentar informao acerca das bases de preparao das demonstraes financeiras e das polticas contabilsticas usadas; - Divulgar a informao exigida pelos captulos desta Norma que no seja apresentada na face do balano, e da demonstrao dos resultados; e - Proporcionar informao adicional que no seja apresentada na face do balano e da demonstrao dos resultados, mas que seja relevante para uma melhor compreenso de qualquer uma delas. As notas do Anexo devem ser apresentadas pela seguinte ordem: - Identificao da entidade, incluindo domiclio, natureza da actividade e o nmero mdio de empregados; - Referencial contabilstico de preparao das demonstraes financeiras; - Resumo das principais polticas contabilsticas adoptadas; - Informao desagregada dos itens apresentados na face do balano, na demonstrao dos resultados por natureza; - Divulgaes exigidas por outros diplomas legais; - Outras informaes consideradas relevantes para a melhor compreenso da posio financeira e dos resultados. No que se refere s divulgaes de polticas contabilsticas uma entidade deve divulgar um resumo das principais polticas contabilsticas, designadamente: - Bases de mensurao usadas na preparao das demonstraes financeiras; - Outras polticas contabilsticas usadas que sejam relevantes para uma compreenso das demonstraes financeiras. A informao desagregada dos itens apresentados na fae do balano sero apresentados separadamente e individualizados no captulo 4 deste trabalho, juntamente com o pargrafo correspondente na NC ME.
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4. Norma Contabilstica para Microentidades alguns aspectos especficos

4.1 Introduo
Tal como j foi referido no ponto 2 deste trabalho, a norma contabilstica para microentidades aborda as consideraes gerais de reconhecimento, estrutura e contedo das demonstraes financeiras, bem como os principais aspectos relativos adopo pela primeira vez da NC-ME. Para alm disso, a norma trata ainda de um conjunto de reas especficas, j elencadas anteriormente, da informao: Polticas contabilsticas, alteraes nas estimativas contabilsticas e erros Activos fixos tangveis Activos intangveis Locaes Custos de emprstimos obtidos Inventrios Rdito Provises Contabilizao dos subsdios do Governo Os efeitos de alteraes em taxas de cmbio Impostos sobre o rendimento Activos e passivos financeiros Benefcios dos empregados
Estes pontos iro ser desenvolvidos detalhadamente e de forma individualizada seguidamente neste trabalho, tendo em conta os seus aspectos de reconhecimento, de mensurao e de divulgao. A presente norma possui uma estrutura relativamente diferente em relao s restantes NCRFs, enquanto estas, possuem normalmente captulos prprios com os aspectos do reconhecimento, a NC-ME tal como a NCRF-PE apresenta um pargrafo com a descrio das consideraes gerais de reconhecimento, sendo as definies constantes neste pargrafo utilizadas posteriormente nas reas das demonstraes financeiras, a ela fazendo referncia. No que concerne ao reconhecimento em geral, a NC-ME considera-o como o processo de incorporar no balano e na demonstrao dos resultados um item que satisfaa a definio de um elemento e satisfaa os critrios de reconhecimento estabelecidos na Estrutura Conceptual. Um item que, num dado momento, deixe da satisfazer os critrios de reconhecimento pode qualificar-se para reconhecimento numa data posterior como resultado de circunstncias ou acontecimentos subsequentes, enquanto que um item que possua as caractersticas essenciais de um elemento mas falhe em satisfazer os critrios de reconhecimento pode no entanto exigir divulgao nas notas, material explicativo ou em mapas suplementares. Em termos de reconhecimento, podemos referir que um activo reconhecido no balano quando for provvel que os benefcios econmicos futuros fluam para a empresa e o activo tenha um custo ou um valor que possa ser mensurado com fiabilidade, no sendo reconhecido no balano quando o dispndio tenha sido incorrido relativamente ao qual seja considerado improvvel que benefcios econmicos fluiro para a empresa para alm do perodo contabilstico corrente. No que concerne aos passivos, a norma descreve o seu reconhecimento no balano quando for provvel
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que um exfluxo de recursos incorporando benefcios econmicos resulte da liquidao de uma obrigao presente e que a quantia pela qual a liquidao tenha lugar possa ser mensurada com fiabilidade. J os rendimentos so reconhecidos na demonstrao dos resultados quando tenha surgido um aumento de benefcios econmicos futuros relacionados com um aumento num activo ou com uma diminuio de um passivo e que possa ser quantificado com fiabilidade. Por fim, os gastos so reconhecidos na demonstrao dos resultados quando tenha surgido uma diminuio dos benefcios econmicos futuros relacionados com uma diminuio num activo ou com um aumento de um passivo e que possam ser mensurados em fiabilidade. Um gasto imediatamente reconhecido na demonstrao dos resultados quando o dispndio no produza benefcios econmicos futuros ou quando, e tanto quanto, os benefcios econmicos futuros no se qualifiquem, ou cessem de qualificar-se, para reconhecimento no balano como um activo. Um gasto igualmente reconhecido na demonstrao dos resultados nos casos em que seja incorrido um passivo sem o reconhecimento de um activo, como por exemplo o acrscimo de direitos dos empregados.
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4.2 Adopo pela primeira vez da NC-ME

A adopo pela primeira vez da NC-ME implica a elaborao de um balano de abertura, o qual o ponto de partida da contabilizao segundo a NC-ME e servir para comparativo nas primeiras DFs de acordo com a referida norma. As alteraes de polticas contabilsticas decorrentes da adopo pela primeira vez da NC-ME, devem ser aplicadas prospectivamente. Assim, na elaborao do balano de abertura a microentidade deve: - Manter reconhecidos pela quantia escriturada todos os activos e passivos cujo reconhecimento continue a ser exigido por esta norma; - Reconhecer todos os activos e passivos cujo reconhecimento seja exigido pela NC-ME, no sendo contudo permitida, em caso algum, a utilizao da base de mensurao do justo valor data da transio; - Desreconhecer itens como activos ou passivos se a NC-ME no permitir esse reconhecimento; - Efectuar as reclassificaes pertinentes. Os ajustamentos decorrentes do reconhecimento e desreconhecimento resultante da adopo da NC-ME devem ser reconhecidos em resultados transitados, data da transio para a norma para as microentidades. No entanto, se data da transio forem detectados erros, dever-se- efectuar a distino entre a correco desses erros das alteraes s polticas contabilsticas. No final do primeiro exerccio aps transio, as microentidades devem divulgar no anexo uma explicao acerca da forma como a transio dos anteriores princpios contabilsticos geralmente aceites para a NCME, afectou a sua posio financeira e o seu desempenho financeiro relatados. De salientar que sob o ponto de vista fiscal, no se aplica s microentidades o disposto no artigo 5. do decreto-lei 159/2009, relativamente ao perodo de transio dos efeitos fiscalmente relevantes, decorrentes das situaes de reconhecimento, desreconhecimento e reclassificao de activos e passivos.
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4.3 Polticas Contabilsticas, alteraes nas estimativas contabilsticas e erros

No que respeita a polticas contabilsticas, a NC-ME estabelece os critrios para a seleco e aplicao de polticas contabilsticas, referindo, designadamente, que a poltica ou polticas contabilsticas a aplicar a determinado item ser a que decorrer do captulo que especificamente tratar da subjacente transaco, acontecimento ou condio. Esta afirmao de princpio especialmente importante, pois vem permitir distinguir as situaes em que se verifica uma lacuna quanto ao tratamento contabilstico daquelas situaes em que foram tomadas opes por parte do legislador. No caso de ausncia de disposio, deve o rgo de gesto fazer juzos de valor no desenvolvimento e aplicao de uma poltica contabilstica que resulte em informao que seja: a) Relevante para a tomada de decises econmicas por parte dos utentes; b) Fivel, de tal modo que as demonstraes financeiras: i) Representem com fidedignidade a posio financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de caixa da entidade; ii) Reflictam a substncia econmica de transaces, outros acontecimentos e condies e no meramente a forma legal; iii) Sejam neutras, isto , que estejam isentas de preconceitos; iv) Sejam prudentes; e v) Sejam completas em todos os aspectos materiais. A NC-ME, tal como as normas contabilsticas previstas no SNC, exige a consistncia na aplicao das polticas contabilsticas. Por outro lado, quanto a alteraes nas polticas contabilsticas, a NC-ME segue igualmente o tratamento previsto nas normas contabilsticas previstas no Decreto-Lei n. 158/2009, ou seja, uma microentidade deve alterar uma poltica contabilstica apenas se a alterao passar a ser exigida por uma Norma ou Interpretao; ou resultar no facto de as demonstraes financeiras proporcionarem informao fivel e mais relevante sobre os efeitos das transaces, outros acontecimentos ou condies, na posio financeira, desempenho financeiro da entidade. As estimativas contabilsticas e as suas alteraes foram igualmente merecedoras de referncia na NC-ME. Neste caso, e tendo em conta que uma estimativa contabilstica resulta de incertezas inerentes aos negcios da entidade, tendo por base as ltimas informaes conhecidas na data da elaborao demonstraes financeiras, estas devem ser revistas em funo da maior experincia, ou da ocorrncia de novas informaes ou alteraes nas circunstncias em que se basearam as estimativas anteriores. Assim, o efeito de uma alterao numa estimativa contabilstica, deve ser reconhecido prospectivamente incluindo qualquer diferencial nos resultados do perodo de alterao, se a alterao afectar apenas esse perodo; ou perodo de alterao e futuros perodos, se a alterao afectar ambas as situaes. No caso dos erros materiais, estes podero surgir no reconhecimento, na mensurao, na apresentao ou na divulgao de elementos das demonstraes financeiras, no se considerando, em conformidade com a NC-ME, se contiverem erros materiais ou erros imateriais feitos intencionalmente (i.e fraudulentamente) para alcanar uma determinada apresentao da posio financeira. Os erros incluem os efeitos de erros matemticos, erros de aplicao de polticas contabilsticas, descuidos ou interpretaes incorrectas de factos e fraudes. A norma refere especificamente que a correco de um erro material de um perodo anterior excluda dos resultados do perodo em que o erro detectado, sendo efectuada directamente em resultados transitados No que concerne aos aspectos de divulgao, estes so referidos no 4 do anexo para microentidades e so os que a seguir se descrevem:
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4 Polticas contabilsticas, alteraes nas estimativas contabilsticas e erros 4.1 Alteraes de polticas contabilsticas a)Natureza da alterao b)Quantia de ajustamento relacionado com o perodo corrente. 4.2 Alteraes nas estimativas contabilsticas a)Natureza da alterao b)Quantia de ajustamento relacionado com o perodo corrente. 4.3 Erros a)Natureza do erro material de perodo anterior b)Seu impacto nas demonstraes financeiras desses perodos.
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EXEMPLO PRTICO N. 1
A empresa MicroClima, Lda, adquiriu em Janeiro de N um equipamento bsico por 3.000 , tendo sido atribuda uma vida til de 5 anos e um valor residual de zero euros. A empresa utiliza o mtodo da linha recta no clculo das depreciaes do exerccio. No exerccio de N+3, antes do reconhecimento da depreciao desse exerccio, a empresa procedeu a uma reviso da sua vida til, tendo estimado uma vida til remanescente de 3 anos, ou seja at ao exerccio de N+6. Pedido: Pronuncie-se sobre o tratamento da problemtica acima descrita. Natureza do problema: Alterao de estimativas contabilsticas NC-ME (captulo aplicvel): 6 Reconhecimento e Mensurao: De acordo com o disposto no 6.6 da NCME, O efeito de uma alterao numa estimativa contabilstica, deve ser reconhecido prospectivamente incluindo -o nos resultados do: a) Perodo de alterao, se a alterao afectar apenas esse perodo; ou b) Perodo de alterao e futuros perodos, se a alterao afectar ambas as situaes. Neste caso, a alterao de estimativas ocorreu durante o exerccio N+3, tendo j decorrido trs depreciaes do bem, que para alm da depreciao do exerccio N+3, ir ter mais trs anos de depreciao, totalizando um perodo total de depreciao de 7 anos. Assim, a alterao de estimativas tem uma influncia no resultado do exerccio N+3 bem como nos trs exerccios seguintes.
Resoluo: Em N+3 antes da depreciao desse exerccio: Depreciao anual: 3.000/5 = 600 QE = 3.000 3.000/5 x 3 = 1.200 Vida til remanescente: 3 anos (N+4, N+5, N+6) 1.200 a quantia a depreciar nos anos N+3 a N+6 Nova depreciao do exerccio, a registar a partir de N+3: 300 (1.200 / 4)
Conta a dbito 642 Gastos de Depreciao e de Amortizao - Activos Fixos Tangveis Conta a crdito 438 Activos Fixos Tangveis Depreciaes acumuladas Valor () 600 Descrio Pela depreciao anual (N a N+2)
Conta a dbito 642 Gastos de Depreciao e de Amortizao - Activos Fixos Tangveis
Conta a crdito 438 Activos Fixos Tangveis Depreciaes acumuladas
Valor () 300
Descrio Pela depreciao anual (N+3 a N+6)
Aspectos relacionados com a divulgao no Anexo:

Durante o exerccio de N+3 a empresa alterou a vida til de um dos seus equipamentos. Esta alterao justificou-se pelo facto de a empresa esperar a obteno de benefcios econmicos futuro da utilizao do referido equipamento por um perodo superior ao inicialmente estimado.
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A alterao da vida til do equipamento originou um ajustamento de 300 no valor das depreciaes. No exerccio de N+3 foi reconhecido um gasto no valor de 300. O valor da depreciao antes da reviso da vida til do equipamento era de 600.
EXEMPLO PRTICO N. 2
A empresa Microcosmos, Lda identificou no ano N-1, j aps a divulgao das contas do exerccio anterior, que no pagamento de uma prestao de um emprstimo bancrio, havia sido contabilizado na conta de gastos financeiros a amortizao de capital no montante de 5.000 . Pedido: contabilizao das operaes no exerccio N. Natureza do problema: Correco de erros NC-ME (captulo aplicvel): 6 Reconhecimento e Mensurao: De acordo com o disposto no 6.8 da NC-ME, a correco de um erro material de um perodo anterior excluda dos resultados do perodo em que o erro detectado, sendo efectuada directamente em resultados transitados. Neste caso, o erro decorreu no exerccio anterior, tendo sido identificado j aps as contas terem sido encerradas, pelo que o lanamento foi efectuado directamente na conta de resultados transitados, de forma a no influenciar o resultado do exerccio N, em que foi identificado. Resoluo:
Conta a dbito 2511 - Emprstimos bancrios Conta a crdito 56 - Resultados transitados Valor () 5.000 Descrio Correco do erro
Aspectos relacionados com a divulgao no Anexo: No final do ano N, aps a divulgao das contas do exerccio anterior, a empresa detectou que no pagamento de uma prestao de um emprstimo bancrio, havia sido contabilizado na conta de gastos financeiros a amortizao de capital no montante de 5.000 . O erro foi corrigido directamente nos capitais prprios tendo originado um aumento nos resultados transitados e uma diminuio no valor do emprstimo bancrio de 5.000 .
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4.4 Activos fixos tangveis

Os activos fixos tangveis encontram-se tratados no 7 da NC ME, considerando como princpio geral do reconhecimento do custo de um item de activo fixo tangvel, o cumprimento das condies de reconhecimento de um activo definidas no captulo 3 da norma, tratando-se de um bem que seja usado por mais de um perodo e que seja detido para uso na produo ou fornecimento de bens ou servios, para arrendamento a outros, ou para fins administrativos. So igualmente considerados como activos fixos tangveis, para efeitos da NC ME, as propriedades de investimentos (terrenos e edifcios), assim como os activos biolgicos de produo. Neste caso, os animais e plantas vivos detidos pela entidade e que no se enquadrem na actividade agrcola integraro a subcategoria de equipamentos biolgicos. No caso de sobressalentes e equipamentos de servio estes so geralmente contabilizados como inventrio e reconhecidos nos resultados como gasto quando consumidos. No entanto, os sobressalentes principais e equipamento de reserva devem ser classificados como activos fixos tangveis se uma entidade esperar us -los durante mais do que um perodo, da mesma forma, se os sobressalentes forem utilizados em ligao com um item do activo fixo tangvel. Ainda no que concerne ao reconhecimento, dispe a norma que podero ser considerados no activo fixo tangvel por uma s quantidade e quantia fixa, os itens imobilizados que satisfaam as seguintes condies: - Sejam renovados frequentemente; - Representem, bem a bem, uma quantia imaterial para a entidade; - Tenham uma vida til no superior a trs anos. Em termos de mensurao, a norma refere que um item do activo fixo tangvel deve ser mensurado no momento do seu reconhecimento pelo seu custo e subsequentemente pelo seu custo deduzido das depreciaes acumuladas. O custo de um item do activo fixo tangvel compreende, para alm dos custos de compra, os direitos e impostos no reembolsveis, bem como quaisquer custos directamente atribuveis para colocar o activo na localizao e condio necessria para o mesmo ser capaz de funcionar de forma pretendida. No que se refere depreciao, a norma determina que esta comea quando o activo esteja disponvel para uso, cessando na data em que este seja desreconhecido como tal. Dispe ainda a obrigatoriedade de considerar a depreciao como um gasto, reconhecido nos resultados, exceptuando os casos em que tal depreciao seja includa na quantia escriturada de um outro activo. A quantia deprecivel de um activo deve ser imputada numa base sistemtica durante a sua vida til, devendo ser aplicado o mtodo da linha recta como forma de depreciao, ou seja o mtodo das quotas constantes. Na determinao da vida til de um activo deve ser ponderado o uso e o desgaste normal esperado, a obsolescncia tcnica ou comercial e os limites legais ou semelhantes no seu uso. O desreconhecimento de um item do activo fixo tangvel ocorre no momento da sua alienao ou quando no se espere futuros benefcios econmicos do seu uso ou alienao. O ganho ou perda decorrente do desreconhecimento deve ser includo nos resultados, sendo determinado pela diferena entre os proventos lquidos da alienao, se os houver, e a quantia escriturada do item, no entanto, os ganhos no devem ser considerados como rdito. No que respeita aos aspectos relacionados com divulgaes verificamos as seguintes exigncias contempladas no modelo de Anexo:
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5 Activos fixos tangveis: 5.1 Vidas teis ou as taxas de depreciao usadas; 5.2 Quantia escriturada bruta e a depreciao acumulada no incio e no fim do perodo; 5.3 Reconciliao da quantia escriturada no incio e no fim do perodo que mostre as adies, as alienaes, os abates e as depreciaes; 5.4 Restries de titularidade e activos fixos tangveis que sejam dados como garantia de passivos; 5.5 Compromissos contratuais para aquisio de activos fixos tangveis.
EXEMPLO PRTICO N. 3
A empresa Microfone adquiriu no incio do ano N um equipamento por 4.000 tendo estimado uma vida til de 8 anos. A empresa utiliza o mtodo da linha recta na determinao da depreciao. Este equipamento possui um componente que substitudo de 4 em 4 anos. No final de N a empresa prev que a substituio a realizar em N+3 tenha um custo de 600 .
Pedido: Contabilizao das depreciaes a reconhecer nos anos N, N+1, N+2 e N+3, bem como da substituio do componente no final de N+3. Natureza do problema: Reconhecimento dos sobressalentes e equipamentos de servio NC-ME (captulo aplicvel): 7 Reconhecimento e Mensurao: De acordo com o disposto nos 7.3 e 7.5 da NC ME, os sobressalentes principais e equipamento de reserva devem ser classificados como activos fixos tangveis quando a entidade espera us-los durante mais do que um perodo. Quanto mensurao uma entidade deve reconhecer na quantia escriturada de um item do activo fixo tangvel o custo da pea de substituio desse item quando o custo for incorrido. E a quantia escriturada das peas que so substitudas deve ser desreconhecida. Resoluo Depreciao dos anos N a N+3: - Do equipamento sem o componente: (4.000 600)/8 = 425 - Do componente: 600/4 = 150 - TOTAL = 575 No final do ano N+3 a empresa reconhece o custo suportado com a inspeco como parte integrante dos AFT, e deve adicionalmente desreconhecer o custo do componente substitudo. Depreciao dos anos N+4 a N+7: - Do equipamento sem o componente: (4.000 600)/8 = 425 - Do componente: 600/4 = 150 - TOTAL = 575 De N a N+3:
Conta a dbito 642 Gastos de Depreciao e de Amortizao - Activos Fixos Tangveis Conta a crdito 438 Activos Fixos Tangveis Depreciaes acumuladas Valor () 575 Descrio Pela depreciao anual (N a N+3)
Final de N+3
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Conta a dbito 433 Activos Fixos Tangveis Equipamento bsico
Conta a crdito 12 - Depsitos ordem
Valor () 600
Descrio Pelo custo com a inspeco
Conta a dbito 438 Activos Fixos Tangveis Depreciaes acumuladas
Conta a crdito 433 Activos Fixos Tangveis Equipamento bsico
Valor ()
Descrio Pelo desreconhecimento do componente substtuido
600
Conta a dbito 642 Gastos de Depreciao e de Amortizao - Activos Fixos Tangveis
Conta a crdito 438 Activos Fixos Tangveis Depreciaes acumuladas
Valor () 575
Descrio Pela depreciao anual (N+4 a N+7)

Para os exerccios de N a N+3, a entidade deveria divulgar: vidas teis ou as taxas de depreciao usadas; quantia escriturada bruta e a depreciao acumulada no incio e no fim do perodo e uma reconciliao da quantia escriturada no incio e no fim do perodo que mostre as adies, as alienaes, os abates e as depreciaes.
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4.5 Activos intangveis

No que diz respeito aos activos intangveis, a norma refere que, em termos essenciais, os critrios utilizados so semelhantes aos activos fixos tangveis. Desta forma, para que um item seja reconhecido como um activo intangvel deve ser identificvel e cumprir as demais condies de reconhecimento de um activo, referidas no 3 da NC ME, desde que se trate de um activo no monetrio e sem substncia fsica, que se espera que seja usado durante mais do que um perodo. Um activo satisfaz o critrio da identificabilidade na definio de um activo intangvel quando: - For separvel, i.e. capaz de ser separado ou dividido da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, seja individualmente ou em conjunto com um contrato, activo ou passivo relacionado; ou - Resultar de direitos contratuais ou de outros direitos legais, quer esses direitos sejam transferveis quer sejam separveis da entidade ou de outros direitos e obrigaes. Os activos intangveis gerados internamente, que no sejam considerados goodwill, no permitido o seu reconhecimento na fase de pesquisa, sendo os correspondentes dispndios reconhecidos como um gasto quando forem incorridos. No caso dos dispndios de carcter ambiental incorridos para evitar ou reduzir danos futuros, ou para preservar recursos, apenas podem ser qualificados para reconhecimento como activos, se se destinarem a servir de maneira durvel a actividade da entidade e se, alm disso, estiver satisfeita uma das seguintes condies: - Os gastos relacionarem -se com benefcios econmicos que se espera venham a fluir para a entidade e que permitam prolongar a vida, aumentar a capacidade ou melhorar a segurana ou eficincia de outros activos detidos pela entidade (para alm do seu nvel de eficincia determinado originalmente); ou - Os gastos permitirem reduzir ou evitar uma contaminao ambiental susceptvel de ocorrer em resultado das futuras actividades da entidade. Os dispndios com itens intangveis, incluindo os de carcter ambiental, devem ser reconhecidos como gastos quando incorridos, a menos que faam parte do custo de um activo intangvel que satisfaa os critrios de reconhecimento referidos nos pargrafos anteriores. A NC-ME muito restritiva em matria de reconhecimento como activo, deste tipo de dispndios, estabelecendo que, como regra geral, os mesmos devam ser reconhecidos como gastos quando incorridos. Nesta linha nunca devero ser reconhecidos como activo: - as marcas, cabealhos, ttulos de publicaes, listas de clientes e itens substancialmente semelhantes gerados internamente; - dispndio com actividades de arranque, a no ser que este dispndio esteja includo no custo de um item de activo fixo tangvel. - dispndios com actividades de formao; - dispndios com actividades de publicidade e promocionais; - dispndios com a mudana de local ou reorganizao de uma entidade no seu todo ou em parte. O dispndio com um item intangvel que tenha sido inicialmente reconhecido como um gasto no deve ser reconhecido como parte do custo de um activo intangvel em data posterior. Tal como acontece com os activos fixos tangveis, um activo intangvel apenas ser mensurado pelo modelo do custo, devendo ser avaliada se a vida til finita ou indefinida. No caso da vida til ser finita, a quantia deprecivel deve ser imputada numa base sistemtica durante a sua vida til. A amortizao deve cessar na data em que o activo for desreconhecido.
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Um activo intangvel tem uma vida til indefinida quando, com base numa anlise de todos os factores relevantes, no houver limite previsvel para o perodo durante o qual se espera que o activo gere influxos de caixa lquidos para a entidade, no devendo ser amortizado. Por fim, um activo intangvel deve ser desreconhecido no momento da alienao ou quando no se esperam futuros benefcios econmicos do seu uso ou alienao. No que concerne aos aspectos de divulgao, o anexo para microentidades estabelece que uma entidade deve relatar nas demonstraes financeiras:
6 Activos intangveis 6.1 Divulgar se as vidas teis so indefinidas ou finitas e, se forem finitas, as vidas teis ou as taxas de amortizao usadas. 6.2Quantia bruta escriturada e qualquer amortizao acumulada no comeo e fim do perodo. 6.3 Reconciliao da quantia escriturada no inicio e no fim do perodo que mostre as adies, as alienaes, os abates e as amortizaes. 6.4 Para um activo intangvel avaliado como tendo uma vida til indefinida, a quantia escriturada desse activo e as razes que apoiam a avaliao de uma vida til indefinida. 6.5 Quantia de compromissos contratuais para aquisio de activos intangveis. 6.6 Quantia agregada do dispndio de pesquisa e desenvolvimento reconhecido como um gasto durante o perodo. 6.7 Incentivos pblicos relacionados com a proteco ambiental, recebidos ou atribudos entidade, com especificao das respectivas condies. 6.8Dispndios de carcter ambiental capitalizados durante o perodo. 6.9Dispndios de carcter ambiental imputados a resultados.
EXEMPLO PRTICO N. 4
A empresa MicroFilme adquiriu em N-3, por 6.000 , um direito de uso de uma patente por um perodo de 5 anos. Para alm desse dispndio, incorreu ainda em 2.000 de despesas com honorrios de advogados e outras despesas legais, relacionados com o registo desta operao. No ano N, foi lanada no mercado uma nova tecnologia, deixando a empresa de ser competitiva com a utilizao da sua patente, no esperando a entidade nenhum benefcio econmico futuro daquela patente. Pedido: Contabilizao das operaes relativas aos anos N-3 e N Natureza do problema: Activos intangveis (reconhecimento e mensurao) NC-ME (captulo aplicvel): 8 Reconhecimento e Mensurao: Os gastos aqui apresentados preenchem os pressupostos do reconhecimento como um activo intangvel, j que, para alm dos restantes aspectos de reconhecimento de um activo cumpre igualmente os critrios de identificabilidade, j que resulta de um direito contratual que separvel de outros direitos e obrigaes. Em termos de mensurao inicial os activos intangveis so mensurados pelo seu custo, incluindo, para alm do custo de aquisio, todos os custos necessrios para o activo ser capaz de funcionar da forma pretendida. Para alm disso, os activos intangveis podem ter vidas teis definidas ou indefinidas. No caso em apreo, como a vido til definida, a sua mensurao subsequente determinada pelo seu custo menos qualquer amortizao acumulada. No ano N, uma nova tecnologia foi lanada no mercado, deixando a informao protegida pela patente obsoleta, devendo a entidade desreconhecer o activo intangvel, j que, de acordo com o 8.19, quando ocorre a alienao, ou no se esperam futuros benefcios econmicos do seu uso ou alienao, o activo deve ser descreconhecido.
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Resoluo: - Aquisio da patente: N-3; - Perodo de vida til: 5 anos - Custo da patente: 8.000 (6.000 + 2.000 ) - Amortizao: 8.000 / 5 = 1.600 - Quantia escriturada ano N: 8.000 8.000/5 x 3 = 3.200 Em N - 3:
Conta a dbito 444 - Activos intangveis Propriedade industrial Conta a crdito 12 - Depsitos ordem Valor () 8.000 Descrio Pela aquisio e registo da patente N 3
Conta a dbito 643 - Gastos de depreciao e de amortizao Activos Intangveis
Conta a crdito 448 - Amortizaes acumuladas
Valor () 1.600
Descrio Pela amortizao da patente em N 3
Em N:
Conta a dbito 448 - Amortizaes acumuladas 6873 - Gastos e perdas em investimentos no financeiros Abates Conta a crdito 444 - Activos intangveis Propriedade industrial 444 - Activos intangveis Propriedade industrial Valor () 4.800 Pelo desreconhecimento do Activo Intangvel 3.200 Descrio

- Para um activo intangvel avaliado como tendo uma vida til indefinida, a quantia escriturada desse activo e as razes que apoiam a avaliao de uma vida til indefinida. Ao apresentar estas razes, a entidade deve descrever o(s) factor(es) que desempenhou(aram) um papel significativo na determinao de que o activo tem uma vida til indefinida. - Uma descrio, a quantia escriturada e o perodo de amortizao restante de qualquer activo intangvel individual que seja materialmente relevante para as demonstraes financeiras da entidade.
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4.6 Locaes
A norma classifica uma locao como financeira se ela transferir substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes propriedade, caso contrrio uma locao classificado como operacional. A classificao de uma locao depende da substncia econmica da transaco e no da forma jurdica do contrato. A norma elenca alguns exemplos de situaes que podem normalmente indiciar que uma locao seja classificada como uma locao financeira: - A locao transfere a propriedade do activo para o locatrio no fim do prazo da locao; - O locatrio tem a opo de comprar o activo por um preo que se espera que seja suficientemente mais baixo do que a estimativa do seu valor de mercado data em que a opo se torne exercvel tal que, no inicio da locao, seja razoavelmente certo que a opo ser exercida; - O prazo da locao abrange a maior parte da vida econmica do activo mesmo que o ttulo de propriedade no seja transferido; - No incio da locao o valor presente dos pagamentos mnimos da locao ascende a, pelo menos substancialmente, todo o valor de mercado do activo locado; e, - Os activos locados so de uma tal natureza especializada que apenas o locatrio os pode usar sem que sejam feitas grandes modificaes - Se o locatrio puder cancelar a locao, as perdas do locador associadas ao cancelamento so suportadas pelo locatrio; - Os ganhos ou as perdas da flutuao no valor de mercado do residual caem no locatrio (por exemplo sob a forma de um abatimento na renda que iguale a maior parte dos proventos das vendas no fim da locao); e c) O locatrio tem a capacidade de continuar a locao por um segundo perodo com uma renda que seja substancialmente inferior renda do mercado. No obstante os exemplos referidos na norma, estes podem no ser conclusivos, pelo se for claro, com base noutras caractersticas da locao que esta no transfere os principais riscos e vantagens inerentes posse dever ser considerada como operacional. Em termos de reconhecimento inicial, os locatrios devem reconhecer as locaes financeiras como activos e passivos nos seus balanos por quantias iguais ao valor presente dos pagamentos mnimos da locao, cada um determinado no incio da locao, devendo ser adicionados quantia reconhecida como activo quaisquer custos directos iniciais do locatrio, tais como de negociao e de garantia. Os pagamentos mnimos da locao devem ser repartidos entre o encargo financeiro e a reduo do passivo pendente, devendo o encargo financeiro ser imputado a cada perodo durante o prazo da locao, dando origem a um gasto de financeiro em cada perodo contabilstico assim como a um gasto depreciao relativo ao activo deprecivel. As polticas de depreciao para os activos locados devem ser consistentes com a dos activos que sejam possudos e a depreciao reconhecida deve ser calculada nas bases estabelecidas nos respectivos captulos. Se no houver certeza razovel de que o locatrio obtenha a propriedade no fim do prazo da locao, o activo deve ser totalmente depreciado durante o perodo mais curto entre o prazo da locao e a sua vida til. No caso de uma locao operacional, os pagamentos devem ser reconhecidos numa base linear durante o prazo da locao como um gasto nas contas do locatrio e como um rendimento nas contas do locador. Os activos sujeitos a locao operacional devem ser apresentados no balano do locador de acordo com a sua natureza, sendo os custos, incluindo a depreciao, incorridos para se obter o rendimento de locao reconhecidos como um gasto. As polticas de depreciao para os activos locados devem ser consistentes com as tomadas para activos semelhantes devendo ser calculada de acordo com as disposies referentes
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a activos fixos tangveis. No caso de o locador ser fabricante ou negociante do bem locado, este no reconhece qualquer lucro de venda ao celebrar uma locao operacional porque esta no equivalente a uma venda. No que respeita aos aspectos relacionados com divulgaes verificamos as seguintes exigncias contempladas no modelo de Anexo:
7 Locaes: 7.1 Quantia escriturada lquida data do balano por cada categoria de activo em locaes financeiras; 7.2 Descrio geral de acordos de locaes financeiras e operacionais e informao sobre: renda contingente a pagar, clusulas de renovao, opes de compra e eventuais restries impostas.
EXEMPLO PRTICO N. 5
A empresa Microlgica celebrou durante o ano N o seguinte contrato de locao1: Data do incio do contrato: 1 de Agosto de N Perodo do contrato: 4 anos Valor do bem (equipamento bsico): 51.500 Rendas: 16 rendas trimestrais e iguais a 3.639,71 (excluindo o IVA), pagas antecipadamente e com juro postecipado. Valor residual no final do contrato: 1.500 Perodo de vida til do bem: 5 anos Existe certeza razovel de que se exercer a opo de compra.
Pedido: Contabilizao das operaes relativas ao ano N Natureza do problema: Locaes (reconhecimento e mensurao) NC-ME (captulo aplicvel): 7 e 9 Reconhecimento e Mensurao: Classificao das locaes ( 9 da NC - ME): Financeira: transferncia substancial de todos os riscos e vantagens inerentes a posse de um activo. O ttulo de propriedade pode ou no ser eventualmente transferido. Operacional: locao que no seja locao financeira. No caso em anlise, estamos perante uma locao financeira, pois existe uma transferncia de todos os riscos e vantagens associadas ao bem locado, bem como a certeza razovel de que o locatrio exercer a opo de compra no final do contrato. Reconhecimento inicial da locao financeira: - Reconhece como activos e passivos por quantias iguais ao valor presente dos pagamentos mnimos da locao ( 9.5 da NC - ME). Reconhecimento inicial do equipamento bsico: Cumpre com a definio de activo fixo tangvel, ( 7.1 da NC - ME). Cumpre com os critrios de reconhecimento de um activo ( 3.3 da NC - ME). Mensurao no reconhecimento inicial: custo de aquisio ( 7.6 da NC - ME).
1 Adaptado de RODRIGUES, Ana Maria, CARVALHO, Carla, CRAVO, Domingos, AZEVEDO, Graa, SNC Contabilidade Financeira: sua aplicao, Almedina, Julho de 2010, p. 664 e ss
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Conta a dbito 433 Activos Fixos Tangveis Equipamento Bsico
Conta a crdito 2513 Financiamentos obtidos Locaes financeiras
Valor ()
Descrio Reconhecimento inicial do contrato de leasing
51.500
Mensurao Subsequente: De acordo com o 9.6 da NC - ME, os pagamentos mnimos da locao devem ser repartidos entre o encargo financeiro e a reduo do passivo pendente. O encargo financeiro deve ser imputado a cada perodo durante o prazo da locao de forma a produzir uma taxa de juro peridica constante sobre o saldo remanescente do passivo. Tendo por base as condies do contrato de locao, apresenta-se de seguida o respectivo plano financeiro, o qual tem subjacente uma taxa de juro nominal anual de 8%.
N. renda 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 Opo Data 1/8/N 1/11/N 1/2/N+1 1/5/N+1 1/8/N+1 1/11/N+1 1/2/N+2 1/5/N+2 1/8/N+2 1/11/N+2 1/2/N+3 1/5/N+3 1/8/N+3 1/11/N+3 1/2/N+4 1/5/N+4 1/8/N+4 Juros 0,00 957,21 903,56 848,83 793,01 736,08 678,01 618,77 558,36 496,73 433,87 369,75 304,35 237,65 169,60 100,20 29,41 Amortizao Do capital 3.639,71 2.682,51 2.736,16 2.790,88 2.846,70 2.903,63 2.961,70 3.020,94 3.081,36 3.142,98 3.205,84 3.269,96 3.335,36 3.402,07 3.470,11 3.539,51 1.470,59 Renda 3.639,71 3.639,71 3.639,71 3.639,71 3.639,71 3.639,71 3.639,71 3.639,71 3.639,71 3.639,71 3.639,71 3.639,71 3.639,71 3.639,71 3.639,71 3.639,71 1.500,00 Capital em dvida 47.860,29 45.177,78 42.441,63 39.650,75 36.804,05 33.900,42 30.938,71 27.917,78 24.836,42 21.693,44 18.487,59 15.217,63 11.882,27 8.480,21 5.010,10 1.470,59 0,00
Conta a dbito 2513 Financiamentos obtidos Locaes financeiras
Conta a crdito 12 Depsitos ordem
Valor () 3.639,71
Descrio Pagamento da 1 renda
Conta a dbito
2513 - Financiamentos obtidos Locaes financeiras
Conta a crdito
Valor ()
2.682,51
Descrio
12 Depsitos Ordem 6911(3) - Juros de financiamentos obtidos - Locaes Financeiras 957,21
Pagamento da 2. renda
Em 31/12/N, a empresa ter de reconhecer o juro da locao financeira relativo ao perodo de 1/11/N a 31/12/N, o qual apenas ser liquidado em 1/2/N+1, aquando do pagamento da 3. renda do leasing. Juro a reconhecer = 903,56 x 2/3 meses = 602,37
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Conta a dbito 6911(3) Juros de financiamentos obtidos locaes financeiras
Conta a crdito 2722 Credores por acrscimos de gastos
Valor () 602,37
Descrio Reconhecimento do acrscimo de juro no ano N
Ainda em 31/12/N, necessrio proceder ao registo da depreciao do perodo do equipamento. Nos termos do 9.7 da NC -ME, a quantia deprecivel de um activo locado imputada a cada perodo contabilstico durante o perodo do uso esperado, numa base sistemtica consistente com a poltica de depreciao que o locatrio adopte para activos depreciveis de que seja proprietrio. Se houver certeza razovel de que o locatrio obter a propriedade no fim do prazo da locao, o perodo de uso esperado a vida til do activo; se tal no for possvel, o activo depreciado durante o prazo da locao ou da sua vida til, dos dois o mais curto. No caso concreto, como esperado o exerccio da opo de compra do bem no final do contrato, o perodo de amortizao ser o da vida til do bem, ou seja, 5 anos. Depreciao do perodo = 51.500 / 5 anos = 10.300
Conta a dbito 642 - Gastos de depreciao e de amortizao Activos Fixos Tangveis Conta a crdito 438 - Depreciaes acumuladas Valor () 10.300 Descrio Pela depreciao no exerccio N
Aspectos relacionados com a divulgao no Anexo: - Para cada categoria de activo, a quantia escriturada lquida data do balano. - Descrio geral dos acordos de locao significativos incluindo, pelo menos, o seguinte: i) A base pela qual determinada a renda contingente a pagar; ii) A existncia e clusulas de renovao ou de opes de compra e clusulas de escalonamento; e iii) Restries impostas por acordos de locao, tais como as que respeitam a dividendos, dvida adicional, e posterior locao.
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4.7 Emprstimos obtidos

Quanto aos custos de emprstimos obtidos, a NC ME apenas considera o regime do reconhecimento dos mesmos como um gasto no perodo em que sejam incorridos, no permitindo que os mesmos possam ser capitalizados, ao contrrio do que o SNC possibilita atravs da NCRF 10 e do 10 da Norma PE. Os custos de emprstimos obtidos considerados na norma incluem: - Juros de descobertos bancrios e de emprstimos obtidos a curto e longo prazo; - Amortizao de custos acessrios incorridos em ligao com a obteno de emprstimos; - Encargos financeiros com respeito a locaes financeiras; e - Diferenas de cmbio provenientes de emprstimos obtidos em moeda estrangeira at ao ponto em que sejam vistos como um ajustamento do custo dos juros. Em termos de divulgao, o modelo de Anexo no especifica nenhum aspecto a considerar.
EXEMPLO PRTICO N. 6
A empresa Microlab, contratou no ms de Julho do ano N, um emprstimo bancrio, no montante de 10.000 , com o nico objectivo de financiar a ampliao das suas instalaes fabris. O contrato de financiamento previa um prazo de pagamento de 5 anos com prestaes anuais de capital e juros, com pagamento de capital postecipado e juro antecipado taxa de 6,00%. Pedido: Contabilizao das operaes relativas aos anos N e N+1 Natureza do problema: Custos de emprstimos obtidos NC-ME (captulo aplicvel): 10 Reconhecimento e Mensurao: De acordo com o 10.2 da NC ME, os custos dos emprstimos obtidos devem ser reconhecidos como um gasto no perodo em que sejam incorridos. Os gastos devem ser reconhecidos de acordo com o regime do acrscimo, ou seja devem ser reconhecidos no perodo de vigncia desses gastos independentemente do momento do seu dispndio financeiro. A NC ME, no permite outro tratamento relativo aos custos dos emprstimos obtidos, nomeadamente a sua incluso nos custos de outros activos, conforme o disposto na NCRF 10 e na NCRF PE. Resoluo: Capital mutuado: 10.000 ; Juros pagos em N: 600 - perodo Julho de N a Junho de N + 1; Amortizao em N+1: 2.000 ; Juros pagos em N+1: 480 - perodo Julho de N+1 a Junho de N+2 Em N
Conta a dbito 12 - Depsitos ordem Conta a crdito 2511 - Emprstimos bancrios Valor () 10.000 Descrio Contratao de financiamento
Conta a dbito 6911 - Juros de financiamentos obtidos 281 - Gastos a reconhecer
Conta a crdito
Valor () 300
Descrio Juros do perodo ano N Diferimento juro perodo N+1
12 - Depsitos ordem 300
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Em N+1
Conta a dbito 2511 - Emprstimos bancrios Conta a crdito 12 - Depsitos ordem Valor () 2.000 Descrio Amortizao emprstimo - N+1
Conta a dbito 6911 - Juros de financiamentos obtidos 6911 - Juros de financiamentos obtidos 281 - Gastos a reconhecer
Conta a crdito 281 - Gastos a reconhecer
Valor () 300 240 240
Descrio Reconhecimento do gasto dos juros pagos em N Juros do perodo ano N+1 Diferimento juro perodo N+2
12 - Depsitos ordem
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4.8 Inventrios
Os inventrios so tratados pela NC ME no seu 11, sendo reconhecidos como tal os activos - Detidos para venda no decurso ordinrio da actividade empresarial; - No processo de produo para tal venda; ou - Na forma de materiais ou consumveis a serem aplicados no processo de produo ou na prestao de servios. So igualmente tratados como inventrios os activos biolgicos consumveis e os produtos agrcolas. Em termos de mensurao, os inventrios devem ser considerados pelo seu custo ou pelo seu valor realizvel lquido, dos dois o mais baixo. O custo dos inventrios deve incluir todos os custos de compra, custos de converso e outros custos incorridos para colocar os inventrios no seu local e na sua condio actuais. Os custos de compra incluem, para alm do preo de compra, os direitos de importao e outros impostos no dedutveis bem como os custos de transporte, manuseamento e outros directamente atribuveis aquisio de bens acabados, materiais e de servios deduzindo-se os descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes. No caso do custo dos inventrios de produtos acabados e de subprodutos este ser obtido atravs do custo de produo ou atravs do preo de venda deduzido da margem normal de lucro que a gesto demonstre ser apropriada. O custo dos produtos e trabalhos em curso ser obtido pelo mesmo mtodo corrigido com a percentagem estimada de acabamento. No caso do valor do custo ser superior ao valor realizvel lquido, este deve ser apresentado no balano, devendo ser utilizada a melhor mensurao disponvel do valor realizvel lquido conforme aplicvel, face natureza dos inventrios, o custo de reposio no caso dos inventrios a consumir no processo produtivo ou o preo de venda deduzido dos necessrios custos previsveis de acabamento ou de venda para os inventrios para venda. Quando os inventrios forem vendidos, a sua quantia escriturada deve ser reconhecida como um gasto do perodo em que o respectivo rdito seja reconhecido, devendo a quantia de qualquer ajustamento dos inventrios para o valor realizvel lquido e todas as perdas de inventrios ser reconhecidas como um gasto do perodo em que o ajustamento ou perda ocorra. Quando ocorrer qualquer reverso do ajustamento de inventrios, proveniente de um aumento no valor realizvel lquido, deve ser reconhecida como um rendimento. Em termos de frmulas de custeio a norma refere que deve ser utilizado o custo especfico, sempre que os inventrios resultem de bens ou projectos caractersticos e que no sejam geralmente intermutveis. Nos restantes casos estabelecido a frmula primeira entrada, primeira sada (FIFO), ou a frmula do custo mdio ponderado. Alguns inventrios podem ser imputados a outras contas do activo, como por exemplo, como um componente de activos fixos tangveis de construo prpria, neste caso, os inventrios imputados desta forma so reconhecidos como um gasto durante a vida til desse activo. Em termos de divulgao o modelo de Anexo considera a seguinte informao relevante:
8 Inventrios: 8.1 Indicao do sistema de inventrio e forma de custeio utilizados; 8.2 A quantia de qualquer ajustamento de inventrios reconhecida como um gasto do perodo; 8.3 A quantia de qualquer reverso de ajustamento que tenha sido reconhecida como uma reduo na quantia de inventrios reconhecida como gasto do perodo; 8.4 A quantia escriturada de inventrios dados como penhor de garantia a passivos e contingncias.
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EXEMPLO PRTICO N. 7
A empresa MicroEspao foi constituda em Janeiro de N e dedica-se indstria de mobilirio, transformando a madeira em bruto em peas de mobilirio de diversas medidas, formas e utilizaes. Embora a empresa no possua um sistema de custeio que permita de forma individualizada calcular o custo de produo de todas as peas de mobilirio, consegue demonstrar de forma apropriada, atravs de clculos auxiliares e extra-contabilsticos a sua margem de comercializao em 20%. No final do ano N, a empresa tinha os seguintes registos, relativos aos seus inventrios. Compras: 80.000 Direitos de importao: 2.500 Transportes de compras: 7.500 Stock Final: Matrias-primas: Produto acabado: Produto em curso: 25.000 (Custo de aquisio) 40.000 (Preo de venda) 30.000 (Preo de venda, 60% de acab.)
Pedido: Contabilizao das operaes relativas aos anos N Natureza do problema: Inventrios NC-ME (captulo aplicvel): 11 Reconhecimento e Mensurao: De acordo com o 11.1 da NC ME, so reconhecidos como inventrios os activos detidos para venda no decurso ordinrio da actividade empresarial, no processo de produo para tal venda ou na forma de materiais ou consumveis a serem aplicados no processo de produo, devendo ser mensurados pelo seu custo ou pelo seu valor realizvel lquido, dos dois o mais baixo. Os custos dos inventrios devem incluir todos os custos de compra e custos de converso. No caso dos produtos acabados e de subprodutos, dever ser mensurado pelo seu custo de produo ou pelo preo de venda deduzido de uma margem de lucro que a gesto demonstre apropriada, devendo o custo dos produtos em curso ser calculado pelo mesmo mtodo corrigido com a percentagem estimada de acabamento. De acordo com o 11.9, os inventrios so reconhecidos como um gasto no perodo em que forem vendidos e o rdito da sua venda seja reconhecido. Resoluo: Custo das compras: 80.000 + 2.500 + 7.500 = 90.000 Custo Matrias consumidas: EI + Compras EF = 0 + 90.000 - 25.000 = 65.000 Produto acabado: 40.000 - (40.000 * 20%) = 32.000 Produto em curso: 30.000 - (30.000 * 20%) = 24.000 - (24.000 * 40%) = 14.400
Conta a dbito 331 - Matrias-primas Conta a crdito 312 - Compras de matrias-primas, subsidirias e de consumo Valor () 90.000 Descrio Pela transferncia da conta de compras para a conta de inventrio
Conta a dbito 612 - Consumos de Matrias primas
Conta a crdito 331 - Matrias-primas
Valor () 65.000
Descrio Pelo consumo de matrias primas na produo no ano N
Conta a dbito 34 - Produtos acabados e intermdios
Conta a crdito 731 - Produtos acabados e intermdios
Valor () 32.000
Descrio Pelo reconhecimento do activo relativo aos produtos acabados
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Conta a dbito 36 - Produtos e trabalhos em curso
Conta a crdito 733 - Produtos e trabalhos em curso
Valor () 14.400
Descrio Pelo reconhecimento do activo relativo aos produtos em curso

- Indicao do sistema de inventrio, incluindo a frmula de custeio usada. - A quantia total escriturada de inventrios e a quantia escriturada em classificaes apropriadas para a entidade. - A quantia de inventrios reconhecida como um gasto durante o perodo.
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4.9 Rdito
O 12 da NC-ME respeita contabilizao do rdito proveniente da venda de bens, prestao de servios e uso por outros de activos da entidade que produzam juros, royalties e dividendos. Refere a norma que o rdito deve ser mensurado pela quantia da contraprestao acordada a qual, em geral, determinada por acordo entre a entidade e o comprador ou utente do activo, tomando em considerao a quantia de quaisquer descontos comerciais e de quantidade concedidos pela entidade. As quantias cobradas por conta de terceiros tais como impostos sobre vendas, impostos sobre bens e servios e impostos sobre o valor acrescentado so excludos do rdito. Num relacionamento de agncia, o rdito a quantia de comisso, sendo que as quantias cobradas por conta do mandante no so rdito. O rdito proveniente da venda de bens deve ser reconhecido quando tiverem sido satisfeitas todas as condies seguintes: a) A entidade tenha transferido para o comprador os riscos e vantagens significativos da propriedade dos bens; b) A entidade no mantenha envolvimento continuado de gesto com grau geralmente associado com a posse, nem o controlo efectivo dos bens vendidos; c) A quantia do rdito possa ser fiavelmente mensurada; d) Seja provvel que os benefcios econmicos associados com a transaco fluam para a entidade; e e) Os custos incorridos ou a serem incorridos referentes transaco possam ser fiavelmente mensurados. No que respeita prestao de servios quando o desfecho de uma transaco possa ser fiavelmente estimado, o rdito associado com a transaco deve ser reconhecido com referncia fase de acabamento da transaco data do balano. O desfecho de uma transaco pode ser fiavelmente estimado quando todas as condies seguintes forem satisfeitas: a) A quantia de rdito possa ser fiavelmente mensurada; b) Seja provvel que os benefcios econmicos associados transaco fluam para a entidade; c) A fase de acabamento da transaco data do balano possa ser fiavelmente mensurada; e d) Os custos incorridos com a transaco e os custos para concluir a transaco possam ser fiavelmente mensurados. Quando o desfecho da transaco que envolva a prestao de servios no possa ser estimado com fiabilidade, o rdito somente deve ser reconhecido na medida em que sejam recuperveis os gastos reconhecidos. O rdito proveniente do uso por outros de activos da entidade que produzam juros, royalties e dividendos deve ser reconhecido quando: a) Seja provvel que os benefcios econmicos associados com a transaco fluam para a entidade; e b) A quantia do rdito possa ser fiavelmente mensurada. devendo o rdito deve ser reconhecido nas seguintes bases: a) Os juros devem ser reconhecidos utilizando o regime de acrscimo; b) Os royalties devem ser reconhecidos segundo o regime de acrscimo de acordo com a substncia do acordo relevante; e c) Os dividendos devem ser reconhecidos quando for estabelecido o direito do accionista receber o pagamento. No que respeita aos aspectos relacionados com divulgaes verificamos as seguintes exigncias contempladas no modelo de Anexo:
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9 Rdito: 9.1 Divulgar: a) Os mtodos adoptados para determinar a fase de acabamento de transaces que envolvam a prestao de servios; b) A quantia de cada categoria significativa de rdito reconhecida durante o perodo incluindo o rdito proveniente de: i) Venda de bens; ii) Prestao de servios; iii) Juros; iv) Royalties; e v) Dividendos.
EXEMPLO PRTICO N. 8
A Sociedade MicroConstroi, Lda. efectuou um contrato para a realizao de um servio de remodelao da fachada de um imvel sujeito s seguintes condies: - Valor negociado para a totalidade da remodelao: 20.000 - Perodo de execuo de 6 meses: 1/10/N a 31/3/N+1 - Pagamento do servio: - 30% com a adjudicao do servio; - 70% um ms aps a emisso da factura, que ocorrer na data da concluso do servio.
No que se refere aos custos, sabe-se que: - Custos estimados para executar o servio: 14.000 - Custos incorridos at 31/12/N: 5.600 (que confirmam a estimativa) - Custos totais incorridos at concluso do servio: 15.000
Pedido: Contabilizao das operaes relativas aos anos N e N+1 Natureza do problema: Prestao de servios (reconhecimento e mensurao) NC-ME (captulo aplicvel): 12 Reconhecimento e mensurao do rdito na prestao de servios: O rdito deve ser reconhecido com referncia fase de acabamento da transaco data do balano ( 12.5 da NC-ME). Para que o rdito possa ser reconhecido, necessrio que a transaco possa ser fiavelmente estimada. Para isso tem de satisfazer todas as condies seguintes ( 12.5): a quantia de rdito possa ser fiavelmente mensurada; seja provvel que os benefcios econmicos associados transaco fluam para a entidade; a fase de acabamento da transaco data do balano possa ser fiavelmente mensurada; e os custos incorridos com a transaco e os custos para concluir a transaco possam ser fiavelmente mensurados.
De acordo com o 12.6, quando o desfecho da transaco que envolva a prestao de servios no possa ser estimado com fiabilidade, o rdito somente deve ser reconhecido na medida em que sejam recuperveis os gastos reconhecidos. (Tendo em considerao os dados disponibilizados o reconhecimento do rdito deve ser apurado com referncia fase de acabamento na proporo entre os custos incorridos at data e os custos totais estimados)
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Resoluo: ANO N - Valor do contrato da prestao de servios: 20.000 - Perodo de execuo: 1/10/N a 31/3/N+1 - Adjudicao (adiantamento): 30% * 20.000 = 6.000 - Custos incorridos em N: 5.600
Conta a dbito 12 - Depsitos Ordem Conta a crdito 276 - Adiantamentos por conta de vendas/prestao de servios Conta a crdito 12 D. Ordem / 221 Fornecedores c/c () Valor () 6.000 Descrio 1/10/N - Adiantamento com preo fixado
Conta a dbito 6x - Gastos diversos
Valor () 5.600
Descrio Durante o ano N - reconhecimento dos gastos incorridos
data do balano de N, necessrio reconhecer o rdito do perodo, com referncia fase de acabamento, uma vez que o contrato da prestao de servios fiavelmente estimado: % de acabamento = custos incorridos / custos totais estimados = 5.600 / 14.000 = 40%
Rdito a reconhecer em n = 20.000 * 40% = 8.000

Conta a dbito 2721 - Devedores por acrscimos de rendimentos Conta a crdito 72 - Prestaes de servios Valor () 8.000 Descrio 31/12/N - Reconhecimento do rdito de N
ANO N + 1 Custos incorridos em N+1 = Custos totais incorridos custos incorridos em N = 15.000 5.600 = 9.400
Rdito a reconhecer em N+1 = Valor da prestao de servios Rdito de N

Conta a dbito 6x - Gastos diversos
= 20.000 - 8.000 = 12.000

Conta a crdito 12 D. Ordem / 221 Fornecedores c/c () Valor () 9.400 Descrio At 31/3/N+1 - reconhecimento dos gastos incorridos
Conta a dbito 211 - Clientes c/c 276 - Adiantamentos por conta de vendas/prestao de servios
Conta a crdito 72 - Prestaes de servios
Valor () 20.000
Descrio 31/3/N+1 - Emisso da factura ao cliente
211 - Clientes c/c
6.000
31/3/N+1 - Regularizao com preo fixado
72 - Prestaes de servios
2721 - Devedores por acrscimos de rendimentos
8.000
31/3/N+1 - Regularizao do acrscimo de rendimentos
Com o recebimento da dvida remanescente:
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Conta a dbito 12 - Depsitos Ordem
Conta a crdito 211 - Clientes c/c
Valor () 14.000
Descrio 30/4/N+1 - Recebimento da dvida remanescente
Aspectos relacionados com a divulgao no Anexo: - Mtodo adoptado para determinar a fase de acabamento de transaces que envolvam a prestao de servios. - Para cada categoria significativa de rdito: a quantia reconhecida durante o perodo.
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4.10 Provises
Para uma correcta e eficaz compreenso do 13 da NC-ME, e apesar da norma apenas se referir a provises, deveremos numa primeira fase considerar as definies relacionadas com provises e passivos contingentes, previstas no apndice I do Aviso 15654/2009, de 7 de Setembro. Provises so passivos de tempestividade ou quantia incerta. So assim obrigaes sempre que se possa efectuar uma estimativa fivel, sendo reconhecidas como passivos porque so obrigaes presentes e provvel que um exfluxo de recursos, que incorporem benefcios econmicos, ser necessrio para liquidar as obrigaes; Passivo contingente que no reconhecido como passivo porque : - Uma obrigao possvel que provenha de acontecimentos passados e cuja existncia somente ser confirmada pela ocorrncia ou no de um ou mais acontecimentos futuros incertos no totalmente sob controlo da entidade; ou b) Uma obrigao presente que decorra de acontecimentos passados mas que no reconhecida porque: i) No provvel que um exfluxo de recursos incorporando benefcios econmicos seja exigido para liquidar a obrigao; ou ii) A quantia da obrigao no pode ser mensurada com suficiente fiabilidade. Refere a norma que s devem ser reconhecidas provises quando cumulativamente: a) Uma entidade tenha uma obrigao presente (legal ou construtiva) como resultado de um acontecimento passado; b) Seja provvel que um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos ser necessrio para liquidar a obrigao; e c) Possa ser feita uma estimativa fivel da quantia da obrigao. Presume-se que um acontecimento passado d origem a uma obrigao presente se, tendo em conta toda a evidncia disponvel, for mais provvel do que no que tal obrigao presente exista data do balano. O uso de estimativas uma parte essencial da preparao de demonstraes financeiras e no prejudica a sua fiabilidade. Isto especialmente verdade no caso de provises, que pela sua natureza so mais incertas do que a maior parte de outros elementos do balano. Uma entidade pode, normalmente, fazer uma estimativa da obrigao que seja suficientemente fivel para usar ao reconhecer uma proviso. Uma proviso deve ser usada somente para os dispndios relativos aos quais a proviso foi originalmente reconhecida, devendo ser revistas data de cada balano e ajustadas para reflectir a melhor estimativa corrente. Se deixar de ser provvel que ser necessrio um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos futuro para liquidar a obrigao, a proviso deve ser revertida. No devem ser reconhecidas provises para perdas operacionais futuras, uma vez que estas no satisfazem a definio de passivo nem os critrios gerais de reconhecimento estabelecidos. Relativamente mensurao a quantia reconhecida como uma proviso deve ser a quantia estimada que uma entidade racionalmente pagaria para liquidar a obrigao data do balano ou para a transferir para uma terceira parte nesse momento. No que respeita aos aspectos relacionados com divulgaes verificamos as seguintes exigncias contempladas no modelo de Anexo:
10 Provises: 10.1 Para cada classe de proviso, divulgar: a) A quantia escriturada no comeo e no fim do perodo; b) As provises adicionais feitas no perodo, incluindo aumentos nas provises existentes; c) As quantias usadas (isto , incorridas e debitadas proviso) durante o perodo; d) Quantias no usadas revertidas durante o perodo.
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EXEMPLO PRTICO N. 9
A Sociedade Boarepresentao, Lda., era representante em Portugal da marca francesa Bomproduto, comercializada pela empresa Francesnc. A relao comercial de exclusividade, contava j com cinco anos, quando, em 16 de Outubro do ano N, sem que nada o fizesse prever, a empresa francesa terminou a relao comercial, alegando vrias reclamaes de clientes finais do medocre acompanhamento e assistncia ps-venda que a sociedade Boarepresentao, Lda. estaria a prestar. Tendo como base essas reclamaes a sociedade francesa intentou inclusivamente nessa data uma aco judicial contra a empresa portuguesa pedindo uma indemnizao de 10.000 por incumprimento contratual de assistncia e deteriorao de imagem e de mercado. A empresa portuguesa entende que as acusaes so infundadas, argumentando que a verdadeira razo da quebra contratual o desinteresse da empresa francesa no mercado portugus. O advogado da empresa portuguesa considera, naquela data, que a aco judicial ir ter desfecho desfavorvel para a empresa francesa, argumentando que no existem provas concretas quanto s acusaes pronunciadas. Em N+1, esta opinio alterada, em virtude do aparecimento de provas concretas quanto deteriorao da imagem da marca provocadas por um acompanhamento ps-venda deficiente realizado pela empresa portuguesa. Pedido: O tratamento contabilstico nos perodos N e N+1 na Sociedade Boarepresentao, Lda. Natureza do problema: Reconhecimento inicial, uso e alteraes de provises para processos judiciais em curso NC-ME (captulo aplicvel): 13 Reconhecimento e mensurao: Verificao das condies para o reconhecimento de uma proviso: a) Uma entidade tenha uma obrigao presente (legal ou construtiva) como resultado de um acontecimento passado; b) Seja provvel que um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos ser necessrio para liquidar a obrigao; e c) Possa ser feita uma estimativa fivel da quantia da obrigao. Ano N De acordo com a opinio do advogado da sociedade a aco judicial ir ter desfecho desfavorvel para a empresa francesa, argumentando que no existem provas concretas quanto s acusaes pronunciadas, pelo que pouco provvel que um exfluxo de recursos seja necessrio para liquidar a obrigao. Nestes termos, no estando reunidas as condies para a contabilizao de uma proviso, no se procede a qualquer registo contabilstico. Apesar de, no modelo de Anexo no ser exigida divulgao quanto a esta situao, entendemos que, e no sentido de prestar uma informao mais completa, deva ser divulgada a existncia do processo referindo que a expectativa do seu desfecho favorvel, motivo pelo qual no se registou qualquer proviso. Ano N+1 Em N+1, a opinio do advogado alterada, em virtude do aparecimento de provas concretas quanto deteriorao da imagem da marca provocadas por um acompanhamento ps-venda deficiente realizado pela empresa portuguesa. Nestes termos passa a existir uma forte probabilidade de ocorrer um exfluxo de recursos para liquidar a obrigao, cumprindo-se igualmente as restantes condies prevista no captulo 13 da NC-ME para o reconhecimento de uma proviso. Verificadas as condies para o reconhecimento de uma proviso, dever ser registado o seguinte movimento contabilstico:
Conta a dbito 673 - Provises do perodo Processos judiciais em curso Conta a crdito 293 - Provises Processos judiciais em curso Valor () 10.000 Descrio 31/12/N+1 - Reconhecimento da proviso para garantias a clientes
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Para cada classe de proviso deve ser divulgado no Anexo: - A quantia escriturada no comeo e no fim do perodo; - As provises adicionais feitas no perodo, incluindo aumentos nas provises existentes; - As quantias usadas (isto , incorridas e debitadas proviso) durante o perodo; - Quantias no usadas revertidas durante o perodo.
EXEMPLO PRTICO N. 10
A sociedade Comrcio e reparao de mquinas, Lda. vendeu, no ano N, 25 mquinas ligadas construo civil, pelo valor unitrio de 10.000 , concedendo um perodo de garantia de 2 anos. Com base no histrico dos ltimos 3 anos, os custos totais de reparao, que se espera que ocorram dentro do perodo da garantia, esto estimados em 14.000 . Sabe-se, ainda, que os custos das reparaes efectuadas sobre aquelas mquinas, no ano N+1, ascenderam a 6.000 e que, da reviso das estimativas efectuadas data do Balano de N+1, espera-se que os dispndios ainda a incorrer at ao final do perodo da garantia daquelas 25 mquinas se cifre em 10.000 . Pedido: Contabilizao dos gastos com o reconhecimento inicial da garantia a clientes, das reparaes realizadas em N e da alterao da estimativa do valor da reparaes a efectuar durante o restante perodo da garantia. Natureza do problema: Reconhecimento inicial, uso e alteraes de provises para garantias a clientes NC-ME (captulo aplicvel): 13 Reconhecimento e mensurao: Verificao das condies para o reconhecimento de uma proviso: - Existe um acontecimento passado (venda das mquinas) que gera uma obrigao presente de natureza legal perodo mnimo de garantia 2 anos - provvel que um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos seja necessrio para liquidar a obrigao, uma vez que, segundo o histrico da empresa normal que no processo de venda e ps-venda de produtos os clientes solicitem reparao dos produtos quando estes esto no perodo de garantia. - Existe uma estimativa fivel da quantia da obrigao presente. Para a mensurao das garantias a clientes, regra geral, a estimativa efectuada tendo por base o historial da empresa no que respeita a reparaes efectuadas no perodo de garantia, procurando-se determinar uma taxa mdia desses gastos sobre o volume de vendas dos produtos objecto de garantia. No mesmo sentido prev o artigo 39. do CIRC. Tendo em considerao o referido, podemos concluir que esto cumpridos os critrios de reconhecimento desta obrigao. Assim, o gasto da proviso deve ser reconhecido no ano da alienao dos bens objecto de garantia, ou seja, no ano N.
Conta a dbito 672 - Provises do perodo - Garantias a clientes Conta a crdito 292 - Provises - Garantias a clientes Valor () 14.000 Descrio 31/12/N - Reconhecimento da proviso para garantias a clientes
Durante o ano N+1 Uso da proviso para garantias a clientes Uma proviso s deve ser usada para os dispndios relativos aos quais a proviso foi originalmente reconhecida ( 13.4 da NC-ME). As subcontas da conta 29 Provises, devem ser utilizadas directamente pelos dispndios para que foram reconhecidas, sem prejuzo das reverses a que haja lugar (nota de enquadramento conta 29). No caso em concreto, os gastos com as reparaes efectuadas no mbito da garantia a clientes ascenderam, durante o ano N+1, a 6.000 .
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Conta a dbito 292 - Provises - Garantias a clientes
Conta a crdito 12 - Depsitos ordem / 221 Fornecedores C/C
Valor () 6.000
Descrio Durante N+1 - Uso parcial da proviso para garantias a clientes
Em 31 de Dezembro de N+1 Alteraes em provises As provises devem ser revistas data de cada balano e ajustadas para reflectir a melhor estimativa corrente. Se deixar de ser provvel que ser necessrio um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos futuros para liquidar a obrigao, a proviso deve ser revertida (13.7 da NC-ME). Reviso da estimativa da proviso em 31/12/N+1: - Montante da proviso por utilizar: 14.000 - 6.000 = 8.000 - Gastos estimados a incorrer em N+2 = 10.000 - Reforo da proviso: 10.000 - 8.000 = 2.000
Conta a dbito 672 - Provises do perodo - Garantias a clientes Conta a crdito 292 - Provises - Garantias a clientes Valor () 2.000 Descrio 31/12/N+1 - Reforo da proviso para garantias a clientes
Aspectos relacionados com a divulgao no Anexo (para cada classe de proviso): - A quantia escriturada no comeo e no fim do perodo; - As provises adicionais feitas no perodo, incluindo aumentos nas provises existentes; - As quantias usadas (isto , incorridas e debitadas proviso) durante o perodo; - Quantias no usadas revertidas durante o perodo.
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4.11 Subsdios do Governo

O apndice I do Aviso 15654/2009, de 7 de Setembro, define Subsdios do Governo como os auxlios do Governo na forma de transferncia de recursos para uma entidade em troca do cumprimento passado ou futuro de certas condies relacionadas com as actividades operacionais da entidade. Excluem as formas de apoio do Governo s quais no possa razoavelmente ser-lhes dado um valor e transaces com o Governo que no se possam distinguir das transaces comerciais normais da entidade. Dentro destes podemos distinguir os subsdios relacionados com activos e subsdios relacionados com rendimentos. Os subsdios relacionados com activos so subsdios do Governo cuja condio primordial a de que a entidade que a eles se prope deve comprar, construir ou por qualquer forma adquirir activos a longo prazo. Podem tambm estar ligadas condies subsidirias restringindo o tipo ou a localizao dos activos ou dos perodos durante os quais devem ser adquiridos ou detidos. Os subsdios relacionados com rendimentos so subsdios do Governo que no sejam os que esto relacionados com activos. No que se refere ao reconhecimento estabelece a NC-ME que os subsdios do Governo s devem ser reconhecidos aps existir segurana de que: a) A entidade cumprir as condies a eles associadas; e b) Os subsdios sero recebidos. A maneira pela qual um subsdio recebido no afecta o mtodo contabilstico a ser adoptado com respeito ao subsdio. Por conseguinte, um subsdio contabilizado da mesma maneira quer ele seja recebido em dinheiro quer como reduo de um passivo para com o Governo. Um emprstimo perdovel do Governo (subsdio a fundo perdido) tratado como um subsdio do Governo quando haja segurana razovel de que a entidade satisfar as condies de perdo do emprstimo. Os subsdios do Governo no reembolsveis relacionados com activos fixos tangveis e intangveis devem ser inicialmente reconhecidos nos Capitais Prprios e subsequentemente imputados numa base sistemtica como rendimentos durante os perodos necessrios para balance-los com os gastos relacionados que se pretende que eles compensem (em termos prticos esta regra aproxima-se do preconizado no artigo 22. do CIRC. Consideram -se subsdios no reembolsveis quando exista um acordo individualizado de concesso do subsdio a favor da entidade, se tenham cumprido as condies estabelecidas para a sua concesso e no existam dvidas de que os subsdios sero recebidos. Os subsdios do Governo reembolsveis so contabilizados como Passivos. No caso de estes subsdios adquirirem a condio de no reembolsveis, devero passar a ter o tratamento referido no pargrafo anterior. Especificamente quanto ao reembolso de subsdios do Governo um subsdio do Governo que se torne reembolsvel deve ser contabilizado como uma reviso de uma estimativa contabilstica, prevendo o tratamento disposto no 6 da NC-ME Polticas Contabilsticas, Alteraes em Estimativas Contabilsticas e Erros. O reembolso de um subsdio relacionado com rendimentos ou relacionado com activos deve ser aplicado em primeiro lugar em contrapartida de qualquer crdito diferido no amortizado registado com respeito ao subsdio. Na medida em que o reembolso exceda tal crdito diferido, ou quando no exista crdito diferido, o reembolso deve ser reconhecido imediatamente como um gasto. Um subsdio do Governo no reembolsvel e no relacionado com activos pode tornar-se recebvel por uma entidade como compensao por gastos ou perdas incorridos num perodo anterior. Um tal subsdio reconhecido como rendimento do perodo em que se tornar recebvel. Tambm neste caso a prtica contabilstica aproxima-se da fiscal tal como previsto na alnea j) do n. 1 do artigo 20. do CIRC. Quanto apresentao de subsdios relacionados com activos, os subsdios do Governo no reembolsveis relacionados com activos fixos tangveis e intangveis, incluindo os subsdios no monetrios, devem ser apresentados no balano como componente do capital prprio, e imputados como rendimentos do exerc-
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cio na proporo das amortizaes efectuadas em cada perodo. Quanto apresentao de subsdios relacionados com rendimentos, refere a norma que os subsdios que so concedidos para assegurar uma rentabilidade mnima ou compensar deficits de explorao de um dado exerccio imputam -se como rendimentos desse exerccio, salvo se se destinarem a financiar deficits de explorao de exerccios futuros, caso em que se imputam aos referidos exerccios. Estes subsdios devem ser apresentados separadamente como tal na demonstrao dos resultados. No que respeita aos aspectos relacionados com divulgaes verificamos as seguintes exigncias contempladas no modelo de Anexo:
11 Subsdios do Governo: 11.1 Devem ser divulgados os assuntos seguintes: a) A natureza e extenso dos subsdios do Governo reconhecidos nas demonstraes financeiras; b) Condies no satisfeitas e outras contingncias ligadas ao subsdio do Governo; e c) Quantia de qualquer reembolso de subsdio que tenha sido reconhecido como um gasto.
A sociedade InvesteNCME, Lda. apresentou um estudo econmico para a construo de um edifcio fabril, com o intuito de obter um subsdio a fundo perdido que, segundo os critrios de atribuio, se situa nos 30% do valor da construo. O projecto foi aprovado em N-2. O custo total da construo do edifcio fabril, apresentado e aprovado para efeitos do projecto foi de 100.000 . Os dados relativos construo so os seguintes - Data de incio da construo: 20 de Janeiro de N-1; - Data do termo da construo: 30 de Junho de N; - Data da entrada em funcionamento: 1 de Janeiro de N+1. Em Janeiro de N-1 foi recebido metade do subsdio e o restante no final da construo. O edifcio fabril tem uma vida til estimada de 20 anos. Pedidos: 1) Lanamento no final da construo do imvel. 2) Lanamentos contabilsticos relacionados com o subsdio at 31 de Dezembro de N. Natureza do problema: Problemtica do reconhecimento inicial e mensurao subsequente do subsdio no reembolsvel relacionado com activos depreciveis. NC-ME (captulos aplicveis): 7 e 14 Resoluo: 1) Lanamento no final da construo do imvel.
Conta a dbito 432 - Activos fixos tangveis - Edifcios e outras construes Conta a crdito 453 - Investimentos em curso - Activos fixos tangveis em curso Valor () Descrio
100.000
30/6/N - Final construo do edifcio
Embora a entrada em funcionamento do edifcio tenha ocorrido em Janeiro de N+1, em finais de Junho do ano anterior admite-se que o activo j se encontrava em condies para ser utilizado. Nos termos do ponto 7.12 da NC-ME, A depreciao de um activo comea quando este esteja disponvel para uso, i.e. quando estiver na localizao e condio necessrias para que seja capaz de operar na forma pretendida. Assim em N a empresa deve reconhecer os gastos de depreciao do edifcio relativos ao segundo semestre deste ano.
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Conta a dbito 642 - Gastos de depreciao e de amortizao - Activos fixos tangveis
Conta a crdito 438 - Activos fixos tangveis Depreciaes acumuladas
Valor () 2.500
Descrio 31/12/N - Depreciao do perodo
Depreciao de N = 100.000 / 20 * 6/12 = 2.500 2) Lanamentos contabilsticos relacionados com o subsdio at 31 de Dezembro de N Em N-2 a empresa teve a comunicao da aprovao do subsdio, que ascende a 30.000 (30% * 100.000 ). Admitindo que nessa data aquela deciso foi alvo de contratualizao e que se verificam os critrios de reconhecimento previsto no captulo 14 da NC-ME, existe segurana razovel de que a entidade cumprir as condies associadas ao subsdio e o subsdio ser recebido deve-se efectuar o seguinte lanamento contabilstico em N-2:
Conta a dbito 278 - Outras contas a receber e a pagar - Outros devedores e credores Conta a crdito 593 - Outras variaes no capital prprio - subsdios Valor () Descrio Dez./N-2 - Reconhecimento inicial do subsdio
30.000
Posteriormente, registar-se- o recebimento do subsdio em duas tranches de 15.000 cada:

Conta a dbito 12 - Depsitos ordem Conta a crdito 278 - Outras contas a receber e a pagar - Outros devedores e credores Conta a crdito 278 - Outras contas a receber e a pagar - Outros devedores e credores Valor () 15.000 Descrio Jan./N-1 - Recebimento primeira tranche do subsdio
Conta a dbito 12 - Depsitos ordem
Valor () 15.000
Descrio Jun./N - Recebimento segunda tranche do subsdio
Nos termos do ponto 14.4 da NC-ME os subsdios do Governo no reembolsveis relacionados com activos fixos tangveis e intangveis devem ser inicialmente reconhecidos nos Capitais Prprios e subsequentemente imputados numa base sistemtica como rendimentos durante os perodos necessrios para balance-los com os gastos relacionados que se pretende que eles compensem. No caso em concreto, como apenas em Julho de N se comeou a registar os gastos associados ao edifcio, por via da depreciao, tambm s a partir desta data dever ser imputada a parte proporcional do subsdio a rendimentos.
Conta a dbito Conta a crdito 7883 - Outros rendimentos e ganhos - Outros - Imputao de subsdios para investimento Valor () Descrio
593 - Outras variaes no capital prprio - subsdios
750
31.12.N - Imputao parcial do subsdio a rendimentos
30.000 /20 * 6/12 = 750 Aspectos relacionados com a divulgao do subsdio no Anexo: - A natureza e extenso dos subsdios do Governo reconhecidos nas demonstraes financeiras; - Condies no satisfeitas e outras contingncias ligadas ao subsdio do Governo; e
A sociedade Micro-Investigao, Lda., apresentou em Janeiro de N uma candidatura ao sistema de incentivos QRENINVEST, com o seguinte plano de gastos previstos:
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Gastos previstos Materiais Pessoal Gastos Gerais de Investigao Total dos gastos previstos
N 5.000 10.000 4.000 19.000
N+1 7.500 12.000 3.000 22.500
N+2 8.000 10.000 2.000 20.000
O programa prev a atribuio de um subsdio no reembolsvel (fundo perdido) correspondente a 30% dos gastos. A candidatura foi aprovada Junho de N+1, e o subsdio foi integralmente recebido em Dezembro de N+1. Os gastos incorridos, at ao final de N+1, foram os seguintes:
Gastos incorridos Materiais Pessoal Gastos Gerais de Investigao Total dos gastos previstos N 5.500 9.800 4.500 19.800 N+1 8.500 12.600 3.500 24.600
Pedido: Contabilizao do recebimento do subsdio e da imputao a rendimentos no perodo N+1. Natureza do problema: Problemtica do reconhecimento inicial e mensurao subsequente do subsdio relacionado com rendimentos. NC-ME (captulo aplicvel): 14 Resoluo: Tendo em considerao a aprovao da candidatura, e pelo facto da empresa j ter realizado parcialmente os gastos previstos em Junho de N+1, esto reunidas as condies para o reconhecimento do subsdio. No se tratando de um subsdio relacionado com activos, dever ser relevado na conta 282 Rendimentos a reconhecer.
Conta a dbito 2781 - Outras contas a receber e a pagar - Outros devedores e credores Entidade Gestora do Subsdio Conta a crdito 282 Rendimentos a reconhecer Valor () 18.450 Descrio Jun./N+1 - Reconhecimento inicial do subsdio
18.450 = (19.000 + 22.500 + 20.000) * 30% Pela contabilizao do recebimento integral do subsdio em Dezembro de N+1 e pela imputao a rendimentos na proporo dos gastos incorridos em N e N+1:
Conta a dbito Conta a crdito 2781 - Outras contas a receber e a pagar - Outros devedores e credores Entidade Gestora do Subsdio Conta a crdito 751 Subsdios do Estado e Outros entes pblicos Valor () Descrio
12 Depsitos Ordem
18.450
Dez./N+1 Recebimento do subsdio
Conta a dbito 282 Rendimentos a reconhecer
Valor () 13.320
Descrio Dez./N+1 Imputao a rendimentos
13.320 = ((19.800 + 24.600) / (19.000 + 22.500 + 20.000)) * 18.450
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4.12 Alteraes em taxas de cmbio

Diferena de cmbio a diferena resultante da transposio de um determinado nmero de unidades de uma moeda para outra moeda a diferentes taxas de cmbio. Uma transaco em moeda estrangeira uma transaco que seja denominada ou exija liquidao numa moeda diferente da moeda de escriturao, incluindo transaces que resultem de: a) Quando uma entidade compra ou vende bens ou servios cujo preo seja denominado numa moeda estrangeira; b) Quando uma entidade pede emprestado ou empresta fundos quando as quantias a pagar ou a receber sejam estabelecidas numa moeda estrangeira; ou, c) Quando uma entidade por qualquer forma adquire ou aliena activos ou incorre ou lquida passivos, denominados numa moeda estrangeira. No reconhecimento inicial uma transaco em moeda estrangeira deve ser registada pela aplicao quantia de moeda estrangeira da taxa de cmbio entre moeda estrangeira data da transaco e os euros. No que se refere ao relato em datas de balano subsequentes data de cada balano, excepto se a taxa de cmbio estiver contratualmente fixada: a) Os itens monetrios em moeda estrangeira devem ser transpostos pelo uso da taxa de fecho; b) Os itens no monetrios que sejam mensurados em termos de custo histrico numa moeda estrangeira devem ser transpostos pelo uso da taxa de cmbio data da transaco. Quanto ao reconhecimento subsequente as diferenas de cmbio resultantes da liquidao de itens monetrios ou do relato de itens monetrios de uma empresa a taxas diferentes das que foram inicialmente registadas durante o perodo, ou relatadas em demonstraes financeiras anteriores, devem ser reconhecidas nos resultados do perodo em que ocorram. Quando a transaco liquidada num perodo contabilstico subsequente quele em que ocorreu, a diferena de cmbio reconhecida em cada perodo at data de liquidao determinada pela alterao nas taxas de cmbio durante cada perodo. O modelo de Anexo previsto na portaria n. 104/2011, de 14 de Maro, no prev qualquer divulgao relativamente a esta matria. No entanto, caso existam situaes s quais sejam aplicadas as disposies relativas a alteraes em taxas de cmbio poder o preparador das demonstraes financeiras, e no sentido de prestar uma informao mais completa, divulgar a quantia das diferenas de cmbio reconhecidas nos resultados.
A sociedade Internacional, Lda., uma sociedade por quotas sedeada em Aveiro, que se dedica confeco de peas de vesturio. Em 31 de Outubro de N, enviou artigos para um cliente nos Estados Unidos da Amrica, tendo emitido uma factura no montante 10.000 USD. O cmbio do dlar nessa data era de $ 1 USD = 0,87 . data 31 de Dezembro de N a factura ainda no se encontrava paga, no havendo no entanto risco de cobrana. Pedidos: 1) Registo da venda. 2) Tendo em considerao que em 31 de Dezembro de N ainda se encontrava por pagar a referida factura, e que o cmbio, nesta data era de $ 1 USD = 0,93 , contabilize as operaes que entenda adequadas. 3) O recebimento da dvida ocorreu em 15 de Fevereiro de N+1, sendo o cmbio nessa data de $ 1 USD = 0,90 .
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Natureza do problema: Apuramento de diferenas de cmbio. NC-ME (captulo aplicvel): 15 Reconhecimento e mensurao: O captulo 15 da NC-ME prescreve como se devem incluir transaces em moeda estrangeira nas demonstraes financeiras de uma entidade. De acordo com o 15.2 uma transaco em moeda estrangeira deve ser registada, no momento do reconhecimento inicial em euros, pela aplicao quantia de moeda estrangeira da taxa de cmbio entre moeda estrangeira data da transaco e os euros. data de cada balano, os itens monetrios em moeda estrangeira devem ser transpostos pelo uso da taxa de fecho, excepto se a taxa de cmbio estiver contratualmente fixada. As diferenas de cmbio, relativas actividade operacional, resultantes da liquidao de itens monetrios ou do relato de itens monetrios de uma empresa a taxas diferentes das que foram inicialmente registadas durante o perodo, ou relatadas em demonstraes financeiras anteriores, devem ser reconhecidas nos resultados do perodo em que ocorram: 6887 Diferenas de cmbio desfavorveis 7887 Diferenas de cmbio favorveis
Quando a transaco liquidada num perodo contabilstico subsequente quele em que ocorreu, a diferena de cmbio reconhecida em cada perodo at data de liquidao determinada pela alterao nas taxas de cmbio durante cada perodo. Resoluo: 1) Registo da venda Na data da operao: - O registo contabilstico efectuado ao cmbio da data considerada para a operao, salvo se o cmbio estiver fixado entre as partes. - Uma alienao em moeda estrangeira deve ser registada no reconhecimento inicial, pela aplicao quantia da moeda estrangeira da taxa de cmbio entre o euro e a moeda estrangeira data da aquisio.
Conta a dbito 211 - Clientes - Clientes C/C Conta a crdito 712 - Vendas - Produtos Acabados e intermdios Valor () 8.700 Descrio 31/10/N - Registo da venda
2) Tendo em considerao que em 31 de Dezembro de N ainda se encontrava por pagar a referida factura, e que o cmbio, nesta data era de $ 1 USD = 0,93 , contabilize as operaes que entenda adequadas. Cmbio na data da operao: 1 USD = 0,87 Cmbio em 31/12/N: 1 USD = 0,93 Diferena de cmbio = $ 10.000 USD * (0,93 0,87 ) = 600
Conta a dbito 211 - Clientes - Clientes C/C Conta a crdito 7887 Outros rendimentos e ganhos - Outros - Diferenas de cmbio favorveis Valor () 600 Descrio 31/12/N - Actualizao do cmbio
3) O recebimento da dvida ocorreu em 15 de Fevereiro de N+1, sendo o cmbio nessa data de $ 1 USD = 0,90 . Na data do recebimento: - necessrio apurar a diferena entre o valor recebido, por aplicao da taxa de cmbio da data do recebimento, e o valor escriturado.
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Cmbio em 31/12/N: 1 USD = 0,93 Diferena de cmbio = $ 10.000 USD * (0,93 0,90 ) = 300 Valor do recebimento: $ 10.000 USD * 0,90 = 9.000
Contas a dbito 12 - Depsitos ordem 6887 - Outros Gastos e Perdas - Outros - Diferenas de cmbio desfavorveis Valor () 9.000 211 - Clientes - Clientes C/C 300 9.300 15/2/N+1 - Recebimento Conta a crdito Valor () Descrio
Aspectos relacionados com a divulgao: Conforme referido anteriormente a NC-ME, bem como o modelo de Anexo previsto na portaria n. 104/2011, de 14 de Maro, no prev qualquer divulgao relativamente a esta matria. No entanto, consideramos que, e no sentido de prestar uma informao mais completa, se deva divulgar a quantia das diferenas de cmbio reconhecidas nos resultados.
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4.13 Impostos sobre o rendimento

No mbito da NC-ME, o termo impostos sobre o rendimento inclui todos os impostos baseados em lucros tributveis incluindo as tributaes autnomas, que sejam devidos em qualquer jurisdio fiscal, aplicando-se para o tratamento contabilstico o mtodo do imposto a pagar. Concretamente quanto ao reconhecimento e mensurao os impostos sobre o rendimento para perodos correntes e anteriores devem, na medida em que no estejam pagos, ser reconhecidos como passivos. Se a quantia j paga com respeito a perodos correntes e anteriores exceder a quantia devida para esses perodos, o excesso deve ser reconhecido como um activo. Os passivos (activos) por impostos sobre o rendimento dos perodos correntes e anteriores devem ser mensurados pela quantia que se espera que seja paga (recuperada de) s autoridades fiscais, usando as taxas fiscais (e leis fiscais) aprovadas data do balano. As quantias de impostos sobre o rendimento relacionadas com as transaces correntes ou outros acontecimentos geradores de imposto no perodo devem ser contabilizadas como um gasto a afectar os resultados do perodo. No est assim prevista a contabilizao de impostos diferidos. O gasto de impostos sobre o rendimento deve ser apresentado na face da demonstrao dos resultados. No que respeita aos aspectos relacionados com divulgaes verificamos as seguintes exigncias contempladas no modelo de Anexo:
12 Impostos sobre o rendimento: 12.1 Devem ser divulgados separadamente: a) Gasto (rendimento) por impostos sobre o rendimento; b) Quaisquer ajustamentos reconhecidos no perodo de impostos sobre o rendimento de perodos anteriores.
EXERCCIO PRTICO N. 14
A sociedade PagaImposto, Lda., com sede em Municpio sem derrama, apurou no exerccio de N um resultado antes de imposto no montante de 20.000 euros. As correces fiscais (positivas e negativas) inscritas na Declarao Modelo 22 ascendem a 2.500 euros, resultando num lucro tributvel de 22.500 euros. Em N-1 a empresa apresentou um prejuzo fiscal de 10.000 euros. O Imposto sobre o rendimento do exerccio estimado ascende a 1.562,50 euros. Pedido: Contabilize o imposto sobre o rendimento do exerccio no ano N Natureza do problema: Reconhecimento e mensurao do imposto sobre o rendimento NC-ME (captulo aplicvel): 16 Reconhecimento e mensurao do imposto sobre o rendimento Os impostos sobre o rendimento devem, na medida em que no estejam pagos, ser reconhecidos como passivos. Se a quantia j paga com respeito a perodos correntes e anteriores exceder a quantia devida para esses perodos, o excesso deve ser reconhecido como um activo. Os passivos por impostos sobre o rendimento devem ser mensurados pela quantia que se espera que seja paga s autoridades fiscais, usando as taxas fiscais aprovadas data do balano. Resoluo: Lucro Tributvel: 22.500 Prejuzos fiscais: (10.000 ) Matria Colectvel: 12.500
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Colecta: 12.500 * 12,5% = 1.562,50 Derrama: 0 Tributaes autnomas: 0

Conta a dbito 8121 Imposto estimado para o perodo Conta a crdito 241 - Imposto sobre o rendimento Valor () 1.562,50 Descrio Ano N - Estimativa de imposto
Aspectos relacionados com a divulgao: - Divulgar gasto por impostos sobre o rendimento.
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4.14 Activos e Passivos Financeiros

O 17 da NC-ME aplica-se aos activos e passivos financeiros decorrentes de relacionamentos contratuais de aquisio e venda de bens e servios e de outros direitos e obrigaes relacionados com a actividade econmica da entidade, designadamente: Clientes; Fornecedores; Financiamentos concedidos e obtidos; Participaes de capital; Locaes; Seguros; Outras contas e receber e a pagar relativas sua actividade corrente, de financiamento e de investimento.
Este captulo no se aplica a direitos e obrigaes de natureza fiscal e parafiscal e a outros direitos e obrigaes em que o Estado ou entes pblicos intervm no uso de poderes de autoridade. No que concerne ao reconhecimento e mensurao uma entidade deve reconhecer um activo financeiro ou um passivo financeiro apenas quando se torne uma parte de disposies contratuais geradoras de direitos e obrigaes. Uma entidade deve mensurar os seus activos e passivos financeiros ao custo, entendido como a quantia nominal dos direitos e obrigaes contratuais envolvidos. Activos financeiros relativos a contas a receber e a participaes de capital so mensurados ao custo de aquisio, sujeito a correces subsequentes derivadas de eventuais imparidades. No que se refere a situaes relacionadas com o desreconhecimento: Uma entidade deve desreconhecer um activo financeiro (ou parte de um activo financeiro) apenas quando os direitos contratuais aos recebimentos resultantes do activo financeiro se realizam, expiram ou so transferidos para outra entidade. Uma entidade deve desreconhecer um passivo financeiro (ou parte de um passivo financeiro) apenas quando este se extinguir, isto , quando a obrigao estabelecida no contrato seja liquidada, cancelada ou expire.
Para determinar se um activo financeiro est ou no com imparidade, uma entidade deve rever a sua quantia escriturada, bem como determinar a sua quantia recupervel e reconhecer (ou reverter o reconhecimento de) a diferena como uma perda por imparidade. A evidncia objectiva de que um activo financeiro pode estar em imparidade usualmente mostrada, por exemplo, pelas dificuldades financeiras ou quebra contratual do devedor ou do emitente, ou por cotao oficial inferior ao custo de aquisio. No que respeita aos aspectos relacionados com divulgaes verificamos as seguintes exigncias contempladas no modelo de Anexo:
68

13 Activos e passivos financeiros: 13.1 Quando activos financeiros tenham sido dados em garantia, penhor ou promessa de penhor, divulgar: a) A quantia escriturada de tais activos financeiros; e b) Os termos e condies relativos garantia, penhor ou promessa de penhor. 13.2 Para emprstimos contrados reconhecidos data do balano, divulgar as situaes de incumprimento. 13.3 Por cada natureza de activos financeiros em imparidade, divulgar: a) A quantia da imparidade acumulada no comeo e no fim do perodo; b) As perdas por imparidade reconhecidas no perodo; c) Quantias de quaisquer reverses de perdas por imparidade durante o perodo. 13.4 Por cada natureza de activos financeiros, divulgar as quantias reconhecidas como gastos no perodo por se terem tornado irrecuperveis.
A sociedade RecebeMal, Lda. tem uma dvida a receber do cliente Pagavabem, S.A., no montante de 20.000 , que venceu no dia 15 de Junho de N. No final do exerccio N, a sociedade RecebeMal, Lda. na sequncia de sucessivos e insistentes pedidos de cobrana, e por uma questo de prudncia, decidiu reconhecer uma perda por imparidade. Durante o exerccio de N+1, e aps o envio de uma carta emitida pelo advogado da sociedade, o cliente pagou 10.000 . Pedido: Contabilize as operaes nos perodos N e N+1, conforme previsto na NC-ME Natureza do problema: Reconhecimento e mensurao de imparidades NC-ME (captulo aplicvel): 17 Reconhecimento e mensurao de imparidades em clientes Conforme referido na NC-ME os activos financeiros relativos a contas a receber e a participaes de capital so mensurados ao custo de aquisio, sujeito a correces subsequentes derivadas de eventuais imparidades. Para determinar se um activo financeiro est ou no com imparidade, uma entidade deve rever a sua quantia escriturada, bem como determinar a sua quantia recupervel e reconhecer a diferena como uma perda por imparidade. Resoluo: Dado que existe uma evidncia objectiva de imparidade, a entidade deve reconhecer uma perda por imparidade. Ano N Pelo reconhecimento da perda por imparidade no final do ano N:
Conta a dbito 217 Clientes cobrana duvidosa Conta a crdito 211 Clientes C/C Valor () 20.000 Descrio Transferncia para clientes cobrana duvidosa
Conta a dbito 6511 Perdas por imparidade em dvidas a receber - Clientes
Conta a crdito 219 Perdas por imparidade acumuladas
Valor () 20.000
Descrio Reconhecimento da perda por imparidade
Ano N+1
69

Pela reverso de parte da perda por imparidade:

Conta a dbito 12 Depsitos ordem Conta a crdito 217 Clientes cobrana duvidosa Conta a crdito 76211 Reverses de perdas por imparidade em Clientes Valor () 10.000 Descrio Recebimento de 10.000
Conta a dbito 219 Perdas por imparidade acumuladas
Valor () 10.000
Descrio Reverso pelo valor recebido
Aspectos relacionados com a divulgao:

Por cada natureza de activos financeiros em imparidade, divulgar: - A quantia da imparidade acumulada no comeo e no fim do perodo; - As perdas por imparidade reconhecidas no perodo; - Quantias de quaisquer reverses de perdas por imparidade durante o perodo
70

4.15 Benefcios dos empregados

O 18 da NC-ME aplica-se aos benefcios dos empregados. Um empregado pode proporcionar servios a uma entidade numa base de tempo completo, de tempo parcial, permanente, acidental ou temporria. Para os fins deste captulo, os empregados incluem directores e outro pessoal de gerncia. Os benefcios dos empregados aos quais este captulo se aplica so os seguintes: a) Benefcios de curto prazo, tais como salrios, ordenados e contribuies para a segurana social, licena anual paga e licena por doena paga, participao nos lucros e gratificaes (se pagveis dentro de doze meses a contar do final do perodo) e benefcios no monetrios (tais como cuidados mdicos, alojamento, automveis e bens ou servios gratuitos ou subsidiados) relativos aos empregados; e b) Benefcios de cessao de emprego. Neste mbito uma entidade deve reconhecer: a) Um gasto quando consumir o benefcio econmico proveniente do servio proporcionado por um empregado em troca desses benefcios; b) Um passivo quando um empregado tiver prestado servios em troca de benefcios a pagar no futuro, ou quando ainda no tiverem sido pagos os servios passados. Relativamente aos benefcios a curto prazo quando um empregado tenha prestado servio a uma entidade durante um perodo contabilstico, a entidade deve reconhecer a quantia nominal de benefcios a curto prazo que espera ser paga em troca desse servio, incluindo a retribuio relativa aos direitos adquiridos referentes a frias: a) Como um gasto, salvo se outro captulo da presente Norma exigir ou permitir a incluso dos benefcios no custo de um activo; e b) Como um passivo (gasto acrescido), aps deduo de qualquer quantia j paga. Se a quantia j paga exceder a quantia nominal dos benefcios, uma entidade deve reconhecer esse excesso como um activo (gasto pr-pago) na extenso de que o pr -pagamento conduzir, por exemplo, a uma reduo em futuros pagamentos ou a uma restituio de dinheiro. No que se refere participao nos lucros e gratificaes uma entidade deve reconhecer o custo esperado dos pagamentos de participao nos lucros e gratificaes quando, e s quando: a) A entidade tenha uma obrigao de fazer tais pagamentos em consequncia de acontecimentos passados; e b) Possa ser feita uma estimativa fivel da obrigao. Uma obrigao por participao nos lucros e gratificaes resulta do servio dos empregados e no de uma transaco com os proprietrios da entidade, pelo que uma entidade reconhece o custo por essa participao nos lucros e gratificaes no como uma distribuio do lucro lquido mas como um gasto. Os benefcios de cessao de emprego no proporcionam a uma entidade futuros benefcios econmicos e so reconhecidos como um gasto imediatamente. O modelo de Anexo previsto na portaria n. 104/2011, de 14 de Maro, no prev qualquer divulgao relativamente a esta matria. No entanto, e no sentido de prestar uma informao mais completa, poder o preparador das demonstraes financeiras divulgar o nmero mdio de empregados durante o ano, bem como outros esclarecimentos que sejam consideradas pertinentes para uma melhor compreenso da informao financeira.
71

A sociedade MicroEficiente, Lda. tem como prtica, desde h longa data, atribuir gratificaes ao pessoal a ttulo de aplicao dos lucros do exerccio, como incentivo manuteno do nvel de produtividade dos seus empregados. De acordo com aquela prtica, comprovado pelo histrico da empresa, o total dos pagamentos relativos participao nos lucros habitualmente de 15% do lucro lquido apurado. O lucro lquido previsto do perodo N de 60.000 e a Gerncia j fez constar que vai manter o mesmo critrio de atribuio de gratificaes. Pedido: Contabilize a participao dos trabalhadores nos lucros da empresa no ano N Natureza do problema: Reconhecimento e mensurao do gasto com o pessoal NC-ME (captulo aplicvel): 18 Reconhecimento e mensurao dos benefcios dos empregados O captulo 18 da NC-ME prescreve que, em termos gerais uma entidade deve reconhecer um gasto quando consumir o benefcio econmico proveniente do servio proporcionado por um empregado em troca desses benefcios e um passivo quando um empregado tiver prestado servios em troca de benefcios a pagar no futuro, ou quando ainda no tiverem sido pagos os servios passados. Nos termos da alnea a) do 18.1 da NC-ME, constituem benefcios de curto prazo de empregados a participao nos lucros e gratificaes (se pagveis dentro de doze meses a contar do final do perodo). Nos termos do 18.5 da NC-ME uma entidade deve reconhecer o custo esperado dos pagamentos de participao nos lucros e gratificaes quando, e s quando: - A entidade tenha uma obrigao de fazer tais pagamentos em consequncia de acontecimentos passados; e - Possa ser feita uma estimativa fivel da obrigao. Uma entidade pode no ter obrigao legal de pagar uma gratificao. No obstante, em alguns casos, uma entidade tem a prtica de pagar gratificaes. Em tais casos, a entidade tem uma obrigao construtiva porque no tem alternativa realista seno de pagar a gratificao. A mensurao da obrigao construtiva deve reflectir a possibilidade de alguns empregados poderem sair sem receberem a gratificao. Uma obrigao segundo planos de participao nos lucros e de gratificaes resulta do servio dos empregados pelo que uma entidade reconhece o custo de planos de participao nos lucros e de gratificaes no como uma distribuio do lucro lquido mas como um gasto. Atendendo ao enquadramento efectuado e da anlise do caso apresentado, resulta que a entidade no tem uma obrigao presente legal de fazer os pagamentos de participao nos lucros, mas sim uma obrigao presente construtiva, pela prtica de participao nos lucros pelos empregados, no tendo a empresa alternativa realista seno a de pagar a participao nos lucros. Uma obrigao construtiva, , de acordo com a definio prevista no apndice I do Aviso 15654/2009, de 7 de Setembro: uma obrigao que decorre das aces de uma entidade em que: a) Por via de um modelo estabelecido de prticas passadas, de polticas publicadas ou de uma declarao corrente suficientemente especfica, a entidade tenha indicado a outras partes que aceitar certas responsabilidades; e b) Em consequncia, a entidade tenha criado uma expectativa vlida nessas outras partes de que cumprir com essas responsabilidades. Tendo em considerao o preconizado, a contabilizao da gratificao aos trabalhadores a partir dos resultados da entidade, reconhecida como gasto por contrapartida de um passivo no perodo N, porque existe j em N uma obrigao presente (construtiva), proveniente de acontecimentos passados (prtica de participao nos lucros), e cuja liquidao se espera que resulte num exfluxo de recursos da entidade (o pagamento aos empregados no prximo perodo) que incorpora benefcios econmicos.
72

Resoluo: Relativamente ao reconhecimento e mensurao da obrigao construtiva, existe no caso em concreto uma evidncia da mesma, ao estarem fixadas percentagens sobre o resultado lquido distribuvel. Uma entidade pode fazer uma estimativa fivel da sua obrigao legal ou construtiva segundo um plano de participao nos lucros ou de gratificaes quando, e s quando: - Os termos formais do plano contenham uma frmula para determinar a quantia do benefcio; - A entidade determine as quantias a serem pagas antes das demonstraes financeiras serem aprovadas para emisso; ou - A prtica passada d evidncia clara da quantia da obrigao construtiva da entidade. Valor do gasto estimado = 60.000 * 15% = 9.000
Conta a dbito 638x - Gastos com o pessoal - Outros gastos com o pessoal Participao nos lucros Conta a crdito 2722 Outras Contas e receber e a pagar - Devedores e credores por acrscimos - Credores por acrscimos de gastos Valor () Descrio Dez./N - Estimativa da participao nos lucros de N
9.000
Aspectos relacionados com a divulgao: - Apesar da NC-ME, bem como o modelo de Anexo, no prescreverem uma divulgao especfica recomenda-se uma explicao acerca dos pressupostos que basearam o reconhecimento e mensurao da estimativa relacionada com o gasto derivado da participao nos lucros.
73

BIBLIOGRAFIA
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Regime da Normalizao Contabilstica para Microentidades

ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS

Ttulo: Regime da Normalizao Contabilstica para Microentidades

Autores: Avelino Azevedo Anto, Armando Tavares e Joo Paulo Marques

Capa e paginao: DCI - Departamento de Comunicao e Imagem da OTOC

Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas, 2012

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1. Contexto e enquadramento legal

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Verifica-se ultrapassagem em 2 anos consecutivos (2011 e 2012)

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2. Instrumentos da Normalizao Contabilstica para Microentidades

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2.1 Bases para a apresentao de demonstraes financeiras das microentidades (BADF-ME)

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2.2 Modelos de demonstraes financeiras para microentidades (MDF-ME)

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2.3 Cdigo de Contas para microentidades (CC-ME)

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No regista, portanto, imparidades relacionados com elementos do activo.

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2.4 Norma contabilstica para microentidades (NC-ME)

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2.5 Normas interpretativas para microentidades (NI-ME)

3. Demonstraes financeiras para Microentidades

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CAPITAL PRPRIO E PASSIVO Capital prprio

Provises Financiamentos obtidos Outras contas a pagar

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3.2 Demonstrao dos Resultados

Outros rendimentos e ganhos Outros gastos e perdas

Resultado antes de depreciaes, gastos de financiamento e impostos

Gasto lquido de financiamento

Resultado operacional (antes de gastos de financiamento e impostos) Resultado antes de impostos

Imposto sobre o rendimento do perodo

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4. Norma Contabilstica para Microentidades alguns aspectos especficos

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4.2 Adopo pela primeira vez da NC-ME

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4.3 Polticas Contabilsticas, alteraes nas estimativas contabilsticas e erros

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Conta a dbito 642 Gastos de Depreciao e de Amortizao - Activos Fixos Tangveis

Conta a crdito 438 Activos Fixos Tangveis Depreciaes acumuladas

Descrio Pela depreciao anual (N+3 a N+6)

Aspectos relacionados com a divulgao no Anexo:

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4.4 Activos fixos tangveis

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