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O aproveitamento de crdito de ICMS destacado em nota fiscal inidnea.

Eugenia Cristina Cleto Marolla Procuradora do Estado de So Paulo

I. Introduo.

Um dos temas que suscita debates em sede tributria diz respeito ao aproveitamento de crdito de ICMS destacado em nota fiscal considerada inidnea pelo Fisco. A aquisio de mercadorias e servios de empresas que no estejam ativas no cadastro de contribuintes mantido pela Administrao Fazendria leva presuno de inidoneidade do documento fiscal por elas emitido, permitindo que as autoridades administrativas procedam glosa dos crditos aproveitados, a lavratura do auto de infrao e a imposio de multa ao contribuinte que se creditou. Caso a declarao, pelo Fisco, da inaptido do emissor da nota fiscal preceda o aproveitamento do crdito nela destacado, nenhuma controvrsia advir da glosa do creditamento. Isso porque o ato da Administrao se reveste, por regra, de publicidade, pelo que no h que se falar em boa-f daquele que praticou a operao com o contribuinte considerado inidneo. Entretanto, algumas digresses se impem para a hiptese de o documento fiscal ter sido emitido antes da declarao de inidoneidade, mesmo que a deciso do Poder Pblico se dote de retroatividade. Nesses casos, seria possvel o aproveitamento dos crditos destacados na nota fiscal? Poder-se-ia invocar o princpio da boa-f para dar guarida ao direito de crdito do contribuinte? O princpio da no cumulatividade permitiria o aproveitamento do crdito destacado independentemente da declarao de inidoneidade do documento fiscal? A atuao do Fisco, nesses casos, estaria de acordo com os princpios constitucionais tributrios?

A resposta a essas perguntas demanda uma anlise pormenorizada de alguns institutos conexos ao tema, como o sujeito passivo e o fato gerador do tributo, o princpio da no cumulatividade e o direito ao crdito, bem como o cotejo da doutrina e da jurisprudncia a respeito do tema. O presente trabalho visa perquirir a possibilidade de aproveitamento do crdito de ICMS destacado em nota fiscal considerada, a posteriori, inidnea pelo Fisco, em decorrncia da irregularidade da situao cadastral de seu emissor perante a Administrao Fazendria.

II. O princpio da no cumulatividade e o direito ao crdito do imposto destacado na nota fiscal.

O fundamento legal para que a Administrao Fazendria realize a glosa do crdito, lavre o auto de infrao e imponha a multa ao contribuinte que se aproveita de crdito destacado em nota fiscal considerada irregular pode ser encontrado no artigo 23 da Lei Complementar 87/96, que condiciona, expressamente, o direito de crdito idoneidade da documentao. Preceitua o dispositivo:
Art. 23. O direito de crdito, para efeito de compensao com dbito do imposto, reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido as mercadorias ou para o qual tenham sido prestados os servios, est condicionado idoneidade da documentao e, se for o caso, escriturao nos prazos e condies estabelecidos na legislao. Pargrafo nico. O direito de utilizar o crdito extingue-se depois de decorridos cinco anos contados da data de emisso do documento.1 (G.N.)

O direito de crdito do imposto decorre da regra constitucional da no cumulatividade, prevista no artigo 155, inciso I, pargrafo 2, da Constituio Federal segundo o qual o ICMS imposto no cumulativo compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.

Disponvel em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp87.htm>. Acesso em 11 de jul 2009.

O creditamento realizado contabilmente, devendo o contribuinte escriturar o imposto relativo compra da mercadoria, pelo seu valor nominal, compensando-o com o imposto por ele devido ao Estado em razo da venda de mercadoria ou prestao de servio sujeita ao ICMS. O resultado da diferena entre o imposto por ele devido e os crditos a que tem direito corresponde ao valor a ser efetivamente recolhido aos cofres pblicos. A regra da no cumulatividade constitui, de fato, um sistema de compensao de crditos.2 No Estado de So Paulo, a regra da no cumulatividade est prevista no artigo 36 da Lei estadual 6.374/89, que estabelece:
Artigo 36 - O Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestao de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao no-cumulativo, compensando-se o imposto que seja devido em cada operao ou prestao com o anteriormente cobrado por este, outro Estado ou pelo Distrito Federal, relativamente a mercadoria entrada ou a prestao de servio recebida, acompanhada de documento fiscal hbil, emitido por contribuinte em situao regular perante o fisco.3

Esse mesmo dispositivo legal traz as regras a serem observadas na efetivao da compensao decorrente da no cumulatividade. O pargrafo 1 estabelece os seguintes parmetros: (a) o imposto devido ser o resultante da aplicao da alquota sobre a base de clculo de cada operao ou prestao sujeita a cobrana de tributo, (b) o imposto anteriormente cobrado ser a importncia resultante da aplicao da alquota sobre a base de clculo da operao ou prestao anterior sujeita a cobrana de tributo destacado em documento fiscal hbil, (c) documento fiscal hbil, que atenda a todas as exigncias da legislao pertinente, seja emitido por contribuinte em situao regular perante o fisco e esteja acompanhado, quando exigido, de comprovante do recolhimento do imposto, (d) contribuinte em situao regular perante o Fisco, aquele que, data da operao ou prestao, esteja inscrito no cadastro de contribuintes, encontre-se em atividade no local indicado, possibilite a comprovao da autenticidade dos demais dados cadastrais apontados ao fisco e no possua a sua inscrio cassada, suspensa ou nula.

COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributrio Constituio e Cdigo Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 369. 3 Disponvel em <http://info.fazenda.sp.gov.br/NXT/gateway.dll?f=templates&fn=default.htm&vid=sefaz_tributaria:vtribut>. Acesso em 11 de jul. 2009.

Na sistemtica estabelecida, para pr em prtica o princpio da no cumulatividade, a nota fiscal o documento que representa a operao que deu ensejo cobrana do tributo e consequentemente ao crdito a ser apropriado pelo contribuinte. Essa a razo pela qual a Administrao Tributria, por regulamento, estabelece os modelos de documentos e livros fiscais bem como a forma e os prazos de sua emisso e escriturao, alm das disposies sobre sua dispensa ou obrigatoriedade de mantena. Para o contribuinte, a estrita obedincia a essas normas se constitui em obrigao acessria, a qual no pode se furtar.

III.

A inscrio no cadastro de contribuintes.

A emisso de documentos fiscais est condicionada inscrio do contribuinte no cadastro mantido pela Administrao Fazendria. No Estado de So Paulo, o artigo 22 da Lei estadual 6.374/89 exige que a nota fiscal contenha o seu nmero de sua inscrio estadual de seu emissor e o artigo 22-A obriga a comprovao de sua regularidade perante o Fisco toda a vez que realizar operao sujeita tributao. A regularidade da inscrio no cadastro de contribuintes do emissor afigura-se essencial, outrossim, para a eficcia integral do procedimento de creditamento. A conformidade cadastral do emissor do documento fiscal leva presuno de legitimidade da nota e, consequentemente, da higidez do crdito apropriado, dispensando maiores comprovaes por parte daquele que adquiriu a mercadoria ou o servio e se apropriou do crdito. Ao revs, o contribuinte com inscrio suspensa, cassada ou nula no poderia, a princpio, emitir notas fiscais. Por essa razo, a compensao levada a efeito pelo outro contribuinte (que se beneficiou do crdito destacado na nota fiscal inidnea) acha-se maculada, por fora da debilidade do crdito destacado no documento fiscal eivado de nulidade.

vista da vedao de emisso de nota fiscal pelo contribuinte inapto, as operaes por ele celebradas no se revestem da presuno de idoneidade e o documento fiscal por ele emitido no se presta a consubstanciar crdito tributrio passvel de compensao. Entrementes, no se quer dizer que o beneficirio do creditamento tenha agido de m-f. Com efeito, a irregularidade cadastral do emissor inverte a presuno de idoneidade da nota fiscal que deu ensejo constituio do crdito, fazendo com que esse documento no seja hbil, de per si, a comprovar a existncia e o valor do crdito apropriado. Em suma, trata-se de legtima boa-f objetiva. No se perquire se o contribuinte beneficiado pelo crdito foi levado pelo nimo de perpetrar um embuste. Por outro lado, o ordenamento jurdico lhe impe cautelas para assegurar a regularidade do procedimento de compensao e a no observncia das obrigaes legalmente estabelecidas abala a higidez do crdito por ele utilizado. No subsistindo a presuno de regularidade da operao, a comprovao de existncia do crdito (v.g. do negcio jurdico subjacente emisso da nota fiscal inidnea) constitui-se em nus do contribuinte que dele se aproveitou. Por esse motivo, a regularidade da compensao depende da comprovao de existncia do negcio jurdico representado pela nota fiscal. Nesse mesmo sentido, tem decidido o Superior Tribunal de Justia:
TRIBUTRIO - CRDITO DE ICMS - NOTAS FISCAIS CONSIDERADAS INIDNEAS PELO FISCO - DEMONSTRAO DA EFETIVIDADE DA OPERAO COMERCIAL - NUS PROBANDI DO CONTRIBUINTE. 1. A jurisprudncia desta Turma no sentido de que, para aproveitamento de crdito de ICMS relativo a notas fiscais consideradas inidneas pelo Fisco, necessrio que o contribuinte demonstre pelos registros contbeis que a operao comercial efetivamente se realizou, incumbindo-lhe, pois, o nus da prova, no se podendo transferir ao Fisco tal encargo. Precedentes. 2. Necessidade de o Tribunal, soberano na anlise da prova, rejulgar o feito nos limites traados neste julgamento porque no certificado no acrdo recorrido que a empresa embargante comprovou as efetivas transaes. 3. Recurso especial provido em parte.4
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REsp 470.633/MG, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 19/08/2004, DJ 11/10/2004 p. 268. Disponvel em <http://www.stj.gov.br/SCON/jurisprudencia/doc.jsp?livre=+%28nota+fiscal+icms+inidoneidade%29&&b=AC OR&p=true&t=&l=10&i=5#>. Acesso em 11 de jul. 2009.

IV.

Uma comparao til: a nota fiscal e os ttulos de crdito.

A idia da nota fiscal a mesma aplicvel aos ttulos de crdito. Nos termos do artigo 887 do Cdigo Civil, o ttulo de crdito constitui documento til ao exerccio do direito nele contido, cuja produo de efeitos est condicionada a observncia dos requisitos legais.5 O ttulo representa uma relao jurdica e outorga, quele que o possui, a presuno de existncia, validade e eficcia do negcio jurdico subjacente a seu saque. A invalidade do documento, em razo da no observncia dos requisitos para seu saque, no macula o negcio jurdico que lhe deu origem, mas apenas torna o ttulo imprestvel para representar a relao jurdica.6 Reproduzindo esse raciocnio nota fiscal, ela valeria como um ttulo de crdito contra a Fazenda do Estado, constituindo-se em documento hbil para que o contribuinte exercite o direito de crdito do imposto nele destacado, desde que observados os requisitos legais.7 A irregularidade da situao cadastral do emissor do documento implica na no observncia dos requisitos legais necessrios para que a nota fiscal represente o direito do contribuinte em face da Fazenda do Estado. Nessa situao, a nota fiscal no se presta a comprovar o direito de quem a detm, razo pela qual o crdito nela destacado s poder ser aproveitado se a relao jurdica que lhe deu origem puder ser comprovada por outros meios. E a prova da existncia da relao jurdica subjacente (com a devida comprovao da existncia do fato gerador e do pagamento do preo) compete ao contribuinte que invoca a existncia do direito ao crdito do imposto.

Art. 887. O ttulo de crdito, documento necessrio ao exerccio do direito literal e autnomo nele contido, somente produz efeito quando preencha os requisitos da lei. Disponvel em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm>. Acesso em 11 de jul. 2009. 6 Art. 888. A omisso de qualquer requisito legal, que tire ao escrito a sua validade como ttulo de crdito, no implica a invalidade do negcio jurdico que lhe deu origem. Disponvel em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm>. Acesso em 11 de jul. 2009. 7 No mesmo sentido o voto do Ministro Ari Pargendler no Recurso Especial n 89.706/SP, julgado em 24 de maro de 1998.

V. O direito de crdito e o recolhimento do imposto nas operaes anteriores.

O direito ao crdito, decorrente do princpio da no cumulatividade, no est condicionado ao recolhimento do imposto pelo contribuinte em situao irregular, mas prova pelo contribuinte que se creditou de que o imposto era devido na operao pretrita e que ele estava embutido no valor pago em razo da operao. Como ensina Regina Helena Costa, a cobrana atividade administrativa, que no interfere no sistema de crditos pertinentes a no cumulatividade. O correto montante devido, este sim, gerador de crdito nas operaes subseqentes.8 Tanto assim que h vedao ao creditamento nas operaes com iseno e no tributao. Se o montante no devido ele no gera direito a crdito. No mesmo sentido, a lio de Jos Eduardo Soares de Melo, para quem
elementar que a expresso montante cobrado nas anteriores (operaes e prestaes, obviamente) no pode significar a efetiva prtica do ato de cobrana por parte da administrao fazendria, corporificada pelo lanamento [...] a inteleco da norma pauta-se no sentido da existncia de uma anterior operao ou prestao, sendo de todo despiciendo exigir-se o ato de cobrana ou a prova da extino da obrigao tributria, mesmo porque o prazo legal para a realizao de tais atos pode ser maior que o perodo para a fruio normal do crdito fiscal.9

Ressalte-se que no se deve confundir a existncia do direito ao crdito com a sua prova. Assim, o direito de crdito poder ser oposto Fazenda Pblica, ainda que a nota fiscal seja considerada inidnea, se se comprovar que a operao que deu origem ao tributo efetivamente ocorreu, independentemente do recolhimento aos cofres pblicos por aquele que se encontrava em situao irregular. Destarte, a imposio de multa e a cobrana do crdito tributrio irregularmente compensado dependem de ter sido dada, ao contribuinte, a oportunidade de comprovar a existncia do negcio jurdico representado pela nota fiscal inidnea, sem que ele tenha se desincumbindo desse mister.
COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributrio Constituio e Cdigo Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 369. 9 SOARES de MELLO, Jos Eduardo. A vedao de crditos de ICMS e IPI face declarao de inidoneidade de outra empresa. Revista de Direito Tributrio n 60, p. 62,63.
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VI.

O dever de verificao da situao cadastral e a delegao do Poder de Polcia.

O Fisco delega ao contribuinte a tarefa de fiscalizao ao se exigir a verificao da regularidade cadastral da pessoa com a qual se contrata? Sobre este dever, dispe o artigo 22-A da Lei estadual 6.374/89:
Artigo 22- A - Sempre que um contribuinte, por si ou seus prepostos, ajustar a realizao de operao ou prestao com outro contribuinte, fica obrigado a comprovar a sua regularidade perante o fisco, de acordo com o item 4, do 1, do artigo 36, e tambm a exigir o mesmo procedimento da outra parte, quer esta figure como remetente da mercadoria ou prestador do servio, quer como destinatrio ou tomador, respectivamente.10

Nesse particular, os deveres do contribuinte se acham delimitados pelo artigo 36, pargrafo 1, item 4 da Lei estadual 6.374/89 da seguinte forma:
a do contribuinte que, data da operao ou prestao, esteja inscrito no cadastro de contribuintes, se encontre em atividade no local indicado, possibilite a comprovao da autenticidade dos demais dados cadastrais apontados ao fisco e no esteja enquadrado nas hipteses previstas nos artigos 20 e 21. 11

Analisando a legislao paulista, s se pode concluir que a Administrao Fazendria no est transferindo ao contribuinte o dever de fiscalizar a idoneidade da empresa com a qual contrata, mas apenas criando a obrigao deste verificar com quem est contratando. Com efeito, o poder de fiscalizar e de declarar a inaptido de um contribuinte continua a ser tarefa exclusiva do Poder Pblico, oriunda do poder de polcia, entendido em seu sentido estrito, como salientado por Celso Antnio Bandeira de Mello:
unicamente com as intervenes quer gerais e abstratas como regulamentos, quer concretas e especficas (tais as autorizaes, as licenas, as injunes) do Poder Executivo destinadas a alcanar o mesmo fim de prevenir e obstar o desenvolvimento de atividades particulares contratantes com os interesses sociais.

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Disponvel em < http://info.fazenda.sp.gov.br/NXT/gateway.dll?f=templates&fn=default.htm&vid=sefaz_tributaria:vtribut>. Acesso em 11

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de jul. 2009. Idem.

O exerccio de poder de polcia toca, exclusivamente, administrao pblica porque expressa um poder de autoridade pblica; no pode ser delegado a particulares ou por eles ser praticado. Celso Antnio Bandeira de Mello ressalta que o exerccio de misteres tipicamente pblicos, por quem no detenha autoridade, ofende o equilbrio entre os particulares, uma vez que uns exercitariam, de forma oficial, a supremacia sobre outros.12 A declarao de inidoneidade decorre de um procedimento administrativo - no qual se deve garantir a ampla defesa e o contraditrio, constituindo ato vinculado, que deve ser devidamente motivado. Esse procedimento, a cargo exclusivo de agente administrativo, deve obedecer aos princpios que norteiam a Administrao Pblica como a legalidade, a moralidade e a publicidade. A declarao de inidoneidade de nota fiscal no constitui uma situao jurdica, mas apenas afirma a preexistncia de um fato, ou de um direito13, razo pela qual compartilha da natureza de todos os demais atos declaratrios, cujos efeitos retroagem data da verificao da desconformidade do contribuinte emissor do documento. A natureza declaratria reveste o ato do poder de retroao data da situao de fato que o justificou. Por essa razo, a declarao de inidoneidade produz efeitos a atos anteriores sua publicizao. Entretanto, nesses casos, se o contribuinte comprovar que cumpriu s exigncias do artigo 22-A, constatando a idoneidade do contratante na data do acerto da operao, ter cumprido a obrigao acessria a que estava obrigado, no podendo ser responsabilizado por infrao legislao.

BANDEIRA DE MELLO. Celso Antnio. Curso de direito administrativo. 22 ed., So Paulo: Malheiros, 2007, p. 805. 13 BANDEIRA DE MELLO. Celso Antnio. Curso de direito administrativo. 22 ed., So Paulo: Malheiros, 2007, p. 407.

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VII. Efeitos da declarao de inidoneidade.

A declarao de idoneidade da nota fiscal no torna nulos todos os atos praticados pelo contribuinte considerado inapto, tampouco desconstitui a obrigao tributria surgida de operao realizada por contribuinte que se encontre em tal situao. A insero e atualizao dos dados cadastrais nos registros da Administrao Fazendria obrigao acessria que, nos termos do artigo 113, pargrafo 2 do Cdigo Tributrio Nacional, tem como finalidade a arrecadao e a fiscalizao dos tributos. A manuteno regular da inscrio no se confunde com a obrigao principal surgida com a ocorrncia do fato gerador que tem por objeto o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniria. A obrigao tributria e a realizao de operao que lhe d origem no dependem da capacidade ou da regularidade cadastral do sujeito passivo. Nesse sentido, cumpre ressaltar que, nos termos do inciso III do artigo 126 o Cdigo Tributrio Nacional, a capacidade tributria passiva independe de estar a pessoa jurdica regularmente constituda, bastando que configure uma unidade econmica ou profissional. Dessa forma, ainda que o contribuinte seja considerado inapto, em se realizando operao na qual se verifique o fato gerador do ICMS, a obrigao tributria nascer. Em que pese no poder figurar no plo passivo da obrigao tributria, porquanto destituda de personalidade jurdica, a empresa irregular poder ser contribuinte do imposto. Nesse caso, os scios respondero pelo dbito, seguindo a regra de responsabilidade prevista no artigo 135, inciso III do Cdigo Tributrio Nacional. Ademais, o Cdigo Tributrio Nacional preceitua, em seu artigo 118, que a definio legal do fato gerador deve ser interpretada abstraindo-se a validade jurdica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, bem como a natureza do seu objeto ou de seus efeitos. Acerca dessa matria, Aliomar Baleeiro leciona que
Pouco importa, para a sobrevivncia da tributao sobre determinado ato jurdico, a circunstncia de ser ilegal, imoral, ou contrrio aos bons costumes, ou mesmo criminoso o seu objeto, como o jogo proibido, a prostituio, o lenocnio, a corrupo, a usura, o curanderismo, o cmbio negro, etc. [...] Deve admitir-se, pensamos, a tributao de tais atividades eticamente condenveis e condenadas. O que importa no o aspecto moral,

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mas a capacidade econmica dos que com ela se locupletam. Do ponto de vista moral, parece-nos que pior deix-los imunes dos tributos exigidos das atividades lcitas, teis e eticamente acolhidas14

A inidoneidade do documento fiscal no tem o condo de alterar o fato gerador do tributo, nem impede a constituio do crdito tributrio, sequer interfere nos efeitos decorrentes da caracterizao do fato gerador do tributo. Desta forma, ainda que o ato praticado por contribuinte inapto possa configurar ilcito administrativo ou crime de sonegao fiscal, concretizada a hiptese de incidncia tributria, a obrigao de pagar o imposto florescer, sem prejuzo das penas cominadas em razo dos ilcitos porventura praticados. Da mesma forma que a declarao de inidoneidade da nota fiscal no gera a nulidade dos atos praticados pelo contribuinte, ela tambm no pode implicar na nulidade do direito de crdito de terceiros. Como j salientado, o direito de crdito no decorre do efetivo recolhimento do imposto nas operaes anteriores ou da idoneidade do emissor do documento que corporifica o direito ao crdito. Esse direito decorre do princpio da no cumulatividade e visa impedir que, nas diversas fases da circulao econmica de uma mercadoria, o valor do imposto seja maior que o percentual correspondente sua alquota prevista na legislao. O contribuinte deve compensar o tributo pago na entrada da mercadoria com o valor devido por ocasio da sada, incidindo a tributao somente sobre valor adicional ao preo. A declarao de inaptido do emissor da nota fiscal a torna documento imprestvel para corporificar o direito de crdito que o contribuinte afirma possuir. A prova desse direito poder ocorrer por outros meios. Caso o contribuinte se desincumba desse nus, o crdito do imposto dever ser reconhecido como direito seu, no ensejando a aplicao de qualquer sano por parte do Fisco. A declarao de inidoneidade traz consigo a inverso do nus da prova do direito ao crdito, cabendo ao contribuinte, que quiser se beneficiar desse direito, provar que ele efetivamente existe. O contribuinte de boa-f no sofre qualquer prejuzo, desde que demonstre que a operao efetivamente ocorreu, que a apropriao do crdito oriundo da operao legal e
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BALEEIRO. Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 10 ed., Rio de Janeiro: Forense, 1990, p. 461-462

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legtima e que se cercou, previamente, das cautelas necessrias constatao da aptido de quem com ele contratou. Portanto, para que o contribuinte do ICMS possa se valer da regra da no cumulatividade prevista na Constituio Federal, precisa observar, integralmente, a sistemtica prevista infra-constitucionalmente, que serve comprovao da existncia do direito de crdito. A observncia das regras estabelecidas pela Lei Complementar e pelas legislaes estaduais no representa, por si s, ofensa ao princpio constitucionalmente da no cumulatividade. O direito continua a existir, mas sua fruio se condiciona comprovao de da existncia do crdito, por outros meios que no a nota fiscal.

VIII. A declarao de inidoneidade com data retroativa e o princpio da segurana jurdica.

Ensina Almiro do Couto e Silva que a segurana jurdica princpio que se ramifica em duas partes. Uma, de natureza objetiva, envolve os limites da retroatividade dos atos do Estado e diz respeito ao direito adquirido, ao ato jurdico perfeito e coisa julgada. A outra, subjetiva, concerne proteo da confiana, impondo ao Estado limitaes liberdade de alterar a sua conduta e de modificar atos que produziram vantagens para os destinatrios mesmo quando tais atos forem ilegais ou impondo conseqncias patrimoniais em razo dessas alteraes, dada a crena gerada, nos administrados, na sociedade, de que tais atos eram legtimos, fazendo supor que seriam mantidos.15

COUTO e SILVA, Almiro. O princpio da segurana jurdica (proteo confiana) no direito pblico brasileiro e o direito da administrao pblica de anular seus prprios atos administrativos: o prazo decadencial do art. 54 da lei do processo administrativo da Unio (Lei n 9.784/99). Revista Eletrnica de Direito do Estado. Salvador, Instituto de Direito Pblico da Bahia, n 2, abri/maio/junho 2005. Disponvel na Internet <http://www.direitodoestado.com.br>. Acesso em 12 jul. 2009.

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A declarao de inidoneidade que retroage, altera a situao do contribuinte em data anterior a sua publicao e colhe operaes por ele realizadas nesse perodo, fere a segurana jurdica? Em que aspecto? Para responder a essa questo deve-se ressaltar, mais uma vez, que o ato declaratrio do Fisco no cria situao jurdica, mas apenas declara uma situao que j existe no mundo dos fatos. A declarao no capaz de interferir no negcio jurdico celebrado entre os particulares, de forma que, se esta operao efetivamente ocorreu, ela persistir, em que pese o ato do Fisco. A declarao de inidoneidade no afeta o ato jurdico perfeito estabelecido entre os particulares. De outro lado, tambm no se pode dizer que a declarao de inidoneidade afete o princpio da segurana jurdica no que concerne relao entre os contribuintes e o Fisco. Com efeito, alm de possuir o dever de fiscalizar os atos praticados pelos contribuintes, cabe ao Fisco a tarefa de realizar o lanamento tributrio, dentro do prazo decadencial previsto pelo Cdigo Tributrio Nacional. Dessa forma, a situao jurdica do contribuinte s pode ser considerada estabilizada aps o transcurso do prazo decadencial para a Fazenda realizar o lanamento de ofcio do tributo devido e lavrar o auto de infrao e imposio de multa. O prprio contribuinte realiza o creditamento por sua conta e risco, sabendo estar sujeito fiscalizao e a homologao da operao. Dessa forma, enquanto no ocorrer a decadncia do direito do Fisco de verificar a atuao do contribuinte, no h que se falar em ato jurdico perfeito, tampouco em direito adquirido. A estabilizao da relao contribuinte-Fisco ocorrer de duas formas: ou com o transcurso do prazo decadencial ou com a homologao expressa da Fazenda. O documento fiscal consiste em presuno relativa da existncia da relao jurdica que representa, isto , a nota fiscal reflete essa relao enquanto no contestada. Ocorre que a constatao da irregularidade do contribuinte que a emitiu faz com que a presuno de existncia da relao jurdica seja quebrada. Nesse caso, considera-se ato jurdico perfeito a relao jurdica subjacente e no o documento que o representa. Se o contribuinte comprovar que a operao ocorreu,

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independentemente da situao cadastral da outra parte, seu direito de crdito dever ser reconhecido pelo Fisco. Assim, ausente a homologao expressa e antes do termo do prazo decadencial, perfeitamente possvel a lavratura de auto de infrao e a imposio de multa, se o contribuinte no conseguir comprovar a origem de seu direito de crdito por outros meios, no se podendo falar que a declarao de inidoneidade, ainda que retroativa, atente contra a segurana jurdica em seu aspecto objetivo. A declarao de inaptido do contribuinte que retroage para alcanar perodo anterior publicao do ato no ofende a segurana jurdica, no que concerne proteo da confiana (que impe ao Estado limitaes na liberdade de alterar a sua conduta e de modificar atos que produziram vantagens para os destinatrios). Isto porque, a declarao de inidoneidade no altera qualquer ato anterior da Administrao Pblica, sequer influencia a operao realizada entre os contribuintes. Ela implica, to-somente, na declarao de nulidade do instrumento que prova o direito de crdito. A declarao no modifica ato administrativo anterior, no se podendo falar em quebra de confiana.

IX.

ltimas consideraes.

A operao que gerou o crdito apropriado foi realizada em momento no qual ambos os contratantes figuravam regularmente nos registros da Administrao Fazendria. Os dois, mutuamente, exigiram e comprovaram o cumprimento desse dever legal. A operao foi realizada, a nota fiscal emitida, o valor do imposto foi destacado e o crdito foi apropriado. Posteriormente, a Administrao Fazendria, aps procedimento administrativo de verificao, declara a inaptido do contribuinte emissor da nota fiscal retroagindo seus efeitos data anterior ao negcio em questo.

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Nesses casos, a fiscalizao no pode autuar o contribuinte que se creditou, sob o fundamento de que a situao cadastral irregular do emissor da nota fiscal impede a utilizao do crdito nela destacado. Isto porque, como j salientado, a declarao de inidoneidade do contribuinte do ICMS no tem o condo de impedir ou alterar a obrigao tributria, mas to-somente de tornar a nota fiscal documento imprestvel para comprovar a ocorrncia da relao que ensejou a cobrana do tributo e o respectivo direito de crdito daquele que a possui em face do Fisco. Se o contribuinte que se valeu da nota fiscal comprovar, por outros meios, que a operao se perfez, com as cautelas exigidas pela lei, nenhuma sano poder lhe ser imposta. No h que se falar na responsabilidade objetiva por infraes, prevista no artigo 136 do Cdigo Tributrio Nacional.16 Isso porque, na data de ocorrncia do fato gerador, o contribuinte no infringiu a legislao tributria. Ao contrrio, tomou todas as cautelas exigidas pela lei, cumprindo as obrigaes acessrias as quais estava obrigado. Concluso diversa decorre da hiptese em que o contribuinte no conseguir comprovar a existncia efetiva da operao ou que no tenha tomado todas as cautelas exigidas pela lei para a realizao da operao que ensejou a ocorrncia do fato gerador do tributo. Nesse caso, como a nota fiscal inidnea em razo da inaptido de seu emissor, no se presta a comprovar o direito de crdito; o estorno o crdito e a imposio de sanes defluem, diretamente, da falta de comprovao da existncia do crdito tido por compensado. Se a Administrao Fazendria comprovar, no procedimento administrativo, a ocorrncia de fraude, simulao, crime contra a ordem tributria ou que a operao que ensejou o creditamento do imposto no ocorreu, dever proceder glosa do crdito e lavrar o auto de infrao e imposio de multa, sem prejuzo de outras medidas cabveis como a comunicao do fato ao Ministrio Pblico. Nesses casos, no h presuno de boa-f e o crdito apropriado indevido. O fato de a declarao de inidoneidade atingir perodo anterior a sua publicao no fere a segurana jurdica, nem a legtima confiana do contribuinte, seja porque o seu efeito apenas o de fazer com que a nota fiscal no seja considerada documento hbil comprovao

Art. 136. Salvo disposio de lei em contrrio, a responsabilidade por infraes da legislao tributria independe da inteno do agente ou do responsvel e da efetividade, natureza e extenso dos efeitos do ato. Disponvel em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm>. Acesso em 12 de jul 2009.

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de direito de crdito do imposto, o que pode ser comprovado por outros meios, seja porque da essncia dos atos declaratrios a sua retroatividade, uma vez que eles apenas atestam uma situao de fato ou de direito que j existe. O contribuinte de boa-f no ser prejudicado por essa declarao, mas ter de comprovar a existncia de seu direito, o que, por si s no representa burla a segurana jurdica.

X. Concluses.

1. A irregularidade da situao cadastral do contribuinte no cadastro mantido pela Administrao Fazendria faz com que os documentos fiscais por ele emitidos sejam considerados inidneos. 2. A nota fiscal representa uma relao jurdica e consubstancia um direito de crdito em face do Fisco, a exemplo do que ocorre, entre particulares, com os ttulos de crdito. 3. A declarao de inidoneidade da nota fiscal altera a presuno relativa de existncia da relao jurdica que ela representa. 4. A relao jurdica que d direito ao crdito pode ser provada por outros meios, quando a nota fiscal que a representa for considerada inidnea. 5. O ato do Fisco de constatao da inidoneidade no constitutivo, mas declaratrio. 6. A declarao de inidoneidade constata situao de fato e retroage data dessa situao. 7. A atualizao dos dados no cadastro de contribuintes obrigao acessria. 8. Se, na data da realizao da operao, o contribuinte tiver cumprido todas as obrigaes a que estava sujeito, no poder ser responsabilizado por infrao, caso a declarao de inidoneidade da nota fiscal retroaja de forma a atingir a operao realizada com o contribuinte inapto.

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9. A Administrao Pblica no delegou ao contribuinte o dever de aferir a aptido daquele com quem ele contrata, mas a lei exige que ele se certifique da regularidade cadastral do outro contratante, com vistas a se beneficiar do creditamento. 10. A declarao de inidoneidade ato administrativo de competncia exclusiva da Administrao Pblica decorrente do Poder de Polcia. 11. A declarao de inidoneidade no fere o princpio da segurana jurdica em seu aspecto objetivo, pois no atenta contra ato jurdico perfeito, nem direito adquirido. 12. A declarao de inidoneidade no fere o princpio da segurana jurdica em seu aspecto subjetivo, pois no altera ato administrativo anterior.