JORGE M.

GIL

EL MARCO CONCEPTUAL DE LAS NORMAS CONTABLES PROFESIONALES

JORGE M. GIL

Un anlisis de la R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16 y las 27 preguntas implcitas en su redaccin

Haca falta encontrar la forma de presentar el marco conceptual de las normas contables profesionales [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16] de una forma que combinara sencillez en el planteo y profundidad en el anlisis. Quien la encontr es el doctor Jorge M. Gil, un investigador de extraordinario nivel y de quien esta revista se enorgullece de incorporar entre sus colaboradores. Poco a poco, casi sin notarlo, habremos descubierto todo el contenido de la "constitucin contable".
1. QUE ES UN MARCO CONCEPTUAL Y PARA QUE SIRVE? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, AP. 1, INTRODUCCIN]
Un marco conceptual representa, para la tecnologa social que denominamos Contabilidad, un instrumento funcional elemental del Derecho Contable, conformado por un conjunto articulado de: - definiciones de trminos bsicos, - presupuestos y conceptos fundamentales, y - esquemas metodolgicos, que permiten abordar la problemtica bsica de la disciplina: informacin a ser utilizada como soporte para el proceso decisorio racional.(1) Las decisiones se adoptan en un contexto social y un entorno econmico en el que la informacin contable debe permitir el anlisis e interpretacin de la gestin empresaria, a travs de su descripcin, medicin de resultados y posiciones patrimoniales, econmicas y financieras. Desde el punto de vista de la metodologa de la investigacin en contabilidad, el marco conceptual es un instrumento de la corriente terica normativa de la regulacin contable(2) y una dimensin de la globalizacin del derecho contable.(3) Algunos autores definen a los marcos conceptuales como "constitucin contable", "supernorma"(4) pero, en realidad, operan con la funcionalidad propia de una "macronorma", es decir como elemento referencial y sustento del contenido de otras normas, aunque -en general- carece de objetivos prescriptivos.(5) En la Argentina, y an a pesar de perfilarse como una estructura descriptiva de los principios de la regulacin normativa(6), su contenido debe considerarse referencial. En caso de contradiccin, las normas contables profesionales contenidas en otras resoluciones tcnicas, prevalecen sobre el marco conceptual.(7) Desde el prevalente anlisis funcional, varios autores (Gabs Trigo, F., Tua Pereda, J., entre otros) destacan las siguientes funciones:

a) sistematizacin contable, que asume el carcter de actividad cientfica; b) establecimiento de criterios orientativos, de soporte conceptual y control de las normas reguladoras de la praxis contable, a fin de otorgarles sustento racional; c) actuacin como referencia terica de la actividad del organismo regulador de la contabilidad; d) aglutinante sociolgico, legitimador de procedimientos y reglas, a fin de obtener una mejora en la consensualidad de la norma. En todos los casos, el marco da soporte a la construccin de un sistema contable concreto, que depende de las circunstancias, tambin concretas, del entorno especfico del sistema econmico en el que se desarrolle. Advertimos que, debido a que las normas de contabilidad tienen un efecto econmico sobre la renta y su apropiacin, as como sobre el patrimonio y su distribucin, el Marco Conceptual debe formar parte del campo de investigacin sociopoltico de la contabilidad. En la Argentina las funciones explicitadas por el marco son: a) servir al rgano emisor de las resoluciones tcnicas (F.A.C.P.C.E.) como gua directriz para definir el encuadre, alcances y contenidos de las normas contables profesionales; b) constituir un marco de referencia para los usuarios de las resoluciones tcnicas (F.A.C.P.C.E.) (emisores y auditores de estados contables), a fin de comprender el objeto y campo de la contabilidad y resolver las situaciones que no tuvieren expresa identificacin normativa; c) suministrar elementos de interpretacin a los analistas y otros usuarios de la informacin, respecto del contenido, alcances y naturaleza de las normas contables, en base a las cuales se confeccionaron los estados contables.

2. CUAL ES EL OBJETO Y CAMPO DE UN MARCO CONCEPTUAL?

En general (no es el caso de la Argentina(8), su objeto lo conforman los modelos contables posibles de medicin y revelacin de elementos en los informes preparados para uso de terceros ajenos al ente que los emite. Incluye tres reas temticas: I) el objetivo y los elementos de los estados contables trascendidos a terceros(9) (ECT) (incluyendo su reconocimiento y medicin), II) los requisitos de la informacin contenida en los mismos, y III) el modelo contable. El objeto final del derecho contable es la normalizacin del contenido de los estados contables (ECT) preparados por un ente, a los fines de ser trascendidos a terceros. La confeccin de los mismos, as como las tcnicas implcitas en la medicin y revelacin se encuentra regulada por prescripciones(10) (normas). Estas normas son las que permiten analizar los aspectos decisorios, jurdicos, econmicos, sociales en la efectiva utilizacin de los estados contables (ECT). Ese contenido est delimitado por el modelo aplicado (que debiera incluir tambin la exposicin) y por las cualidades de la informacin para ser til.

3. CUAL ES EL OBJETIVO DE LOS ESTADOS CONTABLES? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, AP. 2. OBJETIVO DE LOS ESTADOS CONTABLES]
El objetivo de los estados contables trascendidos a terceros (ECT) es comunicar informacin relativa a la gestin efectuada por los administradores(11) sobre el patrimonio del ente emisor. Se entiende que esa informacin facilita el proceso de toma de decisiones econmicas a los decisores ajenos a la gestin empresaria. Debemos observar que los estados contables (ECT) integran el back ground de informacin disponible en el contexto decisional, es decir del ambiente general de informacin en el cual se toman decisiones. Su funcionalidad es facilitar la comprensin y anlisis de la realidad del ente, adems de servir de base especfica y concreta para la decisin misma. El entorno econmico (bsicamente el proceso de globalizacin y las tendencias de la nueva economa) est priorizando la comparabilidad como requisito de la informacin financiera, as como un estilo decisorio (supuestamente racional) homogneo, tanto de productores como de consumidores. En ese entorno, el ambiente decisional est dado por el componente contextual (toda la informacin(12) disponible y accesible) y el componente especfico (los criterios de accin del decisor).(13) El componente contextual es multidimensional (la situacin econmica general, las expectativas sobre el futuro, la cuestin sectorial, la poltica gubernamental, los aspectos financieros, las actitudes de clientes y competidores, la posicin del mercado). Se acepta que la informacin contenida en los estados contables (ECT) subsume y revela la generalidad del medio ambiente econmico y financiero en la especificidad de la empresa, operando como una informacin particular dentro de un contexto ms abarcativo. Esa informacin incluye el patrimonio (su

composicin y su evolucin) a una fecha determinada y su evolucin econmica y financiera, en el perodo que abarcan los estados contables (ECT). El componente especfico es el marco de referencia y la estructura gentica(14) (individual) y cognoscitiva(15) (social) del decisor, su visin del escenario actual y futuro, sus criterios de accin y los objetivos que persigue. Si bien el conjunto de informacin contenida en los estados contables (ECT) es integral y abarcativo de toda la gestin y el posicionamiento empresario, se presenta especializado en cada dimensin de la misma. En ese sentido, las acciones empresarias afectan, de manera conjunta, la situacin patrimonial, el resultado econmico y la posicin financiera.

4. QUIENES SON LOS USUARIOS DE LOS ESTADOS CONTABLES (ECT) Y CUAL ES SU INTERS?
La situacin y evolucin patrimonial, el estado y la posicin financiera as como las causas de los resultados de la gestin econmica de un ente, interesan a agentes econmicos (usuarios) que tienen distintas necesidades de informacin. Esas necesidades no son necesariamente coincidentes. Cada grupo de usuarios (en realidad, cada uno de ellos en particular) tiene reas de inters definidas y sesgadas a su propio proceso decisorio. Y cada rea especfica de inters exige una tcnica de anlisis e interpretacin diferenciada. Entre ellas, puede citarse a: a) los inversores actuales y potenciales, preocupados por el riesgo inherente a su inversin (que se analiza con el endeudamiento y la solvencia de la empresa en el largo plazo), en la probabilidad de que la empresa pague dividendos (que se analiza con el estudio de la rentabilidad y el anlisis de la liquidez) y en otros datos necesarios (como la determinacin del valor actual neto de la inversin) para tomar decisiones de comprar, retener o vender sus participaciones; b) los empleados, interesados en evaluar la permanencia de la fuente de trabajo (anlisis de capacidad de mantenimiento de la empresa en marcha) y rentabilidad (anlisis econmico) de sus empleadores, as como su capacidad para afrontar sus obligaciones laborales y previsionales (capital de trabajo y liquidez); c) los acreedores actuales y potenciales, interesados en evaluar si el ente podr pagar sus obligaciones al vencimiento y si le convendr hacerlo (solvencia en el corto y largo plazo, punto de equilibrio financiero y anlisis financiero proyectado); d) los clientes, especialmente cuando tienen algn tipo de inters comercial dependiente del ente, en cuyo caso necesitan evaluar su permanencia en el tiempo y su estabilidad (anlisis de series temporales de compras) y el nivel de productividad; e) el Estado, tanto en lo que se refiere a sus necesidades de informacin para determinar la materia imponible (cifra de negocios, ganancias, patrimonio), tanto para fines de finanzas pblicas y poltica social, como para la preparacin de estadsticas globales sobre el funcionamiento de la economa. A los fines de enfrentar una realidad en la que existen variados actores con mltiples modelos de comportamiento y mantienen demandas diferenciadas de informacin, la contabilidad define las necesidades de un usuario-decisor que pueda considerarse como originario.(16) Por tal motivo, el Marco Conceptual desarrolla el concepto de usuario tipo, como modelo al cual se dirige la presentacin de los EECC (inversores y acreedores, actuales o potenciales; suministradores de recursos y/o cuerpos legislativos y de fiscalizacin). Sintetizando, la informacin contable se disea a partir de un "homos decisor"(17) que se tipifica como el suministrador de recursos financieros del ente (sea bajo la forma de prstamo -acreedores- como de capital -socios o propietario- privado o gubernamental). Para el derecho contable, sern los intereses de ese decisor los que guiarn el contenido bsico de los modelos contables, las caractersticas de la informacin y las tcnicas especficas de medicin y exposicin.

5. QUE INCLUYEN LOS ESTADOS CONTABLES (ECT)?

La contabilidad permite mirar la realidad empresaria bajo una ptica tridimensional: la dimensin econmica, la dimensin financiera y la dimensin patrimonial (existen otras dimensiones de la gestin empresaria como la social, la ecolgica, la tecnolgica, pero no son esenciales al mbito de la contabilidad normativa, a pesar de que pueda contemplar algunos aspectos especficos de cada incidencia, como el balance social, las contingencias medioambientales y las sobredepreciaciones tecnolgicas). Por lo tanto, el marco conceptual identifica, como materia de la informacin a ser brindada en los estados contables (ECT), un conjunto de elementos que conforman las dimensiones ya comentadas (ms adelante se identifican con precisin): a) la composicin de la situacin patrimonial a la fecha de dichos estados (que se informa a travs de los elementos contables bsicos designados como "activos", "pasivos" y "patrimonio neto");

b) la evolucin de su patrimonio durante el perodo (cuyos elementos primarios de informacin son los "aportes de los propietarios" y los "resultados no asignados"), incluyendo un detalle causal de las variaciones patrimoniales producto de la gestin asignable a ese lapso (conformadas por los "resultados ordinarios" y los "resultados extraordinarios"); c) la evolucin de su situacin financiera por el mismo perodo (cuyos elementos son los "orgenes de fondos" y las "aplicaciones de fondos"), expuesta de modo que permita conocer los efectos de las actividades operativas, de inversin y financiacin que hubieren tenido lugar; d) otros hechos (que se incluyen como informacin complementaria) que ayuden a describir y evaluar los montos, momentos, circunstancias particulares e incertidumbres de los futuros flujos de fondos que los inversores y acreedores recibirn del ente por distintos conceptos (por ejemplo: dividendos, intereses). Adicionalmente, los organismos gubernamentales y entes sin fines de lucro, en su caso, deben suministrar informacin suficiente para demostrar que sus recursos fueron obtenidos y empleados de acuerdo con los presupuestos aprobados. Este ltimo prrafo es una innovacin significativa en la contabilidad normativa, pues introduce el tema de la proyeccin econmica-financiera (que se traduce en la elaboracin y presentacin de estados contables proyectados) y convalida formalmente la existencia de los presupuestos como referencia decisional administrativa y como pauta de control de gestin, al exigir informacin normalizada de la comparacin "proyectado-real". Dado que los estados contables (ECT) constituyen informacin especializada en terminologa y conceptos e incluyen magnitudes monetarias que se derivan de un proceso propio de medicin, el marco conceptual exige mejorar su comprensibilidad, mediante la incorporacin de informaciones no financieras. Estas ltimas -que pueden ser analizadas como la validacin de elementos de mayor contenido subjetivo en la informacin contable- estn representadas por: - explicaciones (detalles y aclaraciones complementarias sobre la esencia, la naturaleza, la composicin y las circunstancias de lo explicado, a los fines de facilitar su comprensin), e - interpretaciones (que son explicaciones causadas de la informacin en relacin con el propsito, el contexto o las implicaciones de una decisin), cuya razonabilidad depende de que sean compatibles con el acopio de informaciones consideradas como verdaderas y como las ms adecuadas. Las explicaciones son complementos que mejoran el entendimiento de la informacin y se basan en una descripcin ampliada, adicional al elemento sinttico que integra un estado contable.(18) Las interpretaciones implican frecuentemente el hacer conjeturas(19), por lo que los individuos difieren en la racionalidad de sus interpretaciones, debido: - a las diferencias en el carcter y extensin de sus conocimientos y de sus experiencias pasadas, con las cuales el caso presente puede compararse, y - a causa de diferencias en cuanto a la predisposicin (o parcialidad) que ayuden a la mejor comprensin de la informacin que stos incluyen.

6. QUE REQUISITOS DEBE TENER LA INFORMACIN CONTABLE PARA SER TIL? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, AP. 3. REQUISITOS DE LA INFORMACIN CONTENIDA EN LOS ESTADOS CONTABLES]
La condicin de existencia de la informacin es su uso. Una informacin existe slo si es usada para algo. En el medio ambiente existe cantidad de datos que, al no ser captados ni utilizados, no revisten carcter de informacin. Asimismo, el conocimiento y la apropiacin de informacin suele ser asimtrica. La informacin es til en la medida en que es utilizada para comprender una realidad y utilizada en consecuencia en el proceso de eleccin entre opciones alternativas posibles (actos), cada uno de los cuales produce uno o varios resultados. Ese proceso es el que denominamos toma de decisiones racionales. Todas las decisiones incluyen tres componentes: actos, estados y resultados. Los actos son las mltiples posibilidades existentes respecto de la decisin a adoptar, los estados son los componentes existentes como elementos disponibles a considerar para adoptar una alternativa, los resultados son las consecuencias posibles de cada acto. La informacin contable forma parte del estado objetivo de las decisiones y proviene del marco institucional en el que se desarrolla el sistema econmico (propiedad pblica o privada de la informacin, accesibilidad, calidad de la informacin, etc.). Reconociendo los lmites de este enfoque, consideramos la racionalidad como instrumental (relacin de medios-a-fines) y como un presupuesto previo de comportamiento individual y social. Para cumplir con la finalidad de servir a la racionalidad del proceso decisorio, la informacin contenida en los estados contables (ECT) debe reunir los requisitos que se enuncian en el marco conceptual. Esos atributos de la informacin (y sus restricciones en la dimensin tiempo y costo-beneficio) deben ser

considerados en su conjunto y buscando un equilibrio entre ellos, mediante la aplicacin del criterio profesional.

7. QUE ELEMENTOS SE INCLUYEN EN LOS ESTADOS CONTABLES (ECT)? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, AP. 4. ELEMENTOS DE LOS ESTADOS CONTABLES]
Los elementos de los estados contables (ECT) son definidos en el marco conceptual como los componentes(20) descriptivos de las dimensiones de valoracin en las que se exterioriza la gestin empresaria, dados por la posicin patrimonial y su evolucin durante el perodo (incluyendo las causas del resultado final) as como la situacin y la evolucin financiera por el mismo perodo. Tales elementos (que denominamos en este trabajo "elementos primarios") se presentan como los conceptos de informacin contable de mayor nivel de agregacin (son las cifras ms significativas) y ms fuerte contenido predictivo y confirmatorio, respecto del proceso decisorio. El patrimonio neto es el primer referente como indicador general de la solvencia en trminos absolutos, es el elemento primario para evaluar la riqueza neta y la capacidad global de pago; el beneficio del perodo es el principal concepto para la medicin de la rentabilidad empresaria, constituyendo el primer dato del anlisis de la capacidad de crear valor neto; el capital de trabajo es la magnitud ms relevante como expresin de la liquidez, y como indicador general de remanente o dficit financiero de corto plazo; y los fondos y su evolucin tienen fuerte significacin y contenido para analizar la generacin de capacidad inmediata de pago. Alrededor de cada uno de estos elementos primarios (es preciso dejar aqu mencionado que debieran introducirse otros como valor agregado, "cash flow", gestin social, resultados medioambientales, capital intelectual), se disea cada estado contable especfico, en un ordenamiento funcional (la funcin patrimonial, la funcin econmica, la funcin financiera) que es propio del conocimiento contable. Cada uno de estos componentes primarios bsicos dentro de cada funcin permite su desagregacin en elementos de mayor especificidad, conformando una taxonoma propia (conceptos de mayor a menor nivel: elementos, grupos, rubros, partidas, cuentas). El marco conceptual en Argentina atribuye especial significacin a la funcin financiera y a sus resultados, que los clasifica por actividades (resultados de las actividades de operacin, de inversin y de financiacin) y que se miden a travs del proceso de la contabilidad financiera.(21) Aparece un nuevo concepto "resultado financiero", que debe ser entendido como el aporte de cada actividad al flujo neto de los fondos y que debe distinguirse del "resultado econmico" (creacin de valor a travs del incremento patrimonial o consumo de valor a travs de disminuciones patrimoniales) y del "cash flow" (medida de generacin de fondos operativos a partir del resultado econmico). Cada elemento bsico es definido y conceptualizado en el marco conceptual, que incluye un objetivo relevante para el diseo del mensaje contable: la adecuada interpretacin. Ese criterio, suficientemente genrico, implica que la informacin debe tener contenido financiero y no financiero (como los relatos de contingencias en notas, los mtodos de valuacin de partidas, etc.).

7.1. Qu es la situacin patrimonial? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, AP. 4.1. Situacin patrimonial]
La situacin patrimonial expresa la posicin neta de los recursos fecha determinada.
(22)

del ente y su composicin, a una

Esos recursos (riqueza) se miden como el neto resultante de compensar elementos positivos (los recursos activos) y elementos negativos (los recursos pasivos). Como la caracterizacin del patrimonio neto es sobre la base jurdica de persona (nos referimos al patrimonio neto de un individuo o de una sociedad), en los conglomerados econmicos que deben consolidar la informacin contable, aparece una nueva categora de elemento: las participaciones minoritarias en sociedades controladas. Este elemento es negativo (asume el comportamiento de un recurso pasivo) a los fines de la determinacin del patrimonio neto del grupo consolidante, y es uno de los aportes informativos ms slidos de la contabilidad frente a la problemtica propia de los grupos y de las redes de empresas. 7.1.1. Qu son los activos? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, ap. 4.1.1. Activos] El marco conceptual asimila la definicin de activo a "la materia de la gestin productiva", al recurso patrimonial que es objeto bsico de la gestin de la empresa. Los elementos sustanciales del concepto empresa son la actividad econmica, los factores de produccin, la intermediacin en el trabajo ajeno, la afectacin de bienes y servicios, la obtencin de productos destinados al cambio, la produccin de nueva riqueza, la asuncin del riesgo, el propsito de lucro, la profesionalidad, la destinacin de los productos al mercado, la dependencia financiera o autonoma patrimonial. La gestin sobre los recursos activos es el hecho esencial de la actividad empresaria. La propia concepcin de activo nos indica que: a) existe una inversin; b) se ejercen acciones sobre esa inversin (se toman decisiones que movilizan la inversin); c) esas acciones tienen como objetivo producir

incrementos patrimoniales netos (ganancias); d) se logra el control de los beneficios econmicos generados (con prescindencia del rgimen de propiedad). El carcter de activo, dice el marco conceptual, no depende ni de la tangibilidad corprea de los bienes, ni de la forma de su adquisicin (compra, produccin propia, donacin u otra) ni de la posibilidad de venderlo por separado del fondo de comercio del ente, ni de la erogacin previa de un costo, ni del hecho de que el ente tenga la propiedad. El hecho definitorio es el control de los beneficios que produce el recurso. Si se controlan los beneficios, estamos en presencia de un activo (una concesin pblica, por ejemplo, es un activo si controlo sus beneficios y con prescindencia de la propiedad o titularidad). El control de beneficios implica organizar y administrar el recurso y apropiarse de sus resultados. Los bienes alquilados, por citar un caso, son, en esta concepcin, recursos activos sobre los que se ejercen acciones y se tiene el control pleno de los beneficios que produce el bien. Estos bienes tienen, necesariamente, valor de uso (no pueden tener valor de cambio debido a que no pueden ser canjeados en el mercado, porque no se tiene sobre ellos la libre disponibilidad jurdica de la propiedad privada). Otra cosa es si son o no reconocidos contablemente como activos y valuados en consecuencia. Los activos son bienes (materiales e inmateriales) y derechos que portan un valor (lo que los hace factibles de medicin efectiva). Ese valor puede ser de cambio o de uso, aunque en muchos casos, los bienes tienen ambos valores. Para que exista valor de cambio, el bien tiene que poder ser negociado, aplicado y canjeado en el mercado, cumpliendo una funcin ampliada y equivalente de medio de pago (por efectivo, por otro bien o derecho, para aplicar a la cancelacin de una obligacin, para ser entregado a los propietarios). El valor de uso depende de la aptitud del bien para cumplir una funcin econmica productiva y de la decisin empresaria de afectarlo al proceso de creacin de valor. Es un componente tecnolgico y administrativo que tambin depende del mercado (respecto de la posibilidad de transformar el valor en precio). No se juzga la eficiencia del uso, sino la simple posibilidad de su aplicacin productiva. El marco conceptual relaciona el valor con el efectivo (como medio de pago por excelencia) y el esperado flujo positivo de fondos (hay proceso de creacin de valor cuando el bien puede ser transformado en efectivo o produce fondos netos como consecuencia de su gestin). Esta concepcin soporta el proceso de medicin monetaria que realiza la contabilidad.(23) No obstante, la aptitud de generar flujos positivos de fondos es una variable de riesgo empresario, que depende del mercado. El hecho de que el flujo de fondos netos sea negativo, no implica que el recurso activo deje de tener valor. Condicionado por eventos inciertos del futuro, el valor (en contabilidad) requiere, directa o indirectamente, un nivel de certeza (posibilidad concreta de realizacin en trminos financieros, es decir como medios de pago) o alto grado de probabilidad de ocurrencia (en su afectacin a producir fondos netos). El valor en contabilidad se origina como consecuencia de un hecho histrico o contemporneo, es decir, tiene una base temporal transcurrida (son eventos ya acaecidos o que estn acaeciendo en este momento), pero no puede reconocer su origen en transacciones o sucesos del futuro. 7.1.2. Qu son los pasivos? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, AP. 4.1.2. Pasivos] El concepto de pasivo en contabilidad se vincula con el origen jurdico de las transacciones (obligacin cierta o probable) y con su consecuencia financiera (extincin de la obligacin en una fecha determinada). Una obligacin nace como contraprestacin a cancelar en el futuro por un valor equivalente al recurso ingresado (como activo o como integrante -costo o gasto- del proceso de generacin de valor(24), en el que priva el origen econmico y carece de relevancia el momento de su formalizacin. Las obligaciones tienen una exigibilidad legal externa al deudor y normalmente contractual (como la obligacin de pagar los sueldos al personal) o nacen de una actitud de comportamiento volitivo del sujeto (reconocer responsabilidades derivadas de contingencias probables, por ejemplo, para falencias en la calidad de un bien entregado en venta). Dependen de circunstancias temporales y de all la significatividad del devengamiento. Una simple decisin no se transforma en obligacin (excepto que se trate de contingencias derivadas de una decisin), excepto que se traduzca en una accin concreta que implique aceptar responsabilidades de pagos futuros. La cancelacin de una obligacin implica, desde el punto de vista contable, la cesacin de la responsabilidad emergente del pasivo mediante: a) su pago; b) la prestacin de un servicio aplicado a la deuda; c) el canje de la deuda; d) la capitalizacin de la obligacin; e) la inaccin del acreedor o la prescripcin de la obligacin. La posibilidad de escindir la figura del propietario y la del acreedor en el caso en que ambos sean la misma persona fsica o jurdica, es un presupuesto de la contabilidad (principio de ente). En ese sentido, el marco conceptual identifica en qu circunstancias el propietario se trata como acreedor.

7.1.3. Qu es el patrimonio neto de una empresa (o ente)? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, AP. 4.1.3. el patrimonio neto y las participaciones de accionistas no controlantes en los patrimonios de las empresas controladas] El patrimonio neto tiene su origen (excepto en algunas entidades sin fin de lucro) en los aportes de los propietarios (con criterio financiero y sea cual fuere su instrumentacin jurdica) y se modifica por la autofinanciacin (o desfinanciacin) de la empresa (retencin de utilidades sin asignar o absorcin patrimonial de prdidas). En tanto, la ecuacin fundamental de la contabilidad refleja una visin jurdica patrimonialista. Esa visin permite determinar y cuantificar el patrimonio como un diferencial entre componentes activos (positivos) y componentes pasivos (negativos). Ese resultante (no necesariamente positivo) tiene el valor jurdico universal de riqueza neta disponible por el sujeto despus de cancelar sus obligaciones. Los criterios aplicados sesgan el marco conceptual hacia un modelo de capital a mantener financiero, que se utiliza para medir el beneficio, en contraposicin al criterio basado en un determinado nivel de actividad (capital fsico). Y qu es el patrimonio en los grupos empresarios? El fenmeno de la concentracin empresaria est dando origen a nuevas estructuras de organizacin (integracin horizontal, integracin vertical, conglomerado) que permiten la revaluacin de tipos jurdicos de reorganizacin societaria (fusiones y escisiones), de tipos contractuales (sobre administracin del dominio y del control) y tipos personales o de gestin (como el contrato de agencia). En paralelo, la contabilidad ha desarrollado y perfeccionado una tcnica de reconocimiento y medicin de esa nueva realidad: la consolidacin de los estados contables (ECT). Los procedimientos derivados de esa tcnica tienen que resolver nuevos problemas. Uno de ellos es la conceptualizacin de una categora de recursos (aportes de propietarios extragrupo) que amerita una medicin y revelacin especfica. Esta nueva categora contable (participaciones minoritarias en sociedades controladas) ni es un pasivo del grupo ni constituye un elemento constitutivo del patrimonio neto de la controlante. Por tal motivo, cuando se produce informacin consolidada, se crea esta partida como componente negativo para la determinacin del residuo patrimonial.

7.2. Qu es la evolucin patrimonial? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, AP. 4.2. Evolucin patrimonial]
No obstante ser esttico al mostrar la posicin de sus elementos a una fecha determinada, el rasgo esencial del patrimonio neto es su modificacin permanente. La misma se produce por los resultados (beneficios o prdidas) que se obtienen de su gestin (la empresa gestiona activos, con lo que logra cierta productividad y gestiona pasivos por lo que paga cierto costo, es decir, recursos y aplicaciones. La diferencia entre la productividad del activo y el costo del financiamiento ajeno, es la rentabilidad del patrimonio neto). Como elemento patrimonial que resume el comportamiento de activos y pasivos, el patrimonio neto muestra una evolucin que se puede clasificar en sus componentes [a) transacciones con los propietarios (o sus equivalentes, en los entes sin fines de lucro); b) el resultado del perodo]. El marco conceptual define el resultado econmico 1) como una variacin patrimonial (causa necesaria); 2) no atribuible a las transacciones con los propietarios (causa suficiente); 3) originada por la interaccin de flujos de ingresos, gastos, ganancias y prdidas e impuestos que gravan las ganancias (causa final). En los grupos econmicos, la tcnica contable tuvo que desarrollar un concepto que no rene las caractersticas bsicas de resultado, pero que implica para la empresa controlante una porcin de beneficios no disponibles (sobre los cuales no se ejerce control) que conforma la participacin de los accionistas minoritarios sobre los resultados de las entidades controladas. En lnea con esta concepcin patrimonialista, el marco conceptual relaciona la definicin de ganancia (supervit para las organizaciones sin fin de lucro) con el incremento patrimonial y la prdida (dficit) con la disminucin patrimonial. Por supuesto, no todo incremento patrimonial es ganancia, pero toda ganancia implica un incremento patrimonial (aumento de activos, disminucin de pasivos, o ambos efectos combinados). 7.2.1. Qu se entiende por transacciones con los propietarios? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, ap. 4.2.1. Transacciones con los Propietarios o sus equivalentes] Los entes realizan transacciones financieras y jurdicas con terceros y con sus propietarios. En tanto acten como tales, esas transacciones tienen naturaleza diferenciada respecto de operaciones semejantes realizadas con terceros y se concretan a travs de compromisos y efectivizaciones de

aportes y retiros. La diferencia entre un recurso de propietario (aportado como capital) y un recurso de un proveedor, no est slo en su carcter jurdico, sino en el costo explcito y en la conceptualizacin contable del mismo (dividendos o intereses). Los aportes de los propietarios pueden consistir en la efectiva entrega de recursos (dinerarios o en bienes), en la prestacin de servicios, como en la asuncin de deudas de la empresa o en la condonacin de crditos acordados. Los retiros asumen la forma de una obligacin del ente de entregar recursos a los propietarios (por ejemplo, pagarles dividendos), de prestarles servicios, de asumir obligaciones por su cuenta o de condonarles un crdito previamente acordado. Las transacciones del ente con propietarios, que se deriven de una actividad comercial o financiera distinta de la categora antes analizada, requiere que la relacin se considere como con un tercero ajeno al ente (el marco conceptual trae el ejemplo del accionista que vende mercaderas a la empresa). 7.2.2. Qu conceptos conforman los resultados (ingresos, gastos, ganancias y prdidas)? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, AP. 4.2.2. Ingresos, gastos, ganancias y prdidas] En contabilidad, definimos los resultados por su raz econmica (la causa del resultado), es decir, como producto de la gestin combinada del proceso de creacin (ingresos y ganancia) y distribucin (gastos y prdidas) de valor en la empresa, y en su reflejo patrimonial (la consecuencia del resultado), ese plusvalor se apropia y se exterioriza en la variacin del patrimonio neto. En ese sentido, el resultado es el excedente patrimonial neto obtenido luego de compensar la produccin con los insumos y remuneraciones de los factores de produccin utilizados. La gestin econmica de la empresa produce ingresos y gastos relacionados (basados en las actividades principales del ente) y ganancias o prdidas (originadas en operaciones secundarias o accesorias) a partir de acciones conducentes a ese fin (gestin), aunque existen circunstancias en que la creacin de valor es aleatoria, interna (fuera del marco del mercado) y ajena al control de las decisiones (como la depreciacin por obsolescencia o el crecimiento natural de los activos naturales o descubrimiento de recursos). El marco conceptual no utiliza el criterio de la recurrencia o habitualidad sino el de vinculacin con la actividad (principal o accesoria) para distinguir entre ingresos y ganancias y entre gastos y prdidas. Excepto por la incidencia contable del impuesto a las ganancias, en general, los beneficios son netos (no tienen gastos relacionados) y las prdidas carecen de ingresos vinculados. 7.2.3. cmo incide el impuesto sobre las ganancias? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, AP. 4.2.3. impuestos sobre las ganancias] El marco conceptual se limita a plantear el impuesto a las ganancias como una partida independiente dentro de la informacin contenida en el estado de resultados. Su medicin se efecta en base a una tcnica de determinacin especfica (impuesto diferido) y se clasifica segn el tipo de beneficio que le dio origen. El asignado a la actividad ordinaria se expone como partida independiente y como magnitud previa a la cifra ms neta de los resultados (el resultado final del ejercicio, en el estado de resultados que incluye la compensacin entre todos los flujos positivos y negativos, de naturaleza ordinaria y extraordinaria). La nica excepcin es que se trate de estados contables (ECT) consolidados. El impuesto a las ganancias sobre los resultados extraordinarios se netea de stos. 7.2.4. cmo se tratan las participaciones de accionistas no controlantes en los resultados de las empresas controladas? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, ap. 4.2.4. participaciones de accionistas no controlantes en los resultados de las empresas controladas] Esta categora de informacin es emergente de la tcnica de consolidacin contable e implica la distribucin de los resultados y sus impuestos sobre una base terica, a fin de imputar econmicamente al grupo dominante y asignar contablemente en la consolidacin los resultados que se controlan efectivamente (netos de impuestos). 7.2.5. qu son las variaciones patrimoniales cualitativas? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, ap. 4.2.5. Variaciones patrimoniales puramente cualitativas] Las decisiones que se adoptan en el curso de la administracin de las empresas se toman para obtener ciertos resultados. Esos resultados, inevitablemente, terminan incidiendo y reflejndose en el tamao y/o composicin del patrimonio. Para el anlisis contable, cualquier decisin tiene como objetivo provocar una variacin patrimonial, actual o futura. Esa variacin puede ser cualitativa (operaciones permutativas que modifican la composicin de activos y pasivos, pero no su "quantum"), cuantitativas (operaciones modificativas que varan el montante del patrimonio, sea por aumentos de los activos como por disminucin de los pasivos) o mixta (combinacin de efectos cualitativos y cuantitativos). La repercusin patrimonial de una decisin es futura si se adopta una accin tendiente a un objetivo estratgico (por ejemplo, las tecnologas de organizacin que modifican el trabajo interno en la empresa,

reestructurando la planta de personal y tercerizando cierta actividad, o la decisin de discontinuar una actividad). La incidencia patrimonial es presente si son acciones tcticas concretas e inmediatas (por ejemplo, la compra de una maquinaria, la venta de una inversin permanente). Muchas decisiones empresarias no implican una inmediata variacin cuantitativa del patrimonio neto, pero modifican el nivel de riesgo de sus componentes. La compra de mercaderas en efectivo, por ejemplo, es un canje en la categora de los activos, que modifica la calidad del patrimonio (tenemos un bien material a comercializar con un mayor riesgo, en cambio por medios efectivos de pago) y que va a modificar su importe segn se coloquen, a mayor o menor precio que el de compra, en el mercado de los clientes. Algunas otras son meramente permutativas (la cancelacin de una deuda, por ejemplo) y reflejan, habitualmente, actividades financieras de cobros (derechos) y pagos (obligaciones). Las variaciones patrimoniales cualitativas se definen, en general, como aquellas modificaciones en la composicin (mezcla) de activos y pasivos que conforman el neto patrimonial pero no alteran su cuanta y son generadas por operaciones de la empresa. El marco conceptual las tipifica como: a) canje de activos equivalentes, como la cobranza de un crdito; b) sustitucin de pasivos por equivalentes, como el pago a un proveedor con cheque de pago diferido; c) incorporacin de activos financiados con pasivos equivalentes, como la compra de mercaderas en cuenta corriente; d) cancelacin de pasivos por entrega de activos equivalentes, como el pago en efectivo de una obligacin bancaria; e) transacciones con accionistas no controlantes de entidades controladas, como el pago de dividendos a accionistas minoritarios de la controlada; f) cambios en la presentacin formal del patrimonio: 1. Emisiones de capital para que el ya integrado quede representado por un mayor nmero de ttulos, como canje de ttulos cartularios; 2. Capitalizaciones de ganancias, ajustes de capital o aportes no capitalizados, como la emisin para cancelar dividendos en acciones; 3. Absorciones de prdidas mediante reducciones del capital, como la absorcin de resultados no asignados negativos contra una disminucin de capital; 4. Reservas de ganancias y sus desafectaciones, como la ejecucin de los objetivos de una reserva especial. 7.3. Qu entendemos por evolucin financiera de la empresa? La dimensin financiera de la empresa mide y muestra la capacidad de pago en el corto plazo (liquidez) y es recogida e informada por la contabilidad, a travs de una magnitud contable bsica (el capital corriente o de trabajo) y un informe descriptivo sobre los orgenes y las aplicaciones de los medios de pago (el EVCC o el EFE). La capacidad de pago implica el anlisis de los elementos patrimoniales netos de contenido financiero, que responden a la definicin econmica de moneda (medios de pago) y los compromisos que enfrenta la empresa en el corto plazo (obligaciones). El capital de trabajo o capital corriente se define como la diferencia entre medios de pago (activos corrientes) y aplicaciones comprometidas (pasivos corrientes). La evolucin financiera involucra el estudio de los componentes y las causas que generaron los ingresos de los medios de pago a la empresa (recursos financieros) y su posterior aplicacin a la cancelacin de obligaciones, pago de insumos, inversiones, gastos, etc. (aplicaciones financieras). La evolucin financiera de la empresa necesita medirse por sus recursos financieros netos (capital corriente). En nuestro concepto, contiene mayor contenido predictivo la informacin suministrada por el estado de variaciones de capital corriente, puesto que su materia, al mostrar una situacin neta de flujos positivos y negativos, es un indicador ms potente que el efectivo y sus equivalentes (como cifra alrededor de cuyo contenido se disea un estado contable para uso de terceros). 7.3.1. Qu son los recursos financieros? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, ap. 4.3.1. Recursos financieros] Uno de los objetivos de los estados contables (ECT) es comunicar informacin sobre la evolucin financiera del ente, es decir, el resultado de la gestin de sus recursos financieros (orgenes y aplicaciones de fondos). Como expusimos en la pregunta anterior, los usuarios estn interesados en medir, analizar y comprender la capacidad de la empresa para hacer frente a sus compromisos (inclusive para pagar dividendos). Ese inters incluye los flujos de disponibilidad neta de los medios de pago, debido a que la mayora de las transacciones requieren una satisfaccin dineraria. Los recursos financieros son los activos con menor exposicin aparente al riesgo(25), a la incertidumbre de su realizacin(26) y con mayor certeza en su posibilidad de aplicacin como efectivo medio de pago. Segn se recordar, son los activos con mayor madurez financiera, siendo que el riesgo aumenta a medida que los rubros patrimoniales se hacen menos disponibles [por ejemplo, uno de los mayores

riesgos e incertidumbres es el de los bienes de uso, que tiene que transformarse en costo de mercaderas en stock a travs de las depreciaciones (riesgo de produccin), luego venderse (riesgo de mercado) y luego cobrarse (riesgo financiero), para, finalmente, transformarse en medio de pago. Cada una de estas etapas suma niveles probables de riesgo: riesgo de produccin eficiente, riesgo de venta de calidad, riesgo de cobranza efectiva. Por eso, los bienes de uso son recursos productivos y no recursos financieros. Predomina en ellos el valor de uso, antes que su funcionalidad futura como integrantes del valor de los bienes de cambio]. Por tanto, los recursos financieros son los medios de pago lquidos, de libre disponibilidad, de magnitud cierta y definida, efectivamente capaces de satisfacer obligaciones, tales como el efectivo y los saldos disponibles en bancos (incluso los que hubieran sido depositados a trmino). El marco conceptual denomina a estas partidas: efectivo y sus equivalentes. 7.3.2. Qu definimos como orgenes y aplicaciones de recursos financieros? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, AP. 4.3.2. Orgenes y aplicaciones] Como es necesario analizar no slo la posicin financiera de la empresa, sino la evolucin que condujo a ella a travs de las transacciones, la contabilidad debe informar las causas de las variaciones en el efectivo y sus equivalentes: los orgenes y las aplicaciones de efectivo y sus equivalentes. Las definiciones adoptadas por el marco conceptual caracterizan los componentes segn el signo de su contribucin al efectivo: si el flujo suma, es un origen de fondos, si resta, es una aplicacin de fondos.

8. A QUE DENOMINAMOS RECONOCIMIENTO Y MEDICIN DE LOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS CONTABLES (ECT)? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, AP. 5. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN DE LOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS CONTABLES]
La tcnica contable de reconocimiento se basa en los procedimientos de identificacin, captacin, descripcin, clasificacin e imputacin de las transacciones o eventos econmicos y patrimoniales en los que interviene la empresa o inciden sobre la misma. Cada uno de los procedimientos est compuesto por actividades. El procedimiento de identificacin contable implica actividades de observacin, constatacin, revisin y verificacin que permiten definir una transaccin, un evento o una decisin como un "hecho contable", distintivo y especfico. A partir de tal identificacin, nace la clula bsica del proceso contable y se inicia una secuencia de operaciones, que concluye en la informacin. Una vez identificado, el hecho contable debe ser captado. La captacin es una metodologa que permite atrapar un hecho mediante actividades de reconocimiento y seleccin de sus caractersticas contables (su naturaleza econmica, su esencia jurdica, sus caractersticas administrativas, su posibilidad de medicin financiera, su impacto en las dimensiones de la empresa) y de actividades que permitan la separacin del medio ambiente en el que se origin. Es la consecuencia de la etapa reflexiva de la identificacin, que la separamos slo al efecto metodolgico. Luego de captado, el hecho debe ser descrito como hecho contable, es decir, desde la contabilidad, destacando los atributos significativos y relevantes para su posterior informacin. El proceso de descripcin contable implica actividades de identificacin, distincin y codificacin de los componentes del hecho y se exterioriza con la aparicin de los elementos contables. El procedimiento contable de clasificacin permite el agrupamiento en funcin de categoras informativas predeterminadas (cuentas previstas en el plan de cuentas de la empresa). La imputacin conforma la ltima etapa dentro de la organizacin del sistema contable de la empresa. Su funcin es designar la cuenta que permita introducir en el sistema la operacin de que se trata. La consecuencia de la aplicacin de la tcnica cuyos procedimientos hemos descripto deriva en elementos predefinidos que conforman el mensaje contable (desde la cuenta a los elementos bsicos). En ese sentido, el hecho del reconocimiento contable es la consecuencia originaria de una decisin o una circunstancia y se deriva del hecho administrativo (las formalidades documentales y probatorias), del hecho jurdico (la transferencia de bienes y derechos) y del hecho econmico, incluyendo el patrimonial (el impacto real de la transaccin, en las dimensiones patrimoniales de la empresa). El reconocimiento da origen al elemento contable como expresin conceptual (una venta, un crdito contra un cliente, un aumento de capital). Otra dimensin del tema, lo conforma la necesidad de medir el elemento reconocido para adscribirle el atributo de la cuantificacin: la valuacin. Para ello, la contabilidad desarrolla modelos que incluyen esquemas de ponderacin de momentos (medicin puntual y peridica) y de riesgos (tratamiento contable de la incertidumbre) as como criterios tcnicos alternativos eficientes. La condicin de eficiencia en la aplicacin de tales criterios est sujeta a que el mensaje (elemento medido) cumpla el requisito de confiabilidad (credibilidad). La imposibilidad de medir de manera confiable un elemento contable no implica su exclusin del mensaje. Para estos casos, la contabilidad disea tcnicas de informacin no financiera (como notas).

La ltima etapa del proceso (no contemplada en el marco conceptual) es la registracin, informacin y comunicacin del elemento medido, integrando los EECC bsicos o la informacin complementaria.

9. QUE ES UN MODELO CONTABLE? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, AP. 6. MODELO CONTABLE]

Lamentablemente, el marco conceptual no define el concepto de modelo contable. Se limita a establecer que: - est determinado por criterios; - esos criterios se aplican sobre los elementos del modelo. Tampoco se definen los criterios, pero los entendemos como emergentes de la formacin del juicio profesional en la seleccin, uso y aplicacin de las tcnicas disponibles en las resoluciones tcnicas (F.A.C.P.C.E.) para solucionar los problemas que se plantean a la contabilidad y alcanzar su objeto (presentacin de informacin til para el proceso de toma de decisiones). Nosotros preferimos adoptar la definicin de modelo contable como "Representacin de la realidad. En Derecho Contable, es la estructura operacional bsica normativa que define los alcances generales de los criterios y el concepto de capital a mantener, de la unidad de medida y de los criterios de valuacin de patrimonio". Es una combinacin determinada de tcnicas de medicin y exposicin, cuya aplicacin permite obtener informacin econmica (principalmente de tipo patrimonial, financiera y acerca de los resultados) respecto de un ente. En general, los "modelos contables" tienen como objetivo servir de base al proceso de elaboracin de informacin cuantitativa y cualitativa, y con el mayor grado posible de acercamiento a la realidad econmica, sobre los valores del patrimonio, de la administracin de sus recursos financieros y de los resultados de un ente. A los fines de la investigacin, el modelo contable se define como patrn, sistema o grupo de postulados de relaciones funcionales, incluyendo definiciones entre variables y parmetros, cuyo propsito es el de conceptuar los hallazgos empricos y planear, disear y analizar los resultados de las investigaciones sistemticas. Tienen una fuerte cualidad reflexiva, ya que se derivan y se aplican, a la vez, a la actividad social, representando un ejercicio de control humano y una forma de comunicacin pblica. Tambin permiten formular interpretaciones de las constantes no lgicas que vuelven verdaderos los axiomas. 9.1. Qu es la unidad de medida? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, ap. 6.1. unidad de medida] En contabilidad, la unidad de medida es la definicin o elemento del modelo contable determinante de la expresin monetaria en la que se informan las mediciones del sistema de contabilidad. Las magnitudes expresadas en unidad de medida pueden ser nominales o virtuales (reexpresadas); histricas o actualizadas (indexadas); en moneda nacional, extranjera o de canasta; heterogneas u homogneas (constantes); en monedas originales o convertidas. La validez de la moneda nominal se reduce a las circunstancias propias de un contexto de estabilidad monetaria (niveles aceptables de inflacin y oscilacin del tipo de cambio). En caso de inestabilidad del contexto monetario, frente al crecimiento (inflacin) o decrecimiento (deflacin) de los precios nominales, la contabilidad desarrolla tcnicas de moneda constante y poder adquisitivo equivalente (para reexpresar, actualizar, indexar, ajustar, convertir, homogeneizar las magnitudes contables a fin de posibilitar una mejor interpretacin de su significado). 9.2. Qu son los criterios de medicin? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, ap. 6.2. criterios de medicin] La medicin de los elementos que se informan en los estados contables (ECT), es una operacin bsica y autnoma del mtodo de la contabilidad, si bien sus trminos son derivados de otros conocimientos como la economa, las finanzas, el derecho, la administracin. Tampoco el marco conceptual define los criterios de medicin, limitndose a enumerarlos exclusivamente para cada elemento bsico de la situacin patrimonial (los activos y los pasivos). Los criterios de medicin pueden ser definidos como las alternativas tcnicas, originarias del mtodo contable, diseadas para solucionar el proceso de cuantificacin y disponibles para ponderar y valuar las operaciones, transacciones y circunstancias de la gestin empresaria y del medio ambiente econmico, a travs de los elementos de los estados contables (ECT). Una de las funciones de la contabilidad es medir atributos de los bienes y derechos, as como de las transacciones. Esos atributos son el reflejo de la valoracin del bien, del derecho, de las obligaciones y permiten exteriorizar formalmente su esencia. La naturaleza de un bien econmico es su capacidad de satisfacer cierta necesidad (utilidad), y esa utilidad se transforma en valor por la apropiacin y disposicin del mismo, y en precio cuando el mercado permite su cuantificacin (de trueque o monetaria) en el proceso de intercambio. Otro tema es la oportunidad de la medicin (cundo se mide?). La respuesta sera: cada vez que sea necesario para tomar una decisin. La aparicin original del bien, as como la fecha de la transaccin, es la medicin primaria sobre la base del intercambio. Sin embargo, la segmentacin del tiempo de la

informacin contable en ejercicios exige que esa medicin sea reconsiderada de manera peridica (cuanto menos anual). El marco conceptual slo se ocupa de los atributos de los elementos patrimoniales: activos y pasivos, que cumplan con las condiciones de reconocimiento contable y utilizando la intencionalidad de la empresa como pauta general para la justificacin de la alternativa aplicable. Esto implica la posibilidad de que un bien pueda ser valuado al costo (si la empresa tiene intencin de mantenerlo en su estructura patrimonial) o al valor neto de realizacin (si est decidida su venta). Las alternativas de medicin son: a) De los activos: 1. Su costo histrico (es decir, el monto de la incorporacin original al patrimonio); 2. Su costo de reposicin (costo de reemplazo o reconstruccin); 3. Su valor neto de realizacin (venta en el mercado, neto de gastos de venta); 4. El importe descontado del flujo neto de fondos a percibir (valor actual); 5. El porcentaje de participacin sobre las mediciones contables de bienes o del patrimonio (valor patrimonial proporcional). b) De los pasivos: 1. Su importe original; 2. Su costo de cancelacin (valor de liquidacin de la deuda); 3. El importe descontado del flujo neto de fondos a desembolsar (valor actual); 4. El porcentaje de participacin sobre las mediciones contables de pasivos. 9.3. Qu es el capital a mantener? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, ap. 6.3. capital a mantener] El capital a mantener es una definicin a priori del modelo, imprescindible para cuantificar la acumulacin econmica del ente y definir la ganancia. Se entiende como beneficio el residual econmico que supera el mantenimiento del capital. El capital es la fuente generadora de la renta y, por tanto, la contabilidad utiliza mediciones que tienen en cuenta el mantenimiento del capital, como condicin previa a la obtencin y medicin de excedentes. Las opciones (actuales) para medir el capital son la financiera y la econmica. La opcin financiera mide el capital por los aportes de los propietarios y la opcin econmica mide la capacidad productiva real de ese capital. Lamentablemente, el marco conceptual toma partido por uno de ellos, el capital financiero (monetario), excluyendo el concepto de capital econmico (real) y bloqueando la posibilidad futura de su utilizacin. Esto implica perder la experiencia profesional argentina, que tiene una larga tradicin en tcnicas de uso del capital real, principalmente por revalos tcnicos y valorizaciones de activos.

10. CUANDO EXISTEN DESVIACIONES ACEPTABLES Y COMO SE MIDE SU SIGNIFICACIN? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, AP. 7. DESVIACIONES ACEPTABLES Y SIGNIFICACIN]
El marco conceptual incluye una macro regla para evaluar desvos en la aplicacin concreta de las resoluciones tcnicas, sujetando su aceptacin al efecto que el desvo genere sobre la informacin contenida en los estados contables (ECT). Son aceptables los desvos en la aplicacin de las normas que no produzcan una afectacin significativa en la informacin. Un desvo es significativo si sesga(27) la decisin del usuario (es decir, si condiciona a tomar decisiones distintas a las que el decisor hubiera adoptado de haberse cumplido con las normas para la exposicin de la informacin). Para medir el sesgo, es necesario someter el desvo al anlisis de las cualidades de la informacin. Es preciso aclarar que las polticas contables alternativas no son sesgo y que stos vienen dados por: a) omisiones de elementos de los estados contables (ECT) o de informaciones requeridas por las normas contables profesionales; b) aplicacin de criterios de medicin contable no suministrados por las normas contables profesionales; c) la comisin de errores tcnicos de aplicacin de criterios normativos. Notas

[1:] Usamos el trmino racional (anlisis lgico) en oposicin a experimental (prueba y error) [2:] Desarrollando los presupuestos bsicos del funcionalismo en contabilidad

[3:] Que se estudia bajo el enfoque sociopoltico de investigacin en Contabilidad (relaciones de poder de grupos sociales involucrados en el diseo, manejo y administracin de la tecnologa de la informacin contable y la divulgacin de sus resultados) [4:] Vase Gabs Trigo, F.: "El marco conceptual de la contabilidad financiera" - Monografa 17 - AECA Madrid - 1991, citado por Martn Bueno, J. M.: "El marco conceptual de la AECA: teora cientfica o juego poltico?" [5:] Se denominan contenidos prescriptivos de las normas contables, a las sentencias imperativas de las resoluciones tcnicas, que derivan en tcnicas, mtodos y procedimientos de uso obligatorio para solucionar un universo de problemas dados. Por ejemplo, la Sec. E, Cap. II, R.T. (F.A.C.P.C.E.) 8, modif. por la R.T. (F.A.C.P.C.E.)19, establece: "Los importes de los estados contables (ECT) bsicos se presentarn a dos columnas" [6:] En nuestro entender, insuficiente y retardatario para el desarrollo cientfico del conocimiento en contabilidad [7:] Privan los contenidos temticos por sobre los conceptuales [8:] Debido a que slo se considera en el marco conceptual el modelo de capital monetario o financiero [9:] El sistema contable de la empresa genera otros estados contables de base no normativa, como el balance de saldos, el estado contable de valor agregado, el estado de inversin-financiamiento, estado de costos, etc. [10:] En Argentina, las prescripciones como normas tcnicas profesionales se denominan "resoluciones tcnicas" [11:] Entendemos como administradores aquellos que desarrollan la funcin decisoria, con prescindencia de la titularidad y propiedad del ente (pueden ser los mismos dueos o agentes contratados a tal efecto) [12:] La informacin contable es una informacin especializada del sistema general de datos empresarios [13:] Esos criterios de accin estn tambin determinados por la actitud del decisor frente a las informaciones posibles [14:] Existe una programacin gentica que determina en el cerebro humano dos sistemas para tomar decisiones: uno racional y otro experimental (ver "El Cronista Comercial" - 30/10/2001 - pg. 20, "Cundo decide el cerebro comprar o vender?") [15:] Incluye su capacidad de comprensin, anlisis e interpretacin de la informacin contable [16:] En el sistema econmico actual, es un hecho originario de la actividad empresaria el financiamiento de la inversin, sea a travs de capital propio o ajeno [17:] Consideramos que la figura cumple el rol del "homos economicus" en la economa o del "homos sapiens" en la antropologa: un modelo de comportamiento decisional [18:] Por ejemplo, una nota sobre el riesgo emergente en las operaciones de cobertura de los instrumentos financieros [19:] Por ejemplo, la informacin complementaria sobre contingencias posibles [20:] Unidades de mayor nivel agregado de informacin y de superior contenido predictivo y confirmatorio [21:] Entendida como contabilidad de los fondos [22:] Entendemos como recurso cualquier cosa sobre la que se puede decidir, con prescindencia de su propiedad jurdica [23:] Y es el mayor apoyo de la concepcin de capital financiero como base para la determinacin del beneficio [24:] Los costos y los gastos tambin son recursos productivos, para este enfoque [25:] Siempre existe el riesgo del mantenimiento de la capacidad de compra de la moneda nacional y del tipo de cambio de la moneda extranjera [26:] Como el caso de monedas convertibles que dejen de serlo [27:] Orienta, gua o condiciona con una tendencia determinada por el inters del informante