ASPECTOS PEDAGGICOS DEL TRATAMIENTO DEL ANLISIS MARGINAL

Prof. Antonio Jarazo Sanjurjo ajarazo@szinfonet.com.ar Prof. Daniel Mastromnaco domastromonaco@hotmail.com Prof. Marcelo Pengue mpengue@terra.com Prof. Susana Beatriz Abagnale asusana.jar.s@szinfonet.com.ar

CTEDRA DE COSTOS Y COSTOS II DE LA UNSAM (UNIVERSIDAD NACIONAL DE SAN MARTN)

RESUMEN

Este trabajo tiene el objetivo de compartir con los colegas del IAPUCO las experiencias realizadas en la ctedra sobre el modo de plantear a los alumnos el desarrollo en clase del tema Anlisis Marginal, y su aplicacin para el desarrollo de modelos que sirvan de soporte al proceso de toma de decisiones. Como el enfoque es pedaggico, no hemos desarrollado de manera exhaustiva el tratamiento dado a la totalidad de los temas abordados en clase, limitndonos a describir las estrategias aplicadas para introducir a los alumnos en las cuestiones ms relevantes que incluye el tema. El primer planteo se refiere a la manera en que presentamos a los alumnos la necesidad de contar con una calidad de informacin sobre Resultados distinta de la contenida en el formato tpico de los Estados Contables de Publicacin El punto de partida consiste en despertar en los educandos la sensibilidad para comprender cmo un modelo de informacin con adecuadas clasificaciones de los costos los coloca en mejores condiciones de disear instrumentos de apoyo al proceso decisorio. A lo largo de los primeros captulos vamos relatando la manera en que, recurriendo al ms puro sentido comn, y apoyando los razonamientos en conocimientos elementales de aritmtica, los vamos introduciendo en el concepto de Punto de Nivelacin, y logrando que lo determinen, tanto en unidades como en pesos. Luego describimos la manera en que justificamos de manera deductiva, a partir de una ecuacin de resultados, la determinacin del Punto de Nivelacin, pasando a continuacin a analizar la sensibilidad del Margen de Contribucin de la empresa ante cambios en la mezcla de productos. En el captulo dedicado a la determinacin de los volmenes requeridos para alcanzar diversos objetivos, describimos cuatro estrategias distintas con las que tratamos de que los alumnos comprendan la esencia del anlisis, para encontrar el abordaje ms adecuado a distintas maneras de razonamiento y comprensin. Procedemos luego a proponer algunos esquemas de razonamiento con los que solemos introducir el tratamiento de la determinacin de la Mezcla Optima, concluyendo con una mencin panormica de temas en los cuales no hemos entrado en detalle en el presente trabajo. Las reflexiones finales apuntan a subrayar nuestra conviccin acerca de la mayscula necesidad de estimular la creatividad en nuestros alumnos, y, para que ello sea posible, en los profesores. Esta actitud tiene relacin con el mundo en permanente cambio, y la apertura mental que es necesaria para afrontar todos los das situaciones nuevas, tanto en las aulas como en la vida profesional.

1. INTRODUCCION
Es nuestra modesta intencin en el transcurso del presente trabajo exponer de manera sinttica la metodologa de trabajo que utilizamos a fin de encarar la enseanza de los distintos tpicos relacionados al Anlisis Marginal. Como principio bsico y rector para cualquier tema a dictar en las distintas asignaturas creemos, como venimos pregonando hace tiempo, que lo fundamental es la plena participacin de los alumnos, el trabajo en equipo con ellos, el debate abierto, y fomentar su creatividad. Esto es fundamental para que vayan percibiendo que no existe una sola respuesta a un problema concreto, y que nadie posee la verdad absoluta. Partiendo de estos postulados bsicos el dictado de clases consiste en empezar a internarnos en el tratado de los distintos temas de la asignatura con un ejemplo sencillo, cotidiano, que permita al alumno aprehender los conceptos con una imagen simple y concreta. Para ese fin, procuramos innovar permanentemente en bsqueda de estrategias que faciliten la comprensin por los alumnos y les posibilite descubrir y desarrollar por s mismo las tcnicas que sean apropiadas para resolver los problemas que se plantean. Esta primera aproximacin le permite al educando afrontar un tema complejo (o no tanto) sin miedos ya que se va acercando al mismo a travs de un terreno amigable. El trabajo contina mediante la utilizacin del anlisis algebraico y grfico, ms las aplicaciones prcticas que resulten ms apropiadas en cada tema, para terminar de fijar las ideas. Dicho todo esto, en las prximas pginas se intentar mostrar como en el transcurso de las clases de la ctedra intentamos llevar a cabo lo que expresamos mas arriba, particularizando el anlisis en la exposicin de un tema concreto: el Anlisis Marginal. Vale destacar, aunque sea obvio, que para poder afrontar la enseanza de los distintos tems que componen esta seccin de la materia previamente debi haberse desarrollado la explicacin detallada de las distintas clasificaciones de costos, en particular aqulla que nos explica el comportamiento de los costos ante variaciones en el nivel de actividad. Cabe aclarar adems, llegados a este punto, que en la explicacin detallada del tema especificado en el prrafo anterior, se debe hacer especial hincapi en las limitaciones del anlisis cuando trabajamos a niveles muy bajos, o extremadamente altos, de utilizacin de la capacidad instalada, en los cuales los costos variables experimentan un crecimiento no proporcional con la tasa de variacin en los niveles de operacin para los cuales nos preocupa desarrollar herramientas de soporte a la toma de decisiones. Otra limitacin se relaciona con el comportamiento de los Costos Fijos, por la distincin entre Costos Fijos de Operacin y de Capacidad, que lleva a reconocer

escalones en su evolucin, cuando salimos del rango de actividad relevante para el anlisis. Tomando como premisa que los alumnos, al encarar el estudio del Anlisis Marginal, ya manejan e interpretan claramente las limitaciones y ventajas del anlisis precedente, procedemos a desarrollar los distintos conceptos referidos al tratamiento que damos al tema en cuestin.

2. POR QU RECURRIMOS AL ANLISIS MARGINAL PARA LA GESTIN?

Como punto de partida, le planteamos a los alumnos un ejemplo muy simple de cuadro de resultados preparado por el modelo de "costeo completo" y expuesto en la forma usualmente aplicada en los Estados Contables de Publicacin (un Estado de resultados que integra el producto por excelencia de la Contabilidad General):

$ Ventas Costo de la Mercadera Vendida Resultado bruto "Gastos" de Administracin "Gastos" de Comercializacin Resultados Financieros Resultado 1000 (600) 400 (250) (150) (100) (100)

Con esa informacin les proponemos a los alumnos tratar de responder un interrogante aparentemente muy sencillo: cul sera el resultado si las ventas se duplicaran, suponiendo que esto pudiera hacerse al mismo precio de venta, y no hubiera alteraciones en la estructura de los costos? La respuesta obvia que surge de los alumnos, despus de algunos cabildeos, es que no podemos saber el resultado, ya que no tenemos informacin acerca de la variabilidad de los costos (tema que ya conocen de la primera parte de la materia). Podran darse dos extremos, que todos los costos sean fijos, o que todos sean variables, o, lo ms probable, que sean una combinacin de ambas categoras. En realidad, en este momento, surge la conclusin de que la clasificacin funcional, presente en los Estados Contables, no ayuda a la toma de decisiones, sino que requeriramos una clasificacin segn la variabilidad. La informacin con la que contbamos, a los efectos de responder al interrogante planteado, era equivalente a la siguiente: $ Ventas Costo de la Mercadera Vendida Resultado bruto "Gastos" Resultado 1000 (600) 400 (500) (100)

En realidad, como no conocemos el comportamiento por variabilidad, la calidad de la informacin disponible es equivalente a contar con el siguiente cuadro:

$ Ventas Costos Resultado 1000 (1100) (100)

Los resultados posibles, segn cul sea la dosis de Costos Variables y de Costos Fijos que tenga la empresa, podran oscilar entre extremos.

Si todos los Costos son Variables $ Ventas Costos Resultado 2000 (2200) (200)

Si todos son Fijos $ 2000 (1100) 900

en la Realidad $ 2000 ? ?

O sea que, segn el caso, los resultados podran oscilar desde una prdida equivalente al doble de la anterior (si todos los costos son variables), hasta revertirse hacia una ganancia espectacular (si todos los costos son fijos); la verdad posiblemente pase por algn punto intermedio, y el resultado, incierto hasta el momento, depender de la clasificacin por variabilidad. Surge entonces la necesidad de segregar los costos segn su comportamiento ante cambios en el nivel de actividad, lo cual hacemos para cada uno de los renglones del Estado de Resultados original, para luego agruparlos segn su variabilidad, estableciendo el subtotal correspondiente a la Contribucin Marginal, en un formato coherente con el modelo de Costeo Variable que haban estudiado en la primera parte de la materia. Supongamos que arribamos, en el ejemplo analizado, al siguiente cuadro: $ Ventas Costos Variables Contribucin Marginal Costos Fijos Resultado 1000 (800) 200 (300) (100)

Ahora intentamos responder al interrogante planteado antes, o sea determinar el resultado para el caso en que se dupliquen las ventas, el que obviamente es intermedio a los planteados antes como extremos.

$ Ventas Costos Variables Resultado bruto Costos Fijos Resultado 2000 (1600) 400 (300) 100

3. CMO DESPERTAR LA SENSIBILIDAD APELANDO AL SENTIDO COMN?

El interrogante que solemos plantear a los alumnos, consiste en determinar el monto de las ventas con las cuales se llegara a obtener Resultado "cero" para un ejemplo concreto que les habamos planteado. Ntese que hasta aqu no se ha definido ningn concepto ni diseado ninguna frmula que permita dar respuesta a la pregunta. As vamos construyendo, de manera sucesiva, con los alumnos, los siguientes cuadros de resultados. El cuadro (1) es el que habamos determinado en el anlisis precedente. La columna (2) expresa el objetivo, obtener Resultado "cero", conociendo que hay ciertos Costos que no se alterarn, los Costos Fijos. Avanzamos preguntando a los alumnos, cul tendr que ser el monto de la Contribucin Marginal para que el Resultado sea "cero", hasta que concluyen en que obviamente ser un monto equivalente a los Costos Fijos?. As avanzamos al estadio (3), con el cual nos preguntamos qu habra que hacer con nuestras Ventas para que el subtotal denominado Contribucin Marginal pasase de $ 200 a $ 300. El sentido comn, luego de los cabildeos posibles, llevar a algn alumno a establecer el crecimiento necesario dividiendo 300/200, para obtener as un resultado de 1,5, el cual significa que habr que vender un 50 % ms para que el subtotal crezca en esa dimensin. Si aplicamos ese factor a los renglones de Ventas y de Costos Variables, arribamos a lo indicado en la columna (4)

(1) $ Ventas Costos Variables Contribucin Marginal Costos Fijos Resultado 1000 (800) 200 (300) (100)

(2) $

(3) $

(4) $ 1500 (1200) 300 (300) 0

(300) 0

300 (300) 0

4. CMO OBTENER LA RESPUESTA APLICANDO LA "REGLA DE 3 SIMPLE"?

A continuacin proponemos a los alumnos recurrir a esa tcnica aritmtica elemental, a partir de un cuadro en el que observemos no slo los valores absolutos en $ (columna 1), sino tambin los porcentajes que representan los distintos renglones sobre las Ventas (columna 2), y comenzamos a construir el cuadro de resultados (columna 3), de lo que decimos que vamos a llamar "punto de nivelacin entre ingresos y costos", con resultado "cero" (columna 4). El planteo resultante es:

(1) $ Ventas Costos Variables Contribucin Marginal Costos Fijos Resultado 1000 (800) 200 (300) (100)

(2) % 100 (80) 20 (30) (10)

(3) $

(4) $ 1500 (1200) 300 (300) 0

300 (300) 0

Si el 20 % de las Ventas corresponde a $ 300 El 100 % de las Ventas ser $ 300 x 100 % = 20 %

$ 300 20% 100%

$ 300 0,2

$ 1500

Ntese que hemos pasado el 100 % al denominador, para luego resolver 20/100, y sustituirlo por 0,2. A esta altura les preguntamos a los alumnos si reconocen en los datos los elementos contenidos en el cociente $ 300 / 0,2, y surge que $ 300 es el monto de la Contribucin Marginal Total necesaria para equiparar los Costos Fijos, o sea en realidad el dato referido a estos ltimos; El coeficiente 0,2, a su vez, representa la Contribucin marginal sobre las Ventas, o sea lo que vamos a denominar "Margen de Contribucin", con la expresin numrica 0,2, o su equivalente, 20 %. De este modo concluimos con los alumnos en que hemos inferido una primera frmula para determinar el Punto de Nivelacin en monto de Ventas, que es Costos Fijos / Margen de Contribucin.

5. CMO HACER REFLEXIONES SIMILARES EN UNIDADES DE VENTA?

Nuestra siguiente propuesta es tomar conocimiento de que, en los montos recibidos antes como dato, est contenida una cantidad de unidades, por ejemplo 100, por lo que las Ventas, los Costos Variables y la Contribucin Marginal (total) se corresponden, respectivamente, con un Precio de $ 10 por unidad, un Costo Variable Unitario de $ 8 por unidad, y en consecuencia, una Contribucin Marginal Unitaria de $ 2 por unidad. De nuevo, encaramos la columna (1), precedida de los datos unitarios. As comenzamos a construir el cuadro, al igual que antes, del modo planteado en la columna (2), y nuevamente proponemos aplicar la "regla de 3 simple", pero ahora a la relacin entre los montos unitarios y los volmenes.

Les proponemos a continuacin a los alumnos un pequeo retoque consistente en pasar el trmino "u" al denominador, con lo que, nuevamente, una vez resuelto el objetivo buscado en la columna (3), los invitamos a reconocer qu qued en el numerador, y qu es el denominador, a la vista de los datos planteados. Obtenemos as como conclusin que las unidades con las cuales se alcanza el Punto de Nivelacin se calculan con una frmula que acabamos de inferir, y que es: CF/cmu, la cual puede desplegarse en CF/(Pvu-Cvu)

Si $ 2 es la contribucin obtenida de1unidad Se obtendr $ 300 de $ 300 x 1 unidad = $ 300 $2 $2 u (1) 100 u $ Pvu Cvu Cma CF 10 $/u (8) $/u 2 $/u $ 300 Ventas Cs. Var. Contr. Marg. Costos Fijos Resultado 1000 (800) 200 (300) (100) (2)

150 unidades

(3) 150 u $ 1500 (1200) 300 (300) 0

300 (300) 0

6. ANLISIS DEL PUNTO DE NIVELACIN CON UN SOLO PRODUCTO

En los captulos anteriores, para comenzar, hemos usado un primer ejemplo sencillo, suponiendo, por ejemplo, que el mismo se refiera al caso de una empresa que revende un solo artculo en el mismo estado en que lo recibi. El primer concepto a fijar en los alumnos consiste en sealar lo errneo de afirmar que por cada unidad vendida gano $ 2; se puntualiza a esta altura de la exposicin que cada unidad de producto facturado contribuye a cubrir en primer lugar los costos fijos (que incluyen, por ejemplo, el alquiler del local donde ejerzo mi actividad comercial) y que suman $ 300 por mes, para posteriormente obtener alguna utilidad a partir de cierto volumen adicional de ventas que ya veremos como determinar. El planteo como vemos es muy simple y permite ir acercndonos con razonamientos sucesivos a lo que queremos expresar. A partir del ejemplo transcripto mas arriba, se puntualiza entonces, que si cada unidad vendida me genera $ 2 de contribucin marginal, esto significa en trminos prcticos que cada unidad facturada, en la jerga del comerciante, "me deja esa suma para soportar los costos y obtener ganancias. Siguiendo por el momento el hilo simplificador la siguiente pregunta a formular para ir razonando sucesivamente seria Qu cantidad de unidades me tienen que "dejar" $ 2 para poder cubrir los $ 300 de costos fijos?, la respuesta obvia es 150 veces.

A partir de este punto en que se supone entendida la raz conceptual del tema que aspiramos a tratar, dejamos de lado el ejemplo simple y puntualizamos claramente la definicin conceptual de la contribucin marginal, el punto de nivelacin en unidades y en pesos, y como paso siguiente, planteamos cmo los calculamos en forma algebraica. Para llegar al objetivo partimos del anlisis de la siguiente expresin que me permite determinar el resultado de una empresa en un perodo determinado, la cual surge de la lectura vertical de los renglones que determinan el resultado en los cuadros volcados en los primeros captulos:

R= Q x pvu Q x cvu Costos Fijos Donde: R = Resultado Q = Cantidad pvu = Precio de Venta por unidad cvu= Costo Variable por unidad Si perseguimos un resultado neutro (el punto de nivelacin), la R debe ser igual a 0, de aqu despejamos la Q y nos queda: Q = Costos Fijos / (pvu cvu), y llegamos as mediante la deduccin algebraica al punto de nivelacin econmico en unidades. A esta altura se plantea Cul es la condicin necesaria para que exista un punto de nivelacin?, la respuesta: es excluyente que el precio de venta sea superior al costo variable, es decir que la contribucin marginal sea positiva. El ejemplo del local de reventa expuesto ms arriba nos ayuda a explicar nuevamente de manera simple esta condicin: si vendo a $ 10 algo que adquir al mismo valor mi contribucin ser de $ 0, y por lo tanto a fin de mes por ms unidades que facture no tendr ninguna disponibilidad para afrontar los costos fijos. Si vendo a $ 10 algo que me cuesta $ 11, no solamente no cubro los costos fijos sino que adems tengo una perdida adicional de $ 1 por unidad. Para reforzar el concepto anterior recurrimos a la representacin grfica mediante el anlisis de las pendientes: para que exista equilibrio la pendiente de ventas (o sea el precio de venta unitario) tiene que ser mayor a la pendiente del costo total (o sea el costo variable unitario). Lo sustentamos algebraicamente mediante la expresin Costos Fijos / (precio de venta costo variable unitario), en donde se demuestra que para que el resultado del cociente sea positivo el denominador tiene que ser positivo y esto solo se da cuando el Precio de Venta es mayor al Costo Variable. El siguiente paso para remarcar conceptualmente lo desarrollado antes, consiste en recordar cmo podemos calcular el punto de nivelacin en pesos, para lo que se haba planteado una estructura porcentual del estado de resultados.

En este ejemplo, en el punto de nivelacin tenamos:

$ Pvu Cvu Cma CF 10 $/u (8) $/u 2 $/u $ 300 Ventas Cs. Var. Contr. Marg. Costos Fijos Resultado 1500 (1200) 300 (300) 0

$ 100 (80) 20 (20) 0

A esta altura del desarrollo remarcamos qu nos est expresando cada porcentaje en este estado de resultados; el 80% me esta diciendo que de cada peso vendido $ 0.80 son costos variables (coeficiente de variabilidad), y el 20% al cual llamamos Margen de Contribucin me esta expresando que de cada peso de facturacin $ 0.20 me quedan de Contribucin Marginal para afrontar Costos Fijos y posteriormente obtener utilidades. El siguiente paso es mostrar que por ms que vare la cantidad de unidades vendidas el margen de contribucin va a ser siempre el mismo mientras no modifique el precio de venta ni el costo variable, lo que s va a cambiar con el volumen y el monto de facturacin es el porcentaje de costos fijos sobre Ventas. Puntualizamos entonces, respecto del Resultado, que: Si el volumen de Ventas est por debajo del Punto de Nivelacin ser negativo, pues el porcentaje de Costos Fijos sobre Ventas es mayor al Margen de Contribucin Si el Volumen de Ventas est por encima del Punto de Nivelacin ser positivo, ya que el porcentaje de Costos Fijos sobre Ventas es menor al Margen de Contribucin Si el Volumen de Ventas es igual al del Punto de Nivelacin, en este nico punto el porcentaje de Costos Fijos sobre Ventas es igual al Margen de contribucin, y el resultado es igual a 0. Con este razonamiento fuimos deduciendo paso a paso con los alumnos que el nico punto donde el porcentaje de Costos Fijos sobre Ventas es igual al Margen de Contribucin es en el punto de nivelacin; por lo tanto podemos decir: Ventas en el Punto de Nivelacin x Margen de Contribucin = Contribucin Marginal Total = Costos Fijos De aqu podemos despejar y nos queda: Ventas en el Punto de Nivelacin x Margen Contribucin = Costos Fijos, entonces Ventas en el Punto de Nivelacin = Costos Fijos / Margen Contribucin. As llegamos mediante una serie encadenada de razonamientos simples a despejar por un camino distinto (conceptual, o lgico) al de los captulos precedentes (aplicacin del sentido comn y de la regla de 3 simple) la expresin general del Punto de Nivelacin en Pesos. En este momento resaltamos observando el Estado de Resultados transcripto mas arriba que el Margen de Contribucin es el complemento

del Coeficiente de Variabilidad, por lo tanto la expresin del Punto de Nivelacin en Pesos podemos expresarla tambin como: Ventas en el Punto de Nivelacin = Costos Fijos / (1 Costos Variables/Ventas) Como ltimo punto antes de ampliar el esquema a varios productos solemos plantear el interrogante acerca de cmo calcular el resultado partiendo de la cantidad de unidades y pesos vendidos, conociendo obviamente el punto de nivelacin. Si vendemos por ejemplo 200 unidades correspondientes a una facturacin de $ 2000 en el ejemplo, el resultado de este volumen vendido seria: Si trabajo con unidades: (200 150 ) x $ 2= $ 100 Si planteamos la expresin genrica seria: (Ventas Actuales en unidades Punto de Nivelacin en Unidades) x Contribucin Marginal Unitaria Si hacemos el mismo trabajo pero con los pesos: (2000 - 1500) x 0.20 = $ 100 La expresin general ser entonces: (Ventas Actuales en $ - Punto de Nivelacin en $) x Margen de Contribucin Obviamente por los dos caminos obtenemos el mismo resultado pero creemos que esto ayuda a ir afianzando los conceptos bsicos de los temas tratados.

7. ANLISIS DEL PUNTO DE NIVELACIN CON VARIOS PRODUCTOS

En este punto intentamos acercarnos un poco mas a la realidad, para esto ampliamos el esquema a un universo en el cual coexisten ms de un producto; en este caso suponemos que tenemos dos artculos, nuestro viejo amigo del captulo anterior al que llamamos A y uno ms que llamaremos B, que se agrega para permitirnos completar el anlisis. Las estructuras de precios y costos de ambos productos son las siguientes:

Producto A Precio de Venta Costo Variable Unitario Contribucin Marginal Unitaria Margen de Contribucin $ 10 $ 8 $ 2 20%

Producto B $ 12 $ 6 $ 6 50%

En este caso la siguiente pregunta que hacemos con este esquema, es: cul es el margen de contribucin general de la empresa?, y por ende Cul es su punto de nivelacin?

Luego de escuchar las respuestas, si ninguna es la correcta, formulamos el siguiente interrogante: Qu ocurrira si de mi monto de ventas el 50% corresponde al producto A y la otra mitad a B?, la respuesta intuitiva podra ser que el margen de contribucin global ser del 35%, es decir el promedio simple de los mrgenes de A y B, pero la cosa se complica cuando alteramos los porcentajes y decimos que la estructura porcentual de mis ventas arrojo por ejemplo un 60% para A y un 40% para B. A partir de este planteo para intentar seguir razonando ordenadamente el problema planteamos el siguiente esquema:

Producto A B Totales

Margen Contribucin 20% 50%

Part.Porcentual 50% 50% 100%

Ponderado 10% 25% 35%

Obviamente la suma de las distintas participaciones porcentuales por producto debe totalizar el 100%; a partir de este dato irrefutable se hace hincapi en el siguiente razonamiento: el 50% de mis ventas contribuyen con el 20% de contribucin y el otro 50% con el 50% de margen por lo tanto el promedio ponderado de contribucin por las distintas participaciones es del 35%, que es igual al margen de contribucin global de la empresa. Como herramienta adicional para fijar el concepto mostramos el estado de resultados con la mezcla antedicha para resaltar que el margen de contribucin arroja el 35% tal cual acabamos de calcular con la metodologa descripta en el prrafo anterior. Tambin es de utilidad calcular en este momento el punto de nivelacin para esta estructura porcentual de ventas, entonces:

Costos Fijos/Margen de Contribucin

= =

$ 300/ 0.35 = $ 857.14

Resulta interesante a partir de aqu plantear el interrogante acerca del efecto de un cambio en la mezcla porcentual de facturacin aun en el caso de no alterarse los precios de venta ni los costos variables supuestos en el ejemplo que venimos siguiendo, entonces:

Producto A B Totales

Margen Contribucin 20% 50%

Part.Porcentual 60% 40% 100%

Ponderado 12% 20% 32%

Simplemente hemos alterado la estructura porcentual de las Ventas a favor del producto con menor margen; esto lleva obviamente a una baja del margen de

contribucin global y por ende a un corrimiento del punto de nivelacin aun cuando como decamos mas arriba no han cambiado ni los precios de venta ni los costos variables, ni los costos fijos. Aqu cabe resaltar entonces que donde antes decamos que estbamos en el punto de nivelacin, $ 857.14, ahora estamos en zona de prdida. Nos permite este ejercicio resaltar la complejidad de la realidad, ya que no es lo mismo hablar de un solo producto que ampliar el espectro a varios; hay que remarcarle claramente a los alumnos como veamos recin que un simple cambio en la composicin de las ventas (sobre todo cuando tenemos productos con mrgenes de contribucin tan dismiles), me modifica drsticamente el panorama, y en donde la mezcla anterior me mostraba una nivelacin econmica, ahora, facturando el mismo monto, pero con distinta participacin porcentual de cada producto sobre el monto facturado, se genera una prdida. Vale la pena invertir un poco de tiempo planteando este esquema para prender una luz amarilla con respecto a este punto.

8. DETERMINACIN DE LOS VOLMENES REQUERIDOS PARA ALCANZAR DIVERSOS OBJETIVOS:

As como transmitimos los conceptos del "anlisis marginal" para mostrar cmo nos permite determinar el punto de nivelacin, podemos recurrir a estrategias similares para analizar la determinacin de niveles de actividad necesarios para alcanzar distintos objetivos, lo cual conducir a construir frmulas emparentadas con la del punto de nivelacin, y que se deducen, al igual que aqulla, de la ecuacin de resultados de la empresa: Podremos encarar entonces un planeamiento de los resultados, calculando los Niveles de actividad requeridos para: - Obtener cierto resultado porcentual sobre ventas. - Obtener cierto resultado porcentual sobre costos variables. - Obtener cierto resultado porcentual sobre costos fijos. - Obtener cierto resultado porcentual sobre costos totales. Analizaremos a continuacin el modo en que proponemos a los alumnos el cmputo de los volmenes necesarios para satisfacer los diferentes objetivos. Para ello, sugeriremos que es necesario partir (al igual que para la determinacin del punto de nivelacin) de la frmula general de resultados de la empresa presentados segn la metodologa propia del costeo variable. La estrategia usualmente seguida por nosotros, para buscar los caminos que lleven a la mejor comprensin del tema, consiste en: a. deducir algebraicamente la frmula para resolver uno de los cuatro casos, proponiendo otros caminos para los tres restantes: b. inferir la frmula por analoga con la primera deducida c. inferirla por mero sentido comn d. proponer que se despeje el volumen con una simple operacin aritmtica

Ilustraremos el procedimiento deductivo, para el caso de determinacin del volumen necesario para alcanzar un cierto resultado porcentual sobre Ventas: Partimos de la ecuacin general de resultados: R = P.q - cvu.q - CF donde: P = Precio unitario cvu = costos variables unitarios CF = Costos Fijos, y q = volumen de ventas A continuacin procedemos a efectuar sustituciones similares a las antes realizadas para determinar el punto de nivelacin, igualando la ecuacin con el objetivo definido (en otras palabras, sustituyendo en la igualdad "R" por el objetivo): Si R = x. V (donde x = porcentaje objetivo), entonces: P.q - cvu.q - CF = x. V = x.. P. q Si reunimos en un trmino de la ecuacin los factores que son funcin del volumen: P.q - x.. P. q - cvu.q = CF Luego, podemos obtener factor comn (P. q): P. q. (1 - x) - cvu. q = CF A continuacin, podemos obtener factor comn (q): q. [ P. (1 - x) - cvu ] = CF Finalmente, si pasamos el contenido del corchete dividiendo al otro trmino de la ecuacin, obtenemos la frmula siguiente:

C.F P. (1 - x) - cvu

La frmula obtenida supone que, en lugar de destinar la totalidad de la Contribucin Marginal a absorber los costos fijos, retiraremos un porcentaje de las ventas como beneficio, calculando cuntas unidades sern necesarias para absorber, con ese remanente, a los Costos Fijos. Si utilizamos los mismos datos usados antes para determinar el punto de nivelacin, y suponemos que el objetivo es obtener un 5 % de utilidad sobre Ventas, llegamos a lo siguiente:

q=

$ 300 $/u 10. (1 - 0,05) - $/u 8

$ 300 $/u 1,5

200 unidades

A esta altura proponemos que resuelvan por s mismos, por ejemplo, con qu volmenes alcanzaramos resultados del 20 %, y del 25 % sobre las Ventas, para que descubran que un objetivo de Resultado igual o mayor que el Margen de Contribucin no es viable. Tambin hacemos notar a los alumnos la similitud de esta frmula con la correspondiente al Punto de Nivelacin; la diferencia consiste en que, en lugar de destinar toda la Contribucin Marginal Unitaria slo a absorber Costos Fijos, se produce una disminucin del denominador (Pv - cvu), al multiplicar el Precio por un coeficiente que refleja el porcentaje de cada $ facturado que tenemos como objetivo de beneficio (en el ejemplo, 1 - % de beneficio objetivo).

Para resolver la alternativa de procurar un cierto beneficio porcentual sobre los Costos Variables, podramos proponer, por analoga con la conclusin de la deduccin precedente, que tenemos que disminuir el denominador afectando, en lugar del precio, los costos variables; en este caso, en lugar de deducirle al precio el porcentaje de beneficio esperado, evidentemente habr que acumularle dicho porcentaje de beneficio a los Costos Variables (Pv - cvu x (1 + % de beneficio)). La propuesta de inferir la tercera frmula por mero sentido comn, conducira a razonar, por ejemplo, que para determinar el volumen necesario para obtener cierto Resultado porcentual sobre Costos Fijos, tendremos que aplicar un cociente en cuyo numerador, en lugar de computar solamente los Costos Fijos, les sumemos el beneficio esperado, lo cual significa multiplicar a los Costos Fijos por el coeficiente (1 + % de beneficio objetivo). Finalmente, para el cuarto caso (beneficio porcentual sobre los Costos Totales, podemos sorprender a los alumnos proponiendo que epliquen conocimientos propios de los primeros aos de la enseanza secundaria,.lo cual implica plantear la igualdad de la ecuacin de resultados (P.q - cvu.q - CF) con la ecuacin del objetivo (x.CF + x.cvu.Q), y simplemente sustituir x por el nmero que exprese el coeficiente de beneficio objetivo, procediendo luego a despejar Q.

9. DETERMINACIN DE LA MEZCLA PTIMA DE PRODUCTOS

El tema ha sido tratado in extenso en un trabajo anterior de uno de los autores del presente, por lo que lo abordaremos parcialmente, limitndonos a ampliar el planteo inicial del mismo. Se comenzaba proponiendo.

El tratamiento del tema requiere la comprensin de que la actividad de las empresas enfrenta restricciones; comencemos el planteo proponiendo una situacin en la que slo dispongamos de informacin sobre el precio de venta, los costos variables unitarios, y la contribucin marginal unitaria de dos productos, formulando acto seguido algunos interrogantes: PRODUCTO Precio de venta Costos Variables Unitarios Contribucin Marginal Unitaria $/u $/u $/u A 10 6 ---4 B 8 5 ---3

Si tuviramos delante nuestro a un cliente dispuesto a comprar un solo artculo, cul procuraramos venderle? El producto A, pues tiene una mayor Contribucin Marginal Unitaria, o sea que aporta a nuestro resultado $ 4, contra $ 3 que aportara venderle una unidad de B.

Pero en este momento, para introducir la problemtica de las restricciones, evaluemos que la situacin planteada puede ser diferente: ambos productos tienen un proceso en comn, que se realiza en la misma mquina, y en sta nos queda disponible slo un par de horas (el resto de la capacidad est siendo utilizada). Y el pequeo detalle es que ambos productos no usan el mismo tiempo de mquina por unidad producida. Entonces el cuadro es el siguiente:

PRODUCTO Precio de venta Costos Variables Unitarios Contribucin Marginal Unitaria Horas mquina por unidad Contrib. Marginal por Hora mquina $/u $/u $/u Hm/u $/Hm

A 10 6 4 2 2

B 8 5 3 1 3

En consecuencia, si dedicamos las dos horas disponibles a elaborar A, produciremos slo una unidad, cuya contribucin marginal es $ 4. En cambio, si optamos por B, podremos producir 2 unidades, cuya contribucin marginal es 3 $/u por 2 u = $ 6. O sea que conviene priorizar B.
El desarrollo en el trabajo citado continuaba conduciendo a seleccionar la Mezcla Optima a partir de un ranking de productos construido en funcin decreciente de las respectivas contribuciones marginales por hora mquina. En el planteo inicial se deca que, en caso de que un cliente estuviese dispuesto a adquirir una unidad de uno u otro producto, convendr venderle A por el hecho de que la contribucin marginal unitaria es de $ 4 contra $ 3 del producto B. Pero si tuvisemos una restriccin referida a la necesidad de obtener fondos con urgencia, y suponemos que la venta es al contado, y la resposicin puede no ser inmediata, preferiremos el artculo A porque implica facturar $ 10 contra $ 8 de B, independientemente de cules fueran sus contribuciones marginales unitarias. Un tercer planteo, cambiando de restriccin, podra ser que un cliente estuviera dispuesto a efectuar una compra por un monto total de $ 10 (la conducta tpica del nio al que le dieron una cantidad de dinero para golosinas), con lo cual preferiremos una unidad de A, que contribuye $ 4, contra una unidad y 1/4 de B (venta de $ 10), que contribuye $ 3,75. A la misma conclusin deberemos llegar obviamente si calculamos que los mrgenes de contribucin son, para A: 40 % (4/10), y para B: 37,5 % (3/8). Vemos cmo distintas decisiones, a partir de diferentes restricciones, conducen a comparar diversos indicadores (precio, contribucin marginal unitaria, margen de contribucin), y, en el paso siguiente, transcripto ms arriba, al plantear la restriccin en las horas de mquina, comparamos un cociente, las respectivas contribuciones marginales por hora mquina. Con los datos del ejemplo, las tres primeras preguntas tuvieron la misma respuesta (A preferido por sobre B) de manera fortuita, pero la introduccin de la restriccin asociada a la capacidad de produccin lleva a la respuesta contraria. Esa deliberada contradiccin en el ejemplo utilizado, forma parte de la estrategia para que

los alumnos tomen conciencia de que cada decisin diferente puede requerir la aplicacin de un instrumento, o un concepto de costo, tambin diferente.

10. OTRAS APLICACIONES DEL ANLISIS MARGINAL

Como el objetivo del presente trabajo es de carcter pedaggico, no hemos intentado en absoluto hacer un detalle exhaustivo de las diversas aplicaciones, sino que limitamos nuestro desarrollo a la presentacin de algunas que nos permitieron mostrar distintos ejemplos de estrategias aplicadas en el aula. Por esa razn, no hemos hecho ninguna referencia al Margen de Seguridad, al Punto de Nivelacin Financiero, los cambios en el Punto de Nivelacin producidos por alteraciones en los Precios o en los Costos, a las Selecciones entre Comprar o producir y entre Equipos Alternativos, a los incrementos en los Niveles de Actividad, etc.

CONCLUSIONES:
La enseanza en general, y la materia Costos en particular, no escapan a una evolucin constante en el mtodo del dictado de las clases, del mismo modo que evoluciona la sociedad. Pensamos en nuestra ctedra que la calidad y cualidades de nuestros actuales alumnos no son iguales a los de cualquier otro tiempo. Por eso hemos tenido que evolucionar hacia modalidades de mayor participacin de los alumnos, con aplicaciones tecnolgicas, trabajo en equipo, bibliografa diversificada para estimular la investigacin por parte de ellos y aplicacin de instrumentos para motivarlos, como tests de lectura o de comprensin razonada. Por consiguiente nos preguntamos, entre otras cosas, qu caractersticas especiales debera tener un profesor. Entre stas, una muy transcendente es una enorme creatividad para generar continuamente nuevas estrategias que faciliten la mejor comprensin de la materia y fomentar el inters por la misma, haciendo que el alumno se sienta partcipe activo del proceso de aprendizaje. Si pr etendemos que los futur os pr ofesionales s epan ac tuar "c on cr iter io" ante s ituac iones nov edos as , debemos c ontr ibuir a for mar los para ello, c on estr ategias ac or des c on el fin per s eguido. Por es a r az n, hemos quer ido c ompar tir algunos caminos r ec or r idos par a que nuestr os alumnos tomen conc iencia de que c ada dec isin puede r equer ir un r es paldo difer ente, al que s e puede ar ribar por c aminos difer entes . Des per tar la c r eativ idad en nues tr os alumnos, r equier e ni ms ni menos que pr omov er la c r eativ idad en nos otr os mis mos , un ejerc ic io tan hermos o c omo decir que no v amos a una Univ er s idad c on la c ar ga de r epetir un libr eto c onocido, s ino a inv es tigar , hac er nuev os des cubr imientos e innov ar c ontinuamente en las es trategias pedaggic as aplic adas , par a es timular el pens amiento later al y la bsqueda de ideas fuer a del par adigma conoc ido.