FACULDADE DE CIENCIAS SOCIAIS E APLICADAS DE DIAMANTINO-UNED COORDENAO DE PESQUISA, EXTENSO E PS-GRADUAO CURSO DE ESPECIALIZAO EM DIREITO ADMINISTRATIVO

O PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E A JUSTIA FISCAL NO SISTEMA JUDICIRIO BRASILEIRO

ANDREA REGINA GOMES DE ALMEIDA

CUIAB MT FEVEREIRO/2009 ANDREA REGINA GOMES DE ALMEIDA

O PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E A JUSTIA FISCAL NO SISTEMA JUDICIRIO BRASILEIRO

Monografia apresentada ao COOPEP Coordenao de Pesquisa, Extenso e psgraduao da Faculdade de Cincias Sociais e Aplicadas de Diamantino UNED para obteno de titulo de especialista em Direito Administrativo. Sob a orientao da Prof Esp. Mrcia Rondon.

CUIAB MT FEVEREIRO/2009

RESUMO

A rea de concentrao deste estudo o princpio da capacidade contributiva e a justia fiscal no sistema jurdico brasileiro. No de hoje que o tema capacidade contributiva vem sendo discutido pela doutrina. Mas foi depois da Constituio Federal de 1988, que o tema recebeu nova roupagem e importncia. O critrio econmico recentemente inaugurado no sistema tributrio brasileiro, como regra de interpretao, orienta o aplicador a qualificar atos ou negcios jurdicos que revestem a substncia econmica atingida pelo tributo. Todavia, existe um vnculo entre o critrio econmico e a tributao, segundo o princpio da capacidade contributiva que, juntos, atendem ao princpio da igualdade e a conseqente justia fiscal. O Constituinte confere ao Estado o poder de exigir tributos e o dever de cobrar tributos justos. A mesma Constituio apresenta instrumentos para concretizao desse poder positivo e negativo do Estado, sendo o principal deles o princpio da capacidade contributiva. Segundo esse princpio, a repartio da carga tributria condio para que a tributao possa ser considerada justa. A utilizao do princpio da capacidade contributiva no direcionada simples anlise da capacidade econmica do contribuinte. Seu emprego deve ser no sentido de diferenciar aqueles que devero suportar determinada carga tributria, com base nas suas possibilidades, dela dispensando aqueles que esto abaixo do nvel mnimo de sobrevivncia, bem como impedir a tributao excessiva daqueles que tem o dever de tributar. Neste pensar, a utilizao do princpio da capacidade contributiva, que para atingir seus fins perpassa a promoo da melhor distribuio de renda, a proteo das condies de vida digna dos indivduos e a elevao dos valores tutelados pela Constituio Federal de 1988, apresenta-se como caminho adequado para efetivao da justia tributria. Palavras-chave: Constituio Tributria; Direito Tributrio; Capacidade Contributiva; Justia Fiscal

SUMRIO

INTRODUO ......................................................................................................................01 1 - CONCEPES DE JUSTIA FISCAL ......................................... 1.1 A Construo de uma Teoria da Justia: Recorte Histrico ............................................. 1.1.1 Teoria da justia social ................................................................................................... 1.1.2 Teorias cticas e relativistas ............................................................................................ 1.1.3 Teorias da justia poltica ............................................................................................... 1.2 Justia Tributria e Segurana Jurdica: Concepo Atual ................................................ 1.2.1 Concepo atual de justia tributria e segurana jurdica ............................................ 1.2.2 Princpios da justia tributria ........................................................................................ 1.2.2.1 Capacidade contributiva ............................................................................................... 1.2.2.2 Equivalncia ................................................................................................................. 1.2.2.3 Solidariedade do grupo ................................................................................................ 1.2.2.4 Distribuio de renda ................................................................................................... 2- CAPACIDADE CONTRIBUTIVA: CONTEDO E DISTORES 2.1 Sntese Histrica da Capacidade Contributiva ............................................................. 2.2 Princpio da Capacidade Contributiva: Significao e Contedo....................................... 2.2.1 Significao de capacidade contributiva ..................................................................... 2.2.2 A capacidade contributiva no direito comparado .......................................................... 2.2.3 Contedo do princpio da capacidade contributiva ......................................................... 2.2.4 Distores do sistema tributrio brasileiro ...................................................................... 2.3 Finalidade e Eficcia do Princpio da Capacidade Contributiva......................................... 2.4 Natureza da norma acolhedora do Princpio da Capacidade Contributiva ........................ 3. PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E IMPLEMENTAO DA JUSTIA FISCAL .................................................................... 3.1 Justia Tributria ................................................................................................................ 3.2 Capacidade Contributiva e Implementao da Justia Fiscal ..................................... 3.2.1Proibio de tributao do mnimo vital .........................................................................

3.2.2 Vedao da utilizao de tributo com efeito de confisco ............................................... 3.2.3 Princpio da progressividade ........................................................................................... 3.2.4 Seletividade tributria...................................................................................................... CONSIDERAES FINAIS REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS .................................................................................

INTRODUO

A partir do tema direito tributrio: princpio da capacidade contributiva delimita-se o estudo para o princpio da capacidade contributiva e a justia fiscal no sistema jurdico brasileiro. Para nortear a pesquisa, levanta-se o seguinte questionamento: existe distoro no conceito de capacidade contributiva? Quais suas conseqncias? A hiptese que se pretende confirmar ou negar com o desenvolvimento da presente monografia consiste na acepo de que existe distoro no conceito de capacidade contributiva, e esta distoro impede a efetivao da justia fiscal. No de hoje que o tema capacidade contributiva vem sendo discutido pela doutrina. Mas foi depois da Constituio Federal de 1988, que o tema recebeu nova roupagem e importncia. Foi com a nova concepo humanitria do direito fundada no bem estar social, que se verificou que as acepes anteriores j no satisfaziam, instigando novos debates e estudos, agora tendentes a conceber o principio da capacidade contributiva como requisito para se alcanar a justia fiscal. A redescoberta da supremacia do princpio da capacidade contributiva aflora do fato de se constituir o centro do Estado de Direito no campo tributrio, nas relaes entre o fisco e o contribuinte da sociedade hodierna. Muito embora sob a elevao de princpio constitucional explcito enquanto norma fundamental, a linha de contorno no est suficientemente bem definida, gerando dvidas no seu campo de aplicao quanto aos seus efeitos, eis que envereda por caminhos diversos de outros princpios e institutos jurdicos. Na esfera tributria, o princpio da capacidade contributiva emerge como reflexo ao princpio da igualdade, em estrita relao com o princpio da isonomia, que impe sejam os impostos graduados de acordo com a capacidade econmica de cada contribuinte. Portanto, a importncia do tema escolhido decorre das transformaes que vem tomando forma no bojo da Administrao Pblica, especialmente em decorrncia da globalizao econmica e da necessidade de que o Estado passe a atuar gerencialmente e com eficincia, da maneira como fazem as grandes corporaes na esfera privada. Surge, assim, a preocupao em garantir a preservao dos direitos e interesses dos administrados. Afinal, so eles os verdadeiros detentores do poder, que exercido em nome e em favor de toda a sociedade. Para tanto, procuraram-se as linhas mestras da legislao, dandolhes conceito, aplicao e fundamentao. As contribuies obtidas com a realizao da presente monografia, alm de responder aos problemas levantados, bem como contribuindo para que o tema seja conhecido e discutido, como forma no apenas cognitiva, mas tambm de difuso de conhecimentos, especialmente, dentro do objetivo maior em que se insere o direito tributrio que a justia fiscal em face ao mundo contemporneo. Como objetivo geral, pretende-se demonstrar se existe distoro no conceito de capacidade

contributiva e as suas conseqncias. Como objetivos especficos apresentam-se os que seguem: - Analisar as concepes da justia fiscal; - Apresentar o contedo do princpio da capacidade contributiva e identificar a distoro quanto ao conceito; - Verificar as conseqncias desta distoro para a injustia fiscal. Desenvolve-se a investigao mediante pesquisa bibliogrfica em sentido amplo, por melhor se coadunar aos objetivos pretendidos, englobando leis, doutrinas, jurisprudncia, artigos e sites especializados, ou quaisquer outras produes de conhecimento que versem sobre o tema. Os procedimentos operacionais, ligados diretamente ao tratamento dos aspectos factuais da monografia, sero trabalhados conforme os mtodos histrico e comparativo. Entende-se necessria a abordagem histrica do princpio da capacidade contributiva, para se saber como surgiu, quais os objetivos e finalidades primeiras de sua instituio; como se deu o processo evolutivo para alcanar os patamares hodiernos, buscando entender sua finalidade e importncia. Parte-se do princpio de que as atuais formas de vida social e seus institutos tm origem no passado, tornando-se imprescindvel pesquisar suas razes para compreender sua natureza e funo. Pelo estudo comparativo, busca-se colacionar argumentos fundantes s concluses pretendidas, sob a anlise do desenvolvimento do princpio em tela nos ordenamentos jurdicos aliengenas. Como mtodo de abordagem, utilizar-se o dedutivo, posto se tratar de pesquisa bibliogrfica embasada em estudos tericos, ordenando idias gerais sobre o princpio da capacidade contributiva, oriundo da principiologia constitucional e do direito administrativo-tributrio, para a identificao de proposies particulares. A busca do carter eminentemente didtico requer sistematizao, ordenao e interpretao normativa, uma vez que se parte de teorias e leis para justificar os fenmenos particulares de exteriorizao do princpio da capacidade contributiva enquanto requisito para alcanar a justia tributria. No decorrer da presente monografia aborda-se os aspectos gerais e principiolgicos da capacidade contributiva, para identificar qual seu alcance da forma como est positivado no sistema brasileiro, sua interligao com os demais princpios jurdicos e sua eficcia, como limitador do poder de tributao e assegurador dos direitos subjetivos do contribuinte. Todos os aspectos analisados so de extremada importncia para atender aos objetivos e responder aos questionamentos, confirmando ou no a hiptese levantada. Na fase de relato, divide-se a monografia em trs captulos: no primeiro deles analisam-se as concepes da justia fiscal; o segundo dedicado verificao do contedo e distores do princpio da capacidade contributiva. No captulo terceiro faz-se abordagem crtica sobre as conseqncias das distores do princpio da capacidade contributiva para a implementao da justia fiscal.

Com a elaborao desta monografia pretende-se confirmar a hiptese de que existe, sim, distores em relao ao conceito e interpretao do princpio da capacidade contributiva, situao que vem impedindo a efetivao prtica da justia fiscal no ordenamento jurdico brasileiro.

1. CONCEPES DE JUSTIA FISCAL 1.1 A Construo de uma Teoria da Justia: Recorte Histrico Para melhor compreenso sobre as tenses hodiernas envolvendo justia tributria e segurana jurdica, importante conhecer o desenvolvimento das principais teorias que, ao longo da histria, apresentam seus entendimentos sobre a justia, tendo em vista que a justia fiscal foi idealizada recentemente e com ela emergiram reflexes doutrinrias das mais variadas,

principalmente sobre seu contedo. 1.1.1 Teoria da justia social A teoria da justia social pretende chegar redistribuio de rendas por intermdio de processos econmicos espontneos ou da ao de instituies sociais. No perodo liberal, entendia-se que tudo era do indivduo e para o indivduo, pugnava pelo livre comrcio e no se admitia a interveno do Estado no domnio econmico. O liberalismo dava ao imposto um carter neutro, isto , no via na tributao um meio de modificar a estrutura social e a conjuntura econmica. No se pensava numa justia fiscal. O positivismo clssico analisa o tributo a partir das consideraes utilitaristas, e nessa concepo, a presena do Estado na concesso de estmulos para o desenvolvimento com a arrecadao de impostos se faz importante. Desenvolve-se uma concepo do justo fiscal mensurado a partir da utilidade marginal do capital, ou seja, quanto maior a riqueza individual, menor sua utilidade para o detentor do capital. J o positivismo socialista concebe o causalismo tributrio, ou seja, a perquirio da causa do tributo que justificasse o ingresso de parcela do patrimnio do contribuinte aos cofres pblicos. Segundo GODOI (1999, p. 19), O principal representante do positivismo socialista e economicista foi Grazziotti, que em sua teoria buscava privilegiar como causa do tributo contraprestao dos servios estatais e para evitar o vnculo de cada imposto contraprestao, fazia distino entre causa e fonte da obrigao. Gilberto de Ulha Canto, ao invs de causa, considerou mais adequado falar de um fundamento do direito do Estado ao tributo, em decorrncia de suas necessidades econmicas para cumprir seus fins coletivos. Na teoria de KELSEN (2001, p. 12), esse positivismo formalista teve seu pice atravs da qual se concebeu uma justia fiscal desligada de qualquer juzo de valor, rejeitando qualquer possibilidade de instituio de regras valorativas da justia. Propem-se um sistema dogmtico, hermtico e de completude de solues. A norma deveria ser cumprida porque contm, por si s, o carter imperativo a ela atribudo na sua formao vlida, numa estrutura piramidal, que pressupe uma relao de subordinao. O sistema assim funciona atravs das relaes entre as condutas previstas e os comandos normativos, provendo ao cidado segurana nas relaes jurdicas e nos seus direitos subjetivos. Segundo SANTOS (2005, p. 1) A segurana jurdica foi to importante para os normativistas que levou Gustav Radbruch a afirmar em 1932 que a segurana est acima da justia, porm depois que viu os horrores do

nazismo reconheceu que a injustia sempre injustia, ainda que apresentada na forma de uma lei. Depois da Segunda Guerra Mundial, emergiu a necessidade de superao do positivismo socialeconomicista e do positivismo normativista, o que deu ensejo a uma concepo materialista de justia buscando dar contedo aos princpios do justo. A justia material a que pretende indicar contedos de igualdade para alcanar certos resultados. De acordo com GODOI (1999, p. 21), A justia material foi idealizada e defendida por Perelman e Larenz. Perelman tentou identificar o contedo de justia a partir do conceito formal de Kelsen, como no conseguiu, fez uso da argumentao e da razoabilidade, mesmo assim no conseguiu resultados satisfatrios em sua teoria. Por sua vez, Larenz buscou o contedo da justia no entendimento de que a idia de direito correspondia idia de justia e a de paz jurdica, sendo que a justia material somente poderia ser alcanada atravs de princpios do direito justo. No entanto, somente conseguiu a materialidade da justia com a intermediao dos princpios do direito justo, sendo que a idia de direito permaneceu vazia. 1.1.2 Teorias cticas e relativistas Os impasses emergidos nas discusses em torno da justia social, abriram espao para que aparecessem os cticos e os relativistas, a defender a impossibilidade de uma teoria de justia. Assim, segundo SALDANHA (1998, p. 76), Diante dos impasses tericos na busca de contedo de justia e da desestruturao do Estado do Bem-Estar Social, emergiu entendimentos reducionistas, encabeadas por Nozick, Luhman e Habermas, que defendem a impossibilidade da implementao de uma teoria da justia. Onde podemos compreender que os direitos se apiam na prova da aquisio da propriedade, e a justia social implica no desrespeito a esses direitos, j que teria o objetivo de redistribuir a propriedade segundo regras no-juridicizadas. Reduz-se o direito a um mecanismo de simplificao da complexidade do sistema social e de obteno de consenso, que se legitima pelo prprio processo de sua criao e aplicao, sendo que no direito no possvel encontrar espao par uma teoria de justia distributiva, at mesmo por falta de conotao com a tica, j que o direito de igualdade se afasta das idias morais e dos princpios superiores. Entende-se que o direito se reduz validade das prprias regras ticas presentes na comunicao entre os sujeitos e no consenso obtido a partir dessa comunicao (linguagem). Neste pensar, os valores, os princpios gerais e a idia de justia no podem legitimar o direito. Entende possvel apenas uma teoria do direito que se move dentro dos limites do ordenamento jurdico concreto.

1.1.3 Teorias da justia poltica Segundo SANTOS (2006, p. 125), Se Kelsen esgotou o paradigma normativista, e as teorias reducionistas do direito e negativistas da justia social no conseguiram resolver os problemas e solucionar os impasses, passou-se a perquirir uma fundamentao moral da justia. Surge um novo paradigma que embora agasalhe as questes jurdicas bsicas, as projetam para as cincias sociais. Comeou-se a pensar a justia fiscal como uma possibilidade concreta de justia poltica. A doutrina da justia poltica se d a partir da idia de que a redistribuio espontnea de rendas utpica e de que existe a necessidade da intermediao das instituies polticas e da Constituio, em permanente interao com as instituies sociais. Nesse novo pensar sobre a justia fiscal, comenta SANTOS (2006, p. 127), Emerge a teoria de Rawls, que defende a idia procedimental, com base no contrato social. No seu entendimento, em algum momento, os seres humanos, como seres racionais, acordaram em se associar para realizar diversos fins, satisfazer mltiplas necessidades e alcanar a justia. Tal situao, denominada de posio original, caracteriza-se por uma maior igualdade. Existiriam dois princpios nessa situao: o primeiro exige igualdade na repartio dos direitos e deveres bsicos, enquanto que o segundo prope que as desigualdades sociais e econmicas somente so justas se produzem benefcios compensadores para todos e, em particular, aos membros menos avantajados da sociedade. Assim, mediante um contrato social hipottico, os indivduos estabelecero os princpios da justia que iro reger a vida social, por um mtodo que justo por si prprio, isto , justice as fairness. A teoria formal ou processual no define justia, mas indica caminhos para que se alcancem determinados resultados justos. SANTOS (2006, 128) comenta que, Buchanan, influenciado por Rawls, aprofundou a reflexo a respeito do contrato social sob a perspectiva das finanas pblicas, com vistas reconstituio fiscal. No entanto, no se preocupou em estabelecer princpios de justia. Ou seja, conforme seu entendimento, no existe um princpio nico para a imposio tributria, j que os impostos so parte necessria de uma genuna troca fiscal e tornam o setor pblico equivalente ao setor privado de preos. SANTOS (2006, p. 128) comenta ainda que, Tipke tambm recebe influncia da teoria procedimental de justia de Rawls, mas, ao contrrio de Buchanan, se preocupou em discutir os

princpios jurdicos bsicos relacionados com o justo tributrio. Isto , segundo seu entendimento, o direito tributrio o direito de justia por excelncia. Formula duas regras de justia tributria: a cada um de acordo com sua necessidade, que orienta a justia das subvenes; e a cada um de acordo com sua capacidade, que informa a justia tributria. Promove distines entre normas de finalidade tributria e de finalidade social, a concepo de incentivos fiscais como privilgios injustificveis; a importncia do Judicirio no controle dos abusos dos legisladores; e a retomada da tica fiscal, com base na qual entende que ser possvel a construo de uma teoria da justia. SANTOS (2006, p.131) diz que, Dworkin desenvolve uma teoria da justia tendo como fundamento a igualdade. Apesar de claramente trabalhar na tradio liberal de Rawls, sua compreenso do liberalismo sui generis na medida em que acredita que a igualdade o seu fundamento. Dworkin contrape o modelo procedimental de Rawls, aos modelos naturalistas de justificao, para mostrar que o que fundamenta o primeiro princpio da justia o direito originrio que cada pessoa tem de ser respeitada e considerada de modo igualitrio. No entanto, embora diante da filosofia poltica, teoricamente, parece no trazer conflitos entre liberdade e igualdade, nas prticas das economias capitalistas, nas quais o seu igualitarismo liberal encontra seu lugar natural, h certamente um antagonismo entre esses ideais polticos. Por isso, dar prioridade para as liberdades e imediatamente reconhecer que elas produzem desigualdades sociais, parecem ser mais realistas. Portanto, ao colocar a igualdade como fundamento do liberalismo, levado a aceitar, em primeiro lugar, um conceito meramente formal de igualdade (igual respeito e considerao) e, em segundo, tipos de igualdade mais substantivos (de recursos, de oportunidades etc.), mas que ainda esto longe de satisfazerem uma verso mais radical de igualitarismo. Segundo SANTOS (2006, p. 131), Tipke encabea a teoria da justia fiscal, apontando-a como dimenso especial da justia poltica, e abrange, simultaneamente, a justia oramentria, a justia tributria e a justia financeira. Ou seja, nessa classificao, a justia tributria seria, por excelncia, a justia distributiva, que, por sua vez, se concretiza com a justia contributiva, mas, ao final, no ser redistributiva, tendo em vista que falta a instrumentalidade prpria de despesa pblica. Seguindo esse pensar, TORRES (2005, p. 114) defende que, a justia tributria, sendo valor, inteiramente abstrata, e no se define nem ganha dico constitucional, adquirindo graus de concretude pelos princpios e sub-princpios prprios (capacidade contributiva, custo-benefcio e outros). De acordo com o citado autor, segurana jurdica certeza e garantia dos direitos. paz, e significa, antes de tudo, segurana dos direitos fundamentais. De acordo com seu entendimento, a segurana jurdica no um princpio, mas um valor garantido atravs dos princpios

jurdicos. A segurana jurdica um direito fundamental que se concretiza atravs das garantias, mas no se confunde com elas. As garantias no so direitos fundamentais. Elas concretizam a segurana jurdica sob a forma de princpios constitucionais para a proteo efetiva dos direitos fundamentais. A segurana jurdica deve ser ponderada com a justia. O importante que exista segurana diante da arbitrariedade da falta de regras, tendo em vista que a segurana jurdica a segurana da regra. Assim, com a existncia da regra est garantida a base para a afirmao do direito no sentido da justia, porque o que importa a certeza e a segurana da justia. No entanto, a existncia de uma ordem jurdica que busque a estabilidade e a previsibilidade das condutas humanas no suficiente para a promoo da paz social. necessrio que a segurana promovida pelo direito atenda aos anseios fundamentais de liberdade e justia pressupostos em cada sociedade. A segurana jurdica est inserida no prprio conceito de justia, no fora dele, como pretendem os jusnaturalistas. Segurana e justia no se contrapem, mas enquanto esta um poder moral, desarmado, sua garantia de efetivao no direito repousa na materialidade objetiva da segurana jurdica. Acima da segurana est sempre, como valor supremo, a justia. 1.2 Justia Tributria e Segurana Jurdica: Concepo Atual 1.2.1 Concepo atual de justia tributria e segurana jurdica O ser humano, ao submeter-se ao contrato social com o Estado, o fez em busca de uma garantia jurdica de que este seria capaz de lhe dar proteo atravs de uma normatizao, a fim de que, todos pudessem viver em harmonia enquanto obedecesse a lei e entre estas leis estava a lei que lhes exigia pagar determinado tributo a fim de que o ente pblico pudesse cumprir seu papel de governo. Assim, nem o particular e nem o ente pblico poderia subjug-lo ao cumprimento de deveres que no fossem estabelecidos em regras amplamente discutidas pelos seus representantes legais. Com isso nasceu o Estado de Direito, ou seja, de acordo com SILVA (2009, p. 1) um Estado submetido a uma norma jurdica, quer positivada ou consuetudinria. Na tentativa de reger as relaes sociais, o direito trava constante luta entre a segurana jurdica e a justia, que evidncia no pode ser reduzida mera aplicao da lei. A segurana jurdica tende a inclinar-se pela manuteno do status quo, pela tradio, pela conservao de antigas e muitas vezes ultrapassadas estruturas. A justia busca modificar as relaes jurdicas, conferir um novo significado aos conceitos, readaptar os institutos e imprimir sociedade novas formas de organizao. A segurana jurdica fundamenta-se no princpio de que todos os cidados so intocveis, fisicamente, bem como os seus patrimnios e direitos adquiridos, desde que estes estejam dentro

do liame da lei. Sendo o Poder Legislativo responsvel para criar e aprovar leis e sendo o representante legal do povo, deve este obedecer aos princpios fundamentais dos direitos e garantias individuais e no buscar somente a constitucionalidade, mas tambm a justia. No se pode falar em segurana jurdica simplesmente pelo fato de que existe uma norma constitucional, isto porque pode existir Emenda Constitucional considerada inconstitucional por ferir princpios fundamentais. O que necessrio saber se a lei possui um cunho de justia e a vontade do povo se manifesta, pois os princpios da legalidade e da justia esto inerentes ao princpio da segurana jurdica de forma tal que no se pode falar de um sem aludir ao outro. Como afirmou CARVALHO Apud SILVA (2005, p. 1): a segurana das relaes jurdicas indissocivel do valor justia. Nas palavras de CARVALGI (2002, p. 146): Dirigido implantao de um valor especifico, qual seja o de coordenar o fluxo das interaes inter-humanas, no sentido de propagar no seio da comunidade social o sentimento de previsibilidade quanto aos efeitos jurdicos da regulao da conduta. Tal sentimento tranqiliza os cidados, abrindo espao para o planejamento de aes futuras, cuja disciplina jurdica conhecem, confiantes que esto no modo pelo qual a aplicao das normas do direito se realiza. Concomitantemente, a certeza do tratamento normativo dos fatos j consumados, dos direitos adquiridos e da fora da coisa julgada, lhes d a garantia do passado. Essa bidirecionalidade passado/futuro fundamental para que se estabelea o clima de segurana das relaes jurdicas. Dessa forma, a segurana jurdica deve estar atrelada promoo da justia, que consiste no fundamento e na finalidade do direito, e em matria tributria norma jurdica que confere ao contribuinte o direito individual a textos normativos claros, certos e praticveis e a um processo de aplicao normativa que respeite os fatos passados e atendam s mximas da confiana e da boa f. Conforme PAULSEN (2006, p. 26), a Constituio Federal de 1988 faz meno expressa segurana e justia como valores supremos da sociedade brasileira. Assim, consistindo valores igualmente fundamentais, e assumindo, no plano dentico, a condio de princpios, cabe ao legislador, primeiramente, ponder-los com razoabilidade de modo a indicar a conduta devida e, num segundo momento, aos aplicadores do direito consider-los, atribuindo a um ou a outro conforme as circunstncias de cada caso concreto, e no simplesmente excluindo qualquer que seja. Para VIANA Apud SILVA (2005, p. 1): Se por um lado, parece no restar nenhuma dvida sobre a importncia da atuao do Poder Judicirio no que diz respeito garantia da concretizao dos direitos da cidadania, fundamental que o seu atual protagonismo seja compatvel com as bases do constitucionalismo democrtico.

Significa dizer que a segurana jurdica no deve estar somente na observncia da constitucionalidade da lei, mas na forma como os poderes que constituem o Estado agem com relao a estas normas, devendo antes de qualquer coisa, ser observada a vontade da maioria, que o povo, motivo e razo da existncia do Estado. MOREIRA (1994, p. 22), ao se referir segurana jurdica no direito tributrio, professa que a criao e a exigncia do pagamento do tributo matria de lei em sentido formal e material. Ampara-se na legtima aspirao da sociedade em conhecer, com antecedncia, o nus tributrio - o que lhe ser exigido: segurana jurdica. Ou seja, a justia tributria atingida a partir do atendimento aos princpios da legalidade e da segurana jurdica. Esta justia, para ser atingida e constituir o pilar do Estado Democrtico de Direito, carece de mais do que uma norma positivada vigente e de forma que estatui determinado ordenamento jurdico. Precisa que a norma seja justa, voltada os interesses do povo a quem esta deve ser dirigida. Da mesma forma acontece justia fiscal. A compulsoriedade dos tributos no devem ser entendidos como uma coao, mas como uma forma de contribuio feita por fora da lei, ou seja, o contribuinte obriga-se a cumprir com seu dever de cidado pagando tributos que, estatudos em leis, cuja norma tributria deve dizer a tipicidade do tributo materialidade o aspecto temporal e quantitativo e em se tratando de contribuio ou taxa, para que se destina tal tributo cuja finalidade seja reverter no bem estar social do mesmo. Esses elementos so indispensveis para que o contribuinte no viva na incerteza do que deve e sobre o que vai pagar e ainda mais o porque deve, pois de acordo com OLIVEIRA Apud SILVA (2009, p. 385) o direito do contribuinte ser incerto e a garantia do seu cumprimento em nada tranqilizar o contribuinte. A ausncia desta certeza implicar na insegurana jurdica. Trata-se, portanto, no de uma justia simplista que se limita anlise da legalidade ou constitucionalidade da norma, mas se a forma como a lei foi criada justa ou injustia, pois se esta determinar ao cidado um moduns vivendi, contrrio aos princpios fundamentais, mesmo sendo legal por ter guarida na sua forma como foi criada, injusta pelo efeito causado aos subordinados, j que nem tudo que legal justo e a supremacia do direito no s o princpio da legalidade e sim da justia e da segurana jurdica. Esta trade (legalidade, justia e segurana) deve caminhar juntas para que um Estado de Direito seja realmente confirmado. Assim, embora a legalidade permite a certeza jurdica que elemento-base da segurana jurdica, esta segurana s ser obtida se, alm da tipicidade legal, tenha validade para todos igualmente, ou seja, a igualdade um atributo da segurana que diz respeito no ao contedo, mas ao destinatrio da norma. Apenas a norma que obedece ao princpio da isonomia garante a devida segurana jurdica. Portanto, o papel das normas gerais tributrias, para a segurana do contribuinte, deve ser

delineado a partir da dupla funo requerida pela noo de segurana: certeza e igualdade. As injustias so preponderantes nas normas tributrias que so de cunho imponvel, pois, nelas, o governo burocrtico, para resolver seus problemas oramentrios, obedecendo ao princpio da legalidade estatudo no artigo 150 da Constituio Federal de 1988, cria leis que se contrape aos interesses do povo, tornando-se assim, uma lei injusta. Portanto, a irremovibilidade do Estado Democrtico de Direito, principalmente no que se refere s leis tributrias, deve estar firmado nos pilares da legalidade, segurana jurdica e justia, pois todas as vezes que de alguma forma os poderes: Judicirio, Executivo ou Legislativo agirem de forma que venham a ferir o povo, estar diretamente ferindo o Estado Democrtico de Direito e assumindo o papel de prncipes soberanos que transforma seus sditos em prisioneiros da liberdade. Conclui-se, com as palavras de FERRAZ JNIOR (1981, p.56): O assunto tem, pois, uma relevncia que ultrapassa a querela formalista, pois segurana jurdica, como se viu, tambm um assunto de natureza poltica. Neste sentido quer-nos parecer que, dentro da realidade brasileira atual a qual, de um lado, sofre sempre as conseqncias dos personalismos e individualismos prprios de sua cultura, de outro, as tentaes de um autoritarismo tutelar que mal se disfara, a necessidade e a importncia das normas gerais tributrias para a segurana jurdica devem, prima facie, ser sublinhadas. Elimin-las um risco muito grande que nos obrigaria a acreditar numa ordem espontnea, capaz de, por si s, responder s exigncias da justia, o que, certamente, no de se aceitar, sobretudo se olharmos nossa tradio. .Por sua vez, acreditar tambm que sua presena, no sistema tributrio, seja, por si s, garantia de segurana, tambm uma ingenuidade que se deve evitar. Quando h um atrito entre a lei e o direito (justia), tem-se um choque de valores e no uma questo meramente jurdica, e muito menos uma questo apenas legal. As decises valorativas no esto no domnio da lei, esto no domnio da justia. Entre dois valores, a deciso deve-se dar no campo do valor justia, de maior hierarquia. Nas palavras de HERKENHOFF (2005, p. 1), entre o culto da lei e o culto do direito, o valor de maior hierarquia o culto do direito. A supremacia do direito sobre a lei pura e simples no dispensa o jurista de ser sbio e prudente. Visando conter os excessos estatais em matria de tributao, o constituinte de 1988, no captulo que trata sobre o Sistema Tributrio Nacional, estabelece princpios gerais, contemplados nos artigos 145 a 149 da Constituio Federal de 1988, e as limitaes do poder de tributar, consignadas de forma expressa nos artigos 150 a 152 da mesma Constituio. Os referidos princpios e garantias, segundo MARTINS, (1991, p. 5), visam, de um lado, assegurar garantias em favor do contribuinte e, de outro, impor limites ao legislador ordinrio e administrao tributria. Essas limitaes so destinadas proteo do cidado/contribuinte contra o arbtrio do Poder do Estado. Dito de outra forma so garantias atribudas em favor daqueles legalmente obrigados a suportar os nus da tributao. No seria razovel tomar como ponto de partida a imposio de excessos fiscais, j que os

tributos arrecadados devem ser estipulados com base em dados reais e em justa medida, visando a atender o bem comum da coletividade e ao custeio de despesas essenciais do Estado. Como sabido, ao nvel infraconstitucional, o artigo 5 do Cdigo Tributrio Nacional define quais so os tributos, dispondo de maneira objetiva que os tributos so impostos, taxas e as contribuies de melhoria. relativamente a estes tributos que o constituinte de 1988 fixou os princpios gerais e as limitaes ao Poder de Tributar do Estado. 1.2.2 Princpios da justia tributria A justia tributria se positiva atravs de alguns princpios constitucionais explcitos ou implcitos, tais como: capacidade contributiva, custo/benefcio, solidariedade do grupo e distribuio de renda. 1.2.2.1 Capacidade contributiva O princpio da capacidade contributiva est previsto no Artigo 145, pargrafo 1 da Constituio Federal de 1988, que assim dispe: Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte. O referido dispositivo constitucional sinaliza no sentido de que os impostos devem ser cobrados com base na capacidade econmica de cada qual. Por ser o objeto principal deste estudo, o princpio da capacidade contributiva ser abordado no captulo segundo dessa monografia. 1.2.2.2 Equivalncia O princpio da equivalncia, tambm chamado de custo/benefcio est fundamentado no Artigo 145, incisos II e II, da Constituio Federal de 1988, nos seguintes termos: Artigo 145: A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos: [...] I - taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio; II - contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas. Como se v esse princpio impera no campo dos tributos contraprestacionais, como taxa e contribuies de melhoria. Conforme TORRES (2005, 693), a rigor, se trata de um princpio de justia comutativa e no de justia distributiva. Esse princpio orienta no sentido de que os servios pblicos mensurveis e divisveis devem ser pagos por quem deles usufruir e na medida da despesa causada ao Estado.

1.2.2.3 Solidariedade do grupo O princpio da solidariedade do grupo encontra respaldo constitucional nos artigos 149 e 195 da Constituio Federal de 1988: Artigo 149: Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos artigos 146, inciso III, e 150, incisos I e III, e sem prejuzo do previsto no artigo 195, pargrafo 6, relativamente s contribuies a que alude o dispositivo. [...] Artigo 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais: [...]. Os referidos dispositivos constitucionais informam a cobrana dos ingressos destinados seguridade social. A incidncia se d inclusive sobre as pessoas que no obtm a vantagem direta do Estado, como acontece com as empresas, mas que solidariamente participam do mesmo processo social e econmico. Importa esclarecer, no entendimento de TORRES (2005, 694) que, aqui seria melhor falar em justia parafiscal, no fora o tratamento dado seguridade pela Constituio Federal de 1988. No se confunde com a solidariedade que justifica a capacidade contributiva. 1.2.2.4 Distribuio de renda O princpio da distribuio de renda indica que o ordenamento jurdico-tributrio deve evitar a concentrao de riqueza em mos de grupos ou organizaes. Nas lies de TORRES, (2005, p. 694): No se confunde com o princpio da redistribuio de rendas, entendido como transferncia de riqueza entre pessoas com a intermediao do Fisco, que s pode operar na via do oramento pblico, tendo em vista que a incidncia progressiva dos impostos e a cobrana de acordo com a capacidade contributiva podem fazer o rico menos rico, mas no conduziro necessariamente ao enriquecimento do pobre. Dando prosseguimento ao estudo, depois da apresentao sobre a justia fiscal e seus parmetros doutrinrios, passa-se a analisar o princpio da capacidade contributiva, j que no sistema tributrio de um Estado Democrticos de Direito, os cnones fundamentais da legalidade tributria e da capacidade contributiva devem ser verdadeiros elementos ou notas conceituais do prprio tributo, eis que, de um lado, tais princpios concretizam os valores superiores da segurana, da certeza e da justia da tributao, na sua maior amplitude e generalidade, e, de outro lado, em razo da prpria natureza especfica do tributo (prestao patrimonial imposta), no constitui sano.

Conforme NOVELLI Apud OLIVEIRA (1998, p. 15), O princpio da capacidade contributiva resume, em seu conceito, os vnculos constitucionais de ordem material tendentes a garantir, especificamente, a justia da tributao, impondo e limitando o dever jurdico do sujeito de participar na repartio financeira dos encargos pblicos, capacidade econmica objetivamente manifestada mediante a qualificao, pela lei, do pressuposto de fato da obrigao tributria. A incidncia do referido princpio se d, no plano normativo, em dois momentos: mediante prvia qualificao de um certo fato suscetvel de valorao econmica, pela lei impositiva, como fato gerador de obrigao tributria, e mediante a subseqente qualificao das condies circunstncias e critrios, especialmente os de ordem subjetiva e quantitativa, necessrios ulterior determinao mais concreta da referida obrigao. Essas condies ou circunstncias podem dimensionar, modificar ou at excluir a obrigao tributria. Visto como se deu a construo terica da justia fiscal ao longo do tempo, bem como os princpios atuais da justia tributria no Brasil, passa-se a analisar o contedo e eventuais distores, especificamente do princpio da capacidade contributiva, no direito tributrio brasileiro.

2. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA: CONTEDO E DISTORES 2.1 Capacidade Contributiva: Contedo e Distores

Seguindo o raciocnio do princpio da capacidade contributiva como essncia implementao da justia fiscal, faz-se necessria formao cognitiva do princpio da capacidade contributiva, tendo como fundamento produes de conhecimento doutrinrio, legal e jurisprudencial. BALEEIRO Apud OLIVEIRA (1998, p. 16), enfatiza a importncia do princpio da capacidade contributiva no direito tributrio, expondo que a capacidade contributiva o atributo que deve qualificar algum aos olhos do legislador para sujeito passivo da relao tributria, eis que, quer do ponto de vista objetivo, para conhecimento da base possvel do imposto, quer do ponto de vista valorativo, ou axiolgico, para fundamento racional da justia do tributo, fundamental fixar-se noo de capacidade contributiva. No mesmo sentido, FERREIRA (2009, p. 3) orienta que: A capacidade contributiva um dos princpios mais importantes do direito tributrio, pois atravs dele e de outros que o legislador e o operador do direito pe em prtica um dos princpios bsicos da democracia que o da igualdade, constante no caput do artigo 5 da Constituio Federal de 1988. O princpio da capacidade contributiva exige que o legislador e o operador do direito tratem igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, pois s assim o Estado poder igualar materialmente as pessoas que vivem em seu territrio. No direito latino-americano, VILLEGAS Apud OLIVEIRA (1987, 17) ensina que, a capacidade contributiva o limite material quanto ao contedo da norma tributria garantindo sua justia e razoabilidade. Na Europa, TROTABAS e COTTERET Apud OLIVEIRA (1987, 18), depois de apresentarem o imposto como um fenmeno no apenas jurdico, mas tambm poltico, econmico e social, entendem que o imposto determinado pelas aptides contributivas. Verifica-se, portanto, a importncia do assunto, que contm profundas implicaes ticas e tem sido tratado por juristas do mundo todo. 2.2 Sntese Histrica da Capacidade Contributiva Constata-se que a justia da tributao constitui antiqssimo problema fiscal. Nas palavras de OLIVEIRA (1998, p.21) sintetiza que: Aspirao humana de muitos sculos, e mesmo milenar, o anseio pela justia na decretao e liquidao dos impostos deriva do tronco filosfico da justia distributiva que deita razes na Grcia Antiga no sem antes haver preocupado os egpcios. [...] em Atenas certa contribuio para o custeio da marinha nacional era devida por todo cidado cuja fortuna atingia a 10 talentos escrevendo-se num registro a importncia com que cada cidado era obrigado a contribuir, tendo sempre em vista as faculdades de cada um. Roma tambm conheceu uma forma de capitao bastante original: o soberbo, a qual tomava por base a fortuna de cada contribuinte. Mais tarde, a Magna Charta inglesa de 1215 registra, em seu Artigo 12, que as prestaes

coercitivas deveriam ser moderadamente fixadas, e a evoluo do pensamento filosfico na Idade Mdia registra a orientao tomista de que cada um devia pagar os tributos secundum facultatem ou secundum equalitem proportionis. Conforme BALEEIRO Apud OLIVEIRA (1998, p. 23), Na conscincia contempornea de todos os povos civilizados a justia do imposto confunde-se com a adequao deste ao princpio da capacidade contributiva, tendo em vista que desde o sculo XVIII, com Montesquieu e depois com Betham, dentre outros, sustentou-se que o imposto deve poupar os recursos dos indivduos de restrita capacidade econmica. Foi no perodo entre 1755 e 1776 o cnone da justia segundo o qual todos devem contribuir para as despesas pblicas na razo de seus haveres, sendo que na observncia ou no desta mxima consiste o que se chama a igualdade ou a desigualdade da tributao. Conforme OLIVEIRA (1987, p. 24): Diversas revolues ou revoltas polticas dessa poca podem ser atribudas, em maior ou menor grau, ao exagero das exigncias fiscais que desrespeitavam a dignidade e o sentimento de justia dos obrigados ao seu pagamento, corno o episdio da Boston Tea Party (Independncia NorteAmericana), da Tomada da Bastilha (Revoluo Francesa) e, no Brasil, da Inconfidncia Mineira (por ocasio da derrama). A Declarao dos Direitos do Homem e do Cidado de 1791 dispunha no artigo 13 que as contribuies indispensveis manuteno da Administrao Pblica seriam igualmente repartidas entre todos os cidados, em razo de suas aptides. Por sua vez, a Constituio Francesa de 1848, aps assegurar a propriedade privada e a liberdade de trabalho e indstria (Artigos 11, 12 e 13), rezava que cada cidado contribui para o imposto na proporo de suas faculdades e de sua fortuna. Desde ento, com a supremacia dos positivismos (meados do sculo XIX at a metade do sculo XX, aproximadamente), enfraqueceu-se a reflexo sobre a justia financeira, substituda pelas preocupaes com a utilidade. Recentemente, a meditao sobre a justia fiscal e a oramentria retomou revigorada fruto das crises financeiras de 1967, 1973 e 1979, do arrefecimento da ideologia da inesgotabilidade dos recursos pblicos da descrena no socialismo real, e na utopia de o Estado viver sem a cobrana de tributos, do aumento das demandas sociais pela melhor distribuio dos bens pblicos, tudo conduziu volta da preocupao com a justia financeira. As Constituies da Itlia (1947) e da Espanha (1978) fizeram remisso explcita capacidade econmica. Alguns escritos do maior valor foram lanados nesse perodo. As reformas tributrias realizadas nos Estados Unidos (Governo Reagan), na Inglaterra e na Alemanha denotam a preocupao de ajustar os respectivos sistemas tributrios ao princpio da capacidade contributiva.

Segundo TORRES (2009, p. 5) No Brasil as vicissitudes da idia de capacidade contributiva acompanharam as do pensamento universal. Ingressou com a Constituio do Estado Fiscal no incio do sculo XIX, hibernou longamente ao depois, pela vocao brasileira para o positivismo e ressurgiu explicitamente na Constituio de 1946 e mereceu consideraes judiciosas por parte da doutrina liberal, especialmente atravs da obra de Aliomar Baleeiro. Desapareceu da letra das Cartas outorgadas pelo regime autoritrio (1967 e 1969) e, tambm, do discurso da doutrina sua contempornea, que retornou ao positivismo normativista. Reapareceu, vigorosamente, no texto do artigo 145, pargrafo 1 da Constituio Federal de 1988, o que provocou a ressurgncia da meditao sobre o tema. A Constituio Federal Brasileira de 1967 no tratou expressamente do princpio da capacidade contributiva, o que deu incio acelerao do processo de concentrao e injustia fiscal no Brasil. A capacidade contributiva, como era de se esperar, no foi durante o governo militar elevada a nvel constitucional, isto , a Constituio Federal brasileira de 1967 e a Emenda n 1 de 1969 no reproduziram este princpio. Na interpretao de HARADA, (2001, p. 331), o princpio da capacidade contributiva tem carter programtico desde a Constituio de 1946, perdendo essa caracterstica apenas no perodo entre as constituies de 1967 e 1988, eis que o referido dispositivo no foi produzido nem na Constituio Federal Brasileira de 1967 e nem na Emenda Constitucional n o 1 de 1969, reaparecendo apenas no pargrafo 1o da Constituio Federal Brasileira de 1988. Dispe expressamente o referido texto constitucional que: Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte. Alm de expresso no referido dispositivo constitucional, nota-se a influncia da capacidade contributiva em outras normas tributrias dispostas na Constituio Federal de 1988, como, por exemplo, na norma do artigo 153, pargrafo 3, inciso I que obriga o legislador a tornar o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI seletivo em funo da essencialidade do produto industrializado. 2.3 Princpio da Capacidade Contributiva: Significao e Contedo 2.3.1 Significao de capacidade contributiva De acordo com a doutrina de ALVES (2009, p. 1), o termo capacidade contributiva pode ser dado, sem distino, no plano jurdico-positivo, tico-econmico e tcnico-econmico. Esclarece que, no plano jurdico-positivo, a capacidade contributiva significa que um sujeito

titular de direitos e obrigaes com fundamento na legislao tributria vigente, que quem vai definir aquela capacidade e seu mbito. Por sua vez, no cenrio tico-econmico relaciona-se com a justia econmica material. Aqui a capacidade contributiva a aptido econmica do sujeito para suportar ou ser destinatrio de impostos, que depende de dois elementos: volume de recursos que o sujeito possui para satisfazer o gravame; e a necessidade que tem de tais recursos. Por fim, no mbito tcnico-ecnomico so considerados todos os princpios, regras, procedimentos e categorias relativas a operacionalidade e eficcia arrecadatria dos tributos. Segundo esta concepo, tem capacidade tributria queles que: constituam unidades econmicas de possesso e de emprego de recursos produtivos ou de riqueza; sejam facilmente identificveis e avaliados pela Fazenda Pblica como suscetveis de imposio; e estejam em situao de solvncia presumidamente suficiente para suportar o tributo.

2.3.2 A capacidade contributiva no direito comparado Para OLIVEIRA (1998, p. 41) enquanto princpio, a capacidade contributiva um daqueles juzos fundamentais de valor que informam a ordem jurdica. Visa tutelar a igualdade material no tributo, a liberdade de iniciativa e a propriedade privada em face do Estado, direitos esses elevados ao nvel de garantias constitucionais no Estado de direito. UCKMAR (1999, p. 42) reporta constituies de diversos pases que, Direta ou indiretamente, tm tratado da capacidade contributiva como princpio. Em alguns pases as constituies vigentes so expressas, como, por exemplo, a Itlia, a Espanha, a Venezuela, a Sua e o Chile. Em outros pases a capacidade contributiva deduzida da formulao genrica da isonomia, como: Portugal, Argentina, Mxico e nos Estados Unidos da Amrica. Na Constituio Italiana, dispe ao Artigo 53 que todos tm a obrigao de contribuir para, as despesas pblicas na medida de sua capacidade contributiva, complementado pelo princpio da progressividade. No sistema tributrio italiano a natureza flexvel, pois, embora contenha em sua constituio muitos princpios sobre a matria tributria poucos so os de natureza proibitiva. Por sua vez, o Artigo 31 da Constituio da Espanha expressa que todos contribuiro ao sustento dos gastos pblicos de acordo com sua capacidade econmica. Na Constituio da Venezuela, o artigo 223 determina que o sistema tributrio procurar a justa distribuio das cargas pblicas segundo a capacidade econmica do contribuinte, atendendo ao princpio da progressividade, ou seja, assim como proteo da economia nacional e elevao do nvel de vida do povo.

A Constituio da Sua refere-se, originalmente (artigo 41 - sobre o imposto para a defesa nacional), capacidade contributiva: as pessoas jurdicas, qualquer que seja a sua forma jurdica, devem ser tributadas segundo a sua capacidade econmica, de acordo com um critrio to uniforme quanto possvel. No Chile, no Artigo 20 da Constituio assim se expressa: em nenhum caso a lei poder estabelecer tributos manifestamente desproporcionados ou injustos. Nos pases onde a capacidade contributiva deduzida da formulao genrica da isonomia, temse a Constituio portuguesa, artigo 130, n 2, segundo o qual ningum pode ser privilegiado, beneficiado, prejudicado [...] em razo de ascendncia, sexo, [...] situao econmica ou social. E o artigo 106, n 1 dispe que o sistema fiscal ser estruturado por lei, com vista repartio igualitria da riqueza e dos rendimentos e satisfao das necessidades financeiras do Estado. Segundo OLIVEIRA (1998, p. 44), Na Constituio portuguesa de 1933 (artigo 28), o princpio da capacidade contributiva tinha consagrao expressa: todo cidado obrigado a [...], na medida dos seus meios, suportar sua parte nas despesas pblicas. Na Argentina, o Governo Federal prov aos gastos da nao com os fundos do Tesouro Nacional formado [...] das demais contribuies que eqitativa e proporcionalmente populao imponha o Congresso (artigo 4). E no artigo 16 dispe que a igualdade a base do imposto e dos gravames pblicos. O sistema tributrio argentino no decorreu de um plano cientfico, mas sim da necessidade de se dar ao fisco os meios necessrios para o atendimento das despesas pblicas. Consiste ento, em um sistema do tipo histrico, pois seus principais tributos foram institudos visando satisfao das necessidades do Fisco. Contudo, um sistema tambm flexvel porque dispe de maior liberdade ao legislador ordinrio no que concerne tributao. No Mxico, so obrigaes dos mexicanos: [...] IV - contribuir para os gastos pblicos, tanto da Federao, como do Estado e Municpio em que residem, da maneira proporcional e eqitativa que disponham as leis (artigo 31). Nos Estados Unidos, dadas as peculiaridades do sistema common law, coube Suprema Corte elaborar a doutrina da limitao ao poder de tributar, a ser exercido, segundo a jurisprudncia, de forma compatvel com a liberdade de trabalho, de comrcio e de indstria, e de propriedade. De acordo com SOARES (2009, p. 3): Com respeito matria tributria do sistema norte-americano, a Constituio dos Estados Unidos de 1787 no apresenta muitos dispositivos, principalmente em relao aos princpios limitadores do poder de tributar. O regime federativo norte-americana surgiu da abdicao de parcela de suas autonomias por parte dos estados em favor da criao do poder central, unio. Dessa forma tem-se que a matria tributria j estava disciplinada nas constituies estaduais, que j dito, antecederam federal. Na Constituio americana apenas contm os princpios considerados indispensveis pelos constituintes manuteno do regime poltico por ela

institudo e preservao dos direitos individuais. Tal fato se d pela maneira como foi concebida e pelo tratamento to escasso matria tributria. Sendo poucos os princpios gerais estabelecidos na Constituio Federal, legisladores e as constituies e as legislaturas estaduais detm mais ampla liberdade no que se refere tributao, caracterizando-a como sistema tributrio do tipo flexvel. Na Frana so escassos os princpios gerais constitucionais sobre a matria tributria. O artigo 34 de sua Constituio prev que compete ao parlamento votar as leis relativas tributao tornando assim seu sistema tributrio flexvel. Por sua vez, no Brasil o ideal de igualdade e justia fiscal nunca esteve ausente das constituies. J na Constituio de 1824 se dizia que a lei seria igual para todos e recompensaria em proporo dos merecimentos de cada um (artigo 179, pargrafo 13) e que segundo OLIVEIRA (1998, p. 45) ningum ser isento de contribuir para as despesas do Estado em proporo dos seus haveres, (artigo 179, pargrafo 15). Depois de garantir a justia gratuita e iseno de taxas e custas aos necessitados (artigo 113, pargrafo 32), a Constituio de 1934 vedou expressamente qualquer elevao de imposto alm de vinte por cento do seu valor ao tempo do aumento (artigo 185). J a Constituio de 1946, consagrou expressamente o princpio da capacidade contributiva em seu artigo 202, j citado e no artigo 15, pargrafo 1, dispositivos que foram revogados pela Emenda Constitucional 1 18 de 1965, que estabeleceu o Sistema Tributrio Nacional, e no foram reproduzidos pela Constituio de 1967 nem por suas emendas. Segundo COLHO (1998, p. 83), O esboo do Sistema Tributrio Nacional, aprovado pela Comisso Provisria de Estudos Constitucionais (Comisso Arinos de 1985) retornando dico de 1946, preconizou que artigo R: os tributos terro carter pessoal, sempre que isso for possvel, e sero graduados conforme a capacidade econmica do contribuinte segundo critrios fixados em lei [...], texto que resultou no pargrafo 1 do artigo 145 da Constituio Federal de 1988: sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte [...]. 2.3.3 Contedo do princpio da capacidade contributiva Em relao ao princpio da capacidade contributiva, muito se tem discutido sobre seu contedo sem, no entanto, chegar a uma definio satisfatria. UCKMAR (1999, P. 81) constata que tal expresso uma das mais discutidas, e no obstante os amplos estudos dedicados o assunto, no foi ainda dada definio cientificamente satisfatria. Alguns a consideram uma empty box (caixa vazia). Para BECKER (1998, p. 537), as palavras capacidade contributiva sequer oferecem um metro para determinar a prestao do contribuinte e para adequ-la s prestaes dos demais; nem dizem se existe e qual seja o limite dos tributos.

Em face do conceito vago de capacidade contributiva, impe-se a perquirio de seu contedo com o fim de desvendar seus efeitos no direito tributrio ptrio. Em termos gerais, a capacidade contributiva conhecida como a capacidade econmica do contribuinte ou a capacidade de pagar (ability to pay). Significa que cada um deve contribuir na proporo de suas rendas e haveres, independentemente de sua eventual disponibilidade financeira. A Constituio Federal/88, no pargrafo 1 do artigo 145, no menciona a expresso capacidade contributiva, e sim capacidade econmica ao determinar que os impostos devem ser graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte. Existe outra expresso que tambm utilizada, qual seja a capacidade financeira, a qual difere das outras duas expresses. Essas questes ensejam algumas controvrsias doutrinrias, visto que alguns autores entendem as expresses capacidade contributiva e capacidade econmica como sinnimas, e outros no. Para GANDRA, Apud FERREIRA (2009, 4) capacidade contributiva a capacidade do contribuinte relacionada com a imposio especfica ou global, sendo, portanto, dimenso econmica particular de sua vinculao ao poder tributante, nos termos da lei. E, ainda segundo GANDRA, Apud FERREIRA (2009, 5), capacidade econmica a exteriorizao da potencialidade econmica de algum, independente de sua vinculao ao referido poder (referindo-se ao poder tributante). O princpio da capacidade contributiva se entrelaa com o princpio da vedao de confisco, e representa um dos fundamentos basilares da tributao, como corolrio do princpio da isonomia, defendido pela doutrina como o verdadeiro sinnimo da justia fiscal. Constitui o elemento bsico de onde defluem as garantias materiais diretas, de mbito constitucional, como a generalidade, igualdade e proporcionalidade. HARADA (2001, p. 335) assevera que: Capacidade contributiva aquela capacidade relacionada com a imposio parcial ou total. a capacidade econmica da pessoa enquanto sujeito passivo da relao jurdico-tributria. J a capacidade econmica aquela ostentada por uma pessoa que no contribuinte, como por exemplo, um cidado abastado, de passagem pelo pas. O princpio da capacidade contributiva elementar, eis que tem como escopo o atingimento da justia fiscal, repartindo os encargos o Estado na proporo das possibilidades de cada contribuinte. Concordando com esse entendimento, MACHADO Apud PAGLIARINI (2009, p. 1) assevera que: Hoje indiscutvel a presena do princpio da capacidade contributiva, como norma realizadora da justia fiscal. Pode-se dizer que atualmente universal a conscincia do princpio da capacidade contributiva, como norma de justia e assim deve ser seguido pelo intrprete das normas tributrias em geral.

O constituinte, ao tratar da capacidade contributiva, referiu-se capacidade econmica do contribuinte. O texto constitucional refere-se corretamente capacidade econmica do contribuinte, que corresponde capacidade contributiva. Por sua vez, MEDEIROS (1996, p. 16), diferencia as duas expresses, quando entende que a determinao da capacidade contributiva tem como pr-requisito a anlise da capacidade econmica do contribuinte. J para MOSCHETTI Apud MACHADO (1994, p. 16), muito embora no distinga essencialmente a capacidade contributiva da econmica, define a capacidade contributiva como sendo a capacidade econmica qualificada por um dever de solidariedade. Na essncia no existem razes para a distino entre capacidade contributiva e capacidade econmica. No Brasil, capacidade contributiva o mesmo que capacidade econmica, entendendo que esta deriva de conquista do Estado Moderno, ajuda a realizar a justia fiscal, porque tem por escopo fazer com que cada pessoa colabore com as despesas pblicas na medida de suas possibilidades. Nesse sentido TORRES (2009, p. 5) ensina que: A capacidade contributiva se subordina idia de justia distributiva. Manda que cada qual pague o imposto de acordo com a sua riqueza, atribuindo contedo ao vetusto critrio de que a justia consiste em dar a cada um o que seu ( suum cuique tribuere) e que se tornou uma das regras de ouro para se obter a verdadeira justia distributiva. Existe igualdade no tributar cada qual de acordo com a sua capacidade contributiva, mas essa tributao produz resultados desiguais por se desigualarem as capacidades contributivas individuais. Capacidade contributiva capacidade econmica do contribuinte, como, alis, prefere a Constituio Federal de 1988, mantendo a tradio da Constituio de 1946 e coincidindo, tambm, com a da Espanha. capacidade de pagar (ability to pay) como dizem os povos de lngua inglesa. Significa que cada um deve contribuir na proporo de suas rendas e haveres, independentemente de sua eventual disponibilidade financeira. A capacidade econmica representada pela capacidade que o contribuinte possui de suportar o nus tributrio em razo dos seus rendimentos, pois tal conceito relaciona-se com a capacidade financeira do contribuinte. E, para efeito de pagamento do imposto, no interessa ao Fisco se o contribuinte tem disponibilidade financeira ou no. A capacidade contributiva do contribuinte e a capacidade econmica do contribuinte devem ser visualizadas como sinnimas. No entanto, com uma singular diferenciao entre capacidade econmica e capacidade financeira. Nas palavras de FERREIRA, (2009, p. 6): Torna-se fcil diferenciar a capacidade econmica da capacidade financeira das pessoas, uma vez que a primeira significa o total do patrimnio lquido do contribuinte, e a segunda, o total de valores lquidos da contribuinte, tal como dinheiro e depsitos bancrios. Assim, possvel que uma pessoa tenha capacidade econmica e no tenha capacidade financeira, sendo possvel

tambm o inverso. No primeiro caso, a pessoa pode ter capacidade econmica alta (patrimnio lquido positivo) e sua capacidade financeira ser to fraca que no lhe propicie efetuar suas obrigaes vincendas. No segundo caso, a pessoa pode ter tima situao financeira e ter uma situao econmica negativa (patrimnio lquido negativo), em razo de seu patrimnio total ser menor do que suas dvidas. E finaliza: Ressalte-se, por fim, que, para efeito de aplicao do princpio da capacidade contributiva, o que deve ser levado em conta a capacidade econmica do contribuinte, e no a financeira. Ricardo Lobo Torres j afirmara que cada um deve pagar os impostos de acordo com suas rendas e patrimnio, independentemente da falta de capacidade financeira. Como se v a doutrina normalmente distingue capacidade econmica de capacidade contributiva, deixando a primeira o conceito de simples aptido do indivduo para obter riquezas ou sua efetiva percepo e capacidade contributiva, de outro lado, a capacidade de suportar o nus tributrio. A distino se faz importante quando se concebe que a capacidade econmica no implica a existncia de capacidade contributiva. Esta s tem incio aps a deduo dos gastos necessrios manuteno de uma existncia digna para o contribuinte e sua famlia. At o limite dessas despesas necessrias, no h que se falar em capacidade contributiva. No se pode negar o fundamento econmico do conceito de capacidade contributiva, algumas vezes confundidas com capacidade econmica, mas no se pode tirar seu contedo jurdico medida que se encontra unido idia de justia tributria. E, que a Constituio Federal de 1988 eleva ao grau de princpio constitucional a capacidade contributiva, assim, alm de constitucional ele , tambm, jurdico. Significa dizer que a capacidade contributiva apresenta duas estradas ticas que esto no centro do Estado de direito: a supremacia do ser humano e de suas organizaes em face do poder de tributar do Estado; e a realizao do valor justia atravs do valor igualdade, que no campo tributrio, s pode efetivar-se pela prtica da capacidade contributiva e suas tcnicas. 2.3.4 Distores do sistema tributrio brasileiro Na Constituio Federal de 1988 no h um limite quantitativo para a carga tributria total a ser suportada pelos contribuintes, mas existem princpios e limites ao poder de tributar que devem ser seguidos na criao e exigncia dos tributos. De acordo com estudos realizados por IATAROLA (2005, p. 129), No Brasil a tributao alcana limites insuportveis. Para se ter uma noo, a carga tributria bruta brasileira cresceu de 29,5% do Produto interno Bruto - PIB em 1994 para 35,91% % em 2004 e em 2005 chegou a 37,37%. Na traduo desses nmeros: o Brasil colocado na companhia de pases desenvolvidos em termos de carga fiscal, como Alemanha, Espanha e Canad, embora ao contrrio dos pases

desenvolvidos, mais da metade da carga tributria provm dos tributos indiretos que compem o preo final dos produtos, onerando em especial as classes menos favorecidas, e com um agravante, uma vez que o aumento da carga tributria no teve a contrapartida da melhoria dos servios prestados pelo Estado. Para avaliar se uma carga tributria alta, necessrio comparar esta com a prestao de servios estatais oferecidos populao. Nesta anlise, os pases que se equiparam ao Brasil em termos de percentual de carga tributria, possuem um nvel de desenvolvimento alto, um estado social elevado e uma sociedade mais equilibrada. IATAROLA (2005, p. 131) comenta que, por sua vez: O Brasil aparece em contraposio a estes dados, pois est entre os pases pobres, com ndice de desigualdade alta e com uma carga tributria de pas com nvel de desenvolvimento elevado. Comparando a carga tributria e o ndice de desigualdade social, os pases com alto ndice de desigualdade possuem uma carga tributria menor, ou seja, os mais desiguais tributam menos, e o Brasil o oposto a estes dados, pois um pas pobre, desigual, com nvel de desenvolvimento baixo e com carga tributria alta. A conseqncia que diante desses fatos o Brasil no tem mais espao para aumentar a carga tributria para subsidiar os mais pobres e, tributar muito num pas como o Brasil tributar o pobre. Assim, o problema no est na carga tributria elevada, mas sobre quem recai esta carga tributria, pois a tributao brasileira alm de excessiva mal distribuda. A tributao no Brasil tem sido usada como instrumento de concentrao de renda, agravando o nus fiscal dos mais pobres e aliviando o dos mais ricos. Essas distores do sistema tributrio brasileiro torna-o injusto, como se o princpio da capacidade contributiva fosse letra morta na Constituio Federal de 1988. O aumento da carga tributria brasileira se deu da maneira mais perversa, penalizou a parcela mais pobre da populao, no respeitou o princpio da capacidade contributiva. Segundo IATAROLA (2005, p. 132) como decorrncia, a tributao brasileira, ao no respeitar este princpio: Fere os direitos fundamentais do cidado, principalmente o direito a uma vida digna, uma vez que o menos afortunado tributado em termos de consumo do mesmo modo que aquele que possui maiores posses, pois a tributao sobre o consumo no faz distino sobre o contribuinte de fato, onde tanto o pobre quanto o rico pagam o mesmo valor sobre os bens consumidos. Parece no haver dvidas na doutrina de que, para acontecer devida justia fiscal necessrio definir um sistema tributrio igualitrio, onde o princpio da capacidade contributiva tem grande relevncia na compreenso da igualdade na tributao e na afirmao da cidadania e reduo das desigualdades sociais. Conforme IATAROLA (2005, p. 134):

O princpio da capacidade contributiva vinculado idia de justia serve de instrumento concretizao dos direitos fundamentais, uma vez que respeita o direito igualdade e os direitos liberdade. limitado quantitativamente pela imunidade do mnimo existencial e pelo princpio do no confisco tributrio, onde garante o direito de propriedade, da livre iniciativa e, por conseguinte, colabora na concretizao do propsito constitucional de uma vida digna para todos. A capacidade contributiva do cidado e da empresa um espao aberto pelas liberdades individuais ao legislador para que, no processo democrtico, institua a tributao justa. 2.4 Finalidade e Eficcia do Princpio da Capacidade Contributiva O princpio da capacidade contributiva tem por objetivo a realizao da justia fiscal, atravs da diviso dos encargos do Estado, na proporo da capacidade econmica de cada contribuinte. Depois de se debruar sobre o princpio da capacidade contributiva CARRAZZA Apud TORRES (2009, p. 15) concluiu que: O princpio da capacidade contributiva hospeda-se nas dobras do princpio da igualdade e ajuda a realizar, no campo tributrio, os ideais republicanos. Realmente, justo que quem, em termos econmicos, tem muito pague, proporcionalmente, mais imposto do que quem tem pouco. Quem tem mais riqueza, deve, em termos proporcionais, pagar mais imposto do que quem tem menor riqueza. Noutras palavras, deve contribuir mais para a manuteno da coisa pblica. As pessoas, pois, devem pagar impostos na proporo dos seus haveres, ou seja, de seus ndices de riqueza. Ou seja, o princpio da capacidade contributiva informa a tributao por meio de impostos. Intimamente ligado ao princpio da igualdade, um dos mecanismos mais eficazes para que se alcance a to almejada justia fiscal. ATALIBA e GIARDINO (1986, p. 149) ao abordarem o tema, evidenciam que: Resulta clara a funo capital da noo de capacidade contributiva. Ela bsica para: a) designar-se o destinatrio legal tributrio; b) estabelecerem-se os critrios para substituio e solidariedade; c) fixarem-se os fundamentos da repercusso tributria; d) determinar-se a natureza especfica dos tributos; e) apurar-se o cunho extrafiscal de certos tributos; f) dessumirem-se critrios vinculantes para o legislador, na qualificao da base de clculo; g) inferirem-se parmetros para o legislador estabelecer as alquotas; e h) evidentemente apurar-se a inconstitucionalidade do tributo com hiptese de incidncia vazia, sem substncia econmica. O legislador constituinte esculpiu o sistema tributrio de forma completa, nada deixando eventual colaborao do legislador ordinrio. Segundo o tributarista HARADA (2001, 329): Ao mesmo tempo em que procedeu a partilha de competncia tributria que, por si s, j uma limitao ao poder de tributao, na medida em que a outorga de competncia privativa a uma entidade poltica implica, ipso fato, a vedao do exerccio dessa competncia por outra entidade poltica no contemplada, a Constituio Federal brasileira de 1988 prescreveu inmeros princpios tributrios, visando preservao do regime poltico adotado, sade da economia, ao respeito aos direitos fundamentais e proteo de valores espirituais.

Conclui que esses princpios expressos, juntamente com os implcitos, que decorrem dos primeiros, do regime federativo e dos direitos e garantias fundamentais, constituem o escudo de proteo dos contribuintes, atuando como freios que limitam o poder de tributao do Estado. Por isso, os princpios tributrios da legalidade, da anterioridade, da isonomia, da imunidade, da vedao de confisco e da capacidade contributiva, so conhecidos como limitaes constitucionais ao poder de tributar. Assim segundo ALVES (2009, p. 1): Os principais efeitos da aplicao da capacidade contributiva o poder de limitar a tributao e assegurar os direitos subjetivos do contribuinte. Esta regra se faz relacionar com institutos bsicos do direito tributrio, tais como a capacidade tributria e o critrio quantitativo da hiptese de incidncia. O contribuinte indicador de riqueza que no foi, de nenhuma maneira, provocada ou proporcionada pelo Poder Pblico a nica diretriz que pode ser seguida pela tributao no vinculada a uma atuao estatal. Todos os outros eventuais critrios que possam ser adotados pelo legislador e que no levem em conta a capacidade contributiva so arbitrrios e, por via de conseqncia, inconstitucionais. A capacidade contributiva d a tendncia de personalizao dos mesmos. Desse modo, devero ser observados e considerados, o mais possvel, as condies pessoais dos contribuintes. Nas palavras de HARADA (2001, p. 334), personalizar pressupe graduar impostos segundo a capacidade contributiva de cada um. Que segundo ALVES (2009, p. 1) significa dizer que: A capacidade tributria passiva a habilitao que a pessoa titular de direitos fundamentais tem para ocupar o papel de sujeito passivo de relaes jurdicas de natureza fiscal. Gozar de capacidade tributria passiva no suficiente para qualificar um sujeito passivo para responder pelo gravame tributrio. No porque algum est indicado como sujeito passivo da relao tributria que poder ser alcanado. Temos de verificar se esto presentes todas as condies que o faro de um sujeito passivo potencial em um contribuinte efetivo. O dever jurdico que a regra constitucional impe ao legislador ordinrio no apenas o de escolher fatos-sgnos presuntivos de renda ou capital para a composio da hiptese de incidncia do tributo, mas tambm e principalmente o dever de criar isenes tributrias que resguardem a imunidade tributria do mnimo indispensvel de capital e renda, assim procedendo, o legislador ordinrio cria o conceito jurdico de mnimo indispensvel. Para ALVES (2009, p. 1) so diversas as razes propostas para as isenes:

Convenincia prtica, imposto improdutivo; justia fiscal, no reduzir a capacidade financeira da camada social de baixa renda; e compensao econmico-financeira, porque o contribuinte de baixa renda o que suporta mais duramente o nus dos impostos indiretos. A quantia a ser desembolsada pelo sujeito passivo o resultado de duas grandezas: a base de clculo e a alquota. Sintetizando o entendimento, a base de clculo dever dirigir-se para o fato econmico inscrito no crculo da hiptese de incidncia tributria, ou seja, guardar relao ntima com a capacidade absoluta ou objetiva determinada pelo legislador. J a alquota uma frao da base de clculo que leva ao valor que o contribuinte dever desembolsar. Para tanto, a progressividade est limitada pelo princpio da capacidade contributiva, visando no confiscatoriedade e ao no cerceamento de outros direitos. Os poderes de investigao do Fisco permitem ao Estado-Administrao aferir a capacidade contributiva dos grupos de contribuintes e no para fiscaliz-los em poca posterior. ALVES (2009, p. 1) ressalta que: Este poder de polcia o Fisco sempre teve, obedecidos aos devidos processos e procedimentos legais e respeitados os direitos fundamentais. O constituinte objetivou obrigar a Administrao a cumprir e realizar o princpio da capacidade contributiva investigando a realidade, sem intuito fiscalizatrio dos contribuintes para que possa preparar os projetos de leis tributrias dentro de um sistema efetivo e justo. em razo disso que, a Constituio Federal brasileira de 1988 rejeita as tcnicas presuntivas de aferio da capacidade contributiva, trazendo como fundamento a justia distributiva. Ento, a graduao segundo a capacidade econmica sempre possvel e a interferncia dos entes pblicos na contribuio pessoal serve como forma de benefcio ou prejuzo daquele que se quer gravar, sendo exemplo desta figura. Da mesma forma, a designao do destinatrio legal do imposto deve considerar a efetiva aptido para contribuir e no a mera idoneidade para ser sujeito passivo da obrigao tributria. O conceito de capacidade contributiva aplicvel s pessoas jurdicas, as quais, tambm, se inserem no conceito de destinatrio legal tributrio. Ademais segundo ALVES (2009, p. 1): A preservao do mnimo vital efeito do princpio examinado, correspondendo a uma iseno tcnica, fundada na ausncia de capacidade contributiva, no podendo ser revogada. As isenes e as imunidades de natureza poltica constituem verdadeiras excees ao princpio, posto que visam beneficiar pessoas que possuem capacidade para contribuir. Por outro lado, lembra que no caso de no observao do princpio da capacidade contributiva, deve-se proceder apurao da inconstitucionalidade da imposio tributria no caso concreto,

situao que permite ao julgador negar efeitos lei impugnado in casu, quando constatar a ausncia de capacidade contributiva relativa ou subjetiva ou o excesso de carga fiscal sobre determinado sujeito. Por fim, a clusula sempre que possvel do artigo 145, pargrafo 1 da Constituio Federal brasileira de 1988, no significa dizer que facultado ao legislador decidir sobre o carter pessoal dos impostos e sua graduao segundo a capacidade econmica do contribuinte, ou seja, a pessoalidade dos impostos est condicionada viabilidade jurdica de ser considerada a situao individual do sujeito passivo numa dada hiptese de incidncia tributria. J a graduao dos mesmos consoante a capacidade econmica somente pode ser completamente afastada ante a tributao exercida com finalidade extrafiscal. Ao analisar a expresso sempre que possvel, constata-se que existem duas interpretaes doutrinrias: parte da doutrina entende-a como sendo vlida e importante, de outra parte h autores que a entende desnecessria. A referida expresso significa que sempre que puder, o legislador dever dar ao imposto o carter pessoal, graduando-o segundo a capacidade econmica de cada contribuinte. Sempre que possvel os impostos tero carter pessoal, sendo graduados, em qualquer caso, segundo a capacidade econmica do contribuinte. Conforme CARRAZZA Apud FERREIRA (2009, p. 8) o texto constitucional: No est autorizando o legislador ordinrio a, se for o caso de seu agrado, graduar os impostos que criar, de acordo com a capacidade econmica dos contribuintes. O sentido desta norma jurdica muito outro. Ela, segundo pensamos, assim deve ser interpretada: se for da ndole constitucional do imposto, ela dever obrigatoriamente ter carter pessoal e ser graduado de acordo com a capacidade econmica do contribuinte. Ou, melhor: se a regra matriz do imposto (traada na Constituio Federal de 1988) permitir, ele dever necessariamente obedecer ao princpio da capacidade contributiva. Na verdade, quando o legislador ordinrio tiver opes, dever imprimir exao carter pessoal, graduando-a segundo a aptido econmica do contribuinte. No entendimento de CARVALHO Apud FERREIRA (2009, p. 8): A clusula inicial sempre que possvel totalmente despicienda. As normas jurdicas, por fora da prpria regio ntica sobre que incidem, no podem operar no campo das condutas necessrias ou impossveis, remanescendo o intervalo do possvel como espao nico e exclusivo para o impacto da incidncia. Como decorrncia inevitvel, a citada clusula algo que deve estar presente sempre, ali onde houver uma regra de direito. De qualquer modo, diante desta norma constitucional, cabe ao intrprete buscar, no prprio texto da Lei Suprema, quais os impostos que devero, necessariamente, obedecer ao princpio da capacidade contributiva (vista por seu ngulo subjetivo), quais os que o obedecero apenas parcialmente e quais os que, pela natureza especfica do fato econmico que levam em conta, no o obedecero. Em outros termos, sempre que for da ndole do imposto, a pessoalidade estar obrigatoriamente presente. A graduao, de acordo com a capacidade econmica do

contribuinte, ser inafastvel nestes casos. No livre o legislador para obedecer, ou no, a este preceito constitucional. Na verdade, quando o imposto incidir sobre fatos econmicos relacionados com as pessoas (impostos pessoais) e, no, com as coisas (impostos reais), as caractersticas pessoais do contribuinte no podero ser deixadas de lado pelo legislador, na criao do tributo. Por fim, a aluso constitucional capacidade contributiva no se resume ao preceito contido em seu artigo 145, pargrafo 1. Diversos dispositivos do texto fundamental prestigiam tal idia mediante outros institutos, como a vedao utilizao de tributo com efeito de confisco, do artigo 150, inciso IV e a progressividade expressa do Imposto de Renda, artigo 153, pargrafo 2, incisos I, e II, dentre outros exemplos no texto constitucional. A noo de capacidade contributiva afina-se com outros direitos constitucionais alm do direito de propriedade, com o qual guarda relao necessria. , portanto, indispensvel interpretao de todo o sistema tributrio quando da anlise da incidncia de um princpio especfico em determinado tributo. O princpio da capacidade contributiva, onde o tributo deve ser distribudo, implica numa base impositiva que seja capaz de medir a capacidade para suportar o encargo e alquotas que igualem esse nus, a dificuldade residir na graduao pessoal para que tenha ele, a justia do encargo. Para isso enumera alguns critrios, como o de sacrifcio igual, o de sacrifcio proporcional, o de menor sacrifcio e o de no altere a desigualdade das rendas pela tributao. Assim, quer se pense o princpio da capacidade contributiva como pressuposto da tributao, quer enquanto critrio de graduao do tributo, no se poder conceber um sistema tributrio apenas parcialmente adequado capacidade contributiva, ou seja, com somente certo tipo de tributo respeitando a ordem constitucional e outros no. 2.5 Natureza da Norma Acolhedora do Princpio da Capacidade Contributiva Conforme OLIVEIRA (1998, p. 67): Autores importantes como A. D. Giannini, Giuliani Fonrouge, Gomes de Souza e Pontes de Miranda defenderam para o princpio da capacidade contributiva, a feio meramente programtica, como simples diretriz ou conselho ao legislador. Aos quais se opem os que nele vislumbram contedo preceptivo, como Griziotto, Baleeiro e Xavier. Filiando-se concepo que defende o contedo preceptivo do princpio da capacidade contributiva, o autor em comento lembra que a eventual programaticidade de uma norma ou de um princpio constitucional no lhe retira a perceptividade, sob pena de se admitir, erroneamente, que haveria dispositivos constitucionais carentes de eficcia. No h, numa constituio, clusulas a que se deva atribuir meramente o valor moral de conselhos, avisos ou

lies. Todas tm fora imperativa de regras ditadas pela soberania nacional ou popular aos seus rgos. Tem-se sustentado o carter programtico do princpio da capacidade contributiva. Particularmente, creio o contrrio, porque o princpio, seja expresso ou implcito, constitui uma norma que confere reconhecimento a direitos individuais (como fonte da imposio) e sociais (como dever poltico), e como tais resultam operativos. As chamadas normas programticas estabelecem uma diretriz no campo econmico e social, visando orientar o Poder Pblico na busca e na realizao da Justia, e, nessa linha de consideraes, sustenta-se ser o principio da capacidade contributiva uma diretriz de que no se pode afastar o legislador ordinrio. O princpio da capacidade contributiva um princpio constitucional de eficcia plena conferente de um direito pblico subjetivo ao cidado-contribuinte, oponvel ao legislador. Tem por contedo ltimo prpria isonomia ou igualdade constitucional, de modo que, na verdade, avulta a sua preceptividade. A doutrina pacfica no sentido de ser a isonomia uma regra de eficcia plena. O curioso notar, ento, que o princpio da capacidade contributiva programtico no sentido de estabelecer uma diretriz (o tributo deve corresponder ao grau de riqueza do contribuinte) e tambm regra de eficcia plena na medida em que explicita ou particulariza a isonomia no campo tributrio (a igualdade de todos perante o Fisco, ou seja, todos contribuiro igualmente na razo de suas riquezas iguais. E pagaro tributo desigual quando desiguais forem as suas riquezas). Ou seja, o fato de ser uma regra programtica por um lado no lhe retira, de outro, a preceptividade. Neste sentido o entendimento para quem o princpio da capacidade contributiva tem sede constitucional, e, dessa forma as atuaes do legislador infraconstitucional e do magistrado esto vinculadas. Para o primeiro, ela obrigatria na medida em que ele s poder eleger fatos que demonstrem capacidade econmica para a composio das hipteses de incidncia tributria, se observar s regras matrizes de incidncia desenhadas na Constituio, para o segundo, a norma compulsria no sentido de cumprir magistratura declarar a aludida inconstitucionalidade, bem como inexistncia ou insuficincia da efetiva capacidade contributiva, no caso concreto. A positividade jurdico-constitucional das normas programticas significa fundamentalmente: vinculao do legislador, de forma permanente, sua realizao, imposio constitucional; como diretivas materiais permanentes, elas vinculam positivamente todos os rgos concretizadores, devendo este tom-las em considerao em qualquer dos momentos da atividade concretizadora, (legislao, execuo, jurisdio); como limites negativos, justificam a eventual censura, sob a forma de inconstitucionalidade, em relao aos atos que as contrariam. O carter programtico de certas normas constitucionais no retira o carter destas outras

normas, j que todas elas possuem eficcia. No capo tributrio, de princpio de maior amplitude, que o da igualdade, o postulado da capacidade contributiva carrega consigo a plenitude de eficcia atribuda quele. Na verdade, se no h discordncia quanto eficcia plena e a aplicabilidade direta, imediata e integral do princpio da igualdade, parece desarrazoado entender-se diversamente no que concerne diretriz da capacidade contributiva. O estudo dos tributos exige, em todas as suas manifestaes fundamentais, a observncia ao princpio da legalidade, Artigo 150, inciso I, da Constituio Federal de 1988. Logo, a intermediao legislativa essencial dinmica da tributao, uma vez que, somente assim, vivel a instituio de tributos. Se de um lado o preceito programtico no gera direito subjetivo para o contribuinte, que no poder bater s portas do Judicirio pleiteando que determinado imposto ajuste-se ao seu perfil econmico, de outro, esse preceito produz efeito pelo seu aspecto negativo, medida que confere ao contribuinte a faculdade de exigir que o poder tributante no pratique atos que o contravenha. Assim, o legislador ordinrio est constitucionalmente proibido de instituir uma progressividade na razo inversa da grandeza presumvel da renda ou dos bens sobre os quais incide o imposto. Em suma, o princpio da capacidade contributiva exprime uma finalidade, a da justia fiscal, que perquirida pela Constituio Federal de 1988, permeando no s a elaborao, mas, tambm, a aplicao da lei e das normas constitucionais. Por isso pode-se afirmar que, embora com substrato programtico, o princpio da capacidade contributiva tem preceptividade, dotado de eficcia jurdica prpria de dupla natureza: uma tutela negativa de recusa de validade, ou seja, a de conter e nulificar quaisquer atos do poder pblico que se desviem do seu rumo finalstico; e uma outra tutela, esta positiva, de exigir do Estado certa conduta, qual seja a de produzir norma jurdica que preencha omisso legislativa que constitua ou enseje violao do princpio. Em ambos os casos de molde a restabelecer o imprio de sua diretriz. No se pretende com isso retirar do legislador sua esfera autnoma de avaliao na eleio dos fatos geradores e na graduao do tributo. O que se quer conter a discrio legislativa dentro de limites razoveis, como se d na legislao dos demais ramos jurdicos. Assim, foroso reconhecer a magnitude do princpio da capacidade contributiva, essencial construo dogmtica do direito tributrio, portanto, trata-se de um conceito jurdico, preciso e suscetvel de aferio concreta. Seguindo o raciocnio do critrio da capacidade contributiva como essncia implementao da justia fiscal, apresentou-se a formao cognitiva do princpio da capacidade contributiva e as distores desse princpio no sistema tributrio brasileiro, tendo como fundamento as produes de conhecimento doutrinrio, legal e jurisprudencial. No captulo seguinte, dando continuidade linha de pesquisa, passa-se a analisar como se d a implementao da justia fiscal a partir do princpio da capacidade contributiva.

3. PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E IMPLEMENTAO DA JUSTIA FISCAL 3.1 Justia Tributria A teoria da justia social se desenvolveu a partir do sculo XIX, especialmente em virtude dos conflitos sociais decorrentes da diviso entre capital e trabalho. Fundamenta-se na idia de que as divises de riquezas entre as classes poderiam ocorrer de forma natural, no sentido de ser desnecessrio qualquer mecanismo de induo do Estado. No entanto, essa teoria no se confirmou na prtica, mais do que isso, a concepo de ausncia de participao governamental na redistribuio dos bens levou a defesa da tese pessimista de que seria impossvel estabelecer uma noo de justia. Comea, ento, a ser desenhada uma teoria de justia poltica, fundada na redistribuio de rendas efetuada pelo Estado atravs de suas instituies polticas e pela concretizao dos princpios constitucionais ligados idia de justia. Surge ento a teoria da justia fiscal. A compreenso da justia fiscal est imbricada com a teoria da justia tributria, apreciao sobre o justo tributrio e os princpios relacionados (capacidade contributiva, princpio da equivalncia, solidariedade, distribuio de renda), com a teoria da justia oramentria (princpios da redistribuio de rendas e gratuidade) e com a teoria geral da justia fiscal (preocupada com os fundamentos gerais da justia distributiva e comutativa na seara de atuao do fisco). Alguns tributaristas, como TORRES (1994, p. 36) preferem a terminologia justia fiscal. Enquanto que outros como AGUIAR (2005, p. 109), acolhem a expresso justia tributria, sob o seguinte argumento: [...] pela pluralidade de aplicaes, deixa-se de lado a expresso justia social, o que no corresponde a desprezar a fora de seu significado. A denominao justia fiscal, por sua vez, evidencia o Fisco, numa acepo restritiva que poderia levar a falsa idia de que as questes de justia esto voltadas somente para sua atuao de cobrana de tributos. Acolhe-se, pois, notadamente pela inafastabilidade de assim proceder, a expresso justia tributria, qual se procura preencher com um significado um pouco mais amplo que a ltima (fiscal) e mais limitado que a primeira (social), no sentido de apreciar a aplicao da justia, seus limites, possibilidades e critrios, no plano Constitucional de limitaes ao exerccio da competncia tributria e infraconstitucional de instituio. Seja como for, a justia fiscal termo amplo que abrange a justia oramentria, a tributria e a financeira propriamente dita, e, na atualidade, se transforma no caminho mais promissor para a

efetivao da justia distributiva, pela sua potencialidade para proceder, sob vrios aspectos, a sntese entre a justia social e a poltica. A justia fiscal compreende o processo sobre o justo na cobrana dos impostos, taxas, contribuies e emprstimos compulsrios. Significa dizer que o cidado tem o direito s prestaes positivas do Estado para que possa satisfazer as suas necessidades mnimas, abaixo das quais deixa de ter uma vida humana digna. Esse direito s condies iniciais de liberdade faz parte, de um lado, do tema dos direitos humanos fundamentais e de outro, da justia fiscal. A justia fiscal obtida atravs dos rgos do Estado, especialmente o Legislativo, ao qual incumbe concretizar os princpios constitucionais tributrios e oramentrios. No entanto, apenas a representao no explica o fenmeno fiscal, eis que a tributao e o oramento sofrem a influncia e o controle informal dos rgos societais. Ou seja, tributos e oramentos, instrumentos por excelncia da justia distributiva, devem refletir as escolhas da cidadania e as demandas sociais. A justia fiscal significa no s que o rico deve pagar mais imposto que o pobre, mas tambm que deve destinar uma parcela maior da sua renda ao pagamento de impostos que o pobre. Para promov-la preciso fortalecer impostos diretos (os impostos de renda e sobre propriedades) que so pagos principalmente pelos ricos e diminuir os impostos sobre bens que so consumidos por todos, mas que pesam mais no oramento do pobre, como, por exemplo, os produtos da cesta bsica. No entanto, isso no o bastante. preciso, mais que tudo, garantir que os impostos no sejam sonegados, pois as oportunidades de sonegao so muito maiores para os ricos que para os pobres. A cobrana de impostos pelo Estado decorre das necessidades deste de gerar recursos para sua manuteno. Consiste, portanto, na apropriao de bens dos cidados para atendimento das necessidades legtimas do Estado. Todavia, a valorao do fato econmico tributvel pressupe, de um lado, o conhecimento da realidade imponvel e, de outro, as necessidades pblicas, a fim de viabilizar a almejada justia fiscal. Nas palavras de MARTINS (1991, p. 5): O valorar bem, portanto, implica uma relao de igualdade ou de proporcionalidade isonmica entre os plos sujeitos relao criada. O valorar bem que implique privilgios de um lado sobre o outro tem como conseqncia um desequilbrio ftico que descompassa a norma no tempo, sobre tirar-lhe legitimidade. O valorar bem valorar justo, ofertando equilbrio inicial capaz de permitir longa durao norma, ltimo momento do processo de juridicizao da realidade social. Para tanto, o poder de tributar do Estado no ilimitado, em decorrncia da prpria natureza humana, o que faz exigir a idealizao de frmulas para conter o exerccio desse poder. Neste contexto, dentre os possveis elementos diferenciadores hbeis a preencher o contedo da

igualdade e definir a incluso de determinada pessoa ou grupo na chamada categoria essencial, de forma a entender a tributao justa como aquela capaz de funcionar como instrumento de distribuio de renda, o mais adequado, na acepo da doutrina em estudo, o princpio da capacidade contributiva, nos termos a seguir apresentados. 3.2 Capacidade Contributiva e Implementao da Justia Fiscal O princpio da capacidade contributiva est previsto no Artigo 145, pargrafo 1 da Constituio Federal de 1988, que assim dispe: Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte. O referido dispositivo constitucional sinaliza no sentido de que os impostos devem ser cobrados com base na capacidade econmica de cada qual. O princpio da capacidade contributiva considerado como o princpio fundamental da justia tributria distributiva e se consolida no pensamento ocidental, tendo em vista que at o advento do Estado fiscal, os tributos eram cobrados com fundamento na necessidade do Prncipe e na razo de Estado. Nesta poca, o princpio da capacidade contributiva, apoiado na idia de benefcio, indicava que os impostos deveriam corresponder, no plano ideal, ao benefcio que cada qual receberia do Estado com a sua contribuio, o que dava relevo ao sub princpio da proporcionalidade. A capacidade contributiva passou a se basear na idia de igual sacrifcio, mensurada pela utilidade marginal do capital, conduzindo afirmao do sub princpio da progressividade, que chegou ao auge nas dcadas de sessenta e setenta. A partir de ento a capacidade contributiva volta idia de benefcio e a progressividade entra em refluxo na maior parte dos pases ocidentais, inclusive no Brasil. Vivencia-se, depois da dcada de setenta, o entendimento baseado na viso contratualista, de que o tributo deve corresponder a uma oferta/demanda de bens e servios pblicos em igualdade com os de bens e servios privados. Seguindo esse pensar, a capacidade contributiva continua a ser o princpio mais importante de justia tributria, no entanto, recebe limitaes nos seus excessos e ampliado no aspecto do contato com a solidariedade, o que leva ao equilbrio no plano poltico entre o tributo e as prestaes entregues pelo Estado. Segundo TORRES (1994, p. 693) significa dizer que: O aspecto tributrio passa a ser visualizado em conjunto com a questo da despesa pblica, do tamanho do Estado e da participao comunitria. De feito, a solidariedade entre os cidados

deve fazer com que a carga tributria recaia sobre os mais ricos, aliviando-se a incidncia sobre os mais pobres e dela dispensando os que esto abaixo do nvel mnimo de sobrevivncia; um valor moral juridicizvel que fundamenta a capacidade contributiva e que sinaliza para a necessidade da correlao entre direitos e deveres fiscais. Ao tratar da juridicidade do princpio da capacidade contributiva, percebe-se que ser justo tratar a todos com igualdade e que no direito tributrio a igualdade se realiza atravs do princpio da capacidade contributiva, porque somente depois de garantida a satisfao das necessidades mnimas, comuns a todos, que se podero tratar desigualmente os desiguais, discriminando-os licitamente com base nas respectivas riquezas diversas. Boa parte da doutrina partilha do entendimento de que a capacidade contributiva simples aspecto em que se desdobra o princpio da igualdade e no regra autnoma. De uma maneira geral, a doutrina uniforme quanto essncia do conceito de capacidade contributiva. A isonomia tributria se consubstancia na igualdade jurdica informada pela teoria da capacidade contributiva. Uma das especificaes mais notveis que fazem as constituies modernas a do princpio de igualdade na lei mediante o critrio ou subprincpio da capacidade contributiva. Igualdade tributria quer dizer igualdade em condies iguais de capacidade contributiva. Uma repartio justa, igual, uniforme do imposto consiste nisto: que indivduos de igual condio econmica paguem as mesmas quotas, e indivduos de condies diversas, quotas diferentes. A capacidade contributiva a riqueza disponvel depois de satisfeitas as necessidades elementares de existncia, riqueza esta que pode ser absorvida pelo Estado sem reduzir o padro de vida e dignidade humana do contribuinte e sem prejudicar as suas atividades econmicas. No Brasil, denomina-se capacidade contributiva do indivduo a sua idoneidade econmica para suportar, sem sacrifcio do indispensvel vida compatvel com a dignidade humana, uma frao qualquer do custo total de servios pblicos. A capacidade contributiva um conceito que se compreende em dois sentidos: um objetivo ou absoluto e outro subjetivo ou relativo. Sobre esses dois sentidos OLIVEIRA (1998, p. 57) esclarece que: No primeiro caso, capacidade contributiva significa a existncia de uma riqueza apta a ser tributada (capacidade contributiva como pressuposto da tributao), enquanto no segundo, a parcela dessa riqueza que ser objeto da tributao em face de condies individuais (capacidade contributiva como critrio de graduao e limite do tributo). Ora, na preservao das necessidades de subsistncia e na garantia do padro de vida que se revelar o contedo isonmico do princpio da capacidade contributiva, pois, [...] somente com a sua tutela assegurada poder-se- tratar desigualmente aos desiguais. J na doutrina de FERREIRA (2009, p. 1) define que: A capacidade contributiva pode ser dividida em subjetiva e objetiva.

* Subjetiva ou relativa diz-se quando esto consideradas as pessoas, a chamada capacidade econmica real, desta forma o sujeito individualizado na medida das possibilidades econmicas. Neste plano esta a concretude da capacidade contributiva, o sujeito est apto para absorver a carga tributria. * Objetiva ou absoluta diz-se quando leva em considerao "manifestaes objetivas da pessoa", numa manifestao de riqueza, nessa forma, o legislador aponta os eventos que demonstrem aptido para concorrer s despesas pblicas. Nem todas as situaes da vida abstratamente suscetveis de desencadear efeitos tributrios podem, pois, ser designadas pelo legislador como fatos tributveis. Este se encontra limitado na sua faculdade de seleo pela exigncia de que a situao da vida a integrar na previso da norma seja reveladora de capacidade contributiva, isto , de capacidade econmica, de riqueza, cuja expresso sob qualquer forma se pretende submeter a tributo. Pode o legislador escolher livremente as manifestaes de riqueza que repute relevantes para efeitos tributrios, bem como delimit-las por uma ou outra forma, mas sempre dever proceder a essa escolha de entre as situaes da vida reveladoras de capacidade contributiva e sempre a estas se h de referir na definio dos critrios de medida do tributo. Neste pensar, a capacidade contributiva relativa ou subjetiva atua, inicialmente, como critrio de graduao dos impostos e como limite da tributao permitindo a manuteno do mnimo vital, obstando-se, desta forma, que a progressividade tributria atinja nveis de confisco ou de cerceamento de outros direitos constitucionais. no ideal de justia que se inspira o princpio da igualdade, cujo contedo, por sua vez, integrado no direito tributrio pelo princpio da capacidade contributiva, determinando-se desta forma o profundo sentido tico-jurdico do tributo, que no poder fugir ao que se denomina princpio da justia da imposio, cuja interpretao, cabe ao Poder Judicirio. Significa dizer que a isonomia tributria s se efetiva com a ajuda do princpio da capacidade contributiva, que permite seja observada a capacidade de contribuir das pessoas fsicas e at jurdicas. Essa capacidade subordina o legislador e atribui ao Judicirio o dever de controlar a sua efetivao, enquanto poder de controle da constitucionalidade das leis e da legalidade dos atos administrativos. A idia de capacidade contributiva serve de parmetro para se analisar o maior ou menor teor de injustia fiscal existente nos sistemas tributrios. Assim, o princpio da capacidade contributiva aliado ao princpio da igualdade podem atuar para controlar o Legislativo e o Judicirio com referncia a tributao pervertida ou das perverses da extrafiscalidade. As discriminaes so admissveis quando se verifique uma correlao lgica entre o fator de discriminao e a desequiparao procedida e que esta seja conforme os interesses prestigiados pela Constituio. Segundo o pensamento de MELO Apud FERREIRA (2009, p. 1),

Para no se agredir o princpio da isonomia, concorrero quatro requisitos: 1) que a discriminao no atinja de modo atual e absoluto um s indivduo; 2) que o fator de desigualao consista num trao diferencial residente nas pessoas ou situaes, vale dizer, que no lhes seja alheio; 3) que exista um nexo lgico entre o fator de discriminao e a discriminao legal estabelecida em razo dele; e, 4) que, no caso concreto, tal vnculo de correlao seja pertinente em funo dos interesses constitucionalmente protegidos, visando o bem pblico, luz do texto constitucional.

Conforme BARBOSA Apud OLIVEIRA (1998, p. 58): A regra da igualdade no consiste seno em quinhoar desigualmente aos desiguais, na medida em que se desigualam [...]. Tratar com desigualdade a desiguais ou a desiguais com igualdade, seria desigualdade flagrante e no igualdade real. Portanto, se um tributo violar a capacidade contributiva estar desrespeitando a prpria isonomia constitucional e a diretriz de justia fiscal, de que se reveste o princpio. Justia e igualdade, alm de princpios jurdicos, so sentimentos prprios da condio humana, vivificados concretamente, e que permeiam imperceptivelmente as constituies democrticas, na esteira de formulaes vagas e aparentemente vazias como a clusula due process of law (que significa devido processo legal). A igualdade tributria abriga a conotao de que quem mais riqueza tem mais contribui para o gasto pblico graas ao que se legitima a tributao progressiva. O princpio da progressividade, como forma de conseguir a efetiva igualdade, supe que a carga tributria se reparta em forma mais que proporcional, atendendo ao nvel de capacidade contributiva dos contribuintes. A progressividade tributria o sistema de imposio verdadeiramente conforme ao princpio da igualdade, no se devendo esquecer que ela enseja a realizao da justia social, exigncia fundamental das constituies contemporneas. As necessidades financeiras devem ser cobertas de maneira justa, conforme o princpio da igualdade, sendo o princpio da capacidade contributiva adequado matria. Se de um lado apenas uma situao que reflita alguma capacidade contributiva pode ser objeto de tributao, de outro a pessoa que nela se encontre no pode, em razo disso, ser tributada num nvel que a impea de continuar exercendo atividade lcita, ou que lhe retire o indispensvel a uma vida digna, ou que reduza o padro do contribuinte (capacidade contributiva como limite da tributao). Tendo como base os pressupostos objetivos e subjetivos do princpio da capacidade contributiva no contexto da justia fiscal, evidenciam-se algumas conseqncias no direito tributrio brasileiro, como a proibio de tributao do mnimo vital; a vedao da utilizao de tributos com efeito de confisco; a progressividade e a seletividade.

3.2.1 Proibio de tributao do mnimo vital Muito embora o entendimento de que a capacidade contributiva consiste na capacidade econmica, existem diferenas importantes entre esses dois princpios. A capacidade econmica corresponde simples aptido do indivduo para obter riquezas ou sua efetiva percepo. J a capacidade contributiva a capacidade de suportar o nus tributrio. Entretanto, ambos os conceitos fazem parte do princpio constitucional da capacidade contributiva. Quer dizer que a capacidade econmica no implica na conseqente existncia de capacidade contributiva, eis que esta ltima s tem incio aps a deduo dos gastos necessrios manuteno de uma existncia digna para o contribuinte e sua famlia. At o limite dessas despesas necessrias, no h que se falar em capacidade contributiva. Significa dizer que a capacidade contributiva tem seu incio a partir do mnimo vital. Alm disso, pelo princpio da capacidade contributiva constitucional, o legislador infraconstitucional no pode estabelecer distines entre contribuintes que se encontrem aqum do limite do mnimo vital, porque o poder do Fisco de discriminar com base no critrio da capacidade contributiva se d somente no excedente ao mnimo vital. Segundo Regina Helena a no tributao do mnimo vital consiste numa iseno concedida por motivo tcnico-fiscal, qual seja, a ausncia de capacidade contributiva, no podendo, destarte, ser revogada, j que a exigncia de imposto, nessa situao, invivel. Segundo KOLM Apud AGUIAR (2005, p. 114) A fixao do mnimo existencial questo das mais conturbadas, porque as necessidades bsicas: [...] incluem as necessidades culturais essenciais, indispensveis existncia social, que so definidas pelo prprio aspecto da cultura que as cria. Essas liberdades existenciais bsicas e a satisfao das necessidades no so apenas meios, mas tambm condies da dignidade.

TORRES Apud AGUIAR (2005, p. 118), ao tratar especificamente do mnimo existencial luz dos direitos fundamentais, concebe que: O cidado tem o direito s prestaes positivas do Estado para que possa satisfazer as suas necessidades mnimas, abaixo das quais deixa de ter uma vida humana digna. Esse direito s condies iniciais da liberdade, portanto, participa do tema dos direitos fundamentais ou dos direitos humanos, mas est em ntimo contato com o da justia fiscal, embora com ele no se confunda, tendo em vista a complicao desses valores. Assim, a tributao, alicerada no contedo do princpio constitucional da capacidade contributiva e fundada na justia fiscal, no pode ser exercida indistintamente sobre determinada manifestao de capacidade econmica de um contribuinte, atingindo-o naqueles

recursos que destinaria as suas necessidades bsicas, imprescindveis garantia de sua sobrevivncia. Pode-se concluir que a renda, apesar de ser considerada a melhor medida da capacidade contributiva, deve ser definida positiva e negativamente, de modo a se declarar no tributvel parte dos rendimentos dos contribuintes destinada manuteno das condies dignas de sobrevivncia, estabelecer a que capaz de ser apropriada pelo Estado a fim de cumprir seus fins e livrar a poro que superaria as possibilidades de sacrifcio. A melhor forma de determinar o mnimo vital , ainda, a que leva em conta o censo demogrfico e social pelo qual se obtenha os custos necessrios sobrevivncia do indivduo e sua famlia. Neste momento se percebe, mais uma vez, a importncia da interpretao dos preceitos jurdicos, dentro de um sistema constitucional principiolgico, fundado nos direitos humanos fundamentais. 3.2.2 Vedao da utilizao de tributo com efeito de confisco Por este princpio, vedado ao fisco tomar posse dos bens do indivduo. A Constituio assegura o direito propriedade e probe o confisco (Artigo 5, inciso XXII e Artigo 170, inciso II). Concebendo-se que a capacidade contributiva tem incio depois da deduo dos gastos necessrios ao mnimo vital, seu limite superior encontra-se na vedao ao confisco. Neste caso o legislador tambm est impedido de discriminar contribuintes com base no critrio da capacidade contributiva, at porque o direito de propriedade assegurado pela Constituio Federal de 1988, sendo vedada sua violao por meio da tributao. Comentando sobre a proibio ao confisco pela via tributria nas Constituies de 1946 e 1969, BALEEIRO Apud HARADA (1991, p. 566) escreveu que: O tributo que absorvesse todo o valor do patrimnio destrusse a empresa ou paralisasse a atividade no se afinaria pela capacidade econmica nem se ajustaria proibio do confisco. Mataria a capacidade econmica que a Constituio quer proteger na sua existncia e atingir progressivamente, na medida inversa da sua utilidade individual e social. Extinguiria a propriedade, a iniciativa e o trabalho, que as Constituies Federais de 1969 e 1946 garantem e advogam como atributo a ser generalizado a todos os homens e mulheres, para base do bemestar social. Justo ou injusto, errado ou certo do ponto de vista social, o que est naquelas Constituies. Se o limite mnimo da tributao depende da identificao de um mnimo vital, ou seja, os custos necessrios sobrevivncia do indivduo e sua famlia, que dada s peculiaridades e variedades de custo de vida de cada regio, principalmente num pas to extenso e com culturas to diferentes como o Brasil, de difcil limitao, tambm no tarefa fcil determinar o limite mximo da tributao. Segundo HARADA (2001, p. 336) citando o entendimento de alguns juristas: Alguns autores entendem que haveria efeito confiscatrio de impostos sobre a produo e a

circulao sempre que a alquota real do tributo for maior que a margem de lucro com que o contribuinte opera. Para Aliomar Baleeiro, tributos confiscatrios so aqueles que absorvem todo o valor da propriedade, aniquilam a empresa ou impedem o exerccio de uma atividade lcita e moral. Ruy Barbosa Nogueira ensina que tanto confisco tributrio a absoro, pelo tributo, da totalidade do valor da situao ou do bem tributrio, como qualquer parcela que exceda medida fixada legalmente (sic). A vedao ao confisco afeioa-se a um princpio da razoabilidade na tributao, que varia no tempo e no espao. Sua definio compete, em cada caso, aos poderes Legislativo e Judicirio. Confisco a perda da propriedade por ato do poder, sem a correspectividade indenizatria a favor do prejudicado. Para MARTINS (2005, p. 142) o conceito de confisco mais abrangente, pelo que escreve: No fcil definir o que seja confisco, entendendo eu que sempre que a tributao agregada retire a capacidade de o contribuinte se sustentar e se desenvolver (ganhos a mais do que estas necessidades essenciais para reinvestir ou desenvolver) estaremos diante do confisco. O princpio da vedao de confisco deve ser analisado conjuntamente com o princpio da capacidade contributiva e tem por objetivo preservar a capacidade econmica do indivduo. Mais uma vez faz-se uso da principiologia. Para saber se um tributo confiscatrio ou no, deve-se analisar o mesmo sob o princpio da capacidade contributiva que, por sua vez, precisa ser examinado em consonncia com o princpio da moderao ou da razoabilidade da tributao verificando, ainda, se a eventual onerosidade da imposio fiscal se harmoniza com os demais princpios constitucionais, garantidores do direito de propriedade, da liberdade de iniciativa, da funo social da propriedade, dentre outros. 3.2.3 Princpio da progressividade Tambm no existe concordncia pacfica entre a doutrina no que diz respeito progressividade sob a gide da capacidade contributiva. A principal celeuma refere-se vinculao entre o princpio da capacidade contributiva e a progressividade. Existe um entendimento de que a discusso sobre a vinculao entre o princpio da capacidade contributiva e a progressividade est superada, sob a alegao de que no h critrio seguro para medir a capacidade contributiva a partir da aplicao da progressividade nos impostos. Porm, como a capacidade contributiva um critrio de estabelecimento de discriminao entre contribuintes, para o fim de atribuir a cada grupo tratamento diferenciado que se ajuste distino considerada, preciso verificar, em cada ordenamento, qual tratamento diferenciado exigido pelo princpio. Segundo TORRES (2009, p. 1) a progressividade: uma forma de cobrana aplicada em alguns impostos, para que seja estabelecida a justia social e contributiva de quem paga esses impostos. Essa forma de cobrana somente pode ser aplicada em impostos pessoais, como o Imposto de Renda, por exemplo, pois a base de clculo

 a renda auferida, ou seja, aquilo que o contribuinte efetivamente obteve de renda, e, portanto tem condies econmicas de pagar esse tributo. A finalidade principal dos tributos arrecadar recursos para atender as despesas estatais, podendo assim realizar as atividades que lhe so inerentes. Quando o emprego da progressividade utilizado para este fim, est-se diante da tributao fiscal que, atravs do princpio da capacidade contributiva, atende ao critrio da justa tributao do imposto. Se, no entanto, o tributo for utilizado como instrumento da poltica fiscal, est-se diante da extrafiscalidade. s vezes, o Estado utiliza os impostos como instrumentos de ao poltica, social e econmica. Nessas hipteses, estamos diante da extrafiscalidade que no outra coisa seno a utilizao de tributos com finalidade diversa da originria. O imposto extrafiscal baseado no poder de polcia e, atravs da progressividade, o legislador conduz o comportamento do contribuinte, intervindo na economia de forma a atender o interesse pblico. Isto no quer dizer que o princpio da capacidade contributiva no deva ser utilizado na aplicao da extrafiscalidade. A observao, neste caso, ser feita de maneira restrita, devendo, pois, serem respeitados os dois limites decorrentes do princpio da capacidade contributiva: a no-tributao do mnimo vital e a no utilizao do tributo com efeito de confisco. Assim, a aferio da progressividade deve tomar por base todo o sistema tributrio, ou seja, sua principiologia informadora, as normas que o regulam e as necessidades sociais da realidade que se busca reger, numa interpretao efetiva do direito em sua totalidade. 3.2.4 Seletividade tributria Todos os impostos podem se submeter ao princpio da capacidade contributiva seja diretamente, como no caso do Imposto de Renda, seja indiretamente, atravs do emprego da seletividade, gravando pesadamente os produtos suprfluos e de luxo, e com pouca ou nenhuma tributao aqueles considerados indispensveis, destinados s necessidades vitais. O consumo de determinados produtos, como automveis de luxo, iates, casacos de pele, evidenciam uma maior capacidade contributiva, pois se destinam a pessoas que possuem alm do necessrio para a satisfao de suas necessidade bsicas. Por outro lado, existem produtos que so indispensveis para a satisfao das necessidades vitais, devendo, pois, serem gravados com pouca ou nenhuma tributao. Seletivo o que seleciona, o mesmo que selecionador. Imposto aquele que seleciona os bens, em razo de certos critrios, ou seja, oneram de forma diferente os bens sobre os quais incide. Os impostos podem ter funo fiscal, vale dizer, funo arrecadatria de recursos financeiros, e funo extrafiscal, ou funo de interveno na economia. Onerando diferentemente os fatos tributveis, o imposto exerce notvel funo extrafiscal. Com a seletividade, atribui-se ao imposto funo extrafiscal.

Embora na prtica no se tenha uma seletividade efetivamente estabelecida em funo da essencialidade dos produtos, como determina a Constituio Federal de 1988, o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI o melhor exemplo de imposto seletivo, no sistema tributrio brasileiro. Por isto os autores geralmente a ele se referem ao cuidarem do princpio da seletividade. Em suma, a seletividade pode prestar-se para a realizao do princpio da capacidade contributiva, como acontece com o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, ou qualquer outro imposto sobre o consumo de bens, ou de servios, que seja seletivo em funo da essencialidade dos bens, ou dos servios tributados. Entretanto, isto no necessrio ao conceito de seletividade, posto que seletivo todo tributo que seleciona, onerando diferentemente objetos diferentes. A razo ou critrio de discriminao que indicar se a seletividade est sendo usada com esta, ou com aquela finalidade. Acontece que as mercadorias e os servios de primeira necessidade devem, necessariamente, ser menos onerados que os suprfluos ou sunturios. Por trs destas idias est presente, em ltima anlise, o princpio da capacidade econmica, pelo qual, quem, em termos econmicos, tem mais, h de ser mais onerado do que quem tem menos. A tributao pode ser considerada justa quando se aplica o princpio da capacidade contributiva, concebendo-se que este princpio tem incio depois da deduo dos gastos necessrios ao mnimo vital e seu limite superior na vedao ao confisco, de maneira que cada cidado contribua na exata medida de suas possibilidades.

CONSIDERAES FINAIS Para angariar recursos necessrios manuteno das suas atividades, uma das formas utilizadas pelo Estado a tributao. Porm, se de um lado est a necessidade do Estado de cobrar tributos para financiar sua mquina administrativa, de outro no pode extrapolar os limites constitucionais da tributao, ou seja, a tributao deve ser legal e justa. Conclu-se que o princpio da capacidade contributiva se apresenta como instrumento mediador dessa tarefa. O princpio constitucional da igualdade se inspira no ideal de justia, sendo que seu contedo integrado ao direito tributrio pelo princpio da capacidade contributiva. Muito embora o entendimento de que a capacidade contributiva consiste na capacidade econmica, existem diferenas importantes entre esses dois princpios. A capacidade econmica corresponde simples aptido do indivduo para obter riquezas ou sua efetiva percepo. J a capacidade contributiva a capacidade de suportar o nus tributrio. Entretanto, ambos os conceitos fazem parte do princpio constitucional da capacidade contributiva. A distino se faz importante quando se concebe que a capacidade econmica no implica a existncia de capacidade contributiva. Esta s tem incio aps a deduo dos gastos necessrios manuteno de uma existncia digna para o contribuinte e sua famlia. At o limite dessas despesas necessrias, no h que se falar em capacidade contributiva. A tributao pode ser considerada justa quando se aplica o princpio da capacidade contributiva, concebendo-se que este princpio tem incio depois da deduo dos gastos necessrios ao mnimo vital e seu limite superior na vedao ao confisco, de maneira que cada cidado contribua na exata medida de suas possibilidades, ou seja, a capacidade contributiva impe limites efetivos atuao do Estado, impedindo a tributao do mnimo vital e a utilizao de tributos com efeitos confiscatrios. Tributar uma pessoa que nada tem alm do mnimo indispensvel para sua sobrevivncia, de modo que lhe seja reconhecida dignidade, com base unicamente na sua capacidade econmica,

 algo que repugna ao senso comum de justia, prpria racionalidade do sistema tributrio e aos princpios esculpidos nas constituies modernas. O critrio econmico recentemente inaugurado no sistema tributrio brasileiro, como regra de interpretao, orienta o aplicador a qualificar atos ou negcios jurdicos que revestem a substncia econmica atingida pelo tributo. Todavia, existe um vnculo entre o critrio econmico e a tributao, segundo o princpio da capacidade contributiva que, juntos, atendem ao princpio da igualdade e a conseqente justia fiscal. Assim, para haver igualdade na tributao, necessrio alcanar a correta correspondncia da capacidade contributiva nas obrigaes tributrias. Isso somente possvel por meio da interpretao da norma segundo critrios que permitam identificar o fato inteno do legislador em postular igualdade na tributao. com base nesses fundamentos que a doutrina vem afirmando que a capacidade contributiva corresponde ao mais importante princpio da justia tributria em sua vertente distributiva, ou seja, a atividade tributria do Estado somente ser justa se devidamente adequada capacidade econmica e contributiva da pessoa que deve suport-lo. Neste contexto, concebe-se a justia fiscal em sua amplitude, abrangendo a justia oramentria, a tributria e a financeira propriamente dita, e, na atualidade, se transforma no caminho mais promissor para a efetivao da justia distributiva, pela sua potencialidade para proceder, sob vrios aspectos, a sntese entre a justia social e a poltica. preciso ter em linha de conta que a justia fiscal compreende o processo sobre o justo na cobrana dos impostos, taxas, contribuies e emprstimos compulsrios, ou seja, o cidado tem o direito s prestaes positivas do Estado para que possa satisfazer as suas necessidades mnimas, abaixo das quais deixa de ter uma vida humana digna. Esse direito s condies iniciais de liberdade faz parte, de um lado, do tema dos direitos humanos fundamentais e de outro, da justia fiscal. Desta forma, alm da possibilidade econmica do contribuinte para pagamento dos tributos, deve-se atentar para a funo especfica desempenhada pelo princpio, qual seja, de instrumentalizar a distribuio de renda, ponto basilar para alcance da justia. A estrutura tributria deve se guiar no norte da justia, sendo que tais critrios devero ter por meta atingila, fazendo uma adequada distribuio do nus tributrio entre os indivduos. A tributao pode ser considerada justa quando, como fundamento de distino, aplicar-se o princpio da capacidade contributiva, de forma que cada um contribua para a sociedade na medida de suas possibilidades, bem como com a proteo do mnimo existencial e seu limite superior na vedao ao confisco. Essa justia fiscal obtida atravs dos rgos do Estado, especialmente o Legislativo, ao qual incumbe concretizar os princpios constitucionais tributrios e oramentrios. Porm, apenas a representao no explica o fenmeno fiscal, eis que a tributao e o oramento sofrem a

influncia e o controle informal dos rgos societais. Ou seja, tributos e oramentos, instrumentos por excelncia da justia distributiva, devem refletir as escolhas da cidadania e as demandas sociais. Em suma, a justia fiscal significa no s que o rico deve pagar mais imposto que o pobre, mas tambm que deve destinar uma parcela maior da sua renda ao pagamento de impostos que o pobre. Para promov-la preciso fortalecer impostos diretos (os impostos de renda e sobre propriedades) que so pagos principalmente pelos ricos e diminuir os impostos sobre bens que so consumidos por todos, mas que pesam mais no oramento do pobre, como, por exemplo, os produtos da cesta bsica. No entanto, isso no o bastante. preciso, mais que tudo, garantir que os impostos no sejam sonegados, pois as oportunidades de sonegao so muito maiores para os ricos que para os pobres. Conclui-se, portanto, que a utilizao do princpio da capacidade contributiva, como forma de aplicao concreta do princpio de igualdade, apresenta-se como mecanismo eficiente para efetivao da justia fiscal, j que para atingir seu fim, perpassa pela busca de uma melhor distribuio de renda, de proteo das condies de vida digna dos indivduos e elevao dos valores tutelados pela Constituio Federal de 1988. Nesse pensar, resulta confirmada a hiptese de que existe, no cenrio brasileiro, distoro no conceito de capacidade contributiva, e esta distoro vem impedindo a efetivao da justia fiscal.

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS AGUIAR, Luciana Cardoso de. O princpio da capacidade contributiva como instrumento para realizao da justia tributria . Dissertao apresentada ao Curso de Ps-Graduao em Direito do Centro de Cincias Jurdicas da Universidade Federal de Santa. Orientador Prof. Dr. Ubaldo Cesar Balthazar. Florianpilis: UFSC, 2005. ALVES, Alberto Monteiro. Alcance do princpio da capacidade contributiva: artigo 145, pargrafo 1 da Constituio Federal de 1988. Jan.1997. Disponvel em:

<http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=1294>. Acesso em: 31.jan.2009. ATALIBA, Geraldo; GIARDINO, Clber. Imposto de renda - capacidade contributiva riqueza fictcia - rendal escritural - intributabilidade de correes monetrias . In: Revista de Direito Tributrio, ano 10, n 38, So Paulo: Revista dos Tribunais, Out/Dez. 1986. BASSO, Gladir Antnio (Pres. Da Federao dos Bancos do Paran). Oramento 2007 no reduz carga tributria. 31. Jan. 2009. Disponvel em: http://www.feebpr.org.br/ultimas.htm>. Acesso em: 31.jan.2009. BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. 3. ed. So Paulo: Lejus, 1998. BORDIN, Lus Carlos Vitali. Sistemas tributrios e princpios tericos de tributao . Dez.2002. Disponvel Acesso em: em:

<http://www.federativo.bndes.gov.br/bf_bancos/estudos/e0001986.pdf>. 04.jan.2009.

BRASIL, Constituio (1946). Constituio dos Estados Unidos do Brasil . Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br>. Acesso em: 30.Jan.2009. ______, Emendas Constitucionais. Emenda constitucional n 1 de 17 de outubro de 1969 . s vezes tambm chamada de Constituio de 1969. Disponvel em: <http://wwwt.senado.gov.br>. Acesso em: 30.Jan.2009. ______. Constituio (1967). Constituio dos Estados Unidos do Brasil. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br>. Acesso em: 30.Jan.2009 CARDOSO, Fernando Henrique (ento Presidente da Repblica, 1996). A proposta de reforma tributria do governo: o que , como e para que . Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/publi_04/COLECAO/PROTRI.HTM>. Acesso em: 17.Jan.2009. CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS. 7. ed. So Paulo: Malheiros, 2001. CARVALGI, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 14. ed. So Paulo: Saraiva, 2002. COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentrios Constituio de 1988: sistema tributrio. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1998. COSTA, Regina Helena. Princpio da capacidade contributiva. 2. ed. So Paulo: Malheiros Editores, 1996 FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio. Segurana jurdica e normas gerais tributrias . In: Revista de Direito Tributrio, ano V, ns 17-8. Jul/Dez., 1981. FERREIRA, Abel Henrique. O princpio da capacidade contributiva frente aos tributos vinculados e aos impostos reais e indiretos. Disponvel em: <http://www.fesdt.org.br>. Acesso em: 30.Jan.2009. HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributrio. 8. ed. So Paulo: Atlas, 2001. ______. Sistema tributrio na Constituio de 1988 : tributao progressiva. So Paulo: Saraiva, 1991. ______. Tributos: cultura da nebulosidade. 26.Abr.2004. Disponvel em:

<http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=5121>. Acesso em: 31.Jan.2009. HERKENHOFF, Joo Baptista. Lei, direito, tica. Set.2005. Disponvel Acesso em: em:

<http://www.infojus.com.br/webnews/noticia.php?id_noticia=2542&>.

16.Jan.2009. IATAROLA, Ana Cristina Silva. Capacidade contributiva: princpio norteador de justia tributria e sua limitao pelos direitos fundamentais: mnimo existencial versus no confisco tributrio. Dissertao de Mestrado. Orientador Ricardo Lobo Torres. Rio de Janeiro: Universidade Gama Filho, 2005. IPTUCERTO. Progressividade: o que progressividade. Disponvel em:

<http://www.iptucerto.com/quemsomos.html>. Acesso em: 16.Jan.2009. MACHADO, Hugo de Brito. Temas de direito tributrio II . So Paulo: Revista dos Tribunais, 1994. MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Limitaes ao poder impositivo e segurana jurdica. So Paulo: Revista dos Tribunais: Centro de Extenso Universitria. 2005. ______. Sistema tributrio na Constituio de 1988. 3. ed. So Paulo: Saraiva, 1991. MEDEIROS, Maria Lcia Sucupira. Direito tributrio resumido. 2. ed. Belo Horizonte: Indita, 1996. MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compndio de direito tributrio. 3. ed., v. II. Rio de Janeiro: Forense, 1995. OLIVEIRA, Jos Marcos Domingues de. Contribuinte e princpio da capacidade contributiva. In: Revista de Direito Tributrio, ano 11, n 40, So Paulo: Revista dos Tribunais, Abr./Jun., 1987. ______. Direito tributrio: capacidade contributiva. 2. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1998. PAGLIARINI, Aparecida Ribeiro Garcia; VASCONCELOS, Elaine Cristina. O princpio da capacidade contributiva e as entidades fechadas de previdncia complementar : uma viso da MP 2222. Disponvel em: <http://www.abrapp.org.br/portal/conteudo.asp?

ConteudoId=310&AreaId=87>. Acesso em: 26.Jan.2009. PAULSEN, Leandro. Segurana jurdica, certeza do direito e tributao . Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2006. SANTOS, Fernando Rangel Alvarez dos. A interpretao sistemtica no direito tributrio e o direito privado. 09.Set.2005. Disponvel em: <http://www.justributario.com.br/artigos.asp?

cod=1&art=524>. Acesso em: 17.Jan.2009. SILVA, Isaque Marinho da. O estado de direito e seus limites . Disponvel em: <http://www.portaltributario.com.br/artigos/estadodedireito.htm>. Acesso em: 19.jan.2009. SILVA, Jos Afonso da. Curso de direito constitucional positivo . 18. ed. So Paulo: Malheiros, 2000. SOARES, Aderley Canedo. Competncia tributria do Estado. Disponvel em:

<http://www.fach.br>. Acesso em: 30.Jan.2009. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributrio . 12 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. pp 77-80; 82-83 e 91-98. In: Direito Tributrio. Curso de Ps-Graduao em Direito Tributrio. Mdulo de Princpios e Imunidades, aula 04. Disponvel em: <http://www.uvb.com.br>. Acesso em: 30.Jan.2009. ______. Justia distributiva: social, poltica e fiscal. In: Revista de direito tributrio. So Paulo, v. 5, n 70. pp. 27-39, out./dez., 1994. ______. Tratado de direito constitucional financeiro e tributrio : valores e princpios constitucionais tributrios. V. II. Rio de Janeiro, So Paulo, Recife: Renovar, 2005. ______. Mdulo de princpios e imunidades. In: Curso de Ps-Graduao em Direito Tributrio do Instituto Universidade Virtual Brasileira - UVB , aula 04. Palestra impressa proferida no dia 8 de maro de 2006. Disponvel em: <http://www.uvb.com.br>. Acesso em: 31.Jan.2009. UCKMAR, Victor. Princpios comuns de direito constitucional tributrio . Traduo e notas ao direito brasileiro de Marco Aurlio Greco. 2. ed. So Paulo: Malheiros, 1999. ZILVETI, Fernando Aurlio (Coord.); SCHOUERI, Lus Eduardo. Capacidade contributiva e mnimo existencial. In: Direito Tributrio: Estudos em Homenagem a Brando Machado. Paulo: Dialtica, 1998.