Monografia

ANHANGUERA - CENTRO UNIVERSITÁRIO DE CAMPO GRANDE
CURSO DE DIREITO
DEVAYR SURIANO DOS SANTOS JÚNIOR
CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA: O PAGAMENTO COMO

CAUSA DE EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE E A PROIBIÇÃO DE
PROTEÇÃO INSUFICIENTE DE BENS JURÍDICOS
Campo Grande – MS
2008
DEVAYR SURIANO DOS SANTOS JÚNIOR
CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA: O PAGAMENTO COMO

CAUSA DE EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE E A PROIBIÇÃO DE
PROTEÇÃO INSUFICIENTE DE BENS JURÍDICOS
Trabalho final de graduação apresentado como

requisito para colação de grau no Curso de
Graduação em Direito do Centro Universitário de
Campo Grande – UNAES, sob a orientação do
Prof. Esp. Fernando Lopes Nogueira.
Campo Grande – MS
Novembro - 2008
TERMO DE APROVAÇÃO
A Monografia intitulada Crimes contra a ordem tributária: o pagamento como causa de

extinção da punibilidade e a proibição de proteção insuficiente de bens jurídicos,
apresentada por Devayr Suriano dos Santos Júnior como exigência parcial para a obtenção do
título de Bacharel em Direito à Banca Examinadora do Centro Universitário de Campo
Grande – UNAES obteve conceito 10 (dez) para aprovação.
BANCA EXAMINADORA
_________________________________________
Prof. Esp. Fernando Lopes Nogueira
_________________________________________
Professor convidado: Djalma Silveira da Silva
________________________________________
Professora convidada: Marília Rosa Lopes
Campo Grande – MS, 08 de dezembro de 2008.

Dedico aos meus pais, Selma e Devayr, sem os
quais nada seria possível.
AGRADECIMENTOS
Em primeiro lugar e acima de tudo, agradeço a Deus, por ter orquestrado com que
minha vida viesse a seguir o caminho do Direito, até então por mim inesperado.
Aos meus pais, Selma e Devayr, por terem depositado sua confiança em minha
formação e feito todo o possível para que ela se concretizasse.
Ao Professor Fernando Lopes Nogueira, que aceitou proceder à minha orientação com
os trabalhos já iniciados e confiou na minha capacidade de levá-los adiante.
Ao Professor Sebastião Rolon Neto, coordenador do Curso de Direito da UNAES, e à

Professora Shary-Kalinka Ramalho Sanches, por pautarem seus trabalhos sempre visando ao
melhor para seus acadêmicos.
E, finalmente, ao procurador da República Marcelo Ribeiro de Oliveira, mentor

intelectual do presente trabalho, com quem tive imensa honra e satisfação de estagiar por mais
de um ano, e com quem muito aprendi.
RESUMO
O presente trabalho propõe um debate acerca da constitucionalidade da extinção da

punibilidade dos crimes tributários em razão do pagamento à luz da proibição de proteção
insuficiente de bens jurídicos. Para tanto, promove-se uma análise teórica da doutrina
brasileira a respeito da tutela penal dos bens jurídicos, que impõe um caráter de
subsidiariedade das sanções penais para o resguardo de situações de inegável relevância.
Aborda-se a evolução do garantismo penal em sua concepção positiva, como dever de
proteção do Estado, do qual decorre a proibição de proteção insuficiente como um dos
desdobramentos do princípio da proporcionalidade. Analisa-se a evolução legislativa dos
crimes contra a ordem tributária, ressaltando-se o valor social do bem jurídico tutelado e as
singularidades que revestem a necessidade da constituição do crédito tributário para a
formação do tipo, bem como as disposições normativas que estabelecem a extinção da
punibilidade mediante o seu pagamento. Por fim, procede-se a uma análise cruzada dos
elementos pesquisados, constatando-se que a extinção da punibilidade dos crimes tributários
em razão do pagamento, nos termos atuais, está a desrespeitar a proibição de proteção
insuficiente dos bens jurídicos, dado que promove, no sistema jurídico brasileiro, uma
situação de desproporcionalidade da tutela penal em relação aos demais delitos patrimoniais,
resultando na ineficácia da medida.
PALAVRAS-CHAVE: direito penal; crimes contra a ordem tributária; extinção da

punibilidade; proibição de proteção insuficiente.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ............................................................................................... 7
1 A TUTELA PENAL DOS BENS JURÍDICOS........................................... 9
1.1 A PROIBIÇÃO DE PROTEÇÃO INSUFICIENTE DE BENS JURÍDICOS .............. 16
2 CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA ...................................... 22
2.1 O BEM JURÍDICO TUTELADO............................................................................... 27
2.2 A CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO COMO REQUISITO PARA
INSTAURAÇÃO DA AÇÃO PENAL E O SEU PAGAMENTO COMO CAUSA DE
EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE .................................................................................. 31
3 A (IN)CONSTITUCIONALIDADE DO PAGAMENTO COMO CAUSA
DE EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE NOS CRIMES TRIBUTÁRIOS À
FACE DA PROIBIÇÃO DE PROTEÇÃO INSUFICIENTE DE BENS
JURÍDICOS .................................................................................................. 39
CONCLUSÃO ............................................................................................... 46
REFERÊNCIAS ............................................................................................ 50
7
INTRODUÇÃO
No âmbito do Direito Penal, há inúmeras teorias que visam a conceber uma

legitimação à sua drástica intervenção na liberdade individual dos cidadãos, bem como
proceder, ao mesmo tempo, a uma limitação desta atuação, dadas as suas extremas
conseqüências, as quais não podem operar de forma desarrazoada.
Dentre tais teorias, tem-se a teoria do bem jurídico, sendo esta de fundamental
importância para a concepção do delito no atual sistema jurídico brasileiro, merecendo, por tal
razão, ser analisada sempre que se pretender discutir acerca da legitimidade para a existência
de quaisquer normas de cunho penal.
No caso dos crimes contra a ordem tributária, haja vista as suas peculiaridades
intrínsecas, aduz-se por necessário proceder a um debate a respeito da observância dos
princípios constitucionais penais, pelo legislador ordinário, quando de sua tipificação, bem
como analisar as questões próprias que dela decorrem, mormente a singular previsão
normativa de extinção de sua punibilidade em decorrência do pagamento do débito fiscal, a
qual também necessita de respaldo constitucional para sua validade, o que se propõe analisar.
Para tanto, o presente trabalho foi realizado utilizando-se da metodologia de análise

teórica, tendo por substrato a própria legislação pertinente e o estudo de publicações
doutrinárias a respeito do tema, bem assim decisões jurisprudenciais que abordam a questão.
A proposta do presente trabalho está dividida em três capítulos, os quais se

interrelacionam e se complementam.
Tendo a teoria do bem jurídico como sendo o ponto de partida da presente análise, o
primeiro capítulo trata da tutela penal dos bens jurídicos, abordando-se as correntes
doutrinárias que lhes conceituam, tratando-se de suas funções, bem como dos reflexos de sua
aplicação no momento de se constatar a legitimidade da intervenção de normas penais, dado o
seu caráter subsidiário.
8
Ademais, analisa-se, nesse passo, a vinculação do legislador ordinário na realização

desse desiderato (proteção de bens jurídicos), a qual, em matéria penal, manifesta-se na dupla
face do princípio da proporcionalidade: a proibição de excesso e a proibição de proteção
insuficiente, dando-se maior enfoque a esta última, vez que essencial para a análise da
constitucionalidade da extinção da punibilidade dos crimes tributários que se fará adiante.
No segundo capítulo, procede-se ao estudo das especificidades da tipificação dos

crimes contra a ordem tributária, desde seus aspectos históricos até a legislação que se
encontra atualmente em vigor, aventando-se acerca da real existência de um legítimo bem
jurídico a ser penalmente tutelado por referida norma e abordando-se as particularidades que
decorrem dessa criminalização, tais como a necessidade da constituição do crédito tributário
para a formação do tipo e o seu pagamento como causa de extinção da punibilidade.
Alfim, no terceiro capítulo se aborda o tema especificamente nos limites da proposta

inicial, qual seja, a análise da (in)constitucionalidade da previsão legal de extinção da
punibilidade dos crimes tributários mediante o pagamento do débito fiscal sonegado à luz da
proibição de proteção insuficiente de bens jurídicos, colacionando-se, para tanto, estudos
doutrinários acerca do tema em referência.
9
1 A TUTELA PENAL DOS BENS JURÍDICOS.
O Direito Penal, na definição de Eugenio Raúl Zaffaroni e outros1, é “o ramo do saber

jurídico que, mediante a interpretação das leis penais, propõe aos juízes um sistema orientador
de decisões que contém e reduz o poder punitivo, para impulsionar o progresso do estado
constitucional de direito”.
Assim, o estudo do Direito Penal traduz-se numa orientação limitadora do poder

estatal na aplicação de sanções penais, dado que, num Estado Democrático de Direito, veda-
se, em regra, a autotutela (ou “justiça com as próprias mãos”), outorgando-se exclusivamente
ao Estado o chamado jus puniendi (direito de punir), o qual deve ser exercido de forma
moderada, mediante a intervenção do Poder Judiciário.
Dentre os princípios gerais que regem o Direito Penal brasileiro, tem-se, como é
cediço, o princípio da intervenção mínima, o qual consagra a tipificação penal como ultima
ratio do ordenamento jurídico. Nesse sentido, Cezar Roberto Bitencourt2 preleciona:
O princípio da intervenção mínima, também conhecido como ultima ratio,

orienta e limita o poder incriminador do Estado, preconizando que a
criminalização de uma conduta só se legitima se constituir meio necessário
para a proteção de determinado bem jurídico. Se outras formas de sanção ou
outros meios de controle social revelarem-se suficientes para a tutela desse
bem, a sua criminalização é inadequada e não recomendável.
Destarte, a intervenção do Estado na liberdade individual por meio da sanção penal só

se justificará se for este o único meio eficaz para proteção de um bem jurídico essencial, vez
que, antes de se recorrer ao Direito Penal, devem-se esgotar todos os meios extrapenais
existentes.3
Referida concepção de subsidiariedade do Direito Penal é também aduzida pelo jurista

alemão Claus Roxin, segundo o qual “a função do Direito Penal consiste em garantir a seus
1
ZAFFARONI, Eugenio Raúl. BATISTA, Nilo. ALAGIA, Alejandro. SLOKAR, Alejandro. Direito penal
brasileiro: primeiro volume – teoria geral do direito penal. 2. ed. Rio de Janeiro: Revan, 2003, p. 40.
2
BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de direito penal, parte geral, volume 1. 10. ed. São Paulo: Saraiva,
2006, p. 17.
3
BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado..., ob. cit., p. 18.
10
cidadãos uma existência pacífica, livre e socialmente segura, sempre e quando estas metas não
possam ser alcançadas com outras medidas político-sociais que afetem em menor medida a
liberdade dos cidadãos”.4
Preconiza-se, assim, a imperiosidade de se reservar a tutela penal de condutas

humanas como última medida de coerção estatal apta a resguardar os valores caros à
sociedade num Estado Democrático de Direito.
Coadunando com tais entendimentos, tem-se a seguinte lição de Francisco de Assis

Toledo5:
A tarefa imediata do direito penal é, portanto, de natureza eminentemente

jurídica e, como tal, resume-se à proteção de bens jurídicos. Nisso, aliás, está
empenhado todo o ordenamento jurídico. E aqui entremostra-se o caráter
subsidiário do ordenamento penal: onde a proteção de outros ramos do
direito possa estar ausente, falhar ou revelar-se insuficiente, se a lesão ou
exposição a perigo do bem jurídico tutelado apresentar certa gravidade, até
aí deve estender-se o manto da proteção penal, como ultima ratio regum.
Não além disso.
Aufere-se, pois, que a proteção de bens jurídicos é a função precípua do Direito Penal,
servindo como limitação ao próprio poder do legislador na criminalização de determinadas
condutas, que não se pode desvincular dessa concepção. Assim, só haverá legitimidade na
atuação penal do Estado acaso esta atuação tenha, em sua essência, o fito de manter
determinado bem jurídico protegido de lesões e/ou ameaças.
Conforme asseverado por M. Polaino Navarrete, citado por Luiz Regis Prado, “sem a
presença de um bem jurídico de proteção prevista no preceito punitivo, o próprio Direito
Penal, além de resultar materialmente injusto e ético-socialmente intolerável, careceria de
sentido como tal ordem de direito”.6
Por tal razão, para que o Direito Penal sirva legitimamente como meio para
concretização da Justiça (a qual é um dos valores supremos do Estado brasileiro, conforme
4
ROXIN, Claus. A proteção de bens jurídicos como função do direito penal. Org. e trad. André Luís Callegari,
Nereu José Giacomolli. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2006, pp. 16-17.
5
TOLEDO, Francisco de Assis. Princípios básicos de direito penal. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 1994, pp. 13-14.
6
POLAINO NAVARRETE, M. apud PRADO, Luiz Regis. Bem jurídico-penal e constituição. 3. ed. São Paulo:
Revista dos Tribunais, 2003, p. 21.
11
disposto no preâmbulo da Constituição Federal), imprescindível se mostra a presença do bem

jurídico como objeto de tutela a embasar tão severa intervenção na liberdade individual dos
cidadãos.
Hodiernamente, portanto, a concepção de delito como lesão ou ameaça a um bem

jurídico é praticamente pacífica na doutrina penalista, de forma que o princípio da exclusiva
proteção de bens jurídicos é quase um verdadeiro axioma.7
Nesse passo, para o presente estudo, imperioso se faz conceituar o que vem a ser “bem
jurídico” e suas respectivas funções no ordenamento jurídico, especialmente em matéria
penal. Porém, em que pese o consenso da importância do bem jurídico na concepção do
delito, sua conceituação não nutre de igual pacifismo, vez que é questão bastante
controvertida.
No magistério de Francisco de Assis Toledo, um “bem”, de modo geral, seja

“jurídico” ou não, é todo objeto, real ou ideal, dotado de valor, satisfação ou aprovação, o
qual tanto pode ser material quanto imaterial, mostrando-se útil ou necessário ao homem e
inerente à vida comunitária, razão pela qual, muitas vezes, é exposto a certos perigos de
ataque ou sujeito a determinadas lesões.8
Entrementes, relembrando-se o caráter subsidiário do Direito Penal, impende destacar

que nem todo bem é um bem jurídico, e nem todo bem jurídico é objeto de tutela específica
do Direito Penal.
Para Luiz Regis Prado, “a noção de bem jurídico implica a realização de um juízo
positivo de valor acerca de determinado objeto ou situação social e de sua relevância para o
desenvolvimento do ser humano”.9 Desse modo, a distinção entre “bem” e “bem jurídico” está
na relevância social que emana do respectivo objeto valorado.
Jorge de Figueiredo Dias, por sua vez, após destacar a inexistência de um “conceito
fechado”, define o bem jurídico como “a expressão de um interesse, da pessoa ou da
7
PRADO, Luiz Regis. Bem jurídico-penal..., ob. cit., p. 31.
8
TOLEDO, Francisco de Assis. Princípios básicos..., ob. cit., p. 15.
9
12
comunidade, na manutenção ou integridade de um certo estado, objeto ou bem em si mesmo

socialmente relevante e por isso juridicamente reconhecido como valioso”.10 Reforça-se, pois,
o critério de valoração social do bem tutelado a conduzir sua elevação à categoria de “bem
jurídico” num Estado de Direito.
Já para Hans Welzel, bem jurídico é “um bem vital ou individual que, devido ao seu
significado social, é juridicamente protegido”,11 sendo que sua proteção penal, como forma de
garantia da paz social, decorre da insuficiência de outros meios jurídicos para esse fim,
conforme já anotado anteriormente.
Noutro turno, Eugenio Raúl Zaffaroni e José Henrique Pierangeli, ao distinguirem

“bens jurídicos” de “valores ético-sociais” como objeto da tutela penal, asseveram que “o fim
de prover à segurança tutelando bens jurídicos é o que marca um limite racional à aspiração
ética do direito penal”,12 e exemplificam:
Ninguém pode ser penalizado porque usa barba ou a deixa de usar, porque
corta ou não o cabelo, pois com isto não lesa qualquer bem jurídico e o
direito não pode aspirar legitimamente a formar cidadãos com barba ou sem
barba, com cabelo curto ou longo, que se desnude ou que não se desnude,
mas apenas a cidadãos que não afetem bens jurídicos alheios.13
Desta feita, ainda que uma conduta possa ser considerada antiética em determinada
comunidade, tal fato não basta para sua valoração como ilícito penal, pois há de haver,
sempre, a afetação de um bem jurídico.
Nesse diapasão, Claus Roxin elenca certas situações que não podem servir de pretexto
para a criação de normas jurídico-penais, tais como as unicamente motivadas por ideologia, os
simples atentados contra a moral que não diminuam a liberdade ou a segurança de alguém, a
consciente autolesão, as regulações de tabu etc., em razão destas não configurarem, a priori,
lesão a bens jurídicos.14
10
DIAS, Jorge de Figueiredo. apud FERREIRA, Roberto dos Santos. Crimes contra a ordem tributária:
comentários aos arts. 1º a 3º, 11, 12, 15 e 16 da Lei n. 8.137, de 27.12.1990, e 34 da Lei n. 9.249, de 26.12.1995.
2. ed. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 21.
11
WELZEL, Hans. apud TOLEDO, Francisco de Assis. Princípios básicos..., ob. cit., p. 16.
12
ZAFFARONI, Eugenio Raúl. PIERANGELI, José Henrique. Manual de direito penal, volume 1: parte geral.
7. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2007, p. 90.
13
ZAFFARONI, Eugenio Raúl. PIERANGELI, José Henrique. Manual..., ob. cit., p. 90.
14
ROXIN, Claus. A proteção de bens..., ob. cit., pp. 20-25.
13
Entrementes, ainda de acordo com a lição de E. Raúl Zaffaroni e J. Henrique

Pierangeli, “bem jurídico penalmente tutelado é a relação de disponibilidade de um indivíduo
com um objeto, protegida pelo Estado, que revela seu interesse mediante a tipificação penal
de condutas que o afetam”.15
Referida “relação de disponibilidade” não se confunde com “faculdade de destruição”,

sendo esta apenas um de seus limites, dado que o próprio “uso” do objeto é um dos sentidos
da “disponibilidade”. Assim, conforme aventado pelos doutrinadores citados, “a vida é o mais
disponível de todos os bens jurídicos, porque costumamos consumi-la a cada momento a
nosso bel-prazer, mas ao decidir sobre ela freqüentemente somos premiados e condecorados
por arriscá-la”.16
Destarte, qualquer conduta tendente a impedir ou perturbar a disposição de certos

objetos afeta o bem jurídico, sendo algumas dessas condutas proibidas pela norma penal.
O critério a ser adotado para definição da necessidade ou não de uma intervenção

penal para a proteção de determinado bem jurídico consiste no próprio valor social
representado pelo objeto em questão, já que a lesão ao bem tutelado deve se mostrar tão grave
quanto a respectiva sanção que advém da norma penal (privação da liberdade).
Nesse sentido, Luiz Regis Prado afirma que “o recurso à privação de liberdade deve
ser, como já enfatizado, a ultima ratio, quando absolutamente indispensável, tendo sempre em
vista a importância primária da liberdade pessoal – o campo do ilícito penal deve ficar
reduzido às margens da estrita necessidade”.17
Para Luiz Luisi, a ausência de definição do conteúdo dos bens jurídicos redundaria no
não-exercício de sua função limitadora da criminalização, fato este, porém, que estaria sendo
superado pelo “processo de constitucionalização dos bens jurídicos penais” dos últimos
decênios. Leciona o autor18:
15
16
17
PRADO, Luiz Regis. Bem jurídico-penal..., ob. cit., pp. 100-101.
18
LUISI, Luiz. Os princípios constitucionais penais. 2. ed. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris Editor, 2003, p.
172.
14
É nas constituições que o Direito Penal deve encontrar os bens que lhe cabe
proteger com suas sanções. E o penalista assim deve orientar-se, uma vez
que nas constituições já estão feitas as valorações criadoras dos bens
jurídicos, cabendo ao penalista, em função da relevância social desses bens,
tê-los obrigatoriamente presentes, inclusive a eles se limitando, no processo
de formação da tipologia criminal.
Denota-se, portanto, a existência de uma estrita vinculação entre a valoração de um

bem jurídico, tido como penalmente relevante, e os princípios constitucionais que consagram
o Estado Democrático de Direito, pois se reputa imprescindível, em toda tipificação penal, um
fundamento constitucional respectivo.
Outra não é a conclusão de Luiz Regis Prado19, segundo o qual:
A noção de bem jurídico emerge dentro de certos parâmetros gerais de

natureza constitucional, capazes de impor uma certa e necessária direção
restritiva ao legislador ordinário, quando da criação do injusto penal. A
tarefa legislativa há de estar sempre que possível vinculada a determinados
critérios reitores positivados na Lei Maior que operam como marco de
referência geral ou de previsão específica – expressa ou implícita – de bens
jurídicos e a forma de sua garantia. Há, por assim dizer, uma limitação
nomológica em relação à matéria. A linha reguladora constitucional de
ordem hierarquicamente superior deve servir para impor contornos
inequívocos ao direito de punir.
Aludida “limitação nomológica” traduz-se na necessária utilização da Carta Magna de

um Estado Democrático de Direito como parâmetro para criminalização de condutas, haja
vista tal Carta constituir a representação máxima dos valores maiores de uma sociedade,
sendo este o pressuposto da atuação estatal em matéria penal.
Quanto à vinculação entre a lei penal e a Constituição, Jorge de Figueiredo Dias anota
que “os bens jurídicos protegidos pelo direito penal devem considerar-se concretizações dos
valores constitucionais expressa ou implicitamente ligados aos direitos e deveres
fundamentais”20 (destaque constante do original), não havendo que se falar, portanto, em
existência de um “rol taxativo” de bens jurídicos constitucionalmente prestigiados, já que há
sempre margem para interpretação das diretrizes consagradas no Texto Magno, conquanto
19
PRADO, Luiz Regis. Bem jurídico-penal..., ob. cit., pp. 90-91.
20
DIAS, Jorge de Figueiredo. apud FELDENS, Luciano. A constituição penal: a dupla face da
proporcionalidade no controle de normas penais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2005, p. 53.
15
realizada de forma racionalmente justificada e sem que redunde no aviltamento de preceitos

constitucionais outros.
Ademais disso, a doutrina penalista elenca inúmeras funções do bem jurídico

concernentes à matéria penal, dentre as quais, no magistério de Luiz Regis Prado, são dignas
de destaque as seguintes: a função de garantia, a função teleológica, a função
individualizadora e a função sistemática.
A função garantidora do bem jurídico emerge do princípio republicano do Estado

Democrático de Direito21 e resume-se no adágio nullum crimen sine injuria, limitando, pois, a
atividade legiferante em criminalizar tão-somente condutas graves que venham a lesionar ou a
pôr em perigo autênticos bens jurídicos.22
A função teleológica, por sua vez, consiste na utilização do bem jurídico como critério
de interpretação da lei penal, delimitando o sentido e o alcance da norma, vez que o próprio
bem jurídico, como pressuposto da lesão ou ameaça, representa seu núcleo.23
Já a função individualizadora dirige-se à atividade judicante, haja vista apresentar-se

como critério de mediação da pena, no momento de sua fixação, a depender da gravidade da
lesão ao respectivo bem jurídico tutelado pelo tipo penal.24
Por fim, a função sistemática esboça-se como elemento classificatório na formação

dos grupos de tipos penais, critério este adotado pelo Código Penal brasileiro na divisão, por
exemplo, dos crimes contra a pessoa, contra o patrimônio, contra os costumes etc.25
Acerca de citadas funções do bem jurídico, Luiz Regis Prado assim sintetiza: “Em
suma, a função limitadora opera uma restrição na tarefa própria do legislador, a teleológica-
sistemática busca reduzir a seus devidos limites a matéria de proibição e a individualizadora
21
22
23
FERREIRA, Roberto dos Santos. Crimes..., ob. cit., p. 23.
24
25
16
diz respeito à mensuração da pena/gravidade de lesão ao bem jurídico”26 (destaques

constantes do original).
Destarte, tem-se que a teoria do bem jurídico redunda na efetiva limitação do poder
legiferante quando da criminalização de condutas, representando verdadeira garantia de não-
intervenção excessiva do Estado na liberdade individual das pessoas, o que os doutrinadores
classificam como garantismo negativo.
Entrementes, considerando-se “a dupla face da proporcionalidade no controle das

normas penais”, conforme asseverado por Luciano Feldens no título de sua obra27, aufere-se
que a teoria do bem jurídico não se limita a representar aludido garantismo negativo no
Direito Penal, mas também se mostra como uma garantia positiva de proteção (ou “política
integral de proteção dos direitos”, na denominação de Alessandro Baratta28), igualmente
direcionada ao legislador ordinário, conforme se exporá a seguir.
1.1 A PROIBIÇÃO DE PROTEÇÃO INSUFICIENTE DE BENS JURÍDICOS.
Do que já foi aduzido no presente trabalho, denota-se que a teoria do bem jurídico em
matéria penal redunda, em resumo, numa limitação à atividade legislativa quando da
tipificação de condutas que devam ser sancionadas de modo mais gravoso, isto é, com a
imposição de uma pena privativa da liberdade, já que esta só será justificada acaso a conduta
criminalizada venha a lesionar ou pôr em risco um bem jurídico constitucionalmente
consagrado e socialmente valorado no âmbito da respectiva ordem jurídica.
No entanto, impende ressaltar que, ao contrário do que possa vir a transparecer num
primeiro momento, referida limitação ao Poder Legislativo em matéria penal não está restrita
a uma limitação negativa, ou seja, numa mera determinação no sentido do que o legislador
não está legitimado a criminalizar, mas também se reveste de caráter positivo, de modo que o
princípio da proteção de bens jurídicos se estabelece, em determinadas situações, como uma
imposição à atividade legislativa no dever de criminalizar certas condutas.
26
27
FELDENS, Luciano. A constituição penal..., ob. cit.
28
BARATTA, Alessandro. apud STRECK, Lenio Luiz. O princípio da proibição de proteção deficiente
(untermassverbot) e o cabimento de mandado de segurança em matéria criminal: superando o ideário liberal-
individualista-clássico. Disponível em: http://www.leniostreck.com.br. Acesso em: 12 de setembro de 2008.
17
Nessa esteira, o elemento norteador de aludida situação é o princípio da

proporcionalidade, haja vista que referido princípio importa em “ferramenta metodológica no
controle de validade das restrições aos direitos fundamentais”,29 possuindo ele uma dupla face
quando analisado no âmbito do Direito Penal, qual seja: a proibição de excesso e a proibição
de proteção insuficiente.
Na lição de Ingo Wolfgang Sarlet30:
[...] a noção de proporcionalidade não se esgota na categoria da proibição de

excesso, já que vinculada igualmente, como ainda será desenvolvido, a um
dever de proteção por parte do Estado, inclusive quanto a agressões contra
direitos fundamentais provenientes de terceiros, de tal sorte que se está
diante de dimensões que reclamam maior densificação, notadamente no que
diz com os desdobramentos da assim chamada proibição de insuficiência no
campo jurídico-penal e, por conseguinte, na esfera da política criminal, onde
encontramos um elenco significativo de exemplos a serem explorados.
Em outras palavras, toda atividade legislativa deve estar sempre pautada no princípio
da proporcionalidade, examinada sob os critérios da adequação, necessidade e
proporcionalidade em sentido estrito, de modo a não se estabelecer como uma restrição
excessiva à liberdade individual, tampouco redundando numa insuficiente tutela de bens
jurídicos carecedores de sua proteção.
A esse respeito, convém registrar que o princípio da proporcionalidade, apesar de não

positivado no ordenamento jurídico brasileiro, tem sua formulação obtida com base na própria
essência dos direitos fundamentais, de modo que a ausência de uma normatização formal não
vem a implicar seu não-reconhecimento. Trata-se, na verdade, de uma “metanorma”, a qual
estabelece a estrutura de aplicação de outras normas.31 Não obstante, há, também,
fundamentações acerca do princípio da proporcionalidade ser imanente à cláusula do Estado
Democrático de Direito (artigo 1º da Constituição da República Federativa do Brasil),32
estando previsto, pois, ainda que de forma implícita, na ordem constitucional vigente.
29
ALEXY, Robert. apud SBROGIO’GALIA, Susana. Mutações constitucionais e direitos fundamentais. Porto
Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p. 149.
30
SARLET, Ingo Wolfgang. Constituição e proporcionalidade: o direito penal e os direitos fundamentais entre
proibição de excesso e de insuficiência. Disponível em: http://www.mundojuridico.adv.br. Acesso em: 12 de
setembro de 2008.
31
SBROGIO’GALIA, Susana. Mutações constituicionais..., ob. cit., p. 148.
32
FELDENS, Luciano. A constituição penal..., ob. cit., p. 159.
18
Quanto aos direitos fundamentais caracterizarem-se como um elemento direcionador

da atividade estatal, Ingo Wolfgang Sarlet33 assim preleciona:
[...] os direitos fundamentais não se limitam à função precípua de serem

direitos subjetivos de defesa do indivíduo contra atos do poder público, mas
que, além disso, constituem decisões valorativas de natureza jurídico-
objetiva da Constituição, com eficácia em todo o ordenamento jurídico e que
fornecem diretrizes para os órgãos legislativos, judiciários e executivos.
Destarte, a proporcionalidade surge como parâmetro para aferição da devida medida

da intervenção do Estado na esfera dos direitos fundamentais individuais, dado que estes são
os valores maiores de uma sociedade e norteiam toda a atividade pública, devendo ser
observados especialmente quando da tipificação de condutas, seja como proibição de excesso,
seja como proibição de proteção insuficiente.
No que toca às normas penais, a proibição de excesso caracteriza-se como uma

barreira imposta ao Poder Público tendente a garantir um mínimo necessário à eficácia dos
direitos fundamentais, mediante a qual “considera-se a existência de um halo protetor do
núcleo essencial dos direitos fundamentais, intransponível, independentemente da sua
finalidade, justificativa e do grau de intensidade de sua realização”.34
Nesse sentido, a proibição de excesso opera-se como limitação à intervenção estatal,

cuja atuação deve pautar-se sempre à observância dos direitos fundamentais em sua
concepção objetiva (ou seja, como valores reconhecidos pela sociedade), resguardando-se o
respectivo núcleo essencial destes direitos. Assim, toda norma que restrinja um direito
fundamental de forma excessiva, aniquilando a própria efetividade do mesmo, será ela
passível de sindicabilidade constitucional.
Já em relação à proibição de proteção insuficiente, foco da presente subseção do

trabalho, “pode definir-se como um critério estrutural para a determinação dos direitos
fundamentais, com cuja aplicação pode determinar-se se um ato estatal – por antonomásia,
uma omissão – viola um direito fundamental de proteção”.35
33
SARLET, Ingo Wolfgang. Constituição e proporcionalidade..., ob. cit.
34
SBROGIO’GALIA, Susana. Mutações constitucionais..., ob. cit., pp. 150-151.
35
STRECK, Lenio Luiz. O princípio da proibição de proteção deficiente..., ob. cit.
19
Tem-se, portanto, o imperativo de se considerar inconstitucional qualquer ato ou

omissão do Poder Público que venha a se revelar insuficiente para proteger um direito
fundamental em razão da ausência do uso de sanções penais aptas a garantir (ou, ao menos,
buscar garantir) a plena disposição daquele direito constitucionalmente consagrado.
Desta feita, no intuito de exemplificar a existência de um comando constitucional no

sentido de proibição à proteção insuficiente de bens jurídicos, Lenio Luiz Streck lança as
seguintes ponderações: “poderia o legislador descriminalizar um crime como o roubo e o
estupro, para citar apenas os casos mais simples? Tais leis descriminalizantes estariam livres
de sindicabilidade constitucional?”.36
A resposta imediata a aludidos questionamentos tende a ser negativa por natureza, vez
que não se concebe a existência de um Estado de Direito que deixe de introduzir em seu
ordenamento jurídico medidas de cunho penal a resguardarem a dignidade da pessoa humana,
cânone das Constituições republicanas, cujo respeito há de dirigir toda a atuação estatal.
Daí advém a tese de que a garantia de proibição de proteção insuficiente impõe-se

como limite à conformação do legislador quando esta se demonstra insatisfatória à realização
do direito fundamental de proteção.
Conforme comumente citado pela doutrina, a origem da efetiva utilização da teoria da

proibição de proteção insuficiente (em alemão, Untermassverbot) deu-se quando do
julgamento pelo Tribunal Constitucional da Alemanha acerca da (in)constitucionalidade de
uma lei que descriminalizou a prática do aborto naquela ordem jurídica. Colaciona-se,
oportunamente, o seguinte trecho daquela decisão37:
O Estado, para cumprir com o seu dever de proteção, deve empregar

medidas suficientes de caráter normativo e material, que permitam alcançar
– atendendo à contraposição de bens jurídicos – uma proteção adequada, e
como tal, efetiva (Untermassverbot). (...)
36
STRECK, Lenio Luiz. O dever de proteção do Estado (Schutzpflicht): o lado esquecido dos direitos
fundamentais ou qual a semelhança entre os crimes de furto privilegiado e o tráfico de entorpecentes?.
Disponível em: http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=11493. Acesso em: 16 de setembro de 2008.
37
Bundesverfassungsgericht 88, 203, 1993. apud STRECK, Lenio Luiz. O dever de proteção..., ob. cit.
Destaques constantes do original.
20
É tarefa do legislador determinar, detalhadamente, o tipo e a extensão da

proteção. A Constituição fixa a proteção como meta, não detalhando, porém,
sua configuração. No entanto, o legislador deve observar a proibição de
insuficiência (...). Considerando-se bens jurídicos contrapostos, necessária se
faz uma proteção adequada. Decisivo é que a proteção seja eficiente como
tal. As medidas tomadas pelo legislador devem ser suficientes para uma
proteção adequada e eficiente e, além disso, basear-se em cuidadosas
averiguações de fatos e avaliações racionalmente sustentáveis. (...)
Com base na disposição acima, o Tribunal Constitucional Alemão julgou

inconstitucional referida inovação legislativa que aboliu a criminalização da prática do aborto,
entendendo aquela Corte que o legislador ordinário não teria legitimidade para descurar do
Direito Penal a proteção da vida humana em formação, há tempos positivada naquele
ordenamento.
Do que já exposto, obtém-se que a proibição de proteção insuficiente é um reflexo do

princípio da proporcionalidade, a qual se manifesta como uma forma de controle de
constitucionalidade dos atos legislativos quando estes venham a retirar uma proteção
normativa notadamente necessária e adequada à disponibilidade de um direito fundamental.38
Nessa senda, ensina o professor Lenio Luiz Streck39:
Não há, pois, qualquer blindagem que “proteja” a norma penal do controle
de constitucionalidade (entendido em sua profundidade, que engloba as
modernas técnicas ligadas à hermenêutica, como a interpretação conforme, a
nulidade parcial sem redução de texto, o apelo ao legislador, etc). Ou isto, ou
teríamos que considerar intocável, por exemplo, um dispositivo legal que
viesse a descriminalizar a corrupção, a lavagem de dinheiro, os crimes
fiscais (de certo modo isto já ocorre, desde a Lei 9.249, confirmada agora
pela Lei 10.684), os crimes sexuais (estupro e atentado violento ao pudor)
em face do casamento (sic) da vítima com terceira pessoa (art. 107, VIII, do
Código Penal), tudo em nome do princípio da legalidade, como se a vigência
de um texto jurídico implicasse, automaticamente, a sua validade.
Impende anotar que o Supremo Tribunal Federal já se manifestou reconhecendo a

incidência da proibição de proteção insuficiente de bens jurídicos no ordenamento jurídico
brasileiro, fato este que se extrai, por exemplo, do voto proferido pelo Ministro Gilmar
Mendes nos autos de Recurso Extraordinário n. 418.376/MS, no qual se discutia a
38
FELDENS, Luciano. A constituição penal..., ob. cit., p. 109
39
STRECK, Lenio Luiz. Bem jurídico e constituição: da proibição de excesso (übermassverbot) à proibição de
proteção deficiente (untermassverbot) ou de como não há blindagem contra normas penais inconstitucionais.
Disponível em: http://www.leniostreck.com.br. Acesso em: 12 de setembro de 2008.
21
possibilidade de equiparação da união estável ao casamento para fins de aplicação do

dispositivo legal que previa a extinção da punibilidade do crime de estupro no caso de
casamento da vítima com o autor do delito ou até mesmo com terceiro (conforme dispunha o
artigo 107, incisos VII e VIII, do Código Penal, recentemente revogados pela Lei n.
11.106/2005).
Naquela ocasião, o Ministro Gilmar Mendes assim se manifestou40:
A união estável, que se equipara a casamento por força do art. 226, § 3º, da
Constituição Federal, é uma relação de convivência e afetividade em que
homem e mulher adulta, de forma livre e consciente, mantém com o intuito
de constituírem família. Não se pode equiparar a situação dos autos a uma
união estável, nem muito menos, a partir dela, reconhecer, na hipótese, um
casamento, para fins de incidência do art. 107, VII, do Código Penal.
De outro modo, estar-se-ia a blindar, por meio de norma penal mais
benéfica, situação fática indiscutivelmente repugnada pela sociedade,
caracterizando-se típica hipótese de proteção insuficiente por parte do
Estado, num plano mais geral, e do Judiciário, num plano mais específico.
Quanto à proibição de proteção insuficiente, a doutrina vem apontando para
uma espécie de garantismo positivo, ao contrário do garantismo negativo
(que se consubstancia na proteção contra os excessos do Estado) já
consagrado pelo princípio da proporcionalidade. A proibição de proteção
insuficiente adquire importância na aplicação dos direitos fundamentais de
proteção, que se consubstancia naqueles casos em que o Estado não pode
abrir mão da proteção do direito penal para garantir a proteção de um direito
fundamental. [...]
Ante o exposto, conclui-se que a proibição de proteção insuficiente é um dos

desdobramentos do princípio da proporcionalidade, sendo este inerente ao Estado
Democrático de Direito, manifestando-se no ordenamento jurídico como um garantismo
positivo a vedar que os órgãos estatais retirem da proteção do Direito Penal um bem jurídico
fundamental reconhecidamente valorado pela sociedade na qual ele se insere, de modo que
eventual omissão por parte do Estado na tutela daquele bem redunda em inconstitucionalidade
passível de argüição perante o Poder Judiciário.
40
Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 418.376. Tribunal Pleno. Relator Ministro Marco
Aurélio. Relator para o acórdão Ministro Joaquim Barbosa. Julgado em: 09/02/2006. Publicado em: 23/03/2007.
Disponível em: http://www.stf.jus.br. Acesso em: 22 de outubro de 2008.
22
2 CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA.
Inicialmente, antes de abordar o tema da tipificação de fraudes tributárias no Brasil,

convém registrar que, originalmente, no século XVIII, época em que se encerrava o
mercantilismo, “a criminalização do contrabando visava coibir a exportação clandestina de
mercadorias sobre as quais imperava o monopólio régio”.41
Entrementes, no ordenamento jurídico brasileiro, os primeiros delitos de cunho fiscal a

serem tipificados foram as figuras do contrabando e do descaminho, previstas no artigo 334
do Código Penal de 1940, contendo a seguinte disposição:
Art. 334 – Importar ou exportar mercadoria proibida ou iludir, no todo ou em

parte, o pagamento de direito ou imposto devido pela entrada, pela saída ou
pelo consumo de mercadoria:
Pena – reclusão, de um a quatro anos.
Nas palavras de Heleno Fragoso, citado por Cláudio Costa, “antes do aparecimento da
Lei n. 4.729, de 14 de julho de 1965, as únicas fraudes fiscais penalmente sancionadas em
nosso direito eram o contrabando e o descaminho, previstos no Artigo 334 do Cód. Penal
vigente”.42
Igor Tenório, por sua vez, traz registro ainda mais longínquo, anotando que o Código
Criminal do Império do Brasil (Lei de 16 de dezembro de 1830) já continha a figura típica do
contrabando como crime de interesse fiscal,43 especificamente em seu artigo 177, cujo qual
possuía a seguinte redação:
Art. 177 – Importar ou exportar gêneros ou mercadorias proibidas; ou não

pagar os direitos que são permitidos, na sua importação, ou exportação:
PENAS – perda das mercadorias, ou gêneros, e de multa igual à metade do
valor deles.
Aufere-se, pois, a relevância histórica dos delitos de contrabando e descaminho como

exemplos de tutela penal de fraudes fiscais, os quais se fazem presentes no ordenamento
jurídico brasileiro desde o período Imperial (1822-1889) até os dias atuais (Nova República).
41
COSTA, Cláudio. Crimes de sonegação fiscal. Rio de Janeiro: Revan, 2003, p. 19.
42
FRAGOSO, Heleno. apud COSTA, Cláudio. Crimes..., ob. cit., p. 19.
43
TENÓRIO, Igor. Direito penal tributário. São Paulo: Bushatsky, 1973, p. 45.
23
Já em 16 de julho de 1964, sob a égide do golpe militar, antes mesmo do advento da

Lei n. 4.729/65, foi promulgada a Lei n. 4.357, a qual equipara, em seu artigo 11, algumas
condutas de fraude fiscal à figura de apropriação indébita prevista no artigo 168 do Código
Penal, tendo aquele o seguinte conteúdo:
Art. 11. Inclui-se entre os fatos constitutivos do crime de apropriação

indébita, definido no art. 168 do Código Penal, o não-recolhimento, dentro
de 90 (noventa) dias do término dos prazos legais:
a) das importâncias do Impôsto de Renda, seus adicionais e empréstimos
compulsórios, descontados pelas fontes pagadoras de rendimentos;
b) do valor do Impôsto de Consumo indevidamente creditado nos livros de
registro de matérias-primas (modêlos 21 e 21-A do Regulamento do Impôsto
de Consumo) e deduzido de recolhimentos quinzenais, referente a notas
fiscais que não correspondam a uma efetiva operação de compra e venda ou
que tenham sido emitidas em nome de firma ou sociedade inexistente ou
fictícia;
c) do valor do Impôsto do Sêlo recebido de terceiros pelos estabelecimentos
sujeitos ao regime de verba especial.
Conforme leciona Cláudio Costa, citada equiparação foi recebida com duras críticas,
especialmente em razão das condutas acima descritas não possuírem características mínimas
para serem equiparadas ao crime de apropriação indébita, dado que as hipóteses típicas
descritas nas letras “a” e “c” não têm, em sua estrutura, o ânimo definitivo de posse, e a
conduta delituosa descrita na letra “b” trata-se claramente de uso de documento falso com o
fito de suprimir imposto.44
Posteriormente, tem-se a Lei n. 4.729, de 14 de julho de 1965, editada durante o

governo de Castello Branco, e que, nas palavras de Edmar Oliveira Andrade Filho45,
[...] representou a etapa mais importante da evolução legislativa sobre crimes

relacionados com o descumprimento de obrigação tributária, iniciada em
1964, com a Lei n. 4.357, de 16 de julho daquele ano, que criou a forma
equiparada de apropriação indébita de tributos, sempre que valores retidos
pela fonte pagadora de rendimentos não fossem carreados para a Fazenda
Pública.
44
COSTA, Cláudio. Crimes..., ob. cit., pp. 20-21.
45
ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Direito penal tributário: crimes contra a ordem tributária e contra a
previdência social. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2004, p. 53.
24
Destarte, tal constatação demonstra a nova tendência do Estado brasileiro, iniciada por
referidos diplomas legais, durante a ditadura militar (1964-1985), em criminalizar condutas
fraudulentas lesivas ao erário.
Acerca dessa inovação legislativa, Igor Tenório cita publicação do Ministério da

Fazenda, onde é dito que a longa experiência “havia demonstrado que as multas fiscais não
representavam obstáculos eficazes contra a ação anti-social dos fraudadores de impostos”.46
Aludida Lei n. 4.729/65, por seu turno, também recebeu severas críticas de juristas e
doutrinadores brasileiros. Manoel Pedro Pimentel, citado por Cláudio Costa, alerta que, a
rigor, “todas as figuras contempladas nesta lei descrevem condutas típicas já previstas em
dispositivos do Código Penal vigente”.47
Cabe, por oportuno, transcrever o disposto no artigo 1º da Lei n. 4.729/65 (já com a
alteração dada pela Lei n. 5.569/69):
Art. 1º Constitui crime de sonegação fiscal:

I – prestar declaração falsa ou omitir, total ou parcialmente, informação que
deva ser produzida a agentes das pessoas jurídicas de direito público interno,
com a intenção de eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento de
tributos, taxas e quaisquer adicionais devidos por lei;
II – inserir elementos inexatos ou omitir rendimentos ou operações de
qualquer natureza em documentos ou livros exigidos pelas leis fiscais, com a
intenção de exonerar-se do pagamento de tributos devidos à Fazenda
Pública;
III – alterar faturas e quaisquer documentos relativos a operações mercantis
com o propósito de fraudar a Fazenda Pública;
IV – fornecer ou emitir documentos graciosos ou alterar despesas,
majorando-as, com o objetivo de obter dedução de tributos devidos à
Fazenda Pública, sem prejuízo das sanções administrativas cabíveis;
V – exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário da
paga, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida do
Imposto sobre a Renda como incentivo fiscal.
Edmar Oliveira Andrade Filho48, também colacionando a doutrina do professor

Manoel Pedro Pimentel, traz a seguinte análise dos tipos penais previstos no artigo
supracitado:
46
TENÓRIO, Igor. Direito penal..., ob. cit., p. 51.
47
PIMENTEL, Manoel Pedro. apud COSTA, Cláudio. Crimes..., p. 21.
48
PIMENTEL, Manoel Pedro. apud ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Direito penal..., ob. cit., p. 54.
25
Os incisos I e II cogitam de modalidades de falsidade ideológica, que se

ajustam perfeitamente à descrição típica feita no art. 299 do Código Penal. O
inciso III descreve o crime de falsidade material de documento público,
previsto no art. 297 do mesmo diploma legal, pois os livros mercantis são
equiparados a documentos públicos. O inciso IV prevê modalidade de
falsidade ideológica e de falsidade material. E o inciso V descreve
comportamentos que se subsumem nos arts. 316 (concussão) e 317
(corrupção ativa) do Código Penal.
Tem-se, portanto, que o único diferencial entre as normas penais instituídas pela Lei n.
4.729/65 e as então já existentes seria o elemento subjetivo do tipo, qual seja, o dolo
específico de se fraudar o Fisco. Entretanto, analisando-se as penas cominadas a esses delitos,
[...] infere-se que o legislador acabou por conferir tratamento favorecido ao

agente que causa dano ao patrimônio do sujeito ativo da obrigação tributária,
a Fazenda Pública, em contraposição àquele que se utiliza dos mesmos
meios para causar dano a um particular.49
Referida disparidade é de se causar estranheza ao operador do Direito, vez que não há

razão lógica ou jurídica a respaldar que condutas atentatórias ao erário sejam menos lesivas
ou carecedoras de menor reprimenda que aquelas que atentem contra o patrimônio particular.
Em que pesem tais constatações, Ives Gandra da Silva Martins, citado por Cláudio
Costa50, assevera que,
[...] até o advento da Lei n. 4.729/65, não obstante variados dispositivos em

inúmeros diplomas legais, inclusive codificados, cuidassem de matéria penal
vinculada ao direito tributário, não se pode dizer que, no Brasil, houvesse um
direito penal tributário, embora tivéssemos, de certa forma, um direito
tributário penal em formação.
Assim, observa-se a importância dessa legislação extravagante, editada durante o

regime de exceção brasileiro, ao que viria a ser chamado “direito penal tributário”, ainda que
houvesse certa falta de técnica legislativa em sua elaboração, conforme já abordado.
Então, aos 27 de dezembro de 1990, durante o governo de Fernando Collor, foi

promulgada a Lei n. 8.137, criando a figura do “crime contra a ordem tributária”, objeto de
estudo do presente trabalho.
49
ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Direito penal..., ob. cit., p. 55.
50
MARTINS, Ives Gandra da Silva. apud COSTA, Cláudio. Crimes..., ob. cit., p. 26.
26
Referida lei possui quatro capítulos, sendo o primeiro acerca dos “crimes contra a
ordem tributária”, que traz também duas seções tratando dos “crimes praticados por
particulares” e “dos crimes praticados por funcionários públicos”. O segundo capítulo trata
dos “crimes contra a ordem econômica e as relações de consumo”, e o terceiro capítulo se
refere às “multas” aplicadas em decorrência de condenação pela prática dos delitos.
O quarto capítulo da Lei n. 8.137/90, intitulado “disposições gerais”, conforme

anotado por Antonio Corrêa51,
[...] trata da co-autoria ou co-participação; das circunstâncias especiais que

agravam as penas, da extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo ou
contribuição antes do recebimento de denúncia. Dispõe também que a ação
penal dos crimes nela criados é de natureza pública e possibilita a qualquer
do povo provocar a ação do Ministério Público. Finalmente promove
alterações em vários artigos do Código Penal e suprime um deles, retirando o
fato do rol daqueles criminalizados.
Denota-se, portanto, que dentre as “disposições gerais” dessa lei, a qual definiu os
crimes contra a ordem tributária, já havia inserida a previsão legal de extinção da punibilidade
quando o agente promovesse o pagamento de tributo ou contribuição social, inclusive
acessórios, antes do recebimento da denúncia (artigo 14), disposição esta que restou revogada
pela Lei n. 8.383/91, e então fora reintroduzida no ordenamento pela Lei n. 9.249/95, com
modificações posteriores. Essa questão, no entanto, será melhor estudada em momento
posterior do presente trabalho.
A respeito dessa nova legislação penal tributária, Edmar Oliveira Andrade Filho
analisa que as figuras delituosas nela descritas possuem grande semelhança com aquelas
dispostas no artigo 1º da Lei n. 4.729/65, havendo uma diferença fundamental, contudo, na
graduação da pena, dado que a lei anterior prevê somente a pena de detenção, enquanto a Lei
n. 8.137/90 prevê penas de reclusão e de detenção, e com tempo de cumprimento
substancialmente maior para algumas condutas.52
51
CORRÊA, Antonio. Dos crimes contra a ordem tributária: comentários à Lei n. 8.137, de 27-12-1990. São
Paulo: Saraiva, 1994, pp. 23-24.
52
ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Direito penal..., ob. cit., pp. 55-56.
27
Além disso, não obstante a Lei n. 8.137/90 não revogar expressamente a Lei n.
4.729/65, Edmar Oliveira Andrade Filho53, observando que ambas as leis prevêem condutas
típicas semelhantes ou idênticas, conforme já anotado, fato este a indicar um conflito aparente
de normas, aduz que
[...] é inaceitável admitir a coexistência de duas normas incidindo sobre o

mesmo fato, porquanto a nova lei sempre revoga a anterior quando regula
inteiramente a matéria. Essa revogação não precisa ser expressa, pois sendo,
disposição em contrário à ordem jurídica existente, é revogada pela cláusula
geral: “Revogam-se as disposições em contrário” ou semelhante.
Nesse passo, impende anotar a ressalva feita por Roberto dos Santos Ferreira, o qual
esclarece que “a Lei 4.729/65 foi parcialmente revogada, permanecendo em vigor o artigo que
deu nova redação aos parágrafos do artigo 334 do CP, concernentes ao contrabando e ao
descaminho”.54 De resto, aufere-se que os dispositivos que versam acerca dos crimes contra a
ordem tributária restam revogados pela Lei n. 8.137/90.
Por tais razões, considerando-se que as Leis n. 4.357/64 e 4.729/65 encontram-se

implicitamente revogadas, o presente trabalho tem como foco a Lei n. 8.137/90, já que é a
principal legislação que atualmente aborda a criminalidade contra a ordem tributária,
especialmente em seu Capítulo I, Seções I e II, passando-se à análise pormenorizada das
questões que abrangem o tema.
2.1 O BEM JURÍDICO TUTELADO.
Conforme já aduzido no presente trabalho, toda tipificação de condutas prescinde, para

configuração de sua legitimidade, de fundamentação num bem jurídico-constitucional de
relevante valor social, cujo qual será objeto de proteção daquela norma penal (vide item 1,
supra).
Destarte, tratando-se o estudo de crimes contra a ordem tributária, cumpre esclarecer a

existência de um respectivo bem jurídico a respaldar a legítima intervenção do Direito Penal
em sua tutela, o que se propõe abordar na presente subseção.
53
54
28
Num primeiro momento, necessário se faz destacar a conceituação da titularidade de

um bem jurídico em duas classificações, quais sejam: bem jurídico de titularidade individual e
bem jurídico de titularidade metaindividual. Nessa esteira, Luiz Regis Prado55 assim se
manifesta:
Tendo-se como ponto de partida o critério da titularidade, julgado aqui

suficiente para um exame sistemático e didático da matéria, mormente em
sede penal, os bens jurídicos podem ser individuais e metaindividuais. Dos
primeiros é titular o indivíduo, o particular que o controla e dele dispõe,
conforme sua vontade. Têm caráter estritamente pessoal. Já os segundos –
metaindividuais – são característicos de uma titularidade de caráter não
pessoal, de massa ou universal (coletiva ou difusa); supõem, desse modo, um
raio ou âmbito de proteção que transcende, ultrapassa a esfera individual,
sem deixar, todavia, de envolver a pessoa como membro indistinto de uma
comunidade.
A ordem tributária, portanto, afigura-se como um bem jurídico metaindividual, vez

que advém de um interesse de cunho universal, inerente a toda sociedade organizada. Além
disso, especificamente em relação à ordem jurídica brasileira, a previsão constitucional de
referido interesse (imprescindível para a formação legítima da tutela penal, conforme já
defendido) emerge do Título VI, Capítulo I, Seções I e II da Carta Magna, disposições estas
que normatizam o Sistema Tributário Nacional, conformando-se este em bem jurídico-
constitucional.
Na lição de Luiz Regis Prado, aludida legitimidade constitucional para a tutela da

ordem tributária origina-se no fato de que todos os recursos arrecadados se destinam a
propiciar melhores condições de vida a todos,56 sendo que tal finalidade do Estado já vem
esculpida especialmente no artigo 3º da Constituição da República Federativa do Brasil, o
qual aponta como seus objetivos fundamentais a construção de uma sociedade livre, justa e
solidária, a garantia do desenvolvimento social, a erradicação da pobreza e da marginalização
e a redução das desigualdades sociais e regionais, e a promoção do bem de todos.
Ademais, têm-se também os direitos sociais dispostos no artigo 6º e seguintes do texto

constitucional, os quais “objetivam a realização da justiça social, como verdadeiros corretivos
dos mais graves desequilíbrios do sistema socioeconômico”,57 sendo certo que tais objetivos
55
56
PRADO, Luiz Regis. Direito penal econômico. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004, p. 401
57
PRADO, Luiz Regis. Bem jurídico-penal..., ob. cit., p. 85
29
prescindem, para sua concretização, da arrecadação de recursos mediante a escorreita

observância dos preceitos atinentes ao Sistema Tributário Nacional, cuja relevância social
erigiu-o a bem jurídico penalmente tutelado.
Nas palavras de Anabela Miranda Rodrigues58:
É hoje um dado adquirido a eticização do direito penal fiscal, uma vez que o
sistema fiscal não visa apenas arrecadar receitas, mas também a realização
de objetivos de justiça distributiva, tendo em conta as necessidades de
financiamento das actividades sociais do Estado.
Coadunando com tais observações, Claus Roxin, ao dissertar acerca da tutela penal de
“bens jurídicos universais” (ou metaindividuais), esclarece que “o mesmo dever de pagar
impostos, detestado com freqüência pelos cidadãos, não busca o enriquecimento do Estado,
mas o benefício do particular que está sujeito às contribuições do Estado que estão
financiadas precisamente através dos gravames”.59 Infere-se, pois, a especial importância que
decorre da manutenção do Sistema Tributário Nacional para a conformação da sociedade
organizada, de modo que até mesmo se defende a existência de um “dever fundamental de
pagar tributos”,60 o qual atinge a todos os cidadãos no âmbito da comunidade em questão.
Em atenção à referida importância do Sistema Tributário Nacional é que surgiu a

proteção da atividade arrecadatória do Estado mediante a intervenção do Direito Penal, dando
origem então a um chamado Direito Penal Tributário, dado que existente uma estreita
interligação entre ambos os ramos jurídicos, incorporando-se preceitos do Direito Tributário a
fundamentar a conceituação dos respectivos tipos penais. Entretanto, conforme ressalvado por
Luciano Amaro61, aludida classificação possui cunho meramente didático, haja vista a
existência de delitos ditos “tributários” ou “fiscais” não ter o condão de cindir o Direito Penal
num ramo de natureza distinta, pois as peculiaridades desses crimes são meramente
periféricas e acidentais, não havendo que se falar em distinção em relação aos demais delitos.
Nesse passo, diz-se não haver diferença entre ilícito fiscal e ilícito penal do ponto vista
ontológico em razão de ambos configuram-se como espécies do gênero infração, a qual se
58
RODRIGUES, Anabela Miranda. apud FERREIRA, Roberto dos Santos. Crimes..., ob. cit., p. 25.
59
ROXIN, Claus. A proteção de bens..., ob. cit., p. 19.
60
FISCHER, Douglas. Delinqüência econômica e estado social e democrático de direito: uma teoria à luz da
constituição. Porto Alegre: Verbo Jurídico, 2006, pp. 129-135.
61
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2006, pp. 434-436.
30
caracteriza como violação de uma norma jurídica, sendo que a distinção entre os ilícitos é a
natureza e a gravidade das respectivas sanções (preceito secundário) pelo descumprimento de
cada norma (preceito primário).62
Entrementes, importante se faz ressaltar que o mero não-pagamento de um tributo

constitui infração tão-somente na esfera fiscal-tributária, pois, apesar de tratar-se de uma
conduta ilícita (inobservância da norma), referida ação não configura lesão ou ameaça
suficiente ao bem jurídico tutelado pela norma penal, pois esta se limita a incidir sobre
agressões graves socialmente reprováveis e, no caso dos delitos tributários, a tutela recai
especialmente sobre condutas revestidas de dolo ou fraude, com o emprego de meios que
induzam a erro a Administração Pública, iludindo o pagamento do tributo.63 E só.
Outra não é a lição de Luciano Amaro64, segundo o qual “os crimes tributários em
regra têm sua tônica no ardil ou artifício empregado pelo agente com vistas à obtenção do
resultado (que é o não-recolhimento do tributo). Documentos falsos, omissão de registros,
informações incorretas permeiam tais figuras delituosas”, concluindo, alfim, que “o que não
se pode eleger como ilícito criminal é o mero não-pagamento de tributo”, asseverando, ainda,
como fundamento para tanto, a vedação constitucional de prisão por dívida.
Desta feita, conclui-se que, conforme aduzido por Douglas Fischer65, “o constituinte
conferiu ao sistema tributário papel fundamental e outorgou expressa relevância à obrigação
individual e solitária ao cumprimento do dever de pagar tributos”, pois o processo de
arrecadação de receitas é indispensável para possibilitar a atuação do Estado no atendimento
das necessidades dos cidadãos e até mesmo para realização de uma eficaz proteção de bens
jurídicos outros, mormente quando se observa que toda intervenção estatal demanda gastos
públicos.
A instituição dos crimes contra a ordem tributária, portanto, “tem por escopo proteger
a política socioeconômica do Estado, como receita estatal, para obtenção dos recursos
necessários à realização de suas atividades” e visa a coibir a “diminuição das possibilidades
de o Estado levar a cabo uma política financeira e fiscal justa”, tendo por bem jurídico
62
FERREIRA, Roberto dos Santos. Crimes..., ob. cit., pp. 35-36.
63
FERREIRA, Roberto dos Santos. Crimes..., ob. cit., pp. 37-38.
64
AMARO, Luciano. Direito tributário..., ob. cit., p. 462.
65
FISCHER, Douglas. Delinqüência econômica..., ob. cit., p. 128.
31
tutelado, nesse caso, a Fazenda Pública, a qual não se limita, porém, numa perspectiva
patrimonial, mas engloba também o próprio interesse do Estado em auferir receitas que lhe
possibilitem a concretização dos seus desígnios constitucionais (verbi gratia, os direitos
sociais, conforme já aduzido), mediante a escorreita distribuição dos valores arrecadados.66
2.2 A CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO COMO REQUISITO PARA

INSTAURAÇÃO DA AÇÃO PENAL E O SEU PAGAMENTO COMO CAUSA DE
EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE.
A Lei n. 8.137/90 instituiu, como condutas típicas contra a ordem tributária, aquelas
elencadas em seus artigos 1º e 2º e respectivos incisos. Da leitura de aludidos dispositivos, no
caso do artigo 1º, observa-se que é previsto a execução de um determinado ato-meio (omitir
informação, por exemplo, conforme descrito no inciso I) para a consecução de um resultado
específico (a supressão ou a redução do tributo, ou contribuição social e qualquer acessório,
consoante disposto no caput do artigo). Daí concluir-se tratar de crime material, cuja
ocorrência do resultado é necessária para a consumação do delito.67 Cumpre excetuar, porém,
a hipótese prevista no parágrafo único daquele artigo, pois esta se consuma com o mero
descumprimento da ordem legal da autoridade.68
Em relação ao artigo 2º da Lei n. 8.137/90, não obstante o seu caput remeter ao artigo
1º quando estabelece que as condutas nele descritas constituem crimes “da mesma natureza”,
seus incisos tratam, na verdade, de hipóteses de crime de mera conduta, vez que referida
“mesma natureza” está adstrita no que toca à espécie de crime contra a ordem tributária, tão-
somente.69
O estudo do presente trabalho restringir-se-á às condutas típicas tidas como crimes

materiais, tendo em vista que os delitos de mera conduta, por não necessitarem da
configuração do resultado lesivo para sua consumação, igualmente não necessitam, por
decorrência lógica, de apuração do quantum supostamente sonegado, pois este não se
66
PRADO, Luiz Regis. Direito penal econômico, ob. cit., p. 408.
67
68
PRADO, Luiz Regis. Direito penal econômico, ob. cit., p. 424.
69
PRADO, Luiz Regis. Direito penal econômico, ob. cit., pp. 436-437.
32
caracteriza como elemento do tipo e é prescindível para a existência do crime, ao contrário do

que ocorre nos crimes materiais.70
No que se refere aos crimes materiais previstos no artigo 1º da Lei n. 8.137/90,

entrementes, o resultado integra a formação do tipo, conforme já aduzido, restando esclarecer
o momento em que se haveria por consumado o delito, dada a peculiaridade que decorre da
tipificação de condutas que atentam contra a ordem tributária, a qual busca amparo, para sua
conformação, nas normas próprias do Direito Tributário, conforme também já argumentado
(item 2.1, supra).
Nesse sentido, a doutrina e a jurisprudência pátrias têm afirmado que só há

consumação de crime (material) contra a ordem tributária quando realizada a respectiva
constituição do crédito tributário suprimido ou reduzido, fato este que ocorre após o
lançamento tributário definitivo, procedimento privativo da autoridade administrativa (artigo
142 do Código Tributário Nacional), cujo qual é imprescindível para a comprovação da
materialidade delitiva.
A esse respeito, Edmar Oliveira Andrade Filho71 preleciona que
[...] é livre de dúvidas que a consumação dos crimes contra a ordem

tributária só pode ser afirmada depois de esgotadas todas as instâncias
administrativas de que dispõe o sujeito passivo para discutir a exação. Isto
porque o lançamento tributário, como vimos, pode perfeitamente ser
desconstituído, hipótese em que desapareceria o núcleo do tipo penal; a
supressão ou redução ilegal do tributo ou contribuição.
Impende anotar, por outro lado, que os crimes contra a ordem tributária são
classificados como de ação penal pública incondicionada, conforme expressamente estipulado
no artigo 15 da Lei n. 8.137/90. Destarte, tem-se que as ações que versem sobre crimes
previstos nessa lei são de promoção privativa do Ministério Público (nos termos do artigo
129, inciso I, da Constituição Federal), o qual, ainda, “não necessita de autorização ou
manifestação de vontade de quem quer que seja para iniciá-la”.72 Nesse mesmo sentido, tem-
se o enunciado da Súmula n. 609 do Supremo Tribunal Federal: “é pública incondicionada a
ação penal por crime de sonegação fiscal”.
70
71
72
BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado..., ob. cit., p. 851.
33
Entretanto, considerando-se a necessidade de haver a devida constituição do crédito

tributário para a consumação do delito, sendo referido ato constitutivo de competência
privativa da autoridade administrativa, questiona-se: o Ministério Público, não obstante ser
órgão independente, está vinculado ao prévio exaurimento da via administrativa para a
persecução penal de delitos tributários? E mais: está o Parquet vinculado, também, à decisão
da autoridade administrativa em relação à existência ou não da sonegação fiscal?
Acerca dessas questões, a doutrina tem se manifestado de formas diversas. Rodrigo

Oliva Monteiro, em artigo intitulado “Dos crimes contra a ordem tributária: definição do
tributo e formação do tipo”, resume o impasse doutrinário da relação entre as instâncias penal
e administrativa em três teorias: teoria da dependência das instâncias, teoria da autonomia das
instâncias e teoria da relativa autonomia das instâncias.
Para os adeptos da teoria da dependência das instâncias, “há uma relação de sujeição
entre as instâncias penal e administrativa, de modo que o início daquela depende do desfecho
desta”.73 Defendem, em resumo, que o Direito Penal não se pode desvincular do Direito
Tributário, dado que só existirá ilícito penal se houver inobservância dos deveres tributários.
Ademais, a ameaça de início da ação penal, sem prévio exaurimento da via administrativa,
constituiria “uma forma ilegítima de coação do contribuinte ao pagamento da exação”.74
Já a teoria da autonomia das instâncias rejeita qualquer possibilidade de se obstar a

persecução penal pelo desfecho do procedimento fiscal administrativo, tendo por fundamento
a impossibilidade de se vincular o Ministério Público, como dominus litis da ação penal, à
uma decisão de cunho administrativo, e ainda pelo fato da denúncia versar sempre sobre fato
discutível, que enseja a defesa do réu, sendo a instrução probatória no âmbito penal mais
ampla do que na esfera administrativa.75
Numa posição intermediária às duas supracitadas, tem-se a teoria da relativa

autonomia das instâncias, a qual valoriza o exercício do jus persequendi pelo Ministério
Público e do jus puniendi pelo Estado sem negar o direito do contribuinte ao devido processo
73
MONTEIRO, Rodrigo Oliva. Dos crimes contra a ordem tributária: definição do tributo e formação do tipo.
Revista brasileira de ciências criminais. São Paulo, n. 64, jan.-fev. 2007, p. 159.
74
MONTEIRO, Rodrigo Oliva. Dos crimes..., ob. cit., p. 161.
75
MONTEIRO, Rodrigo Oliva. Dos crimes..., ob. cit., pp. 163-165.
34
fiscal. De acordo com esta teoria, não se pode impor uma sanção penal pela prática de crime
contra a ordem tributária enquanto a Administração não afirmar em definitivo a exigibilidade
da obrigação tributária, sendo admissível, porém, o início da persecução criminal para
apuração da prática de aludido delito.76
Para o presente trabalho, admite-se como mais acertada a teoria da relativa autonomia
das instâncias, já que, não obstante o Ministério Público ser órgão dotado de independência
funcional e caber-lhe promover, privativamente, a ação penal pública (a qual, no caso de
crimes tributários, é incondicionada), não se pode descurar do fato que só haverá prova da
materialidade delitiva acaso existir a constituição do crédito tributário, circunstância esta que
não obsta, entretanto, a devida apuração acerca do cometimento das ações típicas previstas na
lei, ainda que pendente o resultado (supressão ou redução do tributo).
Entendimento semelhante foi o acolhido pela maioria da composição do Supremo

Tribunal Federal quando do julgamento do Habeas Corpus n. 81.611, cujo relator foi o
Ministro Sepúlveda Pertence, e de cujo voto se importam os seguintes trechos77:
[...] De assentar-se, pois, que nos delitos cogitados, a ação penal pública é
incondicionada: o que significa dizer que - titular privativo de sua
promoção (CF, art. 129, I) - pode o Ministério Público propô-la,
independentemente de qualquer iniciativa condicionante da administração
tributária - a qual, pelo contrário, está vinculada ao atendimento da
requisição de documentos e informações que, para instruir eventual
denúncia, por aquele lhe sejam endereçadas (LC 75, art. 8º, II; L. 8.625, art.
26, I, b).
Problema de todo diverso - não mais apenas de Processo, mas também de
Direito Penal - é saber se, antes de resolvida, nas vias administrativas, a
impugnação do contribuinte acerca da existência e do montante do crédito
tributário, há justa causa para a denúncia por crimes tributários. (...)
Não se trata - é imperativo notar - de subordinar a denúncia à prévia certeza
de todos os elementos de fato necessários à sua procedência: seria
imperdoável retrocesso relativamente à autonomia do direito da ação, pilar
de todo o Direito Processual moderno.
Cuida-se, sim, de hipótese extraordinária - posto que única -, em que,
quando não a tipicidade, a punibilidade da conduta do agente - malgrado
típica - está subordinada à decisão de autoridade diversa do juiz da ação
penal. (...)
O trabalho doutrinário em que se embasa o parecer da PGR argúi de
contraditória a conclusão de constituir o lançamento definitivo do tributo
76
MONTEIRO, Rodrigo Oliva. Dos crimes..., ob. cit., pp. 169-170.
77
Supremo Tribunal Federal. Habeas Corpus n. 81.611. Tribunal Pleno. Relator Ministro Sepúlveda Pertence.
Julgado em: 10/12/2003. Publicado em: 13/05/2005. Disponível em: http://www.stf.jus.br. Acesso em: 22 de
outubro de 2008. Destaques constantes do original.
35
uma condição objetiva de punibilidade do crime cogitado e a de ser

incondicionada a ação penal para a sua persecução.
A increpação, entretanto, não procede: afirmar - como continuo a fazê-lo -
que o MP pode propor a ação penal “independentemente de qualquer
iniciativa condicionante da administração tributária” nada tem a ver, data
venia, com a assertiva de que não possa fazê-lo antes que se torne definitiva
a constituição do crédito tributário.
O que decorre, sim, de ser a ação penal incondicionada é que, uma vez
implementada essa condição objetiva de punibilidade, não depende o MP
para denunciar da “representação fiscal” prevista na lei como simples dever
de comunicação de sua ocorrência...
Ainda nesse mesmo sentido foi a posição do Supremo Tribunal Federal quando do
julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 1.571, promovida pelo Procurador-
Geral da República contra a norma prevista no artigo 83, caput, da Lei n. 9.430/96, o qual
dispõe o seguinte:
Art. 83 A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a
ordem tributária definidos nos artigos 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de
dezembro de 1990, será encaminhada ao Ministério Público após proferida
decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito
tributário correspondente.
O acórdão proferido naquela ocasião foi assim ementado78:
Ação direta de inconstitucionalidade. 2. Art. 83 da Lei no 9.430, de

27.12.1996. 3. Argüição de violação ao art. 129, I da Constituição. Notitia
criminis condicionada “à decisão final, na esfera administrativa, sobre a
exigência fiscal do crédito tributário”. 4. A norma impugnada tem como
destinatários os agentes fiscais, em nada afetando a atuação do Ministério
Público. É obrigatória, para a autoridade fiscal, a remessa da notitia criminis
ao Ministério Público. 5. Decisão que não afeta orientação fixada no HC
81.611. Crime de resultado. Antes de constituído definitivamente o crédito
tributário não há justa causa para a ação penal. O Ministério Público pode,
entretanto, oferecer denúncia independentemente da comunicação, dita
“representação tributária”, se, por outros meios, tem conhecimento do
lançamento definitivo. 6. Não configurada qualquer limitação à atuação do
Ministério Público para propositura da ação penal pública pela prática de
crimes contra a ordem tributária. 7. Improcedência da ação.
Denota-se, pois, que a Suprema Corte fixou posicionamento no sentido de que o

Ministério Público não sofre qualquer limitação, por parte da Administração Tributária, em
78
Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 1.571. Tribunal Pleno. Relator Ministro
Gilmar Mendes. Julgado em: 10/12/2003. Publicado em: 30/04/2004. Disponível em: http://www.stf.jus.br.
Acesso em: 22 de outubro de 2008.
36
sua atuação na esfera penal, havendo por necessário, entretanto, a constituição do crédito
tributário para a configuração da justa causa para promoção da ação penal.
Isto posto, passa-se agora à análise de uma outra questão que envolve o reflexo
da constituição do crédito tributário no âmbito penal: a extinção da punibilidade mediante o
respectivo pagamento.
A Lei n. 8.137/90 já trazia, em seu artigo 14, referida previsão legal de extinção da
punibilidade, a qual ocorreria quando o agente promovesse o pagamento do tributo, inclusive
acessórios, antes do recebimento da denúncia. Esse comando normativo, no entanto, restou
posteriormente revogado quando da edição da Lei n. 8.383/91.
Já em 1995, foi promulgada a Lei n. 9.249, a qual reintroduziu no ordenamento

jurídico brasileiro referida previsão de extinção da punibilidade por intermédio de seu artigo
34, o qual dispõe o seguinte: “Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei nº
8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente
promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do
recebimento da denúncia”.
No que concerne à aludida norma, Douglas Fischer79 anota que a mesma foi aplicada,
em todos os níveis de jurisdição, sem qualquer ressalva ou análise detida de sua
constitucionalidade, e que houve, ainda, interpretação extensiva desse preceito às hipóteses de
parcelamento do débito, pois não haveria distinção normativa quanto à forma do pagamento,
bastando, inclusive, a quitação somente da primeira parcela para ensejar a extinção da
punibilidade de eventual crime contra a ordem tributária.
Posteriormente, então, adicionou-se ao ordenamento a disposição contida no artigo 9º

da Lei n. 10.864/2003, o qual possui a seguinte redação:
Art. 9º É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes

previstos nos arts. 1º e 2º da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos
arts. 168A e 337A do Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940 –
Código Penal, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o
agente dos aludidos crimes estiver incluída no regime de parcelamento.
79
FISCHER, Douglas. Delinqüência econômica..., ob. cit., pp. 187-189.
37
§ 1º A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da

pretensão punitiva.
§ 2º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a
pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos
débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios.
Com o advento dessa novel legislação, restaram livres de dúvidas as conseqüências do

parcelamento do débito tributário na seara administrativa perante a seara penal,
estabelecendo-se que não há que se falar em extinção da pretensão punitiva, mas sim na
suspensão da mesma, bem como da prescrição criminal. Nesse sentido, colaciona-se a
seguinte ementa de acórdão80:
PENAL E PROCESSUAL PENAL. RECURSO EM SENTIDO ESTRITO.

CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA (ART. 1º, INCISOS I E IV,
DA LEI N.º 8.137/90). PARCELAMENTO DO DÉBITO ANTES DO
RECEBIMENTO DA DENÚNCIA. SUSPENSÃO DA PRETENSÃO
PUNITIVA ESTATAL. ART. 9º DA LEI N.º 10.684/2003. Após o advento
da Lei n.º 10.684/2003, o parcelamento do débito tributário, mesmo antes do
recebimento da denúncia, constitui mera causa de suspensão da pretensão
punitiva do Estado, durante o período em que a pessoa jurídica fizer jus ao
benefício fiscal, não havendo de se falar em extinção da punibilidade.
Inaplicabilidade ao caso da norma hospedada no art. 34, da Lei n.º
9.249/1995. Recurso em sentido estrito provido.
Por outro lado, denota-se que referido dispositivo deixou de fazer qualquer menção
quanto ao tempo em que deveria ocorrer o pagamento do débito para ocorrência da extinção
da punibilidade, diferentemente do disposto na norma anterior, a qual previa, expressamente,
que o pagamento deveria ocorrer “antes do recebimento da denúncia”. Em decorrência disso,
firmou-se o entendimento jurisprudencial de que não haveria mais qualquer limite temporal
para a incidência do benefício da extinção da punibilidade em razão do pagamento do débito,
podendo ele ocorrer a qualquer tempo.81 Para ilustrar aludida situação, transcreve-se a ementa
do seguinte acórdão82:
RECURSO ORDINÁRIO EM HABEAS CORPUS. CRIME CONTRA A

ORDEM TRIBUTÁRIA (ART. 2º, INCISO II, DA LEI N.º 8.137/90).
ARGÜIDA ATIPICIDADE DA CONDUTA EM FACE DA EXISTÊNCIA
DE RECURSO ADMINISTRATIVO EM QUE SE DISCUTE O AUTO DE
80
Tribunal Regional Federal da 5ª Região. Recurso em Sentido Estrito n. 1.041. PB; Terceira Turma. Relator
Desembargador Fedederal Convocado Vladimir Souza Carvalho. Julgado em: 31/01/2008. Publicado em:
27/03/2008. Disponível em: http://www.justicafederal.jus.br. Acesso em: 22 de outubro de 2008.
81
82
Superior Tribunal de Justiça. Recurso Ordinário em Habeas Corpus n. 15.631. Quinta Turma. Relatora
Ministra Laurita Hilário Vaz. Julgado em: 07/04/2005. Publicado em: 02/05/2005. Disponível em:
http://www.stj.jus.br. Acesso em: 22 de outubro de 2008.
38
INFRAÇÃO. SUPERVENIÊNCIA DO PAGAMENTO INTEGRAL DO

DÉBITO TRIBUTÁRIO. INCIDÊNCIA DA LEI N.º 10.684/2003.
EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE. 1. Extingue-se a punibilidade do réu, a
qualquer tempo, em face do pagamento integral do débito fiscal objeto da
ação penal ajuizada. Aplicação do § 2º da Lei n.º 10.684/2003. Precedente
do STF. 2. Habeas corpus concedido de ofício para declarar extinta a
punibilidade do réu pelo crime tributário a que se refere a ação penal em tela.
Recurso ordinário prejudicado.
Por tais razões, tem-se que a pretensão da punibilidade do Estado, no tocante aos
crimes tributários, haverá de ser suspensa em face do parcelamento do débito perante a
Administração Tributária, o qual pode ocorrer a qualquer tempo. Em relação à extinção da
punibilidade, esta ocorrerá quando houver o pagamento integral do débito tributário, não
havendo, igualmente, qualquer limite temporal para tanto.
Assim, aufere-se que a constituição do crédito tributário, além de caracterizar-se como

elemento essencial para a consumação dos crimes materiais previstos na Lei n. 8.137/90, tem
o condão de suspender ou até mesmo extinguir a atuação estatal na repressão da atividade
criminosa, acaso ocorra seu parcelamento ou sua integral quitação, respectivamente, por
expressa previsão legal.
39
3 A (IN)CONSTITUCIONALIDADE DO PAGAMENTO COMO CAUSA

DE EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE NOS CRIMES TRIBUTÁRIOS À
FACE DA PROIBIÇÃO DE PROTEÇÃO INSUFICIENTE DE BENS
JURÍDICOS.
Cumpre, nesse passo, proceder-se à análise dos supracitados dispositivos legais

relacionados à extinção da punibilidade dos crimes tributários mediante o pagamento do
débito constituído à face da proibição de proteção insuficiente dos bens jurídicos (um dos
desdobramentos do princípio da proporcionalidade, conforme expendido no item 1.1, supra).
Isso porque, conforme já asseverado, a tutela penal de determinadas condutas somente

se justifica na medida em que se presta a proteger bens jurídicos constitucionalmente
consagrados de lesões ou ameaças, sendo que tal intervenção na liberdade individual dos
cidadãos não pode se realizar de forma excessiva, tampouco insuficiente, à observância dos
preceitos garantistas negativos e positivos que norteiam a atividade legiferante no âmbito do
Direito Penal.
No caso em comento, observa-se que a previsão da extinção da punibilidade afigura-se

como uma verdadeira regra de descriminalização do fato nos delitos contra a ordem tributária,
já que, mesmo na hipótese de comprovação da prática de condutas fraudulentas a acarretar a
supressão ou a redução de tributos, inclusive com a constituição do crédito tributário (ou seja,
consumado o delito), extingue-se a punibilidade do agente acaso este venha a promover a
devolução do próprio tributo sonegado, e o fato deixa de ser criminalizado, como se não
houvesse ocorrido para efeitos jurídicos.
Não obstante parte da doutrina compreender tratar-se a extinção da punibilidade de

uma norma de despenalização (ressaltando-se, entretanto, que não há uma uniformização na
conceituação de aludida classificação), tem-se por mais acertada, com a devida vênia, a
conceituação de descriminalização do fato, a qual, no magistério de Raúl Cervini, ocorre
“quando o sistema deixa de funcionar sem que formalmente tenha perdido competência para
40
tal, quer dizer, do ponto de vista técnico-jurídico, nesses casos, permanece ileso o caráter de
ilícito penal, eliminando-se somente a aplicação efetiva da pena”.83
A despenalização, por sua vez, é o ato de diminuir a pena de um delito sem

descriminalizá-lo, incluindo nesse conceito todas as formas de atenuação e alternativas
penais.84 Não é este, porém, o caso da extinção da punibilidade dos crimes tributários, pois
não se vislumbra a aplicação de qualquer medida sancionatória para estes delitos, nem sequer
como alternativa da pena privativa de liberdade.
Quanto à referida previsão legal de extinção da punibilidade dos crimes contra a

ordem tributária mediante o pagamento, Douglas Fischer85 aduz traduzir-se em um verdadeiro
paradoxo, dado que, descoberta a prática criminosa, a devolução do próprio produto objeto do
ato ilícito redunda na extinção de sua punibilidade.
Ademais, a descriminalização da prática de crimes contra a ordem tributária, quando

analisada sob o prisma dos deveres de proteção do Estado, especialmente quanto à proibição
de proteção insuficiente, demonstra-se de questionável constitucionalidade, por tratar de
forma diferenciada a criminalidade “comum” da criminalidade “econômica” e afastar a
incidência da tutela penal somente sobre esta última. Nesse sentido é a posição de Ingo
Wolfgang Sarlet86, segundo o qual:
[...] o garantismo penal na sua dimensão negativa acaba não raras vezes
privilegiando a elite econômica ou as classes mais influentes da sociedade,
deixando de criminalizar (ou mesmo descriminalizando) delitos de cunho
econômico e tributário, que por vezes prejudicam a sociedade como um todo
e se revestem de alto potencial ofensivo, mas quem em regra, não cometidos
pelos integrantes dos grupos marginalizados, bastando aqui o registro da
tendencial descriminalização, entre nós, dos delitos contra a ordem
tributária, de constitucionalidade questionável se formos analisar a questão à
luz da teoria dos deveres de proteção do Estado.
Nesse passo, denota-se que o legislador ordinário, quando de sua atividade na

criminalização de condutas atentatórias à ordem tributária, utilizando-se de critérios
comumente referidos como de “política criminal”, optou por conferir tratamento nitidamente
83
CERVINI, Raúl. Os processos de descriminalização. 2. ed. rev. da tradução. São Paulo: Revista dos Tribunais,
2002, p. 83.
84
CERVINI, Raúl. Os processos de descriminalização, ob. cit., p. 85.
85
86
SARLET, Ingo Wolfgang. Constituição e proporcionalidade..., ob. cit.
41
díspar a estes em relação aos demais delitos ditos patrimoniais, cometidos sem violência ou
grave ameaça.
Isto porque aludida previsão legal, a qual estipula a extinção da punibilidade dos
crimes tributários mediante o pagamento, não encontra qualquer disposição similar quando
comparada a outras normas penais incidentes sobre demais delitos de cunho patrimonial. De
fato, tem-se apenas a regra geral do arrependimento posterior, ditada pelo artigo 16 do Código
Penal, in verbis: “Nos crimes cometidos sem violência ou grave ameaça à pessoa, reparado o
dano ou restituída a coisa, até o recebimento da denúncia ou da queixa, por ato voluntário do
agente, a pena será reduzida de um a dois terços”.
Da análise do dispositivo supracitado, constatam-se, de pronto, no tocante à reparação

do dano, duas diferenças substanciais no trato dos crimes comuns em relação aos crimes
tributários: primeiro, quanto ao momento em que deve ocorrer a reparação, a norma do artigo
16 do Código Penal prevê que seja até o recebimento da denúncia ou da queixa, enquanto que
o artigo 9º da Lei n. 10.864/2003 possibilita que ocorra a qualquer tempo; segundo, quanto à
conseqüência dessa reparação do dano, tem-se que, nos crimes comuns, haverá tão-somente a
redução da pena, de um a dois terços, enquanto que, nos crimes tributários, extinguir-se-á a
punibilidade.
Assim, levando-se em consideração o princípio da proporcionalidade, mormente em

seu aspecto de proibição de proteção insuficiente, percebe-se que o tratamento notadamente
diferenciado que se atribui aos delitos tributários revela-se passível de argüição de
inconstitucionalidade, vez que concede a estes crimes uma tutela penal aquém da reputada
necessária quando comparada à de outros delitos de natureza patrimonial, redundando na sua
desproporcionalidade em relação a estes. Nessa esteira, Luciano Feldens87 leciona:
Como conseqüência, no plano jurisdicional, a adoção da proibição de

proteção deficiente autorizaria o afastamento, por invalidez, de normas que
introduzam, em um determinado ordenamento ‘posto’ uma situação de
desproporcionalidade extrema entre os bens jurídicos suscetíveis de
proteção, promovendo, em relação àqueles sabidamente mais valiosos, uma
hipótese de evidente infraproteção, a ponto de semear (como adiante
exemplificaremos) um ambiente de notória desproporcionalidade,
irrazoabilidade ou mesmo irracionalidade.
87
FELDENS, Luciano. A constituição penal..., ob. cit., p. 110.
42
Destarte, para que o tratamento dispensado pelo legislador ordinário na tutela de

determinados bens jurídicos seja considerado constitucional, há de se realizar um juízo de
proporcionalidade em referência ao próprio sistema penal posto, haja vista que determinados
bens jurídicos possuem maior relevância social que outros e, por tal razão, carecem de um
tratamento legislativo que lhes dê maior proteção.
No caso do trato conferido aos crimes contra a ordem tributária, denota-se que a
benesse legal da extinção da punibilidade decorrente do pagamento do tributo sonegado é
deveras mais branda que aquela prevista no artigo 16 do Código Penal, sendo esta aplicável
aos demais delitos praticados sem violência ou grave ameaça. Entretanto, observa-se que, ao
assim proceder, o legislador ordinário conferiu uma verdadeira inversão de valores no tocante
à proteção de bens jurídicos, vez que os crimes tributários possuem maior relevância social
que a criminalidade patrimonial comum, conforme aduz Douglas Fischer88:
[...] pode-se reconhecer que os delitos contra a ordem tributária, contra o

sistema financeiro, contra a previdência social e de lavagem de dinheiro são
espécies (lato sensu) de crimes contra o patrimônio, com elementares muito
mais gravosas na medida em que não atingem interesses de alguns
integrantes da sociedade, mas sim violam diretamente o funcionamento
institucional do Estado, que tem a função de garantidor das liberdades
fundamentais, bem como de promotor dos direitos fundamentais
prestacionais.
Dessas considerações exsurge a constatação de que padece de inconstitucionalidade o

dispositivo legal que confere a extinção da punibilidade dos crimes contra a ordem tributária
mediante a devolução dos valores sonegados, por inobservância do princípio da proibição de
proteção insuficiente de bens jurídicos, na medida em que concede um tratamento mais
benéfico a um crime de relevância social mais gravosa, quando analisado perante as demais
espécies de delitos patrimoniais.
Imperioso ressaltar que, ao se aventar a inconstitucionalidade da decisão legislativa de

conceder referida benesse legal aos delinqüentes tributários, não se está a negar a
constitucionalidade, genericamente, de qualquer outra medida descriminalizante similar como
questão político-criminal. Ocorre que, não obstante haver uma margem de discricionariedade
do legislador ordinário tanto na criminalização quanto na descriminalização de determinadas
condutas, esta mesma não é ilimitada, vez que deve se operar à observância da proibição de
88
43
excesso e da proibição de insuficiência, e sempre respaldada por comandos constitucionais,

sejam explícitos ou implícitos.
Em decorrência disso, no caso específico da tutela penal da ordem tributária, extrai-se

que a política criminal da extinção da punibilidade acaba por não proteger de forma devida
o bem jurídico constitucionalmente consagrado, dado que os efeitos dela decorrentes não se
revelam suficientes a inibir a prática desses delitos. Nessa linha, Lenio Luiz Streck89 assim se
posiciona:
No caso presente, não há qualquer justificativa de cunho empírico que

aponte para a desnecessidade da utilização do direito penal para a proteção
de bens jurídicos que estão abarcados pelo recolhimento de tributos,
mormente quando examinamos o grau de sonegação no Brasil. Mais que
isso, para abrir mão - mesmo que de forma indireta - da proteção penal do
bem jurídico ínsito a idéia de Estado Social, o legislador deveria demonstrar,
antes, que os meios alternativos à sanção, como o pagamento do tributo
antes do recebimento da denúncia, tenha, nos últimos anos – mormente a
partir da Lei 9.249 – proporcionado resultados que apontem, de forma
efetiva, para a diminuição da sonegação de tributos. Ao contrário, parece
que, com a instituição da previsão de extinção da punibilidade prevista desde
a Lei 9.249, e a conseqüente retirada do direito penal dessa esfera de
proteção do bem jurídico, houve considerável aumento na sonegação, a
ponto de, agora, introduzir-se a fórmula do REFIS, pelo qual o sonegador é
aquinhoado com prazos que, por vezes, chegam a mais de cem anos (sic).
Ademais disso, referido tratamento privilegiado despendido à criminalidade tributária,

ao invés de refletir em uma maior proteção à função arrecadatória do Estado, finda por
incentivar a própria delinqüência, pois, conforme apontado por Luiz Flávio Gomes90, esse
sistema “[...] é criminógeno (gera criminalidade), porque o sonegador (bem informado)
computa (na sua relação custo-benefício) o seguinte: sonega-se e, depois, se for descoberto,
paga-se!” (grifou-se).
Cumpre destacar, ainda, que a norma do artigo 9º da Lei n. 10.684/2003 é objeto de

Ação Direta de Inconstitucionalidade proposta pelo Procurador-Geral da República91, ao
argumento de que tal disposição “fere o princípio republicano (arts. 1º e 3º da Constituição da
89
STRECK, Lenio Luiz. Bem jurídico e constituição..., ob. cit. Destaques constantes do original.
90
GOMES, Luiz Flávio. Crimes tributários e previdenciários: para STJ, o parcelamento do débito extingue a
punibilidade do sonegador. Disponível em: http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=3067. Acesso em: 29 de
outubro de 2008.
91
Supremo Tribunal Federal. Petição Inicial da Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 3.002. Relator Ministro
Celso de Mello. Disponível em: http://www.stf.jus.br. Acesso em: 25 de outubro de 2008.
44
República), bem como seus subprincípios concretizadores, como a igualdade (art. 5º, caput), a
cidadania (art. 1º., II e par. único) e a moralidade (art. 37, caput)”.
Não obstante tais argumentos, há, também, na doutrina pátria, corrente que defende a
constitucionalidade de aludida disposição normativa, citando-se, como exemplo, o magistério
de Hugo de Brito Machado, segundo o qual “a razão parece estar com os que preconizam a
extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo, com os acréscimos legais”.92
Cabe, por oportuno, tecer algumas considerações acerca do principal argumento

tipicamente engendrado pelos defensores dessa tese.
De acordo com Hugo de Brito Machado, “constitui hipocrisia negar que a

criminalização do ilícito tributário tem inegável caráter utilitarista, pois, se a razão de ser da
criminalização é compelir as pessoas ao pagamento, como de fato é, pagar o tributo com os
acréscimos legais satisfaz plenamente os objetivos da lei”.93
Com a devida vênia, tal argumentação, à luz dos já esboçados princípios norteadores
do Direito Penal, não pode prosperar, vez que não faz distinção entre a conseqüência da
criminalização das condutas que atentem contra a ordem tributária e o fundamento (ou seja, a
razão) que ensejou o ato de criminalizá-las.
Conforme já expendido no presente trabalho, só há legitimação na tutela penal de

determinadas condutas se houver fulcro na proteção de um bem jurídico-constitucional. No
caso da Lei n. 8.137/90, o bem jurídico tutelado é a Fazenda Pública (incluindo-se, aqui, a
realização de seus objetivos constitucionalmente determinados), havendo, pois, legitimidade
para a criminalização de condutas que a lesionem ou ameacem de lesão, dado seu elevado
valor social.
Destarte, aludida alegação de que seria hipocrisia negar o caráter utilitarista da

criminalização do ilícito tributário torna-se simplista na medida em que está ela a negar,
essencialmente, o caráter de proteção de bem jurídico que é inerente a qualquer norma
incriminadora. Em outras palavras, há de se destacar que a razão para a existência da
92
MACHADO, Hugo de Brito. Estudos de direito penal tributário. São Paulo: Atlas, 2002, p. 231.
93
MACHADO, Hugo de Brito. Estudos..., ob. cit., p. 231.
45
tipificação de crimes contra a ordem tributária não é “compelir as pessoas ao pagamento”

meramente, mas sim proteger o bem jurídico respectivo. Por essa mesma razão, a previsão da
extinção da punibilidade mediante o pagamento não há de ser vista como condizente com o
“objetivo” da lei penal.
Nesse mesmo sentido, ao analisar a justificativa legislativa para a aprovação do artigo

34 da Lei n. 9.249/95 e o retorno ao ordenamento jurídico de referido benefício legal (o qual
havia sido revogado pela Lei n. 8.383/91), Douglas Fischer94 assim escreveu:
Embora a clareza das justificativas, nunca é demais ressaltar que o motivo

que ensejou o debate e a aprovação da regra não foi estimular eventual
arrecadação (para quem se apega a essa simplista argumentação), mas sim
porque remanesciam “problemas”, que consistiam, em verdade, na
responsabilização criminal dos delinqüentes econômicos que já tivessem
devolvido ao Estado as quantias objeto da prática criminosa. De modo
hialino e noutras palavras: evitar a punição de criminosos desse jaez.
Denota-se, pois, que a tipificação dos crimes contra a ordem tributária não se resume a
uma “função meramente arrecadatória” do Estado, bem como que a extinção da punibilidade
mediante o pagamento não está em consonância com o “objetivo” da lei. Ao contrário,
referida benesse legislativa mostra-se como uma verdadeira causa de proteção insuficiente do
bem jurídico tutelado, passível de argüição de inconstitucionalidade, conforme já afirmado.
Diante de todo o exposto, é de se reconhecer que a extinção da punibilidade dos

crimes tributários, em decorrência da devolução do próprio objeto do crime, infringe a
cláusula de proibição de proteção insuficiente, ao estabelecer um tratamento diferenciado (e
desproporcional) a estes crimes em relação a demais espécies de delitos patrimoniais e sem
haver respaldo fático a demonstrar que tal medida vem reduzindo, efetivamente, a sonegação
fiscal no Brasil.
94
46
CONCLUSÃO
O Direito Penal é o ramo jurídico direcionado ao estudo das normas públicas que
tutelam condutas humanas mediante a sua tipificação e a imposição de penas. Nessa
qualidade, o Direito Penal possui princípios caracterizadores próprios, dentre os quais se
destaca o princípio da intervenção mínima (ou da subsidiariedade), que limita sua atuação à
proteção de bens jurídicos de extrema importância, e tão-somente quando outras formas de
intervenção estatal não forem suficientes a fazê-lo.
Nesse passo, sustenta-se que nem todo bem é um bem jurídico, da mesma forma que
nem todo bem jurídico carece de tutela penal. O conceito de bem jurídico, apesar de não se
fazer livre de dúvidas, está relacionado ao valor normativo que se dá a determinado objeto ou
situação, a cujo qual se busca conceder uma proteção jurídica.
No caso do Direito Penal, dada a elevada intervenção na liberdade individual que

decorre da aplicação de suas sanções, somente há legitimidade para o seu uso na tutela de
bens jurídicos se estes possuírem comprovada consagração constitucional e fundamental
relevância social para a manutenção da vida em sociedade num Estado Democrático de
Direito.
Referida concepção de subsidiariedade das normas penais, portanto, deve direcionar

toda a interpretação do ordenamento jurídico, exercendo influência especialmente sobre o
legislador ordinário, vez que este, ao realizar sua atividade legiferante, há de estar sempre
vinculado ao imprescindível caráter de proteção de bens jurídico-constitucionais para
legitimar sua atuação.
Toda a atividade legislativa em matéria penal, portanto, está adstrita à idéia de

proteção de bens jurídicos, e nada além disso. Entretanto, aludida condição de legitimidade
não se limita ao seu caráter negativo, isto é, de não-intervenção, mas em algumas situações se
mostra também como uma garantia positiva, ou seja, como um comando normativo de dever
de proteção do Estado, o qual não pode omitir a tutela penal para a proteção de bens jurídicos
de nítido valor social. Tem-se, neste caso, a chamada proibição de proteção insuficiente.
47
A proibição de proteção insuficiente de bens jurídicos é tida como um dos

desdobramentos do princípio da proporcionalidade e se revela como um critério limitador da
liberdade de conformação do legislador, vedando-se que haja omissão da tutela penal na
proteção de direitos fundamentais. Portanto, qualquer decisão legislativa que venha a não
criminalizar ou a deixar de criminalizar (ainda que de forma indireta) condutas que
potencialmente lesionem ou ameacem de lesão bens jurídicos de inegável relevância
constitucional, deixando, assim, de dar-lhes efetiva proteção, é passível de argüição de
inconstitucionalidade, salvo se comprovada, de modo irrefutável, a desnecessidade da tutela
penal.
Em relação aos crimes contra a ordem tributária, tem-se que sua origem deriva da
criminalização de condutas que atentassem contra o monopólio régio na época do
mercantilismo, inicialmente tipificadas como contrabando e descaminho, os quais constam no
ordenamento jurídico brasileiro desde o Império e continuam presentes no Código Penal até
os dias atuais.
Hodiernamente, os crimes contra a ordem tributária estão tipificados essencialmente

na Lei n. 8.137/90, especialmente em seus artigos 1º e 2º, que prescrevem condutas
fraudulentas dolosas intentadas para a supressão ou redução do pagamento de tributos.
Aludida criminalização se justifica em razão da extrema relevância social que reveste o
Sistema Tributário Nacional, mormente na consecução dos objetivos de justiça social e as
demais formas de prestação estatal constitucionalmente estipuladas, tais como aqueles
dispostos nos artigos 6º e seguintes da Constituição da República, os quais só podem se
concretizar se houver a escorreita arrecadação e distribuição dos recursos fiscais.
No caso das espécies de delitos previstos no artigo 1º da Lei n. 8.137/90, os quais são
tidos como crimes materiais (ou de resultado), denota-se haver a necessidade da devida
constituição do crédito tributário para a formação do tipo, vez que, antes disso, não há que se
falar em supressão ou redução de tributo. Há, portanto, uma relativa vinculação entre a
instância administrativa e a instância judicial, haja vista competir privativamente à autoridade
administrativa a realização do lançamento tributário, conforme disposto no artigo 142 do
Código Tributário Nacional.
48
Além disso, a constituição do crédito tributário se revela de notável importância na

sistemática penal da delinqüência econômica em razão da possibilidade de se extinguir a
punibilidade do crime tributário em decorrência do pagamento do próprio débito fiscal,
conforme determinado pelo artigo 34 da Lei n. 9.249/95. Ademais, de acordo com o artigo 9º
da Lei n. 10.684/2003, haverá a suspensão da pretensão punitiva do Estado nos casos em que
o crédito tributário estiver em regime de parcelamento, extinguindo-se a punibilidade quando
de sua total quitação, que pode se dar a qualquer tempo.
Constata-se, assim, que a previsão normativa da extinção da punibilidade, nesse caso,

caracteriza-se como uma forma de descriminalização do fato, pois, não obstante permanecer
ileso o caráter de ilícito penal da conduta, o Estado deixa de aplicar as sanções dela
decorrentes, vez que, promovido o pagamento, é como se não houvesse existido fato típico,
não advindo daí qualquer conseqüência no âmbito penal.
Aludida medida de descriminalização do fato nos delitos tributários, nos atuais termos
em que positivada, demonstra-se carente de razão jurídica lógica, dado que considera extinta a
punibilidade do réu caso ele proceda à própria devolução do produto do crime, ainda que a
destempo e de forma convenientemente parcelada.
Analisando a regra do artigo 9º da Lei n. 10.684/2003 em relação ao trato dispensado

aos demais crimes de cunho patrimonial (criminalidade comum), denota-se que a medida
concede um tratamento muito mais benéfico que a regra geral prevista no artigo 16 do Código
Penal (arrependimento posterior). Neste caso, o réu deve proceder à reparação do dano antes
do recebimento da denúncia, e terá como conseqüência tão-somente uma redução da pena, de
um a dois terços. Não há extinção da punibilidade a qualquer tempo, tampouco a
possibilidade de se parcelar o débito, diferentemente do que ocorre nos crimes tributários.
Diante dessa situação, aufere-se que há uma nítida desproporcionalidade na proteção

dos bens jurídicos individuais (patrimônio) e metaindividuais (ordem tributária), havendo,
inclusive, uma inversão de valores, pois se concede um tratamento privilegiado à delinqüência
econômica que acarreta conseqüências por vezes mais nefastas que a criminalidade comum,
tornando-se a tutela penal aquém da necessária para uma efetiva repressão de tais delitos.
49
Não há que se falar que o pagamento do tributo sonegado seria condizente com o
objetivo da lei penal, já que esta teria um suposto caráter arrecadatório. A norma penal,
conforme já aventado, só pode ser considerada legítima se instituída com um único objetivo: a
proteção de bens jurídicos. Destarte, dar conotação de constitucionalidade à previsão da
extinção da punibilidade dos crimes tributários mediante a afirmação de seu caráter utilitarista
é desarrazoado, vez que, reflexamente, está a dizer que a norma incriminadora é
inconstitucional, pois lhe nega sua condição de proteção do bem jurídico.
Por tais razões, ao se defender que a ordem tributária possui inegável relevância
social, sendo ela imprescindível para a realização dos objetivos fundamentais da República
Federativa do Brasil e, portanto, carecedora de proteção mediante a tutela penal, impende
concluir que a previsão normativa da extinção da punibilidade dos crimes tributários em razão
do pagamento do débito, nos termos em que hoje se encontra, está a desrespeitar a proibição
de proteção insuficiente de bens jurídicos, pois confere a um bem jurídico de maior
importância uma nítida infraproteção, em evidente desproporcionalidade, resultando na
inconstitucionalidade da medida por ser ineficaz à repressão da sonegação fiscal no Brasil.
50
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ANHANGUERA - CENTRO UNIVERSITÁRIO DE CAMPO GRANDE

DEVAYR SURIANO DOS SANTOS JÚNIOR

CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA: O PAGAMENTO COMO

CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA: O PAGAMENTO COMO

Trabalho final de graduação apresentado como

A Monografia intitulada Crimes contra a ordem tributária: o pagamento como causa de

Campo Grande – MS, 08 de dezembro de 2008.

Ao Professor Sebastião Rolon Neto, coordenador do Curso de Direito da UNAES, e à

E, finalmente, ao procurador da República Marcelo Ribeiro de Oliveira, mentor

O presente trabalho propõe um debate acerca da constitucionalidade da extinção da

PALAVRAS-CHAVE: direito penal; crimes contra a ordem tributária; extinção da

No âmbito do Direito Penal, há inúmeras teorias que visam a conceber uma

Para tanto, o presente trabalho foi realizado utilizando-se da metodologia de análise

A proposta do presente trabalho está dividida em três capítulos, os quais se

Ademais, analisa-se, nesse passo, a vinculação do legislador ordinário na realização

No segundo capítulo, procede-se ao estudo das especificidades da tipificação dos

Alfim, no terceiro capítulo se aborda o tema especificamente nos limites da proposta

1 A TUTELA PENAL DOS BENS JURÍDICOS.

O Direito Penal, na definição de Eugenio Raúl Zaffaroni e outros1, é “o ramo do saber

Assim, o estudo do Direito Penal traduz-se numa orientação limitadora do poder

O princípio da intervenção mínima, também conhecido como ultima ratio,

Destarte, a intervenção do Estado na liberdade individual por meio da sanção penal só

Referida concepção de subsidiariedade do Direito Penal é também aduzida pelo jurista

Preconiza-se, assim, a imperiosidade de se reservar a tutela penal de condutas

Coadunando com tais entendimentos, tem-se a seguinte lição de Francisco de Assis

A tarefa imediata do direito penal é, portanto, de natureza eminentemente

disposto no preâmbulo da Constituição Federal), imprescindível se mostra a presença do bem

Hodiernamente, portanto, a concepção de delito como lesão ou ameaça a um bem

No magistério de Francisco de Assis Toledo, um “bem”, de modo geral, seja

Entrementes, relembrando-se o caráter subsidiário do Direito Penal, impende destacar

comunidade, na manutenção ou integridade de um certo estado, objeto ou bem em si mesmo

Noutro turno, Eugenio Raúl Zaffaroni e José Henrique Pierangeli, ao distinguirem

Entrementes, ainda de acordo com a lição de E. Raúl Zaffaroni e J. Henrique

Referida “relação de disponibilidade” não se confunde com “faculdade de destruição”,

Destarte, qualquer conduta tendente a impedir ou perturbar a disposição de certos

O critério a ser adotado para definição da necessidade ou não de uma intervenção

Denota-se, portanto, a existência de uma estrita vinculação entre a valoração de um

Outra não é a conclusão de Luiz Regis Prado19, segundo o qual:

A noção de bem jurídico emerge dentro de certos parâmetros gerais de

Aludida “limitação nomológica” traduz-se na necessária utilização da Carta Magna de

realizada de forma racionalmente justificada e sem que redunde no aviltamento de preceitos

Ademais disso, a doutrina penalista elenca inúmeras funções do bem jurídico

A função garantidora do bem jurídico emerge do princípio republicano do Estado

Já a função individualizadora dirige-se à atividade judicante, haja vista apresentar-se

Por fim, a função sistemática esboça-se como elemento classificatório na formação

diz respeito à mensuração da pena/gravidade de lesão ao bem jurídico”26 (destaques

Entrementes, considerando-se “a dupla face da proporcionalidade no controle das

1.1 A PROIBIÇÃO DE PROTEÇÃO INSUFICIENTE DE BENS JURÍDICOS.

Nessa esteira, o elemento norteador de aludida situação é o princípio da

Na lição de Ingo Wolfgang Sarlet30:

[...] a noção de proporcionalidade não se esgota na categoria da proibição de

A esse respeito, convém registrar que o princípio da proporcionalidade, apesar de não

Quanto aos direitos fundamentais caracterizarem-se como um elemento direcionador

[...] os direitos fundamentais não se limitam à função precípua de serem

Destarte, a proporcionalidade surge como parâmetro para aferição da devida medida

No que toca às normas penais, a proibição de excesso caracteriza-se como uma

Nesse sentido, a proibição de excesso opera-se como limitação à intervenção estatal,

Já em relação à proibição de proteção insuficiente, foco da presente subseção do

Tem-se, portanto, o imperativo de se considerar inconstitucional qualquer ato ou

Desta feita, no intuito de exemplificar a existência de um comando constitucional no

Daí advém a tese de que a garantia de proibição de proteção insuficiente impõe-se

Conforme comumente citado pela doutrina, a origem da efetiva utilização da teoria da

O Estado, para cumprir com o seu dever de proteção, deve empregar