CADERNO DE NORMAS

LEGISLAO PARA ESTUDO DA NOVA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

1. NORMAS DO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE

RES. CFC 1.111/2007 Princpios de Contabilidade sob perspectiva do Setor Pblico

RES. CFC 1282/2010 Alteraes da Res. CFC 750/93 NBC T 16.1 Conceituao, Objeto e Campo de Aplicao

NBC T 16.2 Patrimnio e Sistemas Contbeis

NBC T 16.3 Planejamento e seus Instrumentos sob o Enfoque Contbil NBC T 16.4 Transaes no Setor Pblico NBC T 16.5 Registro Contbil NBC T 16.6 Demonstraes Contbeis NBC T 16.7 Consolidao das Demonstraes Contbeis NBC T 16.8 Controle Interno

NBC T 16.9 Depreciao, Amortizao e Exausto NBC T 16.10 Avaliao e Mensurao de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Pblico. NBCT 16.11 Sistema de Informao de Custos Aplicados ao Setor Pblico.

2. DECRETOS FEDERAIS Decreto n 6.976/2009 Dispe sobre o Sistema Federal e d outras providncias; Decreto n 7.185/2010 - Dispe sobre o padro mnimo de qualidade do sistema integrado de administrao financeira e controle, no mbito de cada ente da Federao, nos termos do art. 48, pargrafo nico, inciso III, da Lei Complementar n o 101, de 4 de maio de 2000, e d outras providncias.

3. NORMAS DA SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL

Manual de Contabilidade (www.stn.fazenda.gov.br)

Aplicado

ao

Setor

Pblico

Ed.

Parte I - Procedimentos Contbeis Oramentrios; Parte II - Procedimentos Contbeis Patrimoniais ;

Parte III - Procedimentos Contbeis Especficos; Parte IV - Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico; e Parte V - Demonstraes Contbeis do Setor Pblico. Portaria n 548/2011 Requisitos mnimos para os Sistemas de Informao.

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Portaria STN 828/2011 - Altera o prazo de implementao do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico e d outras providncias. Portaria N 231, de 29 de maro de 2012 Altera o prazo de divulgao do cronograma de aes para adequao aos procedimentos contbeis apresentados na Portaria STN n 828/2011 e d outras providncias.

RESOLUO CFC N 1.111/07 SOBRE OS PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE INTRODUO AO APNDICE O ponto de partida para qualquer rea do conhecimento humano deve ser sempre os princpios que a sustentam. Esses princpios espelham a ideologia de determinado sistema, seus postulados bsicos e seus fins. Vale dizer, os princpios so eleitos como fundamentos e qualificaes essenciais da ordem que institui. Os princpios possuem o condo de declarar e consolidar os altos valores da vida humana e, por isso, so considerados pedras angulares e vigas-mestras do sistema. Adicionalmente, as novas demandas sociais esto a exigir um novo padro de informaes geradas pela Contabilidade Pblica, e que seus demonstrativos item essencial das prestaes de contas dos gestores pblicos devem ser elaborados de modo a facilitar, por parte dos seus usurios e por toda a sociedade, a adequada interpretao dos fenmenos patrimoniais do setor pblico, o acompanhamento do processo oramentrio, a anlise dos resultados econmicos e o fluxo financeiro.

1 INTERPRETAO DOS PRINCPIOS FUNDAMENTAIS CONTABILIDADE SOB A PERSPECTIVA DO SETOR PBLICO 1 O PRINCPIO DA ENTIDADE
1.1.1. O enunciado do Princpio da Entidade

DE

Art. 4 O Princpio da ENTIDADE reconhece o Patrimnio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciao de um Patrimnio particular no universo dos patrimnios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, a um conjunto de pessoas, a uma sociedade ou a uma instituio de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqncia, nesta acepo, o patrimnio no se confunde com aqueles dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio. Pargrafo nico. O PATRIMNIO pertence ENTIDADE, mas a recproca no verdadeira. A soma ou a agregao contbil de patrimnios autnomos no resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econmico-contbil. Perspectivas do Setor Pblico

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O Princpio da Entidade se afirma, para o ente pblico, pela autonomia e responsabilizao do patrimnio a ele pertencente. A autonomia patrimonial tem origem na destinao social do patrimnio e a responsabilizao pela obrigatoriedade da prestao de contas pelos agentes pblicos.

O PRINCPIO DA CONTINUIDADE
1.2.1. O enunciado do Princpio da Continuidade

Art. 5 A CONTINUIDADE, ou no, da ENTIDADE, bem como a sua vida definida ou provvel, devem ser consideradas quando da classificao e da avaliao das mutaes patrimoniais, quantitativas e qualitativas. 1 A CONTINUIDADE influencia o valor econmico dos ativos e, em muitos casos, o valor de vencimento dos passivos, especialmente quando a extino da ENTIDADE tem prazo determinado, previsto ou previsvel. 2 A observncia do Princpio da CONTINUIDADE indispensvel correta aplicao do Princpio da COMPETNCIA, por efeito de se relacionar diretamente quantificao dos componentes patrimoniais e formao do resultado, e de se constituir dado importante para aferir a capacidade futura de gerao de resultado. Perspectivas do Setor Pblico No mbito da entidade pblica, a continuidade est vinculada ao estrito cumprimento da destinao social do seu patrimnio, ou seja, a continuidade da entidade se d enquanto perdurar sua finalidade.

O PRINCPIO DA OPORTUNIDADE
1.3.1. O enunciado do Princpio da Oportunidade

Art. 6 O Princpio da OPORTUNIDADE refere-se, simultaneamente, tempestividade e integridade do registro do patrimnio e das suas mutaes, determinando que este seja feito de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas que as originaram. Pargrafo nico. Como resultado da observncia do Princpio da OPORTUNIDADE: I - desde que tecnicamente estimvel, o registro das variaes patrimoniais deve ser feito mesmo na hiptese de somente existir razovel certeza de sua ocorrncia; II o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos fsicos e monetrios;

III - o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variaes ocorridas no patrimnio da ENTIDADE, em um perodo de tempo determinado, base necessria para gerar informaes teis ao processo decisrio da gesto. Perspectivas do Setor Pblico O Princpio da Oportunidade base indispensvel integridade e fidedignidade dos registros contbeis dos atos e dos fatos que afetam ou possam afetar o patrimnio da entidade pblica, observadas as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico. A integridade e a fidedignidade dizem respeito necessidade de as variaes serem reconhecidas na sua totalidade, independentemente do cumprimento das formalidades legais para sua ocorrncia, visando ao completo atendimento da essncia sobre a forma.

O PRINCPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL

1.4.1. O enunciado do Princpio do Registro pelo Valor Original
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Art. 7 Os componentes do patrimnio devem ser registrados pelos valores originais das transaes com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do Pas, que sero mantidos na avaliao das variaes patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregaes ou decomposies no interior da Entidade. Pargrafo nico. Do Princpio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta: Ia avaliao dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposio destes;

II - uma vez integrados no patrimnio, o bem, o direito ou a obrigao no podero ter alterados seus valores intrnsecos, admitindo-se, to-somente, sua decomposio em elementos e/ou sua agregao, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais; III - o valor original ser mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimnio, inclusive quando da sada deste; IV os Princpios da ATUALIZAO MONETRIA e do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL so compatveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantm atualizado o valor de entrada; o uso da moeda do Pas na traduo do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo de homogeneizao quantitativa dos mesmos.

V-

Perspectivas do Setor Pblico Nos registros dos atos e fatos contbeis ser considerado o valor original dos componentes patrimoniais. Valor Original, que ao longo do tempo no se confunde com o custo histrico, corresponde ao valor resultante de consensos de mensurao com agentes internos ou externos, com base em valores de entrada a exemplo de custo histrico, custo histrico corrigido e custo corrente; ou valores de sada a exemplo de valor de liquidao, valor de realizao, valor presente do fluxo de benefcio do ativo e valor justo.

5 O PRINCPIO Resoluo CFC 1282/2010) 6

DA

ATUALIZAO

MONETRIA

(excludo

pela

O PRINCPIO DA COMPETNCIA
1.6.1. O enunciado do Princpio da Competncia

Art. 9 As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. 1 O Princpio da COMPETNCIA determina quando as alteraes no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuio no patrimnio lquido, estabelecendo diretrizes para classificao das mutaes patrimoniais, resultantes da observncia do Princpio da OPORTUNIDADE. 2 O reconhecimento simultneo das receitas e das despesas, quando correlatas, conseqncia natural do respeito ao perodo em que ocorrer sua gerao. 3 As receitas consideram-se realizadas: I - nas transaes com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetiv-lo, quer pela investidura na

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propriedade de bens anteriormente pertencentes entidade, quer pela fruio de servios por esta prestados; II - quando da extino, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior; III - pela gerao natural de novos ativos independentemente da interveno de terceiros; IV - no recebimento efetivo de doaes e subvenes. 4 Consideram-se incorridas as despesas: I - quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua propriedade para terceiro; II - pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo; III - pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo. Perspectivas do Setor Pblico O Princpio da Competncia aquele que reconhece as transaes e os eventos na ocorrncia dos respectivos fatos geradores, independentemente do seu pagamento ou recebimento, aplicando-se integralmente ao Setor Pblico. Os atos e os fatos que afetam o patrimnio pblico devem ser contabilizados por competncia, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas Demonstraes Contbeis do exerccio financeiro com o qual se relacionam, complementarmente ao registro oramentrio das receitas e das despesas pblicas.

O PRINCPIO DA PRUDNCIA
1.7.1. O enunciado do Princpio da Prudncia

Art. 10 O Princpio da PRUDNCIA determina a adoo do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes patrimoniais que alterem o patrimnio lquido. 1 O Princpio da PRUDNCIA impe a escolha da hiptese de que resulte menor patrimnio lquido, quando se apresentarem opes igualmente aceitveis diante dos demais Princpios Fundamentais de Contabilidade. 2 Observado o disposto no art. 7, o Princpio da PRUDNCIA somente se aplica s mutaes posteriores, constituindo-se ordenamento indispensvel correta aplicao do Princpio da COMPETNCIA. 3 A aplicao do Princpio da PRUDNCIA ganha nfase quando, para definio dos valores relativos s variaes patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem incertezas de grau varivel. Perspectivas do Setor Pblico As estimativas de valores que afetam o patrimnio devem refletir a aplicao de procedimentos de mensurao que prefiram montantes, menores para ativos, entre alternativas igualmente vlidas, e valores maiores para passivos. A prudncia deve ser observada quando, existindo um ativo ou um passivo j escriturado por determinados valores, segundo os Princpios do Valor Original e da Atualizao Monetria, surgirem possibilidades de novas mensuraes.

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A aplicao do Princpio da Prudncia no deve levar a excessos ou a situaes classificveis como manipulao do resultado, ocultao de passivos, super ou subavaliao de ativos. Pelo contrrio, em consonncia com os Princpios Constitucionais da Administrao Pblica, deve constituir garantia de inexistncia de valores fictcios, de interesses de grupos ou pessoas, especialmente gestores, ordenadores e controladores.

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NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 16 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO NBC T 16.2 PATRIMNIO E SISTEMAS CONTBEIS

ndice DISPOSIES GERAIS DEFINIES PATRIMNIO PBLICO CLASSIFICAO DO PATRIMNIO PBLICO SOB O ENFOQUE CONTBIL SISTEMA CONTBIL ESTRUTURA DO SISTEMA CONTBIL

Item 1 2 3 49 10 11 13

DISPOSIES GERAIS 1. Esta Norma estabelece o conceito de patrimnio pblico, sua classificao sob o enfoque contbil, o conceito e a estrutura do sistema de informao contbil.

DEFINIES 2. Para efeito desta Norma, entende-se por: Circulante: o conjunto de bens e direitos realizveis e obrigaes exigveis at doze meses aps a data das demonstraes contbeis. Conversibilidade: a qualidade do que pode ser conversvel, ou seja, caracterstica de transformao de bens e direitos em moeda. Exigibilidade: a qualidade do que exigvel, ou seja, caracterstica inerente s obrigaes pelo prazo de vencimento. No Circulante: o conjunto de bens e direitos realizveis e obrigaes exigveis aps doze meses da data das demonstraes. Unidade Contbil: a soma, a agregao ou a diviso de patrimnios autnomos de uma ou mais entidades do setor pblico. PATRIMNIO PBLICO 3. Patrimnio Pblico o conjunto de direitos e bens, tangveis ou intangveis, onerados ou no, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor pblico, que seja portador ou represente um fluxo de benefcios, presente ou futuro, inerente prestao de servios pblicos ou explorao econmica por entidades do setor pblico e suas obrigaes.

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CLASSIFICAO DO PATRIMNIO PBLICO SOB O ENFOQUE CONTBIL 4. O patrimnio pblico estruturado em trs grupos:

(a) Ativos so recursos controlados pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem para a entidade benefcios econmicos futuros ou potencial de servios; (b) Passivos so obrigaes presentes da entidade, derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade sadas de recursos capazes de gerar benefcios econmicos ou potencial de servios;
(c) Patrimnio Lquido o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos seus passivos. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.268/09) 5. 6. A classificao dos elementos patrimoniais considera a segregao em circulante e no circulante, com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade. Os ativos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos seguintes critrios: (a) estarem disponveis para realizao imediata; (b) tiverem a expectativa de realizao at doze meses aps a data das demonstraes contbeis. 7. 8. Os demais ativos devem ser classificados como no circulante. Os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos seguintes critrios: (a) corresponderem a valores exigveis at doze meses aps a data das demonstraes contbeis; (b) corresponderem a valores de terceiros ou retenes em nome deles, quando a entidade do setor pblico for a fiel depositria, independentemente do prazo de exigibilidade. 9. Os demais passivos devem ser classificados como no circulante.

SISTEMA CONTBIL 10. O sistema contbil representa a estrutura de informaes sobre identificao, mensurao, registro, controle, evidenciao e avaliao dos atos e dos fatos da gesto do patrimnio pblico, com o objetivo de orientar e suprir o processo de deciso, a prestao de contas e a instrumentalizao do controle social.
ESTRUTURA DO SISTEMA CONTBIL 11. A Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico organizada na forma de sistema de informaes, cujos subsistemas, conquanto possam oferecer produtos diferentes em razo da respectiva especificidade, convergem para o produto final, que a informao sobre o patrimnio pblico. O sistema contbil est estruturado nos seguintes subsistemas de informaes: (a) Oramentrio registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento e execuo oramentria;

12.

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(b) Patrimonial registra, processa e evidencia os fatos financeiros e no financeiros relacionados com as variaes qualitativas e quantitativas do patrimnio pblico; (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.268/09) (c) Custos registra, processa e evidencia os custos dos bens e servios,

produzidos e ofertados sociedade pela entidade pblica, consoante a NBC T 16.11;

(d) Compensao registra, processa e evidencia os atos de gesto cujos efeitos possam produzir modificaes no patrimnio da entidade do setor pblico, bem como aqueles com funes especficas de controle. 13. Os subsistemas contbeis devem ser integrados entre si e a outros subsistemas de informaes de modo a subsidiar a administrao pblica sobre: (a) desempenho da unidade contbil no cumprimento da sua misso; (b) avaliao dos resultados obtidos na execuo das aes do setor pblico com relao economicidade, eficincia, eficcia e efetividade; (c) avaliao das metas estabelecidas pelo planejamento; (d) avaliao dos riscos e das contingncias.

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NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 16 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO NBC T 16.6 DEMONSTRAES CONTBEIS Contedo DISPOSIES GERAIS FINALIDADE DAS DEMONSTRAES CONTBEIS DEFINIES DEMONSTRAES CONTBEIS DIVULGAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS BALANO PATRIMONIAL BALANO ORAMENTRIO BALANO FINANCEIRO DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO NOTAS EXPLICATIVAS DISPOSIES GERAIS 1. Esta Norma estabelece as demonstraes contbeis a serem elaboradas e divulgadas pelas entidades do setor pblico. Item 1 1A 2 3 10 11 12 19 20 22 23 24 25 29 30 34 38A 38B 39 41

Finalidade das demonstraes contbeis 1A. As demonstraes contbeis so a representao estruturada da posio patrimonial e do desempenho financeiro e oramentrio da entidade. O objetivo das demonstraes contbeis destinadas a atender propsitos gerais sob a tica do setor pblico deve ser o de proporcionar informao til para a tomada de deciso e accountability da entidade, fornecendo informaes: (a) sobre fontes, destinao e uso de recursos financeiros e patrimoniais; (b) sobre como a entidade financiou suas aes e reuniu os recursos financeiros necessrios; (c) que so teis na avaliao da capacidade da entidade de financiar suas aes e cumprir com suas obrigaes e compromissos; (d) sobre a condio financeira da entidade e mudanas adotadas que contriburam para a consolidao dessa condio; (e) teis e agregadas para a avaliao do desempenho da entidade em termos de custos de seus servios, eficincia e resultados, consoante a NBC T 16.11. DEFINIES 2. Para efeito desta Norma, entende-se por:

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Circulante: o conjunto de bens e direitos realizveis e obrigaes exigveis at doze meses aps a data das demonstraes contbeis. Conversibilidade: a qualidade do que pode ser conversvel, ou seja, caracterstica de transformao de bens e direitos em moeda. Demonstrao contbil: a tcnica contbil que evidencia, em perodo determinado, as informaes sobre os resultados alcanados e os aspectos de natureza oramentria, econmica, financeira e fsica do patrimnio de entidades do setor pblico e suas mutaes. Designaes genricas: as expresses que no possibilitam a clara identificao dos componentes patrimoniais, tais como diversas contas ou contas correntes. Exigibilidade: a qualidade do que exigvel, ou seja, caracterstica inerente s obrigaes pelo prazo de vencimento. Mtodo direto: o procedimento contbil para elaborao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa, que evidencia as movimentaes de itens de caixa e seus equivalentes, a partir das principais classes de recebimentos e pagamentos brutos. Mtodo indireto: o procedimento contbil para elaborao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa, que evidencia as principais classes de recebimentos e pagamentos a partir de ajustes ao resultado patrimonial, nos seguintes elementos: (a) de transaes que no envolvem caixa e seus equivalentes; (b) de quaisquer diferimentos ou outras apropriaes por competncia sobre recebimentos ou pagamentos; (c) de itens de receita ou despesa oramentria associados com fluxos de caixa e seus equivalentes das atividades de investimento ou de financiamento. No Circulante: o conjunto de bens e direitos realizveis e obrigaes exigveis aps doze meses da data das demonstraes contbeis. Verses simplificadas: os modelos de demonstraes contbeis elaborados em formato reduzido, objetivando complementar o processo de comunicao contbil.

DEMONSTRAES CONTBEIS 3. As demonstraes contbeis das entidades definidas no campo da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico so compostas por: (a) Balano Patrimonial; (b) Balano Oramentrio; (c) Balano Financeiro; (d) Demonstrao das Variaes Patrimoniais; (e) Demonstrao dos Fluxos de Caixa;
(g) Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido; e (h) Notas Explicativas.. 5. 6. As demonstraes contbeis apresentam informaes extradas dos registros e dos documentos que integram o sistema contbil da entidade. As demonstraes contbeis devem conter a identificao da entidade do setor pblico, da autoridade responsvel e do contabilista.

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7. 8.

As demonstraes contbeis devem ser divulgadas com a apresentao dos valores correspondentes ao perodo anterior. Nas demonstraes contbeis, as contas semelhantes podem ser agrupadas; os pequenos saldos podem ser agregados, desde que indicada a sua natureza e no ultrapassem 10% (dez por cento) do valor do respectivo grupo de contas, sendo vedadas a compensao de saldos e a utilizao de designaes genricas. Para fins de publicao, as demonstraes contbeis podem apresentar os valores monetrios em unidades de milhar ou em unidades de milho, devendo indicar a unidade utilizada. Os saldos devedores ou credores das contas retificadoras devem ser apresentados como valores redutores das contas ou do grupo de contas que lhes deram origem.

9.

10.

DIVULGAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS 11. A divulgao das demonstraes contbeis e de suas verses simplificadas o ato de disponibiliz-las para a sociedade e compreende, entre outras, as seguintes formas: (a) publicao na imprensa oficial em qualquer das suas modalidades; (b) remessa aos rgos de controle interno e externo, a associaes e a conselhos representativos; (c) a disponibilizao das Demonstraes Contbeis para acesso da sociedade em local e prazos indicados; (d) disponibilizao em meios de comunicao eletrnicos de acesso pblico. BALANO PATRIMONIAL 12. O Balano Patrimonial, estruturado em Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido, evidencia qualitativa e quantitativamente a situao patrimonial da entidade pblica: (a) Ativo so recursos controlados pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem para a entidade benefcios econmicos futuros ou potencial de servios ; (b) Passivo so obrigaes presentes da entidade, derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade sadas de recursos capazes de gerar benefcios econmicos ou potencial de servios; (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.268/09) (c) Patrimnio Lquido o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos seus passivos; (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.268/09) (d) Contas de Compensao compreende os atos que possam vir a afetar o patrimnio. 13. 14. 15. No Patrimnio Lquido, deve ser evidenciado o resultado do perodo segregado dos resultados acumulados de perodos anteriores. A classificao dos elementos patrimoniais considera a segregao em circulante e no circulante, com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade. Os ativos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos seguintes critrios: (a) estarem disponveis para realizao imediata; (b) tiverem a expectativa de realizao at doze meses aps a data das demonstraes contbeis. 13

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16. 17.

Os demais ativos devem ser classificados como no circulante. Os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem um dos seguintes critrios: (a) corresponderem a valores exigveis at doze meses aps a data das demonstraes contbeis; (b) corresponderem a valores de terceiros ou retenes em nome deles, quando a entidade do setor pblico for a fiel depositria, independentemente do prazo de exigibilidade.

18. 19.

Os demais passivos devem ser classificados como no circulante. As contas do ativo devem ser dispostas em ordem decrescente de grau de conversibilidade; as contas do passivo, em ordem decrescente de grau de exigibilidade.

BALANO ORAMENTRIO 20. O Balano Oramentrio evidencia as receitas e as despesas oramentrias, detalhadas em nveis relevantes de anlise, confrontando o oramento inicial e as suas alteraes com a execuo, demonstrando o resultado oramentrio. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.268/09) O Balano Oramentrio estruturado de forma a evidenciar a integrao entre o planejamento e a execuo oramentria.

22.

BALANO FINANCEIRO 23. O Balano Financeiro evidencia as receitas e despesas oramentrias, bem como os ingressos e dispndios extraoramentrios, conjugados com os saldos de caixa do exerccio anterior e os que se transferem para o incio do exerccio seguinte. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.268/09)

DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS 25. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidencia as variaes quantitativas, o resultado patrimonial e as variaes qualitativas decorrentes da execuo oramentria. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.268/09) As variaes quantitativas so decorrentes de transaes no setor pblico que aumentam ou diminuem o patrimnio lquido. As variaes qualitativas so decorrentes de transaes no setor pblico que alteram a composio dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimnio lquido. Para fins de apresentao na Demonstrao das Variaes Patrimoniais, as variaes devem ser segregadas em quantitativas e qualitativas. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.268/09) O resultado patrimonial do perodo apurado pelo confronto entre as variaes quantitativas aumentativas e diminutivas. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.268/09)

26. 27. 28.

29.

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DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA 30. A Demonstrao dos Fluxos de Caixa permite aos usurios projetar cenrios de fluxos futuros de caixa e elaborar anlise sobre eventuais mudanas em torno da capacidade de manuteno do regular financiamento dos servios pblicos. A Demonstrao dos Fluxos de Caixa deve ser elaborada pelo mtodo direto ou indireto e evidenciar as movimentaes havidas no caixa e seus equivalentes, nos seguintes fluxos: (a) das operaes; (b) dos investimentos; e (c) dos financiamentos. 32. O fluxo de caixa das operaes compreende os ingressos, inclusive decorrentes de receitas originrias e derivadas, e os desembolsos relacionados com a ao pblica e os demais fluxos que no se qualificam como de investimento ou financiamento. O fluxo de caixa dos investimentos inclui os recursos relacionados aquisio e alienao de ativo no circulante, bem como recebimentos em dinheiro por liquidao de adiantamentos ou amortizao de emprstimos concedidos e outras operaes da mesma natureza. O fluxo de caixa dos financiamentos inclui os recursos relacionados captao e amortizao de emprstimos e financiamentos.

31.

33.

34.

DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO 38A. A Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido evidencia a movimentao havida em cada componente do Patrimnio Lquido com a divulgao, em separado, dos efeitos das alteraes nas polticas contbeis e da correo de erros. 38B. A Demonstrao das Mutaes no Patrimnio Lquido deve ser elaborada apenas pelas empresas estatais dependentes e pelos entes que as incorporarem no processo de consolidao das contas. NOTAS EXPLICATIVAS 39. 40. As notas explicativas so parte integrante das demonstraes contbeis. As informaes contidas nas notas explicativas devem ser relevantes, complementares ou suplementares quelas no suficientemente evidenciadas ou no constantes nas demonstraes contbeis. As notas explicativas incluem os critrios utilizados na elaborao das demonstraes contbeis, as informaes de naturezas patrimonial, oramentria, econmica, financeira, legal, fsica, social e de desempenho e outros eventos no suficientemente evidenciados ou no constantes nas referidas demonstraes.

41.

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NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 16 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO NBC T 16.9 DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO

DISPOSIES GERAIS 1. Esta Norma estabelece critrios e procedimentos para o registro contbil da depreciao, da amortizao e da exausto.

DEFINIES 2. Para efeito desta Norma, entende-se por: Amortizao: a reduo do valor aplicado na aquisio de direitos de propriedade e quaisquer outros, inclusive ativos intangveis, com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado. Depreciao: a reduo do valor dos bens tangveis pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia. Exausto : a reduo do valor, decorrente da explorao, dos recursos minerais, florestais e outros recursos naturais esgotveis. Valor bruto contbil : o valor do bem registrado na contabilidade, em uma determinada data, sem a deduo da correspondente depreciao, amortizao ou exausto acumulada. Valor deprecivel, amortizvel e exaurvel : o valor original de um ativo deduzido do seu valor residual. Valor lquido contbil : o valor do bem registrado na Contabilidade, em determinada data, deduzido da correspondente depreciao, amortizao ou exausto acumulada. Valor residual: o montante lquido que a entidade espera, com razovel segurana, obter por um ativo no fim de sua vida til econmica, deduzidos os gastos esperados para sua alienao. Vida til econmica : o perodo de tempo definido ou estimado tecnicamente, durante o qual se espera obter fluxos de benefcios futuros de um ativo. CRITRIOS DE MENSURAO E RECONHECIMENTO 3. Para o registro da depreciao, amortizao e exausto devem ser observados os seguintes aspectos: (a) obrigatoriedade do seu reconhecimento; (b) valor da parcela que deve ser reconhecida no resultado como decrscimo patrimonial, e, no balano patrimonial, representada em conta redutora do respectivo ativo; (c) circunstncias que podem influenciar seu registro. 4. O valor depreciado, amortizado ou exaurido, apurado mensalmente, deve ser reconhecido nas contas de resultado do exerccio.

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5.

O valor residual e a vida til econmica de um ativo devem ser revisados, pelo menos, no final de cada exerccio. Quando as expectativas diferirem das estimativas anteriores, as alteraes devem ser efetuadas. A depreciao, a amortizao e a exausto devem ser reconhecidas at que o valor lquido contbil do ativo seja igual ao valor residual. A depreciao, a amortizao ou a exausto de um ativo comea quando o item estiver em condies de uso. A depreciao e a amortizao no cessam quando o ativo torna-se obsoleto ou retirado temporariamente de operao. Os seguintes fatores devem ser considerados ao se estimar a vida til econmica de um ativo: (a) a capacidade de gerao de benefcios futuros; (b) o desgaste fsico decorrente de fatores operacionais ou no; (c) a obsolescncia tecnolgica; (d) os limites legais ou contratuais sobre o uso ou a explorao do ativo.

6. 7. 8. 9.

10. 11.

A vida til econmica deve ser definida com base em parmetros e ndices admitidos em norma ou laudo tcnico especfico. Nos casos de bens reavaliados, a depreciao, a amortizao ou a exausto devem ser calculadas e registradas sobre o novo valor, considerada a vida til econmica indicada em laudo tcnico especfico. No esto sujeitos ao regime de depreciao: (a) bens mveis de natureza cultural, tais como obras de artes, antigidades, documentos, bens com interesse histrico, bens integrados em colees, entre outros; (b) bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos pblicos, considerados tecnicamente, de vida til indeterminada; (c) animais que se destinam exposio e preservao; (d) terrenos rurais e urbanos.

12.

MTODOS DE DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO 13. 14. Os mtodos de depreciao, amortizao e exausto devem ser compatveis com a vida til econmica do ativo e aplicados uniformemente. Sem prejuzo da utilizao de outros mtodos de clculo dos encargos de depreciao, podem ser adotados: (a) o mtodo das quotas constantes; (b) o mtodo das somas dos dgitos; (c) o mtodo das unidades produzidas. 15. A depreciao de bens imveis deve ser calculada com base, exclusivamente, no custo de construo, deduzido o valor dos terrenos.

DIVULGAO DA DEPRECIAO, DA AMORTIZAO E DA EXAUSTO 16. As demonstraes contbeis devem divulgar, para cada classe de imobilizado, em nota explicativa:

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(a) o mtodo utilizado, a vida til econmica e a taxa utilizada; (b) o valor contbil bruto e a depreciao, a amortizao e a exausto acumuladas no incio e no fim do perodo; (c) as mudanas nas estimativas em relao a valores residuais, vida til econmica, mtodo e taxa utilizados.

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NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 16 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO NBC T 16.10 AVALIAO E MENSURAO DE ATIVOS E PASSIVOS EM ENTIDADES DO SETOR PBLICO

ndice DISPOSIES GERAIS DEFINIES AVALIAO E MENSURAO DISPONIBILIDADES CRDITOS E DVIDAS ESTOQUES INVESTIMENTOS PERMANENTES IMOBILIZADO INTANGVEL MENSURAO APS O RECONHECIMENTO DE IMOBILIZADO E INTANGVEL PROCEDIMENTOS DE ADOO INICIAL DISPOSIES GERAIS 1.

Item 1 2 3 35 46 7 12 13 20 21 23 24 31 32 34 35A 40 41 42

Esta Norma estabelece critrios e procedimentos para a avaliao e a mensurao de ativos e passivos integrantes do patrimnio de entidades do setor pblico.

DEFINIES 2. Para efeito desta Norma, entende-se por: Avaliao patrimonial: a atribuio de valor monetrio a itens do ativo e do passivo decorrentes de julgamento fundamentado em consenso entre as partes e que traduza, com razoabilidade, a evidenciao dos atos e dos fatos administrativos. Influncia significativa: o poder de uma entidade do setor pblico participar nas decises de polticas financeiras e operacionais de outra entidade que dela receba recursos financeiros a qualquer ttulo ou que represente participao acionria, sem controlar de forma individual ou conjunta essas polticas. Mensurao: a constatao de valor monetrio para itens do ativo e do passivo decorrente da aplicao de procedimentos tcnicos suportados em anlises qualitativas e quantitativas. Reavaliao: a adoo do valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for superior ao valor lquido contbil. Reduo ao valor recupervel (impairment): a reduo nos benefcios econmicos futuros ou no potencial de servios de um ativo, que reflete o declnio na sua utilidade alm do reconhecimento sistemtico por meio da depreciao. Valor de aquisio: a soma do preo de compra de um bem com os gastos suportados direta ou indiretamente para coloc-lo em condio de uso.

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Valor justo (fair value): o valor pelo qual um ativo pode ser intercambiado ou um passivo pode ser liquidado entre partes interessadas que atuam em condies independentes e isentas ou conhecedoras do mercado. Valor bruto contbil: o valor do bem registrado na contabilidade, em uma determinada data, sem a deduo da correspondente depreciao, amortizao ou exausto acumulada. Valor lquido contbil: o valor do bem registrado na contabilidade, em determinada data, deduzido da correspondente depreciao, amortizao ou exausto acumulada. Valor realizvel lquido: a quantia que a entidade do setor pblico espera obter com a alienao ou a utilizao de itens de inventrio quando deduzidos os gastos estimados para seu acabamento, alienao ou utilizao. Valor recupervel: o valor de mercado de um ativo menos o custo para a sua alienao, ou o valor que a entidade do setor pblico espera recuperar pelo uso futuro desse ativo nas suas operaes, o que for maior. AVALIAO E MENSURAO 3. A avaliao e a mensurao dos elementos patrimoniais nas entidades do setor pblico obedecem aos critrios relacionados nos itens 4 a 35 desta Norma.

DISPONIBILIDADES 4. 5. 6. As disponibilidades so mensuradas ou avaliadas pelo valor original, feita a converso, quando em moeda estrangeira, taxa de cmbio vigente na data do Balano Patrimonial. As aplicaes financeiras de liquidez imediata so mensuradas ou avaliadas pelo valor original, atualizadas at a data do Balano Patrimonial. As atualizaes apuradas so contabilizadas em contas de resultado.

CRDITOS E DVIDAS 7. Os direitos, os ttulos de crditos e as obrigaes so mensurados ou avaliados pelo valor original, feita a converso, quando em moeda estrangeira, taxa de cmbio vigente na data do Balano Patrimonial. Os riscos de recebimento de dvidas so reconhecidos em conta de ajuste, a qual ser reduzida ou anulada quando deixarem de existir os motivos que a originaram. Os direitos, os ttulos de crdito e as obrigaes prefixados so ajustados a valor presente. Os direitos, os ttulos de crdito e as obrigaes ps-fixadas so ajustados considerandose todos os encargos incorridos at a data de encerramento do balano. As provises so constitudas com base em estimativas pelos provveis valores de realizao para os ativos e de reconhecimento para os passivos. As atualizaes e os ajustes apurados so contabilizados em contas de resultado.

8. 9. 10. 11. 12.

ESTOQUES 13. 14. Os estoques so mensurados ou avaliados com base no valor de aquisio ou no valor de produo ou de construo. Os gastos de distribuio, de administrao geral e financeiros so considerados como despesas do perodo em que ocorrerem.
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15. 16. 17. 18. 19. 20.

Se o valor de aquisio, de produo ou de construo for superior ao valor de mercado, deve ser adotado o valor de mercado. O mtodo para mensurao e avaliao das sadas dos estoques o custo mdio ponderado. Quando houver deteriorao fsica parcial, obsolescncia, bem como outros fatores anlogos, deve ser utilizado o valor de mercado. Os resduos e os refugos devem ser mensurados, na falta de critrio mais adequado, pelo valor realizvel lquido. Relativamente s situaes previstas nos itens 13 a 18 desta Norma, as diferenas de valor de estoques devem ser refletidas em contas de resultado. Os estoques de animais e de produtos agrcolas e extrativos devem ser mensurados ao valor justo menos a despesa de venda no momento do reconhecimento inicial e no final de cada perodo de competncia (na data das demonstraes contbeis), exceto quando o valor justo no puder ser mensurado de forma confivel.

INVESTIMENTOS PERMANENTES 21. As participaes em empresas e em consrcios pblicos ou pblico-privados sobre cuja administrao se tenha influncia significativa devem ser mensuradas ou avaliadas pelo mtodo da equivalncia patrimonial. As demais participaes podem ser mensuradas ou avaliadas de acordo com o custo de aquisio. Os ajustes apurados so contabilizados em contas de resultado.

22. 23.

IMOBILIZADO 24. 25. O ativo imobilizado, incluindo os gastos adicionais ou complementares, mensurado ou avaliado com base no valor de aquisio, produo ou construo. Quando os elementos do ativo imobilizado tiverem vida til econmica limitada, ficam sujeitos a depreciao, amortizao ou exausto sistemtica durante esse perodo, sem prejuzo das excees expressamente consignadas. Quando se tratar de ativos do imobilizado obtidos a ttulo gratuito deve ser considerado o valor resultante da avaliao obtida com base em procedimento tcnico ou valor patrimonial definido nos termos da doao. O critrio de avaliao dos ativos do imobilizado obtidos a ttulo gratuito e a eventual impossibilidade de sua mensurao devem ser evidenciados em notas explicativas. Os gastos posteriores aquisio ou ao registro de elemento do ativo imobilizado devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de gerao de benefcios econmicos futuros ou potenciais de servios. Qualquer outro gasto que no gere benefcios futuros deve ser reconhecido como despesa do perodo em que seja incorrido. No caso de transferncias de ativos, o valor a atribuir deve ser o valor contbil lquido constante nos registros da entidade de origem. Em caso de divergncia deste critrio com o fixado no instrumento de autorizao da transferncia, o mesmo deve ser evidenciado em notas explicativas. Os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos pblicos, ou aqueles eventualmente recebidos em doao, devem ser includos no ativo no circulante da entidade responsvel pela sua administrao ou controle, estejam, ou no, afetos a sua atividade operacional.
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26.

27. 28.

29.

30.

21

31.

A mensurao dos bens de uso comum ser efetuada, sempre que possvel, ao valor de aquisio ou ao valor de produo e construo.

INTANGVEL 32. Os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da atividade pblica ou exercidos com essa finalidade so mensurados ou avaliados com base no valor de aquisio ou de produo. O critrio de mensurao ou avaliao dos ativos intangveis obtidos a ttulo gratuito e a eventual impossibilidade de sua valorao devem ser evidenciados em notas explicativas. Os gastos posteriores aquisio ou ao registro de elemento do ativo intangvel devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de gerao de benefcios econmicos futuros ou potenciais de servios. Qualquer outro gasto deve ser reconhecido como despesa do perodo em que seja incorrido.

33.

34.

MENSURAO APS O RECONHECIMENTO DE IMOBILIZADO E INTANGVEL 35A. A entidade deve escolher o modelo de custo do item 35B ou o modelo de reavaliao do item 35C como sua poltica contbil e deve aplicar tal poltica para uma classe inteira de ativos imobilizados, salvo disposio legal contrria. Mtodo do custo 35B. Aps o reconhecimento como ativo, um item do ativo imobilizado deve ser evidenciado pelo custo menos qualquer depreciao e reduo ao valor recupervel acumuladas. Mtodo da reavaliao 35C. A reavaliao uma poltica contbil de mensurao alternativa em relao ao mtodo do custo, til para assegurar que o valor contbil de determinados ativos no difira materialmente daquele que seria determinado usando-se seu valor justo na data das demonstraes contbeis. 35D. Uma vez adotado o mtodo da reavaliao para um item do ativo imobilizado aps o seu reconhecimento inicial, tal item cujo valor justo possa ser mensurado confiavelmente deve ser apresentado pelo seu valor reavaliado, correspondente ao seu valor justo data da reavaliao menos qualquer depreciao e reduo ao valor recupervel acumuladas subsequentes. 35E. Se um item do ativo imobilizado for reavaliado, toda a classe do ativo imobilizado qual pertence esse ativo deve ser reavaliado. 36. As reavaliaes devem ser feitas utilizando-se o valor justo ou o valor de mercado na data de encerramento do Balano Patrimonial, pelo menos: (a) (b) 37. anualmente, para as contas ou grupo de contas cujos valores de mercado variarem significativamente em relao aos valores anteriormente registrados; a cada quatro anos, para as demais contas ou grupos de contas.

Na impossibilidade de se estabelecer o valor de mercado, o valor do ativo pode ser definido com base em parmetros de referncia que considerem caractersticas, circunstncias e localizaes assemelhadas. Em caso de bens imveis especficos, o valor justo pode ser estimado utilizando-se o valor de reposio do ativo devidamente depreciado.
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38.

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39. 40.

O valor de reposio de um ativo depreciado pode ser estabelecido por referncia ao preo de compra ou construo de um ativo semelhante com similar potencial de servio. Os acrscimos ou os decrscimos do valor do ativo em decorrncia, respectivamente, de reavaliao ou reduo ao valor recupervel ( impairment) devem ser registrados em contas de resultado.

PROCEDIMENTOS DE ADOO INICIAL 41. 42. A entidade que adotar as normas aplicadas ao setor pblico deve reconhecer inicialmente os estoques, imobilizados e intangveis pelo custo ou valor justo. A entidade deve reconhecer os efeitos do reconhecimento inicial dos ativos como ajuste de exerccios anteriores no perodo em que reconhecido pela primeira vez.

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NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 16.11 SUBSISTEMA DE INFORMAO DE CUSTOS DO SETOR PBLICO

OBJETIVO ALCANCE DEFINIES CARACTERSTICAS E ATRIBUTOS DA INFORMAO DE CUSTOS EVIDENCIAO NA DEMONSTRAO DE CUSTOS REGIME DE COMPETNCIA COTA DE DISTRIBUIO DE CUSTOS INDIRETOS VARIAO DA CAPACIDADE PRODUTIVA INTEGRAO COM OS DEMAIS SISTEMAS ORGANIZACIONAIS IMPLANTAO DO SISTEMA DE CUSTOS RESPONSABILIDADE PELA INFORMAO DE CUSTOS

16 78 9 10 12 13 14 15 17 18 19 20 21 22 24

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Objetivo 1. Esta Norma estabelece a conceituao, o objeto, os objetivos e as regras bsicas para mensurao e evidenciao dos custos no setor pblico e apresentado, nesta Norma, como Subsistema de Informao de Custos do Setor Pblico (SICSP). 2. O SICSP registra, processa e evidencia os custos de bens e servios e outros objetos de custos, produzidos e oferecidos sociedade pela entidade pblica. 3. O SICSP de bens e servios e outros objetos de custos pblicos tem por objetivo: (a) mensurar, registrar e evidenciar os custos dos produtos, servios, programas, projetos, atividades, aes, rgos e outros objetos de custos da entidade; (b) apoiar a avaliao de resultados e desempenhos, permitindo a comparao entre os custos da entidade com os custos de outras entidades pblicas, estimulando a melhoria do desempenho dessas entidades; (c) apoiar a tomada de deciso em processos, tais como comprar ou alugar, produzir internamente ou terceirizar determinado bem ou servio; (d) apoiar as funes de planejamento e oramento, fornecendo informaes que permitam projees mais aderentes realidade com base em custos incorridos e projetados; (e) apoiar programas de reduo de custos e de melhoria da qualidade do gasto. 4. A evidenciao dos objetos de custos pode ser efetuada sob a tica institucional, funcional e programtica, com atuao interdependente dos rgos centrais de planejamento, oramento, contabilidade e finanas. 5. Para atingir seus objetivos, o SICSP deve ter tratamento conceitual adequado, abordagem tecnolgica apropriada que propicie atuar com as mltiplas dimenses (temporais, numricas e organizacionais, etc.), permitindo a anlise de sries histricas de custos sob a tica das atividades-fins ou administrativas do setor pblico. 6. recomendvel o uso de ferramentas que permitem acesso rpido aos dados, conjugado com tecnologias de banco de dados de forma a facilitar a criao de relatrios e a anlise dos dados. Alcance

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7. 8.

O SICSP obrigatrio em todas as entidades do setor pblico. Vrios dispositivos legais determinam a apurao de custos no setor pblico como requisito de transparncia e prestao de contas, seja para controle interno, externo ou controle social. Alm dos aspectos legais, esta Norma tambm destaca o valor da informao de custos para fins gerenciais. Sua relevncia para o interesse pblico pode ser entendida pelo seu impacto sobre a gesto pblica, seja do ponto de vista legal ou de sua utilidade.

Definies 9. Os seguintes termos tm os significados abaixo especificados: Objeto de custo a unidade que se deseja mensurar e avaliar os custos. Os principais objetos de custos so identificados a partir de informaes dos subsistemas oramentrio e patrimonial. Subsistema oramentrio: a dimenso dos produtos e servios prestados; funo, atividades, projetos, programas executados; centros de responsabilidade poderes e rgos, identificados e mensurados a partir do planejamento pblico, podendo se valer, ou no, das classificaes oramentrias existentes. Subsistema patrimonial: a dimenso dos produtos e servios prestados, identificados e mensurados a partir das transaes quantitativas e qualitativas afetas ao patrimonial da entidade consoante os Princpios de Contabilidade. Apropriao do custo o reconhecimento do gasto de determinado objeto de custo previamente definido. O SICSP apoiado em trs elementos: Sistema de acumulao; Sistema de custeio e Mtodo de custeio. Sistema de acumulao corresponde forma como os custos so acumulados e apropriados aos bens e servios e outros objetos de custos e est relacionado ao fluxo fsico e real da produo. Os sistemas de acumulao de custos no setor pblico ocorrem por ordem de servio ou produo e de forma contnua. Por ordem de servio ou produo o sistema de acumulao que compreende especificaes predeterminadas do servio ou produto demandado, com tempo de durao limitado. As ordens so mais adequadas para tratamento dos custos de investimentos e de projetos especficos, por exemplo, as obras e benfeitorias. De forma contnua o sistema de acumulao que compreende demandas de carter continuado e so acumuladas ao longo do tempo.

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Sistema de custeio est associado ao modelo de mensurao e desse modo podem ser custeados os diversos agentes de acumulao de acordo com diferentes unidades de medida, dependendo das necessidades dos tomadores de decises. No mbito do sistema de custeio, podem ser utilizadas as seguintes unidades de medida: custo histrico; custo-corrente; custo estimado; e custo padro. Mtodo de custeio se refere ao mtodo de apropriao de custos e est associado ao processo de identificao e associao do custo ao objeto que est sendo custeado. Os principais mtodos de custeio so: direto; varivel; por absoro; por atividade; pleno. Custeio direto o custeio que aloca todos os custos fixos e variveis diretamente a todos os objetos de custo sem qualquer tipo de rateio ou apropriao. Custeio varivel que apropria aos produtos ou servios apenas os custos variveis e considera os custos fixos como despesas do perodo. Custeio por absoro que consiste na apropriao de todos os custos de produo aos produtos e servios. Custeio por atividade que considera que todas as atividades desenvolvidas pelas entidades so geradoras de custos e consomem recursos. Procura estabelecer a relao entre atividades e os objetos de custo por meio de direcionadores de custos que determinam quanto de cada atividade consumida por eles. A escolha do mtodo deve estar apoiada na disponibilidade de informaes e no volume de recursos necessrios para obteno das informaes ou dados. As entidades podem adotar mais de uma metodologia de custeamento, dependendo das caractersticas dos objetos de custeio. Gasto o dispndio de um ativo ou criao de um passivo para obteno de um produto ou servio. Desembolso o pagamento resultante da aquisio do bem ou servio. Investimento corresponde ao gasto levado para o Ativo em funo de sua vida til. So todos os bens e direitos adquiridos e registrados no ativo. Perdas correspondem a redues do patrimnio que no esto associadas a qualquer recebimento compensatrio ou gerao de produtos ou servios. Custos so gastos com bens ou servios utilizados para a produo de outros bens ou servios. Custos da prestao de servios so os custos incorridos no processo de obteno de bens e servios e outros objetos de custos e que correspondem ao somatrio dos elementos de custo, ligados prestao daquele servio.
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Custos reais so os custos histricos apurados a posteriori e que realmente foram incorridos. Custo direto todo o custo que identificado ou associado diretamente ao objeto do custo. Custo indireto o custo que no pode ser identificado diretamente ao objeto do custo, devendo sua apropriao ocorrer por meio da utilizao de bases de rateio ou direcionadores de custos. Custo fixo o que no influenciado pelas atividades desenvolvidas, mantendo seu valor constante em intervalo relevante das atividades desenvolvidas pela entidade. Custo varivel o que tem seu valor determinado e diretamente relacionado com a oscilao de um fator de custos estabelecido na produo e execuo dos servios. Custo operacional o que ocorre durante o ciclo de produo dos bens e servios e outros objetos de custos, como energia eltrica, salrios, etc. Custo predeterminado o custo terico, definido a priori para valorizao interna de materiais, produtos e servios prestados. Custo padro (standard) o que resulta da considerao de normas tcnicas atribudas aos vrios fatores de produo, como consumo de matrias, mo de obra, mquinas, etc., para a definio do custo do produto ou do servio. Custo estimado o custo projetado para subsidiar o processo de elaborao dos oramentos da entidade para determinado perodo; pode basear-se em simples estimativa ou utilizar a ferramenta do custo padro. Custo controlvel utiliza centro de responsabilidade e atribui ao gestor apenas os custos que ele pode controlar. Hora ocupada o tempo despendido por cada empregado nos departamentos de servio destinados a atender s tarefas vinculadas com as reas de produo de bens ou servios. Hora mquina corresponde quantidade de horas que as mquinas devem funcionar para realizar a produo de bens e servios e outros objetos de custos do perodo. aplicada s unidades de produto ou servio em funo do tempo de sua elaborao. Mo de obra direta corresponde ao valor da mo de obra utilizado para a produo de bens e servios e outros objetos de custos.

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Sobre aplicao a variao positiva apurada entre os custos e metas estimados e os executados. Sub aplicao a variao negativa apurada entre os custos e metas estimados e os executados. Custo de oportunidade o custo objetivamente mensurvel da melhor alternativa desprezada relacionado escolha adotada. Receita Econmica o valor apurado a partir de benefcios gerados sociedade pela ao pblica, obtido por meio da multiplicao da quantidade de servios prestados, bens ou produtos fornecidos, pelo custo de oportunidade, custo estimado, custo padro, etc.

Caractersticas e atributos da informao de custos 10. Os servios pblicos devem ser identificados, medidos e relatados em sistema projetado para gerenciamento de custos dos servios pblicos. 11. Os servios pblicos possuem caractersticas peculiares tais como: universalidade e obrigao de fornecimento, encaradas na maioria das vezes como direito social, em muitas situaes, tm apenas o estado como fornecedor do servio (monoplio do Estado). O servio pblico fornecido sem contrapartida ou por custo irrisrio diretamente cobrado ao beneficirio tem (em sua grande maioria) o oramento como principal fonte de alocao de recursos. 12. Os atributos da informao de custos so: (a) relevncia entendida como a qualidade que a informao tem de influenciar as decises de seus usurios auxiliando na avaliao de eventos passados, presentes e futuros; (b) utilidade deve ser til gesto tendo a sua relao custo benefcio sempre positiva; (c) oportunidade qualidade de a informao estar disponvel no momento adequado tomada de deciso; (d) valor social deve proporcionar maior transparncia e evidenciao do uso dos recursos pblicos; (e) fidedignidade referente qualidade que a informao tem de estar livre de erros materiais e de juzos prvios, devendo, para esse efeito, apresentar as operaes e acontecimentos de acordo com sua substncia e realidade econmica e, no, meramente com a sua forma legal;
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(f) especificidade informaes de custos devem ser elaboradas de acordo com a finalidade especfica pretendida pelos usurios; (g) comparabilidade entende-se a qualidade que a informao deve ter de registrar as operaes e acontecimentos de forma consistente e uniforme, a fim de conseguir comparabilidade entre as distintas instituies com caractersticas similares. fundamental que o custo seja mensurado pelo mesmo critrio no tempo e, quando for mudada, esta informao deve constar em nota explicativa; (h) adaptabilidade deve permitir o detalhamento das informaes em razo das diferentes expectativas e necessidades informacionais das diversas unidades organizacionais e seus respectivos usurios; (i) granularidade sistema que deve ser capaz de produzir informaes em diferentes nveis de detalhamento, mediante a gerao de diferentes relatrios, sem perder o atributo da comparabilidade. Evidenciao das informaes na demonstrao de custos 13. A entidade pblica deve evidenciar ou apresentar nas demonstraes de custos os objetos de custos definidos previamente, demonstrando separadamente: (a) o montante de custos dos principais objetos, demonstrando separadamente: a dimenso programtica: programas e aes, projetos e atividades; dimenso institucional ou organizacional e funcional; outras dimenses; (b) os critrios de comparabilidade utilizados, tais como: custo padro; custo de oportunidade; custo estimado; (c) a ttulo de notas explicativas: o mtodo de custeio adotado para apurao dos custos para os objetos de custos; os principais critrios de mensurao; e as eventuais mudanas de critrios que possam afetar anlise da comparabilidade da informao. Princpio de competncia 14. Na gerao de informao de custo, obrigatria a adoo dos princpios de contabilidade em especial o da competncia, devendo ser realizados os ajustes necessrios quando algum registro for efetuado de forma diferente. Cota de distribuio de custos indiretos 15. As cotas de distribuio de custos indiretos, quando for o caso, podem ser selecionadas entre as seguintes, de acordo com as caractersticas do objeto de custo: rea ocupada; dotao planejada disponvel; volume ocupado em depsitos;

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quantidade de ordens de compra emitida para fornecedores; consumo de energia eltrica; nmero de servidores na unidade administrativa responsvel, etc. 16. necessrio e til que a entidade que deseje evidenciar seus custos unitrios, utilizando-se dos vrios mtodos de custeio existentes, o faa respeitando as etapas naturais do processo de formao dos custos dentro dos seus respectivos nveis hierrquicos (institucionais e organizacionais, funcionais e processuais). 17. A etapa natural pode ser assim identificada: identificao dos objetos de custos; identificao dos custos diretos; alocao dos custos diretos aos objetos de custos; evidenciao dos custos diretos dentro da classe de objetos definidos; identificao dos custos indiretos; escolha do modelo de alocao dos custos indiretos, observando sempre a relevncia e, principalmente, a relao custo/benefcio. Variao da capacidade produtiva 18. As variaes da capacidade produtiva podem ser das seguintes naturezas, entre outras: (a) variao do volume ou capacidade: deve-se a sobre ou subutilizao das instalaes em comparao com o nvel de operao. Est representada pela diferena entre os custos indiretos fixos orados e os custos indiretos fixos alocados produo de bens e servios e outros objetos de custos; (b) variao de quantidade: reflete a variao nos elementos de custo em relao quantidade empregada de materiais e outros insumos para produo de produtos ou servios. Integrao com os demais sistemas organizacionais 19. O SICSP deve capturar informaes dos demais sistemas de informaes das entidades do setor pblico. 20. O SICSP deve estar integrado com o processo de planejamento e oramento, devendo utilizar a mesma base conceitual se se referirem aos mesmos objetos de custos, permitindo assim o controle entre o orado e o executado. No incio do processo de implantao do SICSP, pode ser que o nvel de integrao entre planejamento, oramento e execuo (consequentemente custos) no esteja em nvel satisfatrio. O processo de mensurar e evidenciar custos deve ser realizado sistematicamente, fazendo da informao de custos um vetor de alinhamento e aperfeioamento do planejamento e oramento futuros.

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Implantao do sistema de custos 21. O processo de implantao do SICSP deve ser sistemtico e gradual e levar em considerao os objetivos organizacionais pretendidos, os processos decisrios que usaro as informaes de custos segmentados por seus diferentes grupos de usurios, bem como os critrios de transparncia e controle social. Responsabilidade pela informao de custos 22. A anlise, a avaliao e a verificao da consistncia das informaes de custos so de responsabilidade da entidade do setor pblico, em qualquer nvel da sua estrutura organizacional, a qual se refere s informaes, abrangendo todas as instncias e nveis de responsabilidade. 23. A responsabilidade pela fidedignidade das informaes de origem dos sistemas primrios do gestor da entidade onde a informao gerada. 24. A responsabilidade pela consistncia conceitual e apresentao das informaes contbeis do sistema de custos do profissional contbil. 25. As informaes de custos descritas nesta norma pode subsidiar a elaborao da DRE. DEMONSTRAO DO RESULTADO ECONMICO A Demonstrao do Resultado Econmico evidencia o resultado econmico de aes do setor pblico. A Demonstrao do Resultado Econmico deve ser elaborada considerando sua interligao com o sistema de custos e apresentar na forma dedutiva, pelo menos, a seguinte estrutura: (a) receita econmica dos servios prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos; (b) custos e despesas identificados com a execuo da ao pblica; e (c) resultado econmico apurado.

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MINISTRIO DA FAZENDA SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL

MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

PARTE II PROCEDIMENTOS CONTBEIS PATRIMONIAIS
Aplicado Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios
Vlido para o exerccio de 2013 Portaria STN n 437/2012

5a edio

Braslia 2012
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02.11.00 SISTEMA DE CUSTOS A melhoria do processo de accountability pelo setor pblico leva necessariamente ao avano das ferramentas disposio dos gestores dos recursos pblicos, auxiliando o processo de tomada de deciso. Em todo o mundo, o setor pblico vem tendo um papel preponderante na estabilidade econmica, sendo ator relevante na conduo de polticas pblicas que influenciam a economia. As pesquisas no mundo relacionadas gesto de custos aplicada ao setor pblico ainda so incipientes quando comparadas a outras linhas. Assim, o tema tem despertado cada vez mais o interesse dos pesquisadores na maioria dos pases. A busca de eficincia nos gastos do setor pblico deve ser direcionada para aumentar a capacidade de gerenciar os recursos disposio das entidades do setor pblico, ao mesmo tempo em que a melhora o processo de tomada de deciso, contribuindo para otimizar as aes do Estado. A obteno de informaes que subsidiem o processo de tomada de deciso pelos gestores uma preocupao tanto das empresas quanto das instituies pblicas. Nas empresas, o lucro a principal medida de desempenho, enquanto nas instituies pblicas o custo. A caracterstica mais relevante da informao de custos comparabilidade, sendo obtida por meio da aplicao de modelo comum na obteno da informao. A informao de custos no setor pblico, ao materializar o processo de accountability, melhora a transparncia, pois possibilita que o conjunto da sociedade entenda com maior clareza a utilizao dos recursos pblicos. 02.11.01 ASPECTOS LEGAIS DO SISTEMA DE CUSTOS A necessidade de informao de custos explicitada pela Lei n 4.320/1964 resultante da mudana no processo de financiamento de alguns servios, como os de abastecimento e esgoto, que deixavam de ser cobertos pelos tributos e migravam para ser financiados por um valor pago pelo usurio, necessitando que fosse conhecido o valor do custo. Art. 99. Os servios pblicos industriais, ainda que no organizados como empresa pblica ou autrquica, mantero contabilidade especial para determinao dos custos, ingressos e resultados, sem prejuzo da escriturao patrimonial e financeiro comum. Identificando a importncia da informao de custos para o processo de tomada de deciso e a melhoria do processo de avaliao da gesto pblica, o Decreto-Lei n 200/1967 determina que: Art. 79. A contabilidade dever apurar os custos dos servios de forma a evidenciar os resultados da gesto. Nesta mesma linha de raciocnio voltada melhoria do processo de tomada de deciso no setor pblico, a Lei Complementar n 101/2000 (LRF) no pargrafo 3 do art. 50 determinou a implementao do sistema de custos como ferramenta de acompanhamento e avaliao: 3 A Administrao Pblica manter sistema de custos que permita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial. A LRF tambm atribui Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO), no inciso I do art. 4, a funo de dispor sobre o controle de custos e avaliao dos resultados dos programas financiados pelo oramento: Art. 4 A lei de diretrizes oramentrias atender o disposto no 2 do art. 165 da Constituio e: I - dispor tambm sobre: ...
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e) normas relativas ao controle de custos e avaliao dos resultados dos programas financiados com recursos dos oramentos. A Lei n 10.180/2001, que organiza e disciplina os sistemas de planejamento, oramento, administrao, contabilidade e controle interno do Governo Federal, determina que o sistema de contabilidade deve evidenciar a informao de custos dos programas e das unidades da Administrao: Art. 15. O Sistema de Contabilidade Federal tem por finalidade registrar os atos e fatos relacionados com a administrao oramentria, financeira e patrimonial da Unio e evidenciar: (...) V - os custos dos programas e das unidades da Administrao Pblica Federal; 02.11.02 AMBIENTE DA INFORMAO DE CUSTOS A LRF, ao estabelecer as normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade fiscal, define o seguinte mbito de aplicao: Art. 1 (...) 2 As disposies desta Lei Complementar obrigam a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios. 3 Nas referncias: I - Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, esto compreendidos: a) o Poder Executivo, o Poder Legislativo, neste abrangidos os Tribunais de Contas, o Poder Judicirio e o Ministrio Pblico; b) as respectivas administraes diretas, fundos, autarquias, fundaes e empresas estatais dependentes; II - a Estados entende-se considerado o Distrito Federal; III - a Tribunais de Contas esto includos: Tribunal de Contas da Unio, Tribunal de Contas do Estado e, quando houver, Tribunal de Contas dos Municpios e Tribunal de Contas do Municpio. Por sua vez, a Federao Internacional dos Contadores-IFAC, instituio responsvel pelas normas internacionais de contabilidade aplicadas ao setor pblico-IPSAS define setor pblico da seguinte forma: Entidades do setor pblico incluem os governos nacionais, os governos regionais (por exemplo, estadual, territorial), governos locais (por exemplo, municpios) e entidades que os compem (por exemplo, departamentos, agncias, conselhos, comisses), salvo indicao em contrrio. 02.11.03 CARACTERSTICAS DA INFORMAO DE CUSTOS A Norma Brasileira de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico n 16.2 (NBC T 16.2), que trata de patrimnio e sistemas contbeis, apresenta os subsistemas de informaes contbeis para as entidades pblicas. O item 12 define especificamente o subsistema de custos da seguinte forma: Subsistema de Custos coleta, processa e apura, por meio de sistema prprio, os custos da gesto de polticas pblicas,

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gerando relatrios informaes sobre:

que

subsidiam

administrao

com

1. custos dos programas, dos projetos e das atividades desenvolvidas; 2. otimizao dos recursos pblicos; e 3. custos das unidades contbeis. A NBC T 16.11 trata do sistema de custos no setor pblico, propondo que a informao de custos deve ser gerada por sistema informatizado projetado especificamente para tal fim, respeitando as caractersticas peculiares relacionadas universalidade na prestao do servio e obrigatoriedade do fornecimento. Conforme a legislao define, a informao de custos deve subsidiar os gestores tendo como objeto de custo os programas e as unidades da Administrao. A forma tpica de alocao de recursos para a prestao de servios pblicos, independentemente de contrapartidas, corresponde ao oramento. A comparabilidade condio essencial para subsidio do processo de tomada de deciso pelos gestores e acompanhamento da informao de custos pelos rgos de controle, sendo mencionada pela NBC T 16.11: 12. Os atributos da informao de custos so: (...) (g)comparabilidade entende-se a qualidade que a informao deve ter de registrar as operaes e acontecimentos de forma consistente e uniforme, a fim de conseguir comparabilidade entre as distintas instituies com caractersticas similares. fundamental que o custo seja mensurado pelo mesmo critrio no tempo e, quando for mudada, esta informao deve constar em nota explicativa; Para que a informao de custos seja gerada, obrigatria sua apurao com base no regime de competncia, podendo ser mensurada por meio de ajustes nas informaes oramentrias. O sistema de informao de custos deve ser apoiado em trs elementos essenciais: Sistema de acumulao, Modelo de mensurao e Mtodo de custeio. Estes elementos podem ser assim definidos: Sistema de acumulao: forma com que os valores de custos so acumulados respeitado o fluxo fsico operacional do processo produtivo. Sistema de custeio: modelo de mensurao das informaes de custos; Mtodo de custeio: mtodo de apropriao de custos e est associado ao processo de identificao e associao do custo ao objeto de custeio. A definio correta destes elementos condio primordial para a gerao de informao de custos comparvel e de qualidade. O sistema de informao de custo dever atender a legislao aplicvel, especialmente a LRF no seu mbito de aplicao, podendo ter como referncia o que disciplina a Lei n 10.180/2001 no sentido de gerar relatrios que mensurem, no mnimo, os custos por programa e unidade administrativa. Como requisito necessrio ao desenvolvimento do sistema de informaes custos, importante que os benefcios propiciados pelas informaes superem seus custos de obteno. As informaes de custos podem subsidiar a elaborao da Demonstrao do Resultado Econmico (DRE).

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02.11.04 TERMINOLOGIA Objeto de custo: a unidade para a qual se deseja mensurar os custos. Gasto: aquisio de bem ou servio que implica em sacrifcio financeiro, imediato ou no, para a entidade; Desembolso: corresponde ao pagamento; Custo: o consumo de recursos; Investimento: o gasto ativado em funo de sua vida til ou de benefcios atribuveis a perodos futuros; 02.11.05 OPERACIONALIDADE NO GOVERNO FEDERAL Para aprimoramento do controle da ao governamental com enfoque dirigido a resultados, o Governo Federal se engajou em implantar um sistema de custos que permita a melhoria do processo de tomada de deciso e aplicao dos recursos nos programas do governo. A experincia do Governo Federal na implantao de sistema de custos utiliza para a mensurao da varivel financeira os registros da execuo oramentria da despesa, havendo a necessidade da realizao de ajustes para que a informao inicial se aproxime da informao de custos que deve obedecer ao regime de competncia. Tais ajustes contbeis devem ser realizados em duas etapas: 1) Ajuste inicial, que consiste na identificao e carregamento de informaes baseadas em registros contbeis que trazem a informao oramentria e no oramentria, realizando ajustes por meio de acrscimos ou excluses de dados, conforme modelo terico de ajustes voltados contabilidade de custos aplicada ao setor pblico; 2) Excluso de informaes no aderentes ao regime de competncia. Desta forma, partindo-se da informao da execuo oramentria so realizados ajustes com objetivo de aproxim-la do regime de competncia, conforme o modelo apresentado a seguir: Informao inicial Despesa Oramentria Executada (despesa liquidada + inscrio de Restos a Pagar No Processados) Ajustes: ( + ) Incluses = Restos a Pagar liquidados no exerccio ( - ) Excluses = Despesa Executada por inscrio de Restos a Pagar No Processados (exceto aqueles para os quais o fato gerador j tenha ocorrido) + Despesas de Exerccios Anteriores + Despesas no-efetivas (Formao de estoques / concesso de adiantamentos / Investimentos / Inverses Financeiras / Amortizao) ( = ) Despesa Oramentria Ajustada ( + ) Ajustes Patrimoniais (Consumo de Estoque / Despesa Incorrida de Adiantamentos / Depreciao / Amortizao / Exausto) ( = ) Despesa oramentria ajustada ao regime de competncia (aps ajustes patrimoniais) Com a implantao do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP) e a separao entre a informao oramentria e a patrimonial, os dados necessrios apurao de custos incluiro os registros patrimoniais, podendo ser desnecessria a realizao de alguns ajustes apresentados no esquema anterior. realizados no esquema acima apresentado.

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