UNIVERSIDAD NACIONAL DE ROSARIO FACULTAD DE CIENCIAS ECONMICAS Y ESTADSTICA ESCUELA DE CONTABILIDAD DEPARTAMENTO DE CONTABILIDAD

INFORMACION PARA LA GESTION

UNIDAD II

GESTION PRESUPUESTARIA

Prof. Gisela Bertolino

Ao 2011

Contenido de la Unidad Planeamiento estratgico y tctico. Mapas estratgicos. Tablero de Comando/Balance Scorecard. ABS (Activity Based Scorecard). ABC (Activity Basic Costing) y ABM (Activity Based Management). Presupuestos: econmico, financiero y balance proyectado: diferencias y complementacin. El control presupuestario. Anlisis de desvos. Resultados por centros de responsabilidad. Retroalimentacin presupuestaria. Beyond Budgeting (BB). La tica en la confeccin y el control presupuestario. La asignacin de partidas destinadas a prcticas de RSE. Objetivo de la Unidad Que el alumno aprenda a desarrollar las herramientas de gestin que permitan predecir los probables escenarios futuros a partir del conocimiento de las herramientas cientficas para el desarrollo de presupuestos. 1. Introduccin El objetivo de la presente publicacin es brindar las herramientas tericas conceptuales que permitan a los alumnos: incorporar las herramientas presupuestarias como un elemento para la planificacin y control de las operaciones del ente; definir las variables necesarias para la confeccin de un presupuesto integral; conocer los aspectos principales para elaborar los presupuestos econmico, financiero y balance proyectado; y comprender sus diferencias, vinculaciones y complementaciones; comprender la importancia del control presupuestario y anlisis de los desvos como herramienta de control permanente en el seguimiento de la gestin de la empresa; y entender la relacin entre la gestin presupuestaria y la gestin estratgica de la empresa, a la luz de las nuevas herramientas de gestin.

Finalmente se plantean algunos sencillos casos prcticos a fin de poder aplicar los conceptos desarrollados. 2. El Planeamiento y el Control de Gestin. Relacin entre Planeamiento y Presupuesto La planificacin de la gestin empresaria es una de las tareas administrativas ms importantes, pues se trata de proyectar el futuro deseado de la empresa y los medios efectivos para conseguirlo. Consiste en un proceso de anticipacin mediante la seleccin de alternativas que combinan un conjunto de acciones interdependientes y abarcativas del ente en su totalidad. El planeamiento implica definir los objetivos a alcanzar y los medios y recursos necesarios para dichos fines, asignando a cada rea funcional de la empresa su responsabilidad en la consecucin del objetivo global. Todas estas variables deben ser analizadas en detalle (respecto de su comportamiento futuro probable) y cuantificadas (tanto en unidades fsicas - ej.: unidades a vender; como en unidades monetarias relacionado con la unidad de medida y los criterios de valuacin), a travs de la elaboracin de presupuestos, los cuales representan los planes de accin de la empresa medidos en trminos financieros. Habitualmente el planeamiento de la gestin empresaria se distingue en estratgico y tctico. El primero se refiere a las decisiones fundamentales para el desarrollo futuro de la empresa, relacionado con el largo plazo; mientras que el segundo debe prepararse dentro del marco de referencia del estratgico y abarca el corto plazo, pues procura la consecucin de objetivos especficos. En este sentido, el presupuesto a largo plazo puede ser concebido como la expresin cuantificada del planeamiento estratgico con un mayor nivel de detalle de los planes de accin, comprendiendo la asignacin de fondos que permitirn alcanzar las estrategias definidas. El horizonte temporal de este presupuesto puede ser de tres a cinco aos, plazo que puede o no coincidir con la planificacin estratgica, pues al algunas casos sta ltima puede extenderse mucho ms. En cambio, cuando nos referimos al planeamiento tctico u operativo, utilizaremos la expresin presupuesto de corto plazo o simplemente presupuesto operativo. Generalmente se define a este presupuesto como el plan de accin de la empresa, que ha sido previamente aprobado por el mximo organismo de decisin y con un grado de detalle que abarca hasta el nivel de departamento o centros de

costos. Su extensin abarca normalmente un ao, pudiendo o no coincidir con el ejercicio social, y se lo desagrega mensualmente. La desagregacin temporal del presupuesto es fundamental para permitir la medicin de los desvos con relacin a la operatoria real de la empresa a travs del control presupuestario. El sistema presupuestario es el instrumento idneo para un efectivo y eficiente control de gestin, pues acta como un censor de control permanente, ya que en todo momento se puede ir comparando lo planificado con el desempeo real, determinar los desvos, analizar sus causas y tomar las medidas correctivas necesarias para alcanzar los objetivos previamente establecidos por la Direccin Superior de la empresa, o redefinir a estos ltimos, segn el caso. Resumiendo podemos decir que el objetivo de la preparacin de informacin proyectada es intentar obtener un conjunto de informaciones que permita acercarse con menor incertidumbre al futuro, sobre la base de simulacin de alternativas previsibles, para poder determinar cursos de accin posibles que faciliten corregir o aprovechar las situaciones que se infieren de las proyecciones realizadas 1. De este concepto es fundamental rescatar la importancia de trabajar con proyecciones que respondan a distintos escenarios posibles para la futura situacin de la empresa, y no establecer una nica alternativa (vale decir, analizar la sensibilidad de las distintas variables de estudio, ante cambios externos que modifiquen las premisas establecidas). En este sentido un sistema de presupuestacin integral tiene como propsito determinar las transacciones esperadas por la empresa, las cuales se reflejarn en proyecciones de ingresos, costos y gastos, y de inversiones y desinversiones, y en las decisiones sobre fuentes y usos de fondos. Esta informacin surgir de la interconexin de un conjunto de subpresupuestos, y plasmar sus expresiones finales (tratadas ms adelante) en: Presupuesto Econmico, Presupuesto Financiero, y Balance Proyectado.

El esquema de funcionamiento del sistema presupuestario puede presentarse a travs del siguiente cuadro2:
1

Federacin Argentina de Graduados en Ciencias Econmicas - Instituto Tcnico de Contadores Pblicos - Informes nros.39, 40 y 41 - Ediciones Macchi, 1995. 2 Mocciaro, Osvaldo A. - Presupuesto Integrado - Ediciones Macchi, 1992.

ESQUEMA DEL SISTEMA PRESUPUESTARIO

Componente Fsico Componente Fsico

OBJETIVOS PREVISTOS

PRESUPUESTO

GESTION OPERATIVA

RESULTADOS OBTENIDOS

Componente Monetario

Componente Monetario

DESVIOS

Retroalimentacin

MEDIDAS CORRECTIVAS

ANALISIS CAUSAS DE LOS DESVIOS

Fuente: Presupuesto Integrado. Osvaldo A. Mocciaro

3. Algunas pautas para la elaboracin del Presupuesto Antes de comenzar con la tarea de elaboracin del presupuesto y el balance proyectado, es necesario definir las variables ms importantes que influyen en la proyeccin del escenario en el que habr de operar la empresa. Generalmente se las clasifica en: variables macroeconmicas o exgenas: vienen determinadas por el contexto en el cual operar la empresa y no son controlables por ella, y variables microeconmicas o endgenas: se encuentran condicionadas por la categora anterior, se refieren al contexto microeconmico particular de la empresa y pueden o no ser controlables por la misma. Si bien se trabaja en un contexto de incertidumbre, se debe procurar minimizar este riesgo. Esto se puede lograr a travs de la utilizacin de modelos de simulacin que permiten observar las variaciones de la proyeccin ante distintas alternativas para

una misma variable, por ejemplo, las variaciones en el nivel de utilidades proyectadas ante cambios en el volumen de ventas estimado. A ttulo enunciativo, podemos mencionar: Variables macroeconmicas: tasas de inflacin esperadas tipos de cambio de monedas extranjeras con las que opere la empresa con mayor frecuencia tasas de inters para operaciones activas y pasivas tarifas de combustibles, energa elctrica y dems servicios requeridos por la actividad de la empresa evolucin de los niveles de remuneracin al personal segn convenios carga tributaria poltica arancelaria exenciones impositivas.

Variables microeconmicas: poltica de stock de materias primas y productos terminados evolucin precios y condiciones de compra de los principales insumos poltica de ventas poltica de remuneracin e incentivos al personal plan de inversin en activos fijos y su financiacin. Estas variables deben quedar adecuadamente explicitadas en los

presupuestos, a fin de poder calcular rpidamente el impacto que pueden producir sus modificaciones o alteraciones en los resultados y en la posicin financiera y patrimonial de la empresa. Una vez definidas las mismas, y tomando como punto de partida los Estados Contables histricos, que muestran la composicin patrimonial de la empresa a fecha de cierre de ejercicio, fecha a partir de la cual se va a proyectar la informacin contable, es posible abocarse a la elaboracin del presupuesto integrado, conformado por los presupuestos econmico, financiero y de inversiones, y la confeccin del balance proyectado (la importancia de partir de los estados histricos radica en que las partidas que integran el patrimonio de la empresa a fecha de cierre, influyen

especialmente en el armado de los flujos de fondos proyectados - Ejemplos: saldos de Crditos, Cuentas a Pagar, etc.). 4. Presupuesto Econmico y sus derivados El objetivo del presupuesto econmico es exponer las causas de la rentabilidad a generar por las actividades planificadas por la empresa para el perodo que abarca la proyeccin. Este presupuesto debe ser confeccionado en base al principio de lo devengado para permitir la proyeccin del Estado de Resultados proyectado, el cual tendr las siguientes caractersticas: desagregacin mensual, a fin de mostrar las variaciones estacionales de ingresos y costos y posibilitar el posterior control presupuestario; exposicin de informacin analtica, desagregando por lnea de producto o servicio; y su estructura deber ser compatible con el modelo de costeo variable, pues es el modelo de costeo utilizado por la contabilidad de gestin para la toma de decisiones. A continuacin se presenta la integracin del presupuesto econmico y se muestras las interrelaciones existentes entre los distintos subpresupuestos que lo conforman. 4.1. Presupuesto de Ventas La elaboracin de este primer presupuesto, tanto en unidades fsicas como en valores monetarios, es el punto fundamental en que se basa todo el esquema de trabajo que se propone, pues es el determinante principal de los ingresos que se generarn en el perodo de anlisis. Se deber estimar la demanda en unidades, para cada uno de los productos, y para cada uno de los meses de la proyeccin, haciendo hincapi en la existencia de factores estacionales que pudieran influir en las cantidades demandadas. Esta proyeccin tambin puede realizarse por categora de clientes (AA, AB, AC, BA, etc), lo que brindar informacin respecto del riesgo asociado a la generacin de los ingresos por cobranzas.

Esta estimacin deber ser comparada con la capacidad productiva de la empresa, pues en caso de ser esta ltima inferior, deber reestimarse la proyeccin de ventas o considerar la posibilidad de ampliar la capacidad instalada, lo que incidir en el presupuesto de inversiones. Tambin se deber establecer la poltica de stock para abastecer en tiempo y forma al mercado. Una vez establecida la demanda en unidades, la misma deber ser valorizada, atendiendo a la poltica de ventas que defina la empresa (determinacin precio de venta, condiciones de venta y financiacin, servicios post-venta, bonificaciones por volmenes, canales de distribucin, etc.); informacin que es imprescindible conocer para poder determinar en que momento del perodo bajo anlisis se generarn los flujos de fondos proyectados. 4.2. Presupuesto de Produccin3 La demanda estimada en el presupuesto de ventas es la base para la preparacin del presupuesto de produccin, pues marca para cada uno de los meses de la planificacin, el volumen de produccin necesario para satisfacer dicha demanda (la desagregacin mensual de la demanda es fundamental cuando su comportamiento responda a variables estacionales). Adems deber compatibilizarse el nivel de produccin mensual con la poltica de stock establecida, lo que esquemticamente puede expresarse como: PRESUPUESTO DE VENTAS Ms EXISTENCIA FINAL DE PRODUCTOS TERMINADOS Menos EXISTENCIA INICIAL DE PRODUCTOS TERMINADOS TOTAL UNIDADES A PRODUCIR

4.3. Presupuesto de Compras

Cabe aclarar que si nos encontramos en el caso de una empresa comercial o de servicios este presupuesto no existir y se trabajar directamente con el presupuesto que sigue a continuacin, el presupuesto de compras.

Del nivel de produccin presupuestado, surgirn las necesidades de compras de materias primas y materiales que demande el proceso productivo, para cada uno de los meses, que tambin deber ser compatibilizado con la poltica de stock de estos insumos, de la siguiente manera: DEMANDA DEL SECTOR PRODUCCIN Ms EXISTENCIA FINAL DE MATERIAS PRIMAS Menos EXISTENCIA INICIAL DE MATERIAS PRIMAS TOTAL UNIDADES A COMPRAR Es conveniente realizar esta proyeccin tanto en unidades fsicas, como en unidades monetarias (va estimacin de costos de compra), ya que son datos necesarios para poder determinar los flujos de fondos negativos por pago a los proveedores en el presupuesto financiero o cash flow (se deber tener en cuenta la financiacin otorgada por estos ltimos). Si a la fecha en que se est preparando el presupuesto, se cuenta con informacin referente a rdenes de compra importantes pendientes de entrega, se estar en condiciones de proyectar con mayor certeza.

4.4. Presupuesto de Mano de Obra Directa Se deber estimar la cantidad de mano de obra directa necesaria para realizar la produccin proyectada y poder determinar posteriormente los egresos por pago de jornales y cargas sociales, atendiendo a los siguientes elementos: proyeccin de horas por mes, seccin y turno de trabajo. determinacin de jornales segn categoras y de los porcentajes de cargas sociales a aplicar. determinacin de las necesidades de incorporar o reducir personal y sus costos asociados. Vale destacar que respecto de ciertos costos relacionados con la mano de obra que no son de devengamiento mensual, como ser aguinaldo o vacaciones, deber normalizarse su incidencia en el presupuesto econmico, a fin de no distorsionar los

resultados a mostrar. En cambio, cuando se prepare el presupuesto financiero los mismos debern incidir en el mes efectivo de su desembolso.

4.5. Presupuesto de Costos Fijos de Fabricacin En este punto se contempla la parte fija de la carga fabril que demanda el proceso productivo, incluyendo partidas como: mano de obra indirecta, servicios auxiliares, supervisin, alquileres, seguros, amortizaciones, mantenimiento y limpieza, etc. Con respecto a las amortizaciones, se debern computar las correspondientes a los bienes de uso del sector productivo existentes en el perodo anterior, como las de las incorporaciones previstas en el perodo en anlisis, que surgirn del presupuesto de inversiones.

4.6. Presupuesto de Costo de Ventas En el esquema de trabajo que se plantea, se adopta a efecto de determinar el costo de ventas, el sistema de costeo variable, pues la determinacin de la contribucin marginal por lnea de producto es parte de la informacin relevante necesaria para la toma de decisiones en lo que hace a la gestin de la empresa. (recordemos que la contribucin marginal se determina comparando los ingresos por ventas contra todos los costos variables). Partiendo de las especificaciones tcnicas de cada producto y asignndole valores a la materia prima, mano de obra y dems costos variables, cualquiera sea el sector del que provengan, y considerando las cantidades a vender estimadas en el presupuesto de ventas, se llega a cuantificar el monto total de esta partida.

4.7. Presupuesto de Gastos de Comercializacin Comprende la proyeccin de los costos relacionados con la distribucin del producto, desde su ingreso a Almacenes hasta la percepcin de su cobro por Caja.

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Se deben diferenciar los componentes variables, con un comportamiento similar al de las ventas (impuesto a los Ingresos Brutos, comisiones por ventas, etc.) y los fijos (sueldos administracin de ventas, alquiler depsitos, etc.), pues los primeros debern ser considerados como parte del Presupuesto de Costo de Ventas, quedando en este presupuesto slo los costos fijos. 4.8. Presupuesto de Gastos de Administracin Los costos administrativos de la empresa son generalmente de carcter fijo, e incluyen todos los costos que no corresponden a produccin ni a comercializacin. Es por ello que el anlisis de los datos histricos brinda una base apropiada para su presupuestacin.

4.9. Presupuesto de Resultados Financieros Debern estimarse los resultados financieros, positivos o negativos,

provenientes de la obtencin y/o concesin de financiacin proyectada, que surgen de la planificacin plasmada en los presupuestos econmico, financiero y de inversin, como por ejemplo los resultados derivados de la financiacin concedida a clientes, el crdito otorgado por los proveedores de insumos y servicios, o la adquisicin de bienes de capital. Adicionalmente tambin debern proyectarse los resultados financieros provenientes de los dficits o supervits de fondos finales estimados en el presupuesto financiero.

4.10. Estado de Resultados Proyectado Surge de la conjuncin de todos los presupuestos integrantes del presupuesto econmico, a saber: 1. Ventas: segn volumen de ventas valorizado en presupuesto de ventas. 2. Costo de Ventas: segn presupuesto de Costo de Ventas, que slo incluye los costos variables. 3. Determinacin de la Contribucin Marginal por diferencia de los dos anteriores.

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4. Gastos operativos (clasificados por funcin): surgen de los costos fijos incluidos en los presupuestos de gastos de fabricacin, comercializacin y administracin. 5. Otros ingresos y egresos: derivados de las inversiones transitorias de excedentes de fondos (segn presupuesto financiero) y del plan de inversiones (por venta y reemplazo de bienes de uso). 6. Resultados financieros: surgen de las polticas de compra y venta, del presupuesto financiero y de los saldos de las respectivas cuentas patrimoniales presupuestadas. Finalmente, y a fin de poder presentar el Estado de Resultados Proyectado, como se muestra en el cuadro ms abajo, deber proyectarse la incidencia del Impuesto a las Ganancias sobre la utilidad proyectada, a fin de determinar el resultado neto del perodo.

Ventas menos Costo de los productos vendidos (variables) CONTRIBUCION MARGINAL menos Gastos de Produccin (fijos) Gastos de Comercializacin (fijos) Gastos de Administracin (fijos) RESULTADO OPERATIVO ms/menos Resultados financieros RESULTADO NETO ANTES DE IMPUESTOS menos Impuesto a las Ganancias RESULTADO NETO

5. Presupuesto Financiero Este presupuesto, tambin conocido como Flujos de Fondos Proyectados o Cash Flow, se arma en base a las estimaciones de ingresos y egresos de fondos que surgen de cada uno de los tems del Presupuesto Econmico, y de las necesidades de financiamiento necesarias para equilibrar las corrientes positivas y negativas de fondos. Este presupuesto se basa en el principio de lo percibido, a diferencia del presupuesto econmico, donde rige el principio de lo devengado. Tambin deber ser

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confeccionado con una desagregacin temporal en funcin de las necesidades de informacin de la empresa, generalmente mensual. La importancia de este presupuesto radica ser una herramienta idnea para poder anticipar la situacin financiera de la empresa y tomar decisiones en consecuencia. Las diferencias negativas entre ingresos y egresos de fondos proyectados (dficit de caja) determinarn una necesidad de financiacin, lo que implicar calcular los costos financieros que se generarn para solventar dicho dficits. En cambio, de generarse un supervit de caja (ingresos mayores a los egresos de fondos) en algunos de los meses presupuestados, habr de planificarse la colocacin de los fondos excedentes a fin de mantener saldos mnimos en disponibilidades sin generar dificultades para la cancelacin de los compromisos asumidos.

5.1. Presupuesto de Ingresos La proyeccin de ingresos financieros a incluir en este presupuesto surge de la estimacin de: a) Las cobranzas a clientes, a partir de las ventas proyectadas en el presupuesto econmico, teniendo en cuenta las condiciones de pago a otorgar a los clientes y los saldos de Cuentas a Cobrar al inicio del perodo. Adicionalmente en este punto habr que considerar la proyeccin de los intereses que se percibirn por la financiacin otorgada y la incidencia del IVA crdito fiscal en los flujos de fondos, cuestin esta ltima no contemplada en el presupuesto econmico, pues como es sabido el IVA no representa ni un ingreso ni un costo para la empresa, sino un simple juego de dbitos y crditos fiscales. b) Otros ingresos monetarios proyectados no derivados de la actividad principal, como ser la venta de bienes de uso y otros activos fijos de la empresa, cobro de dividendos u otros beneficios generados por inversiones mantenidas por la empresa, comisiones, ingresos por financiacin externa, nuevos aportes de los propietarios, entre otros.

5.2. Presupuesto de Egresos

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A fin de poder determinar la posicin financiera neta proyectada para la empresa, habr luego que estimar los flujos de fondos negativos o egresos, que comprende: a) los pagos a proveedores por compras de bienes o servicios que derivan del presupuesto de compras, teniendo en cuenta tambin los saldos iniciales, la poltica de compras, y la incidencia de los costos financieros y el IVA (como ya se analizara en el punto anterior);

b) todas las erogaciones presupuestadas para los distintos sectores de la

empresa en concepto de sueldos, jornales y cargas sociales, alquileres, seguros, y dems costos operativos (que surgen de conjugar los costos estimados en los distintos subpresupuestos del presupuesto econmico con la forma de pago definida por la empresa)4; c) el pago de impuestos de acuerdo con las disposiciones legales vigentes en materia de vencimientos; d) las devoluciones de la financiacin externa obtenida y su respectivo costo financiero; y e) los egresos por compra o renovacin de bienes de capital, que surgirn del presupuesto de inversiones.

6. Presupuesto de Inversiones Este presupuesto, si bien en muchos casos se relaciona con la planificacin de largo plazo de la empresa, para el horizonte anual de presupuestacin que estamos analizando, comprende la proyeccin de las incorporaciones de activos fijos destinados a prestar servicios durante varios perodos, entre los que se incluyen los bienes de uso y los activos intangibles, as como tambin los gastos de inversin y desarrollo y los costos de iniciacin de actividades, entre otros.

Cabe destacar que unos los costos operativos ms habituales en cualquier ente, el cargo por amortizaciones de los bienes de uso afectados a la generacin de ingresos, nunca formar parte de este presupuesto por constituir un costo no erogable. Idntico tratamiento tendrn otros costos no erogables, como ser los cargos por constitucin de previsiones o los gastos prepagados.

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Teniendo en cuenta que estos activos implican una cierta inmovilizacin de fondos, es conveniente que su adquisicin se efecte mediante la obtencin de prstamos a largo plazo o con capital propio, por lo que en el ejercicio que se est presupuestando, es posible que las erogaciones en concepto de inversiones correspondan a aos anteriores. Generalmente las inversiones en bienes de uso puede clasificarse en: inversiones relacionadas con polticas de expansin, como ser la instalacin de nuevos equipos y maquinarias para ampliar la capacidad instalada; y inversiones que se refieren a polticas de mantenimiento y sustitucin de los bienes en uso, excluyendo las reparaciones ordinarias, que debern ser incluidas como un costo operativo ms en el presupuesto econmico. La presupuestacin de las inversiones a realizar deber mostrar dos momentos claramente diferenciados: 1. el momento de incorporacin del bien al patrimonio de la empresa, determinado por la contabilizacin de la factura de compra del proveedor, ms todos los costos necesarios para su adquisicin (o produccin, en su caso); y 2. el o los meses en que se harn efectivos los pagos correspondientes, teniendo en cuenta la pronosticacin de las condiciones de pago (esta es la parte financiera del presupuesto de inversiones). Como consecuencia del presupuesto de inversiones, y teniendo en cuenta los bienes de uso existentes al inicio del perodo, se deber determinar el cargo anual por amortizaciones y su impacto en la confeccin del Presupuesto econmico y de Estado de Resultados proyectado, el cual podr diferir segn se considere a la amortizacin como un costo fijo o variable, dependiendo de su forma de clculo. Esta estimacin deber armarse en base a los siguientes elementos: valores de origen de los bienes integrantes del rubro (determinados a partir de los estados contables histricos y del presupuesto de inversiones); determinacin o reestimacin de la vida til de los bienes; determinacin del mtodo de amortizacin a aplicar en cada caso; posibilidad de existencia de un valor de desecho a la finalizacin de la vida til de los mismos.

7. Balance Proyectado

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El balance proyectado surge como consecuencia de la integracin de los presupuestos previamente desarrollados (econmico, financiero y de inversin). Sus cifras reflejan la futura situacin patrimonial de la empresa, a que previsiblemente se arribar si las premisas definidas en la proyeccin se cumplen. Su estructura permite mostrar dos aspectos diferentes pero ntimamente relacionados: la estructura de financiacin: capital propio versus capital ajeno, de corto o largo plazo; y la estructura de inversin dada por el activo.

Su confeccin parte del balance histrico, que determina los saldos iniciales de la proyeccin, y considerando toda informacin provista por la etapa de presupuestacin, se puede esquematizar de la siguiente manera:

Situacin patrimonial de inicio (balance histrico) Ms Transacciones proyectadas segn presupuestos Igual Situacin patrimonial de cierre (balance proyectado)

A continuacin se presenta, a modo enunciativo, la metodologa a aplicar para la determinacin de los saldos patrimoniales proyectados, uniendo los saldos del balance histrico y la informacin presupuestada.

a) En el Activo: 1. Caja y Bancos: saldo inicial Caja y Bancos + Ingresos de fondos - Egresos de fondos (derivados del presupuesto financiero). 2. Inversiones: surge de los excedentes de fondos determinados en el presupuesto financiero que se estima invertir ms los correspondientes beneficios devengados (por ejemplo: intereses devengados por colocaciones a plazo fijo).

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3. Crditos: saldo inicial Crditos + Ventas devengadas del ejercicio (segn presupuesto de ventas) - Ingresos por Cobranzas (segn presupuesto financiero) + Intereses devengados al cierre. 4. Bienes de Cambio: saldo inicial de Bienes de Cambio + Compras del ejercicio (segn presupuesto de Compras) - Costo de Ventas (segn presupuesto de Costo de Ventas). 5. Bienes de Uso: saldo inicial Bienes de Uso + Altas (segn presupuesto de inversiones) - Bajas estimadas - Amortizaciones del ejercicio (segn presupuesto de amortizaciones de bienes de uso). b) En el Pasivo: 1. Cuentas por Pagar Comerciales: saldo inicial Cuentas por pagar + Compra bienes y servicios del ejercicio (segn presupuesto de compras) - Egresos por pago a proveedores (segn presupuesto financiero) + Intereses devengados al cierre. 2. Otras Cuentas por Pagar (deudas sociales, fiscales, gastos operativos, etc): saldo inicial Otras cuentas por pagar + Costos devengados durante el ejercicio (segn presupuestos de: mano de obra directa, gastos de fabricacin, de comercializacin y de administracin) - Egresos por pagos efectuados (segn presupuesto financiero). 3. Prstamos: saldo inicial Prstamos + Prstamos obtenidos en el ejercicio - Egresos por cancelacin prstamos (segn presupuesto financiero) + Intereses devengados al cierre. c) En el Patrimonio Neto: 1. Aporte de los Propietarios: saldo inicial + aportes - retiros de los propietarios previstos en el presupuesto financiero. 2. Resultados Acumulados: saldo inicial distribucin de utilidades prevista en el presupuesto financiero +/- el resultado del ejercicio estimado en el Estado de Resultados proyectado.

1.

Vinculaciones entre Presupuestos

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A modo de cierre se presenta en el siguiente cuadro un esquema que muestra las diferencias y vinculaciones de los distintos presupuestos analizados. El mismo pretende servir de base para establecer una secuencia de trabajo que facilite su elaboracin.

VINCULACIONES VINCULACIONES ENTRE ENTRE PRESUPUESTOS PRESUPUESTOS

Presupuesto Ventas Presupuesto Produccin Presupuesto Compras Presupuesto Mano Obra directa Presupuesto Costo de Ventas Presupuesto Costos Fijos Fabr. Presupuesto Gastos Comercializacin Presupuesto Gastos Administracin Presupuesto Result. Financieros

Estado de Resultados Proyectado

Presupuesto Econmico

Balance Proyectado

Presupuesto de Inversiones

Presupuesto Egresos Presupuesto Ingresos

Presupuesto Financiero

2.

Desarrollo de Ejemplo Prctico

Una empresa inicia sus actividades con un capital de $ 60.000.- que se aporta en maquinarias y ha decidido elaborar el presupuesto operativo para el primer mes, en base a la siguiente informacin que ha recabado: Segn el estudio del mercado consumidor, se pronostica la siguiente demanda: 6.000 unidades mensuales Precio de venta estimado $ 10.- La poltica de ventas es al contado. La estimacin de costos variables de fabricacin es de:

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Materia Prima Mano de Obra Directa La materia prima se pagar a 60 das.

$ 5.00.$ 2.00.-

La mano de obra se pagar en el mes posterior a su devengamiento. Los costos fijos operativos mensuales se estiman en $ 12.000.-, pagaderos al contado. La produccin deber satisfacer la demanda y la poltica de stock. Poltica de stock: Materias Primas: 3.000 unidades Productos Terminados: 2.000 unidades Amortizacin mquinas: constante, sin valor de desecho en 10 aos.

Solucin Propuesta PRESUPUESTO ECONOMICO MES 1 Presupuesto Ventas: 6.000 unidades x $ 10 = $ 60.000.Presupuesto Produccin: Demanda 6.000 unidades + Stock P.T. 2.000 unidades (a $ 7 c/u = $ 14.000) A producir 8.000 unidades Presupuesto Compras: A producir 8.000 unidades + Stock M.P. 3.000 unidades (a $ 5 c/u = $ 15.000) A compras 11.000 unidades Presupuesto M.O.D.: 8.000 unidades x $ 2 = $ 16.000.Presupuesto Costo de Ventas: 6.000 unidades x $ 7 = $ 42.000 Presupuesto de Costos Fijos: Costo fijo mensual operativo Amortizaciones Bs. Uso Total $ 12.000.$ 500.$ 12.500.-

ESTADO DE RESULTADOS PROYECTADO MES 1 Ventas Costo de ventas 60.000 -42.000

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Contribucin Marginal Costos Fijos Utilidad

18.000 -12.500 5.500

PRESUPUESTO FINANCIERO MES 1

CONCEPTO Ingresos: Cobranzas ventas mes 1 TOTAL INGRESOS Egresos: Pago compras M.Primas Pago M.O.D. Pago Costos fijos TOTAL EGRESOS FLUJO NETO DE FONDOS

TOTAL 60.000 60.000 55.000 16.000 12.000 83.000

MES 1 60.000 60.000

SALDO

0 55.000 16.000

12.000 12.000 48.000

0 71.000

BALANCE PROYECTADO MES 1 ACTIVO Caja Bs. Cambio Bs. Uso TOTAL 48.000 29.000 59.500 136.500 P.NETO Capital Resultados TOTAL 60.000 5.500 65.500 136.500 PASIVO Proveedores 55.000 71.000 Sueldos a pagar 16.000

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3.

Control Presupuestario El control presupuestario consiste en la comparacin de las cifras

presupuestadas para cada uno de los meses con las cifras reales, que provienen de la contabilizacin de las actividades ejecutadas por la empresa, a fin de determinar los desvos o variaciones entre ambos valores. Estas variaciones pueden ser expresadas tanto en trminos absolutos como porcentuales. Para que esta tarea puede ser realizada es imprescindible contar con una contabilidad permanentemente actualizada que permita rpidamente a fin de cada mes proceder a efectuar las comparaciones mencionadas. El anlisis de estas comparaciones permite establecer si los desvos estn o no bajo control del ente o estn sujetos a decisiones propias de la gestin. Esto significa determinar si son atribuibles a la responsabilidad directa de los sectores involucrados y el grado de previsin que exista al momento de la presupuestacin. Es necesario que estas variaciones sean desglosadas en sus posibles causas generadoras: volumen, precio, mezcla, capacidad, entre otros, a fin de que el anlisis de las mismas conduzca a la generacin de las medidas correctivas necesarias, estableciendo un mecanismo de retroalimentacin del sistema o feed-back para futuras planificaciones. La apertura de las variaciones en sus causas generadoras es sumamente importante, pues si la variacin detectada obedece a un cambio en una variable exgena a la empresa no ser la misma accin correctiva que se deber emprender que si la causa de desvo se relaciona con una variable controlable. Por ejemplo, si del control presupuestario surge que existe una variacin en cuanto al monto de los ingresos por ventas, siendo las ventas reales inferiores a las ventas proyectadas, habr que desglosar la variacin en su componente precio y su componente cantidad para determinar la causa del desvo. Adicionalmente, y suponiendo que la diferencia radicara en la cantidad vendida real de un producto versus la cantidad proyectada a vender, ser necesario indagar para descubrir la causa de dicha diferencia, pues no ser lo mismo que la variacin

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provenga de la aparicin de un nuevo competidor en el mercado, de la falta de abastecimiento de la materia prima principal para la elaboracin de dicho producto, o de una errnea poltica de comercializacin definida por la empresa. Todo este anlisis deber plasmarse en un informe mensual de gestin a presentarse a las autoridades de la empresa con sugerencias de los cambios a implementar, a fin de la direccin evale la informacin preparada y tome las decisiones que sea menester. En cuanto a la metodologa para efectuar las comparaciones entre las cifras reales y las presupuestadas, vale destacar que: en el presupuesto econmico y financiero las comparaciones habrn de presentarse por mes y acumulado, a fin de contemplar las cuestiones estacionales, y en el balance proyectado la comparacin ser nica ya que se trata de un cuadro de situacin esttico.

10.1. Utilizacin del Presupuesto Flexible como herramienta de Control La elaboracin del presupuesto de la empresa puede efectuarse bajo la concepcin de presupuesto rgido o presupuesto flexible, lo que implicar significativas diferencias al momento de comparar la informacin real con la proyectada para determinar las causas generadoras de los desvos, analizar y tomar las medidas correctivas pertinentes. Bajo el concepto de presupuesto rgido o fijo el presupuesto se elabora para un nico nivel de actividad predefinido por la empresa, y esto genera una determinada proyeccin de ingresos y costos (que se plasmarn en el estado de resultados proyectados). El problema potencial que presenta la utilizacin de este tipo de presupuesto para efectuar el control presupuestario es que no se toma en consideracin la posibilidad de que la empresa no consiga los objetivos planteados en cuanto a niveles de produccin y ventas. Es decir que si el nivel real de ventas o produccin difiere significativamente de lo planificado, la evaluacin es difcil con el uso del presupuesto fijo ya que se estaran comparando presupuestos que contienen ingresos y costos asociados a diferentes niveles de actividad. Recordando la clasificacin de los costos en fijos y variables, si el volumen real difiere del volumen

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presupuestado, seguramente encontraremos variaciones en relacin a los elementos variables, lo que nos puede llevar a conclusiones poco apropiadas. Sin embargo, la empresa, tras cierta experiencia, puede predeterminar con cierto grado de probabilidad de ocurrencia, un patrn de comportamiento de los ingresos y costos, con lo cual estar en condiciones de elaborar presupuestos a medida de cualquier nivel de actividad. A esto denominamos presupuesto flexible. El presupuesto flexible consiste en la elaboracin de un presupuesto a posteriori, cuando se conocen los niveles de produccin y ventas reales (al momento del control presupuestario). Estas producciones y ventas fsicas reales valoradas a los costos y precios presupuestados configuran el presupuesto flexible. Al comparar el presupuesto flexible con la realidad se obtienen desviaciones debidas exclusivamente a los precios de compra de los factores de la produccin, al consumo de estos factores y al precio de venta de productos, entre otras, pero en ningn caso estas variaciones provienen de la consideracin de diferentes niveles de actividad (produccin o ventas), ya que ambos, presupuesto flexible y las cifras reales, se derivan de las cantidades de produccin y ventas fsicas reales.

10.2. Desarrollo de ejemplo prctico A travs del siguiente ejemplo mostraremos la diferencia de utilizar un presupuesto rgido o un presupuesto flexible para realizar el control presupuestario. Para ello retomaremos los datos del ejemplo planteado en el punto 9, que se resuman en el siguiente Estado de Resultados Proyectado para el primer mes de actividad de la empresa: Estado de Resultados Proyectado Mes 1 Ventas (6.000 unidades a $ 10) Costo de ventas (6.000 unidades a $ 7) Contribucin Marginal Costos Fijos Utilidad i. 60.000 -42.000 (1) 18.000 -12.500 (2) 5.500

El costo variable unitario estaba compuesto por: $ 5 Materia Prima y $ 2 M.O.D.

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ii. Los costos fijos operativos proyectados mensuales eran $ 12.000.- y $ 500 se atribuan a la amortizacin de la mquina. Supongamos ahora que transcurrido el mes 1, la contabilidad arrojara los siguientes datos reales sobre los resultados de la empresa: Estado de Resultados Real Mes 1 Ventas (5.000 unidades a $ 10) Costo de ventas (5.000 unidades a $ 6,40) Contribucin Marginal Costos Fijos Utilidad (1) 50.000 -32.000 (1) 18.000 -12.500 5.500

Composicin costo variable unitario: $ 4,40 Materia Prima y $ 2 M.O.D.

Si trabajramos con el concepto de presupuesto rgido, el cuadro de control presupuestario mostrara los siguientes desvos: Estado de Resultados Ventas Costos variables Contribucin marginal Costos Fijos Utilidad Presupuesto original Ejecucin real Desvo 60.000 50.000 -10.000 -42.000 -32.000 +10.000 18.000 18.000 0 -12.500 -12.500 0 5.500 5.500 0

Como puede apreciarse, no se plantean variaciones a nivel de la contribucin marginal, pues la variacin el monto de los ingresos por ventas se compensa con la variacin en los costos variables; y tampoco se genera variacin en el nivel de la utilidad neta ya que para el perodo analizado los costos fijos tampoco han variado.

Si en cambio trabajamos con el concepto de presupuesto flexible, a efectos de realizar la comparacin entre lo real y lo presupuestado debemos armar un estado de

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resultados proyectado considerando el volumen real de actividad (ventas) y los precios y costos predeterminados, lo que resultara en:

Estado de Resultados Proyectado con Presupuesto Flexible Mes 1 Ventas (5.000 unidades a $ 10) Costo de ventas (5.000 unidades a $ 7) Contribucin Marginal Costos Fijos Utilidad 50.000 -35.000 15.000 -12.500 2.500

En este caso el cuadro de control presupuestario mostrara las siguientes variaciones: Estado de Resultados Ventas Costos variables Contribucin marginal Costos Fijos Utilidad Presupuesto flexible Ejecucin real Desvo 50.000 50.000 0 -35.000 -32.000 +3.000 15.000 18.000 +3.000 -12.500 -12.500 0 2.500 5.500 +3.000

Como puede observarse, al elaborar el presupuesto flexible a posteriori, adaptndolo al nivel de actividad (ventas) real, los valores de las variaciones se modifican significativamente, y su anlisis cambia, ya que ahora se visualiza claramente la variacin en el precio del costo variable y su efecto en la contribucin marginal. Finalmente dicho efecto tambin se mantiene al nivel de la utilidad neta, dado que para el perodo bajo anlisis no hay variacin en los costos fijos.

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4.

El presupuesto y la gestin estratgica de la empresa Como ya hemos desarrollado, la implementacin de un sistema de gestin

presupuestaria en la empresa permite, por un lado, traducir en trminos monetarios las metas y objetivos fijados por la direccin, como parte de la planificacin; y por otro lado, efectuar un adecuado control de la gestin, ya que facilita evaluar la actuacin y rendimiento de la empresa, analizar los desvos y tomar las medidas correctivas pertinentes. Es sabido que en el actual contexto econmico, la informacin es el recurso ms valioso de las organizaciones. As, como consecuencia de los cambios del entorno en el cual operan las empresas, se ha generado una nueva percepcin respecto de la cadena de valor y del posicionamiento estratgico de la empresa. Esto ha producido diversas innovaciones tendientes al rediseo de muchos de los procesos vigentes hasta hace unos aos. Ante esta situacin la empresa debe plantearse la necesidad de readecuar los sistemas internos de informacin con la finalidad de suministrar a la direccin las herramientas necesarias para la adopcin de decisiones. La Contabilidad de Gestin ha venido acompaando estos cambios, y en las ltimas dcadas ha desarrollado diversas herramientas basadas en las actividades que juegan un papel crucial en la toma de decisiones gerenciales, y que permiten a la empresa lograr objetivos tales como crecimiento en el mercado, satisfaccin total del cliente, reduccin de costos. En esta lnea podemos mencionar el costeo basado en actividades (Activity Based Costing ABC) que es una herramienta de definicin de las actividades crticas y relevantes de la cadena de valor interna de una organizacin, que deben ser desarrolladas con un objetivo especfico de desempeo a los gerentes de lnea media; o el gerenciamiento basado en actividades (Activity Based Managment ABM) que es el proceso de gerenciamiento y toma de decisiones sobre las actividades de la cadena de valor de la compaa, con la finalidad de identificarlas, justificarlas agruparlas, cuantificarlas, optimizarlas y controlar su desempeo. A partir de estos modelos, se han desarrollado otras herramientas que promueven la utilizacin de la actividad como unidad de anlisis a la hora de generar suficiente informacin para tomar decisiones operativas con las cuales se hago uso ptimo de los recursos fsicos y financieros alineados a la planificacin estratgica. As

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nos encontramos con la planificacin basada en actividades (Activitiy Based Planning ABP), mtodo de trabajo el cual, a partir de la evolucin del modelo ABC/ABM busca generar informacin que integre los procesos de planeacin estratgica y de presupuestacin en un esquema basado en actividades para gestionar con un espectro ms amplio la organizacin. 11.1. El Presupuesto basado en actividades (Activity Based Budgeting ABB) El ABB es un mtodo de presupuesto donde la organizacin usa el entendimiento de sus actividades y su comportamiento a travs de mediciones para estimar cuantitativamente las cargas de trabajo y requerimientos de recursos que sern utilizados en la ejecucin de la planeacin a travs del presupuesto operativo. Los presupuestos muestran los tipos, cantidad y costos de los recursos que las actividades esperan consumir, tomando como referencia el volumen de actividad pronosticado. El ABB es parte del proceso de planificacin basada en actividades que permite cuantificar el seguimiento de las metas estratgicas. La formulacin del ABB resulta de la adecuacin del los principios del ABC y del ABM al procedimiento de estructuracin de los sistemas presupuestarios. A travs del ABB se persigue como objetivo que el presupuesto operativo sea focalizado esencialmente en las actividades. Un presupuesto puede ser ms efectivo si se elabora con los principios inherentes a la filosofa de las actividades, fundamentalmente debido a que los directivos tomarn mejores decisiones si pueden evaluar la eficiencia, eficacia y necesidad de las actividades, la cadena de valor, los procesos, los objetivos de mejora, etc. Se trata de medir el impacto que la estrategia tiene sobre las actividades y de permitir un adecuado seguimiento para poder determinar si los resultados provistos por la estrategia estn siendo alcanzados. Este anlisis conlleva descomponer los objetivos de la empresa en planes de actuacin especficos basados en las actividades desde el diseo hasta la distribucin de los productos / servicios, y determinar dnde puede ser aumentado el valor agregado para el cliente y dnde puede aplicarse una reduccin de costos.

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En el costeo ABC se comienza asignando los costos a las distintas actividades y a travs de los inductores de costos stos llegan a los distintos productos, servicios o clientes. En el ABB el procedimiento se va integrando en un sentido inverso al anterior siguiendo estas etapas: a) Teniendo presente los objetivos predefinidos, se proyecta el presupuesto de ventas en unidades y volmenes de produccin compatibilizados entre s, por productos y en algunos casos por clientes especficos. b) En conocimiento de lo anterior y de los inductores de costos de las actividades que se estima ejecutar, se establece el nmero de inductores de las actividades principales, o sea las que estn identificadas con los productos o servicios. c) principales actividades. d) actividades. e) Se establecen los costos presupuestados de las actividades principales y de las auxiliares, calculando la demanda de recursos en funcin de los consumos de dichas actividades. f) g) actividades. h) Si en la empresa se utilizan centros de costos, las actividades se concentran en los mismos, formulndose el presupuesto por centro de costos. i) La sumatoria de los presupuestos de los centros de costos y de los presupuestos de costos directos de los productos conforman la integridad de los costos proyectados de la empresa. Fijacin del suministro real de recursos con el propsito de abastecer las demandas. Proyeccin de la capacidad de las En esta etapa se prev la demanda de se Una predetermina vez el determinadas nmero de las actividades de las inductores

actividades auxiliares, que son las que estn relacionadas con otras

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El resultado ms importante que se puede obtener, despus de determinar los factores generadores del costo, ya sea en la etapa de presupuestacin basada en actividades como en la de su correlativo control presupuestario, es el de realizar una significativa mejora en las reas funcionales de la empresa. Despus de analizar los principales factores que generan costos, el objetivo es planificar las acciones necesarias para eliminar o reducir los costos de las actividades, dando prioridad a las que no agregan valor para el cliente y de carcter significativo. Mediante este proceso se pueden eliminar actividades improductivas, redundantes, duplicadas y evitar que aparezcan nuevamente como ser: informacin incompleta, calidad deficiente, falta de entrenamiento. Tambin se puede lograr la simplificacin del proceso, reducir y automatizar actividades para incrementar la eficiencia y/o mejorar el trabajo, como ser: automatizacin y consolidacin del tratamiento del pedido de venta, control adecuado de las existencias y actividades de cobranza electrnica que ofrece mayor precisin, puntualidad y servicio al cliente. Al eliminar actividades, se estn eliminando los costos asociados a la misma, especialmente mano de obra y capital de trabajo improductivo. Al mejorar los costos cuando se eliminan actividades que no agregan valor esto provoca una redistribucin del tiempo de las personas para realizar actividades productivas que agregan valor. El anlisis de las actividades tambin permite reexaminar las conexiones entre ellas, por ejemplo, para mejorar el desempeo en produccin, para atender rpidamente los pedidos, se reexamina la conexin entre el proceso de ventas y el de produccin, se constata entonces la necesidad de mejorar la actividad de elaborar una previsin de ventas que va a afectar la actividad de planificar la produccin. Un presupuesto basado en actividades permite identificar con claridad los recursos asignados en cada actividad y a su vez, cmo stas estn contribuyendo a la maximizacin de las oportunidades que brindan los productos, servicios y clientes. El ABB es una herramienta de planeamiento que demuestra las conexiones entre las actividades y los propulsores de tales actividades,

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siendo as til para entender el impacto sobre los costos de cambios significativos en los niveles de actividad, permitiendo conocer cual es el nivel ptimo de los recursos que deben ser atribuidos a las actividades. Tambin provee una estructura para perfeccionar la medicin de desempeo en la medida que explica cuestiones del tipo porqu realizamos tal actividad y con que frecuencia, y de esta forma se estimula el desempeo de actividades mas coherentes con las perspectivas de la organizacin. Trae tambin una gran mejora en el proceso de control gerencial, una vez que puede ser analizado y simulado el efecto de cambios organizacionales y principalmente el perfeccionamiento en los procesos En consecuencia se puede realizar un anlisis de los factores generadores o direccionadores de los costos, buscando reducir los costos a travs del cambio en la forma por la cual las actividades son desempeadas y por la redistribucin de los recursos liberados con ese cambio. Cada uno de los direccionadores de costos carga en s un costo unitario que puede ser utilizado para calcular el valor total de los recursos necesarios.

11.2. Ms all del presupuesto. Beyond Budgeting (BB) Como hemos planteado anteriormente, en la actualidad, las condiciones son muy exigentes, los directivos tienen que responder rpidamente a lo cambios, el ritmo de la innovacin se acelera, los precios vienen marcados por los mercados, los clientes son volubles, los empleados cambian de puesto de trabajo con facilidad y los accionistas son cada vez ms exigentes en cuanto al liderazgo y a la gestin. Empresas como Toyota, Southwestern Airlines, Google, W.L. Gore & Associates, entre otras, operan con estructuras muy descentralizadas y procesos de gestin flexibles. Estas empresas fueron pioneras en la adopcin del nuevo modelo antes que sus competidoras y en la actualidad son ejemplos de eficacia en liderazgo y gestin de las organizaciones. Como consecuencia de la adopcin del nuevo modelo, han alcanzado una ventaja competitiva sostenible y se han convertido en lderes de sus sectores. Muchos consideran que la introduccin de este mtodo plantea un riesgo demasiado elevado; sin embargo, el riesgo de seguir utilizando el modelo tradicional es an mayor. El crecimiento continuo de la complejidad y del dinamismo de la competencia significa que ya no es cuestin de si se debe o no se debe adoptar el

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modelo, sino de cundo se debe adoptar. La respuesta es que, cuanto antes se haga, mejor. El concepto subyacente en el que se basa el nuevo modelo es la descentralizacin radical. La organizacin gira en torno al cliente, ya no se centra en los productos y, adems, se aleja de las jerarquas estticas para acercarse a las redes flexibles de unidades con gran autonoma. La organizacin estar centrada, como se dijo, en la satisfaccin del cliente en lugar de centrarse en los objetivos de volumen de producto y segmento de mercado. La cultura del ordeno y mando desmotiva a los empleados. Para competir ms eficazmente, las organizaciones tienen que transformar sus jerarquas y convertirlas en redes de unidades con un elevado grado de autonoma local. Atender mejor a los clientes debe ser un objetivo que predomine sobre las cuestiones de jerarqua y de poltica de poder internos de la organizacin, por lo tanto los procesos de gestin rgidos que crean obligaciones de rendimiento fijo, como los presupuestos, deben dar paso a unos procesos de gestin ms adaptables. Estos son los principales cambios que se necesitan para crear un modelo de gestin congruente y sistemtico, tambin conocido como el modelo beyond budgeting (ms all del presupuesto), que permita a toda la empresa alcanzar un rendimiento superior y sostenido en el tiempo. Entre los impulsores del BB podemos mencionar a los autores Jeremy Hope y Robin Fraser. A nivel empresario son reconocidos como los principales implementadores el directivo sueco Jan Wallander CEO del banco Svenska Handelsbanken y el francs Jean-Marie Descarpentries. Diversas firmas en distintos pases han aplicado conceptos de BB a veces eliminando presupuestos y otras no; son ejemplos el banco suizo UBS, la firma sueca Volvo (abandon presupuestos), el fabricante de muebles modernos IKEA y la alemana Siemens (en los inicios de la implementacin). Beyond Budgeting (BB) puede ser definido como "un modelo de gestin sin presupuestos". Su concepto central es que cada parte de la compaa debe ser juzgada segn su desempeo frente a sus pares y benchmarks de clase mundial, transfiriendo la funcin estratgica a la gente de lnea, y sin abandonar altas expectativas, ya que se debe exigir a los empleados mucho ms que cumplir un objetivo rgido: deben ir tras la meta de medirse exitosamente con otros grupos dentro y fuera de la empresa, lo cual es evaluado mediante indicadores relativos, a la vez que se emplean pronsticos mviles.

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Segn BB, el proceso presupuestario, tal como es ejecutado por la mayora de las corporaciones, debe ser eliminado, puesto que ha sido transformado en un modelo de gestin organizacional que lo convirti en un contrato negociado, a travs del que se establecen metas de la empresa, compensaciones para empleados, planes de accin y asignaciones de recursos. El presupuesto ha ido modificando su esencia, desde lo que era al nacer en los aos 20 como herramienta para administrar costos y flujos de caja en corporaciones como DuPont, y General Motors. Originalmente, el budget era un pronstico cuantificado, fruto de la opinin de varias personas sobre la base de la mejor informacin conocida al momento de elaborarlo. Hacia los aos 60 se convirti en un contrato de desempeo fijo, y las empresas comenzaron a utilizar los resultados contables como base para la decisin y la gestin. En los 70, una generacin de lderes educada en la planificacin financiera se bas en metas e incentivos financieros para mejorar rendimientos, descartando productividad e indicadores relativos al mercado. En los aos siguientes la tendencia se acentu. La postura de BB frente al modelo de presupuesto integral tradicional es fuertemente crtica, sealando sus falacias. Segn BB, el modelo de gestin presupuestaria se sustenta en las siguientes premisas: fijacin de objetivos monetarios como forma de maximizar rentabilidad establecimiento de incentivos en dinero para motivacin y compromiso empleo de planes anuales para explotar oportunidades de negocios toma de decisiones centralizada en los altos directivos utilizacin de informes financieros para la efectiva toma de decisiones. El proceso presupuestario, tal como es ejercido por la mayora de las corporaciones, debe ser eliminado (Hope y Fraser, 2003). La alta gerencia suele proclamar una supuesta igualdad entre los miembros de la organizacin, que en realidad no es as, como lo confirma el comportamiento de la gente, que, por ejemplo, al descubrir que no puede cumplir con las metas fijadas en el presupuesto se vuelve temerosa de las consecuencias y presiona a los clientes para que pidan productos que despus probablemente sern devueltos; por el contrario, si por casualidad los empleados creyesen que superarn las metas, impulsaran a los clientes a recibir los productos en el siguiente periodo fiscal, retrasando el cobro del respectivo flujo de caja. La analoga de BB para criticar este comportamiento es compararlo con el pedido muy anticipado a un piloto de carreras de autos para que logre un determinado tiempo repetitivo por vuelta en cierta pista, efectuando ese requerimiento antes de

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empezar la prueba, y sin conocer el desenvolvimiento de otros factores que influirn en el resultado, tales como el desempeo y actuacin de los otros corredores, el estado y confiabilidad de su propio auto, las condiciones del tiempo y de la pista, etc., variables cuyos valores no es posible determinar antes del inicio de la prueba. Este modelo de contrato presupuestario, por lo tanto, no ensea a la gente cmo se gana la carrera; los principios y prcticas del presupuesto entronizan el control central, evitando que la gente de lnea informe malas noticias si va a ser castigada por ello, y que comunique buenas nuevas si tendrn por recompensa la fijacin de metas ms ambiciosas. 11.2.1. Conceptos bsicos de BB El BB es un modelo de gestin sin presupuestos, basado en 5 conceptos centrales, y conformado por 12 principios, 6 sobre el proceso de gestin de desempeo adaptable, y 6 sobre las conductas de liderazgo descentralizado. Un modelo de gestin que funciona bien es un sistema muy delicado y complejo: todos sus componentes tienen que operar al unsono para que la organizacin pueda reducir los conflictos internos y aumentar su potencial. Es imposible limitarse a adoptar unos cuantos principios (como el abandono de los presupuestos fijos) y no aplicar otros. La interrelacin entre los doce principios es esencial para materializar y sostener el cambio de paradigma desde el mtodo de ordeno y mando determinista hasta la sistematizacin del modelo beyond budgeting. Si no es coherente, el modelo no se desarrollar con todo su potencial y el riesgo de volver a caer en el mtodo de ordeno y mando es muy elevado. A continuacin se exponen los principios esenciales que lo sustentan: 2. Argumentacin convincente a favor del cambio: extender la concienciacin con respecto a los problemas causados por el viejo modelo, potenciar la sensacin de necesidad urgente del cambio, elaborar un cambio de modelo de reflexin que se base en el convencimiento del potencial que encierra el nuevo mtodo, acordar una visin general exhaustiva del nuevo modelo y crear un slido argumento empresarial a favor del cambio. 3. Comunicacin exhaustiva: establecer una coalicin de personas en la empresa que sea lo suficientemente slida como para poner en prctica los cambios necesarios; comunicar la visin de manera generalizada y razonable, incluido su potencial para volver a coordinar la empresa con los

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intereses de los empleados, los clientes y los accionistas; y crear una identidad compartida con el nuevo modelo. 4. Diseo coherente: desarrollar el diseo de manera integral, abordar los principios de liderazgo antes que los principios que rigen el proceso de gestin y considerar los procesos de gestin antes que los sistemas y las herramientas necesarios para apoyarlos, para garantizar de este modo la congruencia de todo el modelo. 5. Implantacin en rgimen de colaboracin: conseguir la participacin del mayor nmero posible de personas de toda la organizacin en la implantacin del proceso. 6. Mejora continua: insistir hasta que el modelo est ntegramente implantado e incorporado a la organizacin, y posteriormente seguir incesantemente desarrollando el modelo y profundizando en l para que la organizacin pueda reforzar an ms su ventaja competitiva. Del anlisis de este modelo, se desprende que sus conceptos centrales son: 1. El objetivo de la organizacin es satisfacer clientes con rentabilidad, y es una red de seres humanos interdependientes y no una mquina compuesta por partes. 2. La nica medida que importa al accionista es el xito relativo en comparacin con otras opciones de inversin disponibles. 3. El planeamiento no debe girar en funcin al ciclo temporal; el futuro es impredecible y las decisiones se deben en realidad tomar continuamente y en forma adaptativa a todo lo que sucede en el contexto en el que vive la organizacin. 4. La calidad de la toma de decisiones no es mejor porque ella se realice por sujetos de mayor jerarqua dentro de la organizacin, sino todo lo contrario: la gente de lnea y en equipo son quienes debieran intervenir e influir fuertemente en la operacin. 5. Los controles reales no sirven si miden e informan solamente lo ocurrido en el pasado. Deben enfocarse en el presente y el futuro en trminos de comportamientos y tendencias generales apreciadas globalmente. En cuanto los doce principios bsicos que sostiene el modelo BB, los mismos se agrupan en las dos siguientes categoras:

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a) Principios de liderazgo descentralizado: 1. Clientes. Todo el mundo debe centrar su atencin en sus clientes, no en las relaciones jerrquicas. 2. Organizacin. Hay que organizarse como una red optimizada de equipos responsables, no como funciones centralizadas. 3. Autonoma. Hay que otorgar a los equipos libertad y capacidad para actuar; no hay que micro gestionarlos. 4. Responsabilidad. Se debe crear una cultura de gran responsabilidad en todos los mbitos, no slo en la direccin. 5. Transparencia. Hay que fomentar una informacin abierta para conseguir autogestin, y no restringirla jerrquicamente. 6. Gobierno. Hay que adoptar unos cuantos valores, objetivos y lmites claros, no una reglamentacin pormenorizada. b) Principios de procesos adaptables: 1. Objetivos. Hay que establecer objetivos relativos para la mejora continua, no negociar contratos. 2. Retribuciones. Es preciso recompensar el xito comn basndose en el rendimiento relativo, no en objetivos fijos. 3. Planificacin. La planificacin tiene que ser un proceso continuo y participativo, no un evento anual impuesto desde los niveles superiores. 4. Controles. Los controles deben basarse en indicadores y tendencias relativos, no en desviaciones con respecto al plan. 5. Recursos. Se deben ofrecer los recursos a medida que sean necesarios, no mediante asignaciones presupuestarias anuales. 6. Coordinacin. Hay que coordinar las interacciones de forma dinmica, no mediante ciclos anuales de planificacin.

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Bibliografa Consultada Gimnez C.M. y otros. Costos para empresarios. Ed. Macchi. Gimnez C.M. y otros. Decisiones en la gestin de costos para crear valor. Errepar. 2006. Gimnez C.M. y otros. Gestin y Costos. Beneficio creciente. Mejora Creciente. Ed. Macchi. 2001. Horngren, C.T.; Foster, G. y Datar, S. Contabilidad de costos: Un enfoque gerencial Prentice Hall. 2007 Mallo Carlos y Merlo Jos. Control de gestin y Control Presupuestario. Mocciaro Osvaldo A. Presupuesto Integrado Ripoll Feliu V., lvarez Lpez J., Amat Salas J. y Otros. Contabilidad de Gestin avanzada: Planificacin, Control y Experiencias Prcticas

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