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PARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES
SISTEMA INTEGRAl de INFORMACIN
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REPAROS FRECUENTES EFECTUADOS POR LA SUNAT EN EL IGV Y EL IMPUESTO A LA RENTA

LUIS FELIPE LUJN ALBURQUEQUE
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GACETA JURDICA S.A.
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REPAROS FRECUENTES EFECTUADOS POR LA SUNAT EN EL IGV Y EL IMPUESTO A LA RENTA

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AV. ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES - LIMA - PER (01)710-8950 ANEXOS 200-204-216-217 / TELEFAX: 241-2323 E-mail: ventas@contadoresyempresas.com.pe
REPAROS FRECUENTES DE LA SUNAT EN EL IGV E IMPUESTO A LA RENTA
PRIMERA EDICIN AGOSTO 2008

7000 Ejemplares
PROHIBIDA SU REPRODUCCIN TOTAL O PARCIAL DERECHOS RESERVADOS D.LEG. N 822
Luis Felipe Lujn Alburqueque Gaceta Jurdica S.A.
ISBN: 978-603-4002-83-8
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Imprenta Editorial El Bho E.I.R.L. San Alberto 201 - Surquillo Lima 34 - Per
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Gaceta Jurdica S.A.
REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL 31501220800622 Diagramacin de cartula Martha Hidalgo Rivero
Diagramacin de interiores Irina Gonzales Garca
HECHO EL DEPSITO LEGAL 2008 - 10033 LEY N 26905 / D.S. N 017-98-ED
MANUAL OPERATIVO DEL CONTADOR N 9 REPAROS FRECUENTES EFECTUADOS POR LA SUNAT EN EL IGV Y EL IMPUESTO A LA RENTA
RELACIONADOS CON LAS OPERACIONES GRAVADAS
PRESENT ACIN PRESENTA

La aplicacin de tributos en cualquier sociedad genera abundante conflictividad y controversias entre los contribuyentes y la Administracin Tributaria, ms an cuando como consecuencia de una mala tcnica legislativa (con muchos vacos e imprecisiones), as como de la complejidad y variedad de operaciones estos se ven afectados de manera distinta por las normas tributarias. Respecto de ellas, muchas veces podemos encontrar opiniones tales como las vertidas por la propia Administracin respecto al sentido y alcances de algunas normas tributarias como consecuencia de las consultas institucionales realizadas a la misma y las opiniones vertidas por el Tribunal Fiscal dentro de la etapa administrativa que resuelve en segunda instancia las controversias entre el administrado y la Sunat. En ese contexto, nuestro propsito principal con esta obra denominada Reparos frecuentes efectuados por la Sunat en el IGV y el Impuesto a la Renta ha sido brindarles como contribuyentes las distintas posiciones que tiene la Administracin en materia tributaria contenidas en sus informes y consultas, as como las sentencias contenidas en las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal que resuelven situaciones concretas, en su mayora jurisprudencia que no es de observancia obligatoria, y de esta forma dar las pautas necesarias de los requisitos y condiciones vigentes actualmente en materia tributaria con la finalidad de que sean adecuadamente aplicados en las distintas operaciones que realizan. Respecto a los pronunciamientos del rgano colegiado, es importante sealar que la funcin que lleva a cabo el Tribunal Fiscal en nuestro pas, como ltima instancia administrativa en materia tributaria, resulta de vital importancia para nuestro sistema tributario. As, considerando que una de las fuentes de nuestro derecho fiscal, segn la norma III del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, la constituye la jurisprudencia, pretendemos destacar la importancia que posee esta en nuestro sistema jurdico, resaltando a su vez lo til que puede volverse teniendo en consideracin que muchas veces se toman como precedentes para casos futuros. En este sentido, se expondrn tanto los pronunciamientos de la Administracin Tributaria como los argumentos dados por la misma en los distintos casos vistos por el Tribunal Fiscal a efectos de que no haya dudas respecto de los actos administrativos que pueden impugnarse. Si bien es cierto que en muchos casos no existe una posicin definida y el tratamiento adecuado se encuentra supeditado a las circunstancias de cada caso en particular, esperamos con esta obra contribuir a un mejor conocimiento y aplicacin del Impuesto General a las Ventas (IGV) y el Impuesto a la Renta (IR) a fin de disminuir las contingencias tributarias en las que puedan caer los contribuyentes. De esta manera, teniendo en cuenta la importancia que las empresas conozcan a travs de casos reales situaciones que puedan serle similares, esperamos que esta obra sea una referencia a tomar en cuenta en las distintas circunstancias que se puedan presentar cotidianamente. Esta obra, si bien es cierto es bsicamente terica, presenta muchos cuadros que buscan de manera sencilla sintetizar la situacin tributaria actual del IGV y del IR en sus
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puntos ms importantes y ha sido elaborada considerando la normativa vigente actualmente, as como los ltimos pronunciamientos con incidencia en dicha normatividad emitidos tanto por la Administracin como por el Tribunal Fiscal. El esquema general se basa en la presentacin de los referidos pronunciamientos de la Administracin Tributaria (Sunat) y del Tribunal Fiscal desarrollndose los siguientes aspectos en orden de prelacin: (i) aspecto controvertido y criterio adoptado, (ii) fundamentos, (iii) nuestros comentarios. Esta obra ha sido estructurada en dos grandes partes referidas al Impuesto General a las Ventas y al Impuesto a la Renta, las cuales se subdividen a su vez en puntos que abordan los aspectos ms importantes de estas, tal como se seala a continuacin: Parte I: Impuesto General a las Ventas
1. Relacionados con operaciones gravadas 2. Relacionados con el sujeto pasivo
3. Relacionados con el importe de la operacin y ajuste al dbito fiscal 4. Relacionados con el nacimiento de la obligacin tributaria 5. Relacionado con las operaciones
6. Relacionados con el crdito fiscal 7. Relacionados con exportaciones Parte II: Impuesto a la Renta
1. Relacionados con conceptos gravados
2. Relacionados con sujetos contribuyentes
3. Relacionados con el criterio de imputacin: devengo 4. Relacionados con gastos
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Finalmente, queremos agradecer a todos aquellos que participaron en la preparacin y elaboracin de la presente obra y a todos aquellos que ayudaron a que la misma pueda llegar a ustedes.
5. Relacionados con existencias, activos fijos, depreciacin y amortizacin 6. Relacionados con pagos a cuenta, saldos a favor y prdida tributaria
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REPAROS AL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
CAPTULO I
RELA CIONADOS CON LA S RELACIONADOS LAS AS CIONES GRA VAD OPERACIONES GRAV ADA OPERA
1.1 VENTA DE BIENES MUEBLES

INFORME N 370-2002-SUNAT
I.
Criterio adoptado por la Sunat
En el presente informe se analiza el tratamiento tributario, entre otros, del Impuesto General a las Ventas aplicable a las operaciones de alquiler-venta de bienes muebles efectuados por las empresas, para lo cual, basndose en la naturaleza jurdica del contrato de arrendamiento-venta, la Administracin Tributaria concluye lo siguiente: Las operaciones de arrendamiento-venta, reguladas en el artculo 1585 del Cdigo Civil, se enmarcan dentro del mbito de aplicacin del IGV como venta de bienes muebles; por cuanto este contrato conlleva la obligacin de transferir la propiedad del bien. En efecto se trata de la compraventa de un bien mueble cuyo precio ha sido pagado mediante cuotas, al trmino de los cuales se produce la transferencia en propiedad del mismo. II. Argumentos esbozados por la Sunat
Por otro lado, considerando que dentro de los supuestos de hecho del Impuesto General a las Ventas se encuentra, entre otros, la venta de bienes muebles entendindose como tal a todo acto por el que se transfieren bienes a ttulo oneroso, independientemente de la denominacin que se le d a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes. En igual sentido, el inciso a) del
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Se parte de la naturaleza jurdica del contrato denominado alquiler-venta o arrendamiento-venta regulado en el artculo 1585 del Cdigo Civil que, conforme con la exposicin de motivos del Cdigo Civil, tiene por finalidad aplicar el rgimen de la compraventa con reserva de propiedad al caso muy similar de los contratos de arrendamiento en los que se pacta que la propiedad del bien arrendado pasa a ser propiedad del arrendatario al finalizar el contrato y despus de haber pagado determinado nmero de armadas de la merced conductiva pactada. Acorde con lo anterior, este tipo de contrato califica como una venta con reserva de propiedad, con suspensin de la transferencia de dominio hasta el completo pago de las cuotas del precio. Habiendo delimitado de manera acertada este tipo de contrato, con base en lo antes expresado, afirma la Sunat que este tiene la finalidad de facilitar la venta de bienes a favor de aquellos que, en principio, no estaran en situacin de pagar al contado, permitiendo atribuir la posesin y goce inmediato del bien al comprador, aun cuando queda en el vendedor la propiedad del bien.
numeral 3 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV seala que se considera venta a todo a ttulo oneroso que conlleve la transmisin de propiedad de bienes, independientemente de la denominacin que le den las partes, tales como venta propiamente dicha, permuta, dacin en pago, expropiacin, adjudicacin por disolucin de sociedades, aportes sociales, adjudicacin por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin. En este sentido, la Administracin colige que el contrato de arrendamiento-venta se enmarca dentro del mbito de aplicacin del IGV por cuanto en este contrato existe la obligacin de transferir la propiedad del bien.
El supuesto de venta en el pas de bienes muebles descrito en el inciso a) del artculo 1 como uno de los supuestos de hecho del Impuesto General a las Ventas requiere, acorde con lo dispuesto en el artculo 3 de la LIGV, que se trate de un acto por el que se transfieren bienes a ttulo oneroso. Sobre el mismo tema, el literal a) del artculo 3 del Reglamento de la LIGV define el trmino venta como cualquier acto que conlleve la transmisin de propiedad de bienes, independientemente de la denominacin que le den las partes. De lo anterior, lo primero que se puede colegir es que la definicin de venta a efectos del IGV es mucho mayor que al concepto de compraventa toda vez que incorpora otros tipos de contratos, y lo segundo, que lo sealado en el Reglamento de la LIGV excede lo dispuesto en la Ley; siendo el criterio adoptado por la Sunat basado en lo sealado por la norma reglamentaria. Cuando la LIGV requiere que se produzca una transferencia ello significa que debe presentarse una cesin de un bien o derecho de modo definitivo, es decir, implicara una obligacin de dar con carcter definitivo.
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Ahora bien, resulta evidente que el reglamento excede lo establecido en la ley, por lo que con base en la observancia del principio de legalidad deberamos atenernos nicamente a lo sealado en la ley, de modo que solo se considerara venta los actos por los cuales se transfieren la propiedad de los bienes muebles. No obstante lo anterior, puede considerarse que esta precisin reglamentaria guarda coherencia con la estructura y caractersticas tcnicas
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Transferencia de bienes (en propiedad)
SUP UESTO DE AFECTACIN SUPUESTO Venta de bienes muebles en el pas Conlleve la transmisin de propiedad
III. Nuestra opinin
del IGV1, pero colisiona con el principio de reserva de ley en materia tributaria, pues lo que correspondera sera que esta se encuentre prevista en la propia ley. Sobre este tema el Tribunal Fiscal ha adoptado la misma posicin que la Sunat2 y ha interpretado que el supuesto venta de bienes muebles dispuesto en el artculo 1 de la LIGV incluye tambin los actos que conlleven la transferencia de bienes muebles, adoptando el criterio dispuesto en la norma reglamentaria. Conforme con lo anterior, para el Impuesto General a las Ventas se considerar venta aun en contratos con clusula con reserva de dominio o de propiedad y en el arrendamiento-venta, dada la existencia de una sola relacin contractual que determina el contenido del contrato que es adquirir la propiedad.
I.
En este Informe se consult a la Administracin, entre otros, si todos los bienes intangibles califican como bienes muebles a efectos de la aplicacin del Impuesto General a las Ventas o si, como se desprende del inciso b) del artculo 3 de la LIGV, solo se consideran aquellos intangibles taxativamente indicados en la norma (signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares). Sobre el particular se concluy lo siguiente: El IGV enmarca dentro de la definicin de bien mueble a todos los intangibles que comparten caractersticas de muebles, lo cual implica que excluye a aquellos considerados como inmuebles para el Cdigo Civil, tal es el caso de las concesiones mineras obtenidas por particulares. II. Argumentos esbozados por la Sunat
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Asimismo, acorde con el inciso b) del citado artculo considera como bienes muebles, a los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a estos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, as como los documentos y ttulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes.
Una de las hiptesis de incidencia que prev la norma para la configuracin del hecho imponible, de conformidad con el inciso a) del artculo 3 del TUO de la LIGV es la venta de bienes muebles en el pas, entendiendo por venta todo acto por el que se transfieren bienes a ttulo oneroso, independientemente de la designacin que se de a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes.
Es importante considerar que en otras legislaciones, adems de la transmisin de propiedad, se incluye tambin supuestos que no implican an la transferencia de propiedad, pero que eventualmente pueden generar dicho efecto jurdico como es el caso del arrendamiento-venta, que no est dispuesto en la LIGV. Vase tambin el informe Reflexiones adicionales respecto a la configuracin del hecho imponible en la venta en el pas de bienes muebles elaborado por el Dr. Jorge Bravo Cucci en: http://www.uv.es/~ripj/11cucc.htm Vase por ejemplo la RTF N 588-2-2001 que en el caso de un contrato de compraventa con reserva de propiedad, contrato de naturaleza similar al arrendamiento-venta, resolvi que la entrega de un bien mueble en el marco de dicho contrato califica como un hecho imponible no obstante no haberse producido la transferencia de propiedad.
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Dado que solo se ha detallado los bienes, que a efecto del IGV califican como muebles sin haber definido a aquellos que se consideraran como inmuebles, para definir estos ltimos tendra que recurrirse en forma supletoria a las normas del Cdigo Civil, toda vez que este ordenamiento legal contempla una distincin entre bienes muebles e inmuebles. No obstante lo anterior, salvo que la LIGV, como dispositivo especial y por autonoma del Derecho Tributario, los hubiere considerado expresamente como muebles; tal es el caso de las naves y aeronaves, los bienes considerados inmuebles para el Cdigo Civil tambin calificaran como tales para el IGV. De esta forma, en el caso especfico de las concesiones mineras obtenidas por particulares, debe considerarse que el numeral 8 del artculo 885 del Cdigo Civil las comprende dentro de la relacin taxativa de bienes inmuebles y en igual sentido, el artculo 9 del TUO de la Ley General de Minera, establece que la concesin minera otorga a su titular el derecho a la exploracin y explotacin de los recursos minerales concedidos; sealando que la concesin minera es un inmueble distinto y separado del predio donde se encuentra ubicada. Por consiguiente, toda vez que las concesiones mineras son inmuebles para el Cdigo Civil y para su norma especial, las cuales tambin seran consideradas como inmuebles para el IGV. A efectos de la LIGV los intangibles incluidos como bienes muebles en el TUO de la Ley del IGV (signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares), son aquellos que tienen naturaleza de bien mueble, vale decir, de acuerdo a su naturaleza civil. As por ejemplo, el numeral 6 del artculo 886 del Cdigo Civil seala que son muebles, los derechos patrimoniales de autor, de inventor, de patente, nombres, marcas y otros similares. III. Nuestra opinin
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BIEN MUEBLE PARA EL IGV
De acuerdo con lo expresado en el anlisis efectuado por la Administracin Tributaria, resulta claro que el concepto bienes muebles sealado en la hiptesis de incidencia de venta de bienes en el pas incorpora no solamente los bienes corporales, sino tambin otros bienes, pero, solo aquellos expresamente mencionados en la norma como a continuacin se grafica:
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Bienes corporales Bienes intangibles Bienes inmuebles Naves y aer onaves aeronaves
Solo los que tienen naturaleza de bien mueble (numeral 6 ar tculo artculo 886 Cdigo Civil)
Dentro de la hiptesis de incidencia, uno de los aspectos ms complejos es la determinacin del cumplimiento de todos los datos objetivos configuradores del presupuesto de hecho contenido en la norma. En el presente caso, considerando que el bien materia de transferencia no es un bien que califique como un bien mueble a efectos del IGV debe concluirse que no se encontrar gravado con este impuesto al no configurarse el aspecto material de la hiptesis venta de bienes muebles en el pas. Debe indicarse que de la misma manera se pronuncia el Tribunal Fiscal en la RTF N 2424-5-2002 en la que se seala expresamente que la concesin minera no comparte ninguna de las caractersticas de de los intangibles considerados como bienes muebles por la norma del IGV. Es importante destacar que habindose determinado que la concesin minera objeto de la consulta no calificaba como un bien mueble, sino inmueble, se analiz tambin el supuesto de primera venta de inmueble efectuada por el constructor sealado en el literal d) artculo 1 del TUO de la LIGV; concluyndose que al no ser dicho inmueble producto de una construccin o edificacin, sino del acto administrativo mediante el cual el Estado otorga el derecho a la exploracin y explotacin de los recursos minerales concedidos no se configura tampoco el supuesto de afectacin por lo que su transferencia no se encuentra gravada con el IGV.
I.
En relacin con el Prstamo Automtico de Valores a que se refiere el Captulo III del Ttulo VII del Reglamento de Instituciones de Compensacin y Liquidacin de Valores, aprobado por Resolucin Conasev N 031-99-EF/94.10 se examin si esta se encontraba afecta al Impuesto General a las Ventas, establecindose que:
Asimismo, el mencionado artculo seala que con la entrega de los valores se trasfiere la propiedad al prestatario, quien queda obligado a compensar al prestamista el producto de los beneficios que hubieren generado los valores durante la vigencia durante la vigencia de la operacin y a pagarle la retribucin por el prstamo.
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A efectos de entender la naturaleza de esta operacin se tom en cuenta lo dispuesto en el artculo 85 del Reglamento de las Instituciones de Compensacin y Liquidacin de Valores (ICLV) por el cual se define como prstamo automtico de valores al contrato de mutuo en virtud del cual una persona, llamada prestamista, entrega al prestatario valores de su propiedad, quien se obliga a su vez a restituir al primero otros valores del mismo emisor, valores mobiliarios a los que se refiere el artculo 3 del D.Leg. N 8613, en igual cantidad, especie, clase y serie, al vencimiento del plazo establecido.
II. Argumentos esbozados por la Sunat
Ley del Mercado de Valores. Actualmente, el Texto nico Ordenado de esta fue aprobado por el Decreto Supremo N 093-2002-EF.
Las transferencias de valores mobiliarios realizadas con motivo de un Prstamo Automtico de Valores, no se encuentran gravadas con el IGV en tanto no involucran el traslado de dominio de un bien corporal, una nave o aeronave.
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De lo anterior, en el prstamo automtico de valores existen dos transferencias de propiedad de valores: (i) del prestamista al prestatario, y (ii) del prestatario al prestamista, el cual, adicionalmente, recibe una compensacin por el producto de los beneficios que hubieren generado los valores durante la vigencia de la operacin y el pago de la retribucin. Considerando que dentro de los supuesto de hecho que establece el artculo 1 del TUO de la LIGV se encuentra como operacin gravada a la venta, es decir, cualquier acto por el que se transfieren bienes muebles a ttulo oneroso, independientemente de la denominacin que se d a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia. Si bien calificara esta operacin dentro del concepto de venta, para encontrarse gravada el bien objeto de la transferencia debe ser un bien mueble de acuerdo con la definicin dispuesta en la norma; situacin que no se da toda vez que las normas que regulan el IGV excluyen, entre otros, las acciones, participaciones sociales, participaciones en sociedades de hecho, facturas y otros documentos pendientes de cobro, los valores mobiliarios y otros ttulos de crdito, salvo que la transferencia de los valores mobiliarios, ttulos o documentos implique la de un bien corporal, una nave o aeronave. III. Nuestra opinin
Bajo el concepto de bienes muebles, por lo general, se entiende todo lo corporal o fsico, mueble e inmueble, registrable o no registrable; y los intangibles expresamente mencionados en esta. De esta forma los instrumentos o documentos que representan derechos financieros, incluidos aquellos en que el crdito queda incorporado al mismo ttulo, normalmente no se consideran efectos del impuesto, en la categora de bienes4.
Bienes corporales
Los que pueden llevarse de un lugar a otro, as como los derechos referentes a estos. Se excluyen: Moneda nacional o extranjera, ni documento representativo de estas. Acciones, participaciones sociales, participaciones en sociedades de hecho, contratos de colaboracin empresarial, asociaciones en participacin y similares. Facturas y otros documentos de cobro. Valores mobiliarios y otros ttulos de crdito.
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SEMINARIO DAPELLO, Arturo. Manual de imposicin al valor agregado: teora y legislacin, Cultural Cuzco, Lima, 2003, p. 79.
BIENES MUEBLES PARA EL IGV Intangibles con naturaleza de muebles Inmuebles Signos distintivos Invenciones Derechos de autor Derechos de llave y similares Naves Aeronaves
Consecuencia de lo antes expuesto, no obstante producirse una transmisin de la propiedad no se configura el supuesto de afectacin dispuesto en la LIGV toda vez que se requiere que la operacin guarde total correspondencia con la hiptesis de incidencia descrita en la LIGV; que requiere que el objeto que se transfiera como consecuencia del acto jurdico sea un bien mueble, tal como lo define la norma antes citada. En este sentido, al no calificar como bien mueble a los efectos del Impuesto General a las Ventas no se produce el hecho jurdico tributario previsto como presupuesto normativo en la LIGV. Por lo antes sealado, coincidimos con el criterio adoptado por la Administracin Tributaria en el sentido de que la operacin de prstamo automtico de valores no se produce la configuracin del hecho imponible por lo que no se encuentra gravado este con el IGV.
I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal
En este caso el asunto en controversia est referido a la transferencia de los derechos derivados del hundimiento de una embarcacin (derecho de pesca) ante el Ministerio de Pesquera, siendo el criterio adoptado por el colegiado, respecto a la afectacin con el IGV de la operacin antes mencionada, la siguiente: Que si bien el derecho a solicitar el incremento de flota es un bien intangible, tal como se ha sealado anteriormente, no toda transferencia de bienes intangibles se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, sino nicamente los bienes intangibles sobre derechos referentes a bienes muebles corporales as como los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares; Que el derecho materia de transferencia en el presente caso no constituye un derecho referente a un bien mueble, toda vez que existe independientemente de estos, por lo que su transferencia no constituye una operacin gravada segn lo establecido en el literal a) del artculo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas. II. Argumentos esbozados
Acorde con lo dispuesto en el artculo 24 del Reglamento de la Ley General de Pesca, aprobado mediante Decreto Supremo N 01-94-EF, en el caso de embarcaciones siniestradas con prdida total caducar el correspondiente permiso de pesca, precisndose que en dichos casos, poda solicitarse nueva autorizacin de incremento de flota dentro de un periodo no mayor de un (1) ao emergente de ocurrido el siniestro y siempre que la correspondiente solicitud sea formulada por el armador afectado para dedicarla a la pesquera originalmente autorizada.
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La Ley General de Pesquera, aprobada por el D.Leg. N 25977, dispone a efectos del desarrollo de las actividades pesqueras que las personas naturales o jurdicas requieran un permiso de pesca para la operacin de embarcaciones pesqueras de bandera nacional. Los permisos, as como las concesiones y autorizaciones tienen en virtud de lo indicado en el artculo 44 de la Ley General de Pesquera de derechos especficos que el Ministerio de Pesquera otorga a plazo determinado; en las condiciones que determine el Reglamento.
RTF N 7528-4-2004
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En este sentido, el derecho de pesca faculta a desarrollar actividades pesqueras y que ocurrido un siniestro con prdida total respecto de una embarcacin con permiso de pesca, el armador debe tener el derecho de presentar una solicitud de incremento de flota, para sustituir la embarcacin siniestrada. En vista de lo antes expuesto se aprecia que lo que la recurrente ha transferido es el derecho a solicitar el incremento de flota por sustitucin de capacidad de bodega, al haber sufrido una de sus embarcaciones, un siniestro total, derecho que constituye un intangible. Considerando que salvo lo expresamente dispuesto para naves y aeronaves, la LIGV grava los dems bienes considerados como bienes muebles segn la legislacin comn, corporales e incorporales (intangibles), precisando que los intangibles que se consideran bienes muebles son los derechos referentes a los bienes muebles corporales, as como los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y los similares a estos, debiendo considerarse dentro del trmino similares solo los que mantienen la naturaleza de bien mueble de acuerdo a la legislacin comn, pues si la intencin del legislador hubiera sido extender el carcter de bienes muebles a otros inmuebles distintos a las naves y aeronaves lo hubiera sealado expresamente. III. Nuestra opinin
Para que la operacin se encuentre alcanzada con el IGV deben cumplirse todos los aspectos que confluyen en el supuesto de hecho establecido en la norma tributaria. De esta forma, partiendo de que en el objeto de la operacin se produce una obligacin de dar (con transferencia de propiedad) se debe verificar si nos encontramos en el supuesto de venta de bienes muebles en el pas, descrito en el inciso a) del artculo 1 del TUO de la LIGV. Dicho de otra forma, para configurarse el hecho imponible debe cumplirse con todos los aspectos que lo delimitan, siendo un aspecto importante en el caso planteado el referido al aspecto material, es decir, la transferencia de propiedad sobre los bienes calificados como muebles por la LIGV.
En este sentido, el asunto central de la controversia suscitada est relacionada en torno a la calificacin como bien mueble del derecho de pesca. En este caso el criterio adoptado por el Tribunal Fiscal viene a complementar el hecho de que no todo intangible es considerado bien mueble a efectos del Impuesto General a las Ventas y solo algunos intangibles califican para el referido impuesto como bienes muebles. Siendo ello as, resulta correcto por parte del Tribunal Fiscal recurrir a la Ley General de Pesca y la LIGV, sobre las cuales se soporta el razonamiento del tribunal. Desde esta perspectiva, el criterio adoptado por el colegiado responde al ordenamiento normativo vigente.
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Der echo de pesca Derecho
Derecho a solicitar el incremento de flota por sustitucin de capacidad de bodega, al haber sufrido una de sus embarcaciones, un siniestro total. Intangible
I.
El aspecto consultado era la calificacin como una venta o un servicio de la distribucin del software al pblico bajo la modalidad de una venta, llevada a cabo por los denominados distribuidores y comercializadores. Al respecto se concluy lo siguiente: La distribucin al pblico de software, a ttulo oneroso, por medio de la venta u otra forma de transmisin de la propiedad a que se refiere el artculo 34 de la Ley sobre el Derecho de Autor, constituye venta a efectos del IGV. II. Argumentos esbozados por la Sunat
Se parte de la premisa que nos encontramos ante un contrato de distribucin por el cual el titular de la obra (software) autoriza a un tercero a distribuir (comercializar) su obra al pblico en un territorio determinado, habindose pactado en dicho contrato la distribucin al pblico mediante la venta u otra forma de transmisin de propiedad del software. Conforme con el artculo 5 de la Ley Sobre Derecho de Autor5 dentro de las obras protegidas se encuentran los programas de ordenador6 (inciso k), entendido esto como el conjunto de instrucciones mediante palabras, cdigos, planes o en cualquier otra forma que, al ser incorporados en un dispositivo de lectura automatizada, es capaz de hacer que un computador ejecute una tarea u obtenga un resultado. En este orden de ideas, su autor goza del derecho exclusivo de explotarla bajo cualquier forma o procedimiento y de obtener por ello beneficios, as el artculo 31 de la Ley sobre Derecho de Autor dispone que el derecho patrimonial comprende, especialmente, el derecho exclusivo de realizar, autorizar o prohibir, entre otros, la distribucin al pblico de la obra. Segn el artculo 34 de la citada norma, la distribucin comprende la puesta a disposicin del pblico, por cualquier medio o procedimiento, del original o copias de la obra, por medio de la venta, canje, permuta u otra forma de transmisin de la propiedad, alquiler, prstamo pblico o cualquier otra modalidad de uso o explotacin. Asimismo, cedido el derecho patrimonial de distribucin, el titular de los derechos patrimoniales no podr oponerse a la reventa de estos en el pas para el cual han sido autorizados, pero conservar los derechos de traduccin, adaptacin, arreglo u otra forma de transformacin, comunicacin pblica y reproduccin de la obra, as como el de autorizar o no el arrendamiento o el prstamo pblico de los ejemplares.
Finalmente, en vista que el inciso b) del artculo 3 de la LIGV indica que se entiende por bienes muebles7 a los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a estos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, as como los documentos y ttulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes.
5 6 7 Aprobado mediante Decreto Legislativo N 822, publicado en el diario oficial El Peruano el 24/04/1996. Esta proteccin incluye la documentacin tcnica y los manuales de uso. Cabe precisar que los bienes intangibles se consideran ubicados en el territorio nacional cuando el titular y el adquirente se encuentren domiciliados en el pas.
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De lo antes expuesto, califica como venta a efectos del IGV la distribucin al pblico del software, a ttulo oneroso, por medio de la venta u otra forma de transmisin de la propiedad efectuada de conformidad con la Ley sobre el Derecho de Autor.
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III. Nuestra opinin Teniendo presente que por prestacin de servicios se tipifica normalmente toda prestacin que no constituya enajenacin o transferencia de dominio, es importante para calificar la operacin distinguir su naturaleza, para lo cual adecuadamente se ha recurrido a la Ley de Derecho de Autor. Asimismo, advirtase que el hecho imponible se encuentra supeditado al cumplimiento de los supuestos de hecho descritos en la norma legal, por lo cual, en este caso, una vez atendido la naturaleza de la distribucin del software se analizar si se encuentra tipificado en el artculo 1 del TUO de la LIGV, bajo el concepto de venta de bienes muebles en el pas, entendiendo por venta acorde con lo indicado en el inciso a) del numeral 3 del artculo 2 del Reglamento de la LIGV a todo acto a ttulo oneroso que conlleve la transmisin de propiedad de bienes muebles, independientemente de la denominacin que le den las partes. A estos efectos, queda claro que el derecho patrimonial de distribucin, por el cual el distribuidor pone a disposicin del pblico el original o copias de la obra protegida bajo una modalidad que puede ser la venta u otra forma de transmisin de la propiedad, calificar como venta a efectos del Impuesto General a las Ventas. No obstante tratarse de una venta, ello no es suficiente y el siguiente paso es determinar si el bien objeto de venta se halla dentro del concepto de bienes muebles de acuerdo con la normativa del IGV. Tal como se mencion en los argumentos esbozados por la Sunat el software califica como un bien mueble a efectos del IGV, por ende dicha operacin ser tratada como una venta y de producirse se generar el hecho imponible descrito en el artculo 1 del TUO de la LIGV.
RTF N 588-2-2001
I.
Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal
II. Argumentos esbozados En este caso el argumento del colegiado fue sealar que de conformidad con el numeral 1 del artculo 3 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, es venta todo acto por el que se transfieren bienes a ttulo oneroso, independientemente de la designacin que se d a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes.
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En este caso, el Tribunal Fiscal respecto de una operacin de transferencia con reserva de dominio de un mnibus Mercedes Benz adquirido previamente, seal lo siguiente: Que en cuanto a lo sealado por la recurrente respecto a que no se produjo la venta del vehculo a Amrica Express S.A debido a que la transferencia fue con reserva de dominio, cabe indicar que, conforme con el numeral 1 del inciso a) del artculo 3 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, es venta todo acto por el que se transfieren bienes a ttulo oneroso, independientemente de la designacin que se d a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactada por las partes, por lo que la transferencia del indicado vehculo s constituye una venta.
III. Nuestra opinin En el caso planteado la hiptesis de incidencia respecto de la cual se parte para sealar que esta venta con reserva de dominio se encuentra gravada es la sealada en el inciso a) del artculo del TUO de la LIGV. El aspecto material de esta, es decir, la descripcin concreta y objetiva del hecho que se pretende gravar es la venta de bienes muebles en el pas. A estos efectos, el numeral 1 del artculo 3 del TUO de la LIGV establece la definicin aplicable al trmino venta de tal forma que permite conocer la prestacin que se pretende gravar con el impuesto, sealada en el argumento esbozado. Lamentablemente el criterio adoptado por el Tribunal Fiscal no abunda en la naturaleza del contrato de venta con reserva de dominio, lo que consideramos que era tambin importante. Sobre dicho tema podemos sealar que la Venta con Reserva de Dominio es una modalidad de compraventa normada en nuestra legislacin civil, especficamente en el artculo 1583 del Cdigo Civil que seala: En la compraventa puede pactar que el vendedor se reserva la propiedad del bien hasta que se haya pagado todo el precio o una parte determinada de l, aunque el bien haya sido entregado al comprador, quin asume el riesgo de su prdida o deterioro desde el momento de su entrega. Conforme con lo anterior, queda claro que el pacto de reserva es accesorio a la compraventa y que la norma que lo regula forma parte del Captulo I que versa sobre Pactos que pueden integrar la compraventa. Por dicha razn, tambin en la RTF N 4784-5-2003 se establece un criterio concordante con la resolucin analizada. Este pacto permite que la consecuencia natural del contrato de compraventa, es decir la transmisin de propiedad, no se produzca de momento y que quede diferida para el futuro; sin embargo siempre nos encontramos ante un contrato de compraventa, que de acuerdo con la teora tradicional de la condicin suspensiva se tratara de una compraventa sujeta a condicin suspensiva de pago. En opinin de Arturo Seminario Dapello, para el impuesto al valor agregado se considera que hay venta aun en contratos con clusula resolutoria o clusula con reserva de dominio o de propiedad, en el arrendamiento venta, en el aporte a una sociedad, en la dacin en pago, etc.8.
I.
En este caso se consult la aplicacin del Impuesto General a las Ventas a los contratos de cesin de posicin contractual, respecto de los contratos de arrendamiento financiero bajo la modalidad de leaseback, siendo la posicin asumida por el ente Administrador: Por lo tanto, podemos afirmar que la cesin de posicin contractual se encuentra gravada con el IGV, por encontrarse incluida dentro del mbito de aplicacin del inciso a) del artculo 1 del TUO antes mencionado.
8 SEMINARIO DAPELLO, Arturo. Ob. cit, p. 83.
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OFICIO N 114-99
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En efecto, en dicha cesin se transfiere a un tercero la posicin contractual o situacin jurdica derivada de una relacin obligacional existente, entendida dicha posicin como un conjunto de derechos y obligaciones; la cual califica, para efectos tributarios, dentro de la definicin de bien mueble. II. Argumentos esbozados por la Sunat En primer lugar, de acuerdo con la doctrina se define al leaseback o leasing de retro como al contrato por medio del cual la empresa locadora adquiere el bien que tiene en propiedad la persona con quien va a celebrar el contrato de leasing. Mediante esta operacin, el tomador es propiamente dicho el proveedor del bien, quien se desprende del mismo vendindolo a una sociedad que, a su vez, se lo arrienda. Asimismo, acorde con lo dispuesto en el artculo 1437 del Cdigo Civil, en la cesin de posicin contractual el cedente se aparta de sus derechos y obligaciones y unos y otros son asumidos por el cesionario desde el momento en que se celebra la cesin. Por consiguiente la cesin de posicin contractual es la operacin jurdica mediante la cual uno de los titulares originales (cedente) de una determinada relacin contractual cede a un tercero (cesionario) dicha titularidad a fin que mantenindose objetivamente intacta la relacin, ella vincule al nuevo titular con el otro titular original (cedido), desde luego con el asentimiento de este. Finalmente, considerando que uno de los supuestos de hecho del Impuesto General a las Ventas es la venta en el pas de bienes muebles, considerando dentro de este concepto a los bienes muebles como a los incorporales o intangibles, as el literal b) del artculo 3 del TUO de la LIGV incorpora los documentos y ttulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los bienes muebles, esta operacin se encontrara gravada con el IGV.
No obstante lo anterior, es importante tener en cuenta que en esta operacin, por la misma se cede la titularidad entendida como un conjunto de derechos y obligaciones; no pudiendo nicamente quedarnos en la naturaleza en s de estos derechos y obligaciones, sino que debemos ir un poco ms all en relacin con los bienes que subyacen en el contrato, respecto del cual la nueva empresa podr tener un derecho a adquirirlo. De esta forma, si consideramos lo sealado en el numeral 3 del artculo 2 del Reglamento de la LIGV referido al concepto de venta recordaremos que esta la define como todo acto a ttulo oneroso que conlleve la transmisin de propiedad de los bienes gravados. De esta forma no se incluye solamente la transferencia en propiedad de los bienes
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Tal como se puede advertir de las consideraciones sealadas por la Administracin Tributaria, la Cesin de Posicin Contractual implica necesariamente una prestacin de dar definitiva por lo que se debe analizar si esta se encuentra en el supuesto de hecho venta de bienes muebles en el pas descrito en el prrafo anterior.
Evidentemente, el Impuesto General a las Ventas podra considerarse como un impuesto que grava operaciones concretas descritas en el artculo 1 del TUO de la LIGV. De esta forma, de producirse el aspecto material de la hiptesis de incidencia del IGV descrito en el artculo antes mencionado la operacin se encontrar gravada con el referido impuesto.
III. Nuestra opinin
sino tambin aquellas situaciones en las que no habindose producido an la transferencia en propiedad, el legislador considera que al efectuarse la entrega fsica ello pueda conllevar a la transmisin de un bien mueble a favor del cesionario. As, en el caso especfico de contrato de leaseback por el cual el cesionario recibir el bien objeto del contrato para su uso, con la posibilidad de ejercer la opcin de compra adquiriendo la propiedad legal de este.
Cedente (titular original)
Existe un bien mueble respecto del cual se tiene el derecho de adquisicin (gravado con IGV).
En consecuencia de lo antes expresado, debemos manifestar que no es correcto el anlisis efectuado por la Administracin, por cuanto no estamos ante un intangible considerado bien mueble, no obstante podemos llegar a la misma conclusin si atendemos que en el caso de cesin de posicin contractual que involucre la transmisin de propiedad, no inmediata, de un bien mueble subyacente en el contrato podr considerarse que se produce el hecho generador del impuesto. Es ms, advirtase que el Tribunal Fiscal en la RTF N 2983-2-2004 ha sealado que se considera como bien mueble los derechos referentes a los bienes corporales.
RTF N 2983-2-2004
I.
Respecto al tema controvertido de determinar si el ingreso percibido por concepto de cesin de posicin relacionado con un contrato de arrendamiento financiero bajo la modalidad de leaseback se encuentra gravado con el Impuesto General a las Ventas, el tribunal ha sealado el siguiente criterio:
II. Argumentos esbozados Conforme con el artculo 1435 del Cdigo Civil, en los contratos con prestaciones no ejecutadas total o parcialmente, cualquiera de las partes puede ceder a un tercero su posicin contractual, requirindose que la otra parte preste su conformidad antes, simultneamente o despus del acuerdo de cesin. Por lo cual agrega el artculo 1437 del
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Dado que en el presente caso el derecho del arrendatario (usar temporalmente un bien ajeno) est referido a un bien mueble (embarcacin pesquera Zorritos 2), su transferencia constituye una operacin gravada segn lo previsto por el inciso a) del artculo 1 de la ley del citado impuesto (lase del impuesto General a las Ventas).
Cesionario (nuevo titular) No existe opcin o derecho para adquirir bien mueble (no gravado con IGV).
CESIN DE POSICIN CONTRACTUAL
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citado Cdigo el cedente aparta de sus derechos y obligaciones unos y otros los que son asumidos por el cesionario desde el momento en que se celebre la cesin. Asimismo, afirma que el Cdigo Civil de 1984 sigue la teora unitaria, por la cual mediante un solo acto jurdico toda la relacin obligacional creada por un contrato pasa de un sujeto a otro sin que la relacin se altere, es ms contina siendo la misma; ocurriendo una sucesin a ttulo particular. En vista de lo anterior, seala que el efecto directo del contrato de cesin de posicin contractual es un cambio de la titularidad de una de las partes de la relacin obligacional, de modo que los derechos y obligaciones pasan a otras manos de manera unitaria; concurriendo las declaraciones de tres sujetos distintos. En el caso planteado, debe advertirse que si bien en el contrato de leaseback coexisten dos contratos distintos, dado que las relaciones jurdicas de uno de ellos se extinguieron (la compraventa), las relaciones jurdicas que se transfieren son aquellas correspondientes al arrendamiento financiero que a la fecha de celebracin del contrato analizado an no se haban ejecutado totalmente. Acorde con lo establecido en el inciso a) del artculo 1 del TUO de la LIGV se encuentra gravada con el impuesto la venta de bienes en el pas. Cumpliendo la operacin con la definicin de venta descrita en el inciso a) del artculo 3 de la citada ley. La duda se encuentra en la definicin establecida de bien mueble en el inciso b) del artculo 3 de la norma antes citada complementada por la norma reglamentaria. En este orden de ideas se seala que dado que en este caso el derecho del arrendatario (usar temporalmente un bien ajeno) est referido a un bien mueble, nos encontramos ante la transferencia de un derecho referente a los mismos. III. Nuestra opinin
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Evidentemente se trata de un tema discutible, que como hemos podido observar en el Oficio N 114-99 de la Administracin Tributaria, con pequeas diferencias coinciden en sealar que el efecto de la cesin de posicin contractual conlleva necesariamente la transmisin de un bien calificado como bien mueble por la Ley del Impuesto General a las Ventas. En el caso del oficio de la Sunat sealbamos que no toda cesin de posicin contractual se encontrara gravada con el IGV solo aquellas en las que el cesionario tuviera la opcin de su compra que de acuerdo a la naturaleza de este tipo de contratos normalmente es una suma nfima no material; sin embargo, de acuerdo con los alcances del criterio dado por el colegiado (lase Tribunal Fiscal) la situacin se ampliara toda vez que en contratos en donde no se presenta dicha opcin conjuntamente con los derechos que se transfieren de la relacin obligacional bastara la existencia de un bien mueble para que se encuentre gravado con el IGV.
C
I.
En este caso fue objeto de controversia la afectacin con el IGV de las transferencias efectuadas a PER OEH S.A. de los derechos y obligaciones de la concesin/usufructo de unos hoteles, respecto del cual el Tribunal Fiscal adopt el siguiente criterio:
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RTF N 7449-2-2003
(), no toda transferencia de intangibles se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, sino nicamente la que recae sobre bienes muebles y dado que en el presente caso el derecho de usufructo est referido a bienes inmuebles, califica como inmueble, no constituyendo su transferencia una operacin gravada segn lo previsto por el inciso a) del artculo 1 de la ley del citado impuesto. En consecuencia, la transferencia va cesin de posicin contractual del derecho de concesin/usufructo sobre unidades inmobiliarias () no se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, al no recaer dicha operacin sobre un bien mueble ().
II. Argumentos esbozados
Respecto a la naturaleza del derecho de usufructo, seala el Tribunal Fiscal que de acuerdo a los artculos 999 y 1002 del Cdigo Civil, el derecho real de usufructo confiere las facultades de usar y disfrutar temporalmente de un bien ajeno, pudiendo ser transferido a ttulo oneroso o gratuito. Por lo tanto, el derecho de usufructo califica como un intangible porque no puede ser percibido por los sentidos, es decir, constituye un derecho real que est compuesto por las facultades de usar y disfrutar temporalmente de un bien ajeno, pudiendo recaer sobre un bien mueble o inmueble. Asimismo, agrega que de conformidad con el numeral 10 del artculo 885 del Cdigo Civil, son bienes inmuebles los derechos inscribibles en el registro y que conforme con el numeral 10 del artculo 2019 del citado cdigo, son inscribibles en el registro del departamento o provincia donde est ubicado el inmueble, los actos y contratos que constituyen, declaren, transmitan, extingan, modifiquen o limiten los derechos reales sobre inmuebles. De las normas expuestas se desprende que el derecho de usufructo es susceptible de inscripcin en el Registro de Propiedad Inmueble y, por lo tanto, califica como un bien inmueble.
De otro lado, respecto a lo que se considera como bien mueble, el inciso b) del artculo 3 de la LIGV considera a los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a estos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, as como los documentos y ttulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes. III. Nuestra opinin Sabido es que basta que falte uno de los aspectos constitutivos de una hiptesis de incidencia para que no pueda haber hecho imponible y en consecuencia no pueda generar
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El inciso a) del artculo 1 de la LIGV grava con dicho impuesto la venta en el pas de bienes muebles, entendiendo con el inciso a) del artculo 3 de la citada ley entiende como todo acto por el que se transfiere a ttulo oneroso, independientemente de la designacin que se d a los contratos o negociaciones que originen dicha transferencia y de las condiciones pactadas por las partes.
Por otro lado, cabe precisar que la cesin de posicin contractual del derecho de usufructo sobre bienes muebles s se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, de conformidad con lo dispuesto por el inciso b) del artculo 3 de la ley del mencionado impuesto, salvo que este derecho forme parte integrante del valor de un inmueble, de acuerdo con lo dispuesto por el tercer prrafo del artculo 14 de la Ley del Impuesto General a las Ventas.
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el presupuesto de hecho establecido en la norma y, en consecuencia no pueda generarse la obligacin tributaria correspondiente. En este sentido, considerando que la empresa realiz un contrato de posicin contractual transfiriendo su derecho de concesin usufructo sobre las unidades inmobiliarias y que esta califica como un intangible, y que no todo intangible se encuentra gravado con el Impuesto; es correcto, en este caso, sealar que la operacin no se encuentra alcanzada con este impuesto. Dicho de otra manera toda vez que el acto jurdico (cesin de los derechos y obligaciones del usufructo) cuyo objeto es un bien intangible y que se encuentra referido a bienes inmuebles no encuadra dentro de la definicin de bien mueble. En este caso podemos observar que este mismo criterio manifestado por el Tribunal Fiscal ser aplicado en la RTF N 2983-2-2004 que comentramos anteriormente.
RTF N 069-2-2001
I.
El tema en controversia est relacionado con la afectacin con el IGV por parte de la Administracin Tributaria de los importes abonados por la recurrente a los agricultores por concepto de habilitacin de siembra. Al respecto el tribunal ha sealado lo siguiente: Que en consecuencia, en el momento en que se efectuaron los anticipos por concepto de habilitacin de siembra no exista la obligacin de transferir la cosecha de las flores de marigol por no existir esta, en tal sentido, al no haberse configurado en la realidad el presupuesto de hecho contemplado en la legislacin del Impuesto General a las Ventas no procede gravar lo citados anticipos; no obstante, una vez que exista la cosecha y por consiguiente la obligacin de transferirla, se habr generado el hecho imponible y por ende la obligacin tributaria de efectuar el pago del Impuesto General a las Ventas por el bien transferido. II. Argumentos esbozados
En consecuencia de lo anterior, la obligacin de transferir la propiedad de las flores de marigol recin se producir cuando exista la cosecha. En este sentido, siendo que segn el inciso a) del artculo 1 e inciso a) del artculo 3 de la LIGV, se grava con el impuesto la venta de bienes muebles en el pas, entendindose por tal todo acto por el que se transfieren bienes muebles. Siendo la condicin para que la
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Conforme con el artculo 1529 del Cdigo Civil la compraventa implica la transferencia de propiedad de un bien, el cual en el presente caso, a la fecha de celebracin del contrato an no se ha producido, no obstante existe la posibilidad de que se produzca; es decir, se trata de un bien futuro. El artculo 1532 del Cdigo Civil establece la posibilidad de vender un bien futuro al disponer que se pueden venderse bienes existentes o que pueden existir, siempre que sean determinados o susceptibles de determinacin y cuya enajenacin no est prohibida por ley; en estos casos, el contrato est sujeto a la condicin suspensiva que el bien llegue a tener existencia, y si el bien llega a existir el contrato surtir todos sus efectos desde ese momento.
El Tribunal Fiscal sobre el tema en cuestin seala lo siguiente:
venta se encuentre gravada la transferencia del bien, lo cual tratndose de un bien futuro se realiza cuando el bien existe. Finalmente, en cuanto a las sumas entregadas al agricultor originadas en el segundo contrato denominado contrato de habilitacin y que han sido gravadas por la Administracin con el IGV amparndose en el artculo 3 del Reglamento de la LIGV, cabe indicar que el segundo prrafo del mismo establece que no dar lugar al nacimiento de la obligacin tributaria la entrega de dinero en calidad de depsito, arras de retractacin o similares, antes que exista la obligacin de entregar o transferir la propiedad del bien, situacin que conforme a lo expuesto anteriormente solo se producir cuando el bien exista, es decir, la obligacin de entregar la cosecha de flores de marigol surge cuando dicha cosecha se produce. III. Nuestra opinin
Tal como se ha sealado en el caso planteado materia de controversia el bien objeto del contrato de compraventa no exista y de conformidad con el artculo 1544 del cdigo en la venta de un bien que ambas partes saben que es futuro, el contrato se encontrar sujeto a la condicin suspensiva de que el bien llegue a tener existencia. As las cosas considerando que el numeral 1 del literal a) del artculo 3 de la LIGV define como venta la transferencia de bienes a ttulo oneroso, independientemente de la designacin que se d a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, y que de acuerdo a las caractersticas de este contrato los efectos de la misma estn pendientes del acaecimiento de un hecho futuro o a la existencia incierta del bien. Por lo antes expuesto, coincidimos con el criterio adoptado por el Tribunal Fiscal respecto a que no existe transferencia de bienes en la venta de bienes futuros, criterio que tambin ha sido recogido en la RTF N 0640-5-2001 en la que se seala que: La regularidad y periodicidad de las entregas de dinero, as como el tratamiento contable de estas tanto por la recurrente como por el cliente (se contabilizan como adelantos, no existiendo registro contable de prstamo alguno), evidencian que en realidad se estaba ante la entrega de una cierta suma de dinero a cambio de la posterior entrega de bienes an no existentes, esto es ante un contrato de bien futuro. En la compraventa de bienes futuros el nacimiento de la obligacin tributaria a efectos del Impuesto General a las Ventas est sujeta a que exista una venta, la cual recin ocurrir cuando los bienes hayan llegado a existir, momento en el cual opera la transferencia del bien.
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I.
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Unos de los temas controvertidos materia de esta Resolucin de Observancia Obligatoria9 se encuentra relacionado a los afiches proporcionados por la recurrente con fines publicitarios, respecto al cual el tribunal se manifest de la siguiente manera:
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Publicada en el diario oficial El Peruano el 05/05/2000.
RTF N 214-5-2000
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En el caso de afiches no se trata de bienes que la empresa misma retire, ni se entiende, en relacin causal a un beneficio propio y directo a favor de terceros, tal como cabe entender cuando la ley precisa incluyendo los que se efecten como descuento o bonificacin en este caso, el tercero no obtiene beneficio directo, sino tan solo recibe el afiche, sin ninguna obligacin para adquirir por tal medio los productos que en ellos se promocionan, por lo que en este punto, la ley no grava como retiro la entrega de afiches efectuada por la empresa y reparada como tal por la Administracin. II. Argumentos esbozados
El numeral 2 del literal a) del artculo 3 de la Ley del Impuesto General a las Ventas prescribe que es venta el retiro de bienes que efecte el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efecten como descuento o bonificacin. Sin embargo, se seal que en el caso de afiches no se trata de bienes que la empresa misma retire y el tercero no tiene beneficio directo de estos. Adems el literal a) del numeral 5 del artculo 2 del Reglamento de la LIGV, excediendo el concepto de retiro normado apropiadamente en el numeral 2 del literal a) del artculo 3 de la LIGV. III. Nuestra opinin
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La entrega a ttulo gratuito de material documentario que efecten las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestacin de servicios o contratos de construccin. A continuacin una exposicin de las RTF emitidas: RTF N 452-1-2000 (14/07/2000) Seala que si bien la entrega de polos, llaveros, agendas, billeteras, bolgrafos puede constituir un medio publicitario, lo cual no ha sido probado por la recurrente, dada la naturaleza de los bienes su utilidad no habra quedado agotada en la propia empresa, para lo que, al haber sido entregados a los afiliados, el uso y consumo final de los mismos corresponde a terceros, por lo que procede mantener el reparo de retiro en este extremo.
RTF N 1154-2-2000 (24/11/2000) Se considera retiro de bienes para efecto del Impuesto General a las Ventas a los obsequios, tales como las entregas que efecta la recurrente por concepto de publicidad de la
Cabe mencionar que posteriormente a la publicacin de esta jurisprudencia se modific el Reglamento de la LIGV mediante el D.S. N 064-200-EF (30/06/2000), el cual modific el numeral 3 del artculo 2 de con la finalidad de incluir un prrafo dentro de las excepciones al concepto de retiro:
La Administracin sealaba que en cuanto a los afiches proporcionados con fines publicitarios la transferencia a ttulo gratuito de dichos bienes a los clientes de la empresa constituan retiro de bienes, de conformidad con lo establecido en el numeral 2 del literal a) del artculo 3 de la LIGV y el inciso a) del numeral 5 del artculo 2 del Reglamento de la LIGV, aprobado por el D.S. N 29-94-EF.
empresa (almanaques acrlicos y polos), por lo que corresponde confirmar la apelada en este extremo. RTF N 504-1-99 (22/06/99) Se estableci que la entrega de folletos y flyers que efectu la empresa a sus vendedoras a fin de dar a conocer a los potenciales clientes los productos que vende, no es retiro. RTF N 8689-1-2001 (26/10/01)
RTF N 1253-4-2005 (25/02/05)
Seala que las actividades de promocin de venta a la que alude el numeral 3 del artculo 2 del Reglamento de la LIGV comprende las entregas gratuitas efectuadas con la finalidad especfica de difundir las ventajas de los bienes o servicios de una lnea de produccin, comercializacin o servicios de una empresa; lo cual solo se cumple con entregas efectuadas como parte de acciones tendentes a incrementar las ventas (promocin de ventas) o motivar algn tipo de comportamiento en relacin con algunos productos o servicios objeto de transacciones por parte de la empresa (esto es, actividades de promocin estratgica, que por ejemplo pretenden informar sobre un producto nuevo o uno ya existente, o destacar sus ventajas frente a los productos de la competencia), tanto si estn dirigidos a los consumidores finales o a los eslabones intermedios de la cadena de distribucin (concesionarios y distribuidores). Debemos sealar que la RTF N 4531-1-200310 sobre el particular ha sealado:
De acuerdo con lo antes expuesto, a continuacin realizaremos un grfico que nos permita apreciar mejor los tipos de bienes que se podran entregar gratuitamente como consecuencia de las tcnicas de mercadeo de una empresa y sus efectos respecto al IGV, considerando la posible utilizacin de estos por parte de las personas que los reciban:
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() por lo que en aplicacin del criterio establecido por la RTF N 5847-5-2002, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, se declara la nulidad parcial del mencionado requerimiento. Se confirma la resolucin apelada en cuanto al reparo a la base imponible del dbito fiscal que grava el retiro de bienes (entrega de bolsas), sealndose que conforme con el acuerdo de Sala Plena contenido en el Acta de Reunin de Sala Plena N 2003-15, sustentado en el criterio establecido mediante RTF N 214-52000, la entrega gratuita de bienes en calidad de obsequio estar gravada como retiro de bienes en la medida que dichos bienes sean susceptibles, por su naturaleza, de ser utilizados por quienes los reciben y que, por el contrario, si su uso no puede ir ms all de lo publicitario, tales entregas no califican como retiros. En tal sentido, se concluye que las bolsas entregadas gratuitamente por la recurrente tienen por su naturaleza una utilidad que no se agota en lo publicitario, por lo que la disposicin de los bienes efectuada califica como retiro de bienes.
Otra resolucin de similar pronunciamiento es la RTF N 5504-1-2003.
La entrega de catlogos, revistas y folletos realizada por sus vendedoras a efecto de promocionar los artculos que vende, no es retiro.
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Los bienes generan un beneficio propio RETIRO DE BIENES Los bienes no tienen uso distinto al de material publicitario
Califican como retiro de bienes y por lo tanto estn gravados con IGV
No califican como retiro de bienes y por lo tanto no estn gravados con el IGV
Por el contrario, no se considerarn retiro de bienes los afiches publicitarios, encartes, revistas, folletos, catlogos, flyers, tarjetas navideas, etc.
RTF N 00663-4-2001
I.
En este caso uno de los aspectos materia de controversia fue el reparo que la Administracin Tributaria efectu por la entrega de uniformes a favor de su personal. Al respecto el Tribunal Fiscal seal lo siguiente: Que por otro lado, los uniformes proporcionados por la empresa a sus trabajadores constituyen en este caso, una condicin de trabajo indispensable para que el trabajador pueda prestar sus servicios, toda vez que si no lo utilizan no sera posible que cumplan con su finalidad de distinguirlos, no constituyendo por tanto retiro de bienes, siendo este el criterio recogido por reiterada jurisprudencia como la Resolucin del Tribunal Fiscal N 461-5-98 del 14 de julio de 1988 y la N 489-5-2000 del 21 de julio de 2000. Que en tal sentido, no corresponda que se exigiese a la recurrente la prueba que estas entregas constituan condiciones de trabajo, por lo que este reparo debe ser dejado sin efecto.
En relacin con el reparo por la entrega de uniformes el Tribunal Fiscal seal lo siguiente: Conforme a lo dispuesto en el numeral 2 del inciso a) del artculo 3 de la LIGV, a efectos de la aplicacin del impuesto, se entiende por venta el retiro de bienes que efecte el propietario, socio o titular de la empresa, incluyendo los que se realicen como descuento o bonificacin, con excepcin entre otros, del retiro de bienes para ser entregado a los trabajadores como condicin de trabajo, siempre que sean indispensables para que el trabajador pueda prestar sus servicios, o cuando dicha entrega se disponga mediante ley.
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Dentro del primer grupo, es decir, de aquellas que generan por su naturaleza su utilizacin por quienes los reciben se encontraran los gastos de publicidad tales como almanaques, polos, llaveros, gorros, bufandas, billeteras, bolgrafos, camisetas, radios, etc; y gastos de representacin como agendas, whisky y otros regalos que pudieran efectuarse selectivamente.
Asimismo se seal que acorde con el numeral 3.c) del artculo 2 del Reglamento de la LIGV, segn D.S. N 136-96-EF, se establece que se considera retiro a la entrega de bienes a los trabajadores de la empresa cuando sean de su libre disposicin y no sean necesarios para la prestacin de sus servicios, precisando que la entrega de bienes pactada por convenios colectivos que no se consideren condicin de trabajo y que a su vez no sean indispensables para la prestacin de servicios, se encuentra gravada con el IGV. Considerando que de acuerdo con el Diccionario de la Lengua Espaola, el uniforme es un traje peculiar y distintivo que por el establecimiento o concesin usan los militares y otros empleados o los individuos que pertenecen a un mismo cuerpo o colegio; el tribunal concluye que resulta indispensable por cuanto si no los utilizan no sera posible que cumplan con su funcin de distinguirlos. Asimismo, agrega el tribunal a manera de precisin que el enunciado de la norma que la condicin de trabajo deba ser indispensable para la prestacin de servicios no hace la distincin en cuanto a los servicios que deban prestarse (operativos o administrativos). Por consiguiente, el hecho de que la empresa disponga la elaboracin de uniformes y lo entregue a su personal administrativo denota la intencin de uniformizar la presentacin de su personal11 y, de tal manera, transmitir una imagen de la empresa al pblico en general, tal como seala la RTF N 461-5-98. Finalmente, se indica que si bien la recurrente no reconoce que le haya entregado los uniformes en propiedad a sus trabajadoras, con lo que no se configurara retiro alguno, debe tenerse en cuenta que de conformidad con el artculo 912 del Cdigo Civil, se reputa propietario al poseedor de un bien, mientras no se pruebe lo contrario, por lo que habiendo sostenido la recurrente que los mencionados uniformes estn siendo usados por el personal, ejercitando de tal manera uno de los atributos inherentes a la propiedad, a ella le hubiese correspondido probar que tal entrega no se realiz en propiedad.
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Dentro de los supuestos de hechos que grava el IGV se encuentra la venta de bienes muebles en el pas, sealada expresamente en el literal a) del artculo 1 de la LIGV, entendiendo por venta no solo las transferencias onerosas de bienes muebles sino tambin los denominados retiros consistentes en la transferencias de bienes a ttulo gratuito o consumos de bienes respecto de los cuales no pueda controlarse o fiscalizarse. En torno a dicha situacin se analiza si la entrega gratuita de bienes muebles a los trabajadores (uniformes) califica como retiro de bienes y por ende gravado con el IGV. Respecto al caso concreto analizado esta resolucin emitida por el Tribunal Fiscal resulta muy interesante por distintos aspectos. En el caso planteado la entrega de los uniformes al personal, de acuerdo a lo sealado por el recurrente no constitua un retiro de bienes al usarse estos en forma obligatoria durante la jornada laboral para el buen desenvolvimiento del personal y la creacin de una buena imagen ante sus clientes. De acuerdo al criterio sealado por el tribunal se puede inferir que si la empresa no entreg en propiedad los uniformes, debe demostrar tal hecho para descartar la transferencia de los bienes, si ello no es posible si existe transferencia.
Resulta usual en las empresas por razones de buena presencia.
III. Nuestra opinin
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Como esto ltimo ocurri, se presumi la transferencia gratuita de los bienes y por ello se analiza si los mismos cumplen el aspecto material del IGV relacionado con la venta de bienes muebles. No obstante lo anterior, no todo retiro o transferencia a ttulo gratuito califica como venta a efectos de este impuesto. As, el literal a) del artculo 3 de la LIGV nos manifiesta que una excepcin es el caso de retiro de bienes para ser entregados a los trabajadores como condicin de trabajo en la medida que sean indispensables para la prestacin de sus servicios, o cuando dicha entrega se disponga mediante ley. En la presente RTF se concluy que era necesario, sin embargo debe advertirse que incluso el acuerdo de Sala Plena contenido en el Acta de Reunin de Sala Plena N 200315 seala expresamente que la entrega de bienes, como polos, uniformes, agendas, billeteras, bolgrafos y llaveros, con fines publicitarios constituye retiro de bienes a efectos del IGV, lo que sugiere que no toda entrega de uniforme est inafecta del IGV. Advirtase que la RTF N 4404-2-2004 seal que la entrega de gaseosas a los trabajadores constitua un retiro de bienes aun cuando est reconocida en un convenio colectivo por cuanto no influye en el cabal cumplimiento de las funciones del trabajador. En este sentido, resultara necesaria una precisin considerando que por fines publicitarios lo que se busca mediante diversos instrumentos es lograr un medio de difusin del nombre, marca o productos de la empresa; como podra ocurrir en el presente caso.
RTF N 8653-4-2001
I.
Entre los temas objeto de controversia se encuentran la afectacin con el IGV bajo el supuesto de venta de bienes de: (i) la entrega de whisky a los clientes y (ii) la entrega de maletn a uno de los gerentes. Al respecto el Tribunal Fiscal seal lo siguiente: Que con respecto al maletn entregado a uno de los gerentes de la empresa, en la medida que en el caso de autos dicha entrega no ha sido efectuada a todos los funcionarios que ejecutan similares labores de campo, a pesar de lo expuesto por la recurrente, queda acreditado que la misma no constituye una excepcin de carcter de venta de dicho retiro al no tratarse este ltimo de condicin de trabajo, por lo que resulta procedente considerarlo como venta gravada;
II. Argumentos esbozados Con respecto al maletn entregado a uno de los gerentes de la empresa, se debe indicar que si bien la recurrente sostiene que dicho bien constituye una herramienta de trabajo de los gerentes debido a las labores de campo que tambin ejecutan argumento utilizado para sustentar el gasto por consumo de combustible otorgado a varios gerentes de la recurrente, como por ejemplo el gerente de la lnea Berna, el gerente de lnea Mepha, el gerente de Marketing I, el gerente de Marketing II, entre otros conforme se aprecia
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&
Que con respecto al retiro de whisky como entregas a clientes, se debe mencionar que conforme con a lo dispuesto el tercer pargrafo, segundo prrafo del literal c), numeral 3 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, antes glosado, no constituye retiro al tratarse de un obsequio a clientes con fines promocionales, los que no asumen ninguna obligacin para adquirir los bienes que promociona la recurrente, ().
Con respecto al retiro de whisky como entrega a clientes, se debe mencionar que conforme a lo dispuesto en el numeral 3 del artculo 2 del Reglamento de la LIGV referido a los retiros que efecten las empresas con la finalidad de promocionar su lneas de produccin, comercializacin o servicio, siempre que el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes no exceda del medio por ciento (0.5%) de sus ingresos brutos promedios mensuales de los ltimos doce (12) meses, con un lmite mximo de cuatro (4) Unidades Impositivas Tributarias. III. Nuestra opinin
La LIGV grava, entre otras operaciones, la venta en el pas de bienes muebles, comprendiendo dentro del concepto de venta adems de las transferencias de propiedad a ttulo oneroso, los denominados retiros, los cuales estn referidos a las transferencias de bienes muebles a ttulo gratuito y autoconsumos. Sin embargo, no todo retiro de bienes constituye una venta de acuerdo con la definicin establecida en el literal a) del artculo 3 de la LIGV, y expresamente en la ley antes mencionada se sealan como excepciones al concepto de venta bajo la calidad de retiro las siguientes:
&
La entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricacin de otros bienes que la empresa hubiera encargado. El retiro de bienes por el constructor para ser incorporados en la construccin de un inmueble. El retiro de bienes como consecuencia de la desaparicin, destruccin o prdida de bienes, debidamente acreditada conforme lo disponga el reglamento. El retiro de bienes para ser consumido por la propia empresa, siempre que sea necesario para la realizacin de las operaciones gravadas.
Bienes no consumibles utilizados por la propia empresa, siempre que sea necesario para la realizacin de las operaciones gravadas y que dichos bienes no sean retirados a favor de terceros.
El retiro de bienes para ser entregados a los trabajadores como condicin de trabajo, siempre que sean indispensables para que el trabajador pueda prestar sus servicios, o cuando dicha entrega se disponga mediante ley. El retiro de bienes producto de la transferencia por subrogacin a las empresas de seguros de los bienes siniestrados que hayan sido recuperados.
El retiro de insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la elaboracin de los bienes que produce la empresa.
de los reportes obrantes a folios 89 y 90, se establece que el maletn ha sido entregado nicamente a uno de dichos funcionarios, lo que desvirta que la entrega de bienes otorgada a los trabajadores para facilitar sus labores, entendindose que dicha entrega debe realizarse a todos aquellos que ejecutan labores similares y que, por ende, requieran de iguales facilidades (tengan la misma necesidad); por lo que en la medida que en el caso de autos dicha entrega no ha sido efectuada a todos los funcionarios que ejecutan similares labores de campo, a pesar de lo expuesto por la recurrente, queda acreditada que esta no constituye una excepcin al carcter de venta de dicho retiro al no tratarse este ltimo de una condicin de trabajo, por lo que resulta procedente considerar dicho retiro como venta gravada.
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En los conceptos antes sealados, el maletn entregado al funcionario como se puede apreciar no se encontraba en ninguno de los anteriores supuestos de excepcin, y aun cuando se argument que era necesario para sus labores toda vez que no se proporcion a los dems trabajadores que realizaban la misma funcin, queda demostrado que no era indispensable para realizar su trabajo toda vez que no se proporcionaba a los dems. Respecto al tema del whisky entregado a los clientes, menos an se encuentra de las situaciones antes sealadas como excepcin relacionada con el aspecto material del impuesto; sin embargo, entendemos que debido a razones de tareas de control y fiscalizacin se encontrara gravado con el IGV bajo el supuesto de venta de bienes muebles en el pas. No obstante lo anterior, va reglamentaria se incorporaron nuevos supuestos excluidos de la definicin de venta, tal como se grafica a continuacin:
RETIRO DE BIENES QUE NO SE CONSIDERAN VENTA
Casos previstos en la LIGV
&
De lo anterior, podemos manifestar que en el caso del whisky entregado, de acuerdo con lo sealado en el reglamento, se puede inafectar dicha entrega siempre que no supere el lmite del uno por ciento (1%)12 de los ingresos brutos promedio mensuales de los ltimos doce meses, con lmite mximo de veinte (20) Unidades Impositivas Tributarias y en los casos que exceda este lmite, solo se encontrar gravado dicho exceso, el cual se determinar en cada periodo tributario. En este orden de ideas, lo sealado por la Administracin Tributaria en el sentido de que se grave sin considerar dicha inafectacin resulta un exceso. 1.2 BONIFICACIN
I.
En este caso el tema abordado es la naturaleza de los bienes muebles entregados como consecuencia de una venta realizada previamente, criterio importante considerando que al calificar como bonificacin dicha entrega se encontrar fuera del mbito de aplicacin del Impuesto General a las Ventas, concluyndose:
12 Porcentaje modificado por el D.S. N 064-200-EF, a partir del 01/07/2000. El caso analizado en la RTF corresponde a un periodo anterior (1997).
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Muestras mdicas de medicamentos que se expenden solo bajo receta mdica y su publicidad masiva en medios est prohibida. Los producidos por mermas y desmedros debidamente acreditados, segn la LIR.
Efectuados para promocionar su lnea de produccin, comercializacin o servicio.
Hasta el lmite del 1% de sus ingresos brutos promedio de los ltimos doce meses, hasta un tope de 4 UIT.
Para efecto de no considerar como venta la entrega de bienes muebles que efecten las empresas como bonificacin al cliente sobre ventas realizadas, no se requiere que los citados bienes sean iguales a los que son objeto de venta. II. Argumentos esbozados por la Sunat De acuerdo con lo establecido en el inciso a) del artculo 3 del TUO de la LIGV, se entiende como venta a efectos de este impuesto, entre otros, al retiro de bienes que efecte el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efecten como descuento o bonificacin, con excepcin de los sealados por dicha ley y su reglamento. A estos efectos, el inciso c) del artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV dispone que no se consideran ventas las entregas de bienes muebles que efecten las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumpla con los requisitos establecidos en el numeral 13 del artculo 5, excepto el literal c) de la referida norma reglamentaria. El principal punto a considerar fue el hecho de que los citados requisitos no han establecido limitacin alguna en relacin con el tipo de bien que deba ser entregado por concepto de bonificacin, a efecto de no considerar dicha entrega como una venta. III. Nuestra opinin
La perspectiva adoptada por la Sunat es procedente, toda vez porque efectivamente, la norma no establece distingo en el tipo de bien a ser entregado por concepto de bonificacin a clientes sobre ventas realizadas. En trminos generales, se entiende por bonificacin en marketing a la situacin que consiste en la entrega de una cantidad extra de mercadera a un comprador, sin costo alguno, pero sujetando esta entrega a la compra de un cierto nmero de unidades13. Dicho de otra forma, la bonificacin, al contrario del descuento, es un incremento en la cantidad de mercadera que se ha pactado entregar a un comprador14, obligndose este a cancelar un valor originalmente determinado, segn el precio de Lista15; que como puede verse de ninguna manera limita la naturaleza del bien adicional a entregar al comprador. Otra forma de verlo es como una entrega adicional de bienes por la operacin realizada que se encuentran libres de pago por el cliente.
COMPRAVENTA
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Operacin por X cantidad de bienes para todos
13 14 15
En: http://www.infomipyme.com/Docs/DO/Offline/bonificaciones.html La bonificacin siempre estar ligada a una operacin y supone un beneficio para el comprador. En: http://www.conamype.gob.sv/cajadeherramientas/mipymes/como_admin/bonificaciones.htm
BONIFICACIN Entrega adicional de mercadera Recibe el adquirente
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En conclusin, la opinin vertida por la Administracin Tributaria resulta arreglada a ley, la cual entendiendo que no existe prohibicin o limitacin expresa sobre el tipo del bien entregado que perfectamente puede ser de un tipo diferente al bien objeto de la venta de bien mueble que le dio origen.
I.
El tercer prrafo del inciso c) del numeral 3 del artculo 2 del Reglamento del IGV, cuando dispone que para efecto de dicho impuesto no se consideran ventas las entregas de bienes muebles que efecten las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumpla determinados requisitos; nicamente se refiere a las bonificaciones realizadas por ventas de bienes, mas no por la prestacin de servicios. II. Argumentos esbozados por la Sunat
III. Nuestra opinin Si bien puede pensarse que no habra diferencia entre la entrega en calidad de bonificacin de bienes en los casos de venta de bienes y prestacin de servicios, es importante
16 Categora de inafectacin que alude a los hechos que en ausencia de previsin normativa se encontraran gravados con el impuesto, mas como consecuencia de la propia norma no se encuentran gravados.
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En este orden de ideas, se seala que cuando las normas que regulan el IGV hacen referencia al trmino venta, debe interpretarse dicho concepto considerando la definicin contemplada en el TUO del IGV y su reglamento, no procediendo dar a dicho trmino un contenido ms amplio al expresamente previsto en las normas pertinentes. En vista que en trminos generales se considera como venta los retiros de bienes, incluso los obsequios, muestras comerciales y bonificaciones, se requiere que expresamente se contemple como una excepcin en la norma, situacin que no ocurre en el caso planteado. Lo anterior tiene su fundamento en lo dispuesto por la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, por el cual en va de interpretacin no podr crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias s personas o supuestos distintos de los sealados en la ley.
A efectos de arribar al criterio antes sealado considera lo establecido en el artculo 3 del TUO de la LIGV como definicin de venta y lo dispuesto en el inciso c) del numeral 3 del artculo 2 del Reglamento del IGV en el que se seala los retiros que no se consideran ventas; entre otros, las entregas de bienes muebles que efecten las empresas tales como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas siempre que se cumplan con los requisitos establecidos en el numeral 13 del artculo 5 del Reglamento, excepto el literal c).
Continuando con el tema de entrega de bienes que se encontrarn fuera del mbito de aplicacin del Impuesto General a las Ventas como Bonificacin, se analiza en este informe si las entregas producidas por operaciones distintas a la venta de bienes, tales como servicios, tambin se encuentran comprendidas dentro de esta inafectacin legal (dispuesta por la propia ley)16:
considerar que determinados actos pueden ser desconocidos para fines tributarios, de modo que no se puede alegar su validez civil o comercial para su admisin fiscal. En conclusin, la opinin vertida por la Administracin Tributaria, resulta arreglada a ley toda vez que se cie estrictamente a lo dispuesto en la norma tributaria, es decir, en base a la interpretacin gramatical, literal o exegtica de acuerdo al significado literal de las palabras que la comprende, por lo que se infiere que el legislador solo estuvo pensando en el caso especfico de bonificaciones provenientes de operaciones de venta y no de otras operaciones. En opinin de Manuel de Juano, se tiende a atribuir a una norma una interpretacin ms restringida porque la ley suele decir ms de lo que se requiere17. 1.3 INAFECTACIONES Y EXONERACIONES
I.
En este caso el criterio adoptado se encuentra relacionado con la inafectacin dispuesta en el numeral 9 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, para transferencias de bienes acogidos a un Rgimen de la Importacin Temporal: A fin que las transferencia de las mercancas no se encuentre gravada con el IGV, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 9 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, debe efectuarse durante el plazo de vigencia del Rgimen de Importacin Temporal, siempre que dicha importacin hubiere cumplido con todos los requisitos establecidos por la Ley General de Aduanas18 y su Reglamento. Si con posterioridad a dicha transferencia, las mercancas son nacionalizadas, este hecho no implica desconocer la inafectacin otorgada a la mencionada operacin, dado que la misma se llev a cabo cumpliendo con el supuesto que la norma antes mencionada ha contemplado, es decir, que al momento de la transferencia las mercancas se encontraran sujetas al Rgimen de Importacin Temporal. II. Argumentos esbozados por la Sunat
No obstante hallarse dentro de los supuestos de hecho sealados en el artculo 1 de la LIGV en relacin con la venta en el pas de bienes muebles, el precitado artculo admite excepciones sealados expresamente en el TUO de la LIGV y su Reglamento. En este orden de ideas, podemos hallar en el numeral 9 del artculo 2 del Reglamento de la LIGV una excepcin, por la cual no se encuentra gravada con el IGV la transferencia en el pas de mercanca extranjera, ingresada bajo los regmenes de Importacin Temporal o Admisin Temporal regulados por la Ley General de Aduanas, sus normas complementarias y reglamentarias, siempre que se cumplan con los requisitos establecidos por la citada ley. Acorde con el artculo 63 de la Ley General de Aduanas, la importacin temporal para la reexportacin en el mismo estado es el Rgimen Aduanero que permite recibir en el territorio nacional con suspensin de los derechos arancelarios y dems impuestos apli17 DE JUANO, Manuel. Curso de Finanzas y Derecho Tributario, tomo I, Parte General, Ed. Molachino, Rosario, 1969. p. 419. El Texto nico Ordenado de la Ley General de Aduanas fue aprobado mediante Decreto Supremo N 129-2004-EF.
18
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cables a la importacin debidamente garantizados, las mercancas extranjeras que se indiquen por Resolucin Ministerial de Economa y Finanzas destinadas a cumplir un fin determinado en un lugar especfico y ser reexportadas en el plazo establecido sin haber experimentado modificacin alguna. Continuando con la Ley General de Aduanas, el artculo 64 de la misma que las mercancas importadas temporalmente podrn ser transferidas automticamente a favor de un segundo beneficiario, previa comunicacin a Aduanas donde se sealar el fin, uso y ubicacin de la mercanca. Segn el artculo 105 de la Ley General de Aduanas el segundo beneficiario asumir las responsabilidades y obligaciones derivadas del rgimen, previa constitucin de garanta, mantenindose el plazo originalmente solicitado. Posteriormente, los bienes ingresados bajo un rgimen temporal pueden nacionalizarse, lo que implica que dejan de ser consideradas como mercancas extranjeras para ser mercanca nacional. Finalmente, lo dispuesto en el numeral 9 del artculo 2 del Reglamento de la LIGV alude a operaciones en las que se transfiere mercancas ingresadas al pas bajo el rgimen de importacin temporal, lo cual significa que la transferencia de las mercancas no se encontrar gravada con el IGV en la medida que esta se produzca durante el plazo de vigencia de dicho rgimen. III. Nuestra opinin
En el caso planteado se aprecia otro aspecto importante en la configuracin del hecho imponible, descrito en el artculo 1 de la LIGV, referido al aspecto espacial que indica el lugar en que el deudor tributario debe realizar el hecho de que se pretende gravar; establecido como consecuencia del principio de territorialidad de la ley19. Efectivamente, de conformidad con la citada norma legal, el supuesto aplicable al caso planteado es la venta de bienes muebles en el pas. De acuerdo con lo anterior, se requiere determinar dnde se encuentran situados los diversos bienes al momento de ocurrir la operacin, tal como se requiere de acuerdo con la norma reglamentaria de la LIGV en los casos de venta de bienes ingresados mediante admisin e importacin temporal, toda vez que no existe certeza de que los bienes sean consumidos en el pas. Si bien en el caso planteado los bienes (corporales) se encuentran situados en el pas, debe recordarse que estos al encontrarse en un Rgimen de Importacin Temporal an no han sido nacionalizados, por lo que tcnicamente solo deben gravarse con el impuesto a partir de la operacin aduanera de importacin, esto es, cuando hayan sido nacionalizados; reconociendo el principio conforme al cual no hay IGV en forma previa a la importacin. A continuacin se presenta un cuadro esquemtico que refleja esta situacin:
&
Bien de origen extranjero Su venta en esta etapa no est gravada
19
Conforme con ella, la ley se aplica dentro de los alcances de la jurisdiccin territorial de la potestad tributaria que las dicta.
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FECHA DE NACIONALIZACIN Bien de origen nacional Su venta en esta etapa est gravada
Conforme con lo anterior, mientras que el origen de los bienes sea extranjero cualquier transferencia realizada sobre estos no se encuentran alcanzados con este impuesto, pero por el contrario a partir de la operacin aduanera de importacin, esto es cuando hayan sido nacionalizados, en aplicacin del principio de imposicin en el pas de consumo20 estarn gravados. Este mismo criterio mantiene el Tribunal Fiscal, as en la RTF N 2098-2-2006 seala que la transferencia de bienes no producidos en el pas, antes de solicitarse el despacho a consumo, se considera una operacin realizada fuera del pas y por lo tanto no gravada con el IGV.
I.
Considerando que en las operaciones de venta de libros en el pas para instituciones educativas, as como publicaciones culturales, comprende a las operaciones de venta de materiales como cintas de video, cintas de casete y CD, se ha examinado si corresponde la exoneracin del Impuesto General a las Ventas en la citada operacin. La venta de cintas de video, cintas de casete y CD que puedan contener material educativo o cultural no est exonerada del Impuesto General a las Ventas, por encontrarse dichos bienes comprendidos en la partida 85.24; salvo que tengan carcter complementario a los libros educativos o publicaciones culturales impresas, tal como en el numeral 2 del rubro anlisis del presente informe, lo cual deber determinarse en cada caso. II. Argumentos esbozados por la Sunat
20
21 22
&
En la nomenclatura del sistema armonizado, base de nuestro arancel aduanero los libros educativos y publicaciones culturales se clasifican en las partidas 49.01, 49.02 y 49.03; sin embargo si los mismos se presentaran grabados en soportes magnticos o en discos de lectura por rayos lser, pertenecen a la partida 85.24. Teniendo en cuenta que las mercancas pueden presentarse en surtido y acondicionadas para su venta al por menor, tal como libros y casete, si luego de analizar los contenidos de ambos y su interrelacin se puede determinar en aplicacin de las Reglas Generales de Interpretacin de la Nomenclatura que los casetes son complementarios a los libros se clasificarn en la partida 49.01, de lo contrario en la partida 85.24.
Asociacin Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano, El aspecto espacial en las hiptesis de afectacin del Impuesto General a las Ventas, en: El sistema tributario peruano: propuesta para el 2000, N 26, mayo, 2000. Es de advertirse conforme el Informe N 125-2003-SUNAT que las operaciones comprendidas son las efectuadas entre empresas o entre estas y los consumidores finales. No obstante lo anterior, debe precisarse que este beneficio solo se encontr vigente hasta el 31/10/2005, toda vez que fueron excluidas las mencionadas partidas mediante el artculo 12 del D.S. N 130-2005-EF (07/10/2005).
Desde el punto de vista de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el artculo 5 de este seala que estn exoneradas de este impuesto las operaciones contenidas en los apndices I y II. Encontrndose dentro de las operaciones exoneradas la venta en el pas o las importaciones de Libros para Instituciones Educativas21, as como publicaciones culturales (Partidas Arancelarias 4901.10.00.00/4901.99.00.00 - 4903.00.00.00)22.
37
Por otro lado, existe el beneficio dispuesto por el numeral 19.1 del artculo 19 de la Ley N 2808, Ley de Democratizacin del Libro y de Fomento de la Lectura que establece una exoneracin del IGV a la importacin y/o venta en el pas de los libros y productos editoriales afines, acorde a lo que establezca el reglamento precisa el numeral 19.3 del citado artculo. El Reglamento de la Ley N 28086, aprobado mediante D.S. N 008-2004-ED, dispone en su artculo 44 que los libros y productos editoriales afines exonerados del IGV se detallan en el anexo B que forma parte del referido reglamento, el cual se encuentra comprendido por las siguientes partidas arancelarias: 4901.10.00.00, 4901.91.00.00, 4901.99.00.00, 4902.10.00.00, 4902.90.00.00 y 4904.00.00.00; no encontrndose incluida la partida 85.24. III. Nuestra opinin
Efectivamente, teniendo en cuenta que el beneficio de exoneracin depender de la calificacin del bien de acuerdo a la subpartida nacional expresamente sealada en el reglamento de la norma reglamentaria. De esta forma solo si los referidos bienes son de carcter complementarios a los libros o publicaciones se encontrarn exoneradas, mientras que si ello no ocurre, se debern incluir dentro de la Partida Arancelaria 85.24 y por ende no se encontrar sujeto a beneficio tributario estando gravados con el Impuesto General a las Ventas. Considerando lo establecido en el Informe N 271-2005-SUNAT referido al hecho de que la exclusin de los bienes comprendidos en las partidas arancelarias 4901.10.00.00/ 4901.99.00.00 del literal A del apndice I del TUO de la LIGV, dispuesta por el inciso a) del artculo 12 del D.S. N 130-2005-EF, no deja sin efecto ni modifica los alcances de la exoneracin del Impuesto General a las Ventas regulado por el artculo 19 de la Ley del Libro y el artculo 44 y anexo B de su Reglamento, a partir del 1 de noviembre del 2005 solo se tendr el beneficio dispuesto por la Ley del Libro. En consecuencia, a efectos de determinar si corresponde aplicar la exoneracin por la Ley del Libro deber analizarse cada caso, para lo cual se deber verificar si lo grabado en soportes magnticos o en discos de lectura por rayos lser tiene el carcter de complementario, es decir, que sirve para complementar o perfeccionar el libro o publicacin.
C
I.
23
Respecto al inciso b) del artculo 2 del Reglamento de la Inafectacin del Impuesto General a las Ventas (IGV) e Impuesto Selectivo al Consumo23 se formulan la consulta respecto a si en esta se incluira transferencias de bienes a ttulo gratuito, sin importar su origen, siendo el siguiente el criterio adoptado por la Administracin Tributaria: 1. El inciso b) del artculo 2 del Reglamento de Donaciones referido a la inafectacin del IGV e ISC a la transferencia de bienes a ttulo gratuito a favor de los donatarios (lase ENIEX, ONGD-PER e IPREDA) comprende, entre otros supuestos:
Aprobado inicialmente mediante D.S. N 041-2004-EF, el cual ha sido reemplazado por el D.S. N 096-2007EF (12/07/2007) a partir del da siguiente de su publicacin, es decir, a partir del 13/07/2007.
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&
a) La transferencia de bienes a ttulo gratuito que hayan sido adquiridos en el pas. b) La transferencia de bienes que hayan sido manufacturados por el propio donante. c) La transferencia de bienes a ttulo gratuito que hayan sido previamente importados.
2. Toda vez que las transferencias de bienes a ttulo gratuito mencionadas en el numeral precedente se encuentran enmarcadas en la inafectacin a que se refiere el inciso b) del artculo 2 del Reglamento de Donaciones, corresponde que el Ministerio de Relaciones Exteriores emita una Resolucin de Aprobacin por las donaciones efectuadas a favor de las ENIEX, ONGD-PER e IPREDA24. II. Argumentos esbozados por la Sunat
De acuerdo con lo dispuesto en el inciso k) del artculo 2 del TUO de la LIGV no estn gravados con el IGV, la importacin o transferencia de bienes que se efecte a ttulo gratuito, a favor de las Entidades y Dependencias del Sector Pblico, excepto empresas; as como a favor de las ENIEX, ONGD-PER e IPREDA, inscritas en el registro correspondiente que tiene a su cargo la APCI, siempre que sea aprobada por Resolucin Ministerial del Sector correspondiente. Asimismo, el segundo prrafo del artculo 67 del citado TUO establece que no estn gravados con el ISC las operaciones de importacin de bienes que se efecten conforme con los numerales 1 y 3 del inciso e) del artculo 2, as como la importacin o transferencia de bienes a ttulo gratuito a que se refiere el inciso k) del artculo 2 del mencionado TUO. En relacin con lo anterior, resulta aplicable el Reglamento de Donaciones aprobado mediante D.S. N 041-2004-EF (26/03/2004), la cual no hace distincin respecto de la procedencia de los bienes, por lo cual resultara indistinto y comprendera entre otros supuesto las transferencias a ttulo gratuito de bienes que hubieran sido: (i) adquiridos en el pas, (ii) manufacturados por el propio donante, o (iii) previamente importados por el donante. En cuanto a quin corresponde la aprobacin de las donaciones efectuadas, en virtud de lo sealado en el inciso c) del artculo 3 del Reglamento de Donaciones, para efecto del TUO de la LIGV, el Ministerio de Relaciones Exteriores expedir la Resolucin de aprobacin correspondiente a las donaciones efectuadas a favor de las ENIEX, ONGDPER e IPREDA. III. Nuestra opinin Efectivamente, la inafectacin dispuesta en la LIGV no contempla un tratamiento especial en cuanto a la forma de cmo se adquirieron los bienes que sern objeto de donacin ni mucho menos lo hace la norma reglamentaria de las donaciones a favor de las ENIEX, ONGD-PER e IPREDA. En este sentido, sin importar la forma como se obtuvieron los bienes, estos se encontrarn inafectos del IGV al ser entregados a las entidades antes sealadas. Considerando que actualmente se ha aprobado un nuevo Reglamento para la Inafectacin del IGV, ISC y derechos arancelarios, aprobado mediante D.S. N 096-2007-EF, es
24 Instituciones privadas sin fines de lucro receptoras de donaciones de carcter asistencial o educacional.
&
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conveniente pronunciarnos tambin de acuerdo a dicha norma. As en primer trmino, debemos indicar que el artculo 2 del mencionado reglamento, expresamente en el numeral 2.1 seala como operaciones comprendidas dentro de la inafectacin del IGV e ISC a: (i) la importacin de bienes transferidos a ttulo gratuito a favor de los donatarios25, y (ii) la transferencia de bienes a ttulo gratuito a los donatarios; no estableciendo tampoco distincin respecto a la procedencia de los bienes. Igualmente, respecto a la entidad encargada de la expedicin de la Resolucin Ministerial de aprobacin de la donacin a efectos de la Ley del IGV y la Ley General de Aduanas, el numeral 3.2 del artculo 3 del D.S. N 096-2007-EF dispone que sea para el caso de ENIEX, ONGD-PER e IPREDA el Ministerio de Relaciones Exteriores. Finalmente, debe manifestarse como indicaba el informe bajo comentario que la nica disposicin complementaria transitoria del D.S. N 096-2007-EF cuando se refiere a que el Reglamento se aplicar a los bienes que se encuentran pendientes de Despacho Aduanero o a aquellas que se hayan retirado y se encuentren pendientes de regularizacin; hace referencia a las etapas que deben seguirse a efecto de importar los bienes transferidos a ttulo gratuito a favor de los donatarios.
OFICIO N 246-96-SUNAT
I.
Materia de consulta en esta oportunidad ha sido si la venta de las aceitunas en salmuera que expende el productor directamente o el comerciante en todos los mercados en el pas, se encuentra afecto al Impuesto General a las Ventas (IGV). A continuacin la respuesta dada por la Administracin: () el producto denominado aceitunas de botija se encuentra gravado con el Impuesto General a las Ventas al no encontrarse comprendido en el apndice I del Decreto Legislativo N 821.
Asimismo, indica que en la subpartida nacional 2005.70.00.00 se clasifican las aceitunas que para consumirlas se someten a un tratamiento especial en una solucin diluda de sosa o a una maceracin prolongada en agua salada (llamadas aceitunas de botija).
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&
La Intendencia Nacional de Tcnica Aduanera de la Superintendencia Nacional de Aduanas Aduanas, mediante Informe N 300-96-ADUANAS-INTA-GRNVA-DNA del 3.9.96, seala que las aceitunas, por razones de conservacin provisional para el transporte y almacenamiento antes de ser utilizadas definitivamente, pueden estar conservadas provisionalmente con gas sulfuroso, agua salada, sulfurosa o adicionada de otras sustancias, pero que, sin embargo, no estn aptas para ser consumidas, se clasifican en la subpartida nacional 0711.20.00.00.
Definidos segn el literal b) del artculo 1 del Reglamento para la Inafectacin del IGV, ISC y derechos arancelarios como la entidades y dependencias del Sector Pblico, excepto empresas, y las ENIEX, ONGD-PER, IPREDA.
Adicionalmente, seala que las aceitunas frescas o refrigeradas que no han sido sometidas a ninguna operacin destinada a conservarlas o prepararlas, ya sea en forma provisional o para hacerlas aptas para el consumo humano, se encuentran clasificadas en la subpartida nacional 0709.90.00.10. III. Nuestra opinin Si bien es cierto, como hemos visto en esta primera parte, uno de los supuestos de hecho previstos como aspecto material del IGV ha sido la primera venta de bienes, entendiendo como tal en principio las transferencias en propiedad de bienes muebles; existen excepciones dispuestas por la propia norma que neutralizan el pago del impuesto toda que cumplindose la hiptesis de incidencia se exime del pago del tributo. De esta forma, el artculo 7 del TUO de la LIGV seala exoneraciones contenidas en el apndice I que tendrn vigencia hasta el 31 de diciembre de 200926. Si bien es cierto la aceituna (fresca o refrigerada) se encuentra dentro de la relacin de productos comprendidos en el apndice I, acorde con el artculo 70 del TUO de la LIGV la mencin de los bienes contenidos en los apndices es referencial, debiendo considerarse, a efectos del impuesto, los bienes contenidos en las partidas arancelarias, indicadas en los mencionados apndices. En este orden de ideas, con el propsito de determinar si las aceitunas objeto de la consulta se encuentran exoneradas es importante determinar las caractersticas del bien a efecto de colocarla en la partida arancelaria que le corresponde. Conforme con lo anterior resulta correcto sealar que la venta de las citadas aceitunas no se encuentra exonerada y por lo tanto se deber pagar el correspondiente IGV. Finalmente debemos agregar como caso similar que la Sunat seal en el Informe N 132-2002-SUNAT que los pimientos del gnero Capsicum o del gnero Pimienta, se encuentran exonerados del IGV siempre que se presenten frescos o refrigerados, es decir, que estn en su estado natural o cuando la temperatura sea aproximadamente de cero grados centgrados (0C), sin llegar a su congelacin (P.A. 0709.60.00.00).
O &
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26
I.
El tema analizado en el informe est relacionado a si la renuncia a la exoneracin del IGV de conformidad con el artculo 7 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, es vlido para el oro como producto exonerado del mismo. Siendo la opinin de la Administracin Tributaria la siguiente: Los contribuyentes que realicen las operaciones de venta o importacin de los bienes comprendidos en el apndice I del TUO de la Ley del IGV podrn renunciar a la exoneracin optando por pagar el impuesto por el total de dichas operaciones, de acuerdo a lo establecido por el Reglamento de la Ley del IGV.
Considerando modificacin dispuesta por D.Leg. N 965 (24/12/2006).
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II. Argumentos esbozados por la Sunat Si bien el artculo 1 de TUO de la LIGV establece que dicho Impuesto grava, entre otras operaciones, la venta en el pas de bienes muebles, el artculo 5 del referido TUO dispone que estn exoneradas del referido Impuesto las operaciones contenidas en los apndices I y II del citado TUO. A estos efectos, el artculo 70 del mismo TUO seala que la mencin de los bienes que hace el apndice I es referencial, debiendo considerarse para los efectos del Impuesto, los bienes contenidos en las Partidas Arancelarias, indicadas en l, salvo que expresamente se disponga lo contrario. Conforme a lo anterior, respecto al tema consultado podemos encontrar que se halla exonerado lo siguiente:
PAR TIDAS ARANCELARIAS PARTIDAS 7108.11.00.00 7108.12.00.00
En cuanto a la renuncia a dicha exoneracin, el artculo 7 del citado TUO indica que los contribuyentes que realicen las operaciones comprendidas en el apndice I podrn renunciar a la exoneracin optando por pagar el impuesto por el total de dichas operaciones, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento. As, el numeral 12 del artculo 2 del Reglamento de la LIGV establece las disposiciones reglamentarias aplicables a la mencionada renuncia, entre cuyas disposiciones manifiesta que la Sunat establecer los requisitos y condiciones que deben cumplir los contribuyentes para que opere la referida renuncia27. Asimismo, se indica que la renuncia a la exoneracin se efectuar por la venta e importacin de todos los bienes contenidos en el apndice I y por nica vez. A partir de la fecha en que se hace efectiva la renuncia, el sujeto no podr acogerse nuevamente a la exoneracin establecida en el apndice I del TUO de la Ley del IGV. III. Nuestra opinin
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&
La renuncia a la exoneracin del IGV se hace mediante la presentacin del Formulario N 2225: Solicitud de renuncia a la exoneracin del apndice I de la Ley del Impuesto General a las Ventas28, sin embargo esta no es automtica sino requiere de la aprobacin previa de la Administracin, siendo esta efectiva desde el primer da del mes siguiente de aprobada la solicitud29. Lo importante es este caso es el hecho de que de ser aceptada la renuncia esta no es nicamente para un bien, sino para todos los bienes contenidos en el apndice I de tal forma que si la empresa renunciante realizase otra operacin respecto
De acuerdo a lo establecido en el D.Leg. N 950 (03/02/04). Vase formato de la solicitud en: http://www.sunat.gob.pe/orientacion/formularios/var/f-2225.pdf A partir de esta fecha podrn utilizar como crdito fiscal, el impuesto consignado en los comprobantes de pago por adquisiciones efectuadas a partir de dicha fecha. A efectos de la determinacin del crdito fiscal establecido en el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento se considerar que los sujetos inician actividades en la fecha en que se hace efectiva la renuncia.
PRODUCTOS Oro para uso no monetario en polvo. Oro para uso no monetario en bruto.
de un bien contenido en este apndice (o que pudiera incluirse posteriormente) deber gravar la operacin (venta o importacin) con el impuesto y sin posibilidad de acogerse nuevamente a la exoneracin30. Advirtase tal como seala la RTF N 7295-1-2002 que en el caso de sujetos que no acrediten ser contribuyentes que realicen operaciones comprendidas en el apndice I de la LIGV ni de ningn otro tipo de operacin no procede la solicitud de renuncia de las exoneraciones del apndice I. Asimismo, conforme con la RTF N 2718-3-2003 debe tenerse en cuenta que constituye un acto reclamable la resolucin por la cual se deja sin efecto la aprobacin de la solicitud de renuncia a la exoneracin del apndice I de la LIGV por estar vinculada a la determinacin de la deuda tributaria. Finalmente, en relacin con el importe que pudiera haberse cobrado por concepto de IGV no obstante estar exonerado debe tenerse presente que la RTF N 4296-5-2003 seala la obligacin de pagar dicho impuesto. De la misma opinin, la RTF N 1283-52004 seala que quien estando exonerado del IGV grava sus operaciones con el mismo resulta obligado a su pago. No obstante lo anterior, considerando la modificacin efectuada por el artculo 2 del D.S. N 130-2005-EF (07/10/2005), vigente a partir del 1 de noviembre de 2005, los sujetos que hubieran gravado sus operaciones antes que se haga efectiva la renuncia, la hayan solicitado o no, y que pagaron al fisco el impuesto trasladado, no entendern convalidada la renuncia, quedando a salvo su derecho de solicitar la devolucin de los montos pagados, de ser el caso. 1.4 SERVICIOS
I.
II. Argumentos esbozados De acuerdo con la Administracin Tributaria, la legislacin peruana ha adoptado un criterio amplio para la definicin de servicios respecto del Impuesto General a las Ventas,
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&
En este caso el objeto materia de controversia se relaciona con la cesin minera que clasifica como una prestacin o utilizacin de servicios gravada con el Impuesto General a las Ventas. Sobre el particular el Tribunal Fiscal estableci lo siguiente: En el caso de contrato de cesin minera en anlisis, (), existen prestaciones que el cedente realiza a favor del cesionario como el dar en uso un conjunto de derechos que conforman la concesin, las que adems se hacen a ttulo oneroso, siendo los ingresos que percibe la recurrente (cedente), al ser persona jurdica, renta de tercera categora a efectos del Impuesto a la Renta, por lo que la operacin realizada califica como una prestacin de servicios.
Numeral 12 del artculo 2 del Reglamento de la LIGV.
RTF N 5130-5-2002
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puesto que comprende a las prestaciones de hacer (tpicos servicios), a las prestaciones de no hacer o prestaciones de tolerar y prestaciones de dar temporales. Adems, afirma la Sunat, de la Ley General de Minera se desprende que el contrato de cesin minera es aqul en virtud del cual el titular de derechos mineros, cedente, cede temporalmente su concesin minera, concesin de beneficio, de labor general o de transporte minero, a un tercero denominado cesionario percibiendo a cambio de ello una retribucin en calidad de contraprestacin, tambin denominada compensacin. En cambio, el recurrente sealaba que la operacin se trataba de una venta definitiva, por lo cual al no tratarse de un bien mueble, como lo establece la LIGV y su reglamento, se encontraba fuera del mbito de aplicacin de este. Si era de esta efectivamente no se encontraba dentro de la definicin de bien mueble sealada en el literal b) del artculo 3 de la LIGV. Para una mejor comprensin, el tribunal precisa lo que se entiende por cada uno de estos conceptos, criterio que ha sido recogido en la RTF N 02424-5-2002: Signos distintivos: son aquellos derechos de propiedad industrial adquiridos por su registro o por su uso cuya finalidad es la diferenciacin en el mercado de productos o servicios que se comercializan, o la identificacin de una persona en el ejercicio de su actividad econmica, como por ejemplo, las marcas, los lemas comerciales, los nombres comerciales, etc. Invenciones: estn relacionadas con los derechos exclusivos de explotacin de creaciones nuevas de productos o procedimientos en todos los campos de la tecnologa que tengan nivel inventivo y sean susceptibles de aplicacin industrial, segn se desprende del artculo 22 del Decreto Legislativo N 823, Ley de Propiedad Industrial. Derechos de autor: se refieren a los derechos exclusivos y oponibles a terceros, que comprenden, a su vez, los derechos de orden moral y patrimonial cuya titularidad originaria la ostenta el creador de una obra del ingenio, en el mbito literario o artstico, cualquiera sea su gnero, forma de expresin, mrito o finalidad, de conformidad con lo establecido por los artculos 3 y 18 del Decreto Legislativo N 822, Ley sobre los Derechos de Autor.
El contrato de cesin minera, o contrato de cesin de derechos mineros, permite al concesionario, al cual se denomina cedente, entregar sin transmitir su propiedad por un periodo temporal su concesin a un tercero denominado cesionario percibiendo como contraprestacin una retribucin a la que se llama compensacin. Como resultado de la celebracin del contrato, el cesionario sustituye temporalmente en todos los derechos y obligaciones al cedente en la concesin a cambio de la mencionada compensacin.
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&
No obstante lo anterior, debe analizarse la naturaleza de este contrato de acuerdo con la legislacin aplicable. Al respecto, acorde con la legislacin minera, las concesiones mineras pueden ser objeto de diversos contratos, como son el contrato de transferencia, el contrato de opcin minera y el contrato de cesin minera, entre otros. En el caso especfico del contrato de cesin minera, el concesionario entrega su concesin minera a un tercero percibiendo una compensacin, segn lo previsto por el artculo 166 de la Ley General de Minera.
Derechos de llave: a pesar de que no existe norma alguna que los defina, en el mbito doctrinario se considera como la suma del valor de los elementos que forman el crdito y prestigio de un negocio, tales como la clientela, el nombre comercial, la marca, etc.
En tal sentido, tratndose de la cesin de una concesin minera, lo que principalmente se otorga es el uso o goce del conjunto de derechos que conforman la concesin y que conllevan la explotacin econmica para hacer suyos los productos. Como se advierte, el contrato de cesin minera no tiene como objeto la venta de una concesin, sino su uso, goce y utilizacin con fines econmicos, por lo que no puede incluirse dentro del supuesto de venta establecido por la LIGV. Segn la legislacin minera el cesionario sustituye temporalmente en todos los derechos y obligaciones al cedente en la concesin que constituye un bien inmueble, a cambio de la mencionada compensacin, por lo que tampoco puede quedar incluida dentro de la definicin de bien mueble. El Tribunal Fiscal opin que el inciso c) del artculo 3 de la LIGV, aplicable al periodo bajo anlisis, seala que se entiende por servicios toda accin o prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribucin o ingreso que se considera renta de tercera categora a efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no est afecto a este ltimo impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero. Es decir, segn la ley, se exigen los siguientes requisitos: a) Que se trate de una accin o prestacin realizada por una persona para otra.
b) Que la persona que efecta la accin o prestacin perciba una retribucin o ingreso. c) Que el ingreso sea considerado como renta de tercera categora aun cuando no est afecto al Impuesto a la Renta.
De lo anterior, para el tribunal puede apreciarse que la definicin de servicios contenida en la LIGV es bastante amplia, pues el trmino prestacin comprende tanto las obligaciones de dar (salvo aquellas en las que se da en propiedad el bien, en cuyo caso estaramos ante una venta), como las de hacer y de no hacer. III. Nuestra opinin
La legislacin peruana ha adoptado una interpretacin amplia del trmino servicios; as conforme a la redaccin de servicios recogida en el literal c) del artculo 3 del TUO de la LIGV las prestaciones pueden abarcar tres tipos:
SER VICIOS SERVICIOS
&
Prestaciones de hacer
Dicho de otra forma, en la definicin de los hechos imponibles gravados con el Impuesto General a las Ventas, el legislador ha adoptado una definicin indirecta o negativa, que exigira el anlisis previo de la operacin a efectos de determinar si nos encontramos ante una transferencia definitiva. De lo anterior, en vista de lo dispuesto por la legislacin especfica (Ley General de Minera) atendiendo al hecho de que por la cesin minera no se produce una transferencia
Prestaciones de no hacer Prestaciones de dar temporales
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definitiva de los derechos del cedente no califica como venta, resultando correcto en aplicacin de la tesis residual encajar la operacin como un servicio. Teniendo en cuenta que la contraprestacin recibida por la cesin minera califica como renta de tercera categora, efectos del Impuesto a la Renta se configurara a plenitud el hecho descrito en el inciso b) del artculo 1 de la LIGV, encontrndose la operacin afecta al IGV. Advirtase, en todo caso, que como seala la RTF N 1651-5-2004 se entiende por contrato oneroso aquel en el cual cada una de las partes sufre un sacrificio que se compensa con una ventaja, no siendo la onerosidad sinnimo de renta o utilidad, sino de prestaciones y contraprestaciones de las partes.
I.
En esta resolucin uno de los temas sujetos a controversia era una operacin por la que se obtena una contraprestacin por regalas correspondientes a la transmisin de conocimientos de gestin y administracin de sistemas de equipo de riego tecnificado, que la Administracin pretenda gravar. Sobre el particular el Tribunal Fiscal seal: Que de lo expuesto se deduce que la empresa recurrente se oblig mediante el contrato a realizar un servicio a favor de su contraparte () que no se refiere a la entrega de un bien como ella afirma; Que por tanto, la operacin contenida en la Factura N 001-00025 califica como una prestacin de servicios en el pas, la misma que se encuentra afecta al Impuesto General a las Ventas de conformidad con los artculos 1 y 3 de la Ley del Impuesto General a las Ventas citados, correspondiendo confirmar la apelada en este extremo. II. Argumentos esbozados La Administracin Tributaria manifestaba que la operacin era una operacin gravada con el Impuesto General a las Ventas por ser una prestacin de servicios en el pas no calificando como una prestacin de dar pues para pertenecer a dicha categora el bien objeto de la obligacin debe ser cierto y, en el caso de ser bienes inciertos, estos deben identificarse por su cantidad y especie, lo que es imposible en el caso de intangibles pues estos no tienen existencia fsica. Sobre el particular el Tribunal Fiscal seal conforme con el inciso b) del artculo 1 de la LIGV que se encuentra gravado con el IGV, entre otros, la prestacin o utilizacin de servicios en el pas, considerndose servicio a toda prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora a efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no est afecto a este ltimo impuesto, segn lo establecido por el numeral 1 del inciso c) del artculo 3 de la LIGV. Asimismo, de acuerdo con el inciso a) del artculo 1 del TUO de la LIGV, concordado con el inciso b) del artculo 3 se encuentra gravada solamente la venta de bienes muebles (salvo la primera venta de inmuebles a que se refiere el inciso d) del artculo 1), calificndose como muebles los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a estos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, as como los documentos y ttulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes.
46
&
RTF N 2531-4-2003
De la revisin del Contrato de transmisin de informacin suscrito por la empresa esta se compromete a transmitir a la otra parte, informacin relativa a su experiencia en materia de asesoramiento en las labores de siembra y riego tecnificado aplicado a las plantaciones de esprragos, incluyendo la transmisin de carcter tcnico o de otra ndole, vinculados a la experiencia del recurrente. Asimismo, de acuerdo con la clusula novena las partes expresan que el contrato se realiza en razn de las cualidades de competitividad y seriedad del recurrente. No se aprecia del contrato que este verse sobre un bien identificado o que pueda determinarse en un futuro, sino sobre actividades de asesora que brindar la recurrente sobre la base de su experiencia en las labores de siembra y riesgo tecnificado aplicado a plantaciones de esprrago. III. Nuestra opinin
En este caso la controversia radicaba en determinar si la contraprestacin recibida provena de una venta de bienes muebles intangibles o por la prestacin de un servicio. Dada la definicin negativa o indirecta respecto al supuesto de prestacin de servicios, se requiere previo anlisis del encuadre de la operacin dentro del supuesto de venta de bienes muebles, toda vez que por servicios se entiende aquello que se opone a la obligacin de dar definitiva por lo que comprende una extensa gama de operaciones dismiles. En este orden de ideas, resulta correcto examinar si la prestacin acordada en el contrato se trata de una obligacin de dar de manera definitiva un bien, como seala la recurrente a efecto de determinar si se cumple la hiptesis de incidencia establecida en el inciso a) del artculo 1 de la LIGV. En trminos generales, para encontrarse bajo la calificacin de venta debe cederse un bien o derecho de modo definitivo, vale decir, ceder la titularidad de un derecho real o subjetivo de forma perpetua; lo que implica necesariamente la existencia presente o futura de ese bien o derecho de manera concreta. Advirtase que en la RTF N 121-3-98 se seala que para que exista contrato de compraventa solo es necesario que entre el comprador y el vendedor exista un acuerdo sobre el bien materia de la venta y el precio en dinero correspondiente a la venta del bien. En este sentido, por oposicin, al no advertirse la obligacin de dar de manera definitiva un bien, sino la ejecucin de un conjunto de acciones a realizar y que la contraprestacin a recibir por este es un ingreso que califica como renta de tercera categora para la recurrente; se encontrara dentro del supuesto establecido en la norma. En consecuencia, resulta conforme el criterio sealado por el Tribunal Fiscal indicando que las prestaciones emanadas del contrato califican como servicio y por ende se encuentran gravadas con el Impuesto General a las Ventas.
&
I.
La materia objeto de controversia fue si la cesin en uso de la ruta de transporte otorgada en concesin a favor de las unidades que conforman su padrn vehicular se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas. Sobre el particular el tribunal se pronunci de la siguiente forma:
RTF N 7670-1-2004
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Que en la cesin bajo anlisis, la recurrente entrega en uso a terceros de la concesin de ruta obtenida a su favor, por la cual recibe una prestacin en dinero, la cual no constituye un ingreso derivado del servicio de transporte, y que al tratarse esta de una persona jurdica, constituye renta de tercera categora a efectos del Impuesto a la Renta; Que en virtud a lo expuesto, se puede concluir que la cesin de uso efectuada por la recurrente se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, por lo que procede que se confirme la resolucin apelada.
El recurrente seala que la empresa constituida bajo la forma de una sociedad annima, conformada ntegramente por socios que cuentan con sus respectivas unidades vehiculares que son necesarias para prestar el servicio pblico de transporte de pasajeros y del cual se obtiene ingresos exonerados de conformidad con el artculo 5 y el numeral 2 del apndice II del D.S. N 055-99-EF. Asimismo, el recurrente manifestaba que reconoca que diariamente cobraba S/. 3.00 a cada unidad vehicular integrante de su padrn vehicular, como derecho por el uso de la ruta de transporte cuya cesin le pertenece, monto por el que emite recibos internos en los que se detalla que el concepto que se cobra es exclusivamente por derecho de ruta, el cual se encuentra inafecto al IGV, por no estar comprendido dentro de la definicin de servicios que alude la ley que regula dicho impuesto, como lo establecen diversas Resoluciones del Tribunal Fiscal tales como las Ns 2028-4-96, 369-3-2000, 1008-5-97 y 8562-9731. Conforme con el artculo 1 de la LIGV, aprobada por el D.Leg. N 821 que fuera reordenada mediante el TUO aprobado por D.S. N 055-99-EF, el Impuesto General a las Ventas grava, entre otros, la prestacin de servicios en el pas y la venta en el pas de bienes muebles. Segn el numeral 1 del inciso c) del artculo 3 de la citada norma, se define a los servicios como toda prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribucin o ingreso que se considera renta de tercera categora a efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no est afecto a este ltimo impuesto, incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero.
A mayor abundamiento, cabe sealar que segn se indica en el cuadro explicativo de los fundamentos que originaron las modificaciones introducidas a la LIGV mediante el D.Leg. N 821, el traslado de la referencia de arrendamiento de bienes muebles e inmuebles del numeral 2 del artculo 3 al numeral 1 del mismo artculo, se realiza dado que dichas operaciones se encuentran comprendidas dentro de la definicin general de servicios.
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&
Sobre el particular, el tribunal ha sealado en la Resolucin N 05130-5-2002, que la definicin de servicios contenida en la LIGV aprobada por el D.Leg. N 821, es bastante amplia, pues el trmino prestacin comprende tanto las obligaciones de dar, salvo aquellas en las que se da en propiedad el bien, en cuyo caso estaramos ante una venta, como las de hacer.
Respecto de las Resoluciones del Tribunal Fiscal mencionadas por el recurrente no resultan pertinentes, toda vez que estn referidas a casos en los cuales resultaba aplicable la LIGV aprobada por el D.Leg. N 775.
III. Nuestra opinin Como se ha venido apreciando en las resoluciones anteriores del Tribunal Fiscal, actualmente la legislacin del Impuesto General a las Ventas tiene una concepcin mucho ms amplia del trmino servicio, entendiendo por tal toda prestacin o actividad que no sea venta o entrega de bienes definitiva. La Administracin Tributaria consultada sobre si las empresas que brindan el servicio de transporte pblico urbano de pasajeros se encuentran afectas al Impuesto General a las Ventas, por las entregas diarias que realizan las unidades vehiculares integrantes de la flota vehicular empadronados en dichas empresas, por concepto de ruta, haba opinado en el Oficio N 067-2000 lo siguiente: La exoneracin contenida en el citado numeral 2 (lase del apndice II del TUO de la LIGV) est referida nicamente al servicio de transporte pblico de pasajeros, y no a todos los servicios prestados por las empresas de transporte pblico. Este mismo criterio est plasmado en otras resoluciones tales como las RTF Ns 9701-2005 y 1074-5-2005. En cuanto a la RTF N 1074-5-2005 el tribunal estableci que la cesin en uso del derecho de ruta para prestar el servicio de transporte urbano efectuada por la recurrente a favor de terceros, por la cual ha recibido una contraprestacin (actividad cuya existencia no es discutida por las partes), est gravada con el Impuesto General a las Ventas como prestacin de servicios, de acuerdo con lo dispuesto por el artculo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobada por el Decreto Legislativo N 821, teniendo en cuenta que conforme se ha sealado en la RTF N 05130-5-2002, la definicin de servicios contenida en el artculo 3 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, segn el texto vigente en los periodos acotados, es bastante amplia, pues el trmino prestacin comprende las obligaciones de dar, salvo aquellas en las que se da en propiedad el bien, y las de hacer y de no hacer, requirindose que se trate de una accin o prestacin realizada por una persona para otra, que la persona que efecta la accin o prestacin perciba una retribucin o ingreso y que el ingreso sea considerado como renta de tercera categora aun cuando no est afecto al Impuesto a la Renta, encontrndose la cesin en uso del derecho de ruta efectuada por la recurrente dentro de la definicin mencionada. Advirtase que la RTF N 0196-4-2008 sobre un tema similar se devolvi a la Sunat para que se pronuncie sobre los argumentos sealados por el recurrente. De esta forma considerando que dentro de los supuestos de hecho del IGV se encuentra la prestacin o utilizacin de servicios en el pas y que la retribucin que recibe la empresa es un ingreso que califica como renta de tercera categora a efectos del Impuesto a la Renta, resulta arreglada a ley lo sealado por el Tribunal Fiscal respecto a la afectacin de las sumas por cesin de ruta.
&
I.
En este caso uno de los temas objeto de controversia se encuentra relacionado a la afectacin con el IGV de las cuotas de ingreso abonadas por los socios de una cooperativa. Al respecto el tribunal seal lo siguiente: Que las cuotas de ingreso que se abonan por el derecho de ser miembros de alguna entidad, cualquiera que sea ella, no constituyen una retribucin o ingreso obtenido por la prestacin de servicios.
RTF N 3705-1-2004
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II. Argumentos esbozados La recurrente manifestaba que a las cuotas de ingreso abonadas por los socios le resultaba de aplicacin la inafectacin contemplada en la Directiva N 004-95/SUNAT, en la medida que la cooperativa no tiene finalidad de lucro, no brinda un servicio individualizado a cada socio como contraprestacin por su cuota de ingreso. La Administracin haba sealado que dichos ingresos adems de permitir al socio mantener su estatus y la posibilidad de ejercitar sus derechos en la cooperativa lo que supona segn ella la contraprestacin de un servicio. Al respecto, el tribunal seal que carecen de sustento los argumentos esgrimidos por la Administracin en el sentido que los ingresos de la recurrente por este concepto suponen la contraprestacin de un servicio, toda vez que no se especifica ni detalla los servicios prestados que motivaran su pago. No se encuentran arreglados a derecho los reparos efectuados por concepto de cuotas de ingreso a la cooperativa, debindose agregar que a similar conclusin ha llegado la Administracin en su Directiva N 004-95/SUNAT, cuando en ella se seala que los servicios que otorgan colectivamente en base a sus correspondientes cotizaciones o aportes solidarios. Lo relevante de esta conclusin es que las cotizaciones mensuales que abonan los miembros de una asociacin no se generan por servicios individualizados. III. Nuestra opinin
De conformidad con el literal b) del artculo 1 de la LIGV uno de los supuestos de hecho que se encuentran gravados con el IGV es la prestacin o utilizacin de servicios en el pas, por lo que no se encuentra gravado con el IGV el mero ingreso que calificase como renta de tercera categora que pudiera obtener una persona; sino la accin o prestacin especfica efectuada a cambio de una retribucin. Si bien la concepcin de servicio es amplia, tipificando como servicio toda prestacin que sin constituir enajenacin proporcione a la otra parte por una ventaja o provecho que constituya la causa de una contraprestacin; se advierte que en el caso en cuestin no se produce ello en las cuotas peridicas que efectan los socios, miembros o asociados a una persona moral. Debe indicarse que este criterio ha sido reiterado en la RTF N 7470-4-2004 en relacin con la acotacin por Impuesto General a las Ventas de enero a abril y diciembre de 1998 y de enero a agosto de 1999 por servicios crediticios que la Cooperativa prest a sus socios, puesto que las mismas se encuentran exoneradas de acuerdo con lo dispuesto con el numeral 1 del apndice II de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobada por Decreto Legislativo N 821, as como respecto al reparo por ingresos diversos de gestin correspondiente a las cuotas de ingresos abonados por los socios porque no responden a la prestacin de servicio alguno por parte de la cooperativa de ahorro y crdito.
&
C
I.
Entre los aspectos consultados a la Administracin, respecto a la aplicacin del Impuesto General a las Ventas se pregunt si en general los servicios prestados gratuitamente se encontraban afectos al IGV. Sobre el particular la Administracin contest:
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1. No se encuentran afectos al IGV los servicios prestados gratuitamente, con excepcin de lo contemplado en el numeral 2 del inciso c) del artculo 3 del TUO de la IGV. II. Argumentos esbozados por la Sunat De acuerdo con lo establecido por el artculo 1 del TUO de la LIGV, dicho impuesto grava, entre otras operaciones, la prestacin de servicios en el pas. Asimismo, de conformidad con el inciso c) del artculo 3 del TUO de la LIGV se define como servicio a toda prestacin por la que una persona realiza para otra y por la percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora a efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no se encuentre afecto a este ltimo impuesto. Por lo antes mencionado, aquellos servicios prestados en forma gratuita, en la medida que no se ha percibido un ingreso o retribucin por los mismos, no califican como servicios a efectos del IGV, siendo por lo tanto operaciones inafectas de dicho impuesto. III. Nuestra opinin
En este mismo sentido, se manifest la Sunat en el Informe N 199-2001-SUNAT en el que se sealaba que Los servicios prestados gratuitamente no se encuentran comprendidos en el mbito de aplicacin del IGV, con excepcin de lo previsto en el numeral 2 del inciso c) del artculo 3 del TUO del IGV y el Informe N 009-2004-SUNAT que manifest que no se encuentran gravados con el IGV los servicios prestados a ttulo gratuito, sea por propia iniciativa del prestador de los mismos o porque existe una norma legal expresa que les concede el carcter de gratuitos. De acuerdo con la base legal citada existe consagrada en la norma tributaria una exencin referida a los servicios prestados en forma gratuita, toda vez que la propia definicin de servicio establece como condicin inherente la onerosidad. En este sentido, salvo la entrega a ttulo gratuito de un bien (comodato) que no implique la transferencia de propiedad de bienes que conforman el activo fijo de una empresa vinculada a otra econmicamente, considerando lo sealado en el artculo 54 de la LIGV.
O C
De esta forma, en el caso de servicios no existe un retiro de servicios, salvo el caso de la cesin a ttulo gratuito (comodato) de bienes de propiedad de la empresa no destinados a la venta a favor de su vinculada sujeto a valores de mercado, como si ocurre en el supuesto de venta de bienes.
&
Servicios de carcter oneroso que califiquen como rentas de tercera categora a efectos del Impuesto a la Renta por parte del prestador del mismo.
SER VICIOS GRAVADOS CON EL IGV SERVICIOS nicamente los servicios gratuitos por los que se transfiera un bien del activo fijo por parte de una empresa vinculada econmica a otra.
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I.
La realizacin de actividades por parte de una sucursal a favor de su casa matriz no constituye una prestacin de servicios para los efectos del IGV, debido a que no existe diferencia entre el sujeto prestador del servicio y el usuario del mismo; toda vez que la casa matriz y la sucursal configuran una sola persona jurdica. II. Argumentos esbozados por la Sunat
El numeral 1 del inciso c) del artculo 3 del TUO de la LIGV seala que, para los efectos de la aplicacin del IGV, se entiende por servicios a toda prestacin que una persona realiza para otra y por la cual recibe una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no est afecto a este ltimo impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero. De la definicin antes glosada, fluye que para que pueda configurarse el servicio en los trminos regulados por el IGV, se requiere que un sujeto realice a favor de otro distinto a l (usuario) cualesquiera de los tipos de las obligaciones contempladas en el Libro VI del Cdigo Civil - De las Obligaciones, las mismas que pueden ser de dar, hacer o no hacer; siempre que por los cuales se perciba una retribucin considerada como renta de tercera categora. El artculo 396 de la Ley General de sociedades, define a la sucursal como todo establecimiento secundario a travs de la cual una sociedad desarrolla, en lugar distinto a su domicilio, determinadas actividades comprendidas dentro de su objeto social. Asimismo, el referido artculo indica que la sucursal carece de personera jurdica independiente de su principal. Est dotada de representacin legal permanente y goza de autonoma de gestin en el mbito de las actividades que la principal le asigna, conforme a los poderes que otorga a sus representantes. El Dr. Beaumont Callirgos seala que la casa matriz y la matriz son dos establecimientos distintos, pero tienen un solo patrimonio y una misma administracin; nicamente se desenvuelven en mbitos espaciales distintos. Sin embargo la Administracin agrega que en la sucursal se pueden encontrar las siguientes caractersticas: (i) se concluyen negocios jurdicos que constituyen la base de la negociacin, (ii) gozan de cierta independencia jurdica y econmica, y (iii) est subordinada a la alta direccin de la casa matriz. Como puede apreciarse la casa matriz y la sucursal constituyen legal y societariamente una sola persona jurdica, no siendo la sucursal una empresa en s misma sino que es parte de la empresa misma.
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&
Se consult a la Administracin Tributaria si constituye la prestacin de un servicio, de acuerdo con la legislacin del Impuesto General a las Ventas, la realizacin de actividades complementarias tales como la recepcin de diseos del exterior, verificacin en la confeccin de prendas, consolidacin de embarques, entre otras, ejecutadas por sucursales establecidas en el pas a favor de sus empresas matrices en el pas. Sobre el particular la Administracin Tributaria concluy de la siguiente forma:
III. Nuestra opinin Evidentemente, bajo los criterios societarios la sucursal no es una persona jurdica y por el contrario es una extensin de una persona jurdica constituida en el exterior, en cuyo caso siendo la misma persona no puede realizarse una operacin. No obstante lo anterior, contrariamente a lo antes expresado, debe considerarse que la RTF N 1651-5-2004 estableci que una sucursal de empresa constituida en el exterior es, a efectos del impuesto, un sujeto distinto a su matriz (lo que puede verse por la autonoma administrativa y contable de la que gozan las sucursales del exterior constituidas en el Per en las operaciones que realizan, las que deben inscribirse en el Registro nico de Contribuyentes y emitir comprobantes de pago con su razn social, entre otras obligaciones formales tributarias), y que los servicios de asistencia tcnica prestados a su casa matriz califican como exportacin de servicios (operacin no gravada con el impuesto), al cumplir con los requisitos previstos en el artculo 9 del Reglamento de la LIGV, pues la recurrente, que es la prestadora del servicio, es una empresa domiciliada en el pas, el usuario su matriz, es una empresa no domiciliada, los servicios son aprovechados en el exterior, y se cumple con el requisito de la onerosidad, precisndose en cuanto a este ltimo requisito que la onerosidad (prestaciones y contraprestaciones de cada una de las partes). Esta resolucin del Tribunal Fiscal tuvo como base la Ley N 27039, vigente a partir del 1 de enero de 1999, que modifica el literal c) del artculo 3 de la LIGV, estableciendo que el servicio es prestado en el pas cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en l a efectos del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar de celebracin del contrato o del pago de la retribucin. De lo anterior para determinar cundo un sujeto es domiciliado a efectos del IGV, las normas que regulan dicho tributo remiten a la legislacin prevista en el Impuesto a la Renta. De lo antes expuesto, el tribunal infiere que las disposiciones que regulan el impuesto consideran a la sucursal establecida en el exterior como un sujeto distinto a su matriz, pues mientras la primera es considerada como sujeto domiciliado que puede prestar servicios en el pas gravados con el impuesto, la matriz conserva su naturaleza de no domiciliada y los servicios que preste y sean consumidos o empleados en el territorio nacional estarn gravados bajo un supuesto distinto: utilizacin de servicios. Asimismo, el Tribunal Fiscal seala que no puede sostenerse que para efecto del IGV, la sucursal de una empresa establecida en el exterior constituye un solo sujeto con su casa matriz, pues ello implicara que la primera solo podra considerarse como un sujeto no domiciliado (calidad de su matriz) contrariamente a lo previsto por las normas que regulan el citado impuesto. Si bien es cierto que desde el punto de vista del derecho comercial, la sucursal carece de personera jurdica independiente de su matriz, ello no implica que para efectos tributarios, tratndose de sucursales de sujetos no domiciliados, se les considere como sujetos independientes, aunque vinculados entre s por un inters econmico comn.
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C
I.
Objeto de controversia fue la afectacin con el IGV de la ganancia obtenida por el contrato de concesin - participacin, como consecuencia de la entrega de un local
RTF N 958-3-2003
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comercial ubicado en el stano del edificio del hotel de su propiedad, que sera ocupado para el desarrollo de las actividades del casino entre otras prestaciones adicionales. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal seal lo siguiente: Que en el contrato bajo anlisis ambas partes regulan su participacin, obligndose la recurrente a dar las facilidades para la obtencin de los permisos correspondientes, as como a entregar ambientes del hotel, a permitir la instalacin de una mesa de juego en el bar del hotel, y a proporcionar a los clientes del casino tarifas especiales tanto en el alojamiento como en los consumos de los servicios que presta el hotel;
Si bien se ha encontrado ingresos obtenidos por la recurrente provenientes de la participacin en las utilidades de la explotacin de un casino que conduce la empresa Esarsi S.R.L. debe advertirse que los mismos provienen del contrato denominado Privado de Concesin. Que del referido contrato se desprende que el casino ser instalado, explotado y administrado por Esarsi S.R.L. la cual se compromete a abonar una retribucin mensual equivalente al 30% de la utilidad neta del mes, retribucin que no puede ser menor de US$ 10,000 mensuales. Asimismo, se observa que mediante el contrato suscrito entre la recurrente y Esarsi S.R.L. se acord que esta ltima iba a implementar y conducir un casino en el hotel de la recurrente, negocio respecto del cual existe un inters comn, que consiste en prestar el servicio de casino en las instalaciones del hotel; participando ambas partes en el negocio, puesto que si bien Esarsi S.R.L. es la encargada de conducir el negocio, la recurrente tambin tiene participacin, lo cual se advierte tanto de las prestaciones a su cargo, como de la participacin en las utilidades. Cabe sealar que el citado artculo 438 de la Ley General de Sociedades, se advierte que el objeto de los contratos asociativos debe ser la participacin o integracin de los intervinientes en negocios o empresas determinadas; mas no la exigencia de una explotacin conjunta del negocio; por lo que no es correcta la afirmacin de la Sunat en el sentido de que no se desprende que el objeto del contrato sea explotar conjuntamente el negocio del casino. III. Nuestra opinin Uno de los supuestos gravados con el Impuesto General a las Ventas es la prestacin de servicios en el pas, que supone la prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no est afecto a este ltimo impuesto. En el caso planteado es conveniente dejar en claro que la expresin contratos asociativos regulados en el Libro Quinto de la Ley General de Sociedades, que tienen como caractersticas comunes: (i) la creacin o regulacin de relaciones de participacin e integracin con un fin comn para las partes intervinientes, (ii) no dan lugar a una persona jurdica, y (iii) su objeto es un negocio(s) o empresas(s) determinada(s). De los distintos
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Que en ese sentido, atendiendo a que los ingresos reparados obedecen a la participacin de la recurrente en un contrato asociativo, esta instancia debe levantar tales reparos al Impuesto General a las Ventas.
tipos de contratos, los nicos tipificados en la norma son la asociacin en participacin y el consorcio. En el caso resuelto por el tribunal, la materia de consulta fue si la participacin recibida como consecuencia de un contrato asociativo (especficamente de un contrato de asociacin en participacin a consideracin del Tribunal Fiscal) se encontraba afecta al IGV. Al respecto debe quedar claro que este tipo de contrato es un contrato de riesgo compartido ms que un contrato de prestaciones recprocas; existiendo por este contrato una participacin de las partes en el resultado o utilidades del negocio. Consecuencia de lo anterior, no se producira el hecho imponible de prestacin de servicios que incluira distintos contratos nominados del Cdigo Civil como ha previsto el legislador a efectos de su imposicin. Asimismo, en este sentido el Tribunal Fiscal se pronunci en la RTF N 2490-4-2003, sealando que los pagos efectuados a un socio del exterior por su participacin en el contrato de colaboracin empresarial no califican como pago por servicios prestados por una empresa no domiciliada.
RTF N 6163-2-2003
I.
Materia de controversia ha sido determinar si el pago realizado por la arrendataria a la recurrente por la opcin de compra anticipada de un inmueble sujeto a un contrato de arrendamiento financiero resulta o no gravado con el IGV. Sobre el particular el Tribunal Fiscal seal lo siguiente: Que por lo expuesto, corresponde sealar que el monto pagado por opcin de compra anticipada por la arrendataria, no incluye el pago adelantado de la prestacin de servicios, y por lo tanto, para el caso de autos, ese monto no se encuentra gravado con el impuesto.
En este caso siendo el objeto del contrato un bien inmueble, las cuotas de arrendamiento se encontraran gravadas al tratarse de la prestacin de servicios en el pas, mientras que la transferencia en propiedad del inmueble, por el ejercicio de la opcin de compra de parte del arrendatario importara una venta que en el caso especfico del tema que nos ocupa, se encontrara inafecto al no tratarse de la primera venta del constructor. De lo expuesto se puede apreciar que lo acordado por las partes, mediante la modificacin introducida en la clusula trigsima primera, es la posibilidad de realizar una opcin de compra anticipada, determinando libremente los intervinientes del contrato, que la
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De acuerdo con el Tribunal Fiscal dentro del contrato de arrendamiento, tenemos dos elementos claramente diferenciados: (i) el arrendamiento del bien en s, tiempo durante el cual, el arrendatario paga cuotas peridicas en retribucin a la entrega en uso del bien, y como elemento consustancial (ii) opcin de compra a favor del arrendatario. Esta opcin de compra comprende el valor residual del bien, concepto que se entiende como la diferencia entre el valor real del bien o bienes materia del contrato, debidamente fijado en el mismo, y lo que se ha amortizado mediante el pago de las cuotas.
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forma de valuacin de esa opcin de compra anticipada sera la siguiente: (i) el valor de todas las cuotas pendientes vencidas o por vencer, (ii) el valor de la opcin de compra normal, (iii) el importe de las dos ltimas cuotas pendientes de pago, (iii) los tributos e impuestos, (iv) el impacto econmico de la transferencia. Como se puede apreciar, no estamos frente al pago anticipado de las cuotas del arrendamiento financiero, sino que nos encontramos ms bien, frente a una forma de valuacin de la opcin de compra anticipada, para lo cual, las partes han utilizado una serie de parmetros, entre ellos, el valor de las cuotas pendientes.
La LIGV no exige que los servicios se devenguen para que estos sean cobrados, sin embargo, s tiene que existir la posibilidad que se presten, de lo contrario, su cobro se hace imposible; es por ello, que al ejercerse la opcin de compra, y transferirse por tanto, la propiedad del bien al adquirente, la locadora pierde injerencia sobre el bien y por lo tanto, pierde tambin la posibilidad de seguir brindando el servicio. III. Nuestra opinin
O C &
De lo expuesto por el tribunal se colige que existen dos hechos (operaciones) coligadas en un contrato de arrendamiento financiero, claramente diferenciadas: (i) el arrendamiento del bien en s, el cual califica como prestacin de servicios (cesin temporal por el uso de un bien - obligacin de hacer) de acuerdo con la hiptesis de incidencia sealada en la LIGV y (ii) la transferencia en propiedad del bien objeto del contrato (obligacin de dar definitiva) como consecuencia del ejercicio de la opcin de compra del arrendatario. Grficamente lo anterior se vera de la siguiente forma:
Se paga una contraprestacin por el uso temporal del bien objeto del contrato que califica como servicio de acuerdo con lo sealado en el numeral 1 del inciso b) del artculo 3 del TUO de la LIGV Transferencia del bien (2)
De lo manifestado anteriormente, queda claro que como consecuencia de la modificacin del contrato a efecto de ejercer la opcin de compra anticipada se debe recalcular el importe de la misma, siendo el efecto del mismo el traslado de la propiedad del bien. A partir de esa fecha se traslada en propiedad el bien motivo por el cual el importe a pagar no puede corresponder a pagos por el uso del bien.
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OPERACIONES EN UN LEASING Arrendamiento Financiero (1)
De esto se desprende el hecho de que una vez ejercida la opcin de compra, culmina la prestacin de servicios de parte de la locadora y, por lo tanto, no cabra entender que el monto entregado como opcin de compra anticipada, incluira el monto de las cuotas que quedaran pendientes del arrendamiento financiero, por cuanto estas ya no seran exigibles, al existir de parte de la locadora la imposibilidad material de continuar prestando el servicio.
En este sentido, el importe recibido por parte de la arrendataria correspondera a la contraprestacin por la cesin definitiva de un bien (inmueble, en el caso planteado) situacin que no encajara en el supuesto de prestacin de servicios, sino en el aspecto material de primera venta de inmueble por parte del constructor. Desde esta perspectiva, toda vez que en el caso planteado tampoco se cumple con el aspecto material de la hiptesis sealada en el literal d) del artculo 1 de la LIGV, porque el vendedor no califica como constructor, el importe recibido no se encontrar afecto al Impuesto General a las Ventas.
I.
En este informe se analiza la naturaleza de la prestacin consistente en la elaboracin y entrega de libros encargados por una entidad a otra, a cambio de un precio convenido para su calificacin como prestacin de servicios o venta de bienes muebles exonerada. Al respecto la Administracin Tributaria concluye: 1. Los servicios de impresin y entrega de textos escolares, encargados por una entidad a otra cuya organizacin es de tipo empresarial a cambio de un precio convenido, siguiendo las instrucciones impartidas por la primera y en la que tiene relevancia el resultado final de la obra; califica a efectos del Impuesto General a las Ventas como un contrato de prestacin de servicios en la modalidad de un contrato de obra. 2. Para efectos tributarios, se considera a la presente operacin como una prestacin de servicios gravada con el IGV, no encontrndose la misma comprendida en el apndice II del TUO de la Ley del IGV.
Conforme con lo dispuesto en el Ttulo IX del Cdigo Civil referido a los contratos de prestacin de servicios, especficamente en el artculo 1755 de dicha norma se seala que por la prestacin de servicios se conviene que estos o su resultado sean proporcionados por el prestador al comitente. Acorde con la exposicin de motivos el objeto del citado artculo no es otro que definir el contrato de prestacin de servicios, entendindolo como una categora especial que abarca todos los contratos en los que surge una obligacin
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A efectos de poder establecer el tratamiento tributario que le corresponde, al no existir definiciones propias en las normas tributarias adecuadamente, la Administracin Tributaria parte de determinar la naturaleza jurdica de cada operacin, teniendo en cuenta que en la operacin lo que tiene relevancia es el resultado final de la obra. As, aprovechando que la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario contempla el principio de aplicacin supletoria, sealando que en lo no previsto por este cdigo o en otras normas tributarias podrn aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se opongan ni las desnaturalicen, se considerarn normas no tributarias.
Respecto al importe de la opcin de compra resulta lgico que como consecuencia de la modificacin del contrato para anticipadamente ejercer la propiedad sobre el bien, se deba recalcular la misma, teniendo en cuenta, entre otros, el nmero de cuotas pendientes de pago.
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a cargo de una de las partes de proporcionar a la otra no solo sus servicios sino tambin el resultado de estos. Segn el artculo 1756 del Cdigo Civil, las modalidades de la prestacin de servicios son: (i) la locacin de servicios, y (ii) el contrato de obras. En cuanto a este ltimo, el artculo 1771 de la citada norma seala por el contrato de obra el contratista se obliga a hacer una obra determinada y el comitente a pagarle una retribucin. Con base en lo anterior, la Administracin afirma que en el contrato de obra lo determinante es la elaboracin o transformacin de la materia, siendo este un contrato de resultado (el objeto es el resultado del trabajo y no el trabajo mismo) en el que tiene un valor preponderante el resultado final de la obra; sin tener mayor relevancia quin proporcione los materiales o el valor de los mismos. Asimismo, se seala que la naturaleza jurdica de los contratos contenidos en la Ley de Contrataciones y Adquisiciones del Estado no es modificada por la misma, toda vez que la mencionada ley solo establece las normas bsicas que contienen los lmites mnimos y mximos que deben observar las entidades del Sector Pblico, dentro de criterios de racionalidad y transparencia en los procesos de contrataciones y adquisiciones. En otras palabras, regula nicamente los procedimientos de adquisiciones de bienes y servicios por parte del Estado, a fin de controlar la correcta gestin administrativa e institucional de los rganos estatales dentro de los lmites y requerimientos del Plan Anual de Adquisiciones y Contrataciones. Sobre la base de lo anterior, se concluye que la naturaleza de la operacin corresponde a la de un contrato de prestacin de servicios en la modalidad de un contrato de obra. Consecuencia de lo anterior se encontrar gravada con el IGV bajo el supuesto de servicios prestados en el pas, siempre que la retribucin percibida por el prestador de servicios est considerada como renta de tercera categora a efectos del Impuesto a la Renta.
Del anlisis de las obligaciones pactadas se concluye que nos encontramos ante un contrato de obra entendido como aquel contrato por medio del cual una de las partes, llamada contratista, se obliga a la ejecucin de una obra determinada, material o intelectual, a favor de la otra parte, llamada comitente; este por su lado, se obliga a pagarle una retribucin por la prestacin efectuada a su requerimiento. As, no obstante que de acuerdo con el contrato celebrado entre las partes se aprecia la entrega de bienes, del anlisis de la naturaleza de las obligaciones se tiene que es una obligacin de hacer (contrato de obra) y no de dar; por consiguiente al verificarse que no
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A estos efectos deber tenerse en cuenta que el supuesto de afectacin contemplado en el literal b) del artculo 1 de la LIGV prestacin o utilizacin de servicios es un supuesto que tiene como elemento constitutivo la prestacin de servicios, concepto que tiene una definicin jurdica muy amplia; toda vez que abarca todas aquellas prestaciones realizadas a ttulo oneroso que califiquen como renta de tercera categora de conformidad con la LIR, con excepcin de aquellas por las que se transfiere de forma definitiva la propiedad de un bien.
Debemos partir del hecho de que el aspecto ms complejo de la hiptesis de incidencia es el aspecto material y en este caso no es la excepcin, pues el tema controvertido es si la operacin realizada califica como una venta o un servicio.
III. Nuestra opinin
se trata de una prestacin de dar definitiva, se debe encuadrar la misma dentro del supuesto de prestacin de servicios, que realizado por una persona domiciliada se sobreentiende es realizada en el pas. Advirtase en este punto que en la prestacin de servicios estn comprendidas las modalidades contractuales de doy para que hagas y hago para que des. En este sentido, al tratarse de una prestacin que no constituye en modo alguno enajenacin, y que la contraprestacin genera ingresos que pueden ser tipificados como rentas de tercera categora por la Ley del Impuesto a la Renta habr cumplido con todos los aspectos para encontrarse gravado con el IGV.
I. 1.
En este informe se analizan los siguientes puntos:
Es aplicable a la venta de carteras de crditos de una institucin financiera a una empresa gravada con este impuesto, el numeral 16 del artculo 5 del Reglamento de la LIGV? El monto de los intereses a ser devengados en el futuro pueden ser incorporados dentro del documento que acredite la transferencia de tales crditos? y los intereses futuros estarn exonerados del IGV al ser percibidos por una entidad comprendida en el numeral 1 del apndice II del TUO de la LIGV?
2.
Al respecto la Administracin Tributaria concluy, partiendo de las premisas sealadas en el rubro anlisis, lo siguiente: 1. El numeral 16 del artculo 5 del Reglamento de la Ley del IGV resulta de aplicacin a la venta de los crditos comprendidos dentro de los alcances de la exoneracin establecida en el numeral 1 del apndice II del TUO de la LIGV, que efecta una empresa del sistema financiero incluida expresamente en dicho numeral a otra empresa comercial no autorizada a actuar como factor.
2.
II. Argumentos esbozados por la Sunat Se parte de la premisa que estas se encuentran referidas al supuesto de venta sin financiamiento de crditos comprendidos dentro de los alcances de la exoneracin establecida en el numeral 1 del apndice II del TUO de la LIGV que efecta una empresa del sistema financiero incluida expresamente en dicho numeral a otra empresa comercial no autorizada a actuar como factor; mediante la cual se transfiere el riesgo crediticio.
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3.
La empresa del sistema financiero, en la fecha en que se produzca la transferencia, deber emitir un documento en el cual conste el monto total del crdito transferido, el mismo que podr incluir el importe de los intereses y dems ingresos que se devenguen y/o sean determinables a partir de la fecha de la transferencia. Los intereses que se devenguen a partir de la fecha de la transferencia siempre que se encuentren incluidos en el monto total del crdito transferido y que consten en el documento que acredita dicha transferencia, estarn exonerados del IGV, toda vez que resulta de aplicacin la exoneracin contemplada en el numeral 1 del apndice II del TUO de la Ley del IGV.
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El numeral 26 del artculo 221 de la Ley N 26702 seala que las empresas del sistema financiero pueden celebrar contratos de compra o venta de cartera. En tal sentido, el artculo 3 del Reglamento de Transferencia y Adquisicin de Cartera Crediticia establece que dichas empresas podrn transferir su cartera crediticia mediante venta, cesin de derechos, cesin de posicin contractual y otras modalidades contractuales similares. Agrega el citado artculo que las empresas transferentes estn prohibidas, directa o indirectamente, de recomprar, canjear o utilizar cualquier otro mecanismo mediante el cual asuman, total o parcialmente, el riesgo crediticio de la cartera que hubiesen transferido.
Como puede apreciarse, las empresas del sistema financiero incluidas en el numeral 1 del apndice II del TUO de la LIGV pueden transferir, bajo la modalidad de venta, sus crditos comprendidos dentro de los alcances de la exoneracin establecida en dicho numeral. De otro lado, los incisos a), b) y c) del numeral 16 del artculo 5 del Reglamento de la Ley del IGV disponen que en la transferencia de crditos deber tenerse en cuenta lo siguiente: a) La transferencia de crditos no constituye venta de bienes ni prestacin de servicios. b) El transferente de los crditos deber emitir un documento en el cual conste el monto total del crdito transferido en la fecha en que se produzca la transferencia de los referidos crditos. c) El transferente es contribuyente del IGV por las operaciones que originaron los crditos transferidos al adquirente o factor.
En este caso, dicha transferencia no se encontrar gravada con el IGV como venta de bienes ni prestacin de servicios. Ahora bien, la empresa del sistema financiero, en la fecha en que se produzca la transferencia, deber emitir un documento en el cual conste el monto total del crdito
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Por excepcin, el factor o adquirente ser contribuyente respecto de los intereses y dems ingresos que se devenguen y/o sean determinables a partir de la fecha de transferencia, siempre que no se encuentren incluidos en el monto total consignado en el documento que sustente la transferencia del crdito. Para tal efecto, se considera como fecha de nacimiento de la obligacin tributaria y de la obligacin de emitir el comprobante de pago respectivo, la fecha de percepcin de dichos intereses o ingresos. En este caso los ingresos percibidos por el adquirente o factor constituyen una retribucin por la prestacin de servicios al sujeto que debe pagar dichos montos. De las normas glosadas en los prrafos precedentes, y atendiendo a las premisas antes formuladas, podemos afirmar que el tratamiento tributario dispuesto por el numeral 16 del artculo 5 del Reglamento de la Ley del IGV a la transferencia de crditos, resulta de aplicacin a la venta de los crditos comprendidos dentro de los alcances de la exoneracin establecida en el numeral 1 del apndice II del TUO de la LIGV, que efecta una empresa del sistema financiero incluida expresamente en dicho numeral a otra empresa comercial no autorizada a actuar como factor.
transferido, el mismo que podr incluir el importe de los intereses y dems ingresos que se devenguen y/o sean determinables a partir de la fecha de la transferencia. En este caso, la referida empresa ser contribuyente del impuesto, por las operaciones que originaron los crditos transferidos al adquirente. En tal sentido, los intereses que se devenguen a partir de la fecha de la transferencia siempre que se encuentren incluidos en el monto total del crdito transferido y que consten en el documento que acredita dicha transferencia, estarn exonerados del IGV, toda vez que resulta de aplicacin la exoneracin contemplada en el numeral 1 del apndice II del TUO de la LIGV. III. Nuestra opinin
El tema en cuestin en este informe es si respecto a la transferencia definitiva con sus riesgos de una cartera de crditos comprendidos dentro de los alcances de la exoneracin establecida en el numeral 1 del apndice II del TUO de la LIGV que efecta una empresa del sistema financiero incluida expresamente en dicho numeral a otra empresa comercial no autorizada a actuar como factor. En principio es importante destacar esta precisin de transferencia de riesgo, pues la norma del numeral 1 del apndice II hace referencia a () ganancias de capital, derivadas de las operaciones de compraventa de letras de cambio, pagars, facturas comerciales y dems papeles comerciales lo que presupone la cesin de los crditos en la que el adquirente asume el riesgo de la cobranza de estos. Siendo que lo dispuesto en el numeral 16 del artculo 5 del Reglamento de la LIGV no efecta ninguna distincin puede aplicarse el procedimiento descrito en toda transferencia de crdito sea este una entidad bancaria-financiera o no. Debe advertirse que actualmente, la referida exoneracin contemplada en el numeral 1 del apndice II se encuentra derogada en virtud del artculo 1 del D.Leg. N 965 (24/12/2006) vigente a partir del 1 de enero de 2007, toda vez que fue incorporada como operacin no gravada en el inciso r) del artculo 2 del TUO de la LIGV. No obstante ello, se mantendra la opinin vertida por la Administracin Tributaria dado que lo nico lo que habra cambiado sera la calidad del ingreso obtenido por la institucin financiera que de tener un concepto exonerado pasara a tener un concepto no gravado.
C &
I.
En este caso el tema de controversia fue si un espectculo pblico no deportivo, concierto calificado como tal por el INC se encuentra comprendido dentro de la exoneracin sealada en el numeral 4 del apndice II de la LIGV. Sobre este tema el Tribunal Fiscal manifest lo siguiente: Que por tanto, estando a que el referido espectculo musical no se encuentra dentro de los supuestos previstos por el numeral 4 del apndice II de la Ley del Impuesto General a las Ventas se concluye que el referido espectculo se encuentra gravado con el Impuesto General a las Ventas, resultando por tanto infundado lo alegado por la recurrente.
RTF N 4565-5-2003
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II. Argumentos esbozados El argumento de la recurrente fue que habiendo sido calificado el espectculo por el INC se encuentra exonerada toda vez que se encuentra comprendida en el numeral 4 del apndice II de la LIGV, agregando que de manera alguna la citada norma restringe la exoneracin a los espectculos de folclore peruano, por lo que puede entenderse referida al folclore de cualquier pas. El tribunal sobre este tema seal: o El numeral 4 del apndice II del TUO de la LIGV aprobado por el D.S. N 055-99-EF, modificado por la Ley N 27614, establece una exoneracin expresa, entre otros, a los servicios por espectculos en vivo de teatro, zarzuela, conciertos de msica clsica, pera, opereta, ballet, circo y folclore nacional, calificados como espectculos pblicos culturales por el INC, as como los espectculos taurinos. Respecto al espectculo presentado que califica como un espectculo pblico por Resolucin expedida por el INC, dicho espectculo musical corresponde a los gneros merengue y bachata, los que son expresiones de msica popular de la Repblica Dominicana, es decir, no corresponde a una expresin de folclore del Per, que es a lo que se refiere la norma cuando hace referencia al supuesto de folclore nacional conforme lo ha interpretado este tribunal en su RTF N 125-5-2002.
III. Nuestra opinin
Si bien el servicio se encontrara gravado con el IGV, en el caso de los servicios de espectculos existe una exencin que responde al inters general de la sociedad vinculado con actividades culturales por la cual se habra incorporado este tipo de prestacin dentro de los servicios exonerados, especficamente en el numeral 4 del apndice II. Entendiendo conforme se seala en la RTF N 125-5-2002 un espectculo folclrico como un espectculo que involucre las tradiciones, creencias y costumbres de las clases populares, se advierte que la norma legal no se refiere a folclore en general sino alude a la expresin folclore nacional de lo que se desprende que restringira el beneficio de la exoneracin solo a aquel folclore peruano. De esta manera la exoneracin se encuentra limitada al folclore nacional, entendindose que si la intencin del legislador fuera el folclore tanto del Per como del extranjero no habra agregado el trmino nacional. De ello que, si el folclore no es del Per no encajar en la descripcin sealada en la norma exoneratoria y en casos como el sealado (donde no es nacional) la operacin se encontrar gravada. Debe sealarse que si bien se ha dictado la Ley N 29168 (20/12/2007), vigente a partir del 1 de enero de 2008, con el propsito de promover el desarrollo de los espectculos pblicos no deportivos, la misma introdujo modificaciones solo respecto de la Ley de Tributacin Municipal y en el Impuesto a la Renta, mas no se ha modificado lo dispuesto en la LIGV.
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I.
En este informe se analiza si las Cooperativas de Ahorro y Crdito no autorizadas a captar recursos del pblico se encuentran comprendidas en el primer prrafo del numeral 1 del apndice II del TUO de la LIGV. Sobre el particular la Administracin opina:
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Las Cooperativas de Ahorro y Crdito no autorizadas a captar recursos del pblico no se encuentran comprendidas en el primer prrafo del numeral 1 del apndice II del TUO de la Ley del IGV. II. Argumentos esbozados por la Sunat De conformidad con lo establecido en el primer prrafo del numeral 1 del apndice II del TUO de la LIGV, se encuentran exonerados de dicho impuesto los servicios de crdito, solo los ingresos percibidos por las empresas bancarias y financieras, as como por las cajas municipales de ahorro y crdito, cajas municipales de crdito popular, Empresa de Desarrollo de la Pequea y Micro Empresa - EDPYME, cooperativas de ahorro y crdito y cajas rurales de ahorro y crdito, domiciliadas o no en el pas, por concepto de ganancias de capital, derivadas de las operaciones de compraventa de ttulos valores y dems papeles comerciales, as como por concepto de comisiones o intereses derivados de las operaciones propias de estas empresas. Por otro lado, la quinta disposicin transitoria y final del D.S. N 064-2000-EF seala que a efectos de la exoneracin contemplada en el primer prrafo del numeral antes aludido, no se consideran las operaciones contenidas en el Decreto Supremo N 052-93EF, as como las que de acuerdo con la Ley N 26702 y sus normas reglamentarias y complementarias, son realizadas por otras empresas del sistema financiero no incluidas en el citado numeral. De lo indicado en la quinta disposicin transitoria y final antes glosada, se puede afirmar que en el primer prrafo del numeral 1 del apndice II bajo comentario se encuentran incluidas nicamente las entidades taxativamente sealadas, las cuales deben formar parte del sistema financiero. En efecto, al sealar dicha norma que para efecto de la exoneracin no se consideran, entre otras, las operaciones realizadas por otras empresas de sistema financiero no incluidas en el referido numeral 1 est reconociendo que las operaciones que se encuentran exoneradas son las realizadas por empresas del sistema financiero mencionadas en dicho numeral, salvo las excepciones que se precisan en la referida disposicin transitoria y final. Ahora bien, a efectos de determinar si las Cooperativas de Ahorro y Crdito no autorizadas a captar recursos del pblico se encuentran comprendidas dentro del mbito de aplicacin del numeral 1 del apndice II del TUO de la LIGV, es preciso analizar si son entidades conformantes del sistema financiero. Para ello debe tenerse en cuenta que, segn el artculo 1 de la Ley N 26702, la misma establece el marco de regulacin y supervisin a que se someten las empresas que operen en el sistema financiero y de seguros, as como aquellas que realizan actividades vinculadas o complementarias al objeto social de dichas personas. A efecto de establecer las empresas que conforman el sistema financiero, cabe indicar que el artculo 282 en concordancia con el artculo 289 de la mencionada Ley, hacen referencia, entre otros, nicamente a las Cooperativas de Ahorro y Crdito autorizadas a captar recursos del pblico. De lo antes sealado, se puede afirmar que las Cooperativas de Ahorro y Crdito no autorizadas a captar recursos del pblico no son calificadas por la Ley N 26702 como empresas del sistema financiero y, por ende, no estn incluidas en el numeral 1 del apndice II del TUO de la Ley del IGV.
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III. Nuestra opinin Las Cooperativas de Ahorro y Crdito son entidades sin fines de lucro, que surgieron a mediados de los aos cincuenta, a fin de mitigar la falta de acceso a servicios financieros por parte de la poblacin de medianos y bajos ingresos. De acuerdo con la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgnica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley N 26702 se definen dos tipos de cooperativas: (i) aquellas facultadas a captar depsitos del pblico y (ii) aquellas facultadas a operar nicamente con sus socios.
Las cooperativas de ahorro y crdito no autorizadas a operar con terceros son consideradas intermediarios financieros, sin embargo, no califican como empresas del sistema financiero en el sentido asumido por la Ley N 2670232. Estas cooperativas no requieren autorizacin de la SBS para constituirse y por tanto carecen de supervisin y control directo. Sin embargo su naturaleza es particular puesto que si bien estas entidades realizan intermediacin financiera, al mismo tiempo, y a diferencia de las empresas que conforman el sistema financiero, son manejadas directamente por los socios, es decir, por los propios depositantes33. Finalmente, debemos manifestar que mediante artculo 1 del D.Leg. N 965 (24/12/2006) vigente a partir del 1 de enero de 2007, se modific la naturaleza del beneficio toda vez que eliminndose la exoneracin dispuesta en el numeral 1 del apndice II se incorporaron estas operaciones dentro de la relacin de operaciones inafectas, claro que se tratara de una inafectacin legal y no natural, incluida en el inciso r) del artculo 2 de la LIGV.
O
32 33
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&
C
I.
En relacin con las academias preuniversitarias y el IGV se formul a la Administracin Tributaria la consulta si la inafectacin del Impuesto General a las Ventas contenida en el Decreto Legislativo N 882, se extiende a las academias de preparacin para el ingreso a las universidades? En respuesta a dicha interrogante, la Administracin manifest: A partir del 01/05/1997, resulta aplicable a las academias de preparacin para el ingreso a las universidades o a otras instituciones de formacin de nivel superior el beneficio
Vase al respecto las RTF Ns 6672-3-2004, 7470-4-2004 y 02590-4-2005. Vase: Sistema de Cooperativas de Ahorro y Crdito: Una Visin Econmica de Mariela Zaldvar y Narda Sotomayor en: http://www.sbs.gob.pe/Portalsbs/Publicaciones/working/SBS-DT-01-2003.pdf
En el caso planteado, por lo que se entiende solo se encontraran gravadas las operaciones realizadas con terceros, que califican como prestacin de servicios, por lo que resulta aplicable solo al segundo tipo de Cooperativa de Ahorro y Crdito la exoneracin dispuesta en el numeral 1 del apndice II del TUO de la LIGV, que es una exoneracin subjetiva que considera cierta calidad de parte del sujeto que lo presta (servicios de crdito prestados por entidades del sistema bancario y financiero). Por consiguiente, concordamos con la opinin expresada por la Administracin Tributaria.
previsto en el inciso g) del artculo 2 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, modificado por el Decreto Legislativo N 882. II. Argumentos esbozados La cuarta disposicin transitoria del decreto seala que las academias de preparacin para el ingreso a las universidades o a otras instituciones de formacin de nivel superior, reciben el tratamiento establecido en el citado Decreto para las instituciones educativas particulares, con las excepciones en ella prevista34, entre las cuales no se encuentra la inafectacin del IGV. No obstante ello, la Disposicin Transitoria nica del Decreto Supremo N 046-97-EF precisa que durante el periodo comprendido entre el 01/01/1997 y el 30/04/1997, las mencionadas academias no gozan de la inafectacin del Impuesto antes referido. Por consiguiente, a partir del 01/05/1997, resulta aplicable a las academias de preparacin para el ingreso a las universidades o a otras instituciones de formacin de nivel superior el beneficio previsto en el inciso g) del artculo 2 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, modificado por el Decreto Legislativo N 882. III. Nuestra opinin
2. 3.
4.
34
&
1.
A continuacin se detalla la relacin de operaciones inafectas establecidas en el anexo I del Decreto Supremo N 046-97-EF (30/04/1997) que aprueba la relacin de bienes y servicios inafectos al Impuesto General a las Ventas: Servicios educativos vinculados a la preparacin inicial, primaria, secundaria, superior, especial, ocupacional, entre otros. Incluye: derechos de inscripcin, matrculas, exmenes, pensiones, asociaciones de padres de familia, seguro mdico educativo y cualquier otro concepto cobrado por el servicio educativo.
Expedicin de constancias, certificados, diplomas y similares.
Actividades de bibliotecas, hemerotecas, archivos, museos, cursos, seminarios, exposiciones, conferencias y otras actividades educativas complementarias al servicio de enseanza. Servicios de alojamiento y alimentacin a estudiantes as como el transporte exclusivo para estudiantes, prestados por la misma institucin educativa.
Estas restricciones estaban expresamente sealadas en los artculos 15, 21 y 23 del D.Leg. N 882 referentes a la inafectacin del impuesto mnimo, el beneficio por donaciones y la inafectacin de los derechos arancelarios.
No obstante el artculo 19 de la Constitucin Poltica del Per establece que las universidades, institutos superiores y dems centros educativos constituidos de cuerdo con la legislacin de la materia gozan de inafectacin de todo impuesto directo o indirecto que afecte a los bienes, actividades y servicios propios de su finalidad educativa, el inciso g) del artculo 2 del TUO de la LIGV recogi dicha disposicin constitucional. En este orden de ideas, considerando el citado artculo modificado por el artculo 22 del D.Leg. N 882 (09/11/1996), Ley de Promocin de la Inversin en la Educacin se modific el inciso g) del artculo 2 del TUO de la LIGV con el propsito de sealar mediante Decreto Supremo aquellas actividades directamente vinculadas a las educativas y en consecuencia inafectas al IGV.
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5.
Venta de libros, folletos, revistas, publicacin y cualquier informacin que apoye el proceso educativo, presentados en medios impresos, magnticos o digitales, para uso exclusivo de alumnos y docentes regulares de la institucin. Transferencia de bienes usados del activo fijo de propiedad de las instituciones educativas. Servicios educativos prestados entre instituciones educativas.
6. 7.
I.
Se consult a la Administracin Tributaria sobre los alcances de la inafectacin dispuesta por el literal g) del artculo 2 del TUO de la Ley del IGV, respecto a las actividades de bibliotecas, hemerotecas, archivos, museos, cursos, seminarios, exposiciones, conferencias y otras actividades educativas complementarias al servicio de enseanza. Respecto a dicha inquietud el tribunal manifest: Para efecto de la inafectacin del IGV establecido por el literal g) del artculo 2 del TUO de la Ley del IGV, los servicios contenidos en el numeral 3 del anexo I del Decreto Supremo N 046-97-EF debern ser brindados por instituciones educativas en cumplimiento de sus fines propios, a los estudiantes como complemento del servicio de enseanza, conducente o no a una certificacin e independientemente de si el estudiante tiene calidad de alumno regular o no, siempre que estn comprendidos dentro de los alcances de las normas que regulan las actividades de las instituciones educativas y cuenten con la autorizacin respectiva, de ser el caso. Se modifica el criterio vertido en el Informe N 059-2001-SUNAT.
II. Argumentos esbozados por la Sunat El literal g) del artculo 2 del TUO de la LIGV establece que no est gravada con el IGV, entre otras operaciones, la prestacin de servicios que efecten las instituciones educativas pblicas o particulares exclusivamente para sus fines propios. Agrega el citado literal que, mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas y el Ministro de Educacin, se aprobar la relacin de bienes y servicios inafectos al pago del IGV. Por su parte, el artculo 1 del D.S. N 046-97-EF aprueba la relacin de bienes y servicios contenida en su anexo I, a efectos de la inafectacin antes mencionada. En dicho anexo I se seala como servicios inafectos los siguientes:
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&
Siendo una inafectacin de carcter subjetivo en funcin a la calidad del sujeto que lo realiza, nicamente en consideracin a lo sealado en la cuarta disposicin transitoria del D.Leg. N 882, se permite a las academias de preparacin, para el ingreso de universidades o a otras instituciones de formacin de nivel superior, que reciban el tratamiento establecido en la Ley (inafectacin del IGV) pero supeditado a lo dispuesto por el reglamento. De esta forma, se entiende que la disposicin transitoria nica del D.S. N 046-97-EF seale que las instituciones educativas particulares o pblicas, excepto las academias de preparacin, deban realizar un examen de las operaciones realizadas por el periodo del 01/01/97 al 30/04/97. En este sentido, la opinin dada por la Administracin Tributaria es correcta.
Numeral 1: servicios educativos vinculados a la preparacin inicial, primaria, secundaria, superior, especial, ocupacional, entre otros. Incluye: derechos de inscripcin, matrculas, exmenes, pensiones, asociaciones de padres de familia, seguro mdico educativo y cualquier otro concepto cobrado por el servicio educativo. Numeral 3: actividades de bibliotecas, hemerotecas, archivos, museos, cursos, seminarios, exposiciones, conferencias y otras actividades educativas complementarias al servicio de enseanza.
Mediante el Informe N 074-98-EF/66.11 la entonces Direccin General de Poltica Fiscal del Viceministerio de Economa del Ministerio de Economa y Finanzas, seal que las actividades complementarias a que se refiere el Decreto Supremo N 046-97-EF, son aquellas que forman parte integrante del servicio de enseanza brindado a los estudiantes. Igualmente indic que cualquier otra actividad independiente al servicio de enseanza, no sealada en el anexo 1 del D.S. N 046-97-EF prestada a terceros, estar gravada con el IGV. Asimismo, conforme a lo indicado por la Direccin General de Poltica de Ingresos Pblicos del citado Viceministerio en el Informe N 156-2004-EF/66.01, el servicio educativo prestado por las instituciones educativas, comprende no solo aquel vinculado a un nivel de instruccin que permita obtener algn grado acadmico o ttulo profesional, sino tambin a las otras actividades educativas complementarias al servicio de la enseanza, independientemente de la calidad del estudiante. De lo antes sealado, y respecto a los servicios indicados en el numeral 3 del anexo I del Decreto Supremo N 046-97-EF, se puede afirmar que los mismos deben:
Respecto al trmino estudiante para efecto del presente beneficio, conforme a lo indicado por la Direccin General de Poltica de Ingresos Pblicos del Viceministerio de Economa del Ministerio de Economa y Finanzas, no debe discriminarse respecto de su calidad. As, a efectos de la inafectacin del IGV, los servicios contenidos en el numeral 3 del anexo I del D.S. N 046-97-EF debern ser brindados por instituciones educativas en
&
Ser prestados por las instituciones educativas en cumplimiento de sus fines propios. Ser complementarios al servicio de enseanza brindado a estudiantes. Para tal efecto el servicio de enseanza comprende no solo aquel vinculado a un nivel de instruccin que permita obtener algn grado acadmico o ttulo profesional. Estas actividades educativas pueden conducir o no a una certificacin.
Estar comprendidos dentro de los alcances de las normas que regulan las actividades de las instituciones educativas. Contar con la autorizacin respectiva, por la autoridad correspondiente, de ser el caso.
Mediante el D.S. N 081-2003-EF se precis que las actividades educativas prestadas por instituciones educativas particulares o pblicas mediante cursos, seminarios y similares, a que se refiere el numeral 3 del anexo I del D.S. N 046-97-EF, comprende aquellas actividades educativas prestadas a estudiantes regulares o no, que puedan conducir o no a una certificacin; siempre que estn comprendidas dentro de los alcances de las normas que regulan las actividades de las Instituciones Educativas y cuenten con la autorizacin respectiva, por la autoridad correspondiente, de ser el caso.
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cumplimiento de sus fines propios, a los estudiantes como complemento del servicio de enseanza, conducente o no a una certificacin e independientemente de si el estudiante tiene calidad de alumno regular o no, siempre que estn comprendidos dentro de los alcances de las normas que regulan las actividades de las instituciones educativas y cuenten con la autorizacin respectiva, de ser el caso. III. Nuestra opinin De lo anterior se advierte que con la precisin efectuada por el D.S. N 081-2003-EF (07.06.2003) en el sentido que las actividades educativas prestadas por las instituciones educativas particulares o pblicas mediante cursos, seminarios y similares, a que se refiere el numeral 3 del anexo I del Decreto Supremo N 046-97-EF, comprende aquellas actividades educativas prestadas a estudiantes regulares o no que puedan conducir o no a una certificacin; siempre que estn comprendidas dentro de los alcances de las normas que regulan las actividades de las instituciones educativas y cuenten con la autorizacin respectiva, por la autoridad correspondiente de ser el caso. En este sentido, los requisitos que deben cumplir los servicios indicados en el numeral 3 del anexo I del D.S. N 046-97-EF son los siguientes:
REQUISITOS
SER VICIOS SERVICIOS
Actividades de bibliotecas, hemer otecas, ar chivos, hemerotecas, archivos, museos, cursos, seminarios, exposiciones, confer encias y conferencias otras actividades educativas complementarias al servicio de enseanza
Por consiguiente, lo sealado por la Administracin Tributaria y el cambio de opinin en funcin a la precisin efectuada resulta correcto.
I.
En este informe se analiza la exoneracin del IGV a los servicios de transporte terrestre de carga desde nuestro pas hasta un pas fronterizo y viceversa, especficamente las preguntas formuladas fueron: 1. 2. Se encuentra afecto al IGV el servicio de transporte terrestre de carga realizado por una empresa nacional desde el Per hacia el exterior y desde el exterior hacia el Per? Se encuentra afecto al IGV el servicio de transporte terrestre de carga realizado por una empresa extranjera desde el extranjero hacia el Per y desde el Per hacia el exterior?
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&
1
Ser prestados por las instituciones educativas en cumplimiento de sus fines propios. Ser complementarios al servicio de enseanza brindado a estudiantes. Comprende no solo aquel vinculado a un nivel de instruccin que permita obtener algn grado acadmico o ttulo profesional. Estas actividades educativas pueden conducir o no a una certificacin. Estar comprendidos dentro de los alcances de las normas que regulan las actividades de las Instituciones Educativas.
Contar con la autorizacin respectiva, por la autoridad correspondiente, de ser el caso.
Respecto a las consultas antes sealadas, la Administracin respondi: La exoneracin al IGV prevista en el numeral 3 del apndice II del TUO de la Ley del IGV alcanza a todos los servicios de transporte de carga que se realicen desde el pas hacia el exterior o desde el exterior hacia el pas, indistintamente si el prestador del servicio es una empresa domiciliada o no en el pas. Esta exoneracin comprende a los servicios de transporte de carga terrestre. II. Argumentos esbozados por la Sunat
Agrega el citado inciso que se debe entender que el servicio es prestado en el pas cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en l a efectos del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar de celebracin del contrato o del pago de la retribucin. Por su parte, el tercer prrafo del inciso b) del numeral 1 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV establece que el servicio es utilizado en el pas, cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional. De otro lado, el numeral 3 del apndice II del citado TUO establece que se encuentran exonerados del IGV, los servicios de transporte de carga que se realicen desde el pas hacia el exterior y los que se realicen desde el exterior hacia el pas, as como los servicios complementarios necesarios para llevar a cabo dicho transporte, siempre que se realicen en la zona primaria de aduanas. Las exoneraciones contenidas en los apndices I y II tendrn vigencia hasta el 31/12/2003, segn el artculo 7 del TUO de la LIGV, modificado por el artculo 1 de la Ley N 2789635. Por su parte, el artculo 9.1 del TUO de la Ley del IGV establece que son sujetos del impuesto en calidad de contribuyentes, las personas naturales, las personas jurdicas, las sociedades conyugales que ejerzan la opcin sobre atribucin de rentas prevista en las normas que regulan el Impuesto a la Renta, sucesiones indivisas, sociedades irregulares, patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras, los fondos mutuos de inversin en valores y los fondos de inversin que, entre otros: (...) b) presten en el pas servicios afectos; c) utilicen en el pas servicios prestados por no domiciliados . Teniendo en cuenta las normas glosadas, se puede inferir que no se ha efectuado restriccin alguna a fin de gozar de la exoneracin sealada el numeral 3 del apndice II del citado TUO, por lo que resulta indistinto que dicho servicio lo preste una empresa domiciliada o no en el pas.
35
&
Este beneficio se ha ido prorrogando de tal manera que tendr vigencia hasta el 31 de diciembre de 2009 de acuerdo con lo dispuesto por el artculo 2 del D.Leg. N 965 (24/12/2006).
El artculo 1 del TUO de la Ley del IGV seala que este impuesto grava, entre otras operaciones, la prestacin o utilizacin de servicios en el pas. De conformidad con el inciso c) del artculo 3 del mencionado TUO, se entiende por servicios a toda prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no est afecto a este ltimo impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero.
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En efecto, la exoneracin al IGV alcanzar a todos los servicios de transporte de carga, siempre que se realicen desde el pas hacia el exterior o desde el exterior hacia el pas, indistintamente si el prestador del servicio es una empresa domiciliada o no en el pas. Asimismo, el mencionado beneficio resulta aplicable al transporte terrestre de carga que se realice desde el pas al exterior y desde el exterior hacia el pas, toda vez que el numeral 3 del Apndice II no hace distinciones en base a la modalidad de transporte. III. Nuestra opinin En el caso especfico de servicios de transporte de acuerdo con lo sealado en el numeral 1 del literal c) del artculo 3 del TUO de la LIGV, dado que el prestador del servicio se encuentra domiciliado en el pas el servicio se entendera prestado en el pas y por lo tanto se configurara el supuesto de hecho previsto en el inciso b) del artculo 1 de la LIGV. Pudo sobre el particular el legislador sealar que el lugar de la prestacin (aspecto espacial) estara en funcin a las distancias recorridas en el territorio nacional respecto al total toda vez que su ejecucin se realiza en varias jurisdicciones, pero por las dificultades de su aplicacin prefiri considerar el aspecto material en funcin al domicilio del prestador del servicio; o de la utilizacin o uso en el caso del usuario del servicio prestado por un no domiciliado. Siendo que su afectacin encarecera los costos tanto de la importacin como de la importacin, la norma ha dispuesto su exoneracin tal como se seala en el numeral 3 del apndice II, respecto del cual coincidimos plenamente con la Administracin Tributaria toda vez que en el no se advierte restriccin alguna, resultando por tanto indistinto la persona que preste el servicio, que puede ser domiciliada o no, siempre que el servicio de transporte de carga sea desde el pas al exterior o viceversa.
Pas
En este sentido, al tratarse de una exoneracin objetiva que prescinde de la calidad del sujeto que lo realiza no cabra limitar la aplicacin del beneficio en mencin al supuesto en que el servicio sea prestado por un domiciliado y de producirse el transporte de carga desde el pas al exterior, o viceversa, se ver afectado el campo de aplicacin del IGV al exonerarse esta.
70
&
Transpor tista de car ga ransportista carga (domiciliado o no domiciliado) Exterior
I.
Criterio adoptado por la Sunat A travs de este informe se analizan las siguientes preguntas: Se encuentran exonerados del IGV, los servicios de practicaje prestados dentro de la zona primaria de aduanas? Califican como alguno de los servicios complementarios comprendidos en el numeral 3 del apndice II del TUO de la LIGV, los servicios de lanchas para el amarre y desamarre de buques entre s para fijar las posiciones de los buques (abarloamiento) que se prestan para realizar las operaciones de carga y descarga de hidrocarburos (a consecuencia de la exportacin del citado producto), dentro de la zona primaria de aduanas. De las mismas, la Administracin concluy lo siguiente:
1.
Los servicios de practicaje se encuentran expresamente detallados en el numeral 3 del apndice II del TUO de la Ley del IGV como servicios complementarios al servicio de transporte de carga internacional, por lo que, de realizarse en la zona primaria de aduanas, estarn exonerados del IGV. El servicio de lanchas prestado para el traslado de personas o material a las naves durante la condicin de abarloamiento, no califica dentro de los servicios complementarios enumerados en el numeral 3 del apndice II del TUO de la Ley del IGV antes mencionado.
2.
c. d. e. f. g. h. i.
&
C
a. b.
Agrega el citado numeral que, los servicios complementarios a los que se hace referencia en el prrafo anterior son los siguientes: Remolque. Amarre o desamarre de boyas.
El apndice II del citado TUO contiene la relacin de servicios que se encuentran exonerados del IGV. As, mediante el numeral 3 del mencionado apndice se exonera a los servicios de transporte de carga que se realicen desde el pas hacia el exterior y los que se realicen desde el exterior hacia el pas, as como los servicios complementarios necesarios para llevar a cabo dicho transporte, siempre que se realicen en la zona primaria de aduanas.
Alquiler de amarraderos. Uso de rea de operaciones.
Movilizacin de carga entre bodegas de la nave. Transbordo de carga. Descarga o embarque de carga o de contenedores vacos. Manipuleo de carga. Estiba y desestiba.
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j. k. l.
Traccin de carga desde y hacia reas de almacenamiento. Practicaje. Apoyo a aeronaves en tierra (rampa).
m. Navegacin area en ruta. n. . Aterrizaje - despegue. Estacionamiento de la aeronave.
Encontrarse expresamente incluidos en la relacin de servicios complementarios, a que se refiere el numeral 3 del apndice II del TUO de la Ley del IGV. Que dichos servicios complementarios se realicen necesariamente en la zona primaria de aduanas.
Conforme se aprecia, los servicios de practicaje se encuentran expresamente recogidos como servicios complementarios al servicio de transporte de carga internacional y, por lo tanto, de realizarse en la zona primaria de aduanas, estarn exonerados del IGV. Respecto a la segunda pregunta referida al abarloamiento no figura expresamente en dicha relacin, sin embargo se examina en qu consiste. De acuerdo con el Informe N 001-2003-MTC/13GEAR, la Direccin General de Transporte Acutico del Ministerio de Transportes y Comunicaciones expresa lo siguiente: (...) tomamos la definicin de abarloar una nave como una operacin que consiste en colocar una embarcacin al lado de otra o de un muelle, de forma tal que quede en contacto por su costado y consideramos que operativamente en el abarloamiento y desabarloamiento de naves, estas se acercan asistidas por remolcadores, los mismos que facilitan y crean las condiciones de seguridad de las naves en esta operacin; asimismo, el personal de cada nave traslada las espas para amarre de las naves por proa y popa a fin de asegurarlas una a otra y fondean las anclas de las bandas opuestas al lado de contacto de las naves para posicionarlas en su ubicacin. En consecuencia, el servicio que se presenta en esta operacin para asistir a las naves se califica como servicio de remolque o remolcaje, donde se emplean los remolcadores y no las lanchas que en estos casos son empleadas para el traslado de personas o material para las naves durante la condicin de abarloamiento y en este segundo caso, no califica dentro de los servicios complementarios enumerados en el Apndice II del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo.
Como es de verse, conforme a lo sealado por el referido ministerio, el servicio materia de consulta, no califica dentro de los servicios complementarios enumerados en el mencionado apndice; razn por la cual no se encuentra comprendido dentro de los alcances de la exoneracin prevista en el numeral 3 de este.
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&
De las normas glosadas, se infiere que los servicios complementarios necesarios para llevar a cabo el servicio de transporte de carga internacional estn exonerados del IGV en la medida que cumplan con dos requisitos:
III. Nuestra opinin Segn Prompex una definicin de abarloamiento sera Operacin de amarrar una nave a otra que se encuentra atracada a muelle o fondeada en el rea de operaciones acutica del Terminal36. Considerando lo anterior y lo expresado por la Direccin General de Transporte el servicio de lanchas para el amarre y desamarre de buques entre s para fijar las posiciones de los buques (abarloamiento) si bien calificara como un servicio complementario al transporte, no se encuentra expresamente dentro de la relacin de servicios exonerados del IGV contenida en el numeral 3 del apndice II del TUO de la LIGV, lo cual resulta necesario tal como se muestra a continuacin:
Requisitos para su exoneracin
En este orden de ideas, al no cumplir con uno de los requisitos indicados en la norma exoneratoria coincidimos con la Administracin Tributaria respecto al hecho que el servicio de abarloamiento no goza del beneficio de exoneracin establecido en el numeral 3 del apndice II de la LIGV.
I.
II. Argumentos esbozados por la Sunat Partiendo que la consulta formulada se refiere a la afectacin del IGV al transporte terrestre de carga desde el pas hacia el exterior, prestado por una empresa no domiciliada, la Administracin seala lo siguiente:
36 Vase http://www.prompex.gob.pe/Prompex/Documents/811c943a-6c8d-4712-bf28-63d22212b270.pdf
&
En este informe se analiza el tratamiento del Impuesto General a las Ventas, respecto del servicio de transporte terrestre de carga prestado por empresas del pas de destino de la mercadera, el mismo que se realiza desde los almacenes de la empresa exportadora peruana hasta su destino en el exterior. Respecto a esta consulta la Administracin Tributaria sostiene: El servicio de transporte terrestre de carga que es realizado, desde el pas hacia el exterior, por una empresa no domiciliada en el Per, se encuentra exonerado del IGV.
SER VICIOS COMPLEMENTARIOS AL TRANSPOR TE DE CARGA SERVICIOS TRANSPORTE 1 Encontrarse expresamente incluidos en la relacin de servicios complementarios (numeral 3 del apndice II de la LIGV): remolque, amarre de boyas, alquiler de amarraderos, uso de rea de operaciones, movilizacin de carga, transbordo de carga, etc. 2 Ser realizada expresamente en la zona primaria de Aduanas.
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1.
De acuerdo con el inciso b) del artculo 1 del TUO de la Ley del IGV, este Impuesto grava la prestacin y la utilizacin de servicios en el pas. Al respecto, el numeral 1 del inciso c) del artculo 3 del mencionado TUO dispone que deber entenderse que el servicio es prestado en el pas cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en l para efecto del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar de celebracin del contrato o del pago de la retribucin. Asimismo, indica que el servicio es utilizado en el pas cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se pague o se perciba la contraprestacin y del lugar donde se celebre el contrato. Por su parte, el numeral 9.1 del artculo 9 del aludido TUO seala que son sujetos del IGV en calidad de contribuyentes, las personas naturales, las personas jurdicas, las sociedades conyugales que ejerzan la opcin sobre atribucin de rentas prevista en las normas que regulan el Impuesto a la Renta, sucesiones indivisas, sociedades irregulares, patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras, los fondos mutuos de inversin en valores y los fondos de inversin que desarrollen actividad empresarial y que, entre otros, presten en el pas servicios afectos o utilicen en el pas servicios prestados por no domiciliados. Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, un servicio prestado por una empresa no domiciliada se encuentra gravado con el IGV en tanto sea consumido o empleado en el territorio nacional, siendo el contribuyente de dicho impuesto el sujeto que utiliza el referido servicio en el pas.
2.
3.
74
&
Cabe sealar que la referida norma contiene una exoneracin de carcter objetivo, toda vez que en el supuesto exoneratorio se prescinde de la consideracin de la calidad del sujeto que lo realiza, atendiendo nicamente a las caractersticas y/o tipo de servicio. As pues, la exoneracin prevista en el citado numeral alcanza, entre otros, al servicio de transporte de carga que se realiza desde el pas hacia el exterior y viceversa, incluido el transporte por va terrestre; siendo irrelevante la condicin de domiciliado o no de quien presta el servicio y, por ende, independientemente de que el supuesto gravado constituya una prestacin o una utilizacin de servicios en el pas. En efecto, como quiera que la norma materia de comentario no establece distingo alguno, no cabra limitar la aplicacin del beneficio en mencin al supuesto en que el servicio sea prestado por un domiciliado (prestacin de servicios), excluyendo de sus alcances al supuesto de utilizacin de servicios en el pas.
En virtud de lo expuesto, debemos concluir que el servicio materia de consulta, consistente en el transporte terrestre de carga desde el pas hacia el exterior, efectuado por una empresa no domiciliada, se encuentra exonerado del IGV.
Ahora bien, el numeral 3 del apndice II del TUO de la Ley del IGV establece como servicio exonerado del IGV, a los servicios de transporte de carga que se realicen desde el pas hacia el exterior y los que se realicen desde el exterior hacia el pas, as como los servicios complementarios necesarios para llevar a cabo dicho transporte, siempre que se realicen en la zona primaria de Aduanas.
III. Nuestra opinin Como se advierte en el caso planteado de transporte internacional no se discute la hiptesis de incidencia toda vez que la prestacin se encuentra tipificada dentro de los supuestos sealados en el artculo 1 del TUO de la LIGV. Por el contrario el anlisis a efectuar es si se cumple el hecho neutralizante, es decir, el hecho objetivo sealado en la norma tributaria exoneratoria. La exoneracin es aquel beneficio tributario que se otorga a una actividad que se encuentra gravada por el hecho imponible, pero que se le excluye del mandato de pago, por un determinado periodo. La Norma VII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario establece que las exoneraciones tributarias deben tener un plazo no mayor a tres aos, plazo que puede ser prorrogable por tres aos ms37. La teora clsica de la exencin define las exoneraciones como una dispensa legal de la obligacin tributaria, sea como la derogacin de la obligacin de pago, no obstante producirse el hecho imponible, que es el efecto que producen, sea la excepcin de la obligacin de contribuir con los gastos pblicos a determinados sujetos (exoneracin subjetiva), o a determinadas situaciones o hechos (exoneracin objetiva). As, la exencin tributaria tiene lugar cuando una norma contempla que en aquellos supuestos expresamente previstos por ella, no obstante producirse el hecho imponible, no se desarrolla su efecto principal: el deber pagar el tributo u obligacin tributaria38. De acuerdo con lo expresado en el anlisis en el numeral 3 del apndice II del TUO de la LIGV se seala de manera expresa como un servicio exonerado el servicio de transporte internacional, realizado desde el pas hacia el exterior o desde el exterior hacia el pas. En el caso previsto en la consulta nos encontramos ante una exoneracin de tipo objetivo toda vez que est relacionada a una determinada situacin o hecho, el transporte internacional, por lo que no toma en cuenta al sujeto que lo realice. Por consiguiente, concordamos con lo expresado por la Administracin Tributaria.
I.
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38
&
En este oficio se analiza el numeral 3 del apndice II de la LIGV, Decreto Legislativo N 821, referido al servicio de transporte de mercancas desembarcadas en el puerto del Callao con destino a los depsitos autorizados de Aduanas y/o terminales de almacenamiento y viceversa que se encuentran ubicados en una zona tal que para transportar la mercanca desde o hacia los mismos, deba atravesarse un trayecto que est fuera de los recintos autorizados como zona primaria. Sobre el mismo la Administracin seala que: El servicio de transporte materia del presente anlisis, no se encuentra comprendido en el numeral 3 del apndice II de la Ley del IGV; dado que este no se realiza dentro de los recintos autorizados como zona primaria de aduanas.
Esta norma fue derogada por la disposicin complementaria derogatoria del D.Leg. N 977 (15/03/2007) vigente a partir del 16/03/2007. Esta norma establece la Ley marco para la dacin de exoneraciones, incentivos y beneficios tributarios. Segn esta el plazo exoneratorio no debe exceder de seis aos, pudiendo aprobarse la prrroga por un periodo de hasta tres aos por nica vez. Vase artculo Las exoneraciones y desgravaciones a la luz de los principios constitucionales de Silvia Fernndez Brenes en: http: //turan.uc3m.es/uc3m/inst/MGP/ASFB.pdf
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II. Argumentos esbozados por la Sunat 1. El numeral 3 del apndice II de la LIGV, Decreto Legislativo N 821, exonera de dicho impuesto a los servicios de transporte de carga que se realicen desde el pas hacia el exterior y los que se realicen desde el exterior hacia el pas, as como los servicios complementarios necesarios para llevar a cabo dicho transporte, siempre que se realicen en la zona primaria de aduanas. Los servicios complementarios a que se hace referencia en el prrafo anterior son los que se encuentran detallados expresamente en el citado numeral.
a) Encontrarse comprendidos en la relacin de servicios complementarios contenidos en el numeral 3 del apndice II de la Ley del IGV. b) Que dichos servicios complementarios se realicen en la zona primaria de aduanas. 3. La Gerencia de Regmenes, Nomenclatura y Valoracin Aduanera de la Superintendencia Nacional de Aduanas ha opinado, mediante el Oficio N 275-98-ADUANAS/ GRNVA, que los Terminales de Almacenamiento y/o Depsitos Aduaneros Autorizados se encuentran debidamente delimitados y considerados para todos los efectos como una extensin de la Zona Primaria de la jurisdiccin aduanera a la que pertenecen, y por lo tanto, en ellos se puede recibir y despachar las mercancas que sern objeto de los regmenes y operaciones aduaneras que establece la Ley General de Aduanas. En tal sentido, el servicio de transporte efectuado fuera de los recintos autorizados como zona primaria no puede considerarse que ha sido realizado en dicha zona.
A estos efectos se entiende por zona primaria de Aduanas a la parte del territorio aduanero que comprende los recintos aduaneros, espacios acuticos o terrestres destinados o autorizados para las operaciones de desembarque, embarque, movilizacin o depsito de las mercancas; las oficinas, locales o dependencias destinadas al servicio directo de una aduana; aeropuertos, predios o caminos habilitados y cualquier otro sitio donde se cumplen normalmente las operaciones aduaneras39.
39 Definicin sealada en el Glosario de Trminos Aduaneros en: http://www.aduanet.gob.pe/aduanas/glosario/ glosarioA-Z.htm#Z
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De conformidad con el literal b) del artculo 1 del TUO de la LIGV uno de los supuestos de hecho descritos como operacin gravada con el IGV es la prestacin o utilizacin de servicios en el pas. En este orden de ideas, el servicio de transporte de bienes como servicio complementario necesario para llevar a cabo el transporte internacional gozar del beneficio tributario de la exoneracin en la medida que se cumpla con la norma de carcter declarativo descrita en el numeral 3 del apndice II del TUO de la LIGV. De acuerdo con lo dispuesto en el apndice II, Servicios exonerados, para gozar del beneficio tributario debe cumplirse con dos requisitos materiales: (i) encontrarse la prestacin expresamente mencionada en la relacin de servicios complementarios, y (ii) realizarse en la zona primaria de Aduanas.
III. Nuestra opinin
2.
Como puede apreciarse de la norma anteriormente glosada, los servicios complementarios necesarios para llevar a cabo el servicio de transporte de carga se encontrarn exonerados del IGV, siempre que cumplan con dos requisitos:
Conforme lo antes expuesto si alguna parte del servicio se realizara fuera del rea mencionada, lamentablemente no se cumplira con el requisito previsto en el beneficio tributario no producindose la hiptesis neutralizante. En este sentido, concordamos con la opinin vertida por la Administracin Tributaria en este Oficio. 1.5 UTILIZACIN DE SERVICIOS
RTF N 001-2-2000
I.
Uno de los temas controversiales en esta resolucin estaba referido a si se encontraban afectos al IGV las comisiones que perciba la empresa domiciliada de parte de un sujeto no domiciliado por colocar bienes en el territorio peruano o si calificaba como exportacin, para lo cual se analiz el tema de lugar de utilizacin del servicio. Respecto a este punto el tribunal opin lo siguiente: Que en consecuencia, en el segundo tipo de servicios prestados por la recurrente la utilizacin econmica se da en el pas y no en el exterior, incumpliendo de esta forma el tercer requisito previsto en el artculo 33 del Decreto Supremo N 269-91-EF para que califique como exportacin de servicios. II. Argumentos esbozados
En las normas vigentes para el periodo del caso analizado no existan definiciones en cuanto a exportacin, sin embargo con base en las definiciones contenidas en los diccionario y normas peruanas se poda inferir que la exportacin requera el desarrollo de una actividad por un sujeto domiciliado a favor de otro que domicilia en un pas distinto a cambio de una contraprestacin. Asimismo considerando a que el hecho econmico gravado por el Impuesto General a las Ventas es el consumo, cuando un servicio es prestado y recibido segn sea el caso, por sujetos de distintas jurisdicciones, resulta relevante a fin de establecer los sujetos pasivo y activo de la relacin jurdico tributaria, determinar el lugar donde se produce el consumo del servicio. Dentro del esquema elegido por nuestra legislacin para gravar el consumo, se ha optado por una imposicin sobre el valor agregado, cuyo esquema ha sido diseado para que el Estado recaude el importe del tributo sobre el consumo final, pero no en un solo acto sino por etapas, empleando para ello el mecanismo del crdito fiscal o impuesto contra impuesto. Si bien esta mecnica no tiene mayores inconvenientes cuando las operaciones del ciclo econmico son efectuadas dentro de un mismo territorio, presenta algunos problemas cuando los sujetos intervinientes pertenecen a distintas jurisdicciones, optando nuestra legislacin por un esquema de Tributacin en el pas de destino, mediante el cual se pretende que el gravamen sobre el consumo final recaiga en el sujeto domiciliado en el pas donde fue prestado este servicio, encontrndose gravado con tasa cero, lo que permite al exportador neutralizar la incidencia de los tributos que afectaron sus adquisiciones, mediante el mecanismo impuesto contra impuesto.
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Respecto a los servicios que prestaba a su comitente a fin de facilitar el ingreso de la mercadera a territorio nacional cobrando una comisin al proveedor del exterior, una vez que los bienes eran pagados y no existan reclamos al comprador, toda vez que de los servicios de intermediacin y asesoramiento para la colocacin de la mercadera en territorio nacional el derecho al cobro se obtena una vez efectuado el pago (por el comprador local) puede inferirse que el beneficio econmico para el usuario se produca en dicha oportunidad supuesto de hecho que se verifica en el territorio nacional, cuando los bienes adquiridos ya han sido importados.
Efectivamente, cuando los sujetos que intervienen en la operacin corresponden a distintas jurisdicciones nuestra legislacin opta por un esquema en donde lo que se pretende gravar se encuentra en funcin al lugar donde se produce el consumo del servicio. Lo anterior resulta muy importante en el tema de la imposicin al supuesto de utilizacin de servicios en el pas descrito en el literal b) del artculo 1 del TUO de la LIGV que conforme con el literal b) del artculo 2 del Reglamento de la LIGV atiende al criterio de consumo o empleo en el territorio nacional. Un caso excepcional se da en el arrendamiento de naves y aeronaves y otros medios de transporte prestados por no domiciliados que son utilizados parcialmente en el pas, donde se ha fijado un porcentaje que no admite prueba en contrario por el que se considera que el sesenta por ciento (60%) es prestado en el territorio nacional, gravndose con el Impuesto solo en dicha parte. Advirtase asimismo, que no se considera utilizacin de servicios aquellos servicios de ejecucin inmediata que por su naturaleza se consumen ntegramente en el exterior ni los servicios de reparacin y mantenimiento de naves y aeronaves y otros medios de transporte en el exterior.
N
SUP UESTO SUPUESTO
El supuesto de hecho de utilizacin de servicio es completamente distinto a la prestacin de servicios como a continuacin se describe:
Prestacin de servicio
&
Utilizacin de Servicio
Considerando que a fin de guardar coherencia tanto para la exportacin como para la importacin de servicios se deben emplear los mismos criterios, lo ms importante de esta resolucin de observancia obligatoria es el hecho de que para determinar el lugar de la utilizacin econmica debe analizarse el lugar en cada caso teniendo presente donde se realiza el beneficio econmico para el usuario.
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PRESTADOR DEL SER VICIO SERVICIO GRAVADO Sujeto domiciliado, incluso el establecimiento permanente domiciliado en el exterior de un domiciliado. Solo si es consumido o empleado en el territorio nacional. Sujeto pasivo es el prestador del servicio. Solo si es consumido o empleado en el pas. Sujeto pasivo es el usuario del servicio Sujeto no domiciliado
III. Nuestra opinin
Finalmente, respecto al caso objeto de comentario debe sealarse que el inciso q) del artculo 2 de la LIGV, incorporado por el artculo 1 de la Ley N 28057 (08/08/2003)40, establece que los servicios de comisin mercantil prestados a personas no domiciliadas en relacin con la venta en el pas de productos provenientes del exterior, siempre que el comisionista acte como intermediario entre un sujeto domiciliado en el pas y otro no domiciliado y la comisin sea pagada desde el exterior se considera una operacin no gravada con el IGV (inafectacin legal).
RTF N 225-5-2000
I.
El tema controvertido en esta oportunidad era determinar si el servicio de agenciamiento de compra prestado por un no domiciliado y la cesin de uso de una marca por un no domiciliado constituyen operaciones que califican como una utilizacin de servicios en el pas gravada con el IGV. Sobre el tema en cuestin el Tribunal Fiscal se pronunci como sigue: Que en tal sentido, la comisin mercantil en la condicin de agente de compra, realizada por un no domiciliado, no califica como una utilizacin de servicios en el pas, puesto que se estara disponiendo del servicio en el extranjero, trayendo como consecuencia que este no sea consumido ni empleado en el territorio nacional, por lo que procede se deje sin efecto el reparo en cuestin. II. Argumentos esbozados
En la cuestin del uso de una marca por un no domiciliado, debe sealarse que durante el ejercicio 1996 (fecha en que se realizaron las operaciones existen dos momentos:
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&
En el caso especfico de utilizacin de servicios se encuentra integrado por dos elementos: (i) sujeto que lo presta (no domiciliado), y (ii) el lugar de utilizacin, consumo o empleo en el territorio nacional. Respecto al segundo componente, ello se determina en funcin del lugar donde el usuario el que contrat el servicio llevar a cabo el primer acto de disposicin del mismo. El momento en que se da el primer acto de disposicin se da en el caso especfico comentado, cuando como producto de la intermediacin del agente de compras, el recurrente adquiere la mercanca a su proveedor, y ello se da en el pas de origen de la mercanca, concluyndose la prestacin del servicio con el despacho de esta en el puerto de origen. En este sentido, en la comisin obtenida por un agente de compra no domiciliado, no califica como una utilizacin de servicios en el pas, puesto que se estara disponiendo del servicio en el extranjero, trayendo como consecuencia que este no sea consumido ni empleado en el territorio nacional.
Anteriormente se consideraba como un servicio exonerado en el numeral 10 del apndice II de la LIGV.
Que respecto al servicio de agenciamiento de compra prestado por un no domiciliado, cabe sealar que en atencin a lo dispuesto por el inciso b) del artculo 1 de la LIGV y el inciso c) del artculo 9 de la LIGV se trata de una utilizacin de servicios en el pas prestado por no domiciliado siendo contribuyente del impuesto el usuario.
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(i) del 01/01/1996 al 23/04/1996 donde la definicin de servicios solo inclua el arrendamiento de bienes muebles, y (ii) del 24/04/1996 en adelante, en donde se encuentran gravados los arrendamientos de signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, lo que comprende al pago por regalas. Segn el artculo 1666 del Cdigo Civil por el arrendamiento el arrendador se obliga a ceder temporalmente al arrendatario el uso de un bien por cierta renta convenida. Asimismo por regala se entiende la contraprestacin originada por el uso o por el privilegio de usar patentes, marcas, diseos o modelos, etc. Por consiguiente, concluye que la cesin en uso de una marca origina el pago de regalas, figura jurdica que califica como un arrendamiento o cesin temporal en uso de un bien intangible, por lo que constituye una operacin gravada con el IGV. III. Nuestra opinin
En el caso especfico del supuesto de hecho relacionada con la utilizacin de servicios en el pas adems de la condicin que el servicio sea prestado por un no domiciliado requiere que la utilizacin (consumo o empleo) por el usuario (contratante) se efecte en el pas. Siendo evidente que la regla del consumo o empleo tiene la finalidad de atribuir a la utilizacin de los servicios a un lugar determinado como aspecto espacial de dicho supuesto. El Dr. Javier Luque Bustamante manifestaba que el consumo o empleo son dos conceptos distintos y alternativos, as el consumo hace referencia a un uso final del servicio sin aplicarlo al proceso productivo y, el empleo, en cambio, supone un aprovechamiento real del servicio a la actividad empresarial41. Siendo que en la prctica este concepto no ha sido definido por la legislacin, ha quedado en el Tribunal Fiscal dilucidar cada caso especfico. A estos efectos se advierte que el rgano colegiado en las distintas jurisprudencias ha manifestado que esta utilizacin requiere que se verifique en momento determinado el lugar de consumo o empleo en el territorio nacional, para lo cual existen en la jurisprudencia dos criterios, como a continuacin se seala:
O C
De los dos criterios antes expuestos, en el presente caso el Tribunal ha adoptado el del primer acto de disposicin por el cual se analiza el beneficio inmediato obtenido por el usuario domiciliado.
41 LUQUE BUSTAMANTE, Javier. El aspecto espacial en las hiptesis de afectacin del Impuesto General a las Ventas en: El sistema tributario peruano: Propuesta para el 2000. N 26. Asociacin Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano, mayo, 2000, p. 113.
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CRITERIOS QUE DETERMINAN EL MOMENTO DEL BENEFICIO DEL USUARIO Criterio del primer acto de disposicin (beneficio inmediato) Criterio del aprovechamiento econmico (beneficio mediato)
Por otro lado, segn el criterio del aprovechamiento econmico que podemos verlo en la RTF N 107-1-2003 referido a un caso de servicios de supervisin en el cual se seal que esta era condicin previa para la nacionalizacin de los bienes podramos concluir que la operacin se encontrara gravada toda vez que el servicio se utilizara para la importacin de bienes necesarios tal vez para el proceso de la empresa.
RTF N 0423-3-2003
I.
De acuerdo a la jurisprudencia de este tribunal, entre otras, la Resolucin N 225-52000, la manera de establecer si un servicio es utilizado en el pas, es decir, si es consumido o empleado en el territorio nacional, se determina en funcin del lugar donde el usuario (el que contrat el servicio) llevar a cabo el primer acto de disposicin del servicio. Del anlisis del contrato suscrito entre las partes se verifica que la agencia se compromete a obtener y a prestar al domiciliado el servicio de recepcin y retransmisin de seales por
&
Que de lo expuesto, se tiene que la comisin mercantil en la condicin de agente, prestada por la empresa no domiciliada M.R.Production, N.V. no califica como una utilizacin de servicios en el pas, puesto que se estara disponiendo del servicio en el espacio nicamente, trayendo como consecuencia que este no es consumido ni empleado en el territorio nacional, por lo que procede dejar sin efecto el reparo efectuado.
II. Argumentos esbozados En lo que se refiere al lugar de utilizacin del servicio, el segundo prrafo del inciso b) del numeral 1 del artculo 2 del Reglamento de la LIGV dispone que el servicio es utilizado cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional.
En este caso el tema controvertido fue si los servicios de recepcin y retransmisin de seales por satlite en la modalidad de segmento especial realizadas en el exterior se encuentran gravados con el IGV al calificar como utilizacin de servicios en el pas. Sobre el particular el Tribunal Fiscal opin:
Esto es muy importante dado que lo que se buscar ser determinar donde el usuario aplicar o aplicara inmediatamente el servicio recibido, es decir, el comportamiento (decisin o disposicin) del usuario real o potencial. Respecto al mismo, existen distintas opiniones y ello en funcin de que cada operacin en particular debe analizarse y al tipo de servicios que se proporcionan, dado que existen servicios respecto de los cuales se objetos tangibles (tal como un informe o bienes) se remiten al usuario y servicios en los cuales no se produce tal remisin como en el caso planteado del servicio de comisin que de conformidad con el criterio expresado por el tribunal se determina el lugar en funcin al momento en donde se obtiene el beneficio para generar un uso efectivo del servicio que es la adquisicin de los bienes que la empresaria usuaria del servicio (domiciliada) desea. Pero nos preguntamos, que hubiera ocurrido si luego de la bsqueda efectuada por el no domiciliado se le informa a la empresa usuario que no existe un proveedor para el bien que busca o que informada la empresa usuaria respecto a los proveedores que busca no realizara un acto inmediato.
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satlite en la modalidad de segmento especial, con uno o ms transpoderes dirigida hacia el comitente o hacia terceros. Asimismo, en dicho contrato se seala que el servicio ser proporcionado en el espacio exterior, quedando entendido que el referido servicio no incluye la emisin de una seal de televisin generada en el satlite ni en uno o ms transpoderes dirigidos hacia el comitente o terceros. Es responsabilidad del comitente utilizar sus instalaciones en tierra para bajar hacia estas una seal de televisin que est siendo transportada a travs del transpoder, y, utilizar sus instalaciones en tierra para enviar el transponer una o ms seales de televisin emitidas por el comitente con el objeto de transmitir su programacin hacia el rea geogrfica de su inters. II. Nuestra opinin
Lamentablemente la norma tributaria genera dudas en su aplicacin prctica y ello genera diversidad de criterios. Cuando se aplica el criterio del primer acto de disposicin tal como se seala una primera interpretacin es el primer momento en que queda listo el servicio lo que excluira los posteriores momento que seran la realizacin inmediata del mismo es decir la finalidad ltima del mismo. En esta resolucin hubo un voto discrepante en el que se seal:
&
C
I.
El servicio contratado consista en que el agente deba obtener y prestarle al usuario el servicio de recepcin y retransmisin de seales por satlites. Si bien tanto el servicio de recepcin como el de retransmisin de seales se efectuaron fuera del territorio nacional, en el caso de autos, corresponde establecer si estos fueron utilizados dentro o fuera del territorio nacional. Asimismo se seal que en el caso del servicio de recepcin de seales, resulta evidente que tal servicio iba a ser utilizado por la recurrente en el territorio nacional, puesto que tales seales iban a ser empleadas en el pas; as, el hecho de que la propia recurrente baje la seal de televisin, no enerva tal situacin. En todo caso, cabra que la Administracin verifique si efectivamente tales seales fueron utilizadas en el pas. De otro lado, y en cuanto respecta al servicio de retransmisin de seales hacia reas geogrficas de inters de la recurrente, abra que determinar a qu reas fueron retransmitidas tales seales, es decir si fueron retransmitidas a reas ubicadas dentro o fuera del territorio nacional; a efectos de establecer dnde fue utilizado finalmente tal servicio. Esta ltima posicin estara influencia por el criterio del aprovechamiento econmico que busca determinar el lugar en el cual se aprovechar o utilizar el servicio finalmente.
RTF N 8478-1-2004
En este caso el tema controvertido fue determinar si los servicios de anlisis de muestras de minerales, as como de consultora internacional realizados por sujetos no domiciliados, cuyos resultados fueron reportados a la casa matriz de la que la recurrente es subsidiaria y publicados por aquella en su pgina web y en publicaciones especializadas, constituyen servicios utilizados en el pas gravados con el Impuesto General a las Ventas. Respecto a dicho tema, el tribunal concluy:
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Que asimismo en el caso de los servicios prestados por los consultores internacionales, la Administracin tampoco ha acreditado que tales servicios hayan sido utilizados de manera directa por la recurrente en el territorio nacional, habindose limitado a sealar que tambin en este caso el beneficio de la recurrente estara en funcin de su condicin de subsidiaria de la principal, hecho que no basta para que se configure el aspecto material de la hiptesis de incidencia en el caso de la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados. II. Argumentos esbozados
Conforme a lo dispuesto por el inciso b) del artculo 1 del TUO de la LIGV, el Impuesto General a las Ventas grava entre otros, la prestacin o utilizacin de servicios en el pas. Por su parte el inciso b) del numeral 1 del artculo 2 del Reglamento de la LIGV, dispone que el servicio es utilizado en el pas, cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional. Que en el presente caso se tiene que la Administracin repar los servicios prestados por proveedores no domiciliados por concepto de anlisis de muestras para publicacin de pgina web de Corporacin, contactos con las ONG en Vancouver y preparacin del borrador de Web - publicaciones de Corp. Maniatan en Vancouver y Valuacin corporativa del Proyecto Tambogrande para publicaciones corporacin, los cuales fueron pagados por la recurrente, conforme se desprende de los anexos al requerimiento, sustentando los reparos nicamente en que si bien la corporacin (matriz) dise una estrategia a fin de mejorar su posicin en el mercado internacional, es la recurrente la que adems de pagar ellos se benefici al tener su informacin en la pgina web y en otras publicaciones tener una valuacin corporativa del proyecto, as como de las gestiones efectuadas por los consultores extranjeros, al formar parte de la corporacin. Que lo alegado por la recurrente no ha sido contradicho por la Administracin, que los resultados de tales servicios, como son los informes conteniendo el anlisis de la calidad de los depsitos mineros, as como las gestiones realizadas por los consultores, han sido aprovechados por la referida matriz a travs de la inclusin de estos en publicaciones dadas a conocer en su pgina web. III. Nuestra opinin Tal como se ha visto en las anteriores resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal, el supuesto de hecho utilizacin de servicios en el pas se encuentra integrado por dos elementos: (i) el sujeto que lo presta (debe ser un no domiciliado), y (ii) el lugar de utilizacin, consumo o empleo debe ser el territorio nacional.
&
Que no resulta vlido el criterio de la Administracin de estimar que la existencia de un beneficio indirecto por parte de la recurrente derivado de la mejor posicin en el mercado internacional y/o de la revalorizacin de las acciones en la bolsa que pudiera lograr la corporacin de la que forma parte, producto de la publicacin de los resultados de los anlisis de las muestras minerales que se realizaron, constituye un aprovechamiento econmico en el territorio nacional gravado con el Impuesto General a las Ventas, toda vez que la regla del consumo o empleo en el territorio nacional prevista en el inciso b) del numeral 1 del artculo 2 del reglamento tiene la finalidad de atribuir la utilizacin de los servicios a un lugar determinado, dentro o fuera del territorio nacional, pero no a ambos como postula la Administracin.
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En este ltimo punto o componente, se determina si la situacin de hecho ocurrida en la realidad debe gravarse o no con el impuesto, as en el caso analizado de servicios de anlisis de muestras de minerales, as como de consultora internacional realizados por sujetos no domiciliados; la Administracin debi determinar que estos se consuman o empleaba en el territorio nacional. De esta forma en aplicacin del criterio del primer acto de disposicin el lugar de consumo o empleo debi determinarse en funcin del lugar donde el usuario el que contrat el servicio llevar a cabo el primer acto de disposicin del mismo.
I.
El tema controvertido era el importe no pagado de IGV que una empresa segn la Sunat deba pagar en su condicin de responsable solidario, sobre las comisiones por los servicios de colocacin en el extranjero de productos textiles, pagadas en virtud a contratos de agente celebrados con empresas no domiciliadas, habida cuenta de que dichos servicios fueron utilizados en el pas. Respecto a este tema el tribunal fall de la siguiente forma: Que en virtud de lo expuesto precedentemente, el beneficio econmico para la recurrente y que genera su obligacin de pagar la retribucin consiste en el xito de la colocacin de los productos textiles, lo que ocurre en el exterior y no en el pas, por lo que procede revocar la resolucin apelada, debiendo dejarse sin efecto las Resoluciones de Determinacin Ns 012-3-01670 y 012-3-01671.
II. Argumentos esbozados Mediante el inciso b) del artculo 1 y el inciso c) del artculo 3 de la LIGV, bajo los textos del D.Ley N 25748, modificado por el D.Ley N 25978 y D.Leg. N 775, vigentes en los periodos acotados, se encontraban gravados con este tributo, la prestacin o utilizacin de servicios en el pas entendindose como tal a toda accin o prestacin que una persona realizaba para otra y por la cual perciba una retribucin o ingreso que se considerara renta de tercera categora a efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no estuviera afecto a este ltimo impuesto, entendindose que el servicio es prestado en el pas cuando el sujeto que lo presta se encuentra establecido en l, sea cual fuere el lugar de celebracin del contrato o del pago de la retribucin. El inciso b) del numeral 1 del artculo 2 del Reglamento del D.Leg. N 775 aprobado por D.S. N 29-94-EF, que entr en vigencia el 30 de marzo de 1994, seala que se encuentran gravados los servicios prestados o utilizados en el pas independientemente del lugar en que se pague o se perciba la contraprestacin, y del lugar donde se celebre el contrato, y que el servicio es utilizado en el pas cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional.
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Que es preciso sealar que tal como anteriormente ha referido la citada Resolucin N 6950-1-2003, la Resolucin N 225-5-2000 del 28 de marzo analiza la relacin entre un agente de compras del exterior y el domiciliado, que constituyen supuestos distintos al caso de autos.
RTF N 1697-1-2004
Toda vez que se advierte que la Administracin Tributaria no analiz u opin sobre lo dicho por la recurrente resulta vlido lo manifestado por el Tribunal Fiscal.
La RTF N 590-3-2001 (11/05/2001) aplicable en los periodos a los cuales se haba establecido como hecho imponible la utilizacin de servicios en el pas pero an no haba entrado en vigencia el citado Reglamento, defina por primera vez que deba entenderse por utilizacin de servicios en el pas. Segn esta se interpretaba que el usuario del servicio era el sujeto respecto del cual acontece el aprovechamiento y empleo del servicio, concluyendo que en la utilizacin de servicios en el pas deben tenerse en cuenta dos elementos sustanciales, el primero, que el prestador del servicio no tenga domicilio en el pas, y el segundo que el usuario aproveche de dicho servicio en l.
En este caso no existe discusin en cuanto al lugar en que se encuentran las partes que intervienen en la operacin, sino nicamente respecto al consumo o empleo del servicio en el territorio nacional. Sobre esto ltimo, el tribunal mediante RT N 001-22000 (05/01/2000), jurisprudencia de observancia obligatoria, ha establecido que para determinar el lugar donde se utiliza o aprovecha econmicamente un servicio de intermediacin para la colocacin de mercaderas en el territorio nacional, prestado por un agente de venta domiciliado en el pas a empresas no domiciliadas en l, debe tenerse en consideracin el momento en que la actividad del referido agente representa un beneficio econmico para su comitente no domiciliado y, por lo tanto, generaba el pago de la comisin pactada, lo que en ese caso se produca una vez que el comprador de las mercaderas pagaba y no efectuaba reclamos por la mercadera recibida, situacin que se verificaba en el territorio nacional. Asimismo el tribunal ha sealado en la RTF N 6950-1-2003, que tal como se puede apreciar de la Resolucin N 001-2-2000, el beneficio econmico en el caso de servicio de intermediacin, el cual permite definir el lugar en el que se utiliza tal servicio, consiste en el xito de la gestin, es decir en la colocacin del producto o servicio, lo que a su vez genera la obligacin del comitente de pagar la retribucin. En el caso la recurrente coloc en el exterior sus productos textiles gracias a los servicios prestados por sus agentes de venta domiciliados en el extranjero pagando por ello una comisin pactada con base en el valor FOB correspondiente a los productos vendidos como consecuencia de las colocaciones efectuadas por dichos agentes.
Se consideran comprendidos en el mbito espacial del impuesto tanto a los servicios prestados en el territorio nacional como aquellos utilizados en el pas. En este caso nos encontramos ante servicios del segundo tipo prestado por no domiciliados. En este punto la resolucin establece un aspecto importante al sealarnos el criterio para entender la utilizacin del servicio como a continuacin se muestra:
&
III. Nuestra opinin
En el caso objeto de controversia las operaciones comprenden tanto antes como despus de la entrada en vigencia del Reglamento, sin embargo, atendiendo a lo indicado precedentemente, la precisin establecida en el inciso b) del citado dispositivo, recoge en los mismos trminos lo que para este tribunal flua de una interpretacin correcta de la propia LIGV, segn se expuso en la RTF N 590-3-2001.
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VIGENCIA DEL REGLAMENTO 30/03/1994 RTF N 590-1-2003 Inciso b) ar tculo 2 artculo
Por otro lado esta RTF nos recalca que para determinar en el caso especfico de los servicios de intermediacin, el lugar del beneficio econmico para el comitente (usuario domiciliado), es decir, el lugar en el que se utiliza tal servicio, debe analizarse el lugar de xito de la gestin (en que se obtiene el beneficio), es decir, en la colocacin del producto o servicio, lo que a su vez genera la obligacin del comitente de pagar la retribucin; lo que puede exponerse como sigue:
Prestador del servicio no domiciliado para conseguir bienes a importar
Lugar del beneficio: el pas
En el caso especfico del servicio relacionado con la importacin, sacamos dicha conclusin de la aplicacin del criterio del aprovechamiento econmico.
I.
En el caso de autos el tema controversial fue si a una empresa ubicada en la Amazona y que goza con los beneficios dispuestos en la Ley N 27037 le corresponde el pago del IGV por utilizacin de servicios de seal de cable prestado por sujetos no domiciliados. Sobre el particular el Tribunal Fiscal seal lo siguiente: Que en tal sentido, al haber reconocido la recurrente que celebr contratos de distribucin de seal de canales con empresas no domiciliadas, que califican como utilizacin de servicios en el pas segn lo dispuesto en el inciso b) del artculo 1 de la Ley
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USUARIO DEL SER VICIO SERVICIO (DOMICILIADO) Prestador del servicio no domiciliado para vender productos en el extranjero Lugar del beneficio: el exterior
El usuario del servicio es el sujeto respecto del cual acontece el aprovechamiento y empleo del servicio.
RTF N 894-1-2005
del Impuesto General a las Ventas y el inciso b) del numeral 1 del artculo 2 de su reglamento, se encuentra obligada al pago de la deuda contenida en las resoluciones de determinacin impugnadas, por lo que la apelada se ajusta a ley. II. Argumentos esbozados Siendo sujeto del IGV en calidad de contribuyente y a fin de determinar el nacimiento de la obligacin tributaria, le solicit una relacin detallada de la provisin y/o pago a sus proveedores de seal de canales no domiciliados. De lo anterior, la Administracin exigi a la recurrente que efecte el pago del IGV por utilizacin de servicios de distribucin de canales prestados por no domiciliados no realizados. Conforme lo dispuesto por el inciso b) del artculo 1 del TUO de la LIGV, este impuesto grava la prestacin o utilizacin de servicios en el pas, y de acuerdo con el inciso c) del artculo 9 de la misma norma, son sujetos del impuesto en calidad de contribuyente, entre otros, las personas jurdicas que utilicen los servicios prestados por no domiciliados. Acorde con el inciso b) del numeral 1 del artculo 2 del reglamento de la LIGV se establece que el servicio es utilizado en el pas, cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado es consumido o empleado en el territorio nacional. Segn el artculo 13 de la Ley N 27037, Ley de Promocin de la Inversin en la Amazona, los contribuyentes ubicados en la Amazona se encuentran exonerados del IGV, por la venta de bienes que se efecte para su consumo en esta, los servicios que se preste en la zona y los contratos de construccin o la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos en dicha zona. Por dicha razn la recurrente alega que se encuentra exonerada del IGV en virtud de la Ley N 27037 el tribunal manifiesta que en la Ley N 27037 y el D.S. N 103-99-EF, establecieron determinados beneficios tributarios aplicables a los contribuyentes ubicados en la Amazona con la finalidad de atraer la inversin en dicha zona, dentro de los cuales no se dispuso ninguna exoneracin del Impuesto General a las Ventas por la utilizacin de servicios en el pas prestados por no domiciliados.
En el presente caso, el tema controversial no fue si la prestacin del servicio por el no domiciliado era consumido o empleado en el pas para producirse el supuesto de utilizacin de servicios prestado por el no domiciliado. Por el contrario, el recurrente admite que el consumo o empleo del servicio se produjo en el pas, toda vez que no se opone o demuestra su consumo o empleo en el exterior. El tema en discusin es si el beneficio dispuesto por la Ley N 27037 a favor de las empresas constituidas en la Amazona se aplica tambin en el supuesto de la utilizacin de servicios de no domiciliados, teniendo en cuenta que el usuario del servicio ubicado en la Amazona goza de beneficios de exoneracin del IGV. Atendiendo a lo dispuesto expresamente en la norma que otorga el beneficio, no se advierte ninguna exoneracin expresamente sealada para el supuesto de utilizacin de servicios, por ende lo expresado por el Tribunal Fiscal se encuentra arreglado a ley. En este sentido, coincidimos con lo opinado por el Tribunal sealando que corresponde el pago del IGV por utilizacin de servicios toda vez que no se ha producido ninguna hiptesis neutralizante que dispense el pago de esta.
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III. Nuestra opinin
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RTF N 3849-2-2003
I.
En el caso de autos el tema controversial fue si los concepto de membresa, inspeccin y uso de sellos (certificacin OCIA Organix y Naturland), servicios de promocin y comisin por operacin crediticia se encontraban afectos al IGV. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal se pronunci como sigue:
Dado que por servicio se entiende toda prestacin que una persona realiza para otra a cambio de una retribucin y a lo dispuesto en el reglamento que el servicio es utilizado cuando prestado por un sujeto no domiciliado es consumido o empleado en el territorio nacional, y que la legislacin no precisa que debe entenderse por consumo o empleo, su aplicacin debe examinarse caso por caso, examinando el lugar donde el usuario (quien contrat los servicios) lleva a cabo el primer acto de disposicin de estos. De esta manera se tiene lo siguiente:
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Considerando que a partir del 24/04/1996 se considera como sujeto del IGV en calidad de contribuyente, entre otros, a las personas jurdicas que utilicen en el pas servicios prestados por no domiciliados, establecindose de esta manera una diferente opcin legislativa respecto a la legislacin anterior que consideraba como sujetos del impuesto en calidad de contribuyentes a los que prestaban servicios sin distinguir entre su condicin de domiciliado o no domiciliado y responsable solidario al usuario cuando el prestador no tuviese domicilio.
La Administracin Tributaria grav dichos desembolsos con el IGV por considerar que estaban referidos a servicios prestados a no domiciliados utilizados en el pas de conformidad con el inciso b) del artculo 1 de la LIGV.
La recurrente es una empresa dedicada a la exportacin de caf y a la venta de caf en grano en el mercado interno (esto ltimo nicamente en un 1%). No se dedica al sembro del caf sino al acopio de este que luego enva a proceso a un tercero con el fin de obtener el caf verde orgnico de exportacin previa certificacin de dos entidades no domiciliadas: OCIA Internacional y Naturland con su contraparte tcnica IMO Control, a las cuales la recurrente efectu pagos por concepto de membresa, inspeccin y uso de sello (certificacin).
Una vez establecido cual era el servicio prestado se concluye que tanto el sello de certificacin OCIA Organic como Naturland, eran incorporados como parte del proceso producto a exportarse, esto es, que los sacos de caf orgnico al momento de ser exportados ya contaban con la calificacin del producto como orgnico, garantizando de este modo que cumplan con los estndares establecidos por OCIA Internacional e IMO Control, de tal manera que el valor agregado del producto del caf se vea incrementado con la incorporacin de la certificacin de calidad en su etiquetado, lo que implicaba que definitivamente la utilizacin del servicio, esto es, el consumo o empleo del servicio, se efectuaba en el pas, encontrndose gravada con el Impuesto General a las Ventas, de acuerdo con la legislacin comentada en los prrafos precedentes.
Membresa: del contrato se desprende que a la recurrente se le da el tratamiento de asociado y que incluso se seala que mantiene el estatus de miembro corporativo. En consecuencia, acreditada la naturaleza del pago, para mantener el estatus de miembro de la institucin OCIA Internacional, en otras palabras en cumplimiento de su obligacin como asociado para el mantenimiento y funcionamiento de la asociacin a la que pertenecen mal puede considerarse que se trata de una retribucin por servicios. Uso del sello e inspeccin con posterior informe final (certificacin OCIA Organic y Naturland): la Administracin consider dos conceptos gravados: (i) Los pagos por el uso de sello de las marcas OCIA, y (ii) las sumas pagadas a OCIA Internacional e IMO Control por concepto de inspecciones realizadas en el pas y posterior elaboracin del informe definitivo; considerando que tenan como objetivo principal la certificacin para el uso de las marcas. De acuerdo a la copia del contrato, OCIA Internacional posee marcas de certificacin y logotipos aptos para ser usados por agricultores y procesadores de alimentos a efecto de identificar que los productos cumplen con los estndares que desarrolla, entre otros, la alta calidad orgnica de los alimentos y mtodos de seleccin y almacenamiento previamente certificados. Asimismo seala que OCIA otorga a sus asociados una licencia no exclusiva para usar su marca y logotipo con el limitado propsito de promover a calidad de los productos en el sentido de cumplir con los estndares de produccin de OCIA Internacional. De la informacin entregada se ha verificado que durante el trmino del acuerdo de licencia y en concordancia con los procedimientos de certificacin e inspeccin, si OCIA considera que el asociado no cumple tendr derecho a inspeccionar las facilidades y registros mantenidos debiendo compensar a la OCIA por cualquier gasto razonable incurrido. Adicionalmente en el acuerdo que la empresa est de acuerdo con las visitas u otros procesos de certificacin considerados apropiados para asegurar la conformidad de los estndares del OCIA y a pagar una cuota por el derecho de uso del 0.5% de las proyecciones de las ventas brutas de los productos certificados por OCIA.
Contrario a lo que sealaba la Sunat se concluye que los servicios de certificacin no constituyen cesin de intangibles o regalas, dado que en ningn momento se aprecia que a la recurrente se le hubiera autorizado el uso de las marcas, sino nicamente se le otorg la autorizacin para que insertara en el etiquetado del producto, el logo que garantizaba que este haba sido certificado como orgnico; siendo la autorizacin de los sellos el ltimo eslabn del servicio prestado.
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Respecto de IMO Control, cabe indicar que copia de los Estatutos de Naturland seala que esta es propietaria de la marca en palabra y logo Naturland, que tiene el derecho de otorgar a terceros (licenciatarios) el derecho no exclusivo de uso de marca en forma completa o parcialmente y que en particular los miembros estn permitidos de usar el trmino de Naturland como nombre, firma o identificacin de la compaa, o establecimiento, o hacer mencin de su membresa en publicaciones, empaquetamientos y dems medios de identificacin, exclusivamente si esto ha sido autorizado explcitamente en el contrato de licencia. Asimismo se consigna que la comisin de certificacin tiene la tarea de llevar la prctica y vigilar el cumplimiento de las normas de Naturland en los miembros productores y dems personas que se hayan comprometido por contrato a seguir las normas de Naturland.
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III. Nuestra opinin En el caso analizado sobre la certificacin se discute sobre la naturaleza de la prestacin efectuada por el no domiciliado, determinndose que si bien no provena de la cesin de un intangible o regala como supona la Administracin Tributaria, s era una prestacin de servicio que representaba un valor agregado al producto que se exportaba. En consecuencia con esto, deba verificarse el otro componente del supuesto de hecho de utilizacin de servicios en el pas, referido al lugar de consumo o empleo del mismo. Sobre el particular, el tribunal en este caso especfico, atendi al criterio de primer acto de disposicin por lo que consider que dado que con la incorporacin de dicha certificacin en el etiquetado de los productos el valor de estos se incrementaba en el pas, seal que el consumo del servicio se efectuaba en el pas y por ende cumpla con las condiciones para encontrarse gravado con el Impuesto General a las Ventas. Asimismo, no resultaba relevante el hecho de que el destino de los bienes sea el exterior. Tal como se sealara, el contribuyente en este caso no es el no domiciliado sino el usuario del servicio, es decir, la empresa domiciliada exportadora del caf que deber pagarlo a la Administracin.
I.
En este caso se formularon preguntas orientadas a determinar cul es el tratamiento tributario que respecto del Impuesto General a las Ventas (IGV) reciben los servicios prestados parte en el pas y parte en el exterior por una empresa no domiciliada y los servicios que estas mismas empresas prestan en el exterior a favor de entidades de derecho pblico del pas. Sobre el tema antes referido la Administracin Tributaria seal lo siguiente: 1. A fin de determinar si se est ante una operacin de utilizacin de servicios gravada con el IGV, se debe verificar si el servicio es prestado por un domiciliado, y si dicho servicio es consumido o empleado en el territorio nacional, resultado irrelevante que el servicio haya sido prestado parte en el pas y parte en el exterior o ntegramente fuera del pas. 2. De configurarse la utilizacin de servicios en el pas, si el usuario del servicio es una entidad de derecho pblico, la misma deber pagar el IGV siempre que sea habitual, condicin que debe ser determinada en cada caso concreto, de acuerdo con los criterios establecidos en las normas que regulan el IGV.
El inciso b) del artculo 1 del TUO de la Ley del IGV dispone que dicho impuesto grava, entre otras operaciones, la utilizacin de servicios en el pas. Para este efecto, el artculo 3 del citado TUO indica que se entiende que el servicio es utilizado en el pas cuando, siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se pague o se perciba la contraprestacin y del lugar donde se celebre el contrato (inciso c). Por su parte, el numeral 9.1 del artculo 9 del TUO de la Ley del IGV seala que los sujetos que utilicen en el pas servicios prestados por no domiciliados tienen la calidad de contribuyentes.
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En ese sentido, a fin de poder determinar si se est ante una operacin de utilizacin de servicios, a efectos del IGV se debe verificar si el servicio es prestado por un no domiciliado y si dicho servicio es consumido o empleado en el territorio nacional, lo cual no necesariamente es coincidente con el lugar en el que se presta el servicio, en cuya virtud resulta irrelevante que el servicio haya sido prestado parte en el pas y parte en el exterior o ntegramente fuera del pas. Ahora bien, de configurarse la utilizacin de servicios en el pas, el usuario del servicio es quien deber pagar el IGV en calidad de contribuyente de este.
En tal sentido, en el supuesto planteado la entidad de derecho pblico ser contribuyente del impuesto en la medida que tenga la condicin de habitual, condicin que debe ser determinada en cada caso concreto, de acuerdo con los criterios establecidos en las normas que regulan el IGV. III. Nuestra opinin
Efectivamente, es correcta la posicin de la Administracin Tributaria:
Uno de los supuestos de hecho gravados con el IGV es la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados, siendo sus componentes: (i) la prestacin de un servicio de un no domiciliado, y (ii) la utilizacin o consumo en el pas. Resulta irrelevante el lugar de la prestacin efectiva del servicio, es decir, puede ser aqu o puede ser en el exterior o parcialmente en ambos, pero ello no influye en la afectacin con el impuesto. El contribuyente del impuesto es el usuario del servicio, pudiendo ser empresas y entidades que no realicen actividad empresarial siempre que califiquen como habituales a efectos del IGV. Respecto a esto ltimo, la Administracin concluye que para entidades de Derecho Pblico deber analizarse cada caso concreto.
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Prestador del servicio no domiciliado
COMPONENTES DEL SUP UESTO DE SUPUESTO VICIOS EN EL PAS SERVICIOS UTILIZACIN DE SER Consumo o empleo en el pas
Sin embargo, debe tenerse en consideracin que conforme al numeral 9.2 del artculo 9 del TUO de la Ley del IGV, y el artculo 4 del Reglamento de la Ley del IGV, las entidades de derecho pblico que no realicen actividad empresarial, sern consideradas sujetos del impuesto cuando realicen de manera habitual las operaciones comprendidas dentro del mbito de aplicacin del IGV.
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I.
En este caso se consult a la Administracin Tributaria con relacin a los servicios de seguro de vida prestados por los sujetos no domiciliado colocados en el pas, a efectos de determinar si ello calificaba como utilizacin de servicios afecto al IGV y en caso de ser afirmativo lo anterior quin sera el sujeto del impuesto. Al respecto, la Administracin concluy lo siguiente:
2. Los usuarios nacionales de las mencionadas plizas, sean personas naturales o jurdicas, estn obligadas al pago del IGV en calidad de contribuyentes. II. Argumentos esbozados por la Sunat
Conforme con el inciso b) del artculo 1 del TUO de la LIGV, se encuentra gravada con el IGV, entre otras operaciones, la utilizacin de servicios en el pas, siendo definida por el inciso b) del artculo 2 del Reglamento este supuesto como el servicio consumido o empleado en el territorio nacional. En consecuencia, si el beneficiario de la cobertura del seguro es una persona ubicada en el pas, tal cobertura se entiende que ser consumida o empleada en el territorio nacional y, por lo tanto, calificar como utilizacin de servicios. Respecto de la obligacin del pago, considerando lo dispuesto en el inciso c) del artculo 9 del TUO de la LIGV, es sujeto de este impuesto, en calidad de contribuyente, la persona que utiliza en el pas servicios prestados por no domiciliados, no estableciendo esta norma distincin en la persona contratante. III. Nuestra opinin
De lo antes expuesto se puede concluir que se trata de un servicio, dado que cumple con la definicin descrita en el inciso c) del artculo 3 del TUO de la LIGV, prestacin que una persona realiza para otra; adems, dicha prestacin es realizada por un sujeto no domiciliado.
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&
Por inters asegurable se entiende la relacin lcita de valor econmico sobre un bien. Cuando esta relacin se halla amenazada por un riesgo, es un inters asegurable. En general, se pueden asegurar todas las cosas corporales (coches, viviendas, negocios, etc.) e incorporales (perjuicios econmicos, paralizacin de actividad, etc.); adems se puede asegurar la vida y el patrimonio. Dentro de los tipos de seguros se encuentra el seguro de vida entendido como aquel en el que el pago por el asegurador de la cantidad estipulada en el contrato se hace dependiendo del fallecimiento o supervivencia del asegurado en una poca determinada. En este tipo de contratos (seguros) el contratante o tomador del seguro, que puede coincidir o no con el asegurado, por su parte, se obliga a efectuar el pago de una prima, a cambio de la cobertura otorgada por el asegurador, la cual le evita afrontar un perjuicio econmico mayor, en caso de que un siniestro (suceso amparado por el contrato) se produzca.
1. El uso en territorio nacional de una pliza de seguro de vida contratada con una empresa de seguro no domiciliada califica como utilizacin en el pas de un servicio a efectos del IGV.
Segn la hiptesis de incidencia, para que la operacin se encuentre gravada el consumo o empleo del servicio debe producirse en el territorio nacional, por ello la Administracin Tributaria ha considerado la ubicacin del inters asegurable (que es la persona asegurada) como hiptesis de incidencia, por lo que existe una acertada vinculacin para determinar el territorio en el cual ser consumido el servicio.
I.
Se consult a la Administracin Tributaria el anlisis del tipo de gravmenes al que estn afectos los pagos que efectan los contribuyentes peruanos, sean personas naturales o jurdicas, realizados a una empresa financiera o empresa que haya concedido un crdito a ese contribuyente peruano desde un pas o territorio de baja o nula imposicin. Sobre el particular, la Administracin manifest: Los servicios de crdito prestados por empresas bancarias y financieras no domiciliadas en el pas (incluyendo las que residen en pases o territorios de baja o nula imposicin) se encuentran exonerados del IGV, aun cuando en este caso los contribuyentes del impuesto sean los usuarios de dichos servicios. Por el contrario, si el servicio de crdito es prestado por empresas no domiciliadas en el Per distintas de las sealadas en el numeral 1 del Apndice II del TUO de la Ley del IGV, dicho servicio se encontrar gravado con el IGV; por lo que el usuario del mismo deber cumplir con la obligacin tributaria del IGV por la utilizacin del mencionado servicio. II. Argumentos esbozados por la Sunat
b) Realicen de manera habitual las dems operaciones comprendidas dentro del mbito de aplicacin del Impuesto. Agrega el mencionado numeral 9.2 que la habitualidad se calificar con base en la naturaleza, caractersticas, monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad de las operaciones, conforme con lo que establezca el Reglamento. Se considera habitualidad la reventa. De otro lado, el artculo 7 del TUO antes citado dispone que las exoneraciones contenidas en los Apndices I y II tendrn vigencia hasta el 31/12/200442.
42 Actualmente exonerados hasta el 31/12/2009.
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Ahora bien, el numeral 9.1 del artculo 9 del mencionado TUO seala que son sujetos del impuesto en calidad de contribuyentes, entre otros, las personas naturales y jurdicas que utilicen en el pas servicios prestados por no domiciliados. Por su parte, el numeral 9.2 del referido artculo 9 establece que tratndose, entre otros, de personas naturales y jurdicas, que no realicen actividad empresarial, sern consideradas sujetos del impuesto cuando: a) Importen bienes afectos.
El inciso b) del artculo 1 del TUO de la Ley del IGV establece que dicho impuesto grava, entre otros, la prestacin o utilizacin de servicios en el pas. Para tal efecto, se entiende que el servicio es utilizado en el pas, cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional.
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As, el numeral 1 del apndice II del TUO de la Ley del IGV exonera de este impuesto a los servicios de crdito: solo los ingresos percibidos por las empresas bancarias y financieras, as como por las cajas municipales de ahorro y crdito, cajas municipales de crdito popular, Empresa de Desarrollo de la Pequea y Micro Empresa - EDPYME, cooperativas de ahorro y crdito y cajas rurales de ahorro y crdito, domiciliadas o no en el pas, por concepto de ganancias de capital, derivadas de las operaciones de compraventa de ttulos valores y dems papeles comerciales, as como por concepto de comisiones e intereses derivados de las operaciones propias de estas empresas.
Es decir, la exoneracin bajo comentario est referida al aspecto objetivo de la hiptesis de incidencia tributaria, por lo que esta opera aun cuando el sujeto del impuesto no sea la entidad que preste el servicio de crdito sino que se trata del usuario del mismo, el cual a efectos del IGV es el contribuyente. En ese sentido, los servicios de crdito prestados por empresas bancarias y financieras no domiciliadas en el pas (incluyendo las que residen en pases o territorios de baja o nula imposicin) se encuentran exonerados del IGV, aun cuando en este caso los contribuyentes del impuesto sean los usuarios de dichos servicios. Por el contrario, si el servicio de crdito es prestado por empresas no domiciliadas en el Per distintas de las sealadas en el numeral 1 del apndice II del TUO de la Ley del IGV, dicho servicio se encontrar gravado con el IGV; por lo que el usuario de este deber cumplir con la obligacin tributaria del IGV por la utilizacin del mencionado servicio. III. Nuestra opinin
En consecuencia, en este tipo de servicio efectuado por un no domiciliado el usuario de este no se encontrar obligado a cumplir con la obligacin tributaria, es decir, al pago; lo que resulta conforme. Finalmente a manera de recordatorio, debemos indicar que mediante artculo 1 del D.Leg. N 965 (24/12/2006) vigente a partir del 1 de enero de 2007, se modific la naturaleza del beneficio toda vez que eliminndose la exoneracin dispuesta en el numeral 1 del apndice II se incorporaron estas operaciones dentro de la relacin de operaciones inafectas, claro que se tratara de una inafectacin legal y no natural, incluida en el inciso r) del artculo 2 de la LIGV.
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&
En este caso, se puede observar otro aspecto importante de la hiptesis de incidencia utilizacin de servicios prestados por no domiciliados en el pas y es el hecho de que en los servicios de crdito efectuados por instituciones bancarias y financieras, domiciliadas o no en el pas estos se encontraban exonerados del IGV. En este orden de ideas, en el caso de servicios efectuados por dichas entidades se debe atender a la exoneracin subjetiva dado que se refiere directamente a la persona dispuesta en el numeral 1 del apndice II de la LIGV por lo que se produce una neutralizacin en la afectacin con el IGV. De la misma forma, opinaba el Tribunal Fiscal que en las Resoluciones N 1720-12003 y 7223-3-2003 seal que la exoneracin a favor de los servicios de crdito dispuesta en el numeral 1 del apndice II de la LIGV no se encontraba supeditada a que el prestador del servicio tuviera la condicin de domiciliado en el pas.
De las normas glosadas fluye que la exoneracin del IGV a los servicios de crdito es respecto de la operacin en s, siempre que esta sea realizada por empresas bancarias, financieras y las dems sealadas en el numeral 1 del mencionado apndice, independientemente que dichas empresas se encuentren domiciliadas o no en el pas.
I.
Se consult en este caso la afectacin del IGV respecto de los servicios de seguros y reaseguros efectuados por una empresa A (empresa domiciliada en el pas) que celebra un contrato de seguro con B (empresa aseguradora domiciliada en el pas); y, que a su vez, B celebra un contrato de reaseguro con C (empresa reaseguradora domiciliada en el extranjero), dndose las siguientes operaciones:
El servicio de reaseguro prestado por C a B. En dicho supuesto:
Los servicios de seguro prestados por B a A estn gravados con el IGV, estando B obligado al pago del impuesto en calidad de contribuyente, salvo que se trate de los servicios comprendidos en el apndice II del TUO de la Ley del IGV, los cuales estn exonerados de este. El servicio de reaseguro prestado por C a B se encontrar gravado con el IGV, en tanto no est comprendido en apndice II del TUO de la Ley del IGV y sea empleado o consumido en el pas, en cuyo caso el contribuyente del impuesto ser B. Respecto a estas inquietudes, la Administracin Tributaria manifest lo siguiente: En tal sentido, los servicios de seguro prestados por B a A estn gravados con el IGV, estando B obligado al pago del impuesto en calidad de contribuyente, salvo que se trate de los servicios comprendidos en el apndice II del TUO de la Ley del IGV, los cuales estn exonerados del mismo.
Al respecto, la Administracin Tributaria parte de la premisa de que la consulta formulada se encuentra referida al siguiente supuesto: A (empresa domiciliada en el pas) celebra un contrato de seguro con B (empresa aseguradora domiciliada en el pas). A su vez, B celebra un contrato de reaseguro con C (empresa reaseguradora domiciliada en el extranjero). En ese contexto, entiende que el supuesto planteado involucra las siguientes operaciones: (i) el servicio de seguro prestado por B a A, y (ii) el servicio de reaseguro prestado por C a B; sealando lo siguiente:
&
As pues, el servicio de reaseguro prestado por C a B se encontrar gravado con el IGV, en tanto no est comprendido en el Apndice II del TUO de la Ley del IGV y sea empleado o consumido en el pas, en cuyo caso el contribuyente del Impuesto ser B.
Ahora bien, el hecho que la compaa de seguros se hubiera reasegurado, no vara en forma alguna el tratamiento que el IGV otorga al servicio de seguro prestado por B a A.
El servicio de seguro prestado por B a A.
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1.
De conformidad con lo establecido en el inciso b) del artculo 1 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo (TUO de la Ley del IGV), se encuentra gravada con dicho impuesto, la prestacin o utilizacin de servicios en el pas. Por su parte, el inciso c) del artculo 3 del TUO de la Ley del IGV seala que se entiende por servicios, entre otros, toda prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora a efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no est afecto a este ltimo impuesto, incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero. Agrega la norma que el servicio es prestado en el pas cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en el pas a efectos del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar de celebracin del contrato o del pago de la retribucin. Asimismo, seala que el servicio es utilizado en el pas cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado es consumido o empleado en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se pague o se perciba la contraprestacin y del lugar donde se celebre el contrato.
2.
Ahora bien, el numeral 9.1 del artculo 9 del mencionado TUO seala que son sujetos del impuesto en calidad de contribuyentes, entre otros, las personas naturales y jurdicas que presten en el pas servicios afectos y aquellos que utilicen en el pas servicios prestados por no domiciliados. Por su parte, el numeral 9.2 del referido artculo 9 establece que tratndose, entre otros, de personas naturales y jurdicas, que no realicen actividad empresarial, sern consideradas sujetos del impuesto cuando: a. b. Importen bienes afectos.
Realicen de manera habitual las dems operaciones comprendidas dentro del mbito de aplicacin del impuesto.
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&
C
3.
Agrega el mencionado numeral 9.2 que la habitualidad se calificar con base en la naturaleza, caractersticas, monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad de las operaciones, conforme a lo que establezca el Reglamento. Se considera habitualidad la reventa.
De otro lado, en el apndice II del TUO de la Ley del IGV se establece taxativamente los servicios exonerados del impuesto, incluyndose en el numeral 8 los siguientes: Las plizas de seguros de vida emitidas por compaas de seguros legalmente constituidas en el Per, de acuerdo a las normas de la Superintendencia de Banca y Seguros, siempre que el comprobante de pago sea expedido a favor de personas naturales residentes en el Per. Asimismo, las primas de los seguros de vida a que se refiere este numeral y las primas de los seguros para los afiliados al Sistema Privado de Administracin de Fondos de Pensiones que hayan sido cedidas a empresas reaseguradoras, sean domiciliadas o no. Las plizas de seguro del Programa de Seguro de Crdito para la Pequea Empresa a que se refiere el artculo 1 del Decreto Legislativo N 879.
4.
Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, el IGV grava la prestacin de servicios en el pas, calificando como tal, toda prestacin efectuada por un sujeto domiciliado en el pas por la cual percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora a efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no est sujeto a este ltimo impuesto. De otro lado, el IGV grava la utilizacin de servicios en el pas, debiendo tenerse en cuenta que segn lo dispuesto por la norma, independientemente del lugar en el que un no domiciliado preste el servicio, dicha operacin calificar como una utilizacin de servicios en el pas, siempre que el servicio sea consumido o empleado en el territorio nacional; supuesto en el cual el contribuyente del impuesto ser el sujeto que utilice tales servicios.
5.
III. Nuestra opinin
En primer lugar es importante entender las operaciones a ser realizadas, as en primer lugar se debe comprender que el contrato de seguro es el medio por el cual el asegurador se obliga, mediante el cobro de una prima, a resarcir un dao o cumplir la prestacin convenida si ocurre el evento previsto. Veamos a continuacin si se cumplen los componentes del supuesto de prestacin de servicios en el pas. Siendo el contrato de seguro un servicio al encontrarse dentro de la definicin de servicios sealada en el artculo 3 del TUO de la LIGV, ser el ingreso renta de tercera categora para el prestador del servicio y encontrarse este domiciliado en el pas, debemos concluir que se cumplira la hiptesis de incidencia del IGV encontrndose gravada la misma. La nica posibilidad para que la referida actividad no se encontrara afecta al IGV es que exista una inafectacin o exoneracin objetiva o subjetiva que neutralice la obligacin de pago del impuesto. Del anlisis del apndice II de la LIGV, el nico servicio exonerado en relacin a la actividad aseguradora est referido nicamente a la pliza de seguro de vida, por lo que de no tratarse de este tipo de seguro se encontrar gravada con el impuesto para el resto de plizas contratadas. En cuanto al reaseguro, es el medio de reparticin de los riesgos en el sector de los seguros, dicho de otro modo es la operacin que realizan las compaas de seguros para cubrirse con terceros como una forma de diversificar el riesgo incurrido al ofrecer seguros. As por ejemplo un organismo asegurador reasegura total o parcialmente el monto asegurado en un principio de tal forma que una compaa de reaseguro asume parte de un riesgo importante contratado por una compaa de seguros (cedente). Toda vez que se verifique que el prestador del servicio sea una persona no domiciliada deber verificarse el consumo o empleo en el pas, de tal forma que si el inters asegurable se encuentra en el pas deber considerarse que se produce el hecho imponible estando gravada para el cedente (empresa de seguro) la operacin. Igualmente como en el caso anterior, solo respecto de primas de seguro de vida emitidas por empresas aseguradoras peruanas y las primas para los afiliados al Sistema Privado de Administracin de Fondos de Pensiones que hubieran sido cedidas a reaseguradoras no domicliadas se entender en funcin a lo dispuesto por el numeral 8 del apndice II que se neutralizar la obligacin de pagar el impuesto.
&
97
En este caso concordamos con lo expresado por la Administracin Tributaria en el presente informe, no teniendo efecto sobre el servicio de seguro, la segunda operacin referida al reaseguro de esta, verificndose la hiptesis de incidencia para cada operacin individualmente. 1.6 PRIMERA VENTA DE INMUEBLES
I.
El tema consultado a la Administracin Tributaria vers sobre si proceda el pago del IGV en la venta de terrenos en los que se ha efectuado obras de habilitacin urbana (distintos a los terrenos cercados) realizadas por personas naturales o jurdicas. Al respecto la Administracin Tributaria respondi de la siguiente manera: La primera venta de terrenos en los que se han efectuado obras de habilitacin urbano no se encuentra dentro del campo de aplicacin del IGV. II. Argumentos esbozados por la Sunat
Uno de los supuestos de hecho descritos en el artculo 1 de la LIGV es la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de estos, supuesto incorporado en la legislacin del IGV aplicable a la primera venta de inmuebles cuya construccin se inici a partir del 10 de agosto de 1991. Sobre el particular, la novena disposicin final y transitoria del D.S. N 029-94-EF sealaba que para determinar el inicio de la construccin se considera la fecha del otorgamiento de la licencia de construccin, salvo que el contribuyente acredite fehacientemente otra fecha distinta. En virtud de lo anterior, colige que el documento que acredita el inicio de la construccin del inmueble y por ende si la venta de este califica como operacin afecta al IGV es la licencia de construccin. Acorde con el artculo 1.01 del Reglamento para el Otorgamiento de Licencias de Construccin se entiende por esta a la autorizacin que otorgan los consejos municipales, por un plazo de 36 meses para llevar a cabo obras de edificacin, ampliacin, remodelacin, refaccin y demolicin; siendo de observancia obligatoria para el propietario y constructor. Asimismo, en dicho Reglamento se seala que se entiende por edificacin, la accin y efecto de ejecutar una obra para ser ocupada por el hombre o para que realice sus actividades, en terrenos habilitados, en proceso de habilitacin; y las que se realicen en reas fuera de las zonas de expansin urbana o rurales, para los fines de vivienda o complementarias, siempre que se sujeten a dicho reglamento. De esto ltimo queda claro que no se otorgaba a los casos de habilitacin de terrenos. De esta forma, la primera venta de terrenos en donde se han efectuado trabajos u obras de rehabilitacin urbana se encuentran fuera del campo de aplicacin del IGV. A mayor abundamiento, considrese que el numeral 4 del artculo 4 del Reglamento de la LIGV asimila el trmino construccin al de edificacin, dado que, en dicho numeral
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se seala que siempre se encontr gravada con el impuesto, la transferencia de inmuebles que hubieran sido mandados a edificar o edificados, total o parcialmente, a efectos de su enajenacin. III. Nuestra opinin Para que la operacin a realizar se encuentre gravada se requiere necesariamente que se cumplan con los distintos aspectos de la hiptesis de incidencia, siendo uno de ellos el aspecto material.
De esta forma se sobreentiende que para cumplir con el aspecto material de la norma se requiere que el bien objeto de la transferencia (inmueble) haya sido construido o edificado. Considerando que por la habilitacin no se requiere licencia de construccin paso previo para la realizacin de las actividades de construccin consideramos correcta la posicin de la Administracin.
I.
II. Argumentos esbozados por la Sunat Dentro de las hiptesis de incidencia establecidas en el artculo 1, relacionadas con la transferencia definitiva en propiedad, se encuentran: (i) la venta de bienes muebles en el pas y (ii) la primera venta de inmuebles por parte del constructor. Respecto de la primera, el aspecto material requiere que el bien califique como un bien mueble, es decir, segn el inciso b) del artculo 3 del TUO de la LIGV de bienes corporales, de los derechos sobre estos, signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave, las naves y aeronaves, as como los documentos o ttulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes. De lo anterior, queda claro que los aires no califican como bienes muebles para la LIGV.
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O
2.
1. La venta de los denominados aires no se encuentra gravada con el IGV.
Para efecto del clculo de la base imponible en la primera venta de departamentos efectuada por el constructor durante la vigencia de la sustitucin establecida por el Decreto Supremo N 150-2000-EF, nicamente debe excluirse la parte proporcional del valor del terreno que corresponda al propietario, segn el porcentaje consignado en el Reglamento Interno respectivo.
El tema consultado en esta oportunidad fue si la venta de aires se encuentra gravada con el IGV y la forma cmo determinar la proporcionalidad de las reas comunes a cada departamento (en caso de venta de departamentos de un edificio), para el clculo correspondiente al valor del terreno de estar gravado. Al respecto la Administracin Tributaria seal:
La hiptesis de incidencia sealada en el literal d) del artculo 1 del TUO de la LIGV tiene como componentes en su aspecto material: (i) primera venta, solo la transferencia en propiedad por primera vez, salvo el caso de transferencia a un vinculado por precio menor de mercado, (ii) inmueble, tratarse de un bien calificado como bien inmueble de acuerdo al Cdigo Civil, con excepcin de las naves y aeronaves, y (iii) realizado por el constructor.
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En la segunda hiptesis, no existe una definicin de inmueble contenida en la norma legal, lo que supone recurrir en forma supletoria a lo dispuesto en el Cdigo Civil en tanto no hubiera una mencin expresa en la LIGV. Acorde con ello, en el artculo 954 del Cdigo Civil se nos dice que la propiedad del predio se extiende al subsuelo y al sobresuelo. En la Exposicin de Motivos y comentarios de la Comisin encargada del Estudio y Revisin del Cdigo Civil se seal que el citado artculo fijaba la extensin de la propiedad territorial al subsuelo, al suelo y a los denominados aires, es decir al derecho de elevar la construccin, aumentar su propiedad en el rea o dndole cualquier otra utilidad como terrazas, avisos de publicidad, etc. Por otro lado, el artculo 955 del Cdigo Civil establece que el subsuelo o el sobresuelo pueden pertenecer total o parcialmente a propietario distinto que el dueo del suelo. Ello segn la Exposicin de Motivos abre la posibilidad para que el propietario del suelo pueda enajenar el subsuelo y los aires de una edificacin. De lo anterior, coligen que el trmino aires se encuentra referido a lo que las normas civiles denominado sobresuelo el cul es calificado como un bien inmueble y por lo tanto tambin inmueble para fines del IGV. La hiptesis del literal d) del artculo 1 del TUO de la LIGV requiere que el bien inmueble est construido, por lo que la venta de inmuebles que no han sido materia de construccin, no se encontrar dentro del campo de aplicacin del IGV; dado que constituye una extensin de la propiedad territorial, un espacio vaco respecto del cual se tiene el derecho a elevar la construccin. Respecto a la segunda pregunta, la base imponible por la primera venta de un inmueble a efectos del IGV lo constituye el valor de la transferencia con exclusin del valor del terreno, que considerando el D.S. N 150-200-EF que modificaba el numeral 9 del artculo 5 del Reglamento de la LIGV dispona se excluyera el valor del terreno entendido como el valor de adquisicin o de ingreso al patrimonio debidamente registrado en los libros contables, actualizado con el IPM y en caso no se acreditar la contabilizacin se utilizaba el valor arancelario del ejercicio en que se efectuaba la venta. Considerando lo anterior, en el caso de la venta de departamentos en un edificio (propiedad horizontal) existen reas comunes, que de conformidad con el artculo 958 del Cdigo Civil debe regirse por la legislacin de la materia. Acorde con lo antes expuesto en funcin a lo antes expuesto resulta aplicable el artculo 37, 38, 40 y 42 de la Ley N 27157 incluido dentro del Ttulo III Del Rgimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y Comunes. Con base en la ltima norma mencionada, el reglamento interno debe contener, obligatoriamente, entre otros, los bienes de propiedad comn y los servicios comunes, as como los porcentajes que a cada propietario corresponden en la propiedad de los bienes comunes. Esto significa que no habiendo procedimiento especial para determinar la proporcin del terreno que debe considerarse para efecto de determinar la base imponible, debe aplicarse el porcentaje incluido en el reglamento interno de la edificacin. III. Nuestra opinin Como se sealara en el comentario del informe anterior es menester en el caso especfico de la hiptesis de incidencia de la primera venta de inmueble por parte del constructor que se cumpliera, entre otros, con el aspecto material de dicha hiptesis.
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Del anlisis de la naturaleza de los aires se puede establecer que a efectos del Impuesto General a las Ventas este bien tiene, segn las normas civiles (denominado sobresuelo), la calificacin como un bien inmueble y por lo tanto tambin califica como inmueble para fines del IGV. No obstante lo anterior, en funcin a lo antes sealado coincidimos con la Administracin Tributaria al sealar que la hiptesis del literal d) del artculo 1 del TUO de la LIGV requiere que el bien inmueble est construido, por lo que la primera venta de inmuebles que no han sido materia de construccin, como ocurre en este caso especfico de los aires, no se encontrar dentro del campo de aplicacin del IGV y por lo tanto no se generar el hecho imponible.
I.
En este caso se consult si los intereses que forman parte del precio de venta de un inmueble, cancelado a plazo mediante cuotas mensuales, se encuentran tambin inafectas al IGV por tratarse de la segunda venta del bien efectuada a valor de mercado. Sobre el particular la Administracin Tributaria opin de la forma siguiente: Se encuentran inafectos al IGV los intereses compensatorios que se originen en la segunda venta de un inmueble realizada a valor igual o superior al de mercado por empresas vinculadas con el constructor. II. Argumentos esbozados por la Sunat
Por otro lado, acorde con lo dispuesto por el artculo 14 del TUO de la LIGV se entiende por valor de la operacin (lase, venta de bien inmueble) la suma total que est obligado a pagar el adquirente del bien; integrado por la suma total consignado en el comprobante de pago incluyendo los cargos que se efecten por separado de aquel y aun cuando se originen de la prestacin de servicios complementarios o en gastos de financiacin de la operacin. En este orden de ideas, si la operacin se encuentra inafecta del IGV, los intereses compensatorios que forman parte del valor de venta de tal operacin se encontrarn inafectos al impuesto.
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No obstante ello, el supuesto adicional segn este artculo no ser aplicable cuando se demuestre que el precio de la venta realizada es igual o mayor al valor de mercado, es decir, del valor que se obtendra de realizar la operacin con tercero no vinculado. Bajo el supuesto de que en la operacin se cumple la excepcin dispuesta en el prrafo anterior, fluye que esta venta no se encuentra gravada con el IGV.
De acuerdo con lo dispuesto en el inciso d) del artculo 1 del TUO de la LIGV, el Impuesto General a las Ventas grava la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de estos; aadiendo que tambin se encontrar gravada la posterior venta del inmueble que realicen las empresas vinculadas con el constructor, cuando el inmueble haya sido adquirido directamente de este o de empresas vinculadas econmicamente con el mismo.
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III. Nuestra opinin En el presente caso se advierte dos situaciones a considerar: (i) la afectacin de la segunda venta de inmueble por parte de una empresa vinculada con el constructor, y (ii) los cargos adicionales por intereses compensatorios en esta segunda operacin. Segn el segundo prrafo del inciso d) del artculo 1 del TUO de la LIGV, tambin calificar como primera venta la posterior venta que realicen las empresas vinculadas con el constructor, cuando el inmueble haya sido adquirido directamente de este o de empresas vinculadas econmicamente con este, salvo que se demuestre que el precio pactado es igual o superior al valor de mercado. Advirtase que de conformidad con el D.S. N 088-96-EF (12/09/96) este supuesto resulta aplicable respecto de inmuebles cuya construccin se hubiera efectuado a partir del 24 de abril de 1996.
Empresa constructora
De lo anterior, se colige que solo se encontrar gravada con el impuesto la posterior venta, en aquellos casos en que habindose adquirido el inmueble construido por el constructor o empresa vinculada econmicamente con el valor de dicha operacin no hubiera correspondido al valor de operaciones con terceros no vinculados. Por lo tanto, si partimos del supuesto de que la operacin principal se ha efectuado a un valor de mercado, debe entenderse que la posterior venta se encontrar fuera del mbito de aplicacin del impuesto. Asimismo, es importante sealar que otra situacin en que se considera constructor, segn el numeral 4 del artculo 4 del Reglamento de la LIGV se produce en el caso de reorganizacin de empresas, en donde se entiende que a efectos de lo dipuesto en el inciso d) el artculo 1 de la LIGV, la calidad de constructor tambin se transfiere al adquirente del inmueble construido. Finalmente, respecto al criterio de unicidad, por el cual lo accesorio sigue la suerte de lo principal, dispuesto en el artculo 14 del TUO de la LIGV, debemos concluir al igual que lo hace la Administracin en el sentido que al no encontrarse alcanzada con el impuesto la segunda venta del inmueble tampoco se encontrarn afectos con el IGV los intereses compensatorios.
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Empresa vinculada Tercero Primera venta Segunda venta Siempre que no se pueda demostrar que el valor de la primera venta es igual o mayor a la del mercado.
I.
Habindose consultado a la Administracin Tributaria sobre la afectacin o no con el IGV de la transferencia de un bien inmueble efectuada por una empresa, cuyo objeto social no es el de construir para vender, pero que construy o mand construir el inmueble para realizar sus actividades empresariales, esta resolvi de la siguiente forma:
El supuesto contemplado en el inciso d) del artculo 1 del TUO de la LIGV est relacionado con la primera venta de inmueble que realicen los constructores de estos; para cuyo efecto el inciso e) del artculo 3 del TUO de la LIGV define como constructor a la persona que se dedica en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella o que hayan sido construidos total o parcialmente para ella. Asimismo, considerando que el numeral 1 del artculo 4 del Reglamento de la LIGV presume la habitualidad cuando el enajenante realice la venta de, por lo menos, dos inmuebles dentro de un periodo de doce meses, debindose aplicar el impuesto a partir de la segunda; salvo que los bienes hubieran sido mandados a edificar o edificados, total o parcialmente, para su enajenacin. De lo anterior, queda claro que para encontrarse gravada la operacin necesariamente el sujeto debe calificar como constructor, o sea, dedicarse en forma habitual a la venta de inmuebles; salvo que dicho sujeto los hubiera edificado o mandado edificar, total o parcialmente, para su enajenacin. Por consiguiente, en el caso materia de la consulta, en la medida que el inmueble fue construido o mandado construir por la empresa para realizar sus actividades empresariales, la venta de este no se encuentra gravada con el IGV.
En este sentido, resulta irrelevante que la persona que transfiere de manera definitiva el inmueble realice actividad empresarial por otras actividades; toda vez que ello no le confiere por s misma la calidad de constructor.
&
III. Nuestra opinin
Resulta en este caso importante el anlisis del aspecto subjetivo de la hiptesis de incidencia de la primera venta de inmueble toda vez que la norma legal literal e) del artculo 3 del TUO de la LIGV requiere que el sujeto pasivo sea una persona que se dedique habitualmente a la venta de inmuebles, construidos total o parcialmente por un tercero para ella.
Constructor
=
Dedicado habitualmente a la venta de inmuebles.
No se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, la primera transferencia de un bien inmueble efectuada por un sujeto que realiza actividad empresarial, siempre que el mismo no califique como constructor a efectos de este impuesto.
Construidos totalmente por ella o mandados construir total o parcialmente por un tercero.
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En vista de lo antes expuesto coincidimos completamente con lo manifestado por la Administracin Tributaria sealando que si la persona que transfiere el inmueble no se dedica en forma habitual a la venta de los referidos bienes, la operacin no se encontrar afecta al IGV. Sobre el particular, de la misma opinin es el Tribunal Fiscal que en la RTF N 434-4-97 en un caso de primera venta de inmueble por parte de una empresa de transporte seal que no califica como sujeto a efectos del IGV por dicha actividad la empresa de transporte de carga, toda vez que no rene los requisitos para ser considerada como constructor, ya que no se dedica en forma habitual a la venta de inmuebles.
I.
Se plante a la Administracin Tributaria si los estacionamientos de las unidades inmuebles correspondiente al programa MiVivienda se encuentran afectos al pago del Impuesto General a las Ventas, siendo la respuesta por parte de la Administracin la siguiente: La primera venta, efectuada por el constructor, de los estacionamientos independizados de las viviendas cuya adquisicin es financiada por el Fondo MiVivienda, est gravada con el IGV. La base imponible del referido Impuesto est constituida por el ingreso percibido con exclusin del monto correspondiente al valor del terreno, considerndose para tal efecto, que el valor del terreno representa el cincuenta por ciento (50%) del valor total de la transferencia del inmueble. II. Argumentos esbozados por la Sunat En el caso especfico de la primera venta, la Administracin consider lo siguiente:
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&
El inciso c) del artculo 6 de la citada Ley establece que sern beneficiarios del esquema crediticio con recursos del Fondo MiVivienda, por nica vez, las personas naturales que, entre otros aspectos, acrediten que el valor de la vivienda a adquirir, sin incluir el valor del terreno, no exceda de las 35 UIT. Tambin ser de aplicacin este requisito para el caso de las viviendas que se construyan como consecuencia de la independizacin de unidades inmobiliarias, subdivisin de terrenos o culminacin de proyectos de habilitacin urbana en ejecucin. A efecto de la aplicacin del referido beneficio, el artculo 1 del Reglamento del Fondo MiVivienda define a la vivienda como la unidad bsica habitacional compuesta de ambientes destinados a albergar a una familia que rena como mnimo reas destinadas a estar, dormir, higiene, cocinar y lavar, con servicios pblicos domiciliarios y que cumpla con las condiciones bsicas de habitabilidad. Para la aplicacin de la Ley N 26912, la vivienda de ser el caso, incluye tambin un estacionamiento independizado, que deber adquirirse de manera simultnea con la vivienda y formar parte del proyecto inmobiliario o conjunto inmobiliario del cual forma parte la vivienda a ser adquirida.
1.
El artculo 2 de la Ley N 26912 dispuso la creacin del Fondo MiVivienda, cuyo objeto es facilitar la adquisicin de viviendas, especialmente de inters social; as como financiar las viviendas que se construyan como consecuencia de la independizacin de las unidades inmobiliarias, subdivisin de terrenos, o la culminacin de proyectos de habilitacin urbana en ejecucin.
Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, mediante la Ley N 26912 se cre un fondo de financiamiento para la adquisicin y construccin de viviendas, al cual pueden acceder, por nica vez, las personas naturales que, entre otros, acrediten que el valor de la vivienda a adquirir o construir, sin incluir el valor del terreno, no excede de 35 UIT. A tal fin, esto es, a efecto de la obtencin del financiamiento antes referido, la norma reglamentaria contiene una definicin de vivienda, en la cual se seala que esta, de ser el caso, incluye un estacionamiento independizado que deber adquirirse de manera simultnea con la vivienda y formar parte del proyecto o conjunto inmobiliario del cual forma parte esta ltima. Vale decir, si bien de acuerdo con la citada norma reglamentaria el estacionamiento independizado constituye una unidad inmobiliaria distinta a la vivienda, se ha establecido que esta incluir, bajo determinadas condiciones, dicho estacionamiento, nicamente a efectos del financiamiento que otorga el Fondo MiVivienda. 2. Ahora bien, de acuerdo con el inciso d) del artculo 1 del TUO de la Ley del IGV, este Impuesto grava la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de estos. En dicho supuesto, segn lo establecido en el artculo 13 del citado TUO en concordancia con el numeral 9 del artculo 5 de su Reglamento, la base imponible del Impuesto est constituida por el ingreso percibido con exclusin del monto correspondiente al valor del terreno. Para tal efecto, se considera que el valor del terreno representa el cincuenta por ciento (50%) del valor total de la transferencia del inmueble. Debe tenerse en cuenta, sin embargo, que conforme a lo sealado en los artculos 5 y 7 del mencionado TUO, estn exoneradas del IGV hasta el 31 de diciembre de 2005, las operaciones contenidas en los apndices I y II. As, el literal b) del apndice I del aludido TUO detalla como operacin exonerada del IGV a la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de estos, cuyo valor de venta no supere las 35 Unidades Impositivas Tributarias (UIT), siempre que sean destinados exclusivamente a vivienda y que cuenten con la presentacin de la solicitud de licencia de construccin admitida por la municipalidad correspondiente, de acuerdo a lo sealado por la Ley N 27157 y su reglamento. Como fluye de las citadas normas, en principio, la primera venta de un bien inmueble efectuada por su constructor se encuentra gravada con el IGV, siendo la base imponible de dicho impuesto, el monto del ingreso que perciba el constructor excluido el valor del terreno, el cual para tal efecto equivale al 50% del valor total de la transferencia del inmueble. No obstante, la primera venta que realice el constructor de inmuebles cuyo valor de venta no exceda de 35 UIT, estar exonerada del IGV hasta el 31 de diciembre de 2005, siempre que el inmueble objeto de la venta: i) sea destinado exclusivamente a vivienda, y ii) cuente con la presentacin de la solicitud de licencia de construccin admitida por la municipalidad correspondiente. Cabe sealar, en cuanto al requisito detallado en el numeral i) del prrafo precedente, que ni el TUO de la Ley del IGV ni su Reglamento contienen norma alguna que defina lo que debe entenderse por vivienda a efecto de la aplicacin de la referida exoneracin, por lo que corresponde recurrir a la acepcin comn del mencionado trmino.
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As, el Diccionario de la Lengua Espaola define el trmino vivienda como el lugar cerrado y cubierto construido para ser habitado por personas. En igual sentido, el Diccionario Jurdico Elemental del jurista Guillermo Cabanellas de Torres seala que vivienda es: Habitacin.|| Casa, morada.|| Lugar habitado o habitable. A mayor abundamiento, el Tribunal Fiscal ha establecido en la Resolucin N 054293-2003 que no puede incluirse dentro de la categora de vivienda a, entre otros, el estacionamiento, por cuanto por vivienda debe entenderse la construccin que se emplea para vivir, morar o residir. As pues, la exoneracin materia de comentario solo alcanzar a las unidades inmobiliarias, cuyo valor de venta no exceda de 35 UIT, siempre que sean destinadas exclusivamente a casa, morada o habitacin y cuenten con la solicitud de licencia de construccin respectiva admitida por la municipalidad correspondiente. 3. Teniendo en consideracin lo antes expuesto, y habida cuenta de que los bienes inmuebles materia de consulta, esto es, estacionamientos independizados de las viviendas cuya adquisicin es financiada por el Fondo MiVivienda, no constituyen unidades inmobiliarias destinadas exclusivamente a casa, morada o habitacin; estos no se encuentran comprendidos dentro de los alcances de la exoneracin prevista en el inciso b) del apndice I del TUO de la Ley del IGV. En ese sentido, la primera venta de dichos inmuebles efectuada por el constructor estar gravada con el IGV, siendo la base imponible del Impuesto el ingreso que perciba el constructor con exclusin del monto correspondiente al valor del terreno, debiendo considerarse para tal efecto, que este ltimo representa el cincuenta por ciento (50%) del valor total de la transferencia del inmueble.
En el caso expuesto, existe una norma que da un beneficio no tributario que favorece la adquisicin de inmuebles mediante la financiacin de esta y una norma tributaria que brinda una exoneracin objetiva respecto del IGV que es importante distinguir:
Ley N 26912 - Financiacin de la Vivienda Literal b) del apndice I de la LIGV - Exoneracin del IGV
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La vivienda, de ser el caso, incluye tambin un estacionamiento independizado, que deber adquirirse de manera simultnea con la vivienda y formar parte del proyecto inmobiliario o conjunto inmobiliario del cual forma parte la vivienda a ser adquirida.
III. Nuestra opinin
Para acceder al beneficio el valor del mismo, excluido el terreno, no debe exceder de 35 UIT.
En cuanto al estacionamiento debe quedar claro que si bien se trata de un bien inmueble independizado, este no se destina a los fines de vivienda, por consiguiente no
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El inmueble siempre que sean destinados exclusivamente a vivienda y que cuenten con la presentacin de la solicitud de licencia de construccin admitida por la municipalidad. Para acceder al beneficio no debe exceder de 35 UIT.
cumple con el requisito previsto en la norma tributaria no pudiendo gozar del beneficio de exoneracin del IGV. A mayor abundamiento, sobre la exclusin del estacionamiento la misma Administracin indica que el Tribunal Fiscal ha establecido en la Resolucin N 05429-3-2003 que no puede incluirse dentro de la categora de vivienda a, entre otros, el estacionamiento, por cuanto por vivienda debe entenderse la construccin que se emplea para vivir, morar o residir, por lo que resulta avalada su posicin. Conforme con lo antes expuesto, coincidimos con lo sealado por la Administracin Tributaria que en el caso de la primera venta de inmuebles por parte del constructor, en el sentido que el beneficio exoneratorio previsto en el literal b) del apndice I del TUO de la LIGV43 no alcanza al estacionamiento encontrndose gravado el mismo para este impuesto, solo por el 50% del valor de la transferencia en consideracin a lo dispuesto por el numeral 9 del artculo 5 del Reglamento de la LIGV.
I.
En este caso el tema objeto de controversia era determinar si se encontraba gravado con el IGV la retribucin procedente de un contrato de compra venta a futuro por la venta de un terreno (propiedad de la recurrente) conjuntamente con un edificio que sera construido por la contribuyente. Al respecto el Tribunal seal lo siguiente: Que por tanto, para que la actividad de construccin califique como contrato de construccin gravado con el Impuesto General a las Ventas, necesariamente deber realizarse en un terreno que no sea de dominio del constructor y en el cual el tercero encarga su construccin, mientras que si se realiza dicha actividad mediante la edificacin que efecta el constructor, en un terreno de su propiedad, para su posterior venta, constituye una operacin diferente, tambin gravada con el Impuesto General a las Ventas, pero como primera venta de inmuebles. II. Argumentos esbozados
Se puede apreciar del primer extremo del literal e) del artculo 3 de la LIGV que califica como constructor la persona que se dedica en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella, o que hayan sido construidos en parte por un tercero.
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La misma clasificacin establece que las actividades pueden llevarse a cabo por cuenta propia, a cambio de una retribucin o por contrato, y que, la ejecucin de obras completas puede encomendarse a subcontratistas. De esto se infiere que el contrato de construccin debe entenderse como un servicio en la CIIU tomando en cuenta que se alude al trmino retribucin, entendindose este como la contraprestacin entregada con ocasin de la prestacin de una actividad de construccin, mas no en virtud de la venta de un inmueble que la haya involucrado, por cuanto dicho contrato de construccin no subsume transferencia de propiedad.
Cabe sealar que mediante la Ley N 28819 (22/07/2006) se modific el literal B del apndice I y luego volvi a modificarse con el D. Leg. N 980 (15/03/2007) a partir del 01/04/2007, estableciendo nicamente el tope de 50 UIT.
RTF N 256-3-1999
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En este ltimo extremo, se expresa el vocablo inmueble construido totalmente por el constructor o en parte por un tercero, vale decir, se entiende la preexistencia de un terreno de propiedad del constructor sobre el cual se ha levantado una edificacin para su venta, lo cual resulta corroborado por el literal d) del artculo 1 de la ley, cuando precepta que grava la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de estos, lo cual significa, primero, que el inmueble supone el terreno ms el edificio y, segundo, que debe ser realizado por los constructores de los mismos. A diferencia de lo sealado en este ltimo extremo del literal e) del artculo 3 de la LIGV, en el primer extremo de dicha norma no se menciona el vocablo inmueble, enuncindose solo la voz que construya por encargo de un tercero, esto es, comprende el servicio o actividad propia de la construccin efectuada por el constructor por el encargo de un tercero, actividad definida en el literal d) del artculo 3 en anlisis, y gravada como contrato de construccin segn el literal c) del artculo 1 de la referida ley, Para que la actividad de construccin califique como contrato de construccin gravado con el Impuesto General a las Ventas necesariamente deber realizarse en un terreno que no sea de dominio del constructor y en el cual el tercero encarga su construccin, mientras que si se realiza dicha actividad mediante la edificacin que efecta el constructor, en un terreno de su propiedad, para su posterior venta, constituye una operacin diferente, tambin gravada con el Impuesto General a las Ventas, pero como primera venta de inmuebles. III. Nuestra opinin
Lo principal en esta Resolucin del Tribunal Fiscal est relacionado con la distincin que efecta este rgano colegiado entre un contrato de obra y un contrato de compraventa, que resulta importante a efecto de determinar supuesto de hecho y el nacimiento de la obligacin tributaria. En este sentido, de manera grfica a continuacin se esquematizar dichas diferencias:
SUP UESTO: SUPUESTO: CONTRATO DE CONSTRUCCIN
Conforme a lo anterior, en un contrato de construccin no se producir ningn traslado de dominio, siendo un contrato de servicio que tiene por objetivo la realizacin de un trabajo a cambio de una contraprestacin. En trminos generales, las actividades de construccin considerando la CIIU 45 son de construccin corriente (completos o en partes), de construccin especiales, acondicionamiento de edificios y terminacin de edificios.
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Dado que necesariamente debe efectuarse en un terreno que no sea de propiedad del constructor. En este sentido, se le debe haber encargado realizar un servicio sobre un bien ajeno.
SUP UESTO: SUPUESTO: PRIMERA VENTA DE INMUEBLES Requiere la preexistencia de un terreno sobre el cual se hubiera edificado una construccin efectuada total o parcialmente por el propietario de este, con la consiguiente transferencia de propiedad.
El contrato firmado por la empresa recurrente era un contrato de compraventa futuro, en el cual el aspecto material de la hiptesis de incidencia venta es susceptible de producirse cuando se verifique la condicin legal prevista, es decir, que el bien pueda tener existencia fsica.
RTF N 03925-1-2005
I.
Se confirma la apelada, ya que la exoneracin a que se refiere el literal b) del apndice I de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se concluye que la expresin destinado exclusivamente a vivienda alude a la finalidad o uso que se le deber dar al inmueble objeto de la venta, la que necesariamente deber ser para residir o habitar en l, por lo que atendiendo al uso que debe darse al inmueble (residencia, morada, habitacin), este solo puede ser efectuado por una persona natural, toda vez que las personas jurdicas, al ser centros de imputacin normativa o entes que el derecho crea con el objetivo de que los seres humanos se organicen para alcanzar ciertos fines, no tienen por s mismos la capacidad de habitar o morar en los trminos antes descritos, por lo que la venta materia de autos, est gravada con el Impuesto General a las Ventas. II. Argumentos esbozados
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&
No encontrndose definido qu debe entenderse por destinados exclusivamente a vivienda corresponde por va de interpretacin dar contenido legal a dicha expresin, para lo cual resulta conveniente remitirse al concepto de los trminos destinado y vivienda. Conforme al Diccionario Enciclopdico de Derecho usual de Guillermo Cabanellas, destinado significa con destino, pero sin haber tomado posesin del mismo, con misin, finalidad o aplicacin determinadas, y destinar es ordenar o determinar algo con relacin a un fin, mientras que vivienda es la habitacin, casa, morada, lugar habitado o habitable, concepto que en trminos similares ha sido recogido por Resolucin del Tribunal Fiscal N 5429-3-2003 (por vivienda debe entenderse la construccin que se emplea para vivir, morar o residir) agregndose en el mencionado diccionario Para la sobrevivencia del hombre, considrese individual o colectivamente, ().
De acuerdo a lo dispuesto por el literal b) del apndice I del TUO de la LIGV, constituye operacin exonerada del referido impuesto, la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de estos, cuyo valor de venta no supere las 35 Unidades Impositivas Tributarias - UIT, siempre que sean destinados exclusivamente a vivienda y que cumplan con las condiciones tcnicas establecidas en el reglamento44.
El citado reglamento fue el D.S. N 122-99-EF, sin embargo actualmente ya no se requiere cumplir ninguna condicin tcnica quedando como nico requisito el destino exclusivo a vivienda.
El caso materia de controversia consisti en determinar cul es el sentido del requisito destinado exclusivamente para vivienda a que se refiere el literal b) del apndice I de la Ley del Impuesto General a las Ventas. Sobre el referido tema el tribunal opin lo siguiente:
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Resulta ilustrativa la definicin de vivienda contenida en el reglamento de la Ley N 26912, ley que promueve el acceso de la poblacin a la propiedad privada de la vivienda y fomento del ahorro, mediante mecanismos de financiamiento con participacin del Sector Privado: Vivienda.- unidad bsica habitacional compuesta de ambientes destinados a albergar a una familia que rena como mnimo reas destinadas a estar, dormir, higiene, cocina y lavar, con servicios pblicos domiciliarios y que cumpla con las condiciones bsicas de habitabilidad. De lo anterior, se concluye que la expresin bajo anlisis, alude a la finalidad o uso que se le deber dar al inmueble objeto de venta, la que necesariamente deber ser para residir o habitar en l. Atendiendo al uso que debe darse al inmueble (residencia, morada, habitacin), y a las definiciones de vivienda antes glosadas, estas solo puede ser efectuado por una persona natural, toda vez que las personas jurdicas, al ser centros de imputacin normativa o entes que el Derecho crea con el objetivo de que los seres humanos se organicen para alcanzar ciertos fines, no tienen por s mismos la capacidad de habitar o morar en los trminos antes descritos. Lo anterior no enerva la facultad de las personas jurdicas de ser propietarias de inmuebles, empero, sin la capacidad de usarlos directamente como vivienda, pudiendo en todo caso ceder a terceros, personas naturales, tales inmuebles para que sean estos los que les den dicho fin. III. Nuestra opinin
C
I.
1.7 IMPORTACIN DE BIENES
En este sentido, al no poder una persona jurdica cumplir con el uso que debe darse al inmueble (residencia, morada, habitacin), y a las definiciones de vivienda, resulta correcto afirmar que no podr gozar del beneficio de exoneracin en caso la primera venta del inmueble no supere las 35 UIT.
Coincidimos con lo expresado por el Tribunal Fiscal respecto a lo que debe entenderse por destinados exclusivamente a vivienda requisito expresamente sealado en el literal b) del apndice I del TUO de la LIGV. Teniendo en cuenta que una condicin para que la operacin se encuentre exonerada es que quien lo adquiera (el inmueble) lo destine exclusivamente a vivienda, situacin que nicamente lo puede efectuar de manera directa una persona natural; si fuese adquirente del bien una persona jurdica no se cumplira con tal condicin, necesaria para poder neutralizar el impuesto.
Considerando la ampliacin del beneficio de exoneracin del IGV dispuesta por la Ley N 29175 en este Informe se analiza si las empresas que cumplen las siguientes caractersticas: (i) son personas jurdicas constituidas fuera de los departamentos de Ucayali, Hunuco y San Martn, (ii) Su administracin y contabilidad (sede central) se encuentra ubicada fuera de dichos departamentos; y (iii) cuentan con sucursales en dichos departamentos; pueden gozar del citado beneficio. Sobre el particular la Administracin Tributaria opin:
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&
Las personas jurdicas constituidas fuera de los departamentos de Ucayali, Hunuco y San Martn, cuya administracin y contabilidad tambin se encuentren fuera de dichos departamentos, aun cuando cuenten con sucursales en los mismos, no gozan de la exoneracin del IGV por la importacin de bienes que se destinen al consumo en la Amazona. II. Argumentos esbozados Conforme a lo dispuesto en el numeral 2.1 del artculo 2 de la Ley N 29175, a partir del 31/12/2007 y hasta 31/12/2012, se aplicar para el departamento de Ucayali la exoneracin del IGV por la importacin de bienes que se destinen al consumo en la Amazona, a la que se refiere el artculo 8 del Decreto Legislativo N 978. Por su parte, mediante la cuarta y quinta disposiciones complementarias y finales de la Ley N 29175 se incorporaron a los departamentos de San Martn y Hunuco, respectivamente, dentro del rgimen previsto en el artculo 2 antes citado. As pues, en virtud de la Ley N 29175, a partir del 31/12/2007 y hasta el 31/12/2012, se restituye para los departamentos de Ucayali, San Martn y Hunuco el beneficio de la exoneracin del IGV por la importacin de bienes que se destinen al consumo en la Amazona, previsto en la tercera disposicin complementaria de la Ley de la Amazona. De otro lado, segn lo sealado en el artculo 2 del Reglamento de la Ley de la Amazona, entre otros, el beneficio tributario previsto en la tercera disposicin complementaria de la Ley de la Amazona ser de aplicacin nicamente a las empresas ubicadas en dicha zona. Para estos efectos, se entiende que una empresa est ubicada en la Amazona cuando cumpla con los siguientes requisitos: a) Domicilio fiscal: el domicilio fiscal de la empresa debe estar ubicado en la Amazona y deber coincidir con el lugar donde se encuentre su sede central, entendindose por tal, el lugar donde tenga su administracin y lleve su contabilidad, conforme a lo dispuesto en los incisos a.1 y a.2 del citado artculo. b) Inscripcin en registros pblicos: si la empresa es una persona jurdica, esta deber encontrarse inscrita en las Oficinas Registrales de la Amazona. Este requisito se considerar cumplido tanto si la empresa se inscribi originalmente en los Registros Pblicos de la Amazona como si dicha inscripcin se realiz con motivo de un posterior cambio domiciliario.
Cabe indicar que los requisitos antes mencionados son concurrentes y debern mantenerse mientras dure el goce del beneficio tributario. En caso contrario, estos se perdern a partir del mes siguiente de ocurrido el incumplimiento de cualquiera de ellos, y por el resto del ejercicio gravable. Como puede apreciarse, a efecto que las empresas gocen de la exoneracin del IGV por la importacin de bienes que se destinen al consumo en la Amazona, debern cumplir con todos los requisitos establecidos en el artculo 2 del Reglamento de la Ley de la Amazona, los cuales son concurrentes y debern mantenerse mientras dure el goce del
&
c) Activos fijos: el 70% de los activos fijos de la empresa, como mnimo, deber encontrarse en la Amazona. d) Produccin: la empresa no deber tener produccin fuera de la Amazona. Este requisito no es aplicable a las empresas de comercializacin.
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beneficio. Vale decir, bastar que las empresas incumplan uno solo de los requisitos antes detallados para que estas no gocen, entre otros beneficios, de la exoneracin del IGV por la importacin de bienes que se destinen al consumo en la Amazona. Ahora bien, dado que en el supuesto planteado, las sedes centrales de las personas jurdicas se encontraran ubicadas fuera de los departamentos de Ucayali, Hunuco o San Martn, dichas empresas no cumpliran con el requisito de tener su domicilio fiscal en la Amazona, al no encontrarse en tales departamentos su administracin y contabilidad. Igualmente, las empresas en mencin no cumpliran con el requisito de encontrarse inscritas en las Oficinas Registrales de los departamentos de Ucayali, Hunuco o San Martn. En ese sentido, las empresas materia de consulta no podrn gozar de la exoneracin del IGV por la importacin de bienes que se destinen al consumo en la Amazona. III. Nuestra opinin
La importacin de bienes se ha especificado como un hecho imponible independiente, por ello, este supuesto se encuentra especificado en el inciso e) del artculo 1 del TUO de la LIGV, coincidiendo su concepto con el fijado por las normas aduaneras. Si bien en general, toda importacin se encuentra alcanzada con este tributo, existen exoneraciones contempladas en el apndice I del TUO de la LIGV y algunas normas que brindan beneficios de inafectacin, tal como la relacionada con entidades que se ubican en la Amazona que es objeto del informe comentado. Advirtase en todo caso que de conformidad con el artculo 48 del TUO de la LIGV los bienes objeto del beneficio deben ser bienes contenidos en el apndice del Decreto Ley N 21503 y los especificados y totalmente liberados en el arancel comn anexo al protocolo modificatorio del Convenio de Cooperacin Aduanera Peruano-Colombiano de 1938. Sobre el particular considrese la RTF N 2603-5-2003 en el que se seal que la importacin de camiones volquetes no se encuentran dentro de los alcances de la exoneracin del IGV dispuesta para los bienes destinados a ser consumidos en la Amazona dispuesta por la Ley N 27037. Entre las disposiciones contenidas en la Ley N 29175 (30/12/2007), Ley que complementa el Decreto Legislativo N 978, se ha dispuesto que a partir del 31 de diciembre de 2007 hasta el 31 de diciembre de 2012 se aplicar para el departamento de Ucayali la exoneracin del Impuesto General a las Ventas por la importacin de bienes que se destinen al consumo en la Amazona, a la que se refiere el artculo 8 del Decreto Legislativo N 978, y su aplicacin gradual a partir del 1 de enero de 2013 hasta el 31 de diciembre de 2016, de acuerdo a los porcentajes previstos en la Ley materia de comentario. Por otro lado, a travs de la tercera disposicin complementaria y final se prorroga hasta el 31 de diciembre del ao 2010 para el departamento de Loreto, con excepcin de la provincia de Alto Amazonas, la exoneracin del IGV por la importacin de bienes que se destine al consumo de la Amazona, as como el reintegro tributario del IGV a los comerciantes de la Regin Selva, que vencen el 31 de diciembre de 2007. Mientras que en las disposiciones complementarias y finales cuarta y quinta se establece la incorporacin de los departamentos de San Martn y Hunuco, respectivamente, dentro del rgimen previsto en el artculo 2 de la presente ley, sobre exoneracin del IGV por la importacin de bienes.
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De lo antes expuesto para gozar del beneficio de exoneracin a la importacin de bienes a ser consumidos en la zona se deben cumplir con los siguientes requisitos:
REQUISITOS PARA GOZAR DE LA EXONERACIN
Considerando lo antes expuesto, no cabe duda que la opinin emitida por la Administracin Tributaria est conforme a la norma, coincidiendo nuestra opinin con ella.
I.
&
1. La venta de un software realizada por un sujeto no domiciliado a favor de un sujeto domiciliado, sea que dicha enajenacin se realice a travs de Internet o por cualquier otro medio, no se encuentra gravada con el IGV, pues no se trata de una venta en el pas de bienes muebles ya que el titular del intangible es un sujeto no domiciliado en el pas. 2. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que, de acuerdo al inciso e) del numeral 1 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, se encuentra gravada con dicho impuesto, la importacin de bienes, cualquiera sea el sujeto que la realice. Aade este inciso que, tratndose del caso de bienes intangibles provenientes del exterior, el impuesto se aplicar de acuerdo a las reglas de utilizacin de servicios en el pas; y en caso, que la Sunat hubiere efectuado la liquidacin y el cobro del impuesto, este se considerar como anticipo del impuesto que en definitiva corresponda.
El tema consultado ha sido la transferencia de un software proveniente del exterior efectuada por un sujeto no domiciliado a favor de un domiciliado (del sector pblico), se encuentra dentro del sentido y alcance de lo establecido en el literal e) del numeral 1 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV) e Impuesto Selectivo al Consumo (ISC); o si, por el contrario, se trata de un supuesto similar en sus consecuencias jurdicas al ventilado por el Tribunal Fiscal a travs de la Resolucin del Tribunal Fiscal N 04091-3-2003 y que, por ende, amerita el mismo tratamiento jurdico, esto es, bajo los alcances del literal a) del numeral 1 del artculo 2 del Reglamento de la LIGV y del literal g) del artculo 4 del TUO de la LIGV. Sobre el particular la Administracin ha sealado lo siguiente:
Domicilio fiscal ubicado . en la Amazona.
Inscripcin en las oficinas registrales de la Amazona.
70% de los activos fijos ubicados en la Amazona.
No tener produccin fuera de la Amazona (no aplicable a comerciales).
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II. Argumentos esbozados Con base en informes anteriores ha sealado las siguientes conclusiones: Conforme con el criterio expuesto en el Informe N 077-2007-SUNAT/2B0000, (...) la venta del software no se encontrara dentro del campo de aplicacin del IGV, al no tratarse de una venta en el pas de bienes muebles, toda vez que en el caso consultado el titular del intangible es un sujeto no domiciliado en el pas. Se aade en este informe que sin embargo, debe tenerse en cuenta que de acuerdo al inciso e) del numeral 1 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, se encuentra gravada con dicho impuesto, la importacin de bienes, cualquiera sea el sujeto que la realice. Asimismo, la opinin vertida en el Informe N 198-2007-SUNAT/2B0000, (...) la venta del software materia de consulta por un sujeto no domiciliado a favor de un sujeto domiciliado, sea que dicha enajenacin se realice a travs de internet o por cualquier otro medio, no se encuentra gravada con el IGV. Agrega que, sin embargo, debe tenerse en cuenta que, de acuerdo al inciso e) del numeral 1 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, se encuentra gravada con dicho impuesto, la importacin de bienes, cualquiera sea el sujeto que la realice. Aade este inciso que, tratndose del caso de bienes intangibles provenientes del exterior, el impuesto se aplicar de acuerdo a las reglas de utilizacin de servicios en el pas; y en caso, que la Sunat hubiere efectuado la liquidacin y el cobro del impuesto, este se considerar como anticipo del impuesto que en definitiva corresponda. III. Nuestra opinin
Considerndose adems que a efectos del aspecto espacial del IGV tratndose de bienes intangibles, se consideran estos ubicados en el territorio nacional cuando el titular y el adquirente se encuentren domiciliados en el pas resulta correcto lo afirmado por la Administracin.
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De lo componentes antes sealados del supuesto de hecho descrito en el prrafo anterior si hay transferencia definitiva y si se trata tambin de un bien mueble. A estos efectos considrese que la definicin de bien mueble dispuesta por el literal b) del artculo 3 del TUO de la LIGV incluye adems de los bienes muebles corporales propiamente dichos, algunos intangibles y las naves y aeronaves y tal como se manifestara en el Informe N 095-2007-SUNAT los software se encuentran dentro de aquellos intangibles que califican como bien mueble. Asimismo, respecto al hecho de que la venta sea en el pas, el literal a) del numeral 1 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV seala que se considera como operacin gravada la venta en el pas de bienes muebles ubicados en el territorio nacional, que se realice en cualquiera de las etapas del ciclo de produccin y distribucin, sean estos nuevos o usados, independientemente del lugar en que se celebre el contrato, o del lugar en que se realice el pago. Agrega dicho literal que tambin se consideran ubicados en el pas los bienes cuya inscripcin, matrcula, patente o similar haya sido otorgada en el pas, aun cuando al tiempo de efectuarse la venta se encuentren transitoriamente fuera de l.
En el caso del supuesto de hecho contemplado en el inciso a) del artculo 1 de la LIGV, la hiptesis de incidencia es la venta de bienes muebles en el pas, lo cual supone: (i) transferencia definitiva de un bien, (ii) que el bien califique como bien mueble, y (iii) el mbito espacial sea el pas (el Per).
RELACIONADOS CON EL SUJETO PASIVO
CAPTULO II
RELA CIONADOS CON RELACIONADOS EL SUJETO PA SIV O PASIV SIVO
2.1 HABITUALIDAD
RTF N 6581-2-2002
I.
En este caso la materia de controversia fue si la organizacin de un nico congreso por parte de una entidad que no realiza actividad empresarial se encuentra comprendida dentro del mbito de aplicacin del IGV. Sobre este tema el Tribunal se pronunci de la siguiente forma: En consecuencia, no califica como operacin habitual, el servicio prestado por la recurrente al organizar el XI Congreso Latinoamericano de Enfermedades de Transmisin Sexual y V Conferencia Panamericana de Salud, realizados en Lima del 3 al 6 de diciembre de 1997, por lo que no se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, (). II. Argumentos esbozados
Considerando que la organizacin de congresos, est comprendida dentro del mbito de aplicacin del Impuesto General a las Ventas, y que la recurrente no realiza actividad empresarial, debe analizarse si es habitual en la realizacin de dicha operacin. Al respecto, el numeral 1 del artculo 4 del Reglamento de la LIGV aprobado por el D.S. N 29-94-EF, modificado por el D.S. N 136-96-EF, establece que para calificar la habitualidad, la Sunat considerar la naturaleza, monto o frecuencia de las operaciones a fin de determinar el objeto para el cual el sujeto las realiz.
De lo expuesto se puede concluir que una persona realiza operaciones habituales respecto de un servicio, si lo presta en forma reiterada, lo que implica que lo preste ms de una vez. Ninguna norma establece cuantas veces debe realizarse una operacin para que la persona que presta el servicio sea calificada como habitual, razn por la cual debe analizarse la frecuencia y el monto de estas conjuntamente, y solo en el caso que estos criterios evidencien que dichas operaciones tienen un objeto mercantil el sujeto estara gravado con el impuesto. En el presente caso, la recurrente organiz un congreso por nica vez, servicio que se materializ en una sola oportunidad (del 3 al 6 de diciembre de 1997), pero que se
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Por su parte, segn lo sealado por el Diccionario de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas lo habitual es lo acostumbrado, frecuente o usual, y lo frecuente es lo repetido o reiterado sin grandes intervalos.
Dicha norma agrega que tratndose de servicios, se consideran habituales aquellos servicios onerosos que sean similares con los de carcter comercial, debiendo evaluarse la frecuencia y/o monto segn corresponda.
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prest a diversos usuarios, que pagaron el valor de la inscripcin (retribucin) en distintos momentos. Cabe indicar que el hecho de que exista pluralidad de usuarios que paguen la contraprestacin en diversas oportunidades, lo que es usual por la magnitud del congreso realizado, no desvirta el hecho de que el servicio sea uno solo (la organizacin del foro o seminario) y se preste en una sola oportunidad a todos los usuarios. En tal sentido, para calificar como habitual al organizador de un foro o seminario, la Administracin Tributaria no debi considerar la pluralidad de pagos de los asistentes al evento, sino circunstancias distintas, pues en caso contrario, se concluira que todo organizador de un foro es habitual. III. Nuestra opinin
En este caso, donde se analiza el aspecto subjetivo del hecho imponible, nos encontramos ante una operacin que califica como servicio, que de conformidad con el numeral 9.2 del artculo 9 del TUO de la LIGV se encontrar gravado cuando sea realizado por personas que no realizan actividades empresariales cuando realicen de manera habitual este (el servicio). Conforme con lo anterior se tiene lo siguiente:
&
Resulta cierto que la norma tributaria no contiene una definicin de habitual, por lo que por habitual deber entenderse aquello que de acuerdo al diccionario indica que es lo acostumbrado, frecuente o usual, y lo frecuente es lo repetido o reiterado sin grandes intervalos. En consecuencia de lo antes sealado, coincidimos con lo sealado por el Tribunal Fiscal en esta resolucin, ello sin perjuicio que la Administracin evale la frecuencia y/o monto segn corresponda.
I.
En este informe se abord el tema referido al aspecto subjetivo de la hiptesis de incidencia, en relacin con los servicios prestados (arrendamiento) por una entidad perteneciente al Sector Pblico nacional. Al respecto, la Administracin Tributaria ha sealado:
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SUJETO DEL IMP UESTO EN LA PRESTACIN IMPUESTO DE SER VICIOS SERVICIOS Realiza actividad empresarial No realiza actividad empresarial Se encontrar gravado con el impuesto. Solo se encontrar gravado con el IGV si realiza de manera habitual la operacin gravada.
Los servicios de arrendamiento de bienes muebles e inmuebles prestados por las municipalidades en forma habitual se encuentran gravados con el IGV. II. Argumentos esbozados por la Sunat En funcin a lo dispuesto por los artculo 1 y 3 del TUO de la LIGV, constituye una operacin gravada con este tributo, entre otros, la prestacin de servicios en el pas, entendiendo como servicios a toda prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora a efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no se encuentre afecto a este ltimo impuesto. De acuerdo con el inciso a) del artculo 2 del citado TUO no se encuentra gravada con el impuesto, el arrendamiento y dems formas de cesin en uso de bienes muebles e inmuebles siempre que el ingreso constituya renta de primera o de segunda categora gravadas con el Impuesto a la Renta. A mayor abundamiento sobre este punto, la dcima disposicin final del D.S. N 136-96-EF precisa que solo estn inafectos del IGV los ingresos que perciban las personas naturales que perciban rentas de primera o segunda categora. De lo antes expuesto, el servicio se encontrara gravado con el IGV, aun cuando las municipalidades no sean sujetos del Impuesto a la Renta. Adems, segn lo sealado en el inciso b) del artculo 9 del TUO de la LIGV, las personas que no realizan actividad empresarial, pero que efecten operaciones comprendidas dentro del mbito de aplicacin del impuesto, sern consideradas como sujetos de este en tanto sean habituales en dichas operaciones. Asimismo el numeral 1 del artculo 4 del Reglamento de la LIGV, seala que para calificar la habitualidad, la Sunat considerar la naturaleza, monto o frecuencia de las operaciones a fin de determinar el objeto para el cual el sujeto las realiz; siendo en el caso especfico de servicios considerado habitual en la medida que sea oneroso y similar con los de carcter comercial. En este orden de ideas, este servicio se encontrar gravado con el IGV en la medida que califique como servicio habitual. III. Nuestra opinin
De esta misma forma, en el Informe N 195-2002-SUNAT se seal que los servicios de arrendamiento prestados por entidades del Sector Pblico nacional, estn gravados con el IGV, siempre y cuando califiquen como servicios habituales. Considerndose siempre habituales aquellos servicios onerosos que sean similares con los de carcter comercial. Asimismo en el Oficio N 153-2007 se indic que la prestacin del servicio mdico denominado Servicio de Salud Bajo Tarifario Diferenciado efectuado por entidades de derecho pblico se encontrara gravada con el Impuesto General a las Ventas en tanto se realice de manera habitual.
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Acorde con lo sealado en el numeral 9.2 del artculo 9 del TUO de la LIGV, tratndose entre otras de entidades de derecho pblico o privado, que no realicen actividad empresarial sern sujeto del Impuesto General a las Ventas en la medida que realicen las operaciones descritas en los supuestos de hecho descritos en el artculo 1 del TUO de la LIGV de manera habitual, salvo en el caso de importaciones donde no se requiere habitualidad.
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I.
En este caso el objeto de la consulta a la Administracin Tributaria fue si un sujeto domiciliado que no realiza actividad empresarial solicita a un domiciliado la elaboracin de un software a pedido se encuentra obligado al pago del Impuesto General a las Ventas; sabiendo que el software ser transmitido va electrnica. Al respecto, la Administracin se pronunci de la siguiente forma:
La importacin del intangible (software) proveniente del exterior se encuentra gravada con el IGV, siendo sujeto del impuesto el importador. II. Argumentos esbozados por la Sunat
Partiendo de la premisa que el sujeto no domiciliado en el pas carece de establecimiento permanente en el Per y que el software que es elaborado ser empleado en el pas, la Sunat seala lo siguiente: Conforme con el artculo 1 del TUO de la LIGV, este impuesto grava entre otros, la utilizacin de servicios en el pas y la importacin de bienes. En el caso de utilizacin de servicios descrito en el numeral 1 del inciso c) del artculo 3 del TUO de la LIGV se requiere que el servicio prestado por un no domiciliado sea consumido o utilizado en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se pague o perciba la contraprestacin y del lugar donde se celebre el contrato. Asimismo, acorde con lo sealado en el numeral 9.1 del artculo 9 del TUO de la LIGV el sujeto del Impuesto por la utilizacin de servicios en el pas en calidad de contribuyente es la persona que utilice lo servicios prestados por el no domiciliado en el pas.
III. Nuestra opinin En este caso considerando el aspecto subjetivo de la hiptesis de incidencia la Sunat ha manifestado que en el caso de usuarios que no realicen actividad empresarial para encontrarse afectos al IGV se requiere en funcin a lo sealado en el numeral 1 del artculo 4 del Reglamento de la LIGV que este sea habitual. Para la Sunat esa habitualidad simplemente estar verificada por la naturaleza del servicio con otro de carcter comercial, dicho de otra manera aunque no se encuentre
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De lo antes expuesto, se concluye que el IGV gravar la utilizacin de servicios en el pas, siendo sujeto del impuesto la persona que utilice los servicios prestados por el sujeto no domiciliado y ello ser de aplicacin an para los sujetos que no realicen actividad empresarial, toda vez que basta con que el servicio sea similar a otro de carcter comercial para ser habitual.
Por otro lado, el numeral 1 del artculo 4 del Reglamento de la LIGV dispone que, tratndose de servicios, siempre se considerarn habituales aquellos servicios onerosos que sean similares con aquellos de carcter comercial.
Si existe un servicio prestado por un sujeto no domiciliado que elabora el software a pedido y ese servicio es utilizado en el pas, la operacin estar gravada con el IGV, siendo sujeto del impuesto el usuario del mismo.
expresamente en la norma la Sunat estara concluyendo que no se requerira de la habitualidad para calificar como sujeto del impuesto al igual que lo que ocurre para el supuesto de la importacin de bienes. No obstante lo antes expresado, en cuanto a la condicin de habitual para tener la condicin de sujeto pasivo, se advierte que existe un criterio completamente distinto al que manifestara la misma Administracin en el Informe N 011-2005-SUNAT referido a un usuario calificado como entidad del Sector Pblico del pas en donde se sealaba que la condicin estaba en funcin a las actividades efectuadas por el usuario y no de la actividad realizado por el no domiciliado que a todas luces siempre ser similar a otra de carcter comercial.
I.
En este caso se analiz si los ingresos o retribucin por servicios de una entidad de auxilio mutuo se encontraban gravados con el IGV. Sobre el particular, la Administracin manifest lo siguiente: Que de otro lado, estando a que este Tribunal en las Resoluciones Ns 537-4-2001 y 557-4-2001, ya ha emitido pronunciamiento sobre el fondo de la controversia estableciendo que la recurrente se encontraba afecta al Impuesto General a las Ventas por los servicios mdicos asistenciales y hospitalarios onerosos brindados y que las apeladas han sido emitidas en cumplimiento de aquellas, carece de pertinencia lo alegado por la recurrente en este extremo. II. Argumentos esbozados
La recurrente aduce que de acuerdo a lo sealado por el inciso c) del artculo 3 del D.L. N 25748, la hiptesis de incidencia para el caso de la prestacin de servicio consiste en que el ingreso o retribucin constituya renta de tercera categora a efectos del Impuesto a la Renta, caso contrario no estar gravada con el IGV. A mayor abundamiento sobre su vaso en particular seala que no siendo sujeto pasivo del Impuesto a la Renta los ingresos percibidos por concepto de los servicios de salud, no califican en ninguna categora a efectos de dicho impuesto por no ser jurdicamente renta, criterio expuesto en la RTF N 933-1-1994.
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Mediante las Resoluciones Ns 537-4-2001 y 557-4-2001, el Tribunal haba sealado que la recurrente se encontraba afecta al IGV por los servicios mdicos asistenciales y hospitalarios onerosos brindados entre enero de 1995 y setiembre de 1996, indicando que cuando el artculo 3 de los textos de la LIGV aprobados por Decretos Legislativos N 775 y 821, hacen referencia a los ingresos que constituyan rentas de tercera categora a efectos del Impuesto a la Renta, se refiere a la categorizacin de los diversos ingresos y no a que se requiera pagar el Impuesto a la Renta para que exista la afectacin con el Impuesto General a las Ventas. Tambin el Tribunal manifest que si bien la recurrente en su calidad de entidad de auxilio mutuo se encontraba inafecta del Impuesto a la Renta, en virtud del inciso d) del artculo 18 del TUO de la LIR, las rentas que obtena calificaban como rentas de tercera categora, conforme a lo dispuesto en el artculo 28 de la misma Ley, y los servicios que le generaban tales rentas los prestaban de manera habitual, por lo que los mismos se encontraban gravados con el IGV.
RTF N 6828-4-2002
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III. Nuestra opinin Resulta correcta la posicin en este caso de la entidad recurrente, toda vez que no siendo sujeto pasivo del Impuesto a la Renta los ingresos percibidos por concepto de los servicios de salud, no califican en ninguna categora a efectos de dicho impuesto por no ser jurdicamente renta y por ende no estar gravada con el IGV.
El objeto de la consulta fue si se encontraba gravada con el IGV la transferencia de bienes muebles usados efectuado en un proceso de remate forzoso, siendo la respuesta por parte de la Administracin la siguiente: La transferencia de bienes muebles usados que se efecte en un proceso de remate judicial se encontrar gravada con el IGV, siempre y cuando el ejecutado, sea persona natural o jurdica, realice actividad empresarial. II. Argumentos esbozados por la Sunat
En la medida que este impuesto grava, entre otros, la venta en el pas de bienes muebles y que conforme con el inciso a) del artculo 3 del TUO de la LIGV se seala que para efecto de la aplicacin de este impuesto, se entiende por venta, entre otros, a todo acto por el que se transfieren bienes a ttulo oneroso, independientemente de la designacin que se de a los contratos o negociaciones que originan esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, la Sunat manifiesta lo siguiente: En concordancia con las normas antes mencionadas, el primer prrafo del literal a) del numeral 1 del artculo 2 del Reglamento del IGV considera como operacin gravada, la venta en el pas de bienes muebles ubicados en el territorio nacional, que se realice en cualquiera de las etapas del ciclo de produccin y distribucin, sean estos nuevos o usados, independientemente del lugar en que se celebre el contrato o del lugar en que se realice el pago.
De las normas glosadas en los prrafos precedentes podemos inferir que de acuerdo con los dispositivos que regulan el IGV, solo se encuentra gravada con este impuesto, la transferencia de bienes muebles usados que efecten las personas naturales o jurdicas que realizan actividad empresarial. Cabe mencionar que en este mismo sentido se opin mediante Oficio N 020-2000K00000, en el cual se seala que, en la medida que las fundaciones son personas jurdicas con fines no lucrativos y que son creadas para la consecucin de objetivos de inters
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&
Dicha norma agrega que tratndose de personas que no realicen actividad empresarial pero, que realicen operaciones comprendidas dentro del mbito de aplicacin del IGV, sern consideradas como sujetos en tanto sean habituales en dichas operaciones. Sin embargo, el inciso b) del artculo 2 de la referida Ley establece que no est gravado con el impuesto bajo anlisis, la transferencia de bienes usados que efecten las personas naturales o jurdicas que no realicen actividad empresarial.
De otro lado, el artculo 9 del TUO del IGV, seala que son sujetos de este impuesto, entre otros, las personas naturales o jurdicas que efecten ventas en el pas de bienes afectos, en cualquiera de las etapas del ciclo de produccin y distribucin.
I.
social, no realizan actividad empresarial y por lo tanto, no est gravada con el IGV, la venta de bienes muebles usados que efecten. III. Nuestra opinin En este caso, concordamos con lo sealado por la Administracin Tributaria dado que el supuesto de hecho comprendido en el inciso a) del artculo 1 de la LIGV establece en su aspecto personal que ser sujeto del impuesto la persona que realice actividad empresarial y en el caso que no realice actividad empresarial, solo en el caso de que la venta la realice de manera habitual, para lo cual se tomar en cuenta la naturaleza, caracterstica, monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad. Entindase que cuando hablamos de venta forzosa nos referimos a la producida como consecuencia de la ejecucin forzada de los bienes dados en garanta o afectados como medidas cautelares. En consecuencia con lo antes sealado, si el propietario de los bienes es una persona que no realiza actividad empresarial y respecto de ella no existe habitualidad, los martilleros y todos lo que vendan o subasten bienes por cuenta de terceros no calificarn como responsables solidarios puesto que no habra nacimiento de la obligacin tributaria.
I.
En este caso se consult a la Sunat en referencia a las Sociedades de Beneficencia si se encuentran vigentes los artculos 27 y 28 de la Ley N 8128 y el Decreto Legislativo N 356 y en base a dicha normativa encontrarse exonera del IGV. Sobre el tema consultado la Administracin seal lo siguiente:
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C
1.
II. Argumentos esbozados El artculo 27 de la Ley N 8128 estableca que las sociedades de beneficencia pblica gozaban en lo administrativo y judicial del beneficio de insolvencia y estaban exentas del pago de todo impuesto, contribucin, derecho o arbitrio nacional, regional, departamental o municipal, creado o por crearse, extendindose esta exoneracin a todos los bienes, rentas, contratos y operaciones. En tanto, el artculo 28 dispona que las referidas sociedades continuaban disfrutando de todas las exoneraciones y privilegios que le haban sido otorgados o reconocidos por Ley y disposiciones vigentes. El artculo 47 del Decreto Legislativo N 356 deroga la Ley N 8128, as como sus ampliatorias, modificatorias y complementarias, y todas las disposiciones legales y reglamentarias que se le opongan.
2. El Decreto Legislativo N 356 no estableci exoneraciones a favor de las sociedades de beneficencia. 3. Las sociedades de beneficencia, actualmente, no se encuentran exoneradas del Impuesto General a las Ventas.
1. La Ley N 8128 fue derogada por el Decreto Legislativo N 356.
121
Este decreto legislativo no estableci ninguna exoneracin de impuestos a favor de las citadas sociedades de beneficencia, habiendo recogido nicamente en su artculo 32, el beneficio de la insolvencia administrativa y judicial otorgado en la Ley derogada, a favor de las referidas sociedades. Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, las sociedades de beneficencia no gozan actualmente de ninguna exoneracin respecto del Impuesto General a las Ventas - IGV. Ms an, de acuerdo con el artculo 8 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, las exoneraciones genricas otorgadas o que se otorguen no incluyen este impuesto. Agrega dicha norma que la exoneracin de este impuesto debe ser expresa e incorporada a los apndices I o II. III. Nuestra opinin
Coincidimos con lo sealado en este informe respecto de las Sociedades de Beneficencia, sin embargo, debe quedar claro que siendo entidades que no realizan actividad empresarial solo se encontrarn gravadas con el Impuesto General a las Ventas en la medida que realicen de manera habitual las operaciones descritas en el artculo 1 del TUO de la LIGV. Asimismo, advirtase que en el Oficio N 100-2008-SUNAT la Administracin Tributaria manifest que considerando que los cobros que efectan las sociedades de beneficencia por concepto de derechos de sepultura y servicios funerarios prestados en los cementerios pblicos constituyen tasas, dichas operaciones se encuentran inafectas al IGV y, adicionalmente, por estas no existir obligacin de emitir comprobantes de pago, conforme a lo sealado en el Oficio N 119-96-I2.0000 e Informe N 193-2003-SUNAT/ 2B0000 respectivamente.
Se consulta respecto a los contratos de colaboracin empresarial que no llevan contabilidad independiente, lo siguiente:
1.
122
&
I.
Plazo para que el operador anote en el registro auxiliar el documento de atribucin del IGV correspondiente a las adquisiciones realizadas por cuenta del contrato; y plazo, si la anotacin fuera de dicho plazo, implica que el partcipe de los aludidos contratos no ejerza su derecho al crdito fiscal.
Respecto al IGV existe la obligacin por parte del operador de declarar mensualmente los ingresos obtenidos por los contratos de colaboracin empresarial sin contabilidad independiente, o es vlido que dichos ingreso se atribuyan a los partcipes de dichos contratos. A continuacin las conclusiones a las que lleg la Administracin:
No existe plazo para que el operador anote en el registro auxiliar el documento de atribucin del IGV correspondiente a las adquisiciones realizadas por cuenta del contrato de colaboracin empresarial que no lleva contabilidad independiente.
2.
La fecha de anotacin del documento de atribucin en el registro auxiliar del operador no es relevante para el goce del crdito fiscal del partcipe de los contratos bajo anlisis. A efectos del IGV, no existe la obligacin por parte del operador de declarar mensualmente los ingresos obtenidos por los aludidos contratos, pues dichos ingresos deben ser atribuidos a los partcipes de estos, los cuales deben cumplir con efectuar la declaracin y el pago respectivo.
3.
II. Argumentos esbozados por la Sunat 1. El artculo 8 de la Resolucin de Superintendencia N 022-98-SUNAT dispone que el operador deber llevar un Registro Auxiliar por cada contrato o sociedad de hecho, en el que se anotarn mensualmente los comprobantes de pago y las declaraciones nicas de importacin que den derecho al crdito fiscal, gasto o costo para efecto tributario, as como el documento de atribucin correspondiente. De otro lado, el artculo 9 de la citada resolucin de superintendencia seala que la atribucin a cada uno de los partcipes de los contratos bajo anlisis, deber ser anotada en el registro auxiliar en el periodo tributario al que correspondan las adquisiciones del contrato o sociedad de hecho. Como se observa, las normas glosadas no hacen referencia a un plazo dentro del cual el operador debe efectuar la anotacin del documento de atribucin, sino que estn referidas a la obligacin de la anotacin y al periodo en el que corresponde sea anotado el aludido documento. Es decir, se indica cmo debe efectuarse tal registro y no el plazo dentro del cual debe ser realizado. En efecto, no podra entenderse que el artculo 9 antes glosado al sealar que la atribucin a cada uno de los partcipes debe ser anotada en el periodo tributario al que correspondan las adquisiciones del contrato est fijando un plazo para ello, sino que tiene por finalidad vincular el documento de atribucin con el periodo tributario al que corresponde el crdito fiscal atribuido. Por lo tanto, no existe plazo alguno para que el operador anote en el registro auxiliar el documento de atribucin del IGV correspondiente a las adquisiciones realizadas por cuenta del contrato. Ahora bien, cabe sealar que la fecha de anotacin del mencionado documento de atribucin en el registro auxiliar del operador, no es relevante para el goce del crdito fiscal del partcipe de los contratos bajo anlisis.
&
C
2.
En cuanto a la segunda consulta, cabe indicar que el ltimo prrafo del artculo 9 del TUO de la Ley del IGV dispone que son contribuyentes de dicho impuesto la comunidad de bienes, los consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboracin empresarial, que lleven contabilidad independiente, de acuerdo con las normas que seale el Reglamento. El numeral 3 del artculo 4 del Reglamento de la Ley del IGV seala que se entiende por contratos de colaboracin empresarial a los contratos de carcter asociativo celebrados entre dos o ms empresas, en los que las prestaciones de las partes sean destinadas a la realizacin de un negocio o actividad empresarial comn, excluyendo a la asociacin en participacin y similares.
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Como fluye de las normas glosadas, los contratos de colaboracin empresarial que no llevan contabilidad independiente, no son contribuyentes del IGV. En este caso, la condicin de contribuyente del citado impuesto recae en los partcipes celebrantes de los mismos, por lo que el Operador no se encuentra obligado a declarar mensualmente los ingresos obtenidos por los mencionados contratos. En consecuencia, los partcipes de dichos contratos, en su condicin de contribuyentes del IGV, estn obligados a declarar y pagar el impuesto por las operaciones gravadas con el mismo, para lo cual los ingresos obtenidos en la realizacin del negocio o actividad empresarial comn, materia del contrato de colaboracin empresarial, deben serles atribuidos por el operador. III. Nuestra opinin
En primer lugar es importante precisar en consideracin al sujeto pasivo que son contribuyentes del impuesto la comunidad de bienes, los consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboracin empresarial, que lleven contabilidad independiente, de acuerdo con las normas que seale el Reglamento. En este orden de ideas, en el caso de que se celebre un contrato asociativo, distinto a la asociacin en participacin, sin contabilidad independiente; la condicin de contribuyentes recaer en los partcipes de dicho contrato. En virtud de lo antes indicado, en el caso de contratos de colaboracin empresarial donde no se lleve contabilidad independiente, pero se nombre a una de las partes como operador a efectos de cumplir adecuadamente con su obligacin, deber:
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&
Emitir un documento en donde atribuye los ingresos obtenidos en la actividad empresarial comn con el correspondiente impuesto, de ser el caso. Emitir un comprobante de atribucin de costos y gastos y crdito fiscal que deber anotar en un registro auxiliar de adquisiciones creado de acuerdo a lo dispuesto por la Resolucin N 022-98/SUNAT. Documento este que deber ser considerado por la(s) parte(s) que no son operadoras.
TRATAMIENTO DE L OS CONTRATOS DE LOS COLABORACIN EMPRESARIAL Con contabilidad independiente Sin contabilidad independiente El sujeto pasivo ser el contrato La condicin de sujeto pasivo recaer en los participantes del contrato
RELACIONADOS CON EL IMPORTE DE LA OPERACIN
CAPTULO III
RELA CIONADOS CON EL IMPORTE DE LA RELACIONADOS CIN Y AJUSTE AL DBITO FISC AL OPERACIN FISCAL OPERA
3.1 SUMAS ADICIONALES A PAGAR EN OPERACIONES INAFECTAS

I.
El aspecto consultado en este caso fue si los intereses compensatorios por la venta de acciones se encuentran gravados con el Impuesto General a las Ventas: Si una operacin de venta de acciones en el pas se encuentra inafecta al IGV, los intereses compensatorios, al formar parte del valor de venta de tal operacin tambin se encontrarn inafectos al impuesto. II. Argumentos esbozados por la Sunat
Teniendo presente que uno de los supuestos de hecho que grava el IGV es la venta en el pas de bienes muebles, y que conforme con lo dispuesto en el numeral 8 del artculo 2 del Reglamento de la LIGV, no se consideran bienes muebles, entre otros, a las acciones; en tal sentido la venta de acciones en el pas no se encuentra gravada con el IGV. Respecto de los intereses compensatorios, estos, conforme con el artculo 14 del TUO de la LIGV, forman parte del valor de venta del bien, definida como la suma total que queda obligado a pagar el adquirente del bien; entendindose como tal a la suma integrada por el valor total consignado en el comprobante de pago de los bienes, incluyendo los cargos que se efecten por separado de aquel y aun cuando se originen en la prestacin de servicios complementarios o en gastos de financiacin de la operacin. Con base en lo antes expuesto, el valor de la operacin se encontrar conformada tanto por el importe propiamente que el comprador deber pagar por las acciones ms los intereses compensatorios. En este orden de ideas, los intereses compensatorios acordados con el comprador tampoco se hallarn sujetos al Impuesto General a las Ventas. III. Nuestra opinin El tercer prrafo del artculo 14 de la LIGV regula el criterio de accesoriedad para la determinacin de la base imponible en el IGV. Seala el precitado artculo que cuando con motivo de la venta de bienes, prestacin de servicios gravados o el contrato de construccin se proporcionen bienes muebles o servicios, el valor de estos formar parte de la base imponible, aun cuando se encuentren exonerados o inafectos. Asimismo, cuando con motivo de la venta de bienes, prestacin de servicios o contratos de construccin exonerados o inafectos se proporcione bienes muebles o servicios, el valor de estos estar tambin exonerado o inafecto. Lo anterior es lo que se conoce como el principio de unicidad, que justifica la idea que lo accesorio sigue la suerte de lo principal45, por ende, si
45
&
Vase al respecto la RTF N 977-1-2007 que confirma el criterio vertido en la RTF N 2-5-2004 en el que el criterio de unicidad se encuentra expresamente regulada en el artculo 14 del TUO de la LIGV.
125
se encuentra eximido por la propia norma legal la transferencia en propiedad de las acciones, los intereses que se generen de esta gozarn del mismo beneficio. Con base en lo anterior, considerando que los intereses compensatorios constituyen parte de una operacin principal (venta de acciones), el tratamiento aplicable a esta se extiende tambin a los intereses compensatorios pactados con el comprador y por ende tambin se encuentran inafectos al Impuesto General a las Ventas.
I.
La Administracin Tributaria en este caso es consultada sobre si est gravada tambin con el IGV la mayor contraprestacin por un servicio gravado, ordenada por un laudo arbitral, respecto del cual seala lo siguiente: El IGV se aplicar sobre la totalidad de la contraprestacin ordenada a pagar por el laudo arbitral. II. Argumentos esbozados por la Sunat Partiendo del hecho de que la operacin (servicio) es uno de los supuestos de hecho de este impuesto, contemplado en el inciso b) del artculo 1 del TUO de la LIGV y que el numeral 1 del inciso c) del artculo 3 del citado TUO define como servicio a toda contraprestacin que una persona realiza para otra por la cual recibe una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora a efectos del Impuesto a la Renta. De otro lado, el inciso b) del artculo 13 del TUO de la LIGV establece que la base imponible en el caso de la prestacin o utilizacin de servicios est constituida por el total de la retribucin. A mayor abundamiento, el artculo 14 del citado TUO seala que deber entenderse por retribucin la suma total que queda obligado a pagar el usuario del servicio, el cual estar integrado, entre otros, por el valor total consignado en el comprobante de pago por los servicios, incluyendo los cargos que se efecten por separado.
En otras palabras, en aplicacin del criterio de unicidad, estando la suma adicional a recibir por el laudo arbitral vinculada con una operacin gravada y se habra originado por la misma, la afectacin con el impuesto de la primera recaer tambin en la segunda. No obstante ello, consideramos que debe examinarse si efectivamente dicho importe adicional a recibir no se encuentra compuesto por sumas tales como intereses moratorios por el tiempo transcurrido, que como sabemos no forma parte de la base imponible de conformidad con lo dispuesto en la RTF N 214-5-2000, Jurisprudencia de Observancia Obligatoria publicada el 5 de mayo de 2000.
126
&
III. Nuestra opinin Tomando en cuenta que el importe a recibir se encuentra expresamente comprendido dentro de la base imponible descrita en el artculo 14 del TUO de la LIGV, por el principio de unicidad seguir la suerte de la operacin principal. En este sentido, si el principal, la prestacin del servicio, se encontraba gravado, la suma adicional a recibir tambin se encontrar gravada con el impuesto.
De lo anterior, concluyen que el IGV deber aplicarse sobre el monto adicional que deber percibir como consecuencia del laudo arbitral a su favor.
RELACIONADOS CON EL IMPORTE DE LA OPERACIN
I.
1. Si el vendedor precisa recuperar gastos incurridos con posterioridad a la emisin de la factura o boleta de venta y emite la respectiva nota de dbito, la misma se deber anotar en el mes en que dichos recuperos se efecten y afectar la determinacin del Impuesto General a las Ventas de dicho mes. II. Argumentos esbozados por la Sunat
De acuerdo con lo establecido en el numeral 2.1 del artculo 10 del RCP, las notas de dbito se emitirn para recuperar costos o gastos incurridos por el vendedor con posterioridad a la emisin de la factura o boleta de venta, como intereses por mora u otros. Aade la citada norma que, excepcionalmente, el adquirente o usuario podr emitir una nota de dbito como documento sustentatorio de las penalidades impuestas por incumplimiento contractual del proveedor, segn conste en el respectivo contrato. Por su parte, de conformidad con lo indicado en el numeral 3.1 del artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas, los contribuyentes del impuesto debern anotar sus operaciones, as como las modificaciones al valor de las mismas, en el mes en que estas se realicen. En este sentido, si por ejemplo el vendedor precisa recuperar gastos incurridos con posterioridad a la emisin de la factura o boleta de venta y emite la respectiva nota de dbito, esta se deber anotar en el mes en que dichos recuperos se efecten y afectar la determinacin del Impuesto General a las Ventas de dicho mes. Distinto es el caso en el cual en el comprobante de pago se consigna un menor monto al de la operacin, para posteriormente pretender emitir una nota de dbito por el monto omitido, con el objeto exclusivo de diferir el nacimiento de la obligacin tributaria. En efecto, en este ltimo supuesto, resulta evidente que lo que se estara dando es un diferimiento indebido de la obligacin tributaria, lo cual no puede ser aceptado. III. Nuestra opinin De acuerdo con el artculo 14 del TUO de la LIGV, la base imponible en una venta de bienes es el valor de venta de bien entendida como la suma total que queda obligado a pagar el adquirente del bien, integrada por el valor total consignado en el comprobante de pago de los bienes, incluyendo los cargos que se efecten por separado de aquel y aun cuando se originen en la prestacin de servicios complementarios, en intereses compensatorios46 o en gasto de comprador o usuario.
46 De conformidad con la RTF N 01770-1-2005, cuando el artculo 14 de la LIGV hace referencia a intereses devengados por el precio no pagado se refiere a los intereses compensatorios.
&
En aplicacin a lo que establece los artculos 26 y 27 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se analiza a travs de este informe si una nota de dbito emitida con posterioridad a la emisin de las facturas de venta de bienes (por reintegro de precio), debe ser anotado con todos los efectos, entre otros, para el Impuesto General a las Ventas en el mes de la emisin de la nota. De lo antes sealado la Administracin seala lo siguiente:
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Adicionalmente, de conformidad con el numeral 11 del artculo 5 del Reglamento de la LIGV cuando los cargos a que se refiere el artculo 14 del decreto no fueran determinables a la fecha de nacimiento de la obligacin, los mismos integrarn la base imponible en el mes en que sean determinables o en el que sean pagados, lo que ocurra primero. De lo anterior queda claro que aquello que no se conoca y que posteriormente se determina ser un cargo adicional que deber incrementar la base imponible del impuesto que se incrementar acorde con lo dispuesto por numeral 3.1 del artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV en el mes en que estas se realicen.
128
&
Por lo antes expresado coincidimos con lo sealado por la Administracin Tributaria en este informe.
RELACIONADOS CON EL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
CAPTULO IV
RELA CIONADOS CON EL NA CIMIENTO DE RELACIONADOS NACIMIENTO LA OBLIG ACIN TRIBUT ARIA OBLIGA TRIBUTARIA
4.1 VENTA DE BIENES (ENTREGA DEL BIEN - EMISIN COMPROBANTE DE PAGO)

RTF N 069-2-2001
I.
Fue objeto de controversia los anticipos abonados por la recurrente a los agricultores por concepto de habilitacin de siembra, los cuales fueron considerados por la Administracin como importes gravados con el IGV. El pronunciamiento del Tribunal Fiscal sobre este punto fue el siguiente: Que en cuanto a las sumas entregadas al agricultor originadas en el segundo contrato denominado contrato de habilitacin, y que han sido gravadas por la Administracin con el Impuesto General a las Ventas amparndose en el artculo 3 del D.S. N 029-94-EF, cabe indicar que el segundo prrafo del mismo establece que no dar lugar al nacimiento de la obligacin tributaria la entrega de dinero en calidad de depsito, arras de retractacin o similares, antes que exista la obligacin de entregar o transferir la propiedad del bien, situacin que conforme a lo expuesto anteriormente solo se producir cuando el bien exista, es decir, la obligacin de entregar la cosecha de marigol surge cuando dicha cosecha se produce. Que en consecuencia, en el momento en que se efectuaron los anticipos por concepto de habilitacin de siembra, no exista la obligacin de transferir la cosecha de flores de marigol por no existir esta, en tal sentido, al no haberse configurado en la realidad el presupuesto de hecho contemplado en la legislacin del Impuesto General a las Ventas no procede gravar los citados anticipos; no obstante, una vez que exista la cosecha y por consiguiente la obligacin de transferirla, se habr generado el hecho imponible y por ende la obligacin tributaria de efectuar el pago del Impuesto General a las Ventas por el bien transferido.
Asimismo, entre otras condiciones, se estipulaba que la recurrente financiara la siembra, no responsabilizndose de las prdidas que pudiera tener el agricultor en sus cosechas, que el monto financiado constituye obligacin de pago, garantizado por el agricultor mediante letras de cambio y cualquier tipo de garanta real de los bienes muebles a favor de la recurrente, las cuales se considerarn como pagos a cuenta de la factura que el agricultor emita por la venta de las flores de marigol.
&
II. Argumentos esbozados De los contratos de siembra y habilitacin celebrados por la recurrente con los agricultores, estos se obligan a sembrar flores de marigol en determinada rea de sus terrenos y a vender la totalidad de la cosecha a la recurrente, quien se obliga a proporcionar la ayuda tcnica necesaria y las semillas suficientes para el rea contratada.
129
De lo anterior, el tribunal concluye que el contrato establece una obligacin de transferencia de la cosecha de flores de marigol, constituyendo las sumas abonadas por financiamiento pagos anticipados del precio de venta de la cosecha. No obstante lo anterior, el tribunal precisa que conforme con el artculo 1529 del Cdigo Civil la compraventa implica la transferencia de propiedad de un bien, el cual en el caso de controversia an no se ha producido, no obstante existe la posibilidad de que se produzca, es decir se trata de un bien futuro. Si bien es cierto el artculo 1532 del Cdigo Civil establece la posibilidad de vender bienes existentes o que puedan existir, siempre que sean determinados o susceptibles de determinacin, seala tambin que el contrato estar sujeto a una condicin suspensiva que el bien llegue a tener existencia, y cuando llegara a existir a partir de dicho momento el contrato surtira todos sus efectos. Encontrndose gravada con el impuesto la venta en el pas de bienes muebles, entendiendo por tal todo acto por el que se transfiere bienes a ttulo oneroso, independientemente de la designacin que se d a las contratos o negociaciones y que la definicin de venta sealada en el reglamento nos manifiesta que la venta es todo acto que conlleva la transmisin de propiedad de bienes gravados; colige el tribunal que la condicin para que la venta se encuentre gravada es que exista la transferencia de propiedad, que en el caso especfico de un bien futuro requiere que el bien exista. Lo antes expuesto, aunado a lo establecido en el artculo 3 del Reglamento (D.S. N 029-94-EF) en el sentido que no da lugar al nacimiento de la obligacin tributaria las entregas de dinero por arras de retractacin, depsito o similares antes de que exista la obligacin de entregar o transferir la propiedad del bien; llevan a concluir la no afectacin de las sumas entregadas hasta la existencia del bien. Esto, aplicndolo al caso en discusin, significa que la obligacin de transferir recin se producir cuando exista la cosecha. III. Nuestra opinin
C &
El nacimiento de la obligacin tributaria corresponde al aspecto temporal de la hiptesis de incidencia que determina la oportunidad en la cual se genera la obligacin tributaria. De conformidad con el artculo 4 del TUO de la LIGV, actualmente vigente, el nacimiento de la obligacin tributaria en la hiptesis de venta de bienes muebles se produce en alguna de las siguientes oportunidades, lo que ocurra primero:
Incluso se produce el NOT con los pagos parciales: - Siempre que exista el bien, o - Las arras de retractacin superen el 15% del valor total de la venta.
130
NACIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA (NOT) EN LA VENTA DE BIENES MUEBLES Fecha en que se entregue el bien Fecha en que se emita el comprobante de pago Segn el artculo 5 del RCP , lo que ocurra primero entre: - La entrega del bien, o; - El momento en que se efecte el pago.
Excepciones: En el caso de transferencia de naves y aeronaves, donde el nacimiento se produce en la fecha en que se suscribe el correspondiente contrato. En la venta de signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, lo que ocurra primero entre: (i) en la fecha o fechas de pago sealadas en el contrato y por los montos establecidos, o (ii) en la fecha en que se perciba el ingreso, por el monto que se perciba, sea total o parcial, o (iii) cuando se emite el comprobante de pago.
Si estamos ante el caso de un retiro de bienes, transferencia gratuita, el nacimiento de la obligacin tributaria ser lo que ocurra primero entre: (i) en la fecha del retiro47, o (ii) la fecha en que se emita (o deba emitir) el comprobante de pago.
Consideramos en este sentido que la interpretacin dada por el tribunal se ajusta a la mecnica del impuesto, siendo posicin del tribunal que necesariamente debe existir el bien para originarse la obligacin. Sobre este ltimo punto es importante considerar la RTF N 7045-4-2007 referida a un contribuyente que haba recibido anticipo de dinero de sus clientes por la venta de azcar rubia refinada, donde se determin lo siguiente: Del anlisis del contrato de suministro y distribucin de azcar, la recurrente se comprometa a suministrarle con carcter no exclusivo el azcar que produzca, con excepcin de su produccin de azcar refinada domstica, la cual ser suministrada en exclusividad para su comercializacin, siendo que la otra parte se compromete a adquirir el azcar producida.
47 48
&
Considerando la necesidad de que exista una transmisin de propiedad y que en el caso de bienes futuros, ello recin puede ocurrir cuando hayan llegado a existir se seal que la Administracin deba verificar dicha circunstancia. Esto est en concordancia incluso con lo dispuesto en la RTF N 0640-5-200148 que requiere que para que nazca la obligacin tributaria se requiere que los bienes lleguen a existir.
Asimismo, se determin que el contrato estableca la entrega de anticipos de dinero que tendra la calidad de depsito dinerario hasta su aplicacin para la cancelacin total o parcial del precio de venta del azcar bajo la modalidad de suministro. En este sentido, los importes recibidos constituyen adelantos o anticipos por la venta de azcar.
Segn el literal b) del artculo 3 del Reglamento de la LIGV corresponde a la fecha del documento que acredite la salida o consumo. Las sumas recibidas por la recurrente catalogadas como prstamo constitutan en realidad anticipos o pagos por adelantado por concepto del mineral que ms adelante entregaran. De esta forma siendo un bien futuro para que nazca la obligacin del pago del impuesto en discusin es necesario que exista una venta, la cual tratndose de bienes futuros recin ocurrir cuando los bienes hayan llegado a existir, en este caso, los minerales extrados por la recurrente y entregados a Comacsa, momento en el cual opera la transferencia del bien.
En el caso de venta de hidrocarburos que se suministren peridicamente a travs de ductos, el nacimiento de la obligacin se producir, lo que ocurra primero entre: (i) en la fecha de emisin del comprobante, o (ii) cuando se entregue el bien (el primer da hbil del mes siguiente por el volumen que se hubiera suministrado).
131
RTF N 865-3-2001
I.
En este caso el objeto materia de controversia son las sumas recibidas por el recurrente como depsitos en garanta sustentados en recibos, que para la Administracin Tributaria constituye un diferimiento de ingresos. Sobre el particular el Tribunal Fiscal seal lo siguiente:
Acorde con el numeral 3 del artculo 3 de la LIGV, el nacimiento de la obligacin tributaria en la venta de bienes muebles se produce con ocasin de los pagos recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposicin del mismo, por el monto percibido; salvo la entrega de dinero en calidad de depsito, arras de retractacin o similares, antes de que exista la obligacin de entregar o transferir la propiedad del bien. Advirtase que el Tribunal Fiscal en resoluciones tales como las RTF Ns 817-4-97 y 965-4-97 ha establecido que en la separacin de bienes todava no existe una transferencia por lo que no es una operacin que se encuentre gravada con el impuesto; sin embargo, en el caso materia de controversia no ha acreditado fehacientemente la naturaleza de la totalidad de las operaciones realizadas. Se puede concluir que la denominacin que le otorguen las partes a las operaciones que realicen no es determinante al momento de definir si estamos ante operaciones gravadas o no con el impuesto; asimismo, no es necesario que se cancele el total del precio de la venta realizada para que dicha operacin se encuentre gravada, por cuanto los pagos recibidos anticipadamente a la entrega del bien o su puesta a disposicin estarn gravados, siempre y cuando al momento de realizarse el pago anticipado ya hubiere surgido la obligacin de transferir la propiedad del bien. De esta forma, se considera que no se encuentran gravadas las cantidades entregadas en calidad de depsitos, arras de retractacin o similares, al tratarse de operaciones en las cuales no ha surgido todava la obligacin de transferir la propiedad del bien. En el caso de autos ha quedado acreditado que la recurrente recibi dinero de sus clientes, sustentados en recibos, respecto de los que se cuenta solo con cuatro de ellos; observndose en estos que tres de ellos tienen como concepto cancelacin de auto, supuesto que no est referido a depsitos u otros similares a las arras de retractacin, por el contrario en ellos se est reflejando la realizacin de la compraventa definitiva, al haberse determinado el precio y el bien, objeto del contrato, quedando incluso acreditado que el precio ha sido pagado, con lo cual se ha perfeccionado la operacin. Conforme con el artculo 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago, vigente en el periodo acotado, el comprobante es un documento, que entre otros supuestos, acredita la
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&
Que es por ello que la Administracin Tributaria deber determinar la verdadera naturaleza de dichas operaciones, analizando los conceptos sealados en cada uno de los recibos as como el tratamiento contable que recibieron dichas operaciones, considerndose gravadas aquellas en las que ya exista la obligacin de transferir la propiedad del bien al haber acuerdo en el precio y la cosa, debiendo levantarse el reparo en aquellas que se refieran a separacin de bienes.
transferencia de bienes; por lo que con los recibos en que se cancelaba el precio debi emitirse el comprobante correspondiente aunque el ltimo de los recibos tenga por concepto separacin de 01 bienes. III. Nuestra opinin Se origina la obligacin tributaria en el supuesto de venta de bienes muebles en el pas cuando teniendo realidad fsica el bien existe obligacin de entregarlo o transferirlo. En este sentido, en el caso de una separacin por el dinero recibido anticipadamente no se habra generado an el nacimiento de la obligacin tributaria. En el caso de autos se seal que las sumas de dinero recibidas por el vendedor eran en calidad de depsito, sin embargo, en la realidad se determin que exista por el contrario un contrato de compraventa definitiva, que desvirtuaba lo manifestado por la recurrente. Advirtase que el contrato de depsito es un contrato mediante el cual el depositante cede la posesin de una cosa al depositario para que se encargue de custodiarla, debiendo este restituirla cuando el depositante la reclame, siendo obligaciones del depositario la custodia y restitucin de la cosa. Es importante tener en cuenta la posicin del tribunal en la RTF N 9601-5-2004 en relacin con un reparo de la Administracin a propsito de la entrega de mercaderas a sus clientes en calidad de consignacin o depsito. Sobre el particular se seal que exista un diferimiento del impuesto toda vez que en realidad se trataba de una venta. A estos efectos se seal que por la venta en consignacin el comerciante acepta condicionalmente la mercadera que se retiene durante el plazo fijado, ms o menos breve, al trmino del cual devuelve lo que no haya tenido salida y abona el precio fijado por lo que haya sido vendido mientras que en el caso descrito no hubo venta en consignacin ya que la entrega de bienes no ocurri para ser comercializados a terceros.
II. Argumentos esbozados por la Sunat Considerando que la pregunta est orientada a establecer si la primera venta de un inmueble futuro se encuentra gravada con el IGV y la oportunidad en la que nacera la obligacin tributaria, la Administracin indica lo siguiente: El inciso d) del artculo 1 del TUO de la Ley del IGV seala que dicho impuesto grava la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de estos. Aade el citado dispositivo que tambin se encontrar gravada la posterior venta del inmueble que realicen las empresas vinculadas con el constructor, cuando el inmueble haya sido adquirido directamente de este o de empresas vinculadas econmicamente con este.
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En este caso fue materia de consulta si la venta de bien futuro, en el caso de inmuebles, se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas bajo el supuesto regulado en el inciso d) del artculo 1 del TUO de la LIGV. Sobre el particular la Administracin seal lo siguiente: La primera venta de inmuebles futuros se encuentra gravada con el IGV. La obligacin tributaria nacer en la fecha de percepcin, parcial o total, del ingreso.
I.
133
Agrega que lo establecido en el prrafo anterior no ser de aplicacin cuando se demuestre que el precio de la venta realizada es igual o mayor al valor de mercado. Se entiende por valor de mercado el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que el constructor o la empresa realizan con terceros no vinculados, o el valor de tasacin, el que resulte mayor. Ahora bien, el inciso a) del artculo 3 del TUO de la Ley del IGV dispone que para los efectos de la aplicacin del citado impuesto se entiende por venta: a) Todo acto por el que se transfieren bienes a ttulo oneroso, independientemente de la designacin que se d a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes. b) El retiro de bienes que efecte el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efecten como descuento o bonificacin, con excepcin de los sealados por dicho TUO y su Reglamento. Por su parte, de acuerdo con lo establecido en el artculo 1534 del Cdigo Civil, los contratos pueden tener como objeto la transferencia de propiedad de bienes futuros. En este sentido, toda vez que la normativa que regula el IGV no ha distinguido si las operaciones de venta deben recaer sobre bienes existentes o bienes futuros, la venta de bien futuro, en el caso de inmuebles, se encuentra gravada con el IGV49. De otro lado, cabe mencionar que el inciso f) del artculo 4 del TUO de la LIGV dispone que en la primera venta de inmuebles, la obligacin tributaria se origina en la fecha de percepcin del ingreso, por el monto que se perciba, sea parcial o total. En tal sentido, dicha regla sobre nacimiento de la obligacin tributaria tambin se aplica a la primera venta de inmuebles futuros. III. Nuestra opinin
O C
49
De acuerdo con lo establecido en el inciso f) del artculo 4 de la LIGV, la oportunidad en la cual nacer la obligacin tributaria en el supuesto de primera venta de inmuebles por parte del constructor se producir en la siguiente oportunidad:
NACIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA (NOT) EN LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES POR EL CONSTRUCTOR
De conformidad con el numeral 3 del artculo 3 del Reglamento se considerar que nace la obligacin en todos los casos de arras confirmatorias y en el caso de arras de retraccin, siempre que el importe de estas supere el 15% del valor total del inmueble. Si bien es cierto el artculo 1534 del Cdigo Civil establece la posibilidad de pactar las partes la venta de un bien que saben puede existir en el futuro este se encuentra sujeto a
134
&
Segn afirma la Sunat, dicha posicin tambin ha sido sustentada por la Sunat en la Directiva N012-99/ SUNAT.
Fecha de percepcin del ingreso, por el monto que se perciba, sea parcial o total.
condicin suspensiva que el bien llegue a tener existencia. Respecto al nacimiento de la obligacin tributaria relacionada con la primera venta del inmueble por parte del constructor el Tribunal Fiscal en Resoluciones tales como la RTF N 0640-5-2001, 04318-5-2005 y 01104-2-2007 ha sealado de materia uniforme que para que nazca la obligacin de pago del IGV, resultar necesario la existencia del bien. Lo anterior fue advertido por la Administracin que mediante Informe N 215-2007SUNAT ha mantenido su posicin, sealando que en todo caso el contribuyente debe ejercer su derecho de defensa si no le parece lo opinado por la Administracin. Existiendo, por lo tanto, en la prctica dos posiciones sobre este tema. En consecuencia, no concordamos con el criterio antes sealado y consideramos que en una compraventa de inmuebles futuros no se habra configurado el aspecto material del hecho imponible.
RTF N 0827-3-2001
I.
Uno de los temas en controversia en esta resolucin est referido a la afectacin con el IGV de cobros recibidos como consecuencia de letras de cambio emitidas. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal seal: Que respecto de los anticipos no declarados oportunamente en el ejercicio 1995, durante el proceso de fiscalizacin se observ que la recurrente emiti letras de cambio que fueron aceptadas por sus clientes con anterioridad a la entrega de los bienes, por lo que se solicit mediante diversos requerimientos que le presentara informacin sobre el origen y aplicacin de las operaciones realizadas con las letras por cobrar; segn se acredita en los resultados de los requerimientos la recurrente no proporcion la informacin solicitada, y al verificarse que estas transacciones corresponden a operaciones comerciales que fueron pagadas por los clientes, la Administracin las consider con un anticipo, efectuando el reparo a la base imponible en el mes de vencimiento de las letras, sustentndose en el artculo 4 del Decreto legislativo N 775 y en el numeral 3 del artculo 3 del Reglamento de la ley, aprobado por el Decreto Supremo N 029-94-EF;
II. Argumentos esbozados En lo concerniente a los anticipos no declarados oportunamente, la Administracin observ que la recurrente emiti letras de cambio (documento de crdito), las cuales fueron aceptadas por sus clientes con anterioridad a la entrega de bienes, lo cual no ha sido desvirtuado por la recurrente. La Administracin solicit a la recurrente mediante varios requerimientos que le presentara informacin sobre el origen y aplicacin de las operaciones realizadas con las letras por cobrar de los clientes, informacin que no fue proporcionada.
&
Que conforme el artculo 4 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobada por el Decreto Legislativo N 775, el literal c) del numeral 1 y el numeral 3 del artculo 3 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por el Decreto Supremo N 029-94-EF, la fecha de vencimiento de las letras de cambio dio lugar al nacimiento de la obligacin tributaria del Impuesto General a las Ventas, por lo que el reparo efectuado por la Administracin se encuentra arreglado a ley.
135
Al verificarse que estas transacciones corresponden a operaciones comerciales y que fueron pagadas por los clientes, la Administracin las consider como un anticipo, efectuando el reparo a la base imponible en el mes de vencimiento de las letras, sustentndose en el artculo 4 del D.Leg. N 775 y en el numeral 3 del artculo 3 del Reglamento de la LIGV. De acuerdo con la primera, la obligacin tributaria se origina en la fecha en que se emite el comprobante de pago o en la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero. Conforme con el numeral 3 del artculo 3 del Reglamento de la LIGV, en la venta de bienes muebles, los pagos recibidos anticipadamente a la entrega del bien, o puesta a disposicin del mismo, dan lugar al nacimiento de la obligacin tributaria, por el monto percibido. A estos efectos, el literal c) del numeral 1 del artculo 3 del reglamento citado, precisa que se entiende por fecha en que percibe un ingreso o retribucin, a la fecha de pago o puesta a disposicin de la contraprestacin pactada, a la fecha de vencimiento o aquella en la que se haga efectivo un documento de crdito, lo que ocurra primero. En el presente caso y conforme con las normas antes citadas, la fecha de vencimiento de las letras de cambio dio lugar al nacimiento de la obligacin tributaria del IGV. III. Nuestra opinin
Siendo que en caso especfico de la venta de bienes muebles puede nacer la obligacin tributaria en relacin con el IGV por los pagos parciales efectuados a favor del vendedor se cumpla dicha situacin en el caso planteado. Actualmente, el numeral 3 del Artculo 3 del Reglamento modificado por el artculo 9 del D.S. N 064-2000-EF referente al nacimiento de la obligacin en los pagos parciales mantiene dicho nacimiento de la obligacin tributaria en la venta de bienes muebles sin embargo ya no resulta relevante la fecha de vencimiento del ttulo. En efecto, de acuerdo con lo dispuesto actualmente en el literal c) del artculo 3 del Reglamento de la LIGV50, en un caso similar al comentado la situacin sera distinta, toda vez que se debe entender por fecha en que se percibe el ingreso o retribucin lo que ocurra primero entre las siguientes situaciones: De esta manera podemos decir que actualmente alude a supuestos que, bajo los alcances de la ley, conllevaran la percepcin de la retribucin, sin privilegiar un tipo de percepcin en relacin a otros, optando ms bien porque el supuesto que determine la fecha de percepcin sea aquel que haya acontecido en el tiempo.
&
FECHA EN QUE SE PERCIBE EL INGRESO O RETRIBUCIN Fecha en que se haga efectiva un documento de crdito
50
Considerando la sustitucin producida a partir del 01/11/2005 por el artculo 3 del D.S. N 130-2005-EF (07/10/2005).
136
Fecha de pago o puesta a disposicin de la contraprestacin pactada
4.2 PRESTACIN DE SERVICIOS (PRESTACIN SERVICIO - EMISIN COMPROBANTE DE PAGO)

RTF N 8337-4-2007
I.
Que en consecuencia, estando a que los intereses originados en las facilidades otorgadas para el pago del precio de la mercadera, integraban la base imponible del Impuesto General a las Ventas en la fecha de nacimiento de la obligacin tributaria de las ventas, el reparo formulado por la Administracin se encuentra arreglado a ley, por lo que corresponde confirmar la apelada en tal extremo; Que similar criterio ha sido establecido por este tribunal en la Resolucin N 01770-12005 del 18 de marzo de 2004, emitida respecto de un caso similar al presente seguido contra la misma recurrente;. II. Argumentos esbozados En virtud al artculo 14 de la LIGV debe considerarse en la base imponible del impuesto los cargos adicionales al valor de venta del bien materia de la transferencia, entre los cuales se incluyen los intereses compensatorios. Por la operacin de venta se ha acordado un financiamiento fijando intereses segn cronograma, habindose registrados estos en el balance, as como en el libro diario. Si bien los referidos intereses de acuerdo con la NIC 18 no se encuentran devengados hasta el momento en que se adquiere el derecho a recibirlos tal como queda de manifiesto en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 466-3-97; este criterio solo resulta aplicable para el Impuesto a la Renta y no para el IGV, en el que se aplica el principio de realizacin segn el cual los resultados econmicos solo se deben computar cuando sean realizados, es decir, cuando la operacin que los origina queda perfeccionada. En este sentido, habiendo sido determinables en la fecha en la cual se realiza la venta del bien debieron integrar la base imponible del impuesto en la fecha de la venta, al formar parte del importe que quedaba obligado a pagar el cliente. Por consiguiente, existi diferimiento de la obligacin tributaria por los intereses de financiamiento y gastos administrativos.
III. Nuestra opinin Si bien se tratan de prestaciones distintas, se encuentran vinculadas, siendo que los intereses nacen como consecuencia de la venta de bienes (en este caso especfico), razn por la cual resulta evidente su naturaleza accesoria a la obligacin principal, regulada por el artculo 14 de la LIGV. Por dicha razn, se entiende que el artculo 14 de la LIGV lo seala como parte integrante de la base imponible, lo considera como accesorio de la obligacin principal con base en la teora de la unicidad, segn la cual los actos o
&
De esta forma, queda claro que solo en el caso de que los cargos no sean determinables a la fecha de nacimiento de la obligacin principal, estos integrarn la base imponible en el mes que sean determinables o se paguen, lo que ocurra primero.
Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal Materia de controversia fue determinar si el recurrente habra diferido ingresos por intereses y gastos administrativos por ventas al crdito de los meses de enero a diciembre de 2001. Respecto al tema en cuestin, el Tribunal Fiscal manifest lo siguiente:
137
manifestaciones son inseparables, debe aplicarse el tratamiento que la ley ha previsto para la operacin principal, salvo que la ley disponga un tratamiento especial.
AFECTACIN DE L OS CARGOS ADICIONALES LOS (NUMERAL 11 DEL AR TCUL O 5 DEL RLIGV) ARTCUL TCULO
Seguirn la suerte de la obligacin principal.
Cabe indicar que el tribunal no solamente en la RTF N 466-3-97, sino tambin en la RTF N 5905-1-2002 seal que los intereses de financiamiento determinables al nacimiento de la obligacin tributaria principal, esto es, al momento de la venta o la prestacin del servicio, debern integrar la base imponible del impuesto desde ese momento.
OFICIO N 020-98-I2.0000
I.
II. Argumentos esbozados por la Sunat Se parte que los referidos depsitos en garanta constituyen montos de dinero que el arrendatario entrega al arrendador como garanta del estado de los bienes materia de arrendamiento y no son en realidad pagos adelantados del alquiler.
138
&
(), los depsitos en garanta entregados en resguardo por la prdida o avera de determinados bienes, al no ser conceptos incluidos en la base imponible para la determinacin del impuesto a pagar por el servicio de arrendamiento, no se encuentran gravados con el IGV. No obstante lo anteriormente sealado, debe tenerse en consideracin que de acuerdo con lo establecido en la Norma VIII del Cdigo Tributario - Decreto Legislativo N 816, para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible la Sunat tomar en cuenta los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente se realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios, a efectos de evitar que se considere como depsitos en garanta el pago adelantado del servicio, el cual genera el nacimiento de la obligacin tributaria en las oportunidades sealadas por las normas que regulan el IGV.
En este caso se consult si el depsito en garanta otorgado en los contratos de alquiler de bienes destinados en calidad de resguardo por la prdida o avera de los bienes dados en alquiler se hallan gravados con el IGV. Asimismo, se indic que al finalizar el alquiler el arrendatario ordena que el monto otorgado en la garanta se aplique al pago del alquiler. Al respecto, la Administracin Tributaria sostiene:
Lo que ocurra primero entre: - El mes en que sean determinables, o - El mes en que sean pagados.
Son determinables a la fecha de nacimiento de la obligacin principal.
No son determinables a la fecha de nacimiento de la obligacin principal.
Sobre dicha base, considerando que el contrato principal no es una prestacin de dar, la prestacin encuadrara dentro de los supuestos de hecho gravados con el IGV, de acuerdo con el artculo 1 de la LIGV, como prestacin de servicios en el pas; toda vez que expresamente el artculo 3 del TUO de la LIGV define por servicios toda accin o prestacin que una persona realiza para otra, por la cual percibe una retribucin considerada como renta de tercera categora a efectos del Impuesto a la Renta; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero. Por otro lado, en virtud de los artculos 13 y 14 del TUO de la LIGV, en la prestacin de servicios la base imponible estar constituida por el total de la retribucin entendindose como tal a la suma total que queda obligado a pagar el usuario del servicio, la cual est integrada por el valor total consignado en el comprobante de pago de los servicios, incluyendo los cargos que se efecten por separado de aquel y aun cuando se originen en la prestacin de servicios complementarios. Como consecuencia de lo anterior, al no ser el depsito en garanta concepto incluido en la base imponible para la determinacin del pagar por el servicio de arrendamiento no se encontrarn gravados. III. Nuestra opinin Bajo el supuesto de que nos encontramos ante un depsito, resulta evidente que no se ha producido el nacimiento de la obligacin tributaria, y por ende, el recurrente que recibe el dinero no se encuentra obligado a pagar el Impuesto por el monto percibido. En este sentido, la opinin vertida por la Administracin se encuentra arreglada a ley. Respecto a lo sealado en relacin con la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, tiene suma importancia dado que otorga la facultad de establecer el verdadero hecho imponible en dos aspectos51: Sustrato econmico de la operacin (primer prrafo).
Intencin, motivacin o justificacin econmica de los deudores tributarios para realizar la operacin (segundo prrafo).
&
Conforme con lo anterior, respecto al sustrato econmico, para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Sunat tendr en cuenta, los actos, situaciones y relaciones que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. En este sentido, es correcta la posicin de la Administracin al afirmar que deber tener en consideracin la realidad de los hechos para determinar si el negocio jurdico celebrado es simulado o no. Lo que significa que la Administracin en cada caso deber evaluar los elementos a fin de determinar la realidad de la operacin y de calificar el contrato en funcin de dichas evidencias aunque haya sido denominado de otra forma.
C
I.
51
En el presente informe la Administracin Tributaria aborda el tema del nacimiento de la obligacin tributaria en los servicios brindados por las empresas suscriptoras de la
Vase la RTF N 6686-4-2004.
139
serie 808. A estos efectos se analiza si los servicios brindados a empresas suscriptoras de la serie 808 constituyen servicios finales telefnicos, sealando la siguiente opinin: Los servicios telefnicos brindados por las empresas suscriptoras de la serie 808 no constituyen servicios finales y, por ende, en el caso de prestacin de servicios, la obligacin tributaria nacer en la fecha en que se emita el comprobante de pago o se pague la retribucin, lo que ocurra primero. II. Argumentos esbozados por la Sunat
De acuerdo con el artculo 13 del TUO de la Ley de Telecomunicaciones52 se consideran teleservicios o servicios finales a aquellos servicios de telecomunicaciones que proporcionan la capacidad completa que hace posible la comunicacin entre usuarios. De esta forma, forman parte de estos, el servicio telefnico, fijo y mvil, el servicio tlex, el servicio telegrfico (telegramas), lo servicios de radiocomunicaciones, tales como radioaficionados, fijo, mvil y buscapersonas. Con base en lo sealado en el artculo 29 del TUO de la Ley de Telecomunicaciones, los servicios de valor aadido son aquellos que utilizando como soporte servicios portadores o finales o de difusin, aaden alguna caracterstica o facilidad al servicio que les sirve de base, algunos de ellos son: el facsmil, el videotex, el teletexto, la teleaccin, telemando, telealarma, almacenamiento y retransmisin de datos, teleproceso. Por otro lado, el artculo 2 de la R.M. N 036-2001-MTC/15.03, que aprueba las definiciones y configuraciones de numeracin de las facilidades de la Red Inteligente, considera los servicios proporcionados mediante la Serie 808 como Audio servicios de valor adicional por los cuales se permite asignar a los suscriptores de esta serie de nmeros telefnicos que faciliten a los usuarios del servicio pblico acceder a los audioservicios suministrados por el suscriptor. En concordancia con ello, el artculo 1 del TUO de las Condiciones de Uso para la Prestacin de Servicios Pblicos de Telecomunicaciones a travs de las series 80C, define como suscriptor de las series 80C a la persona natural o jurdica que ha obtenido de una empresa concesionaria de servicios pblicos prestaciones de las series 80C, a ser utilizadas a su vez para brindar un servicio de telecomunicaciones adicional al pblico usuario.
III. Nuestra opinin En el caso especfico del supuesto de hecho de prestacin de servicios en el pas, el literal c) del artculo 4 de la LIGV establece que el nacimiento de la obligacin tributaria se puede producir en dos momentos distintos:
52
140
&
Aprobado por Decreto Supremo N 013-93-TCC y modificatorias.
La regla general para el nacimiento de la obligacin tributaria dispuesta en el inciso c) del artculo 4 del TUO de la LIGV seala que esta se producir en la fecha en que se emite el comprobante de pago o en la fecha en que se percibe la retribucin; aadiendo que en el caso de suministro de energa elctrica, agua potable y servicios finales telefnicos, tlex y telegrficos, la obligacin tributaria nace en la fecha de percepcin del ingreso o en la fecha de vencimiento del plazo para el pago del servicio, lo que ocurra primero.
NACIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA (NOT) EN LA PRESTACIN DE SER VICIOS SERVICIOS
En general
Suministro de energa elctrica, agua potable y servicios finales telefnicos, tlex y telegrficos
De la correcta apreciacin de la naturaleza de los servicios brindados a empresas suscriptoras de la serie 808 se puede determinar la oportunidad en la cual se origina la obligacin del IGV. En este sentido, al verificarse que de conformidad con el artculo 13 del TUO de la Ley de Telecomunicaciones no se consideran teleservicios o servicios finales es correcto concluir que no se le puede aplicar la fecha especial aplicable para este tipo de servicios. Como consecuencia de lo anterior, las empresas suscriptoras de la serie 808 al no realizar un servicio final, debern considerar la regla general aplicable en los servicios, lo que ocurra primero entre: (i) fecha de emisin del comprobante, o (ii) la fecha de percepcin de la retribucin.
I.
&
En este informe se le consulta a la Administracin Tributaria: en la prestacin de servicios cul es el sentido y alcance de la frase cuando se emita el comprobante de pago establecida textualmente en el inciso c) del artculo 4 de la LIGV que determina el nacimiento de la obligacin tributaria para el caso especfico de los servicios? Al respecto, la siguiente es la contestacin de la Sunat:
Tratndose de la prestacin de servicios, el nacimiento de la obligacin tributaria para efectos del IGV, se origina en cualquiera de las siguientes oportunidades, dependiendo de cual ocurra primero: a. Fecha en que se percibe la retribucin o ingreso, entendindose como tal, la fecha de pago o puesta a disposicin de la contraprestacin pactada, o aquella en la que se haga efectivo un documento de crdito; lo que ocurra primero.
b. Fecha en que se emita el comprobante de pago, entendindose como tal, la fecha en que, de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 5 del artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago este debe ser emitido; o la fecha en que efectivamente se emita; lo que ocurra primero.
- Incluso se produce el NOT con los pagos parciales: - Siempre que exista el bien, o - Las arras de retractacin superen el 15% del valor total de la venta.
Segn el artculo 5 del RCP , lo que ocurra primero entre: - La entrega del bien, o - El momento en que se efecte el pago.
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II. Argumentos esbozados por la Sunat Acorde con lo dispuesto en el literal c) del artculo 4 del TUO de la LIGV en la prestacin de servicios, la obligacin tributaria se origina en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo con lo que establezca o en la fecha en que se percibe la retribucin, lo que ocurra primero. Respecto a lo anterior, el numeral 1 del artculo 3 del Reglamento de la LIGV define lo que debe entenderse por fecha en que se percibe un ingreso o retribucin y fecha en que se emita el comprobante de pago. Segn la norma reglamentaria, se entiende por fecha en que se percibe un ingreso o retribucin la de pago o puesta a disposicin de la contraprestacin pactada, o aquella en la que se haga efectivo un documento de crdito; lo que ocurra primero. Asimismo, define como fecha en que se emita el comprobante de pago, la fecha en que, de acuerdo con el Reglamento de Comprobante de Pago, este deba ser emitido o se emita, lo que ocurra primero. En lo concerniente a la fecha en que debe ser emitido el comprobante de pago, el numeral 5 del artculo 5 del Reglamento de Comprobante de Pago dispone que la entrega deber efectuarse en alguna de las siguientes oportunidades, la que ocurra primero: La culminacin del servicio
La percepcin de la retribucin, parcial o total, debindose emitir el comprobante por el monto percibido. El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio debindose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento.
III. Nuestra opinin
En primer lugar, es importante destacar que la opinin dada por la Administracin Tributaria se basa en la normativa tributaria vigente, que fuera modificada por el Decreto Supremo N 130-2005-EF (07/10/2005), teniendo en cuenta lo dispuesto por el Decreto Supremo N 186-2005-EF (30/12/2005), con entrada en vigencia a partir del 1 de noviembre de 2005.
&
De lo anterior se desprende que si por la prestacin de un servicio no se ha percibido an retribucin alguna ni se ha emitido el comprobante de pago, pese a que segn lo establecido en el Reglamento de Comprobantes de Pago ya surgi la obligacin de emitirlo, el nacimiento de la obligacin tributaria del IGV se habr producido en la oportunidad en que el comprobante de pago debi de emitirse de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago.
Fecha en que se percibe el ingreso o percepcin - Fecha de pago - Fecha de puesta a disposicin - Fecha en que se hace efectivo documento de crdito
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NACIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA EN LA PRESTACIN DE SER VICIOS SERVICIOS Fecha en que se emita el comprobante de pago Fecha en que se emita o deba emitirse de acuerdo con el Reglamento de Comprobante de Pago: - Culminacin del servicio - Percepcin de la retribucin, total o parcial - Vencimiento del plazo o cada uno de los plazos fijados
Advirtase que de acuerdo con la modificacin operada en el artculo 4 de la LIGV mediante el D.Leg. N 950, vigente a partir del 1 de marzo de 2004 en cuanto al nacimiento de la obligacin tributaria de los distintos supuestos en que se utilizaba la fecha de emisin del comprobante de pago se agreg la frase de acuerdo a lo que establezca el reglamento. En este caso, la precisin reglamentaria dispuesta por el Decreto Supremo N 130-2005-EF generaba serios problemas en operaciones al crdito, toda vez que obligaba al acreedor o prestador del servicio a pagar al fisco un IGV que an no haba percibido; ms an cuando pretenda aplicar de manera retroactiva este criterio al 01/03/2004 fecha en que entr en vigencia el D.Leg. N 950. Mediante el Decreto Supremo N 186-2005-EF se corrigi este error normativo estableciendo que la nueva normativa entrara en vigencia el 1 de noviembre de 2005. Antes de dicha fecha el criterio era otro, como se puede advertir de las Resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal Ns 1545-1-2003 o 4588-1-2003 en donde se manifestaba que en la prestacin de servicios, la obligacin tributaria naca con la emisin del comprobante de pago o la percepcin de la retribucin con independencia del momento en el que se prestaron los servicios.
RTF N 064-1-2000
I.
En este caso, el objeto materia de controversia est relacionado con el nacimiento de la obligacin tributaria del IGV en relacin a cheques puestos a disposicin de la recurrente. Sobre el caso controvertido el Tribunal manifest: Que conforme a lo dispuesto por el citado Decreto Supremo (entindase el Reglamento de la LIGV), el nacimiento de la obligacin se produjo en la fecha en que el mencionado cheque fue girado, esto es, el 31 de diciembre de 1993, toda vez que a partir de la misma este ttulo valor estuvo a disposicin de la recurrente, siendo irrelevante para tal efecto que dicho documento se haya recogido y hecho efectivo con posterioridad o que la factura N 001-0001 se haya girado despus de la indicada fecha. Que en consecuencia, al haberse originado la obligacin tributaria el 31 de diciembre de 1993, resultan aplicables las disposiciones contenidas en el D.L. N 25748, por lo que el adelanto en efectivo antes indicado no se encontraba gravado con el Impuesto General a las Ventas, de conformidad con lo establecido en el inciso 2) del artculo 2 de la referida norma.
II. Argumentos esbozados La Ley del Impuesto General a las Ventas aprobada por Decreto Ley N 25748, vigente hasta el 31 de diciembre de 1993, estableca en el inciso c) del artculo 1 que los contratos de construccin estaban gravados con dicho impuesto, aadiendo en el inciso d) del artculo 4 que la obligacin tributaria por los referidos contratos se originaba en la fecha de percepcin total o parcial del ingreso, sin embargo, de conformidad con lo dispuesto por el inciso 2) del artculo 2, aquellos contratos celebrados o que se celebrarn con las entidades del Gobierno central, entre otros, no se encontraban gravados. Por su parte, el inciso d) del artculo 6 del D.S. N 269-91-EF, sealaba que a efectos del nacimiento de la obligacin tributaria se considerara como fecha en que se perciba
&
143
un ingreso, la del pago o puesta a disposicin de la contraprestacin pactada, o de la entrega o puesta a disposicin de un documento de crdito, lo que se produjera primero. En el presente caso de la copia del cheque del Banco de la Nacin, se aprecia que fue emitido el 31 de diciembre de 1993; asimismo, de la copia de la liquidacin de pago y del comprobante de pago de la entidad usuaria y de la tesorera de dicha unidad, respectivamente, se corrobora que el referido ttulo valor fue girado en la indicada fecha, habindose recogido el 26 de enero de 1994. De acuerdo con la norma reglamentaria, el nacimiento de la obligacin se produjo desde la fecha en que el mencionado cheque fue girado, esto es el 31 de diciembre de 1993, toda vez que a partir de la misma este ttulo valor estuvo a disposicin de la recurrente, siendo irrelevante para tal efecto que se haya recogido y hecho efectivo con posterioridad. De otro lado, es preciso agregar que si bien la recurrente gir la factura con posterioridad a la indicada fecha, ello no desvirta que el referido nacimiento se hubiera originado desde que el cheque estuvo a su disposicin. III. Nuestra opinin Un cheque es un documento bancario en el que la persona que es autorizada para extraer dinero de una cuenta (por ejemplo, el titular), extiende a otra persona una autorizacin para retirar una determinada cantidad de dinero de su cuenta, prescindiendo de la presencia del titular de la cuenta bancaria y jurdicamente es un ttulo de crdito en virtud del cual una persona, llamada librador, ordena incondicionalmente a una institucin de crdito, que es librado, el pago de una suma de dinero a favor de una tercera persona llamada beneficiario53. No obstante lo anterior, se considera al cheque como un medio u orden de pago54 que implica la puesta a disposicin bajo la modalidad de percepcin. Tal caracterstica, esto es, su inmediata ejecucin como regla general con fondos propios del obligado, lo diferencia de otros ttulos valores, como es el caso de la letra de cambio y el pagar, que tan solo incorporan un derecho de crdito traducido en la promesa de pago de una suma de dinero a futuro, caracterstica que permite la calificacin de estos ltimos como verdaderos documentos de crdito. As, reitera tambin la Administracin en el Informe N 262-2002-SUNAT al sealar que el cheque constituye un ttulo valor que en esencia es un medio de pago, por cuanto su sola presentacin, efectuada incluso el da de su emisin, obliga al banco a su cancelacin mediante el dbito en la cuenta corriente del emitente, salvo que se d alguna de las causales previstas en el artculo 212 de la Ley de Ttulos Valores55.
53 54 55
144
&
Siendo que no se ha producido variacin en la normativa tributaria, especficamente en lo que se refiere a puesta a disposicin como fecha en que se percibe el ingreso o retribucin debemos sealar que lo manifestado por el Tribunal Fiscal se encuentra arreglado a ley y vigente.
En: http://es.wikipedia.org/wiki/Cheque De acuerdo con el Banco Central de Reserva el cheque es definitivamente el medio de pago ms utilizado en la actualidad (Vase: http://www.bcrp.gob.pe/bcr/Sistema-de-Pagos/Camara-de-Compensacion-Electronica.html) De acuerdo con el citado artculo, el banco no debe pagar los cheques girados a su cargo, entre otros supuestos cuando no existan fondos disponibles, salvo que decida sobregirar la cuenta; cuando el cheque est a simple vista raspado, adulterado, borrado o falsificado, en cuanto a alguno de sus datos esenciales; y, cuando se presente fuera del plazo de treinta das a que hace referencia el artculo 207 de la Ley de Ttulos Valores, y el emitente hubiere notificado su evocatoria.
RELACIONADOS CON LAS OPERACIONES
CAPTULO V
RELA CIONADOS CON LA S OPERA CIONES RELACIONADOS LAS OPERACIONES
5.1 SUBVALUACIN DEL VALOR DE MERCADO

RTF N 3936-1-2005
En este caso la materia de controversia es la determinacin de ingresos presuntos por subvaluacin en la venta de un terreno y en el contrato de construccin de una casa de playa. Sobre el particular el Tribunal Fiscal opin lo siguiente: Que de otro lado, la venta que la Administracin toma como referente corresponde a una transaccin efectuada el 26 de agosto de 1997, esto es dos aos antes que la que es materia de reparo, por lo que no resulta vlida como parmetro para establecer la subvaluacin bajo comentario, toda vez que las condiciones de mercado inmobiliario podran haber variado, siendo adems que la misma, conforme se indica en el anexo N 6 al resultado del Requerimiento N 00021877 habra sido resuelta en 1999 dando lugar a que la recurrente recobrara la propiedad del inmueble por el mismo importe al que fue transferido; Que no habiendo sustentado adecuadamente la Administracin el reparo por la subvaluacin de la venta del terreno, a pesar de lo dispuesto en la presente instancia corresponde revocar la apelada en dicho extremo. II. Argumentos esbozados
Es importante indicar que la referencia contenida en el inciso a) del numeral 6 del artculo 10 del reglamento de la LIGV, aprobado por D.S. N 029-94-EF, modificado por D.S. N 136-96-EF, a operaciones fehacientes realizadas por el propio sujeto respecto a iguales bienes, est relacionada a operaciones de venta, toda vez que las operaciones de compra que suponen el costo de adquisicin no resultan relevantes para determinar una subvaluacin de venta, dado que resulta posible que una venta haya sido realizada a valor de mercado y se encuentre por debajo del costo de adquisicin, criterio sealado por el Tribunal Fiscal en las Resoluciones Ns 873-2-2000, 111-3-2002 y 3721-2-2004,
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Para ello, cuenta como referencia las mismas dos operaciones comerciales consignadas en la resolucin de determinacin, es decir, la venta del mencionado terreno realizada por la recurrente con fecha 26 de agosto de 1997 por US$ 100,000 y la compra del mismo terreno a la mencionada empresa de parte de la recurrente con fecha 19 de mayo de 1997 por el mismo importe.
Que respecto a la nueva determinacin de los ingresos subvaluados en la venta de un terreno por S/. 94,680, la Administracin mantiene el referido reparo indicando que la recurrente haba efectuado transacciones frecuentes con terceros respecto del mismo bien, en las que estableci el precio de venta del terreno de 630.42 m2 en US$ 100,000, por lo que este constituira un trmino de referencia razonable para establecer el valor de mercado de dicho predio en setiembre de 1999.
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aspecto que fue sealado en la Resolucin N 03329-1-2004 y que motiv la nulidad e insubsistencia de la Resolucin de Intendencia N 026-4-14549/SUNAT. III. Nuestra opinin Con base en lo dispuesto por el artculo 42 de la LIGV, la Administracin Tributaria efecta reparos por subvaluacin de bienes toda vez que este le permite reliquidar y requerir el pago del impuesto omitido o de las diferencias adeudadas. No obstante ello, es importante partir de la siguiente premisa indicada por el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 05440-2-2007 que el valor de mercado de cada operacin no solo es aquel que permite al vendedor obtener un margen de ganancia, pues se considera valor de mercado para las existencias, el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. En este sentido, la opinin vertida por este rgano colegiado en la presente resolucin se encuentra arreglado a ley, considerando que efectivamente debe considerarse como valor de mercado el importe por el que transfiere los bienes a terceros omitiendo considerar el valor de adquisicin. Advirtase tambin que conforme con lo dispuesto en la RTF N 761-4-2001 relacionado con el descargo escrito y documentacin presentada por la recurrente en relacin con una subvaluacin de ventas detectada por la Administracin Tributaria en la verificacin de comprobantes de pago y costos de artculos comercializados: Sobre el particular debe indicarse que conforme con lo establecido en el artculo 148 del Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto Legislativo N 816, no se admitir como medio probatorio ante el Tribunal Fiscal la documentacin que habiendo sido requerida en primera instancia no hubiera sido presentada y/o exhibida por el deudor tributario, salvo que este pruebe que la omisin no se gener por su causa o acredite la cancelacin del monto impugnado actualizado a la fecha de pago, lo que no ha ocurrido en el presente caso. De otro lado, el acpite final del precitado artculo 148 dispone que tampoco podr actuarse en la ltima instancia de apelacin medios probatorios que no hubieran sido ofrecidos en al primera instancia, salvo el caso contemplado en el artculo 147, esto es, que estuvieran referidos a aspectos no impugnados que hubieran sido incorporados por la Administracin al resolver la reclamacin, excepcin que no resulta aplicable en el presente caso.
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En tal sentido, no procede merituar en esta instancia los medios probatorios ofrecidos, por lo que procede mantener en este extremo los reparos formulados por la Administracin en la Resolucin de Determinacin N 012-3-06494.
RTF N 1359-1-2006
El objeto materia de controversia est relacionado con reparos a la base imponible del IGV por subvaluacin de ventas realizadas, toda vez que el valor de venta unitario de cada uno de los productos descritos en las facturas eran menores que los valores de venta por los mismos productos en los periodos fiscalizados. Sobre el mismo, el Tribunal expres lo siguiente:
Que de fojas 57 a 63 y 66 a 69 del expediente obran copias de las facturas materia de reparo, observndose en ellas que, al momento de su emisin, se consign que los descuentos efectuados se deban a que los productos antes mencionados estaban deteriorados, picados, manchados o eran saldos, resultando razonable que en dichos casos se hubiera pactado un precio de venta inferior. Que en tal sentido, el reparo por subvaluacin en la venta de mercaderas queda desvirtuado, por lo que corresponde levantarlo y dejar sin efecto las Resoluciones de Determinacin Ns 024-03-0005892 a 024-03-0005942.
El reparo por ventas subvaluadas supone que la Administracin ha observado en los comprobantes de pago emitidos por los contribuyentes la realizacin de operaciones por debajo del valor usual al de mercado, calificndolas como no fehacientes, sin embargo, las normas antes glosadas otorgan la posibilidad a los contribuyentes de acreditar lo contrario, es decir, de demostrar documentariamente la ocurrencia de una situacin especial que motivara la aplicacin del valor de venta observado. Se observa del requerimiento que la Administracin se limit a solicitar al recurrente que sustentara la diferencia entre el margen de utilidad establecido por ella y el derivado de la declaracin anual del Impuesto a la Renta, lo que se explicara con la realizacin de ventas por debajo del valor de costo de su mercadera, mientras que en el Requerimiento N 0012031, solo se le solicit la presentacin de la documentacin contable en general, mas no que acreditara el motivo de dicho valor, esto es, que demostrara que en efecto la mercadera vendida se encontraba malograda, en cuyo caso, de no haber respondido se hubieran generado dudas sobre el estado de deterioro de dicha mercadera y, en consecuencia, respecto a su valor de venta. De la documentacin que corre en autos se advierte segn copia certificada que la recurrente se present el 25 de enero de 1999 a la Comisara de Lince, a fin de comunicar que los das 16 y 17 de enero del mismo ao se produjo un aniego (sic) en su local comercial al haberse dejado el cao de agua abierto producto de lo cual se haban malogrado los bienes identificados como tull satinado, tapasol marfil, tapasol mil rayas, tul pino, cornell y marfil, tapasol New Cork, tapasol Keiko, chifn, marfil, sanderson black out, tull mil rayas, tapasol V.W, tul dinasta, tela Vichi, tela voile marfil, jackgard capuccini, tela Hawai, tul ipanema, consignndose al margen derecho del citado documento la constatacin de los daos ocurridos. III. Nuestra opinin Segn el inciso a) del artculo 42 de la LIGV no es fehaciente el valor de una operacin cuando no obstante haberse expedido el comprobante de pago sea inferior al valor usual de mercado, salvo prueba en contrario. No obstante lo anterior, tal como lo seala el tribunal, esta norma no se encuentra referida al hecho de que el valor a asignarse a un
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II. Argumentos esbozados Si bien la recurrente manifest en forma verbal que las diferencias se deban al remate de la mercadera malograda que fue vendida por debajo de su costo no exhibiendo informes tcnicos que demostrasen el estado de la mercadera, present copia certificada de la denuncia policial efectuada el 25 de enero de 1999 en la que se da cuenta de la inundacin de su local comercial y el deterioro de diversas mercaderas, las que se encontraban descritas en las facturas reparadas.
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determinado bien deba ser el mismo siempre, ya sea que se trate de un bien nuevo, o usado, o deteriorado, o que se trate de un desmedro de existencias, toda vez que resulta evidente que el uso, o el menoscabo sufrido, o la disminucin de calidad afectan el valor de este, por cuanto no podran ser vendidos considerando un nico valor de venta. Lo que la norma exige es que considerando la naturaleza y condiciones de los bienes el valor asignado a estos sea el que el mercado les d. A manera de ejemplo de la importancia de la prueba, debemos sealar que si el contribuyente no puede demostrar el porqu de la diferencia de precios, se debe esperar fallos como el sealado por el Tribunal en la RTF N 595-5-2001 en el que manifestaba: Que de la revisin de los mismos se aprecia que el recurrente ha vendido el petrleo Diesel 2 a distintos precios por debajo del valor de mercado y no ha sustentado haber observado los requisitos previstos en el numeral 11 del artculo 5 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas antes mencionado, aprecindose por ejemplo que existen ventas de mayor volumen a las que ha aplicado un precio de venta mayor al correspondiente a ventas de menor volumen, que no ha justificado el descuento por pronto pago o por la calidad del cliente (frecuente o espordico), entre otros, as como que no [ha] dejado constancia en los comprobantes de pago el monto del descuento otorgado; Que en ese sentido ha quedado desvirtuado que el menor valor al del mercado consignado en los comprobantes de pago se encuentre justificado, por lo que procede que se confirmen los reparos sealados por la Administracin Tributaria sobre los comprobantes de pago emitidos por la venta de petrleo Diesel 2 al calificar estas como ventas no fehacientes;.
RTF N 8746-3-2001
II. Argumentos esbozados Respecto a lo actuado por la Administracin, la recurrente sostiene que los datos sobre los precios de venta obtenidos por esta no se ajustan a la realidad, agregando que los vehculos que importan tardan un tiempo mnimo de treinta das para ser reacondicionados, por lo que la Administracin realiza una determinacin irreal de sus ventas al considerar que las compras omitidas fueron vendidas en el mismo mes de adquisicin. Igualmente, seala que todo negocio maneja un inventario de bienes, situacin que no fue considerada por la Administracin.
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Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal En este caso, uno de los puntos de controversia estaba relacionado con la procedencia o no de los reparos por subvaluacin en los precios de venta, segn comprobantes de pago, en relacin a la venta de autos usados. Sobre el referido tema el Tribunal Fiscal, de acuerdo con lo actuado por la Administracin seal: De los textos citados, se desprende que tanto la normatividad legal del Impuesto General a las Ventas como del Impuesto a la Renta, consideraban como valor de venta de los bienes gravados, en los casos de operaciones no fehacientes, el valor de mercado de los mismos. En este sentido, para determinar una posible subvaluacin de ventas la Administracin deba efectuar una comparacin entre el valor de venta de cada operacin y el valor de mercado de los bienes.
I.
La Administracin Tributaria efectu una determinacin del margen de utilidad de las ventas, tomando algunos comprobantes de pago de ventas del ejercicio 1994 y los compar con lo documentos que acreditan los costos de adquisicin de los vehculos (plizas de importacin y liquidaciones de Aduanas), obteniendo como resultado que algunas de las ventas arrojaron mrgenes de utilidad menores al 1% y en otros casos prdida, inclusive; seguidamente determin que el margen de utilidad de dos boletas de venta de febrero y marzo de 1995 fue de 30%, concluyendo as que las ventas de 1994 estaban subvaluadas puesto que no haban reportado tal margen.
En el caso de autos, la Administracin se ha limitado a comparar algunas de las ventas de vehculos con el costo de venta registrado, sin tener en cuenta el valor de mercado de los bienes transferidos y sin tener en cuenta que este no necesariamente debe ser superior al costo. De acuerdo con el criterio establecido por este Tribunal en la Resolucin RTF N 8732-2000, puede ocurrir que una empresa venda sus productos por debajo del costo si el valor de mercado es menor; asimismo, el mayor costo puede originarse por factores tecnolgicos, por una mayor carga financiera soportada por una empresa en comparacin con otra y por el acceso a los mercados de insumos, entre otros motivos. En consecuencia, para que la Administracin considere que el valor de las operaciones era no fehaciente, deba comprobar que dichos valores eran inferiores al valor usual de mercado para otros bienes o servicios de igual naturaleza, salvo prueba en contrario. III. Nuestra opinin En este caso el Tribunal correctamente ha determinado que el procedimiento seguido por la Administracin Tributaria no se cie al correcto procedimiento que demanda el artculo 42 de la LIGV por el cual deba comprobar el valor de mercado en cada oportunidad respecto a un bien similar para cada operacin.
Aun cuando no ha sido objeto de comentario en el caso planteado, creemos conveniente sealar que el valor de mercado puede variar dependiendo de la vinculacin existente con la otra parte, as a modo grfico podemos describir la situacin como sigue:
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Operaciones con terceros no vinculados
Valor usual de mercado para otros bienes o servicios de igual naturaleza
VAL OR DE MERCADO VALOR (AR TCUL O 42 LIGV) (ARTCUL TCULO Operaciones con vinculados Se considerar como valor de mercado al establecido en la LIR para las operaciones entre empresas vinculadas econmicamente
Posteriormente, de la informacin proporcionada por la Direccin de Circulacin Terrestre de Tacna, se estim en 26% la ganancia promedio obtenida en el sector de venta de autos usados importados durante 1994 y 1995; modificando la Administracin la determinacin de las ventas subvaluadas.
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Es de manifestarse que el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 05910-4-2007 ha manifestado en un caso de venta de cremalleras que tampoco es adecuado el criterio de considerar como valor de mercado el mayor valor de las operaciones de venta del contribuyente en cada uno de los meses acotados por cada producto, toda vez que debe verificar si aquel constituye necesariamente el valor de mercado y agrega que en caso de no ser posible establecer el valor de mercado con el valor que normalmente obtiene la recurrente se deber proceder a determinar el valor de mercado por el valor que se obtenga de una operacin entre sujetos no vinculados en condiciones iguales y similares. 5.2 OPERACIONES NO FEHACIENTES O NO DETERMINADAS Y NO REALES
RTF N 4092-3-2003
I.
En este caso el tema de controversia se encuentra relacionado con la determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta al considerar la operacin no fehaciente o no determinada y la procedencia de la aplicacin de un porcentaje promedio de utilidad bruta. Sobre este tema el tribunal opin de la siguiente forma: Que en relacin a la invocacin del inciso b) del numeral 6 del artculo 10 del Reglamento del Impuesto General a las Ventas, conforme al cual A fin de establecer de oficio el monto del Impuesto, la Sunat podr aplicar los promedios y porcentajes generales que establezca con relacin a actividades o explotaciones de un mismo gnero o ramo, a fin de practicar determinaciones y liquidaciones sobre base presunta, debe sealarse que dicha posibilidad se encuentra limitada a su previa regulacin normativa, conforme al criterio establecido por este Tribunal, entre otras, en la Resolucin N 06373-2-2002, por lo que no es aplicable en el caso de autos. Es de advertir que el citado artculo 42 del TUO de la LIGV est referido a los casos en que la Administracin detectase operaciones cuyo valor fuese no fehaciente o no determinado, de acuerdo a los trminos contenidos en dicho artculo, por lo que se deba constatar la realizacin de la operacin, y cuestionar el valor por no ser fehaciente o no determinado, pero de ninguna manera se encontraba referido a la determinacin de ventas presuntas conforme con el criterio vertido por este tribunal, entre otras, en las Resoluciones Ns 03251-5-2003 y 04092-3-2003 del 11 de junio y 16 de julio de 2003, respectivamente.
II. Argumentos esbozados El primer prrafo del artculo 42 del D.Leg. N 821 establece que en caso las operaciones no sean fehacientes o no estn determinadas la Sunat tiene la facultad de estimarlos, definiendo en el segundo y tercer prrafo lo que debe entenderse por no fehaciente o no determinado. Conforme con ello, se puede colegir que el artculo 42 requiere que se constate la realizacin de una operacin que sea cuestionable por tener un valor no fehaciente o no determinado, lo que se corrobora con lo dispuesto por el inciso a) del numeral 6 del artculo 10 del Reglamento.
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En funcin de lo anterior, la Sunat, de oficio, tomando como referencia el mayor valor correspondiente a otras operaciones fehacientes realizadas por el propio sujeto, respecto de iguales bienes, servicios o contratos de construccin, para lo que tendr en cuenta las operaciones correspondientes a cada mes calendario, siendo que de no existir trmino de referencia fehaciente en la misma empresa, se determinar con base en el valor de mercado vigente en el mes que corresponda a la operacin de acuerdo a los antecedentes que obra en poder de la Sunat. A efecto de realizar las comparaciones a las que alude este artculo y determinar el valor de venta, necesariamente deban identificarse las operaciones cuyo valor sea no fehaciente o no determinado, situacin que deja en claro el alcance del artculo 42 de la LIGV. Por consiguiente la determinacin de los ingresos omitidos con base en el porcentaje de utilidad bruta de contribuyentes de giro similar, no se ajustan a lo normado en el artculo 42 de la LIGV, por lo que no procede su acotacin. III. Nuestra opinin
En este caso, la Administracin Tributaria en aplicacin de lo dispuesto por el artculo 42 de la LIGV considera que el valor de la operacin realizada por el contribuyente es no fehaciente o no determinado por lo que procede a reliquidar el impuesto, sin embargo, tal como advierte el Tribunal tampoco en este caso la Administracin aplica el procedimiento previsto en la norma dado que deba determinar operaciones con valores que calificasen como no fehacientes o no determinados.
DESCRIPCIN DE L OS SUP UESTOS DEL LOS SUPUESTOS AR TCUL O 42 LIGV ARTCUL TCULO
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- Que sea inferior al valor usual de mercado para otros bienes o servicios de igual naturaleza, salvo prueba en contrario. - Que las disminuciones de precio por efecto de mermas o razones anlogas, se efecten fuera de los mrgenes normales de la actividad. - Que los descuentos no se ajusten a lo normado en la Ley o Reglamento.
Valor no fehaciente Valor no determinado - Cuando no existe documentacin sustentatoria que lo ampare, o - Existiendo esta, consigne de forma incompleta la informacin no necesariamente impresa a que se refieren las normas sobre comprobantes de pago, referentes a la descripcin detallada de los bienes vendidos o servicios prestados o contratos de construccin, cantidades, unidades de medida, valores unitarios o precios. De producirse estas situaciones, segn el numeral 6 del artculo 10 del Reglamento de la LIGV: - Estimar el valor de oficio tomando como referencia el valor de mercado, de acuerdo a la LIR. - A falta de valor de mercado, de acuerdo a los antecedentes que obren en poder de la Sunat.
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Debe indicarse que el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 2649-1-2003 seal que conforme con el criterio adoptado en las Resoluciones Ns 800-3-2001, 8758-3-2001 y 6373-2-2002, el artculo 42 de la LIGV se encuentra referido a los supuestos en los que se han identificado bienes o servicios cuyo valor no es fehaciente o no est determinado, puesto que de lo contrario, no podra relacionarlos con otros bienes o servicios de igual naturaleza; no pudiendo aplicarlos en casos en los cuales el comprobante no detalle los productos comercializados.
RTF N 8492-4-2004
I.
En este caso el tema en controversia estaba referido al IGV consignado en comprobantes de pago emitidos respecto de los cuales el recurrente asuma su prdida. Sobre dicho tema el Tribunal opin lo siguiente: Que los argumentos del recurrente en el sentido que al momento de su emisin las Facturas Ns 001-000015 y 001-000018 no se encontraban en su poder as como que no celebr ningn contrato de obra con la empresa antes mencionada, y que resulta imposible, dada la envergadura de la obra realizada a favor de esta, que el recurrente haya brindado tal servicio, no resultan pertinentes por los fundamentos antes expuestos;. II. Argumentos esbozados
El recurrente adjunta copia de una denuncia policial de fecha anterior al inicio del procedimiento de fiscalizacin, en el que el seor Ziga Pacheco seala que a un amigo le robaron las Facturas N 000001 al 000050, entre las cuales se encontraran las facturas que originan los reparos, sin embargo la recurrente no ha dado de baja a dichos documentos de acuerdo a las normas pertinentes (no ha presentado el Formulario N 825), siendo de otro lado, que si bien el recurrente sostiene en sus recursos impugnatorios que es el seor Ziga Pacheco y no l quin ha hecho uso de las facturas sin su consentimiento, no acredita haber formulado denuncia u otro en contra del mencionado seor, por el contrario pretende acreditar la prdida de tales documentos en una denuncia policial formulada por el mencionado seor que luego cuestiona, por lo que no se puede concluir que el recurrente desconoca del uso de las facturas reparadas. Habindosele requerido que exhiba la documentacin contable que permita efectuar sus descargos, y no habiendo cumplido con presentarla dentro de un tiempo dentro del cual pudo rehacer su contabilidad, teniendo en cuenta que el recurrente haba alegado la prdida de sus registros, debe mantenerse los reparos.
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Para la Administracin resulta irrelevante el hecho de que dichas facturas pudieran haber sido emitidas por un allegado al contribuyente, toda vez que tal situacin no lo liberara de su responsabilidad, en calidad de titular y responsable de la circulacin y uso de los comprobantes de pago, cuya impresin le ha sido autorizada por la Administracin en virtud a o dispuesto por el numeral 3 del artculo 87 del Cdigo Tributario, ms an cuando el contribuyente no comunic la prdida de los comprobantes dentro del plazo establecido por el numeral 7 del artculo 87 antes citado, por lo que es responsable del posterior uso que se le pudo dar a estos.
III. Nuestra opinin En este caso, considerando que conforme con el artculo 44 de la LIGV aplicable en caso de operaciones no reales resulta correcta la posicin del Tribunal Fiscal, dado que habindose determinado que no obstante ser la empresa responsable de la emisin del comprobante fue otra la persona que cometi la irregularidad; por lo que no puede obligrsele al pago del impuesto consignado en el comprobante. Sobre el particular, en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns 07506-1-2004 y 010631-2005, se ha establecido que de comprobarse que los dependientes en abuso de las obligaciones encomendadas hubieren perpretado la comisin de un hecho delictivo, no puede entenderse que fueron realizados en cumplimiento de sus funciones concluyndose que no pueden obligar al principal, es decir, al propietario del negocio. De la misma manera el Tribunal Fiscal en la RTF N 0476-3-2004 suspendi el procedimiento al verificar la existencia de un proceso penal en trmite por delito de defraudacin tributario contra el representante legal y gerente toda vez que se requiere contar con el fallo del citado proceso penal a efecto de dilucidar la realidad de las operaciones. Esa misma razn fue esgrimida por el Tribunal en la RTF 1785-3-2004. Por otro lado en la RTF 2568-3-2005, el Tribunal Fiscal manifest: Que en ese sentido, al haberse determinado judicialmente que el trabajador de la recurrente fue el responsable de la emisin de los comprobantes referidos a operaciones inexistentes en los meses de octubre a diciembre de 1998 y febrero a abril de 1999, siendo la recurrente parte agraviada en la comisin del ilcito penal56, no puede atribuirse a esta la responsabilidad de la emisin de los comprobantes de pago a que se refiere el artculo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, por lo que la resolucin apelada en este extremo no se ajusta a ley;.
RTF N 6989-1-2004
I.
La controversia se centra en determinar si las Facturas N 001-0004, 001-0009, 0010011, 001-0012, 001-0015 a 001-0017 han sido emitidas por la recurrente, toda vez que esta seala no haber expedido dichos documentos, y que por el contrario declar la baja total de sus comprobantes de pago sin haber utilizado ninguno de ellos, situacin que fue verificada por la Administracin el 22/11/2000. Al respecto, la opinin del Tribunal fue la siguiente:
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Que en el caso de autos, de acuerdo a lo expuesto, los comprobantes de pago observados no estn referidos a operaciones reales, sin embargo, no existen evidencias suficientes que permitan sostener que la recurrente es responsable de su emisin, supuesto que exige el artculo 44 de la citada Ley del Impuesto General a las Ventas, por lo que procede revocar la apelada;.
Se tiene la copia de la sentencia del 10 de noviembre de 2000, expedida por el Quinto Juzgado-Mdulo Corporativo Penal de la Corte Superior de Justicia de Lambayeque, mediante la cual se conden al trabajador, como autor del delito contra el patrimonio en la figura de hurto agravado en agravio de la recurrente, al haberse acreditado en el proceso penal, que en los meses de octubre a diciembre de 1998 y febrero a abril de 1999, emiti comprobantes de pago de ventas sin que existiera operacin comercial de parte de la recurrente. Sentencia consentida.
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II. Argumentos esbozados Mediante Formulario 825 - Declaracin de Baja y Cancelacin N 01570727 del 22/ 11/2000 y segn refiere la propia Administracin, la recurrente declara la baja de la totalidad de los comprobantes cuya impresin haba solicitado, encontrndose comprendidos en dicha declaracin aquellos que son materia de la controversia. El supuesto adquirente manifest que no conoci a la recurrente y que las operaciones comerciales las realiz con un vendedor y que desconoce alguna tienda de ella. Asimismo la recurrente seala tampoco conocer al adquirente y que no ha realizado las operaciones de alquiler de maquinaria pesada que refieren los comprobantes observados, y por su parte la Administracin verific que la contribuyente no tuvo los medios para poder prestar los referidos servicios. Segn copia autenticada de la denuncia por prdida de las facturas, materia de la presente controversia, esta es de fecha anterior no solo a la fiscalizacin de la recurrente sino a la iniciada al adquirente, la cual debe ser admitida a trmite, toda vez que de la revisin del requerimiento se aprecia que este no fue lo suficientemente claro como para considerar que la referida denuncia debi ser presentada en mrito al mencionado documento. Si bien la recurrente no cumpli con la destruccin de los comprobantes de pago luego de declarar su baja, el haber comunicado este hecho a la Administracin permiti que la referida entidad efecte el control del uso de estos. III. Nuestra opinin
a) Una de las partes (vendedor y comprador) no existe o no particip en la operacin.
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b) Ambas partes (vendedor y comprador) no participaron en la operacin. c) El objeto materia de venta es inexistente o distinto. d) La combinacin de a y c o b y c.
En este caso, hace bien el tribunal Fiscal en sealar que existen dudas respecto a que el emisor del comprobante no ha emitido el mismo y menos realizado la operacin, sin embargo no se ha demostrado responsabilidad por parte de la empresa adquirente o usuaria. Tmese en cuenta que en la RTF N 1759-5-2003 el Tribunal Fiscal sealaba: puede entender que una operacin es inexistente si se dan alguna de estas situaciones:
RELACIONADOS CON EL CRDITO FISCAL
CAPTULO VI
RELA CIONADOS CON EL CRDITO FISC AL RELACIONADOS FISCAL
6.1 REQUISITOS SUSTANCIALES

RTF N 3601-4-2005
En este caso el tema en controversia estaba referido a crdito fiscal reparado por gastos por consumo en restaurantes y por gastos por medicamentos. Sobre el particular el Tribunal opin lo siguiente: Que consecuentemente, al no haber acreditado el recurrente el nexo de causalidad exigido por el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta respecto del gasto materia de impugnacin, el mismo no otorga derecho al crdito fiscal, por lo que el reparo formulado por la Administracin resulta arreglado a ley, procediendo confirmar la apelada en tal extremo; II. Argumentos esbozados
El gasto conforme con el artculo 37 del TUO de la LIR ser deducible en la medida que se trate de un gasto necesario para producir y mantener su fuente. Respecto del gasto por consumo en restaurantes el recurrente se ha limitado a indicar que han sido realizados a favor de su personal y que no resultan ser de libre disposicin, asimismo que de acuerdo con los artculos 19 y 20 del D.Leg. N 650 no se incluir en la remuneracin computable la alimentacin proporcionada por el empleador que tenga la calidad de condicin de trabajo por ser indispensable para la prestacin de los servicios, sin presentar documento alguno que acredite que los importes desembolsados han sido otorgados al nico trabajador que conforma su personal o que han sido pagados al proveedor por consumo de aquel, y mucho menos que dicho gasto constituya una condicin de trabajo como afirma, as tampoco demuestra la vinculacin del referido gasto con la generacin de la renta gravada.
III. Nuestra opinin De conformidad con los artculos 18 y 19 de la LIGV, para que un contribuyente pueda tomar el crdito fiscal debe cumplir con requisitos de carcter sustancial y formal, respectivamente; requiriendo especficamente en el caso de los primeros el cumplimiento de lo siguiente:
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Con relacin al criterio de la Resolucin del Tribunal Fiscal N 0477-1-2001 invocada por el recurrente, cabe sealar que esta ratifica lo expuesto en la presente Resolucin sealando en uno de sus considerandos que para que se cumpla lo establecido por excepcin en el numeral 3 del inciso c) del artculo 20 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, esto es, para que los gastos que realiza la empresa a favor del personal con carcter general sean deducibles, debe existir una obligacin de cargo del empleador de realizar dicho gasto, lo que no se acredita de modo alguno en el presente caso.
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Sean permitidos como costo o gasto de la empresa de acuerdo con la legislacin de la LIR. REQUISITOS SUSTANCIALES Sean destinadas a operaciones por las que se deba pagar el impuesto.
En casos como los sealados (gastos de representacin) se requiere que el gasto sea razonable, fehaciente y proporcional (segn los lmites fijados en la LIR), requirindose la relacin de personas beneficiarias y su vnculo con la empresa. En este sentido, para que se cumpla con el criterio de causalidad debe demostrarse una relacin entre el gasto incurrido con la renta que obtiene la persona y sobre todo debe demostrarse para lo cual la empresa debe contar con documentacin sustentatoria que permita demostrar realidad del destino o empleo; por lo que la opinin vertida por el Tribunal Fiscal se encuentra arreglada a ley.
RTF N 0797-4-2004
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Que respecto a las adquisiciones de diversos productos alimenticios como nescaf, aceitunas, mermelada, ktchup, caramelos, mayonesa, queso, tocino, salchichas, yogurt, gaseosas, helados, azcar, pan, fideos, atn, chicharrones, mantequilla, pur, (), es preciso sealar que la recurrente se ha limitado a indicar en su carta de fecha 16 de agosto de 2001 (fs. 12) que los vveres fueron adquiridos para cumplir con la alimentacin del personal que se encarga de operar las mquinas que la empresa alquila sin presentar ningn documento que permita verificar dicha afirmacin, por lo que estando a que tales compras no guardan relacin alguna con la generacin de la renta gravada, procede confirmar la apelada en este extremo. Que en el caso de autos, no se ha demostrado la existencia de relacin de causalidad entre la adquisicin de prendas de vestir, tales como pantalones, blusas, gabardina, pantuflas, zapatos, correa, camisas, polos y telas, artculos de tocador como crema concha de ncar, dentfrico, jabones, champ, tinte para cabello, lentes de contacto, perfumes, cremas de afeitar, licor, medicinas, rgano elctrico, billetera y balones de gas, con la generacin de rentas gravadas, no pudiendo pretender la recurrente que dichos consumos otorguen derecho al crdito fiscal nicamente al aducir que se trata de gastos de representacin, toda vez que por la naturaleza y cantidad de los bienes adquiridos para el aseo y cuidado personal se desprende que
Materia de controversia fueron los reparos realizados por la Administracin al crdito fiscal proveniente de adquisiciones relacionadas con compras de prendas de vestir y artculos de limpieza y aseo personal, as como la adquisicin de bolsas de cementos, varillas, barras, tubos, ladrillos, cercos perimtricos efectuados entre enero y diciembre de 1999. En relacin con estos, el tribunal concluy:
En el caso planteado estaba en discusin el primer criterio, es decir, que la operacin realizada no pudiera considerarse como costo o gasto a efectos del Impuesto a la Renta. Para que pudiera acreditarse que s era un gasto deducible para el referido impuesto deba demostrarse la causalidad de este y sobre todo lo fehaciente del mismo, es decir, que era como afirmaba.
estos no pueden ser considerados gastos de representacin, por lo que al no haberse acreditado la relacin de causalidad, procede confirmar la apelada en este extremo; Que en consecuencia, dado que la recurrente no ha sustentado la necesidad de las adquisiciones de materiales de construccin efectuadas, procede confirmar la apelada en ese extremo. II. Argumentos esbozados La Administracin considera que las adquisiciones no se relacionan con la venta al por mayor de maquinaria, equipos y materiales, declarada por el contribuyente como su actividad principal, no habiendo sustentado que su uso sea necesario para la realizacin de las operaciones que desarrolla la empresa, no existiendo en consecuencia, la relacin de causalidad exigida por la LIR. La recurrente indic en referencia a la adquisicin de golosinas, juguetes, restaurantes, cafs y otros que son gastos que corresponden al rubro de gastos de representacin que no superan el 0.5% de las ventas brutas, lo que estaba considerado en el artculo 37 de la LIR. Sin embargo, la Administracin indica que olvida que el ltimo prrafo del inciso m) del artculo 21 del Reglamento de la LIR precisa que la deduccin de los gastos que no excedan del lmite indicado proceder en la medida en que se encuentren acreditados fehacientemente mediante comprobantes de pago que den derecho a sustentar costo o gasto y siempre que pueda demostrarse su relacin de causalidad con las rentas gravadas. Respecto de las observaciones por la adquisicin de bolsas de cemento, varillas, barras, tubos, ladrillos, cerco perimtrico, perfiles y alambre, la recurrente present copia de los contratos celebrados en 1998 para la construccin de tneles y un canal abierto en roca y que la mayora de las adquisiciones se destinaron a refacciones de las obras para las que se continu trabajando en enero y febrero de 1999. De la revisin de las copias de los contratos presentados se aprecia que en estos se estipula que el plazo para la realizacin de las obras pactadas corresponde a los meses de febrero, marzo y noviembre de 1998, en tanto que las adquisiciones de materiales de construccin de la recurrente corresponden a los meses de enero a setiembre de 1999, por lo que estos no pueden sustentar las adquisiciones correspondientes al ao 1999. Respecto a que mont un campamento para realizar las obras, tal como se ha indicado, dichas obras corresponden al ejercicio 1998 y por tanto no podra sustentar las adquisiciones del ejercicio 1999. III. Nuestra opinin Efectivamente, el artculo 37 de la LIR al sealar los conceptos que sern deducibles a efectos de determinar la renta neta del periodo, indica que en principio se consideran como gastos deducibles aquellos que sean necesarios para producir y mantener su fuente, en tanto su deduccin no se encuentre expresamente prohibida. Por otro lado, los conceptos que se mencionan a continuacin en dicho artculo, entre los que se encuentran los gastos de representacin, son un ejemplo de los tipos de gastos que cumpliran con dicha condicin, por lo que necesariamente deben cumplir con el criterio de la causalidad.
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CRITERIO DE CAUSALIDAD Mantener la actividad generadora (indirecta)
Necesaria para producir la renta (directa)
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El derecho al crdito fiscal nace por mandato legal, requiriendo para su constitucin o generacin el cumplimiento de dos requisitos o condiciones sealadas en el artculo 18 de la LIGV. En este sentido, la opinin vertida por el Tribunal Fiscal es conforme y dado que las adquisiciones realizadas por el contribuyente no cumplen con dicha condicin de causalidad respecto de las operaciones que realiza el contribuyente ni se puede demostrar que efectivamente fueron a las personas que dice, solo queda concordar con el tribunal en el sentido de que el gasto no sera aceptable para el Impuesto a la Renta y por ende no permitira ejercer el derecho al crdito fiscal por el IGV consignado en los comprobantes de pago que sustentan dichas adquisiciones.
I.
En este caso el tema de controversia estaba relacionado con el crdito fiscal de bienes entregados a los clientes, dado que se consideraba que no eran necesarios para la realizacin de las actividades gravadas de la empresa, la cual consista en la venta de combustibles. Sobre el tema en cuestin, el tribunal opin: Que en ese sentido, al no encontrarse acreditado que los gastos hayan sido necesarios para la produccin y el mantenimiento de la fuente generadora de renta, teniendo en cuenta las actividades econmicas desarrolladas por la recurrente, el reparo al crdito fiscal de los comprobantes de pago que sustentan la adquisicin de los referidos bienes, as como materiales de construccin, se encuentra conforme a ley. II. Argumentos esbozados
No exhibi ni sustent con comprobantes de pago, el destino final de los bienes que habra otorgado con fines promocionales a sus clientes en la venta de sus productos (indic nicamente que no sobrepasaba los lmites), y que no exhibi ni acredit con documentacin sustentatoria fehaciente, la utilizacin de gastos en la obra en la construccin, no habiendo exhibido la licencia municipal de construccin, planos, proyectos de
57 Comprobante de Informacin Registrada.
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Se sabe, de acuerdo con el CIR57 de la recurrente, que la actividad econmica de esta consiste en transporte de carga por carretera y la venta al por mayor de combustibles. La Administracin le requiri que sustentara la necesidad de incurrir en los gastos, que exhibiera los respectivos comprobantes de pago por retiro de bienes que demostrara su destino final y respecto de los materiales de construccin que exhibiera la licencia municipal de construccin, planos, proyectos de obra y comprobantes de pago que acreditara la ejecucin del servicio de construccin.
De acuerdo con la tercera disposicin final de la Ley N 27356, se precisa que a efectosde determinar los gastos que sean necesarios para producir y mantener la fuente, estos debern ser normales para la actividad que genera la renta gravada, as como cumplir con criterios tales como la razonabilidad en relacin con los ingresos del contribuyente.
RTF N 422-3-2005
obra ni los comprobantes de pago que demostraran quien o quienes ejecutaron dicha construccin (solo adjunt ocho fotos). Del resultado del requerimiento se advierte que la recurrente no ha presentado medio probatorio alguno que demuestre que las gaseosas, papel higinico, panteones y frazadas hayan sido entregados a sus clientes, ni tampoco ha identificado a los beneficiarios de tales entregas. Sin perjuicio de lo antes expuesto, de acuerdo con el numeral 2 del artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago carece de sustento lo alegado por sta que no tena la obligacin de girar dichos comprobantes
III. Nuestra opinin
Segn el literal q) del artculo 37 de la citada Ley, los gastos de representacin propios del giro o negocio, son aceptados tributariamente en la parte que, en conjunto, no exceda del 0.5 % de los ingresos brutos, con un lmite mximo de cuarenta Unidades Impositivas Tributarias (40 UIT). Asimismo, el literal m) del artculo 21 del Reglamento de la Ley de Renta seala que se considera gastos de representacin propios del giro del negocio a: Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de las oficinas, locales o establecimientos.
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Sin embargo, con relacin a los obsequios y agasajos a clientes debe tomarse en cuenta que la empresa deber acreditar el motivo del regalo, identificar a los clientes que recibieron los referidos presentes y acreditar su respectiva recepcin de acuerdo a lo mencionado por el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones tales como la Resolucin N 6610-3-2003. En dicha resolucin se seal (en un caso de obsequio a clientes) que es deducible el gasto, siempre que se demuestre fehacientemente la entrega de los obsequios a los clientes. Como consecuencia de lo antes expuesto, queda claro que el descargo efectuado por la recurrente no es suficiente por lo cual es correcta la apreciacin del Tribunal Fiscal en el sentido que no se cumple con el criterio que las adquisiciones sean consideradas como gasto o costo para efectos tributarios.
Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posicin de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes.
Del resultado del citado requerimiento, se observa que la recurrente no ha aportado medio probatorio alguno que demuestre de manera fehaciente que los materiales de construccin adquiridos fueron destinados a construcciones en su local, al no haber presentado informacin o documento alguno que acreditase dicho destino, ni la modalidad y oportunidad en la que se habran ejecutado dichas obras, no siendo suficiente para tal fin las fotografas presentadas en fiscalizacin.
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RTF N 4191-3-2005
I.
En este caso, una las controversias fue el reparo realizado por la Administracin en relacin con la adquisicin de materiales cuya utilizacin en las obras efectuadas en el ejercicio 2001 no haba sido demostrada. Sobre dicho punto el tribunal manifest: Que en tal virtud, el Impuesto General a las Ventas que grav la adquisicin por parte de la recurrente de los mencionados materiales de construccin, al formar parte de su costo computable, otorgan derecho al crdito fiscal, independientemente si han sido empleados en dicho ejercicio en las construcciones efectuadas, toda vez que se encuentran destinadas a su giro de negocio, debiendo en consecuencia levantarse el reparo. II. Argumentos esbozados
Para la Administracin, si bien la recurrente present un cuadro identificando las adquisiciones detalladas por esta con la obra a la que estas habran sido destinadas, escritos sobre la utilizacin de materiales y herramientas y copias de los contratos y presupuestos de obras, de dicha informacin se observan diferencias en los bienes: bao completo, calamina, chapas, llave para ducha , llaves represa , maylica para piso y pared y pintura. Con base en lo anterior, la Administracin valoriz las anotadas diferencias considerando el valor de las facturas de compras asumiendo que estas correspondan a las ltimas adquisiciones toda vez que su utilizacin no se haba acreditado. Sobre el particular, en principio debe sealarse que este contribuyente, cuya actividad econmica es la construccin, present informacin basada en los presupuestos de obra, lo que constituyen estimaciones de los materiales o servicios a utilizarse en la ejecucin de un contrato de construccin, por lo que pueden diferir de las cantidades efectivamente empleadas o consumidas en cada obra. El Impuesto General a las Ventas en Per ha sido estructurado bajo la tcnica del valor agregado con el mtodo de sustraccin sobre la base financiera de impuesto contra impuesto con deducciones amplias e inmediatas y de liquidacin mensual, el cual opera sobre la base de aplicar mensualmente el impuesto en cada transaccin que experimentan los bienes, servicios o contratos de construccin, pero con el derecho a deducir contra el monto que resulte, el valor de los impuestos pagados en las etapas anteriores del ciclo de produccin y comercializacin. El derecho al crdito fiscal constituye una forma de llegar al valor agregado en un determinado momento a efectos de su imposicin y dicho valor agregado es consecuencia de la diferencia entre: i) el valor de los bienes y servicios adquiridos en un periodo (mes) y ii) el valor de los bienes y servicios transferidos o prestados en el mismo. El sistema empleado es uno de deducciones amplias por cuanto otorga crdito fiscal por todas las adquisiciones que realice el sujeto para el desarrollo de sus actividades insumos que se integren fsicamente al bien, que se consuman en el proceso o que sean gastos de la actividad principio diferente al del sistema de deducciones fsicas en el cual solo se permite la deduccin de los insumos, materias primas y envases que integran el producto que se vende.
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La aplicacin del sistema de deducciones amplias que contiene la normativa del Impuesto General a las Ventas permite que la deduccin sea inmediata, puesto que una vez que se traslada el impuesto que afecta las adquisiciones, se obtiene el derecho a deducirlo inmediatamente del impuesto que grava los impuestos. III. Nuestra opinin El derecho a ejercer el crdito fiscal de acuerdo con lo establecido en el artculo 18 del TUO de la LIGV nos remite a un tipo de deduccin inmediata, la cual procede del principio de deduccin impuesto sobre impuesto; de tal manera que el impuesto pagado por la adquisicin de bienes y servicios se aplica inmediatamente. El Dr. Jorge Bravo Cucci58 se pregunta en relacin a que sea costo gasto aceptable si con el mencionado requisito se est recogiendo el principio de causalidad aplicable a efectos de determinar la deducibilidad de los gastos en el Impuesto a la Renta?, ante lo cual nos seala que en su opinin ello no es as. Lo que busca la norma, es que el impuesto pagado en la adquisicin de bienes y servicios gravados, recaiga sobre elementos (bienes o servicios) que son empleados en las actividades econmicas propias del sujeto, an cuando se trate del costo de adquisicin de un activo intangible. Es ms afirma que la referencia del gasto no implica que el mismo se encuentre adicionalmente devengado, entendindose que se trata de una calificacin del gasto de naturaleza meramente conceptual, lo que no importa de modo alguno que los principios de causalidad y devengado se apliquen fuera de las fronteras del Impuesto a la Renta. En este sentido, se puede afirmar que el Impuesto General a las Ventas establece una deduccin tipo consumo por lo cual no importa cuando sea consumido el bien o el servicio en las operaciones realizadas por la empresa. As por ejemplo, en el caso de gastos pagados por adelantados como podran ser alquileres, seguros o suscripciones a diarios o revistas puede utilizarse el crdito fiscal desde la fecha en que se realiza la operacin, resultando irrelevante el periodo en el cual se reconocer como gasto a efectos del Impuesto a la Renta59. Asimismo, en el caso de inversiones que no se agotan por su uso inmediatamente como ocurre con activos fijos (tangibles o intangibles), basta con la adquisicin de estos para que pueda entenderse cumplido uno de los requisitos sealados en el artculo 18 del TUO de la LIGV.
58 59
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C
I.
El tema de controversia son los reparos realizados por la Administracin al crdito fiscal de comprobantes de pago emitidos por adquisicin de gasolina y medicamentos por parte de la recurrente. Respecto a dicho tema el Tribunal opin: Que en tal sentido, si bien la actividad desarrollada por el recurrente puede justificar la necesidad de realizar gastos referidos a combustible, estando a lo sealado en el considerando anterior y siendo que el recurrente no ha presentado prueba alguna
Artculo Algunas disquisiciones en torno al crdito fiscal y a la denominada regla de la prorrata recogida en el Impuesto General a las Ventas peruano en: http://www.uv.es/~ripj/81jor.htm A manera de ejemplo considrese la RTF N 2109-4-96 en la que se sealaba expresamente que el principio de lo devengado solo es de aplicacin para el Impuesto a la Renta y no del IGV.
RTF N 9001-2-2007
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que demuestre que la adquisicin de gasolina se efectu para el mantenimiento de un vehculo a su cargo o bajo su posesin, los gastos contenidos en las Facturas N 1-157223, N 158256, N 1-159237, N 1-162103 y N 1-163074, emitidas por Grifo Porteo E.I.R.L., y en la Factura N 1-1535, emitida por Grifo La Favorita S.R.L., no cumplen con lo establecido por el artculo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas y por el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que procede mantener el reparo. Que al respecto, cabe sealar que lo alegado por el recurrente para contradecir el reparo carece de sustento, pues los productos o medicamentos que conforman el botiqun en una empresa estn referidos a brindar al personal los primeros auxilios en caso de emergencia, aprecindose que los medicamentos adquiridos no son comunes a un botiqun y que no estaran destinados a resolver una emergencia, sino ms bien a curar una enfermedad especfica como reconoce el mismo recurrente, no habiendo acreditado adems, con prueba alguna, que dichos medicamentos estaban destinados a sus trabajadores como alega, como podra haber sido con las recetas mdicas, certificados mdicos, lista de trabajadores beneficiados, entre otros, de acuerdo con el criterio sealado por este tribunal en la Resolucin N 078085-2005, por lo que corresponde mantener el reparo. II. Argumentos esbozados
De acuerdo con lo establecido en el artculo 18 de la LIGV, para aplicar como crdito fiscal el impuesto que grav las adquisiciones debe existir una relacin de causalidad entre los gastos producidos y la renta generada, lo que otorga el carcter de necesario al gasto incurrido, criterio establecido por este tribunal en diversas resoluciones, como las RTF Ns 657-4-97 y N 0415-5-2001, entre otras. El recurrente manifest que el combustible se destin al vehculo alquilado a un tercero, para lo cual adjunt el correspondiente contrato, que aunque careca de fecha cierta, no invalidaba su eficacia. Sin embargo, de la lectura de esta se aprecia que era obligacin del J.J. Contratistas Generales S.A. y no del recurrente proporcionar el combustible y alimentacin del personal que operaba el vehculo. De esta forma, dicho contrato no acredita que el recurrente haya tenido a su cargo el mantenimiento del indicado vehculo, ms an cuando no obra documento alguno que acredite que el recurrente ostentaba la propiedad del vehculo o que se encontraba en posesin de l en virtud de algn contrato de alquiler o cesin en uso. En cuanto a las adquisiciones de gasolinas reparadas, cabe precisar que si bien no es necesario que los vehculos se encuentren registrados en el activo fijo de las empresas, es decir, que sean de propiedad de ellas, para que los gastos vinculados con tales vehculos sean deducibles y otorguen derecho al crdito fiscal, se debe acreditar la necesidad de uso de tales bienes en el desarrollo de sus actividades. Ahora, el hecho de que el recurrente tenga registrada como actividad econmica el servicio de transporte de carga no implica que automticamente pueda deducir como gasto los conceptos de combustible y mantenimiento de vehculos, pues adems de demostrar que prest tales servicios, deba probar que lo hizo con vehculos que tena a su cargo y que estaba obligado a darles mantenimiento, dado que bien pudo haber contratado a terceros para que lo hicieran, asumiendo estos el costo del combustible y su mantenimiento, de conformidad con el criterio establecido por el tribunal en la Resolucin N 01829-5-2006.
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En cuanto al reparo correspondiente a la adquisicin de medicamentos la recurrente en su recurso de apelacin seala que dicha adquisicin estaba destinada al botiqun de la empresa y que se trata de productos que no son de consumo masivo y general, sino ms bien especfico, aprecindose en el anexo N 1 al requerimiento que los medicamentos adquiridos son Lagur 500 mg, Thelair Jbe., Prednisona. III. Nuestra opinin Igual como en los casos anteriores en esta resolucin el tema objeto de controversia era si el IGV de las adquisiciones de bienes gravadas poda ser utilizado como crdito fiscal, en funcin de lo dispuesto por el artculo 18 de la LIGV, especficamente en relacin con el requisito que sea un gasto o costo a efectos del Impuesto a la Renta. Como se ha sealado en los casos anteriores, para que se entienda cumplido este requisito se requiere la existencia de una relacin causal objetiva entre el desembolso y la generacin de la renta gravada. En este sentido, era esencial para el contribuyente tener los elementos probatorios mnimos para demostrar dicha situacin; as por ejemplo, de los gastos incurridos en relacin con vehculos era indispensable como mnimo que si no tena vehculos que demostrara la posesin de uno, la obligacin de darles mantenimiento y la relacin entre los gastos de mantenimiento o funcionamiento incurridos y dichos vehculos. Por lo antes expuesto, lo sealado por el Tribunal Fiscal se encuentra conforme a ley, toda vez que si bien de manera general el numeral 1 del artculo 6 del Reglamento de la LIGV detalla en forma general las adquisiciones de bienes y servicios que otorgan derecho al crdito fiscal, dado que debe demostrarse el cumplimiento de la relacin de causalidad.
I.
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En relacin con las Direcciones de Salud, Direcciones Regionales de Salud, Institutos Especializados, Hospitales, Centros de Salud y Puestos de Salud del Ministerio de Salud, considerados Unidades Ejecutoras con calidad de contribuyentes y que realizan operaciones gravadas con el IGV (comercializacin de medicamentos), se consult: (i) Pueden utilizar el crdito fiscal consignado en las facturas emitidas por las empresas farmacuticas por las compras de medicamentos financiadas con sus cuentas corrientes de recursos ordinarios o donaciones y transferencias?, y si Pueden utilizar el crdito fiscal consignado en las facturas de las compras de aquellos bienes o contratacin de servicios necesarios para la comercializacin de los medicamentos? (ii) Si no se emite el comprobante de pago por la transferencia de medicamentos a ttulo gratuito, se pierde el crdito fiscal pagado en la compra de los mismos y que han sido comunicados a la autoridad tributaria en los plazos y con las formalidades que las normas establecen? (iii) Si an no estando obligado a hacerlo, se dispone que emitan boletas de venta o ticket por la prestacin de servicios de salud y la transferencia gratuita de medicamentos a personas naturales: constituye infraccin tributaria emitirlo?, qu obligaciones se generaran?
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(iv) Constituye una infraccin tributaria emitir facturas sin desagregar el IGV? Sobre la materia consultada, la Administracin manifest que las direcciones de salud, direcciones regionales de salud, institutos especializados, hospitales, centros de salud y puestos de salud del Ministerio de Salud: 1. Pueden utilizar el crdito fiscal consignado en los comprobantes de pago de adquisicin de bienes o servicios necesarios para la venta de medicamentos a ttulo oneroso, siempre que cumplan con los requisitos sealados en los artculos 18 y 19 del TUO de la Ley del IGV. La transferencia de medicamentos a ttulo gratuito realizada por estas, no otorga derecho al uso de crdito fiscal. No incurren en infraccin por la emisin de comprobantes de pago sin estar obligado a hacerlo. Estn obligadas a registrar las operaciones que realicen en los registros de venta e ingresos, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV. Los referidos comprobantes de pago no son registrados en las declaraciones juradas del IGV. 5. Se incurre en la infraccin tipificada en el numeral 2 del artculo 174 del TUO del Cdigo Tributario si se emite una factura en la que no conste el IGV discriminado.
2. 3. 4.
Partiendo de la premisa que las entidades mencionadas en las consultas pertenecen al Sector Pblico nacional, tienen la calidad de unidades ejecutoras; y que los cobros que realizan por las prestaciones de salud constituyen tributos (tasas), debe sealarse: 1. Dado que este impuesto grava, entre otras operaciones, la venta en el pas de bienes muebles, entendiendo como tal segn el numeral 1 del inciso a) del artculo 3 del citado TUO, todo acto por el que se transfieren bienes a ttulo oneroso, independientemente de la designacin que se d a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes; realizara una operacin gravada. Comoquiera que las direcciones de salud, direcciones regionales de salud, institutos especializados y hospitales del Ministerio de Salud pertenecen al Sector Pblico nacional, estos constituyen entidades de derecho pblico y, por ende, para calificar como contribuyentes de acuerdo con el artculo 9 del TUO de la LIGV debern realizar de manera habitual las operaciones comprendidas dentro del mbito de aplicacin del impuesto, salvo el caso de importaciones donde no se requiere habitualidad; se encontrarn gravadas las transferencias de medicamentos a ttulo oneroso siempre que se realicen de manera habitual. Toda vez que el impuesto a pagar se determina mensualmente, deduciendo del impuesto bruto de cada periodo el crdito fiscal. As, tendrn derecho a deducir del impuesto bruto, el crdito fiscal correspondiente. En ese orden de ideas, el impuesto trasladado en la adquisicin de bienes y servicios destinados a la comercializacin de los medicamentos gravados con el IGV, podr utilizarse como crdito fiscal,
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siempre y cuando se cumplan los requisitos sustanciales y formales establecidos en los artculos 18 y 19 antes citados60. Cabe resaltar que las normas que regulan el ejercicio del derecho al crdito fiscal no condicionan su uso a la procedencia de los recursos con los cuales se adquieran los bienes y/o servicios. En ese sentido, resulta irrelevante que los recursos destinados a la adquisicin de bienes y servicios vinculados a la comercializacin de medicamentos realizada por las entidades sean ordinarios o provengan de donaciones o transferencias. 2. En relacin con el retiro de bienes es importante sealar que en el Oficio N 511-99A00000, se indic que las transferencias de medicamentos a ttulo gratuito solo se encontrarn gravadas cuando sean efectuadas por empresas61. En ese sentido, las transferencias de medicamentos a ttulo gratuito efectuadas por los establecimientos de salud, que son entidades pblicas, no califican como retiro de bienes y, por tal, dicha operacin no se encuentra gravada con el IGV. En este caso, la adquisicin de bienes y servicios vinculados a la transferencia gratuita de tales medicamentos no otorgar derecho al crdito fiscal. 3. En virtud del numeral 1 del artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP), estn obligados a emitir comprobantes de pago las personas naturales o jurdicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que realicen: (i) transferencias de bienes a ttulo gratuito u oneroso derivadas de actos y/o contratos de de compraventa, permuta, donacin, dacin en pago y en general toda aquella operacin que suponga la entrega de un bien en propiedad, y (ii) de cesin en uso, arrendamiento, usufructo, arrendamiento financiero, comodato y en general toda aquella operacin en la que el transferente otorgue el derecho a usar el bien. Por su parte, el numeral 1.1 del artculo 7 del RCP seala que se excepta de la obligacin de emitir comprobantes de pago por la transferencia de bienes o prestacin de servicios a ttulo gratuito efectuados, entre otros, por las entidades pertenecientes al Sector Pblico nacional, salvo las empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado. Por lo tanto, solo estn obligadas a emitir comprobantes de pago por la transferencia de bienes o prestacin de servicios (excluidas las tasas) que realicen a ttulo oneroso. No encontrndose tipificada infraccin alguna en el Cdigo Tributario relacionada con la emisin de comprobantes de pago sin estar obligado a hacerlo.
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Sin perjuicio de tener en consideracin los procedimientos detallados en el numeral 6 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, cuando los sujetos del impuesto efecten conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas. Bajo el mismo criterio se ha emitido el Informe N 337-2002-SUNAT/K00000, en el cual se seala que el retiro de bienes es una figura que solo puede ser realizada por una empresa. Si bien el mencionado informe est referido a las municipalidades, el criterio contenido en el mismo resulta de aplicacin, en general, a todas las entidades estatales pertenecientes al Sector Pblico nacional, excepto las empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado, a que se refiere el artculo 18 del TUO de la LIR.
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4.
Siendo contribuyentes deben llevar un registro de ventas y un registro de compras, de acuerdo con las normas que seale el Reglamento. Asimismo, segn el artculo 29 del TUO de la LIGV debern presentar una declaracin jurada sobre las operaciones gravadas y exoneradas realizadas en el perodo tributario del mes calendario anterior, en la cual dejarn constancia del Impuesto mensual, del crdito fiscal y, en su caso, del Impuesto retenido o percibido. Igualmente, determinarn y pagarn el Impuesto resultante o, si correspondiere, determinarn el saldo del crdito fiscal que haya excedido al Impuesto del respectivo periodo. No registrndose los comprobantes de pago en la misma. Se consideran comprobantes de pago, entre otros, a las facturas, siempre que estas cumplan con todas las caractersticas y requisitos mnimos establecidos en dicho Reglamento, entre otros, el monto discriminado de los tributos que gravan la operacin y otros cargos adicionales, en su caso, indicando el nombre del tributo y/o concepto y la tasa respectiva. Cabe tener en cuenta, que el numeral 2 del artculo 174 del TUO del Cdigo Tributario establece que constituye infraccin relacionada con la obligacin de emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago, emitir y/u otorgar documentos que no renen los requisitos y caractersticas para ser considerados como comprobantes de pago o como documentos complementarios a estos, distintos de la gua de remisin. En ese sentido, si se emite una factura en la que no conste el IGV discriminado se incurrira en dicha infraccin.
5.
III. Nuestra opinin
De acuerdo con el literal a) del artculo 19 de la LIGV, uno de los requisitos para que el IGV pagado en las adquisiciones de bienes y servicios es que sea dicha adquisicin permitido como gasto o costo de la empresa, aun cuando el contribuyente no est afecto a este ltimo impuesto. En general, tanto la venta de bienes muebles as como los servicios est alcanzados por el Impuesto general a las Ventas, sin considerar el carcter pblico o privado de quien las realiza. En este sentido, de ser efectuadas por el Sector Pblico, conformado por el conjunto de organismos cuya propiedad mayoritaria y el ejercicio del control son del Gobierno, tambin se producir el hecho imponible y la obligacin tributaria.
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I.
Siendo que este impuesto requiere que para determinar el valor agregado en un determinado momento se deba aplicar el crdito, es decir, disminuyendo el impuesto recado sobre el valor de los bienes y servicios transferidos o prestados el crdito correspondiente. 6.2 REQUISITOS FORMALES
RTF N 8064-3-2004
En este caso el tema materia de controversia se encuentra referido al reparo del crdito fiscal correspondiente al periodo diciembre 2001 como consecuencia que el registro de compras revisado en un proceso de fiscalizacin donde se advirti que no se imprimieron en su totalidad los folios que debieron insertarse en el referido registro. Sobre el particular el Tribunal Fiscal opin:
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Que como se advierte de las normas antes glosadas, a efectos de ejercer el derecho al crdito fiscal, no solo se requiere cumplir con los requisitos sustanciales sino tambin con los formales, entre ellos, que el comprobante de pago de compra se encuentre anotado en el registro de compras, lo que no ha ocurrido en el presente caso, por lo que en consecuencia, el reparo al crdito fiscal se ha efectuado con arreglo a ley; Que en tal virtud, no resultan aplicables al caso de autos las Resoluciones del Tribunal Fiscal invocadas por la recurrente, puesto que las mismas no versan sobre el desconocimiento del crdito por el incumplimiento de la anotacin de los comprobantes de pago en el registro de compras;. II. Argumentos esbozados
El recurrente seala que el error producido por la deficiente impresin de los listados de compra no debe conllevar la prdida del crdito fiscal, en la medida que la certeza de todas las operaciones realizadas en el mes de diciembre de 2001 no se encuentran bajo discusin y, por el contrario, puede recurrirse a otros elementos que confirman la veracidad de la anotacin de las compras en el sistema contable mecanizado que opera. De acuerdo con la Resolucin N 086-2000/SUNAT, cuando los registros y libros contables se lleven utilizando hojas computarizadas, estas deban ser empastadas dentro de los primeros tres meses del ejercicio gravable siguiente a aquel al que pertenecan las operaciones registradas, incluyendo las hijas que hubieran sido anuladas. Que en tal sentido, se aprecia que una vez registrada la informacin en el sistema informtico deba conservarse impresa en dichas hojas legalizadas, conteniendo todas las operaciones almacenadas en el sistema. En respuesta a la observacin de la Sunat, la recurrente present una carta alegando solo imprimi la primera pgina no imprimiendo el total de pginas de dicho registro correspondiente al mes de diciembre por lo que procedi a adjuntar los dos folios que faltaban comprobando que lo consignado en la declaracin coincide con el importe contenido en ellos. III. Nuestra opinin
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Conforme con el artculo 19 del TUO de la LIGV existen requisitos formales que si bien tienen como propsito la probanza de la existencia del derecho (artculo 19 literales a y b), y para exteriorizar el ejercicio del derecho previamente constituido (artculo 19 literal c)62 que se han constituido en requisitos indispensables para gozar del crdito fiscal. Siendo mas especficos expresamente el referido artculo establece los siguientes requisitos: El impuesto se encuentre consignado por separado en el comprobante de pago. Los comprobantes de pago o documentos hayan sido emitidos de conformidad con las disposiciones sobre la materia63.
BRAVO CUCCI, Jorge. El desconocimiento del crdito fiscal por formalidades, en http://tributoydogma.blogspot.com/ 2006/09/el-desconocimiento-del-crdito-fiscal.html En la RTF N 6515-1-2006 se ha manifestado que el reparo de la Administracin porque el nmero de autorizacin de impresin del comprobante emitido por el proveedor no corresponda a la aprobada por la Administracin, es decir, se consignaba 1015097023 en vez de 2609912023, no se advierte omisin de la informacin, sino la consignacin de una distinta por lo que carece de sustento el reparo por no reunir las caractersticas y requisitos mnimos.
167
La anotacin de los referidos documentos probatorios del derecho del crdito en su Registro de Compras, legalizado antes de su uso de acuerdo con los requisitos previstos en el Reglamento.
No obstante lo anterior, el 23 de abril de 2008 fueron publicadas las Leyes Ns 2921465 y 29215, vigentes a partir del 24/04/2008, por la cual se flexibilizan las formalidades para el uso del crdito fiscal del IGV y la segunda establece los mecanismos de control y fiscalizacin a cargo de la Sunat para el correcto empleo del beneficio. Conforme con las mismas los requisitos formales quedaron como sigue:
REQUISITOS FORMALES TCUL O 19 DE LA LIGV) (ARTCUL TCULO (AR
IGV consignado por separado en el CdP
Advirtase tambin que de acuerdo con el artculo 2 de la Ley N 29215 la oportunidad para ejercer el derecho al crdito fiscal se producir en el mes de anotacin en las hojas que correspondan al mes de su emisin o del pago del impuesto, segn sea el caso, o en el que corresponda a los doce (12) meses siguientes, debindose ejercer en el periodo al que corresponda la hoja en la que dicho comprobante o documento haya sido anotado
64 65
168
&
De acuerdo con las normas antes sealadas el contribuyente que no legalice o legalice extemporneamente su registro de compras podr ser multado por la Sunat, pero no perder su derecho a crdito fiscal.
VILLANUEVA, Walker. Encuadre Constitucional de los Deberes Formales en el IGV, en: Anlisis Tributario, volumen XX, N 236, setiembre 2007, p. 22. Esta norma se aplicar incluso a las fiscalizaciones de la Sunat en curso y a los procesos administrativos y/o contenciosos tributarios en trmite, sea ante la Sunat o ante el Tribunal Fiscal.
En este caso los comprobantes de pago son aquellos que conforme a las normas sustentan el crdito fiscal. Si no se hubiese consignado separadamente o se consigne un monto equivocado proceder la subsanacin conforme con el reglamento.
Comprobantes de pago cuenten con informacin mnima - Identificacin del emisor y del adquirente o usuario, o del vendedor tratndose de liquidaciones de compra. - Identificacin del comprobante de pago. - Descripcin y cantidad del bien, servicio o contrato. - Monto de la operacin (precio unitario, valor de venta e importe total). Su incumplimiento tampoco genera la prdida, cuando el pago total de la operacin, incluyendo el pago del impuesto y la percepcin bajo ciertas condiciones.
Como seala el Dr. Villanueva64 el deber formal de anotacin en el Registro de Compras exterioriza el ejercicio del derecho al crdito fiscal, deber de segundo grado, sin embargo, el Tribunal Fiscal en distintas Resoluciones ha manifestado que la no anotacin de los documentos que sustentan el crdito impide el ejercicio del derecho al crdito fiscal. Para poner un ejemplo, considrese respecto a la anotacin de los comprobantes de las adquisiciones en el Registro de Compras que en la RTF N 5139-3-2003 se haba sealado que para ejercer el derecho al crdito fiscal no se cumpla con el requisito de la anotacin en la medida que hubiera una referencia de manera general a un grupo de comprobantes de pago dado que no permita su identificacin.
Anotacin en registro de compras
Si bien se mantiene la exigencia que este se encuentre legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento, su incumplimiento o cumplimiento parcial, tardo o defectuoso no implica la prdida.
RTF N 6121-2-2005
I.
Entre los temas materia de controversia se encuentra el reparo al crdito fiscal de noviembre de 2003 a junio de 2004, por cuanto la recurrente legaliz extemporneamente el registro de compras el 12 de julio de 2004. Sobre este punto este tribunal manifest lo siguiente:
Que en cuanto a las Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns 119-4-99, 730-2-2000 y 331-2-99 que cita la recurrente para desvirtuar los mencionados reparos, es preciso reiterar que el Decreto Legislativo N 929 precis los alcances del inciso c) del artculo 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, en los trminos antes glosados, por lo que procede aplicar lo dispuesto por la citada norma, careciendo de sustento este extremo de la apelacin;. II. Argumentos esbozados
El tribunal tambin manifiesta que no obstante haberse confirmado los reparos efectuados por la Administracin por el mes de julio de 2004 en los trminos expuestos en la resolucin, debe considerar lo sealado en el inciso c) del artculo 1 del D.Leg. N 929, en el sentido de que los documentos que sustentan crdito cuya fecha de emisin sea anterior a la fecha de legalizacin, solo se podr ejercer el derecho al crdito fiscal siempre
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En tanto, el IGV que grav las adquisiciones de la recurrente fue utilizado como crdito fiscal en periodos anteriores a la legalizacin del registro de compras, se tiene que en la oportunidad en la que se ejerci este derecho la recurrente no haba cumplido con la anotacin contable de los comprobantes de pago correspondientes, procediendo en consecuencia a confirmar los reparos referidos al incumplimiento de lo dispuesto por el inciso c) del artculo 19 de la LIGV.
De la Cdula de Situacin Legal y Contable de Libros y Registros Contables se aprecia que el registro de compras de la recurrente fue legalizado el 12/07/2004.
Esta norma estableci un plazo para regularizar la legalizacin del Registro de Compras que venci el 09/ 11/2003.
El D.Leg. N 950, publicado el 3 de febrero de 2004, sustituye el inciso c) del artculo 19 de la LIGV sealando como requisito formal para la toma del crdito fiscal la anotacin del comprobante o documento que sustente el crdito fiscal en el registro de compras, debidamente autorizado antes de su uso reuniendo los requisitos previstos en el Reglamento.
Que el Decreto Legislativo N 92966, publicado el 10 de octubre de 2003, precis los alcances del inciso c) antes citado respecto a la legalizacin del registro de compras, indicndose lo siguiente: i) El registro debe ser legalizado antes de su uso, de acuerdo con las normas vigentes, ii) El crdito fiscal se ejercer a partir de la fecha de anotacin de los documentos que correspondan en el registro de compras debidamente legalizado, y iii) Tratndose de documentos que sustentan el crdito fiscal cuya fecha de emisin sea anterior a la de legalizacin del referido registro, solo se podr ejercer el derecho al crdito a partir del periodo correspondiente a la fecha de legalizacin;
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que dicha anotacin se encuentre dentro de los cuatro periodos tributarios, contados a partir del primer da del mes siguiente de la fecha de emisin del documento, criterio establecido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns 08647-1-2004 y 2523-2-2005, entre otras. Corresponde a la Administracin emitir nuevo pronunciamiento reliquidando el tributo, previa verificacin de la existencia de comprobantes de pago emitidos en meses anteriores que hayan sido reparados por la legalizacin extempornea, que hayan sido anotados en dicho registro dentro de los cuatro periodos tributarios antes aludidos y que puedan ser utilizados como crdito fiscal en el mes de julio de 2004, mes en que cumpli con legalizar el mencionado registro. III. Nuestra opinin
Lamentablemente la formalidad dispuesta por la normativa anterior, en caso de incumplimiento, generaba la prdida del crdito, dado que as la normativa castigaba al incumplimiento o cumplimiento parcial, tardo o defectuoso de alguno de los denominados requisitos formales contenidos en el artculo 19 del TUO de la LIGV. El Tribunal Fiscal seala en las RTF Ns 7669-1-2004 y 5199-5-2004, entre otras, que el criterio vertido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns 2106-4-96, 2717-4-96, 669-4-97 y 331-2-9967, entre otras, no resulta aplicable a los hechos ocurridos con posterioridad a la vigencia de la Ley N 27039, esto es a partir del 1 de enero de 1999. Por ello, en un caso similar, el tribunal mediante la RTF N 5659-2-2005 repar el crdito fiscal de enero a mayo de 2004 basado en la anotacin extempornea en el registro de compras de los comprobantes de pago que sustentaban el citado crdito, toda vez que se detect que no se haban registrado en el libro las operaciones (requisito exigido por la ley) desde el folio 2, es decir, que los comprobantes de pago correspondientes a tales periodos no haban sido anotados dentro del plazo establecido en el reglamento, determinando que se haba utilizado indebidamente le crdito fiscal; manteniendo el reparo. Sin embargo, como ya se ha comentado con la dacin de las Leyes N 29214 y 29215 se produce una flexibilizacin en la normativa que no genera el impedimento del ejercicio del derecho de deduccin por el incumplimiento a un deber formal, al que se ha denominado como sancin anmala por algunos especialistas.
C
I.
67
6.3 OTROS REQUISITOS (BANCARIZACIN - SPOT)
Materia de controversia en estos casos han sido el desconocimiento del crdito fiscal de las compras realizadas correspondientes a los periodos de abril a julio de 2004 por no haber bancarizado operaciones y no efectuar las detracciones. En relacin a los temas materia de controversia el tribunal sostuvo lo siguiente:
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Jurisprudencia de observancia obligatoria publicada en El Peruano el 19/12/1999.
RTF N 4131-1-2005
Que de las normas expuestas se desprende que el recurrente se encontraba obligado a utilizar cualquiera de los medios de pago sealados anteriormente, a fin de cancelar las adquisiciones realizadas en el periodo abril a julio de 2004 (folios 40 a 159), dado que sus importes superaban el monto a que hace referencia el artculo 4 de la Ley N 28194 y al no haber cumplido con ello, el desconocimiento del crdito fiscal de tales adquisiciones se encuentra arreglado a ley; Que de la revisin de los comprobantes de pago de compra observados (folios 40 a 159) se aprecia que corresponden a la adquisicin de pescado anchoveta, por lo que dichas operaciones se encontraban sujetas al sistema de detracciones y dado que no cumpli con acreditar la realizacin del depsito del 9% del precio de venta y estando a que de conformidad con la segunda disposicin final del Decreto Legislativo N 917, ste poda ejercer el derecho al crdito fiscal a partir del periodo en que se acreditara el depsito respectivo, el reparo efectuado por la Administracin se encuentra arreglado a ley;. II. Argumentos esbozados
Si bien todas sus compras las haba de cancelado en efectivo; para el recurrente, la administracin ha desconocido el crdito fiscal de sus facturas de compra por no haber bancarizado dichas operaciones, a pesar de que le comunic reiteradamente que tanto sus ventas y compras se haban realizado en efectivo al no tener cuenta corriente bancaria, agregando que tales operaciones son reales pues su proveedor las ha declarado tal como se desprende de su registro de venta y declaraciones mensuales del Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta, concluyendo que resulta injusto que la Administracin s reconozca las ventas de pescado y no las compras del mismo producto. Para la administracin no est en discusin la realidad ni lo fehaciente de las operaciones de compra sino el cumplimiento de las obligaciones establecidas en las normas tributarias. El artculo 9 de la Resolucin N 186-2003/SUNAT dispone que el depsito deber efectuarse en su integridad en cualquiera de los siguientes momentos, lo que ocurra primero: (i) hasta los doce (12) das hbiles siguientes de finalizada la semana pesquera, respecto de la venta de productos hidrobiolgicos efectuados en ese mismo periodo, la misma que se computar en das calendario, entendindose que se inicia el da jueves de una semana y finaliza el da mircoles de la semana siguiente, (ii) con anterioridad a la fecha de anotacin del comprobante de pago en el registro de compras, o (iii) hasta la fecha de pago parcial o total al proveedor, agregndose que el adquirente deber depositar en la cuenta habilitada a nombre del proveedor un monto equivalente al porcentaje de la detraccin a que se refiere el citado artculo 4. La segunda disposicin final de la Ley N 27877, que modific el SPOT, establece que en las operaciones sujetas al sistema de pago, los adquirentes de bienes o usuarios de servicios podran ejercer el derecho al crdito fiscal o saldo a favor del exportador a que se refieren los artculos 18, 19, 23, 34 y 35 de la LIGV, a partir del periodo en que se acredite el depsito respectivo. En el listado de proveedores sujetos al SPOT con el Gobierno Central con el porcentaje del 9% publicado en Sunat Virtual aparecen las embarcaciones de la empresa proveedora. Se le solicit al recurrente que exhibiera las constancias de depsito de detraccin correspondientes a las adquisiciones detalladas en el anexo adjunto, no presentando tales documentos, dado que no efectu los depsitos pues su contador le comunic que como persona natural no poda detraer a una persona jurdica.
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171
III. Nuestra opinin Si bien no se encuentra en la propia normativa del Impuesto General a las Ventas, existen algunas situaciones adicionales que deben tenerse en cuenta para el ejercicio del crdito fiscal, que pueden diferir dicho ejercicio o eliminarlo, encontrndose las conclusiones a las que llega el Tribunal Fiscal acordes a la ley.
Detraccin: El Tribunal Fiscal en la RTF N 3421-1-2005 referente a un recurrente que adquiri entre otros arroz respecto de los cuales se encontraba obligado a efectuar la detraccin en un porcentaje equivalente al 10% del precio de venta para poder ejercer el derecho al crdito fiscal por el IGV que gravara tales operaciones, manifest tambin que habindose establecido que la recurrente no cumpli con acreditar la realizacin del depsito del 10% del precio de venta este poda ejercer el derecho al crdito fiscal a partir de periodo en que se acreditara el depsito respectivo, estando arreglado a ley el reparo.
Caso ilustrativo del crdito supeditado al depsito de la detraccin
Supongamos que la empresa exportadora Sellfish S.A. durante el mes de noviembre del 2008 recibi servicios de vigilancia de la empresa de seguridad Marx Brothers S.A., la cual le emiti la factura N 001-457 con fecha 27 de noviembre, respecto de la cual realiz el importe de la detraccin el 10 de diciembre. Solucin:
De conformidad con el numeral 1 de la primera disposicin final del TUO del D.Leg. N 940, en las operaciones sujetas al sistema, los adquirentes de bienes, usuarios de servicios o quienes encarguen la construccin, obligados a efectuar la detraccin, podrn ejercer el derecho al crdito fiscal o saldo a favor del exportador, a que se refieren los artculos 18, 19, 23, 34 y 35 de la ley del IGV, o cualquier otro beneficio vinculado con la devolucin del IGV, a partir del periodo en que se acredite el depsito.
Conforme con lo anterior, toda vez que el depsito de la detraccin se efectu luego del quinto da hbil (oportunidad en que corresponda efectuar la detraccin en este caso) el contribuyente no podr tomar el crdito fiscal de dicho servicio para el mes de noviembre debiendo diferir el ejercicio de su derecho al crdito para el mes de diciembre.
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Bancarizacin: El artculo 8 del D.S. N 150-2007-EF68 los pagos que se efecten sin utilizar Medios de Pago no darn derecho a deducir gastos, costos o crditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperacin anticipada, restitucin de derechos arancelarios.
Texto nico Ordenado publicado el 23/09/2007.
30/11 5/12 10/12 Fecha exigible Fecha de empoce
Sobre esto ltimo la Administracin mediante Carta N 088-2007-SUNAT ya ha sealado que el incumplimiento de la exigencia legal de utilizar medios de pago, cuando exista tal obligacin, tendr como consecuencia el desconocimiento de los efectos tributarios previstos en el artculo 8 de la Ley N 28194, sin que ello signifique que se hubiere prohibido el empleo de otras formas para el pago de las obligaciones que deben cumplirse mediante sumas de dinero. Caso ilustrativo del crdito supeditado a la bancarizacin
Cul es el importe del IGV consignado en el comprobante de pago que podr utilizar como crdito fiscal? Solucin:
Dado que, conforme con el artculo 4 del D.S. N 150-2007-EF, el monto a partir del cual se deber utilizar medios de pago es de tres mil nuevos soles (S/. 3,000) o mil dlares americanos (US$ 1,000)69 y en la operacin se debi observar las normas de bancarizacin por un monto superior. Considerando que la Administracin en su Informe N 041-2005-SUNAT ha sealado que tratndose de una obligacin que se cumple con pagos parciales, si el sujeto obligado omite usar medios de pago en uno o ms de los pagos, no tendr los derechos tributarios a que se refiere el artculo 8 de la norma de bancarizacin respecto de tales pagos, manteniendo dichos derechos respecto de los pagos que se efecten utilizando los referidos medios; en el caso propuesto ello significa que la empresa perder parte de dicho crdito fiscal tal como a continuacin se determina: IGV del importe total de la operacin:
IGV de la parte pagada mediante
Medio de pago (2,665 x 0.19 / 1.19)
IGV que se pierde
I.
Uno de los puntos de controversia estaba referido a facturas emitidas en diciembre de 1999 a febrero de 2000 por un proveedor que se encontraba inscrito en el RUS. Sobre este punto el Tribunal Fiscal manifest:
69
&
Montos vigentes a partir del 01/01/2008, de conformidad con el artculo 1 del Decreto Legislativo N 975, publicado el 15/03/2007. Anteriormente, los montos eran de cinco mil nuevos soles (S/. 5,000) o mil quinientos dlares americanos (US$ 1,500).
S/. 665.00 425.50 S/. 239.50
RTF N 1423-5-2005
Dentro de las adquisiciones correspondientes al mes de setiembre de 2008 de la empresa comercial Unknown S.A. se encuentra una factura por servicios de publicidad ascendente a S/. 4,165, respecto de la cual se sabe que fue cancelada mediante un pago previo en efectivo por S/. 1,500 y la diferencia mediante un depsito en cuenta de la proveedora del servicio.
173
Que en tal sentido y teniendo en cuenta que la recurrente no pag el monto de las facturas observadas con cheque, dichos comprobantes de pago no pueden ser admitidos para sustentar el crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas, ni gasto o costo a efectos del Impuesto a la Renta, por lo que corresponde mantener el reparo materia de anlisis. II. Argumentos esbozados De acuerdo con el segundo prrafo del artculo 4 del TUO de la Ley del Rgimen nico Simplificado (RUS) aprobado por el D.S. N 057-99-EF estableca que los sujetos de dicho rgimen estaban prohibidos de emitir y entregar, por las operaciones comprendidas en este rgimen facturas y/o tickets o cintas de mquina registradoras que permitieran ejercer el derecho al crdito fiscal o permitieran sustentar gasto y/o costo para efectos tributarios. El quinto prrafo del citado artculo agregaba que los comprobantes de pago emitidos en infraccin de lo sealado en su segundo prrafo, no se admitira para determinar el crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas ni como costo o gasto a efectos del Impuesto a la Renta por parte de los sujetos del rgimen general. El tribunal en diversas resoluciones tales como las Ns 04021-2-2003, 06135-2-2003 y 03074-3-2004 ha establecido que si bien el adquirente no est obligado a conocer si su proveedor se encuentra comprendido en el RUS, no es posible desconocer el mandato expreso contenido en el artculo 4 del D.Leg. N 777. III. Nuestra opinin
En el caso visto en esta resolucin, objetivamente se verifica que el recurrente no cuenta con un comprobante de pago vlido para ejercer el derecho al crdito fiscal. Actualmente, se encuentra vigente el Nuevo RUS, aprobado mediante D.Leg. N 93770, modificado por el D.Leg. N 967, dispone en el numeral 16.2 del artculo 16 de este que la emisin de cualquiera de dichos comprobantes de pago determinar la inclusin inmediata del sujeto en el rgimen general. Asimismo, estos comprobantes de pago no se admitirn a efectos de determinar el crdito fiscal del IGV ni como costo o gasto a efectos del Impuesto a la Renta por parte de los sujetos del rgimen general o del rgimen especial que los obtuvieron.
70 71
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Consecuencia de lo anterior, lamentablemente lo sealado por el Tribunal Fiscal se ajusta a lo dispuesto por la normativa tributaria que recarga en el adquirente del bien o servicio la obligacin adicional de verificar el rgimen en que se encuentra ubicado el proveedor71. En todo caso, resulta un equvoco considerar que si hubiera realizado el pago con cheque el gasto sera deducible, toda vez que la intencin de la norma es ms bien impedir que un sujeto no autorizado a emitir facturas pueda hacerlo, otorgando mediante esa accin crdito fiscal.
Publicado el 14/11/2003, vigente a partir del 01/01/2004. Actualmente, mediante una consulta al RUC, a travs de la pgina web de la Sunat se puede conocer el rgimen al que corresponde el proveedor, antes no haba dicha informacin expresa.
RTF N 2978-2-2004
I.
El objeto de controversia en esta resolucin est referido a determinar si las adquisiciones de servicios por concepto de estudios, riesgo y valuacin realizados por Miguel Durand Asesores y Consultores Contratistas Generales, corresponden a operaciones reales, considerando las pruebas presentadas. Con relacin a este tema, la posicin del Tribunal Fiscal sobre el particular es la siguiente:
III. Nuestra opinin De acuerdo con lo dispuesto por el artculo 44 de la LIGV el comprobante de pago o nota de dbito emitido que no corresponda a una operacin real originar para quin la recibi que no podr ejercer el crdito fiscal. En este sentido, el pronunciamiento del
&
En respuesta al requerimiento la recurrente indic, que los informes de ingeniera que sustentaron los pagos de las facturas observadas eran documentos necesarios para la valuacin previa de los riesgos a cotizar y establecer anticipadamente una adecuada administracin de los riesgos que este asumira. Agrega, que los posibles tomadores del seguro eran empresas pblicas, no habindose materializado la asesora ni emisin de plizas, por lo que no recibi comisiones. Necesario es precisar que las facturas no fueron emitidas cronolgicamente, lo que les resta credibilidad. Adems, los pagos efectuados con cheques no coinciden con el monto de ninguna de las facturas reparadas sino que fueron emitidos por montos menores, ni coinciden con la fecha de emisin de las facturas, habiendo sido giradas a nombre de Miguel Durand y no de la empresa proveedora, y tal como seala el gerente general de la recurrente, los pagos en efectivo se realizaron con cargo de su cuenta de ahorros personal del Banco de Crdito del Per y Citibank, y no a las cuentas de la recurrente.
II. Argumentos esbozados Adems, la Administracin notific a la recurrente el Requerimiento de Pruebas N 2005-2002-IA-0400, consignndose en sus resultados que no proporcion las invitaciones y/o contratos celebrados como tomador de asesora de seguros que demuestren la relacin de causalidad con los servicios utilizados a la empresa Miguel Durand Asesores y Consultores Contratistas Generales; tampoco proporcion ni sustent con documentos probatorios, como presupuestos, preformas y/o cotizaciones, documentacin administrativa interna que acrediten la determinacin de su empresa de utilizar servicios de anlisis de riesgo, no proporcion fotocopia ni sustent detalle de las facturas de comisin con la compaa de seguros elegida para la cobertura de seguros que motivaron el uso de asesores para el estudio de anlisis de riesgo de los clientes a que hacen referencia las facturas reparadas.
De lo expuesto se tiene que la recurrente no ha acreditado la realidad de las operaciones de adquisicin de servicios a Miguel Durand Asesores y Consultores Contratistas Generales, existiendo falta de identidad entre el comprobante de pago y la prestacin del servicio, en consecuencia procede calificar como no reales a las operaciones a que se hace referencia en las facturas reparadas, desconociendo el crdito fiscal al amparo del artculo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, por lo que procede confirmar la apelada en ese extremo.
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Tribunal Fiscal respecto al reparo del crdito fiscal (IGV consignado en dicho comprobante) se ajusta a la ley al no acreditarse la realidad econmica de la transaccin. A continuacin, se muestra de manera grfica lo dispuesto por el artculo 44 de la LIGV72 respecto a lo que se entiende por operacin no real:
Si bien se emite CdP o nota de dbito, la operacin gravada es inexistente o simulada, permitiendo determinar que nunca se efectu.
El Tribunal Fiscal manifest en las RTF Ns 120-5-2002, 4783-5-2003 y 5210-1-2006 que para sustentar el crdito fiscal en forma fehaciente y razonable, el adquirente no solo debe cumplir con tener comprobantes de pago por adquisiciones que en teora cumplan los requisitos sustanciales y formales establecidos en la LIGV, sino que dichos comprobantes deben corresponder a operaciones reales. Un ejemplo de operacin no real puede verse en la RTF N 4652-3-2003 que consider no fehaciente en un caso en el cual los supuestos proveedores se dedicaban a otro giro y que no contaban con capacidad para albergar ganado vacuno.
RTF N 3350-1-2004
I.
72
176
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El tema en discusin en este caso est referido a comprobantes de pago que sustentan a la recurrente la adquisicin de aceites de pescado y crdito fiscal emitidos por proveedores dados de baja y con domicilio fiscal no habidos. En cuanto al referido punto, el tribunal opin lo siguiente: Que finalmente, si bien la tenencia del original y todas las copias de la Factura N 001-49 por la contribuyente implicaba una situacin irregular, no resulta suficiente para considerar que dicho comprobante se refiere a una operacin no real, y mucho menos asumir que las dems adquisiciones observadas tambin lo eran, siendo menester de la Administracin realizar las investigaciones y verificaciones que permitieran sustentar de modo objetivo los reparos efectuados; Que en razn de lo expuesto en los prrafos anteriores, el reparo al crdito fiscal materia de controversia, se encuentra deficientemente sustentado, por lo que procede a revocar la resolucin apelada.
Considerando la modificacin dispuesta por el artculo 14 del D.Leg. N 950 (03/02/2004).
Aquella en la que el emisor que figura en el CdP o nota de dbito no ha realizado verdaderamente la operacin, habindose empleado su nombre y documentos para simular dicha operacin.
OPERACIN NO REAL
II. Argumentos esbozados La no posesin por parte de la recurrente, de depsitos, tanques o unidades de transporte no acredita que las compras detalladas en los comprobantes de pago emitidos por los proveedores no hayan sido realizadas por estos, toda vez que segn ella expresa no ha sido suficientemente investigado por la Administracin desde la etapa de reclamacin73. Ha intervenido como intermediaria entre el productor y los clientes, realizando sus ventas directamente de la cisterna, que contrataba para tal efecto, recoga el aceite del proveedor. Asimismo, no se verific lo sealado por la recurrente en el sentido de que la diferencia de peso entre lo consignado en los comprobantes de pago de compras y el contenido de los tickets de pesaje. Que de otro lado, si bien alega la Administracin que de la inspeccin ocular al domicilio fiscal del proveedor se constata que no posee tanques, pozos o almacenes, tambin es cierto que la recurrente desde su reclamacin viene sealando que el proveedor tiene ubicados sus pozos de aceite de pescado en Chimbote, direccin que figura como punto de partida en algunas de las guas de remisin emitidas por las adquisiciones cuyas realizacin se cuestiona, no aprecindose que la referida entidad hubiese verificado dicha informacin, no obstante que resultaba trascendente que los depsitos o tanques de almacenamiento se debieran encontrar en el domicilio fiscal declarado, constituyendo en todo caso una omisin formal, que el proveedor no declarase un establecimiento anexo. III. Nuestra opinin
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Conforme con el criterio sealado por la Resolucin del Tribunal Fiscal N 06368-12003, a fin de demostrar la hiptesis de que no existi operacin real que sustente el crdito fiscal, es preciso que se investiguen todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorndose en forma conjunta y con apreciacin razonada, de conformidad con el artculo 125 del TUO del Cdigo Tributario.
Sin embargo, esta resolucin es muy importante toda vez que nos muestra que es la Administracin Tributaria la que debe efectuar las investigaciones o verificaciones a fin de determinar si se encuentra ante operaciones no reales. En el caso tratado, la actuacin de la Administracin fue insuficiente para acreditar que la operacin fue insuficiente o simulada.
A manera de ejemplo, se puede mencionar como precedente el criterio vertido en la RTF N 372-3-97 en el que se seala que la Administracin es la que debe efectuar las verificaciones correspondientes para obtener la certeza de las operaciones.
El Tribunal Fiscal en la RTF N 120-5-20002 ya ha sealado que para sustentar el crdito fiscal en forma fehaciente y razonable, el adquirente no solo debe tener comprobantes de pago por adquisiciones que cumplan los requisitos sustanciales y formales establecidos en la LIGV, sino que, fundamentalmente, es necesario que dichos comprobantes correspondan a operaciones reales, las que pueden no serlo porque son inexistentes o porque las personas que figuran como contratantes formalmente en los documentos, no lo son en realidad.
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6.4 OPERACIONES NO FEHACIENTES Y NO FIDEDIGNAS

RTF N 2399-3-2004
I.
Que de acuerdo al criterio de este tribunal utilizado en diversas resoluciones, para acreditar la falta de fehaciencia de un comprobante de pago no es suficiente que la Administracin se ampare en la informacin obtenida de terceros, siendo necesario que realice procedimientos de verificacin alternativos, tales como que los bienes consignados en las facturas observadas hayan sido anotados en los kardex de inventarios y en los registros de la recurrente, y eventualmente su costo trasladado a las obras o proyecto que realice, a fin de determinar su utilizacin efectiva en la generacin de renta, por lo que procede que la Administracin realice las verificaciones del caso y emita nuevo procedimiento. II. Argumentos esbozados
En el expediente no se aprecia que la Administracin haya efectuado cruce de informacin alguna con los proveedores, sin embargo la recurrente no atendi la solicitud de informacin formulada mediante los requerimientos de la Administracin de sustentar fehacientemente las compras de bienes y servicios amparadas por las facturas de los proveedores antes citados, por lo que corresponde mantener el reparo. Mediante Resolucin del Tribunal Fiscal N 372-3-97 se seal que corresponde a la Administracin efectuar la inspeccin, la investigacin y el control de las obligaciones tributarias, funciones que comprenden la facultad de fiscalizacin prevista en el artculo 62 y siguientes del Cdigo Tributario, a travs de las cuales se puede determinar la certeza de las operaciones que desarrollan el supuesto de hecho previsto en la norma. Si bien el registro contable de las operaciones y la existencia de los comprobantes de pago constituiran, en principio, prueba de las operaciones incurridas, ello no impide que la Administracin, en uso de su facultad de fiscalizacin, compruebe si dichas operaciones son fehacientes y que, por lo tanto, otorguen derecho a crdito fiscal, por lo que resulta necesario analizar los criterios que la llevan a cuestionar lo fehaciente de las adquisiciones de tales bienes. Sobre este punto, la Administracin repar las facturas de un proveedor con base en el cruce de informacin donde verific que las copias emisor carecan de fechas y sus montos discrepaban con los anotados en las copias usuario exhibidas por la recurrente, y que dicho proveedor manifest no haber girado los comprobantes cuyas copias anot la recurrente en sus registros contables, sosteniendo que recin las emiti en marzo de 2001, pero por otros montos; sin embargo, dicha circunstancia no acredita que las operaciones sustentadas con dichos comprobantes son falsas, ms an si el responsable de tales diferencias es el proveedor.
178
&
Como resultado de la fiscalizacin practicada a la recurrente en los meses de marzo a diciembre de 1998, uno de los puntos materia de controversia en relacin con el IGV se centraba en el reparo de la utilizacin del crdito fiscal por considerar que corresponda a operaciones inexistentes. Sobre dicho aspecto el tribunal seal:
III. Nuestra opinin Si bien el tribunal ha manifestado en la Resolucin N 4240-5-2003 que son operaciones no fehacientes aquellas que se sustentan con facturas que no fueron emitidas por su proveedor; esto no ha sido demostrado an, advirtindose que existen indicios ms que suficientes para dudar de la fehaciencia de las operaciones. De esta forma, la mencionada observacin es un indicio y corresponde a la Administracin efectuar las verificaciones necesarias a fin de establecer si las adquisiciones reparadas realmente se realizaron, para lo cual tendr en cuenta la estricta correspondencia entre la cantidad de los bienes adquiridos mediante comprobantes de pago observados y los ingresados segn las guas de remisin emitidas por los proveedores y/o cualquier otro medio probatorio que acredite dicho ingreso, as como, si el servicio de arrendamiento de maquinaria se produjo, para lo cual comprobar si en los registros de la recurrente se encontraba contabilizada dicha operacin de alquiler; adems, si adquiri insumos para el funcionamiento de la maquinaria alquilada, por otro lado deber verificar en el libro de planillas si existan operarios que manejaban dicha maquinaria. Incluso el Tribunal Fiscal ha manifestado en la RTF N 2726-5-2003 que el hecho de que algunos proveedores de la contribuyente no hubieran declarado sus ventas no implica que las operaciones realizadas no sean fehacientes.
RTF N 3025-5-2004
I.
En este caso, la materia en controversia consista en establecer si se encontraban ajustados a ley los reparos efectuados por operaciones no fehacientes que tuvieron incidencia en el Impuesto General a las Ventas de los aos 1994 a 1996. Sobre dicho punto, el tribunal manifest la siguiente opinin: Que de los hechos reseados se concluye que no ha quedado acreditado en forma fehaciente las transacciones comerciales con los proveedores que figuran en las facturas objeto de reparo, siendo que por el contrario existen diversos elementos que en conjunto permiten concluir que las operaciones consignadas en los comprobantes de pago son no reales, por lo que procede mantener los reparos efectuados.
No obstante a estos efectos, debe entenderse como operacin no real si se llegase a establecer que alguna de las partes (vendedor o comprador) o el objeto de la transaccin no existen o son distintos a los que aparecen consignados en el comprobante de pago reparado. Mediante requerimientos de enero de 1998, se solicit a la recurrente que demuestre con documentacin fehaciente (guas de remisin, registro de inventario, kardex y documentos de ingreso y salida de almacn, entre otros), la adquisicin de bienes efectuados a los proveedores y la forma de pago de los comprobantes indicados. En respuesta, nicamente se present guas de remisin, sin presentar documentacin adicional, ni acreditar la forma de pago de los comprobantes reparados.
&
II. Argumentos esbozados Teniendo como sustento el artculo 44 de la LIGV, la Administracin seal que el comprobante de pago que sustenta el crdito fiscal de la recurrente no es vlido porque corresponde a una operacin no real.
179
A efectos de verificar la fehaciencia de las operaciones, la Administracin efectu el cruce de informacin con los supuestos proveedores que figuraban en los documentos, siendo que la empresa Emcodi S.A. no pudo ser ubicada, y la empresa Omni Press S.R.L. neg haber realizado operaciones con la recurrente. Asimismo, tom diversas manifestaciones de los trabajadores quienes sealaron que se dedicaba supuestamente a comercializar facturas a diversas empresas, entre las que se sealan a Emcodi S.A y Omni Press S.R.L, as como a la elaboracin de contratos y venta de facturas con el fin de aparentar operaciones reales; incluso, en una de tales manifestaciones, se seala al gerente de ventas de la recurrente como persona encargada de adquirir facturas falsas. Del contenido de las manifestaciones se puede concluir que la organizacin a la que supuestamente perteneceran las dos empresas proveedoras de la recurrente, tambin se encargaba de la elaboracin de contratos simulados, guas de remisin, cartas, etc., con la finalidad de sustentar las operaciones supuestamente efectuadas. La Administracin no ha basado el reparo en el hecho de que la recurrente no contara con un sistema de contabilidad de costo o registro permanente de unidades, por lo que lo argumentado por la recurrente sobre este extremo resulta irrelevante. Adems, la recurrente solo ha presentado facturas y guas de remisin, no habiendo acreditado la fehaciencia de las operaciones con otra documentacin, como las constancias de inventarios, documentos internos de ingreso y salidas de existencias, rdenes de compra, contratos con proveedores, presupuestos y proformas siendo, adems, que no present las guas de remisin referidas a las facturas serie N 001 Ns 214, 266 y 274 de su proveedor Emcodi S.A. III. Nuestra opinin
Finalmente, debe tenerse en cuenta que la Resolucin del Tribunal Fiscal N 256-399 ha establecido, atendiendo al criterio de las Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns 12291-97 y 238-2-98, que si los proveedores no cumpliesen con sus obligaciones o si de la verificacin y cruce de informacin estos incumplieran con presentar alguna informacin o no demostrarn lo fehaciente de una operacin, tales hechos no pueden ser imputables al usuario o adquirente; toda vez que existiran fundadas razones para negar la validez de la operacin y la correspondiente generacin de obligaciones tributarias que no ha cumplido.
74 En este caso, el emisor de la factura se hallaba en baja temporal ante el RUC y la recurrente haba pagado en efectivo los servicios recibidos.
180
&
Asimismo, en la Resolucin N 03666-1-2005, el tribunal ha manifestado que la falta de secuencia en la emisin de los comprobantes o que el recurrente haya declarado que no conoce personalmente al representante de la empresa de transporte constituyen hechos suficientes para acreditar la falta de fehaciencia de una operacin74.
Advirtase que el tribunal en la Resolucin N 4243-5-2003 ha indicado respecto a un caso de un proveedor que haba dado de baja los comprobantes con costos que excedan los costos de mercado y sin acreditar la realizacin de los servicios que incluso el pago parcial con cheque no acredita necesariamente lo fehaciente de la operacin.
Conforme con lo dispuesto por el artculo 44 del TUO de la LIGV en los casos de operaciones sustentadas con comprobantes de pago emitidos por operaciones no reales, tal como ha quedado demostrado en el presente caso, el efecto es la prdida del crdito fiscal ejercido toda vez que segn el referido artculo no se tiene derecho al crdito fiscal cuando se demuestra que la operacin es no real.
6.5 OPORTUNIDAD
RTF N 5837-5-2003
I.
Que por tanto, estando acreditado que la recurrente no anot oportunamente en su registro de compras las Facturas Ns 001-01268, 1289, 001343, 001346 y 001350 emitidas por su proveedor Eduardo Sampn Fernndez, corresponde mantener el reparo. II. Argumentos esbozados
La Administracin consideraba que las facturas emitidas por su proveedor no le permitan ejercer el derecho al crdito fiscal debido a que fueron entregadas a la recurrente en los meses de su emisin, por lo que al no haberlas recibido con retraso, no le es aplicable el plazo de cuatro meses y no le corresponde la deduccin del crdito fiscal referido sustentado en ellas. El segundo prrafo del numeral 3.1 del inciso 3 del artculo 10 del Reglamento de la LIGV seala que a efectos del registro de compras, las adquisiciones podrn ser anotadas dentro de los cuatro (4) periodos tributarios computados a partir del primer da del mes siguiente de la fecha de emisin del documento que corresponda, siempre que los documentos sean recibidos con retraso. El recurrente present con fecha 2 de abril de 2002 a la Administracin, una carta mediante la cual informa que los bienes adquiridos con las facturas cuestionadas fueron transportados en un camin de su propiedad y las facturas fueron canceladas en la misma fecha que se indica en ellas. De ello se desprende que la factura objeto de reparo le fueron entregadas en las mismas fechas en que fueron emitidas, esto es, en los meses de setiembre y octubre de 2001, sin embargo recin fueron anotadas en su registro de compras de enero de 2002. III. Nuestra opinin La regla general respecto al ejercicio del crdito fiscal era ejercerlo en el periodo al cual corresponda la adquisicin del bien o servicio, salvo que se hubiera recibido con retraso en cuyo caso exista un plazo de cuatro meses contados desde el primer da del mes siguiente de emitido el comprobante para poder ejercer el crdito. En este sentido, al no haberse verificado el atraso en la recepcin del documento resulta correcto que no se aplique el plazo excepcional de cuatro meses que se encuentra previsto en el punto 3.1 del numeral 3 del artculo 10 del Reglamento de la LIGV. Mediante el artculo 2 de la Ley N 29215 (23/04/2008) que precisa y complementa la Ley N 29218, ha sealado respecto a la oportunidad del ejercicio del derecho al crdito fiscal respecto al requisito formal de la anotacin del comprobante o documento que acredite el crdito fiscal, considerando lo siguiente:
&
En este caso, el tema en controversia est referido al crdito fiscal que la Administracin repar correspondiente al mes de enero de 2002 sustentado en facturas de meses anteriores que no haban sido recibidas con retraso. Sobre el particular el tribunal opin lo siguiente:
181
Comprobante de pago Liquidacin de compra - Utililizacin de servicios
Mes de su emisin Mes de pago del impuesto
I.
En relacin con el crdito fiscal proveniente de los servicios de telefona y electricidad el tema en controversia se refiere a la oportunidad en la cual procede su deduccin como crdito fiscal. Sobre el particular el Tribunal Fiscal seala: Que este tribunal en su Resolucin N 01876-5-2003 ha sealado que el sujeto del impuesto no puede utilizar el crdito fiscal contenido en los recibos de agua potable, luz y energa elctrica, si es que los recibos no se han vencido o no han sido pagados, criterio concordante al establecido por el citado artculo 21 que dispone dos momentos excluyentes en que puede aplicarse el crdito fiscal en el caso de la utilizacin de servicios, por lo que no es correcto lo afirmado por la recurrente en el sentido de que los gastos por servicios de luz, agua y telfono se deban utilizar en la fecha de emisin de los comprobantes de pago, y que como alternativa se poda utilizar en la fecha de pago o vencimiento. Que en tal sentido el reparo se encuentra arreglado a ley, por lo que debe mantenerse. II. Argumentos esbozados
En el presente caso, se aprecia que los recibos que sustentan el crdito fiscal observado fueron contabilizados en un mes anterior al que fueron cancelados, siendo que la cancelacin se produjo con anterioridad a su fecha de vencimiento. III. Nuestra opinin Efectivamente, no necesariamente el ejercicio del crdito fiscal se producir en la fecha de emisin del comprobante, a continuacin se muestran estas situaciones especiales:
182
&
Conforme se desprende del anexo N 3 del Requerimiento N 00026155, la Administracin repar el crdito fiscal sustentado en recibos emitidos por Telefnica del Per y Luz del Sur, debido a que fue utilizado por la recurrente antes del vencimiento del plazo para el pago, vulnerando lo dispuesto por el artculo 21 de la LIGV. El segundo prrafo del artculo 21 de la LIGV seala que tratndose de los servicios de suministro de energa elctrica, agua potable, y servicios finales telefnicos, tlex y telegrficos, el crdito fiscal podr aplicarse al vencimiento del plazo para el pago del servicio o en la fecha de pago, lo que ocurra primero.
RTF N 9601-5-2004
No obstante ello, tambin podr ejercerse dentro de los doce (12) meses siguientes, debiendo ejercerse en el periodo al que corresponda la anotacin. Considerando que agrega este mismo artculo que a lo antes expuesto no le es aplicable el segundo prrafo del inciso c) del artculo 19 de la LIGV se entiende que pasado este lapso de tiempo se perdera definitivamente el crdito fiscal, por consiguiente estara ante una prdida por el transcurso del tiempo.
OPOR TUNIDAD DEL EJERCICIO DEL CRDITO OPORTUNIDAD Servicios prestados por no domiciliados - Utilizacin de servicios Servicios de suministro de energa elctrica, agua potable, servicios telefnicos, tlex y telegrficas
Liquidaciones de compra
Conforme con lo antes expuesto, en el caso especfico del servicio objeto de esta resolucin no se podr ejercer en la fecha de emisin del correspondiente, sino en la fecha de pago o de vencimiento, lo que ocurriese primero. 6.6 PRORRATA
I.
Entre los distintos aspectos de controversia, uno de ellos estaba referido al desconocimiento de una parte del crdito fiscal de la recurrente por la no aplicacin de la proporcin del crdito fiscal en operaciones gravadas y no gravadas, al haber realizado la venta de un inmueble no gravada con el IGV. Acotacin, correspondientes al ao 1997, se hubieran destinado tambin a operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas, a fin de la aplicacin del procedimiento de prorrata del crdito fiscal antes anotado, teniendo en consideracin que la construccin del referido inmueble se realiz antes del 10 de agosto de 1991, por lo que procede dejar sin efecto el reparo en cuanto a la aplicacin de la prorrata por el mes de abril de 1997. Que asimismo, toda vez que entre mayo y agosto de 1997 solo realiz operaciones gravadas, resultaba procedente que la recurrente utilizara el 100% del crdito fiscal, debiendo en consecuencia dejarse sin efecto el reparo por los citados meses. De la documentacin que obra en autos, no se advierte que la Administracin haya identificado las adquisiciones vinculadas con la venta del mencionado inmueble que en los periodos materia.
II. Argumentos esbozados Se acredit que la recurrente realiz la venta de un inmueble cuya construccin fue iniciada antes del ao 1991, y por lo tanto no gravada con el Impuesto General a las Ventas conforme con lo dispuesto en el artculo 1 del D.S. N 088-96-EF. En este sentido, afirma la Administracin que al no encontrarse discriminado el destino de las adquisiciones en destinados a operaciones gravadas, no gravadas o mixtas, era aplicable el procedimiento previsto en el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento.
&
RTF N 4472-3-2005
En la oportunidad en que el impuesto hubiese sido pagado (Artculo 21 LIGV)
Podr aplicarse al vencimiento del plazo para el pago del servicio o en la fecha de pago, lo que ocurra primero (artculo 21 LIGV).
Siempre que se hubiera efectuado la retencin y el pago del impuesto (Num. 8 del artculo 6 del Reglamento de la LIGV)
183
Segn se observa de la cdula de determinacin del crdito fiscal, la recurrente realiz en el mes de abril de 1997, operaciones gravadas con el IGV y la mencionada operacin no gravada por la venta del citado inmueble. La Administracin refiere que el clculo de la prorrata debe efectuarse nicamente respecto de los meses de abril a agosto de 1997, por cuanto en los ltimos doce meses anteriores a ellos exista una operacin no gravada. El procedimiento de prorrata para el clculo del crdito fiscal es excepcional y solo procede en los casos en los que el contribuyente realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, y no pueda realizar distincin del destino de sus adquisiciones. As lo entiende el tribunal que en numerosas resoluciones como las Ns 1208-4-97 y 23-1-99, mientras estuvo vigente el D.Leg. N 775, as como en las Resoluciones Ns 00354-2-2002, 02176-3-2003 y 00763-5-2003 bajo la vigencia del D.Leg. N 821, donde afirma lo anterior. Procede aplicar el procedimiento de prorrata para el clculo del crdito fiscal cuando no sea posible discriminar el destino de las adquisiciones, es decir, si se utilizaron en operaciones gravadas y no gravadas. III. Nuestra opinin
En principio, los sujetos que realizan conjuntamente operaciones gravadas como no gravadas deben identificar de manera fehaciente las adquisiciones de bienes y servicios segn su destino; sin embargo, cuando existan transacciones respecto de las cuales no se pueda realizar dicha distincin de manera fehaciente deben proceder a una asignacin especial a la que se conoce como prorrata, la cual consiste en establecer un coeficiente determinado en funcin de las operaciones gravadas respecto de las operaciones totales, aplicndose este sobre el IGV de las operaciones conjuntamente destinadas a operaciones gravadas como no gravadas. En funcin de lo anterior, es preciso primero verificar si la empresa ha realizado una operacin no gravada, para lo cual debe verificarse si se encuentra dentro de los conceptos sealados en el literal i) numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la LIGV. De acuerdo con la definicin dada en el citada norma se incluyen como operaciones no gravadas, entre otras, la venta de inmuebles cuya adquisicin estuvo gravada. A estos efectos, lo primero ser establecer si la recurrente se encontraba obligada a aplicar la proporcionalidad a efectos de determinar su crdito fiscal, sea por haber efectuado una operacin comprendida en el mbito de aplicacin del impuesto y no obstante no encontrarse obligada al pago del referido concepto (inafecta), o por tratarse de una venta de inmueble no gravada cuya adquisicin estuvo gravada con el impuesto. Dado que, de la informacin proporcionada, el inmueble vendido en su adquisicin estuvo gravado con el IGV, estar cumpliendo expresamente la calificacin dispuesta por la norma reglamentaria originndose la aplicacin de la prorrata sobre las operaciones comunes.
184
&
RTF N 7552-1-2004
I.
En este caso, el asunto materia de controversia consiste en establecer si la transferencia de bienes antes de su despacho a consumo debe ser considerada por la recurrente como operacin no gravada a efectos de la aplicacin del procedimiento de prorrata en la determinacin del crdito fiscal del mes de setiembre de 2000. Sobre el particular, el tribunal seal:
En este caso el recurrente sealaba que en el mes de setiembre de 2000 no haba realizado ninguna operacin no gravada, por lo que no le corresponda aplicar la prorrata para determinar su crdito fiscal. El artculo 23 del TUO de la LIGV dispone que a efectos de la determinacin del crdito fiscal, cuando el sujeto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, deber seguirse el procedimiento descrito en el reglamento. En funcin del antepenltimo prrafo del numeral 6 del artculo 6 del Reglamento se precisa que se entender como operaciones no gravadas a las comprendidas en el artculo 1 de la LIGV, que se encuentren exoneradas o inafectas del impuesto. Sobre este tema el tribunal ha interpretado en diversas resoluciones entre las que se puede citar las Ns 0849-1-2001, 102-2-2004 y 556-1-200475, que de acuerdo con las mencionadas normas para que un sujeto del Impuesto General a las Ventas se encuentre obligado a aplicar el procedimiento previsto en el numeral 6 del artculo 6 en referencia deber realizar alguna de las operaciones previstas en el artculo 1, como es el caso de la venta de bienes que se encuentren exoneradas o inafectas del impuesto, lo que no ocurre con la transferencia de bienes no producidos en el pas efectuada antes de haber solicitado su despacho a consumo, que tal como se ha sealado en la Resolucin del Tribunal N 925-5-97, deben entenderse realizadas fuera del pas.
Al igual que en el caso anterior, antes de determinar o no la procedencia de aplicar la prorrata sobre el IGV de las operaciones comunes debe verificarse que la empresa hubiera realizado una operacin no gravada, entendida en principio como una operacin no gravada (inafecta natural) o exonerada, de acuerdo con la definicin sealada en la norma reglamentaria, que incluye estos otros conceptos:
75
&
III. Nuestra opinin
Inclyase tambin las RTF Ns 3475-3-2005 y 2098-2-2006.
Que en consecuencia, al no calificar las ventas efectuadas antes del despacho a consumo como operaciones no gravadas, la recurrente, en el periodo de setiembre de 2000, no se encontraba comprendida dentro del supuesto previsto en el artculo 23 de la norma, en tal sentido, no le corresponda aplicar el procedimiento previsto en el numeral 6 del artculo 6 del reglamento a efecto de determinar el crdito fiscal, por lo que procede revocar la apelada, dejndose sin efecto el reparo efectuado.
185
OPERACIONES NO GRAVADAS
Cuotas ordinarias y extraordinarias de una asociacin sin ines de lucro
Primera transferencia de bienes realizada en rueda o mesa de productos de las bolsas de productos
Prestacin de servicios a ttulo gratuito
Venta de inmueble cuya adquisicin estuvo gravada
Tasas y multas obtenidas por entidades del Sector Pblico
De esta forma, en la medida que se trata de bienes no producidos en el pas, la transferencia de estos, antes de solicitarse el despacho al consumo, se considerar una operacin realizada fuera del pas y, por lo tanto, no alcanzada con el impuesto (operacin inafecta natural). Caso ilustrativo sobre aplicacin de prorrata
Distribuidora Van Halen S.A. dedicada a la venta de esprragos respecto al mes de setiembre de 2008 muestra la siguiente informacin: Operaciones realizadas en el mes (bases) Ventas de bienes muebles en el pas: Comisiones de clientes del exterior:
Adquisiciones gravadas destinadas a operaciones gravadas: Adquisiciones gravadas destinadas a operaciones gravadas y no gravadas:
Ventas de bienes muebles en el pas:
Operaciones realizadas en los once meses anteriores: Comisiones de clientes del exterior:
&
Se sabe adems que tiene percepciones pagadas en el periodo ascendentes a S/. 15,000. a) Determinacin del crdito fiscal de las operaciones destinadas a operaciones gravadas y no gravadas De las operaciones destinadas a exportacin y venta local Prorrata: Oper. Gravadas = Oper. Totales Porcentaje = 0.8511 (S/. 43,200 x 19% x 0.8511).....................................................S/. 6,985.83 (*) S/. 240,000 + S/. 2160,000 (**) S/. 60,000 + S/. 360,000 240,000 + 2160,000 2400,000 (*) + 420,000 (**)
186
S/.
240,000 60,000 120,000 43,200
2160,000 360,000
b) Determinacin del impuesto resultante del periodo setiembre de 2008 Impuesto bruto de las operaciones gravadas (S/. 240,000 x 19%) ............................................................. S/. 45,600.00 Crdito fiscal Destinadas exclusivamente a operaciones gravadas 22,800.00
Impuesto resultante - setiembre 2008 (-) Percepciones pagadas Importe a pagar
I.
En este caso, el tema en cuestin est relacionado con el hecho de que no se haya contabilizado las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas bajo las normas reglamentarias del IGV, ello supone que sean consideradas como operaciones mixtas y por consiguiente se aplique la prorrata. Sobre el particular el tribunal manifest: Que de lo antes expuesto se tiene que los servicios prestados por la recurrente (comisin) si encuadran en el concepto de prestacin de servicios previstos en la Ley del Impuesto General a las Ventas, no obstante por disposicin de la referida ley (numeral 10 del apndice II), estos servicios se encontraban exonerados en el periodo bajo anlisis siendo del caso sealar, adems, que en el escrito presentado el 26 de noviembre de 2003 en respuesta al requerimiento, al recurrente reconoci que se trataban de operaciones exoneradas. Que al haberse determinado que la recurrente realiz operaciones gravadas y no gravadas, se encontraba comprendida dentro del supuesto del artculo 23 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, y por lo tanto, le corresponde aplicar el procedimiento del numeral 6 del artculo 6 del Reglamento de la citada ley a efecto de determinar el crdito fiscal, por lo que corresponde determinar si el procedimiento seguido por la Administracin se ajusta a la ley. Que en tal sentido, al no haberse acreditado en la contabilidad del recurrente de manera fehaciente el destino de las adquisiciones efectuadas en los meses de junio, julio, noviembre y diciembre de 2002, enero y marzo de 2003, y por ende, tampoco se ha acreditado vlidamente el detalle de las adquisiciones anotadas en las declaraciones juradas de los referidos meses, el reparo de la Administracin est arreglado conforme a ley.
II. Argumentos esbozados En principio, debe considerarse que la empresa percibe comisiones por servicios que presta al exterior, las cuales califican como operaciones no gravadas de acuerdo a lo dispuesto en las normas de prorrata.
&
6,985.83
RTF N 10917-3-2007
Destinadas a operaciones conjuntas (ver punto a)
(29,785.83)
S/. 15,814.17
187
La recurrente replica que la contabilizacin separada es un mecanismo facilitador para establecer la prorrata y no un requisito sustancial o formal y que las Resoluciones del Tribunal Fiscal N 574-2-99 y 113-1-2000 coinciden en sealar que no es necesario que la contabilizacin de las adquisiciones se realice en el registro de compras siempre que dicho requisito fluya de los otros libros que conforman la contabilidad. La Administracin seala que toda vez que no puede utilizarse la totalidad del crdito fiscal por algunas de las operaciones de compra ni utilizar la prorrata solo por aquellas que no se encuentran contabilizadas por separado, considera procedente la aplicacin de dicho procedimiento sobre la totalidad del crdito fiscal incluyendo tambin las importaciones, ya que tampoco se encuentran anotadas separadamente. Si bien la recurrente present un escrito alegando que en su libro mayor ha discriminado los bienes y servicios que solo destina a operaciones gravadas, de la revisin de este libro contable solo se aprecia cuentas contables, en las que no se precisa el destino de las adquisiciones, y si bien la recurrente aduce que las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas se encuentran en determinadas cuentas, los importes anotados en estas no coinciden en todos los casos con los detallado por la recurrente en su cuadro registro de compras - destinadas a ventas gravadas exclusivamente y adems los importes correspondientes a adquisiciones gravadas en las declaraciones juradas no concuerda con lo anotado en el registro de compras. Que asimismo, segn el acuerdo de sala plena de fecha 20 de enero de 2000, el cual tiene carcter vinculante de conformidad con lo establecido en el Acuerdo de Sala Plena N 2002-10 de 17 de setiembre de 2002, la omisin de contabilizar separadamente las adquisiciones, no hace perder el crdito fiscal si de la contabilidad de la recurrente se puede determinar el destino de tales adquisiciones, habindose acordado adems que en los casos de operaciones de uso comn no discriminadas se les aplicara el procedimiento correspondiente a las adquisiciones de uso comn, esto es el sistema de prorrata, habiendo sido este criterio recogido en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 113-1-2000.
188
&
III. Nuestra opinin
Si bien estamos de acuerdo con lo sealado por el Tribunal Fiscal, no coincidimos con lo manifestado sobre el IGV de las operaciones de importacin de bienes y utilizacin de servicios, siendo que la exclusin dispuesta en la norma reglamentaria del IGV se encuentra referida a considerar dichas operaciones para el clculo del factor razonable a aplicar en la prorrata y no en s como concepto sobre el que se deber aplicar el citado porcentaje de prorrata.
No obstante, teniendo en cuenta lo sealado en el ltimo prrafo del numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la LIGV que no se incluye a efectos del clculo de la prorrata los montos por operaciones de importacin de bienes y utilizacin de servicios corresponde que la Administracin reliquide el IGV.
I.
Estas inquietudes fueron resueltas por Sunat en los siguientes trminos:
1. Cuando el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV incluye expresamente como operacin no gravada a los ingresos obtenidos por entidades del Sector Pblico por tasas y multas, implica que dichos conceptos deben formar parte del clculo de la prorrata a que se refiere la citada norma. 2. Los ingresos por contribuciones de seguridad social no se encuentran considerados como operaciones no gravadas a efectos del clculo de la prorrata, regulado en el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV.
II. Argumentos esbozados por la Sunat 1.
El artculo 23 del TUO de la LIGV dispone que, a efectos de la determinacin del crdito fiscal, cuando el sujeto del impuesto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, deber seguirse el procedimiento que seale el Reglamento. Aade la norma que, solo a efectos de este artculo y tratndose de las operaciones comprendidas en el inciso d) del artculo 1 del referido TUO, se considerarn como operaciones no gravadas, la transferencia del terreno. De lo anterior, se aprecia que los sujetos del impuesto que efecten conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas y que no puedan determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar uno u otro tipo de operaciones, debern calcular el crdito fiscal proporcionalmente aplicando el procedimiento detallado en el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV. En el referido numeral se indica expresamente los conceptos que deben ser considerados como operaciones no gravadas; por lo que cualquier concepto no incluido en este no formar parte del clculo de la prorrata. En este sentido, cuando la norma considera como operaciones no gravadas a los ingresos obtenidos por entidades del Sector Pblico por tasas y multas, implica que tales ingresos deben ser incluidos en el denominador a efectos del prorrateo del crdito fiscal.
2.
&
3.
En lo que se refiere a la segunda consulta, entendemos que esta se encuentra orientada a determinar si los ingresos por contribuciones de seguridad social son considerados como operaciones no gravadas a efectos del prorrateo del crdito fiscal a que se refiere el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la LIGV. Al respecto, tal como se sealara anteriormente, el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la LIGV ha detallado expresamente los conceptos considerados
Materia de consulta fue lo normado en el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la LIGV referido al clculo del crdito fiscal, tratndose de sujetos que realizan conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, fueron los siguientes temas: (i) a qu se refiere la norma cuando indica como operacin no gravada a los ingresos obtenidos por entidades del Sector Pblico tasas y multas?, y (ii) los ingresos por contribuciones de seguridad social se encuentran dentro del mbito considerado como operacin no gravada?
189
por dicha norma como operaciones no gravadas, no habiendo incluido a los ingresos por contribuciones de seguridad social. De otro lado, cabe tener en cuenta que las contribuciones a la seguridad social y las tasas son conceptos diferentes entre s, aun cuando se encuentran comprendidos en el trmino genrico tributos. As, una contribucin ser el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador beneficios derivados de la realizacin de obras pblicas o de actividades estatales; mientras que tasa es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador la prestacin efectiva por el Estado de un servicio pblico individualizado en el contribuyente. III. Nuestra opinin
Efectivamente, a efectos de determinar si la entidad realizaba operaciones no gravadas, deber verificarse previamente si la operacin realizada (en el presente caso servicio de comisin) se enmarca dentro de la definicin de operaciones no gravadas, numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV. De una revisin de lo sealado en el Reglamento queda claro que la operacin califica como una operacin no gravada y, por ende, origina que el recurrente apelando a este criterio racional que busca determinar de manera racional el verdadero impuesto afectado a las operaciones gravadas. En este orden de ideas, toda vez que los ingresos por tasas y multas se encuentran expresamente mencionadas dentro del concepto de operaciones gravadas, la empresa deber efectuar la prorrata y hallar el crdito fiscal correspondiente a las operaciones gravadas nicamente.
I.
El artculo 23 del TUO de la LIGV dispone que a efectos de la determinacin del crdito fiscal, cuando el sujeto del Impuesto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, deber seguirse el procedimiento que seale el Reglamento de la LIGV en el numeral 6 del artculo 6 del Reglamento de la LIGV. De acuerdo con este resulta necesario identificar del total de las operaciones, tanto a las gravadas como a las no gravadas a efectos de determinar un porcentaje a aplicar sobre las adquisiciones de bienes y servicios destinados a operaciones gravadas y no gravadas.
190
&
Partiendo de la premisa de que esta se encuentra referida a los montos que se pagan a las asociaciones en cumplimiento de uno de los requisitos para adquirir la calidad de asociado, seala:
Los montos pagados a las asociaciones para adquirir la condicin de asociado, no deben ser considerados como operaciones no gravadas a efectos del procedimiento establecido en el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV.
En este caso, la materia objeto de consulta fue si debe considerarse como operacin no gravada a efectos de la aplicacin del procedimiento de la prorrata a las cuotas de ingreso que pagan a las asociaciones los postulantes a la condicin de socio. Respecto a la misma la Administracin respondi:
Se consideran operaciones no gravadas a efectos del procedimiento establecido en el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la LIGV, a aquellas operaciones comprendidas dentro del mbito de aplicacin del IGV pero que se encuentran inafectas o exoneradas. Asimismo, se incluye dentro del concepto de operaciones no gravadas, entre otras, a las cuotas ordinarias o extraordinarias que pagan los asociados a una asociacin sin fines de lucro. En el caso de los montos que se pagan a las asociaciones en cumplimiento de uno de los requisitos para adquirir la calidad de asociado si en caso se determinara que dichos montos no estn comprendidos dentro del mbito de aplicacin del IGV, deber evaluarse si existe diferencia entre las cuotas ordinarias o extraordinarias que pagan los asociados a una asociacin sin fines de lucro. Se encuentra gravada con el IGV, entre otras operaciones, la prestacin de servicios en el pas y el numeral 1 del inciso c) del artculo 3 del citado TUO define como servicio a toda prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora a efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no est afecto a este ltimo impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero. Si bien estos pagos no califican como cuotas ordinarias o extraordinarias que pagan los asociados76, dado que los montos que se pagan como cuota de ingreso tienen una naturaleza distinta a las cuotas ordinarias y extraordinarias que deben ser pagadas como obligacin inherente a la condicin de asociado; no tienen la naturaleza de servicio; no encontrndose dentro del mbito de aplicacin del IGV. Estos montos tienen como causa la incorporacin como miembro de la asociacin, constituyen importes dinerarios que los postulantes pagan a fin de cumplir los requisitos y acceder a la condicin de asociados para ejercer as los derechos que conlleva dicha calidad, por lo que no constituyen contraprestaciones por algn servicio prestado por la asociacin. III. Nuestra opinin
C &
A continuacin, se presenta una relacin de conceptos que no pueden considerarse como, no gravadas, contenida en el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento:
NO SE CONSIDERAN OPERACIONES NO GRAVADAS
Transferencia de bienes no considerados muebles.
Al verificar que s corresponde a una operacin que se encuentra exonerada, deber aplicar la prorrata simple sobre las adquisiciones comunes.
76
Estas cuotas se fundamentan en la vigencia y mantenimiento del estatus jurdico del asociado.
Transferencia de bienes realizada en rueda o mesa de productos de las bolsas de productos, que no impliquen la entrega fsica. Las previstas en los incisos c), i), m), n) y o) del artculo 2 de la LIGV. La transferencia de crdito (a favor del factor o del adquirente.
Prestacin de servicios a ttulo gratuito como bonificaciones a sus clientes.
191
6.7 REINTEGRO
RTF N 7015-2-2007
I.
Que en el caso de autos, el recurrente refiere que toda la mercadera adquirida con los comprobantes de pago sealados fue robada, en tal sentido, deba acreditar con la documentacin pertinente dicha situacin, no obstante, y a pesar de los reiterados requerimientos de la Administracin, no cumpli con dicha obligacin, refiriendo que no present denuncia policial ni comunic el robo a la Administracin por desconocimiento de las normas legales. Que el desconocimiento del contenido de las normas no es razn que justifique su incumplimiento, por lo que al no encontrarse acreditado el robo, el recurrente tena la obligacin de reintegrar el crdito fiscal sustentado en los Comprobantes de Pago N 002-66968, N 002-68043, N 002-68026, N 002-84092, N 002-90116, N 002-75449, (), en el periodo en que tal hecho se produjo, no estando dicha situacin comprendida en la excepcin a que se refiere el inciso b) del artculo 22 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, por lo que corresponde mantener el reparo por los fundamentos expuestos. II. Argumentos esbozados
El mtodo para determinar el valor agregado recogido en nuestro ordenamiento es uno de sustraccin o deduccin sobre la base financiera de tipo impuesto contra impuesto en la medida que para determinar el impuesto en un mes determinado se permite deducir el impuesto abonado en la compra de bienes y servicios realizado en el mismo periodo Si bien como se manifiesta en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 04550-1-2007 este sistema es uno de deducciones amplias, toda vez que otorga crdito fiscal por todas las adquisiciones realizadas para el desarrollo de su actividad, resultando razonable la compra de cerrojos y candados para una empresa dedicada a la venta minorista de artculos de ferretera; en la medida que fueran razonable y potencialmente utilizables. En este sentido, se entiende que se tom el crdito fiscal en su oportunidad, pero ahora deber reintegrarse.
192
&
Concluye la Administracin, que al no contar el recurrente con los comprobantes de venta de tales bienes ni con los productos adquiridos, se encuentra acreditado que esos bienes no se destinaron a las operaciones gravadas, incumpliendo el inciso b) del artculo 18 del TUO de la LIGV. Al no acreditarse la existencia de los bienes, ni el robo de estos, se procedi a desconocer el crdito fiscal alegando que la recurrente no haba acreditado el destino final de estos.
En este caso, la Administracin repar el crdito por compras no destinadas a operaciones gravadas, dado que solicitando al recurrente sustentar el destino de la mercadera adquirida correspondiente a compra de candados y cerraduras, se le seal que por desconocimiento no se realiz una denuncia policial ni se le comunic.
En este caso, el tema en cuestin se encuentra referido al reintegro al crdito fiscal que debe realizar un contribuyente que solo de dicho manifiesta el robo de mercaderas, adquiridas en el 2002, en su establecimiento comercial. Sobre el tema en cuestin el tribunal sostuvo lo siguiente:
III. Nuestra opinin Conforme con el artculo 22 de la LIGV, si una vez adquirido el derecho al crdito fiscal se produce la desaparicin, destruccin o prdida de los bienes que lo generaron, este deber ser reintegrado, salvo que se cumplan las condiciones establecidas en la misma norma. Asimismo acorde con lo sealado por el Tribunal Fiscal en la RTF N 004173-200477 el artculo 22 de la LIGV obliga a efectuar el reintegro tributario en el caso de la venta de aquellos bienes del activo fijo que si bien fueron adquiridos para ser destinados a operaciones gravadas, son apartados de ese destino por razones ajenas al proceso productivo con motivo de su transferencia antes del plazo estipulado por la ley, incumpliendo con ello los requisitos exigidos por el artculo 18 de la citada ley. Supuestos que generan el reintegro del IGV:
Venta de bienes depreciables, antes de los dos (2) aos de haberlos puestos en funcionamiento. En la proporcin que corresponda a la diferencia de precios.
Caso ilustrativo sobre el reintegro del crdito fiscal
Toda vez que la transferencia se produce antes de los dos aos a precio menor (pero de mercado) al de la adquisicin (en que se utiliz el total del IGV) se deber determinar el importe a reintegrar de la siguiente forma:
Se sabe adems que el valor de adquisicin del activo fue de S/. 42,000 y que el valor de mercado a la fecha de venta fue de S/. 30,000 cul es el importe del IGV a reintegrar? Solucin:
&
Base utilizada como crdito: (-) Valor de la Transferencia
Comercial Diamond Sun S.A. se dedica a la prestacin de servicios de maquila. En el mes de setiembre vende una mquina que se encontraba destinada para una actividad que no continuara. Si haba sido adquirido el bien el 26 de setiembre dos aos atrs, ponindose en funcionamiento en los primeros das del mes de noviembre.
Base sobre la que se calcular el reintegro S/. 12,000
En este orden de ideas en el mes en que se produzca la transferencia deber disminuirse su monto en la siguiente suma S/. 2,280 (S/. 12,000 x 19%).
77
Jurisprudencia de observancia obligatoria, publicada en el diario oficial El Peruano el 22/03/2004.
NO SE CONSIDERAN OPERACIONES NO GRAVADAS La venta de bienes que por su naturaleza tecnolgica requieran de reposicin dentro de un plazo menor a dos (2) aos siempre que no se encuentre acreditada con informe tcnico del ministerio del sector.
La desaparicin, destruccin o prdida de bienes cuya adquisicin gener crdito fiscal, as como bienes terminados en cuya elaboracin se hubieren empleado bienes gravados,
S/. 42,000 (30,000)
193
RTF N 05251-5-2005
I.
En este caso uno de los temas en controversia respecto a los reparos formulados al saldo a favor del exportador estaba en relacin con el reintegro del crdito fiscal por transferencia de bienes del activo fijo. Sobre el particular el tribunal seal: Que dicha disposicin no resulta aplicable tratndose de la reorganizacin simple, que comprende la transferencia de activos que constituye venta a efectos de la citada ley, pero no gravada, de acuerdo con el inciso c) del artculo 2 e inciso a) del artculo 3 de la ley y el numeral 3) del artculo 2 de su reglamento, toda vez que el artculo 24 de la misma ley ha previsto la posibilidad de transferir el crdito fiscal existente a la fecha de la reorganizacin, a efecto que no se pierda, pudiendo ser transferido a la adquirente o permanecer en poder de la transferente para su aplicacin, en el entendido que tales bienes en principio continuarn siendo explotados en relacin con el negocio al que estaban afectados, atendiendo a que su transferencia se encuadra en un marco de reorganizacin societaria. Que en consecuencia, no corresponde que se exija el reintegro del saldo a favor del exportador vinculado a los activos transferidos a xxx , va reorganizacin simple, por lo que debe dejarse sin efecto el reparo bajo anlisis. II. Argumentos esbozados
El artculo 24 de la LIGV prescribe que tratndose de la reorganizacin de empresas se podr transferir a la nueva empresa, a la que subsiste o a al adquirente, el crdito fiscal existente en la fecha de reorganizacin. Asimismo, el numeral 12 del artculo 6 del Reglamento de la LIGV, indica que en el caso de reorganizacin, el crdito fiscal que corresponda a la empresa transferente se prorratear de manera proporcional entre las empresas adquirentes, de manera proporcional; pudiendo acordar, mediante pacto expreso en el acuerdo de reorganizacin, un reparto distinto. En el presente caso, se aport un bloque patrimonial constituido por activos no transfirindose crdito fiscal alguno en relacin con aquellos, el cual a la fecha de la reorganizacin
194
&
Por su parte la recurrente seala que siempre estuvieron los bienes destinados a operaciones gravadas con el IGV, inclusive antes de su adquisicin cuando los utilizaba como arrendataria (los compr antes de la reorganizacin) y que su transferencia posterior por la reorganizacin simple no constituye venta a efectos de la LIGV, encontrndose por el contrario fuera de su mbito de aplicacin, por lo que no estando dentro del supuesto previsto por el artculo 22 de la referida ley, no procede el reintegro del crdito fiscal correspondiente de los bienes transferidos.
La Administracin repar el importe de S/. 267,257.77 por considerar que la recurrente debi efectuar el reintegro del crdito fiscal, al haber transferido bienes del activo fijo antes de los dos aos de puestos en funcionamiento y a un precio menor al de su adquisicin, con motivo de la reorganizacin simple. En este sentido, aduce que el artculo 22 de la LIGV es igualmente aplicable a las transferencias onerosas del bienes del activo fijo no gravadas con dicho tributo, siendo que no existe norma que excepte del reintegro del crdito fiscal a las ventas no gravadas o haya previsto un tratamiento de carcter especfico para tales casos.
ya haba sido aplicado por la propia recurrente, cuyo reintegro la Administracin exige. Siendo que la adquirente de dichos bienes es una empresa dedicada a un giro similar de la recurrente, esto es, a la produccin agrcola, que realizaba operaciones gravadas con el impuesto. De esta forma, de la lectura conjunta de los artculos 22 y 24, se ha interpretado que el crdito fiscal existente a la fecha de la reorganizacin puede ser utilizado por la transferente de los activos que conforman el bloque patrimonial aportado, sin que sea posible exigir su reintegro, a efectos de ser coherentes con la razonabilidad del rgimen especial que prev el citado artculo 24 para la reorganizacin de empresas, que busca que no se pierda el crdito fiscal con motivo de su realizacin, toda vez que los bienes transferidos continuarn en principio siendo explotados en relacin con el negocio al que estaban afectados, lo que ha ocurrido en el presente caso, segn se ha sealado. III. Nuestra opinin
Siendo que el reintegro del IGV implica la devolucin del crdito fiscal ejercido cuando se incumple con el destino para el cual fueron adquirido, acorde con lo sealado en el artculo 22 del TUO de la LIGV, se deber proceder a restituir el crdito aplicado indebidamente. En la prctica este reintegro se efecta va deduccin del crdito fiscal correspondiente al mes en que se encuentra obligado a efectuar el reintegro. Lo anterior, que es el proceso general aplicable en las situaciones descritas como supuestos para el reintegro, tiene sin embargo una excepcin y ello ocurre con el caso del IGV aplicado en virtud de las normas referidas a reorganizacin de empresas. Por lo tanto, en el caso materia de controversia resulta correcta la posicin adoptada por el tribunal. 6.8 TRANSFERENCIA DEL CRDITO FISCAL
I.
II. Argumentos esbozados El informe que sustenta la apelada refiere que las omisiones al IGV se origina en el desconocimiento del crdito transferido por cuanto el traspaso de empresas previsto en el artculo 24 del D.Leg. N 775, requera la transferencia en una sola operacin, de los
&
En este caso, el tema controvertido es el desconocimiento del crdito fiscal transferido por una E.I.R.L. a la recurrente. Sobre este tema el tribunal seal lo siguiente:
Que de la revisin de autos, y en particular de la copia del contrato de traspaso de fojas 148 a 150 se aprecia que los requisitos para dar validez a la transferencia del crdito fiscal como consecuencia de un traspaso han sido cumplidos, toda vez que se produjo una transferencia a favor del recurrente de una unidad de produccin o servicio referida a la compra, venta, comercializacin e importacin de maquinarias y partes vinculadas a la industria metalmecnica y de construccin, que incluy mercaderas, inmuebles, maquinarias, equipos y pasivos correspondientes, incluidos la cuenta depreciacin y amortizacin acumulable y proveedores, y que tuvo por finalidad la continuacin de la actividad econmica a la que estaban destinados, por lo que no existe fundamento para desconocer el crdito fiscal empleado por la contribuyente, y en este sentido debe dejarse sin efecto el cobro de los valores recurridos.
RTF N 1702-1-2004
195
activos fijos y existencias con sus pasivos correspondientes que conforman una unidad de produccin o servicios, a un nico adquirente, con el fin de continuar la explotacin de la actividad econmica a la cual estaban destinados, mientras que en el caso de autos fueron transferidos adicionalmente otras cuentas del activo y pasivo. La recurrente por su parte sostiene, que si bien el traspaso de empresas supone la transferencia de otras cuentas con el propsito de continuar con las actividades de la compaa, que si en todo caso la Administracin ha determinado que se ha transferido todo, se habra producido en los hechos una reorganizacin, en cuyo caso tambin proceda la cesin del crdito fiscal a su favor, y que la inclusin de cuentas distintas a las sealadas en la norma, en el contrato de traspaso, no afectan ni modifican el monto del crdito fiscal recibido. III. Nuestra opinin
En este caso nos encontramos ante un beneficio especial contemplado en la propia norma del IGV que faculta que las partes dentro de una reorganizacin de empresas, bajo ciertas condiciones pudieran transferir el crdito fiscal. Cumpliendo con estas, resulta procedente el uso del crdito fiscal.
RTF N 09146-5-2004
I.
El objeto de controversia en este caso es el desconocimiento del saldo a favor de crdito fiscal proveniente del aporte de un bloque patrimonial como consecuencia de un proceso de reorganizacin simple. Sobre el referido tema el tribunal se pronunci de la siguiente forma:
II. Argumentos esbozados La Administracin seala que la figura de la reorganizacin simple, a que se refiere el artculo 391 de la Ley General de Sociedades, se encuentra reconocida a efectos del IGV
196
&
Que de la literalidad de la norma se podra concluir que, como parte de una reorganizacin simple, puede transferirse como activo el crdito fiscal; sin embargo, una interpretacin que se base en la razonabilidad de esta norma excepcional debe mantener el diseo del Impuesto General a las Ventas y, por lo tanto, excluye tal aseveracin, debiendo entenderse que este artculo solo admite la transferencia de crdito fiscal como consecuencia de una reorganizacin de sociedades, lo que no ha ocurrido en autos.
Que la interpretacin anterior se refleja en la regulacin prevista en el Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, que en el numeral 12 del artculo 6 seala que en el caso de reorganizacin de sociedades y empresas, el crdito fiscal que corresponda a la empresa transferente se prorratear entre las empresas adquirentes de manera proporcional al valor del activo de cada uno de los bloques patrimoniales resultantes respecto del activo total transferido (ntese que se asume que el crdito fiscal que se transfiere es consecuencia de la segregacin del bloque patrimonial). Que por lo expuesto, no siendo posible que la recurrente deduzca como crdito fiscal el que le transfiri La Vitalicia, corresponde confirmar la apelada.
e IR; sin embargo, de acuerdo con las normas aplicables, una reorganizacin simple debe cumplir, entre otros requisitos, con la recepcin por parte de la sociedad aportante y conservacin en su activo de acciones o participaciones correspondientes a los aportes realizados, y que el bloque patrimonial transferido debe estar constituido por activos y pasivos vinculados con estos, los que considera no se han cumplido en el caso de autos. De acuerdo con el artculo 391 de la Ley General de Sociedades, una reorganizacin simple constituye un supuesto de aporte de una empresa a otra, es decir, que el bloque patrimonial ser transferido bajo la calidad de aporte, lo que genera como consecuencia la emisin de acciones a nombre de la empresa aportante; as esta no sufre merma alguna en su patrimonio, pues a cambio del bloque patrimonial que sale de l, recibe las acciones de la sociedad beneficiaria. La recurrente celebr con La Vitalicia una denominada reorganizacin simple, por la que la primera adquira de la segunda un bloque patrimonial conformado por crdito fiscal del IGV (S/. 33,021.47) y pasivos (S/. 66,042.93). Conforme se desprende del testimonio de la citada escritura pblica, tanto la recurrente como La Vitalicia, acordaron no emitir acciones a favor de esta ltima, debido al valor negativo del bloque patrimonial. De acuerdo con lo expuesto, no resulta correcto lo afirmado por la recurrente, en el sentido que el crdito fiscal se origin en una reorganizacin simple realizada al amparo del artculo 391 de la Ley General de Sociedades, toda vez que el valor neto del bloque patrimonial transferido result negativo, y en ese sentido, este no poda constituir un aporte a favor de la recurrente. Incluso en el negado supuesto de que se hubiera tratado de una reorganizacin simple, la transferencia de crdito no se encontrara como uno de los supuestos regulados por el artculo 24 de la LIGV, toda vez que se habra transferido nicamente crdito fiscal con un pasivo, y no as cualquier otro activo, que hubiera permitido que como consecuencia de ello se transfiera aquel. III. Nuestra opinin
Como manifiesta el Tribunal Fiscal el crdito fiscal en principio no resulta ser transable o comercializable; inclusive tratndose del mismo sujeto, las reglas para su uso impiden que le pueda dar el tratamiento de un crdito tributario. De manera excepcional la ley permite la utilizacin del crdito fiscal por un sujeto distinto a aquel que adquiri los bienes y servicios que le dieron origen, excepcin que resulta razonable cuando, a pesar de que se permite usar el crdito a otro sujeto, ello no atenta contra su diseo tcnico sino que, por el contrario, permite que se siga manteniendo en estas situaciones excepcionales. 6.9 SALDO A FAVOR
RTF N 5736-3-2004
I.
En este caso, materia de controversia fue el arrastre del saldo a favor en los meses de octubre 2000 a julio de 2001 como consecuencia de la presentacin de las declaraciones rectificatorias del Impuesto General a las Ventas correspondientes a los meses de noviembre y diciembre de 1994. Sobre el tema el tribunal manifest lo siguiente:
&
197
Que la Administracin procedi a efectuar la reliquidacin del Impuesto General a las Ventas, desde noviembre de 1994, tomando en cuenta las declaraciones mensuales y las rectificatorias referidas, aplicando el saldo a favor a los meses subsiguientes, el cual qued agotado en el periodo marzo de 1995, verificndose de esta manera la inexistencia de dicho saldo para los meses de octubre de 2000 a julio de 2001, por lo que la recurrente se encontraba obligada a efectuar el pago del tributo declarado por los ltimos periodos, no existiendo pagos indebidos;. II. Argumentos esbozados
En relacin con el artculo 25 del TUO de la LIGV, este tribunal en diversas resoluciones como la N 918-3-97 y N 10027-5-2001, ha interpretado que la aplicacin de dicho saldo en el mes siguiente de generado es de carcter imperativo, lo que imposibilita cualquier actuacin discrecional por parte de los contribuyentes. La recurrente aplic el saldo a favor resultante de las rectificatorias a partir del mes de octubre de 2000, al considerar que tena derecho a aplicar el crdito fiscal proveniente de las rectificatorias nicamente a partir de dicho mes, por lo que solicit su devolucin al determinar que haba efectuado pagos indebidos durante los meses de octubre a diciembre de 2000 y enero a julio de 2001. III. Nuestra opinin
Caso ilustrativo sobre el saldo a favor del IGV Comercial El Zorrito S.R.L. se dedica a la comercial de productos de cmputo y presenta la siguiente informacin respecto al mes de octubre de 2008: Operaciones realizadas en el mes: IGV de ventas gravadas en el periodo: IGV de compras nacionales del periodo: IGV de importaciones del periodo: S/. 420,000 156,000 260,000
198
&
El Tribunal Fiscal en la RTF N 6582-5-2003, ha manifestado que el saldo a favor determinado por la diferencia entre el crdito fiscal y el monto del impuesto bruto se aplicar a los meses siguientes al mes en que se origin y no a los meses anteriores. De la misma manera se ha pronunciado el tribunal en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 7551-1-2004, sealando que respecto del saldo a favor no procede la compensacin a que se refiere el artculo 40 del Cdigo Tributario entre el Impuesto General a las Ventas de un mes con el saldo a favor de los meses posteriores, puesto que este solamente se puede aplicar, por mandato de dicha ley, en los meses siguientes hasta agotarlo.
De conformidad con lo dispuesto por el artculo 25 del TUO de la LIGV, es obligatorio por parte del contribuyente aplicar el saldo a favor que obtuviera en un mes al siguiente periodo, en consecuencia se encuentra arreglada la ley lo dispuesto por el tribunal.
Si bien el efecto de las declaraciones rectificatorias consiste en modificar las cifras consignadas en la declaracin original por el tributo y periodo materia de rectificacin, cuando se seala que las rectificatorias surtieron efecto el 24 de octubre de 2000, debe entenderse que para dicha fecha la Administracin tom como vlidas las cifras modificadas, retrotrayndose estas al periodo rectificado, esto es a noviembre y diciembre de 1994.
IGV de compras del periodo anterior con detraccin posterior al quinto da hbil: IGV de utilizacin de servicios pagados en el mes: Solucin: En este caso, el resultado del periodo se determinara de la siguiente forma: Dbito fiscal (-) Crdito fiscal - IGV de Compras nacionales del periodo: - IGV de Importaciones del periodo: 156,000 S/. 420,000 (453,000) 50,000 7,000
- IGV de Compras del periodo anterior con detraccin posterior al quinto da hbil: - IGV de Utilizacin de servicios: Saldo a favor (S/.)
Grficamente, en una cuenta T, la cuenta de IGV se mostrara de la siguiente forma:

IGV E IPM
Crdito fiscal
Materia de controversia en esta resolucin es la utilizacin en el periodo junio de 1998 de saldo a favor determinado en el mes de marzo de 1998 que debi utilizarse en el mes siguiente pero que por error no se hizo. Sobre este tema el tribunal opin: Que finalmente cabe indicar que la Resolucin del Tribunal Fiscal N 511-2-2001 est referida a la reliquidacin del saldo a favor del Impuesto General a las Ventas, habindose establecido el mismo criterio que el sealado en las resoluciones del Tribunal Fiscal invocadas por esta instancia, es decir, que el saldo a favor debe aplicarse obligatoriamente aunque el contribuyente no lo haya consignado como tal en el mes que deba hacerlo.
&
I.
260,000 30,000 7,000 ________ 33,000
156,000 260,000 30,000 7,000 420,000 Dbito fiscal 453,000 420,000 33,000
RTF N 2688-1-2005
199
II. Argumentos esbozados En principio, la recurrente reconoce en su apelacin que el arrastre del crdito fiscal efectuado por ella no es el correcto, sin embargo refiere que en el mes de abril de 1998 realiz un pago en exceso que debi ser imputado por la Administracin a la orden de pago reclamada de acuerdo con lo establecido en el artculo 40 del Cdigo Tributario. Este tribunal ha interpretado en diversas resoluciones como las Ns 918-3-97, 100275-2001 y 5736-3-2004, que la aplicacin del saldo en el mes siguiente de generado es de carcter imperativo, lo que imposibilita cualquier actuacin discrecional por parte de los contribuyentes. Adems en la RTF N 4785-5-2003, entre otras se ha establecido que se debe utilizar el crdito en los meses siguientes a su generacin hasta agotarlo, no procediendo a aplicarlo directamente a cualquier mes posterior a eleccin de los contribuyentes. La reliquidacin del Impuesto General a las Ventas efectuada por la Administracin desde febrero de 1998, tomando en cuenta las declaraciones mensuales y aplicando el saldo a favor de los meses subsiguientes, es correcto, habiendo quedado agotado tanto en el mes de mayo como en el mes de setiembre de 1998, por lo que la recurrente se encontraba obligada a efectuar el pago de tributo declarado en los periodos indicados. Habindose efectuado la reliquidacin con base en las declaraciones juradas presentadas por la propia recurrente, se concluye que la orden de pago ha sido girada de acuerdo a la ley.
Periodo Feb-98 Mar-98 Abr-98 May-98 Jun-98 Jul-98 Ago-98 Sep-98 Dbito fiscal Crdito fiscal I. r esultante resultante saldo a favor 946.43 Saldo a favor anterior -1,119.00 -172.57 Deuda Saldo a favor mes siguiente -172.57
9,211.07
18,145.94
12,008.90 12,139.23
12,171.97
12,892.38
18,372.27
27,010.40
200
&
III. Nuestra opinin
En este caso, en aplicacin de lo dispuesto por el artculo 25 del TUO, se advierte el procedimiento incorrecto efectuado por el contribuyente que en su declaracin jurada consign cifras o datos falsos omitiendo el pago del impuesto correspondiente. Por consiguiente, coincidimos con lo resuelto por el Tribunal Fiscal y en la reliquidacin del impuesto resultante que se encuentra arreglado a ley.
8,264.64 24,827.23 5,313.96 -6,681.29 6,694.94 538.01 -6,853.86 -158.92 -6,853.86 -158.92 11,601.22 379.09 14,846.17 -2,674.20 1,242.40 -2,674.20 11,649.98 -2,674.20 -1,431.80 21,601.64 -3,229.37 6,498.91 -1,431.80 -4,661.17 20,511.49 -4,661.17 1,837.74
RTF N 5207-1-2005
I.
En este caso, el tema en controversia est referido a establecer si el saldo a favor del sujeto del IGV puede estar conformado, adems del crdito fiscal que excede el monto del impuesto bruto, por los pagos indebidos o en exceso realizados por la recurrente en periodos tributarios anteriores. En funcin de dicha situacin el tribunal opin:
Conforme con lo dispuesto por el artculo 25 de la LIGV, cuando en un mes determinado el monto del crdito fiscal sea mayor que el monto del impuesto bruto, el exceso constituir saldo a favor del sujeto del impuesto, este saldo se aplicar como crdito fiscal en los meses siguientes hasta agotarlo. Segn el artculo 40 del TUO del Cdigo Tributario seala que la deuda tributaria podr compensarse total o parcialmente con los crditos por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente que correspondan a periodos no prescritos, que sean administrados por el mismo rgano administrador y cuya recaudacin constituya ingreso de una misma entidad, a tal efecto, la compensacin podr realizarse entre otras, por compensacin automtica nicamente en los casos establecidos expresamente por ley.
III. Nuestra opinin La importancia de la RTF radica en definir que el concepto saldo a favor nicamente se determina por el dbito y crdito de las operaciones realizadas por el contribuyente y que conceptos tales como el pago en exceso o indebido se encuentran excluidos de este. Es ms, por tener una naturaleza distinta del saldo a favor les compete un procedimiento especial regulado en el Cdigo Tributario. En este sentido, no resulta procedente para los pagos indebidos o en exceso la compensacin automtica encontrndose la opinin vertida en esta resolucin arreglada a ley.
&
El hecho de que el recurrente hubiera presentado la solicitud de compensacin de los pagos indebidos o en exceso efectuados por el IGV, no enerva el hecho de que por el periodo setiembre de 2002 la recurrente declar como saldo a favor del periodo anterior un importe mayor al que en realidad le corresponda.
A su vez el artculo 38 del TUO del Cdigo Tributario, establece que las devoluciones de pagos realizados indebidamente o en exceso se efectuarn en moneda nacional agregndoseles un inters fijado por la Administracin Tributaria.
Que asimismo se desprende de las referidas disposiciones que los pagos en exceso o indebidos son objeto de devolucin por parte de la Administracin y excepcionalmente de compensacin automtica efectuada directamente por los deudores tributarios en los casos expresamente establecidos por ley, supuesto que no se aplica en el caso del Impuesto General a las Ventas al no haber establecido la ley que regula dicho impuesto esta posibilidad, y en la negada hiptesis que ello hubiera sido previsto, tampoco tales pagos en exceso o indebidos podran ser declarados como saldos a favor al tener una naturaleza distinta de estos,.
201
202
&
RELACIONADOS CON EXPORTACIONES
CAPTULO VII
RELA CIONADOS CON EXPORT ACIONES RELACIONADOS EXPORTA
7.1 OPERACIONES CALIFICADAS COMO EXPORTACIN

RTF N 1991-2-2005
a.
La venta de combustible a empresas cuyas naves se dedican a la actividad de extraccin de los recursos naturales (pesca) en aguas internacionales y que entran a los puertos peruanos para realizar compras de combustibles. La venta de combustible a empresas cuyas naves (madrinas) se dedican a acopiar y/o recolectar las especies marinas capturadas por naves pesqueras en aguas nacionales o internacionales, para luego ser transportadas a otro pas.
b.
La venta de combustible de trfico internacional (armadores u operadores de la nave, en adelante el cliente), en las cuales participa un broker en la nominacin (pedido de combustible para el cliente) logstica del abastecimiento de combustible, garantizando el pago a travs de una carta fianza bancaria (con vigencia peridica, con la que el broker garantizara la facilidad de pago que se le otorgara por las compras de sus clientes armadores que efecta durante el periodo). La venta de combustibles a los agentes generales (agentes navieros) y agentes martimos, teniendo en cuenta que stos, al tener la condicin de porteadores contractuales, pueden celebrar contratos en nombre de su representada (armadores/ empresas de transporte internacional de carga). Tngase presente que el vendedor puede facturar indistintamente a la empresa de transporte internacional de carga y/o pasajeros o a los agentes generales y/o agentes martimos (domiciliados).
c.
78 79
&
En este sentido, en lo que respecta a la primera y segunda consulta, la venta de combustible a empresas que no prestan servicio de transporte internacional de carga y/o de pasajeros, no podr ser calificada como exportacin a efectos del IGV al amparo de lo dispuesto en el numeral 5 del artculo 33 de la Ley del IGV78. Sin embargo, cabe mencionar que conforme al artculo 2 de la Ley N 28965 79, se considera exportacin el abastecimiento de combustible a las naves sealadas en el artculo 1 de dicha Ley, en cuyo caso ser de aplicacin el rgimen aduanero de exportacin a que se refiere el Texto nico Ordenado de la Ley General de Aduanas, aprobado mediante Decreto Supremo N 129-2004-EF, y el TUO de la Ley del
En atencin a las consultas formuladas la Administracin Tributaria seal:
Tal es el caso, por ejemplo, de las empresas que realizan la extraccin de recursos naturales pesqueros y trasladan sus propios productos. Ley de Promocin para la Extraccin de Recursos Hidrobiolgicos Altamente Migratorios, publicada el 24/01/2007.
I.
Criterio adoptado por la Sunat Mediante la presente se consulta si, dentro del marco normativo de la Ley N 28462 y su norma reglamentaria, califican como exportacin y por lo tanto se encuentran inafectos del pago del IGV los siguientes supuestos:
203
IGV, siempre que el recurso extrado se desembarque en planta industrial pesquera nacional, en un porcentaje mnimo del treinta por ciento de la carga en bodega. Agrega dicho artculo que, a efectos de lo dispuesto en el prrafo anterior, el combustible se considerar exportado en el momento en que sea embarcado en la nave. Asimismo, incida que el combustible debe ser embarcado por el armador durante la permanencia de la nave en la zona primaria aduanera y debe seguirse el procedimiento que se establezca mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de la Produccin.
II. Argumentos esbozados La Administracin en este caso examin si las operaciones podran incorporarse dentro del alcance de lo dispuesto en el numeral 5 del artculo 33 del TUO de la LIGV, aprobado por el D.S. N 055-99-EF, y normas modificatorias; manifestando lo siguiente: En lo que respecta a la primera y segunda consulta, el artculo 33 del TUO de la LIGV dispone que la exportacin de bienes o servicios, as como los contratos de construccin ejecutados en el exterior, no estn afectos al Impuesto General a las Ventas. Asimismo, indica que tambin se consideran exportacin, las operaciones que dicho artculo seala. De este modo, el numeral 5 del mencionado artculo 3380 de la citada norma dispone que se considera exportacin la venta a las empresas que presten el servicio de transporte internacional de carga y/o de pasajeros, de los bienes destinados al uso o consumo de los pasajeros y miembros de la tripulacin a bordo de las naves de transporte martimo o areo; as como de los bienes que sean necesarios para el funcionamiento, conservacin y mantenimiento de los referidos medios de transporte, incluyendo, entre otros bienes, combustibles, lubricantes y carburantes. Agrega este numeral que, los citados bienes deben ser embarcados por el vendedor durante la permanencia de las naves o aeronaves en la zona primaria aduanera y debe seguirse el procedimiento que se establezca mediante resolucin de superintendencia de la Sunat. Como se puede apreciar, a efectos del numeral 5 del artculo 33 del TUO de la LIGV, se considera como exportacin la venta de los bienes sealados en el mencionado numeral 5 (entre los cuales se encuentra el combustible), siempre que:
C

80 81
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&
La venta se efecte a empresas que presten el servicio de transporte internacional de carga y/o de pasajeros. Se trate de bienes destinados al uso o consumo de los pasajeros y miembros de la tripulacin a bordo de las naves de transporte martimo o areo81; as como necesarios para el funcionamiento, conservacin y mantenimiento de los referidos medios de transporte, incluyendo, entre otros bienes, los combustibles, lubricantes y carburantes. Los citados bienes sean embarcados por el vendedor durante la permanencia de las naves o aeronaves en la zona primaria aduanera; y
Incluido en el TUO de la LIGV por el artculo 2 de la Ley N 28462 materia de consulta. Las naves deben efectuar el transporte martimo o areo internacional, no solo el acopio de bienes.
Respecto de la tercera y cuarta consultas, estas an se encuentran en evaluacin junto con otras consultas de carcter similar.
Se siga el procedimiento establecido mediante resolucin de superintendencia de la Sunat.
III. Nuestra opinin En este caso, se ha planteado una situacin particular porque nos encontramos ante un supuesto especial sealado expresamente en el numeral 5 del artculo 33 del TUO de la Ley del IGV82 como operacin de exportacin, la venta a las empresas que presten el servicio de transporte internacional de carga y/o de pasajeros, de los bienes destinados al uso o consumo de los pasajeros y miembros de la tripulacin a bordo de las naves de transporte martimo o areo; as como de los bienes que sean necesarios para el funcionamiento, conservacin y mantenimiento de los referidos medios de transporte, incluyendo, entre otros bienes, combustibles, lubricantes y carburantes; sealando que por decreto supremo refrendado por el Ministerio de Economa y Finanzas se establecer la lista de bienes sujetos a dicho rgimen. Solo, bajo el supuesto que la operacin realizada cumpla con la descripcin sealada en la norma, se podr afirmar que califica como exportacin a efectos de este impuesto, coincidiendo con el criterio adoptado por el tribunal. Es importante hacer referencia en este punto a los Warehouse Certificates y Holding Certificates que las empresas exportadoras (principalmente mineras) emiten por los adelantos a cuenta de las futuras ventas a ser exportadas, como mecanismos de financiamiento para poder exportar. Estos eran considerados por la Administracin Tributaria como operaciones gravadas con el IGV al calificar como venta de bienes muebles83 dado que con antelacin a la exportacin fueron emitidos estos documentos que garantizan al comprador del exterior la disposicin del bien, entendiendo por ello que la transferencia se produca en el pas. Actualmente, de acuerdo con la modificacin dispuesta por el D.Leg. N 98084 se ha incorporado como supuesto de exportacin (numeral 7 del artculo 33 de la LIGV) la venta de bienes nacionales a favor de un comprador del exterior en la que medien documentos que garanticen a ste la disposicin de dichos bienes antes de su exportacin. Con esta modificacin se pretende regular el vaco legal que dio lugar a las acotaciones de la administracin y deja sin fundamento a esta para futuras operaciones, en la medida que se cumplan con los requisitos que seala el Reglamento.
82 83 84
&
C
I.
En este caso, la materia de controversia fue la calificacin de un servicio de consultora y asesora burstil y/o financiera prestado a empresas no domiciliadas, considerado como exportacin y, por lo tanto, como operacin no gravada con el IGV. Al respecto el Tribunal Fiscal opin lo siguiente:
Incorporado por el artculo 2 de la Ley N 28462 (13/01/2005): Ley de Fortalecimiento del Servicio de Transporte Internacional de Carga y/o Pasajeros en los sectores martimo y areo). Vase al respecto la RTF N 3495-4-2006, que si bien no da una respuesta, dado que le da la calificacin de reclamo y lo remite nuevamente a la Sunat, nos da una idea del problema existente. Publicada el 15 de marzo de 2007, vigente a partir del 1 de abril de 2007.
RTF N 673-1-2004
205
Que dado que el servicio de administracin prestado por la recurrente no se encuentra comprendido en la relacin prevista en el citado apndice V procede que se confirme el reparo efectuado a las Boletas de Ventas Ns 001-000048, 001-000514 y Facturas Ns 001-000025, 001-000505, 001-000511, 001-000518, 001-000521 y 001000522 cuyas operaciones referidas en ellas fueron indebidamente consideradas como de exportacin de servicios;.
En este sentido, los contratos celebrados por la recurrente implican una serie de prestaciones, respecto a las cuales sera un error pretender analizarlas por separado, toda vez que ellas estn destinadas a administrar el fondo de inversin del cliente y la cartera de inversiones, situacin que se deja en evidencia con la forma de pago pactada. El recurrente como sociedad agente de bolsa, segn los artculos 185 y 194 de la Ley de Mercado de Valores85 se dedicaba fundamentalmente a realizar la intermediacin de valores en uno o ms mecanismos centralizados que operen en las bolsas, estando facultada a realizar, entre otras, operaciones de compra y venta de valores por cuenta de terceros y tambin por cuenta propia en los mecanismos centralizados o fuera de ellos, entre otras. Mediante resolucin Conasev N 843-97-EF-94.10 publicada el 27/12/1997, esto es con posterioridad a la celebracin de los contratos materia de anlisis, en los artculos 21 y 22, tal como se aprecia en la exposicin de motivos, define por primera vez que se entiende por operaciones de administracin de carteras, sealando que es aquella actividad que puede desarrollar un agente con los recursos en efectivo o valores que reciba de un cliente para que sean administrados por cuenta y riesgo del cliente, con facultad o no para decidir su inversin, enajenacin y dems actividades que correspondan, debiendo el referido contrato celebrarse por escrito, con indicacin de las transacciones en las que se faculta al agente a tomar la decisin de invertir y las que requerirn autorizacin previa del cliente, as como las condiciones de operatividad de la cuenta y la remuneracin del administrador, entre otras.
III. Nuestra opinin En este caso, se advierte la celebracin de un contrato en el cual el prestador del servicio se obliga a la realizacin de un conjunto de servicios que no pueden dividirse y
85 Aprobada por el Decreto Legislativo N 861, vigente en los periodos acotados.
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De acuerdo con este contrato denominado Contrato de Asesora en Inversiones, las prestaciones por parte de la recurrente no slo se circunscriben a servicios propiamente de asesora en inversin y reinversin de valores, efectivo u otros bienes designados por el cliente y que forman parte de la cartera, tambin denominada cuenta, activos bajo asesora o fondo de inversin, con los parmetros y restricciones de inversin estipuladas en el contrato o que pudiera integrarse a este, sino, adems, se encontraba obligada a manejar las transacciones de la cartera, estando a cargo de la inversin, gestin y negociacin de los activos, informando peridicamente al custodio as como a los representantes de las empresas contratantes sobre las operaciones de inversin, recibiendo a cambio de dicho servicio un pago mensual de honorarios, y en otro caso un pago adicional trimestral por rendimiento de las inversiones.
que por lo mismo no pueden ubicarse dentro de la relacin cerrada de servicios que califican como exportacin. En este orden de ideas, al no poder calificar como exportacin a efectos de este impuesto no podr acceder a los beneficios prescritos por la norma tributaria, estando ello arreglado a ley.
RTF N 7224-4-2004
I.
La materia controvertida en este caso est relacionada con la calidad de exportacin de servicios de asesora prestados a empresas no domiciliadas consistentes en el asesoramiento financiero referido especficamente a las oportunidades de inversin en el pas, anlisis de costos y riesgos y a la determinacin de los precios a pagar en subastas pblicas internacionales, as como servicios de naturaleza similar. Sobre dicha controversia el tribunal ha manifestado lo siguiente: Teniendo en cuenta la naturaleza del servicio materia de anlisis, se advierte que ste necesariamente conclua en informes u otra documentacin que evidenciara la prestacin (por ejemplo: reportes, estadsticas, etc.) por lo que al ser remitidos al exterior, el uso de la informacin contenida en dichos documentos beneficiaba y era utilizado fuera del pas por la empresa contratante, por cuanto serva para la toma de decisiones de esta con relacin a su poltica de inversin en el sector financiero peruano, y en el supuesto que dicha inversin se concretara, este acto sera una consecuencia de la informacin brindada. Por tales razones, dado que el servicio de asesora y asistencia tcnica del sector financiero peruano fue usado en el exterior, dicho servicio corresponde a una exportacin de servicios, por lo que debe dejarse sin efecto este reparo, procediendo a revocar la apelada en ese extremo. II. Argumentos esbozados La recurrente sostiene que dicho servicio califica como exportacin de servicios y por lo tanto, est inafecto al pago del IGV, sealando que el citado servicio consiste en la entrega a su cliente de toda la informacin necesaria para la toma de decisiones de inversin en el Per, el cual es utilizado o aprovechado en el momento en que se toma dicha decisin y se analiza los costos y riesgos con base en tal informacin (hechos que se realizan en el exterior), por lo tanto, sostiene que no es correcto el argumento de la Administracin en el sentido de determinar el lugar de utilizacin, explotacin o aprovechamiento del servicio en funcin del destino de la eventual inversin, sino que el lugar de referencia debe ser aqul en el cual se produzca el anlisis de la informacin proporcionada, que normalmente es la localidad geogrfica en la que se toma la decisin de invertir o no, sin importar el pas de destino o el pas en que se encuentre ubicado el prestador del servicio. Especficamente los servicios prestados comprendan el anlisis del sistema financiero local, anlisis de los procedimientos de financiamiento bajo las regulaciones locales, reportes de los informes financieros de diversas instituciones financieras, asesora sobre la valuacin de instituciones financieras locales (incluido el modelo financiero), asesora sobre la culminacin de la informacin de memorndum y asesora sobre potenciales inversionistas estratgicos y estrategias de marketing.
&
207
Por su parte, la Administracin Tributaria seala que si bien tal servicio se presta a un no domiciliado, el aprovechamiento final del mismo se genera en el pas y no en el extranjero, por lo que no constituye exportacin de servicios. Si bien el numeral 1 del apndice V seala como una operacin de exportacin de servicios, y, por lo tanto, no gravada, los servicios de consultora y asistencia tcnica; entre lo requisitos que requiere el reglamento, adems, se encuentra que el uso o aprovechamiento se de en el exterior. Dado que no existe definicin en la legislacin se debe entender segn el Diccionario Enciclopdico de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas que lo anterior significa lo siguiente: Uso: Accin y efecto de servirse de una cosa, de emplearlo o utilizarlo.|| En lo econmico, el uso expresa el rendimiento til que una cosa puede proporcionar, o el aprovechamiento que cabe sacar de ella. Las cosas se usan para el fin a que estn destinadas; y es el uso el que produce el aprovechamiento de la utilidad que tienen. Explotacin: Obtencin de utilidad o ganancia.|| Organizacin de los medios conducentes al aprovechamiento de las riquezas de toda ndole. Aprovechamiento: Utilizacin de una cosa.|| Obtencin de un beneficio de la misma || Percepcin de frutos u otras ventajas. Si bien los conceptos de los trminos sealados tienen cierta similitud, su realizacin debe examinarse individualmente segn la naturaleza de los servicios incluidos en el apndice V de la LIGV, en concordancia con lo dispuesto por el inciso d) del numeral 1 del artculo 9 del Reglamento de la referida ley, segn la cual basta que se cumpla con uno de ellos para que el servicio se considere exportado, desde que el legislador, teniendo en cuenta la remisin legal en cuanto a los requisitos contenidos en el reglamento, coloca una coma despus del vocablo uso y la conjuncin disyuntiva o y no la conjuncin copulativa y, precedente al aprovechamiento de los servicios que tienen lugar en el extranjero.
&
Partiendo del criterio de que el servicio realizado se encuentra dentro de la relacin de servicios que se consideran como exportacin, el siguiente paso es verificar el lugar de consumo de este, toda vez que, se requiere cumplir con ciertos requisitos complementarios tales como la verificacin que el servicio se use o aproveche en el exterior. Conforme con esto ltimo en el caso especfico planteado donde se verifica un uso en el exterior por parte de un usuario no domiciliado se debe concluir que efectivamente esta operacin debe ser considerada como una exportacin de servicios.
C
I.
Dentro de la variedad de pruebas destinadas a evaluar constantemente la calidad de las semillas, se encuentra la prueba de control de pureza varietal. Respecto a esta se consulta si el mencionado servicio de control de pureza varietal efectuado por las empresas que venden semillas con proceso de hibridacin en favor del adquirente no domiciliado
208
III. Nuestra opinin
se considera como una exportacin de servicios de conformidad con el numeral 1 del apndice V de la LIGV. En referencia a este tema la Administracin respondi: El servicio de control de pureza varietal no se encuentra comprendido en el numeral 1 del apndice V del TUO de la Ley del IGV. II. Argumentos esbozados La prueba de control de pureza varietal consiste en sembrar parcelas experimentales con cantidades de semillas representativas de los diferentes lotes de semillas provenientes de los cruzamientos realizados y emitir un informe respecto a la calidad de las mismas. Servicio que tiene por objetivo especificar (certificar) la calidad de las semillas vendidas o por venderse al exterior. En el caso de servicios, la relacin de operaciones consideradas como exportacin de servicios se encuentran contenidas en el apndice V de manera taxativa. Dentro de dicha relacin de las operaciones consideradas como exportacin de servicios, se encuentran comprendidos en el numeral 1 de este, los servicios de consultora y asistencia tcnica. Mediante Informe N 003-2004-EF/66.01 del 06/01/2004, la Direccin General de Poltica Fiscal del MEF ha sealado que el servicio de pureza varietal, no calificara como un servicio de asistencia tcnica a que se refiere el numeral 1 del apndice V del TUO de la LIGV, sobre la base de los siguientes argumentos: Segn Guillermo Cabanellas, la asistencia tcnica es un servicio prestado por especialistas calificados generalmente en equipo, a actividades, empresas o pases necesitados de asesoramiento para acelerar su evolucin. Entendindose por asesoramiento, a dictaminar o aconsejar; y por evolucin, al desenvolvimiento, desarrollo, crecimiento, extensin; paso de un estado a otro en los organismos e instituciones; transformacin. De otro lado, el Diccionario de la Lengua Espaola define por asistencia la accin de prestar socorro, favor o ayuda; y por tcnica al conjunto de procedimientos y recursos de que se sirve una ciencia o un arte, pericia o habilidad para usar de esos procedimientos y recursos, habilidad para ejecutar cualquier cosa o conseguir algo. En tal sentido, por asistencia tcnica debera entenderse el asesoramiento o consejo que brinda una persona que tiene pericia o habilidad para usar determinados procedimientos y recursos (transferencia de conocimientos) de que se sirve una ciencia o un arte, los cuales van a estar destinados al desarrollo o transformacin de las actividades de una empresa o pases necesitados de asesoramiento para acelerar su evolucin. En ese sentido, el servicio de control de pureza varietal no podra considerarse como asistencia tcnica, pues no calificara como un asesoramiento para el cambio o transformacin de las actividades de la empresa extranjera, sino que se tratara de un servicio (informacin sobre sus cualidades) complementario, a quienes adquiriran estas, y por tanto se encontrara afecta con el Impuesto General a las Ventas.
Por otro lado, el diccionario de la Real Academia contiene las siguientes acepciones del trmino consultora: i) a la actividad de consultor y, ii) despacho o local donde trabaja el consultor. A su vez, se entiende por consultor, entre otras acepciones, a: i) que da su
&
209
parecer, consultado sobre algn asunto y, ii) persona experta en una materia sobre la que asesora profesionalmente. Conforme fluye de dichas acepciones, el servicio de consultora involucra un asesoramiento, elemento que no est presente en el servicio de control de pureza varietal, el cual se caracteriza por la acreditacin de la calidad de un producto, de modo complementario a su venta, razn por la que no califica como un servicio de consultora a que hace referencia el numeral 1 del apndice V del TUO de la LIGV. III. Nuestra opinin De acuerdo con la naturaleza del servicio: prueba de control de pureza varietal, se advierte que este no puede incluirse dentro de los supuestos establecidos por el legislador como exportacin de servicios. Por ende, al no cumplir con dicho requisito fundamental no resulta necesario analizar el destino del consumo; limitndonos a sealar solamente que el servicio no calificara como exportacin.
I.
Mediante este informe se analiza si el servicio de realizacin de traducciones para empresas no domiciliadas que operan en Internet, se incluye dentro del rubro Servicios de procesamiento de datos, aplicacin de programas de informtica y similares, contenido en el numeral 4 del apndice V de la LIGV, aprobado por el Decreto Supremo N 05599-EF. En respuesta, la Administracin seal: El servicio de realizacin de traducciones para empresas no domiciliadas que operan en Internet, no se incluye dentro del rubro servicios de procesamiento de datos, aplicacin de programas de informtica y similares, contenido en el numeral 4 del Apndice V del TUO de la Ley del IGV.
El artculo 33 del TUO de la LIGV, seala que la exportacin de bienes o servicios, as como los contratos de construccin ejecutados en el exterior, no estn afectos al Impuesto General a las Ventas (IGV), agregando que las operaciones consideradas como exportacin de servicios son las contenidas en el apndice V, debiendo el Reglamento establecer los requisitos que deben cumplir dichos servicios. Lo cual se puede encontrar en el numeral 1 del artculo 9 del Reglamento de la LIGV. Dentro de la relacin de servicios podemos hallar en el numeral 4 del citado apndice V los servicios de procesamiento de datos, aplicacin de programas de informtica y similares. Se encontrar comprendido los servicios de traduccin? Lo esencial en el servicio de traduccin es involucrar una actividad consistente en expresar en una lengua determinada lo escrito o manifestado anteriormente en otro idioma, independientemente de la forma o el medio en que se presenta el texto final al usuario de dicho servicio. En este sentido, si el texto final de la traduccin se presenta en algn medio informtico, este solo hecho no implica que se hubiere realizado un servicio de procesamiento de datos o se hubiere efectuado una aplicacin de programas de informtica.
210
&
Es ms, incluso la Clasificacin Internacional Industrial Uniforme (CIIU) de la Naciones Unidas los ha considerado como servicios distintos, tan es as que los servicios vinculados a la informtica y actividades conexas se encuentran comprendidos en la Divisin 72, mientras que la Divisin 74 abarca a Otras actividades empresariales. As por ejemplo, en la Clase 7230 de la citada Divisin 72 que abarca el procesamiento y la tabulacin de todo tipo de datos, se incluyen actividades tales como el procesamiento de datos proporcionados por el cliente y la preparacin de informes basados en los resultados de dicho procesamiento.
III. Nuestra opinin
Efectivamente, en el caso planteado de acuerdo con la naturaleza de los servicios se puede concluir que el servicio de traduccin no se encuentra especificado dentro de la relacin de servicios exportados. De esta forma, al no encontrarse comprendido en el apndice V resulta irrelevante considerar el lugar de consumo de este encontrndose la operacin gravada con el 19% (tasa aplicable del IGV).
CARTA N 116-2005-SUNAT
I.
86
&
Mediante la presente se consult a la Sunat lo siguiente: (i) si la prestacin de los servicios de consultora de ingeniera, arquitectura, clculo estructural, informtica y otros califican como exportacin de servicios?, (ii) cules de las actividades indicadas en el apndice V del TUO de la LIGV califica como de ejecucin inmediata?, y (iii) cuando el segundo prrafo del inciso d) del numeral 1 del artculo 9 del D.S. N 064-2000-EF dispone que no cumplen el requisito que el uso o aprovechamiento del servicio tenga lugar ntegramente en el extranjero aquellos servicios de ejecucin inmediata y que por su naturaleza se consumen al trmino de su prestacin en el pas, se refiere a que estos servicios (de ejecucin inmediata) no estn obligados a cumplir con este requisito para calificar como exportacin de servicios?86. Sobre el particular, la Administracin Tributaria dio la siguiente opinin:
As pues, en la medida que el beneficio inmediato del servicio se lleve a cabo en el exterior y se cumplan con los dems requisitos exigidos en las normas que regulan el IGV, la operacin calificar como exportacin de servicios; lo cual podr determinarse a partir del anlisis del tipo de operacin realizada, de los acuerdos adoptados entre las partes y de las situaciones particulares que se presenten en cada caso concreto. En relacin con la segunda consulta, debemos sealar que no resulta posible determinar a priori cules de los servicios contenidos en el apndice V del TUO de la Ley del IGV pertenecen a la categora de servicios de ejecucin inmediata y que se consuman al trmino de su prestacin en el pas; correspondiendo verificar en cada contrato en particular si, por las caractersticas del servicio, este puede ser considerado
Con relacin a esta tercera interrogante, debe examinarse el Informe N 301-2005-SUNAT/2B0000, al que se har referencia en el siguiente punto.
Por el contrario, la Clase 7499 de la Divisin 74 que abarca una gran variedad de actividades de servicios realizadas generalmente para clientes comerciales, incluye los servicios de traduccin e interpretacin.
211
como de ejecucin inmediata y que por su naturaleza se consumen al trmino de su prestacin en el pas. II. Argumentos esbozados Conforme con el numeral 1 del apndice V del TUO de la LIGV constituye exportacin de servicios, la exportacin de servicios de consultora y asistencia tcnica.
El trmino consultora, conforme al criterio expuesto en el Informe N 15-2004SUNAT/2B0000, el Diccionario de la Lengua Espaola define a la consultora como: i) la actividad de consultor y, ii) despacho o local donde trabaja el consultor. A su vez, se entiende como consultor, entre otras acepciones, a: i) que da su parecer, consultado sobre algn asunto y, ii) persona experta en una materia sobre la que asesora profesionalmente.
En ese sentido, a efectos de que los servicios descritos en el documento de la referencia puedan ser considerados como servicios de consultora y asistencia tcnica, debern analizarse las caractersticas y condiciones del servicio pactado a la luz de las definiciones anteriormente descritas; por cuanto va absolucin de consulta no podra establecerse a priori si los mencionados servicios pueden ser calificados como asistencia tcnica o consultora. De otro lado, en lo que concierne a que el uso, explotacin o el aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado tengan lugar ntegramente en el extranjero, cabe mencionar que el Tribunal Fiscal en su Resolucin N 001-2-200087, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, ha sealado que para el caso del servicio consistente en contactar potenciales compradores en el pas e informar a su comitente del exterior, a cambio de una retribucin por dicha labor, que el tema de la utilizacin econmica est vinculado al beneficio inmediato que el proveedor del exterior obtena de la informacin proporcionada por su representante local, referida principalmente a los potenciales compradores de su mercadera, permitindole asimismo disminuir sus costos de transaccin para futuras operaciones con el Per. Agrega que la utilizacin econmica o aprovechamiento que el proveedor del exterior obtena de estos servicios, se vea materializada de forma objetiva en el hecho de que pagaba una retribucin a su representante en el pas con prescindencia de concretar ventas de mercadera sobre la base de la informacin recibida. En tal sentido, como el uso de la informacin brindada por la recurrente a su comitente, fue econmica y directamente utilizada por este en el exterior, consideramos que los reparos formulados al respecto deben ser levantados. A estos efectos, se seala adems la necesidad
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Publicada el 26/01/2000.
Asistencia tcnica, mediante el Informe N 003-2004-EF/66.01 emitido por la Direccin General de Poltica de Ingresos Pblicos del Ministerio de Economa y Finanzas, se ha sealado que por este trmino debera entenderse el asesoramiento o consejo que brinda una persona que tiene pericia o habilidad para usar determinados procedimientos y recursos (transferencia de conocimientos) de que se sirve una ciencia o un arte, los cuales van a estar destinados al desarrollo o transformacin de las actividades de una empresa o pases necesitados de asesoramiento para acelerar su evolucin.
de efectuar evaluaciones de cada caso concreto a fin de determinar dnde se considera utilizado econmicamente el servicio (aprovechado), pues se deber evaluar el tipo de operacin realizada, as como los acuerdos adoptados entre las partes y las situaciones particulares que se presenten en cada caso. III. Nuestra opinin Advirtase que la Sunat sobre el tema de los servicios de ejecucin inmediata ya haba emitido opinin en el Informe N 301-2005-SUNAT, sealando que los servicios de ejecucin inmediata y que por su naturaleza se consumen al trmino de su prestacin en el pas (Per) no califican como exportacin. A estos efectos se seal que un servicio contenido en el apndice V del TUO de la LIGV para que sea considerado como exportacin, debe cumplir concurrentemente con todos los requisitos establecidos en el numeral 1 del artculo 9 del reglamento de la LIGV; incluyendo el referido a que el uso, explotacin o aprovechamiento del servicio por parte del no domiciliado tengan lugar ntegramente en el extranjero. As, tratndose de los servicios de ejecucin inmediata y que por su naturaleza se consumen al trmino de su prestacin en el pas, resulta claro que no cumplen con el requisito que el uso, explotacin o aprovechamiento de estos tengan lugar ntegramente en el extranjero, motivo por el cual en ningn caso se podr considerar como exportacin de servicios. De esta forma se manifiesta que lo dispuesto en el reglamento de ninguna manera busca eximir de dicho requisito a este tipo de servicios. 7.2 FECHA PARA DETERMINAR LA EXPORTACIN
&
En esta oportunidad, el objeto de la controversia es determinar si procede la devolucin por concepto de los intereses moratorios pagados respecto de la devolucin en exceso de saldo a favor del exportador correspondiente al mes de diciembre de 2000 y la multa vinculada y sus intereses. Sobre dicha situacin el tribunal manifest: Que en ese sentido, es necesario establecer el procedimiento que debe seguirse a efectos de imputar correctamente una operacin de exportacin a un determinado periodo; Que segn el referido artculo 5 del citado reglamento, la fecha a considerar para determinar el monto de exportaciones del periodo es la del embarque de la mercanca, criterio que ha sido expuesto en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N 06231-2000 del 23 de agosto de 2000 y 0251-5-2001 del 26 de marzo de 2001; Que si bien la recurrente seala que en sus rectificatorias consider como exportaciones realizadas las embarcadas, corresponde que la Administracin verifique dicha reclasificacin en funcin a las fechas de embarque de las mercaderas y efecte una nueva reliquidacin del saldo a favor del exportador y del SFMB correspondiente al mes de diciembre de 2000, tomando en cuenta lo sealado en el considerando precedente;.
I.
RTF N 08456-3-2004
213
II. Argumentos esbozados El inciso a) del artculo 5 del Decreto Supremo N 126-94-EF, dispone que a fin de determinar el monto de las exportaciones de bienes, se tomar en cuenta el valor FOB de aquellas debidamente numeradas que sustenten los embarques del periodo y cuya facturacin haya sido efectuada en dicho periodo o periodos anteriores al que corresponda la declaracin pago y, para tal efecto, a la fecha de comunicada la compensacin o de solicitada la devolucin, se deber contar con las respectivas declaraciones de exportacin. Asimismo el inciso b) del artculo 8 del citado reglamento, establece que los exportadores de bienes adjuntarn a la comunicacin de compensacin, as como a la solicitud de devolucin la relacin detallada de las declaraciones de exportacin y de las notas de dbito y crdito que sustenten las exportaciones realizadas en el periodo por el que se comunica la compensacin y/o solicita la devolucin, debiendo detallar las facturas que dieron origen tanto a las declaraciones de exportacin como a las notas de dbito, debiendo detallar las facturas que dieron origen tanto a las declaraciones de exportacin como a las notas de dbito y crdito all referidas. Que la recurrente afirma que rectific sus declaraciones pago del IGV de enero a diciembre de 2000 por indicacin del auditor fiscal, y consider como exportaciones del periodo a aquellas embarcadas en el mes correspondiente, aun cuando la pliza de exportacin no hubiera sido recibida a la fecha de presentacin de la declaracin pago original, resultando as que la Administracin le haba devuelto indebidamente un monto de SFMB, por lo que cancel dicho monto ms los intereses y la multa correspondiente. III. Nuestra opinin
7.3 COMPENSACIN
Conforme con lo dispuesto por el artculo 5 del D.S. N 126-94-EF a fin de determinar el monto de las exportaciones, en el caso especfico de venta de bienes, se considera el valor FOB de las declaraciones de exportacin debidamente numeradas, que sustente las exportaciones embarcadas en el periodo y cuya facturacin haya sido efectuada en el periodo o periodos anteriores. En funcin de lo antes sealado queda claro que el criterio vertido por el Tribunal Fiscal se encuentra arreglado a ley.
214
&
C
I.
Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal En relacin con el tema materia de controversia el tribunal seal: Que atendiendo que dicho saldo a favor exista al 21 de marzo de 1997, fecha de presentacin del Formulario 4931 con N de Orden 00021042, y que la compensacin contra el Impuesto a la Renta es automtica, por lo que no se requiere la aprobacin de la Administracin, se concluye que en esa fecha oper la compensacin de S/. 9,928.00 contra el tributo omitido por concepto del Impuesto a la Renta del ejercicio 1996 ascendente a S/. 29,445.00. Que el hecho que posteriormente a la citada compensacin la recurrente haya solicitado y obtenido la devolucin de saldos a favor del exportador en los que se comprenda el referido saldo de S/. 9,928.00, como afirma la Administracin, no implica que la
RTF N 1991-2-2005
compensacin en su oportunidad no haya surtido efecto por lo que la cobranza del importe de S/. 9,928.00 en virtud de la orden de pago materia de autos no procede, sin perjuicio que la administracin tributaria pueda emitir un valor a efecto de disponer la cobranza del importe devuelto indebidamente;. II. Argumentos esbozados El inciso b) del artculo 27 del Cdigo Tributario aprobado por D.Leg. N 816, estableca que la obligacin tributaria se extingua, entre otros medios por la compensacin. Asimismo, conforme lo dispuesto por el artculo 40 del citado cdigo, la deuda tributaria poda ser compensada, total o parcialmente, por la Administracin Tributaria con los crditos por tributos, sanciones e intereses pagados en exceso o indebidamente y con los saldos a favor por exportacin u otro concepto similar, siempre que no se encuentren prescritos y sean administrados por el mismo rgano. Tratndose de tributos administrados por la Sunat, los deudores tributarios o sus representantes poda ser compensar nicamente en los casos establecidos expresamente por ley, siempre que no se encontraran prescritos, y respecto de los dems pagos en exceso o indebido, deba solicitar a la Administracin Tributaria la devolucin, conforme con lo dispuesto por los artculos 38 y 39 del Cdigo Tributario. De acuerdo con el primer prrafo del artculo 35 de LIGV, D.Leg. N 821, dispona que el saldo a favor del exportador se deducira del impuesto bruto si lo hubiere, de cargo del mismo sujeto, y de no ser posible esa deduccin en el periodo por no existir operaciones gravadas por ser estas insuficientes para absorberlo, poda compensarlo automticamente con la deuda tributaria por pagos a cuenta y de regularizacin del Impuesto a la Renta. Consecuentemente, de existir saldos a favor del exportador mayores al impuesto bruto del IGV en un periodo determinado, el contribuyente poda dar por extinguidas sus obligaciones tributarias por pagos a cuenta y de regularizacin del Impuesto a la Renta. El saldo a favor del mes de diciembre de 1996, luego de efectuadas las devoluciones respectivas eran igual a 0, careciendo de sustento lo alegado por la recurrente en cuanto a que para determinar el saldo a favor del mes de febrero de 1997, la Administracin no ha arrastrado el saldo del ejercicio anterior. Asimismo, se observa de las cdulas o plantillas de determinacin del saldo a favor materia del beneficio correspondientes a los periodos enero y febrero 1997, dicho saldo era de S/. 6,747.00 y S/. 8,770.00 respectivamente, y una vez deducido el pago a cuenta del Impuesto a la Renta (S/. 5,589.00), se tiene un saldo a favor acumulado al mes de febrero de 1997 de S/. 9,928.00, lo que es aceptado por la administracin. III. Nuestra opinin De conformidad con el artculo 35 del TUO de la LIGV el saldo a favor del exportador se le deducir el impuesto bruto si lo hubiere, de cargo del mismo sujeto. De no ser posible esa deduccin en el periodo por no existir operaciones gravadas o ser estas insuficientes para absorber dicho saldo, el exportador podr compensarlo automtica con la deuda tributaria por pagos a cuenta y de regularizacin del Impuesto a la Renta. En este orden de ideas, una vez efectuada la misma, lo que queda constancia en la misma declaracin jurada, no podra ser materia de devolucin por parte del contribuyente, quedando claro que el contribuyente comete un error al no considerar la compensacin efectuada.
&
215
Caso ilustrativo sobre el Saldo a Favor Materia del Beneficio (SFMB) Distribuidora Huasteca S.A. dedicada a la venta de esprragos respecto al mes de octubre de 2008 muestra la siguiente informacin: Operaciones realizadas en el mes Exportaciones embarcadas en el periodo: Ventas en el pas exoneradas: Adquisiciones gravadas destinadas a operaciones gravadas: S/. 650,000 65,000
Adquisiciones gravadas destinadas a operaciones gravadas y no gravadas:
Operaciones realizadas en los once meses anteriores: Exportaciones de los periodos anteriores: Ventas en el pas exoneradas:
Pago a cuenta correspondiente al mes de octubre 2008:
a) Determinacin del SFMB del mes de octubre de 2008 De las operaciones destinadas a exportacin
(S/. 260,000 x 19%) ...........S/. 49,400.00 De las operaciones destinadas a exportacin y
Prorrata:
Oper. Gravadas = Oper. Totales
venta local
Coeficiente = 0.9187
(S/. 200,000 x 19% x 0.9187) . S/. 34,910.60 Saldo a favor del exportador (-) IGV de operaciones gravadas S/. 84,310.60 ____0.00 S/. 84,310.60 S/. 123,000.00
216
&
SFMB del mes de octubre 2008 Lmite del SFMB (19% de S/. 650,000) (*) S/. 650,000 + S/. 65,000 (**) S/. 6695,000 + S/. 585,000
260,000 200,000 6695,000 585,000 30,030 650,000 + 6695,000___ 715,000 (*) + 7280,000 (**)
b) SFMB no aplicado Compensacin: SFMB (-) Pago a cuenta IR SFMB no compensado S/. 84,310.60 (30,030.00) S/. 54,280.60
&
Este importe podr arrastrarse a los meses siguientes como saldo a favor del exportador.
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RELACIONADOS CON CONCEPTOS GRAVADOS
&
REPAROS AL IMPUESTO A LA RENTA
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&
CAPTULO I
RELA CIONADOS CON RELACIONADOS VADOS GRAV CONCEPTOS GRA
1.1 CONCEPTOS GRAVADOS

I.
En el caso de empresas constituidas en el pas que nicamente realizan la venta de bienes contenidos en el apndice I del Texto nico Ordenado de la LIGV, est gravada con el Impuesto a la Renta, la venta que efecta dicha empresa de un activo fijo producido por ella misma? Sobre el particular la Administacin responde: 1. Se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta el ingreso obtenido por una empresa constituida en el pas con ocasin de la enajenacin de un bien del activo fijo producido por ella misma. II. Argumentos esbozados por la Sunat
De conformidad con lo dispuesto en el inciso b) del artculo 1 del TUO de la LIR, este impuesto grava, entre otros conceptos, las ganancias de capital, entendida esta como cualquier ingreso que provenga de la enajenacin de bienes de capital, entendindose por bienes de capital a aquellos que no estn destinados a ser comercializados en el mbito de un giro de negocio o de empresa.
III. Nuestro comentario
Como se puede apreciar, el ingreso obtenido por una empresa constituida en el pas, con ocasin de la enajenacin de un bien del activo fijo producido por esta, se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta, sin importar que se trate de un ingreso de tipo ordinario o que no constituya su giro o actividad econmica principal. As como, en este caso es claro que el ingreso obtenido se encuentra gravado con el impuesto, igualmente en el caso de penalidad cobrada por el adquirente o usuario por incumplimiento contractual del proveedor acorde con lo manifestado por el Oficio N 05798-I2.2000 () estn afectas a este tributo las indemnizaciones que no impliquen la reparacin de un dao, en consecuencia si el monto que corresponde al adquirente o usuario no responde a este concepto, dicho ingreso se encontrar gravado con el citado impuesto. Asimismo, tal como seala la RTF N 2661-1-2002 una compensacin que una empresa recibe como consecuencia de la resolucin de una concesin minera, operacin con tercero, calificar como renta gravada para esta, sin importar que el ingreso obtenido sea habitual o recurrente.
&
A su vez, el numeral 4 del literal b) del citado artculo 2 seala que, entre las operaciones que generan ganancia de capital de acuerdo a la ley, se encuentra la enajenacin de bienes de cualquier naturaleza que constituyan activos, entre otros, de personas jurdicas o empresas constituidas en el pas.
221
I.
Se consulta cul es el tratamiento del Impuesto a la Renta, para los casos de transferencias financieras va donacin que efecta el Gobierno peruano a diferentes gobiernos regionales, gobiernos municipales, as como a empresas del Sector Pblico, incluyendo a las Entidades Prestadoras de Servicios de Saneamiento - EPS. Sobre el particular la Administracin seal:
De otro lado, toda vez que los gobiernos regionales y los gobiernos locales no son contribuyentes del Impuesto a la Renta, los ingresos financieros que estos reciban no se encuentran afectos al Impuesto a la Renta II. Argumentos esbozados por la Sunat
Para determinar si los ingresos financieros va donacin efectuada por el Gobierno central se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta, cuando estn destinados a los gobiernos regionales, gobiernos municipales y empresas del Sector Pblico, incluyendo a las EPS, es preciso considerar: El artculo 1 del TUO de la LIR seala que el citado impuesto grava bsicamente para las empresas, los ingresos provenientes de operaciones con terceros, entendiendo como tal cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, que conforme con el inciso g) del artculo 1 del Reglamento de la LIR se refiere a la obtenida en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones. Agrega dicho inciso que, en consecuencia, constituye ganancia o ingreso para una empresa, la proveniente de actividades accidentales, los ingresos eventuales y la proveniente de transferencia a ttulo gratuito que realice un particular a su favor. En estos casos, el adquirente deber considerar la ganancia o ingreso al valor de ingreso al patrimonio. Si bien el Sector Pblico goza de una inafectacin expresa sealada en el inciso a) del artculo 18 del TUO de la LIR, la cual no se extiende a las Empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado. Advirtase que conforme con el artculo 7 de su reglamento no son contribuyentes del Impuesto: (i) el Gobierno central, (ii) los gobiernos regionales, (iii) los gobiernos locales, (iv) las instituciones pblicas sectorialmente agrupadas o no, (v) las sociedades de beneficencia pblica, y (vi) los organismos descentralizados autnomos. De esta forma se encontrarn alcanzados con el impuesto como contribuyentes las empresas de derecho pblico, las empresas estatales de derecho privado, las empresas de economa mixta y el accionariado del Estado como lo define la Ley N 24948. As, todo ingreso como el producido por una transferencia que se efecte va donacin a empresas, es decir a cualquier persona o entidad que perciba renta de tercera categora, constituir ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, para la empresa donataria y, por lo tanto, se encuentra afecto al Impuesto a la Renta.
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&
Los ingresos financieros va donacin que reciban las empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado, incluyendo las EPS, se encuentran gravados para stas con el Impuesto a la Renta.
De otro lado, toda vez que los gobiernos regionales y los gobiernos locales no son contribuyentes del Impuesto a la Renta, los ingresos financieros que estos reciban no se encontrarn afectos al Impuesto a la Renta. III. Nuestro comentario Como se puede advertir, desde el punto contable los ingresos financieros va donacin de conformidad con la NIC 20: Contabilizacin de las Subvenciones del Gobierno e Informacin a revelar sobre ayudas gubernamentales constituyen un ingreso para la donataria. El tema en cuestin bsico en la consulta fue si el referido ingreso se encontraba gravado con el Impuesto a la Renta. Advirtase que por subvencin1 la norma contable considera toda ayuda procedente del Sector Pblico en forma de transferencias de recursos en contrapartida del cumplimiento futuro o pasado, de ciertas condiciones relativas. Son sujetos pasivos del Impuesto a la Renta, bajo la condicin de contribuyentes por las actividades que realicen las empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado. En tal sentido, los ingresos financieros va donacin que reciban las empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado, incluyendo las EPS, se encuentran gravados para estas con el Impuesto a la Renta, toda vez que constituyen ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros. Es importante destacar que de la misma forma el Tribunal Fiscal en la RTF 2661-12002 seal que el IGV asumido por el ministerio que corresponda legalmente al concesionario constituye renta gravada para ste, en vista que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones.
I.
II. Argumentos esbozados por la Sunat Bajo el entendido que existe un contrato suscrito entre el Estado y el tercero al amparo de la Ley de Contrataciones y Adquisiciones del Estado y su Reglamento, existen valorizaciones de obra con plazos establecidos para el pago, no se ha estipulado intereses compensatorios en el contrato, la consulta busca determinar si los intereses generados por el pago extemporneo de las valorizaciones de obra, gozan de la exoneracin contenida en el inciso h) del artculo 19 del TUO de la LIR.
&
Se pregunta a la Administacin si los intereses pagados por pago extemporneo de valorizaciones por parte del Estado estn exonerados del Impuesto a la Renta. Sobre el tema antes sealado la Administracin concluye: El inters moratorio originado por el pago extemporneo por parte del Estado de las valorizaciones contractuales se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta y no goza de la exoneracin contenida en el inciso h) del artculo 19 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Pueden ser subvenciones relacionadas con activos o relacionados con ingresos.
223
Al respecto, cabe indicar lo siguiente: El ltimo prrafo del artculo 255 del Reglamento de la Ley de Contrataciones y Adquisiciones del Estado dispone que, a partir del vencimiento del plazo establecido para el pago de estas valorizaciones, por razones imputables a la entidad, el contratista tendr derecho al reconocimiento de los intereses pactados en el contrato y, en su defecto, al inters legal, de conformidad con los artculos 1244 (tasa de inters fijada por el BCR), 1245 y 1246 del cdigo civil. Agrega que, para el pago de los intereses, se formular una valorizacin de intereses y se efectuar en las valorizaciones siguientes. Al respecto, el artculo 1246 del cdigo civil indica que, si no se ha convenido el inters moratorio, el deudor solo est obligado a pagar por causa de mora el inters compensatorio pactado y, en su defecto, el inters legal. Eduardo Busso, (citado en: FERNNDEZ FERNNDEZ, Csar. Cdigo Civil Comentado, tomo VI, Derecho de Obligaciones, Gaceta Jurdica S.A. Lima, 2004, p. 566) al comentar dicho artculo seala que: los intereses moratorios, en cuanto especie del inters legal, son aquellos puestos a cargo del deudor por un mandato legal, en razn del retardo incurrido en el cumplimiento de obligaciones dinerarias. En ese sentido, habindose determinado que el pago extemporneo de las valorizaciones de obra genera, en aplicacin del artculo 255 del Reglamento de la Ley de Contrataciones y Adquisiciones del Estado, un inters de naturaleza moratoria; resulta relevante establecer si este se encuentra dentro del campo de aplicacin del Impuesto a la Renta y atendiendo a ello determinar si se encuentra exonerado en virtud del inciso h) del artculo 19 del TUO de la LIR. El artculo 1 del TUO de la LIR seala que dicho Impuesto grava: (i) las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicacin conjunta de ambos factores, entendindose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos peridicos, (ii) las ganancias de capital, (iii) otros ingresos que provengan de terceros, establecidos por dicho TUO y (iv) las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas por esta ley. As, el inciso a) del artculo 3 del citado TUO establece que las indemnizaciones a favor de empresas por seguros de su personal y aquellas que no impliquen la reparacin de un dao, as como las sumas a que se refiere el inciso g) del artculo 24 del mismo TUO, son ingresos provenientes de terceros que se encuentran gravados por dicha ley, cualquiera sea su denominacin, especie o forma de pago. A su vez, el inciso e) del artculo 1 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que, a efectos del inciso a) del artculo 3 de la Ley, no se consideran ingresos gravados a la parte de las indemnizaciones que se otorgue por daos emergentes. De las normas citadas, se infiere que se encontrarn dentro del campo de aplicacin del Impuesto a la Renta, las indemnizaciones que se otorguen por lucro cesante.
224
&
A efectos de determinar si el inters moratorio generado por el pago extemporneo de la valorizacin de la obra, por parte del Estado, la pregunta es: resarce un dao emergente o un lucro cesante?; debemos considerar lo siguiente: El concepto de que parte la ley al establecer la obligacin de abonar los intereses de mora, independientemente de la prueba del dao del acreedor, es que el dinero, si se entrega oportunamente al acreedor, es siempre apto para producir frutos; y los intereses, como sabemos, son precisamente una de las figuras de los frutos civiles. De ah la consecuencia de que el deudor debe en cada caso los intereses moratorios como resarcimiento del dao (frutos que faltan), que se presumen juris et de jure sufridos por el acreedor, por el solo hecho del retardo del deudor en la entrega de la suma-capital. En tal orden de ideas, se puede afirmar que el inters moratorio es una indemnizacin percibida por lucro cesante, toda vez que repone un ingreso futuro que fue frustrado por el pago extemporneo de la valorizacin de la obra. En consecuencia, el inters moratorio generado por el pago extemporneo efectuado por el Estado de las valorizaciones de obra, se encuentra afecto al Impuesto a la Renta. A mayor abundamiento sobre la correcta categorizacin de los intereses moratorios se toma lo expresado por el Tribunal Fiscal, mediante las Resoluciones N 879-2-2001 del 26/07/2001 y N 03361-1-2006 del 20/06/2006 donde ha indicado que los intereses moratorios suponen la indemnizacin al acreedor por no disponer de la contraprestacin pactada a la fecha de vencimiento, esto es, por privarse de obtener ingresos o una eventual ganancia, por lo que se tiene que estos estn destinados a indemnizar el lucro cesante y no el dao emergente o prdida sufrida. De acuerdo con las citadas resoluciones el inters moratorio no est dirigido a indemnizar una prdida sufrida, sino ms bien a reponer un ingreso futuro que fue frustrado por la mora en el pago, por lo que los intereses moratorios cobrados por la recurrente se encuentran dentro del campo de aplicacin del impuesto.
&
Respecto a la posibilidad de que los intereses puedan acogerse al beneficio exoneratorio dispuesto hasta el 31 de diciembre del 2008 en el inciso h) del artculo 19 del TUO de la LIR, referido a los intereses y dems ganancias provenientes de crditos concedidos al Sector Pblico nacional, salvo los originados por los depsitos de encaje que realicen las instituciones de crdito, se debe manifestar lo siguiente: Por su parte, el inciso a) del artculo 9 del Reglamento de la LIR establece que la exoneracin a que se refiere la norma mencionada en el prrafo precedente, comprende a los intereses y dems ganancias provenientes de operaciones de crditos concedidos a los organismos y entidades a que se refiere el primer prrafo del artculo 7 (entre otros, el Gobierno central, los gobiernos regionales, los gobiernos locales y las instituciones pblicas sectorialmente agrupadas o no), as como a las empresas de derecho pblico sin excepcin alguna y empresas estatales de derecho privado del sector financiero de fomento. Agrega dicho inciso que tambin se hallan comprendidas las operaciones de prstamo, las emisiones de bonos y dems obligaciones y, en general, cualquier operacin de crdito, con la excepcin de los depsitos de encaje realizados por las instituciones de crdito.
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Ahora bien, teniendo en cuenta que la consulta est referida a los intereses moratorios que se generan por el pago extemporneo de valorizaciones por parte del Estado, cabe afirmar que dichos intereses no tienen como origen un crdito concedido al Estado por parte del contratista, sino que se originan en el incumplimiento contractual del primero, razn por la cual no les alcanza la exoneracin prevista en el inciso h) del artculo 19 del TUO de la LIR. III. Nuestro comentario
A mayor abundamiento, Humberto Medrano (citado en el mismo informe) ha sealado lo siguiente: (...) el artculo 1246 del cdigo civil establece que si no se ha convenido el inters moratorio, el deudor solo est obligado a pagar por causa de mora el inters compensatorio pactado y, en su defecto, el inters legal. Por lo tanto, con independencia de la frmula que se utilice para calcularlos, lo cierto es que siempre sern moratorios los intereses que se exijan al deudor en razn de su incumplimiento (Los intereses compensatorios y moratorios en el I.G.V. y en el Impuesto a la Renta. En: Themis - Revista de Derecho N 37. Lima -1998. p. 259). Teniendo en cuenta que existen dos tipos de indemnizaciones, en relacin con el objeto afectado con el dao, los cuales tienen distintos tratamientos tributarios, resulta conveniente exponer de manera grfica y resumida el tratamiento aplicable para cada tipo de indemnizacin como sigue:
(inc. e) art. 1 RLIR)
Dao emergente
Gravado con IR solo la parte que excede costo
&
En vista de lo anterior, y debido al hecho de que el inters moratorio es una indemnizacin percibida por lucro cesante, toda vez que repone un ingreso futuro que fue frustrado por el pago extemporneo de la valorizacin de la obra, constituye ingreso proveniente de terceros y se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta.
INTERS MORATORIO Indemnizacin percibida por lucro cesante que repone un ingreso futuro que fue frustrado por el no pago.
Por otro lado, examinando si estos intereses moratorios podran encontrarse exonerados de acuerdo con lo sealado en el literal h) del artculo 19 del TUO de la LIR referido a los intereses y dems ganancias provenientes de crditos concedidos al Sector Pblico nacional, salvo los originados por los depsitos de encaje que realicen las instituciones de crdito, nos parece correcta la lectura por parte de la Administracin Tributaria, toda
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TIPOS DE INDEMNIZACIONES Lucro cesante (inc. A) art 3 de la LIR) Gravado con IR
Segn el anexo de definiciones del Reglamento de la Ley de Contrataciones y Adquisiciones del Estado, se entiende por valorizacin de una obra a la cuantificacin econmica de un avance fsico en la ejecucin de la obra realizada en un periodo determinado. Por el contrario, el inters a abonar generado a raz del no pago oportuno de las valorizaciones contractuales tiene la naturaleza de inters moratorio, es decir, de sancin pecuniaria.
vez que efectivamente el inters moratorio que paga, en este caso el Estado, no proviene de un crdito que normalmente estara vinculado al contrato de mutuo por el cual el Estado recibira fondos de un mutuario o prestamista particular, situacin que no se estara produciendo en la prctica. Si bien el Tribunal Fiscal en la RTF N 403-2-99 seal: Que del anlisis de las normas antes citadas se concluye que los intereses materia de autos se encuentran exonerados, pues de la normatividad no se distingue entre intereses moratorios, compensatorios y/o legales, ni intereses de prstamos y otros tipos de crditos, por lo que procede dejar sin efecto la apelada en este extremo, no compartimos tal opinin, toda vez que el beneficio necesariamente debe provenir de una operacin de crdito. No obstante lo anterior, debe sealarse que este beneficio exoneratorio tiene larga data, as el inciso m) del artculo 18 del D.Leg. N 200 refiere que no se encontraban afectos los intereses de crditos concedidos al Sector Pblico nacional, salvo los originados por los depsitos de encaje que realicen las instituciones de crdito; asimismo, el artculo 28 del Reglamento de la LIR - D.S. N 302-82-EFC precis que estn comprendidos en el inciso m) del artculo 18 de la ley, las operaciones de prstamos, emisiones de bonos, debentures y dems obligaciones y, en general, cualquier operacin de crdito concedida al Sector Pblico, salvo los depsitos de encaje realizados por las instituciones de crdito. En este orden de ideas, el Tribunal Fiscal en la RTF N 2410-4-1996, seal: Que en consecuencia, los nicos intereses que no se encuentran comprendidos dentro de la inafectacin son los generados por los depsitos de encaje, por lo que los intereses de cualquier otro depsito efectuado en el BCR que tuviera la naturaleza de crdito o prstamo s estaban inafectos, no establecindose ningn tipo de requisito ni limitacin alguna al respecto.
&
2.
En relacin con los ingresos que obtienen las empresas, derivados del Procedimiento de Restitucin Simplificado de Derechos Arancelarios, aprobado por el D.S. N 104-95EF, se formulan las siguientes consultas: (i) Si tales ingresos constituyen ingresos afectos al Impuesto a la Renta y, de ser as, a partir de qu ejercicio gravable; y, (ii) Si dicho concepto constituye ingreso gravable para la determinacin de los pagos a cuenta mensuales?. Sobre el particular la Administracin seal:
1. La restitucin de tributos derivados de un Procedimiento de Restitucin Simplificado de Derechos Arancelarios, cargados inicialmente al costo de adquisicin de las materias primas, productos intermedios, partes y piezas importados e incorporados al producto exportado o consumidos en la produccin del mismo, implica la reversin o extorno de dicho costo y no un ingreso; reflejndose en un menor costo de ventas y, por ende, en los resultados del ejercicio. De darse el caso, el monto que exceda el importe de los tributos inicialmente cargados como costo, se reconoce como ingreso en el estado de ganancias y prdidas. No obstante, tal ingreso, originado por el exceso del importe de los derechos arancelarios inicialmente cargados como costo computable de los bienes exportados, derivado de un procedimiento de restitucin simplificado de derechos
I.
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arancelarios a que se refiere el Decreto Supremo N 104-95-EF y normas modificatorias, no se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta, criterio que es aplicable desde la vigencia del aludido procedimiento. 3. El monto resultante del aludido procedimiento que excede el importe de los derechos arancelarios inicialmente cargados como costo computable de los bienes exportados no debe considerarse para la determinacin de los pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta.
II. Argumentos esbozados por la Sunat 1. El artculo 1 del Reglamento del Procedimiento de Restitucin Simplificado de Derechos Arancelarios indica que son beneficiarias de dicho Procedimiento las empresas productoras-exportadoras, cuyo costo de produccin haya sido incrementado por los derechos de aduana que gravan la importacin de materias primas2, insumos, productos intermedios y partes o piezas incorporados o consumidos en la produccin del bien exportado, siempre que no exceda de los lmites sealados en dicho Reglamento. Asimismo, el artculo 2 del citado Reglamento seala que los bienes exportados objeto de la restitucin simplificada son aquellos en cuya elaboracin se utilicen materias primas, insumos, productos intermedios, o partes o piezas importadas cuyo valor CIF no supere el 50% del valor FOB del producto exportado3. Segn lo dispuesto en el artculo 3 del mencionado Reglamento, la tasa de restitucin aplicable a los bienes definidos en los artculos precedentes ser el equivalente al cinco por ciento (5%) del valor FOB del bien exportado, con el tope del 50% de su costo de produccin4. 2. La restitucin simplificada de derechos arancelarios constituye un rgimen de restitucin de los citados derechos, previa declaracin de voluntad de acogimiento, que busca reintegrar al exportador los aludidos tributos que gravan la importacin de materias primas, productos intermedios, partes y piezas incorporados al producto exportado o consumidos en la produccin de este, con las limitaciones que sealen las normas, siendo factible, de acuerdo con el procedimiento de restitucin que se presenten casos en que el importe recibido por el exportador sea mayor al de los derechos arancelarios que generaron las importaciones de las mercancas incorporadas o consumidas en la produccin del bien exportado.
228
&
Para dicho efecto, se establece que no se considerarn como materia prima los combustibles o cualquier otra fuente energtica cuando su funcin sea la de generar calor o energa para la obtencin del producto exportado; ni tampoco los repuestos y tiles de recambio que se consuman o empleen en la obtencin de estos bienes. De acuerdo con lo previsto en el mencionado artculo, se entender como valor de los productos exportados el valor FOB del respectivo bien, excluidas las comisiones y cualquier otro gasto deducible en el resultado final de la operacin de exportacin, en dlares de los Estados Unidos de Norteamrica. Entindase como costo de produccin al costo incurrido en la produccin, el cual comprende: los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricacin, conforme a las normas que rigen el Impuesto a la Renta. En el caso de encargo total o parcial de produccin a terceros, el costo de produccin comprender el importe por el servicio prestado sin IGV, adems de los conceptos antes sealados, de existir.
3.
Al respecto, desde el punto de vista tcnico-contable, de acuerdo a lo sealado en el prrafo 8 de la NIC N 2: Existencias, el costo de compra de las importaciones efectuadas comprende, entre otros, a los derechos de importacin y otros impuestos no recuperables por la empresa ante las autoridades fiscales; en consecuencia, la restitucin de los tributos cargados inicialmente al costo de adquisicin de las existencias, implica una reversin o extorno al costo y no un ingreso. No obstante, tratndose del monto que exceda el importe de los tributos inicialmente cargados como costo, dicho exceso s constituye un ingreso.
4.
5.
Resta definir si el monto resultante del procedimiento de restitucin simplificado de derechos arancelarios que excede el importe de los derechos arancelarios inicialmente cargados como costo computable de los bienes exportados constituye un ingreso afecto al Impuesto a la Renta. Para una empresa resulta gravable cualquier ingreso proveniente de un tercero y que el inciso g) del artculo 1 del Reglamento de la LIR establece que la ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros aludido se refiere a la obtenida en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones, as como la proveniente de actividades accidentales, los ingresos eventuales y la proveniente de transferencias a ttulo gratuito que realice un particular a su favor. Conforme lo anterior, el Impuesto a la Renta considera como rentas gravadas, entre otras, a las que responden al criterio de renta-producto, vale decir, a las que provienen de una fuente durable y susceptible de generar ingresos peridicos; as como a las ganancias consideradas dentro del criterio de flujo de riqueza asumido por nuestra legislacin.
&
6.
Por otra parte, mediante la Resolucin del Tribunal Fiscal (RTF) N 616-4-995 la cual constituye precedente de observancia obligatoria, el tribunal ha sealado lo siguiente: (...) tal reduccin no califica como renta, de acuerdo con el criterio de renta producto previsto en el inciso a) del artculo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta aprobada por Decreto Legislativo N 774;
En el caso materia de resolucin, la controversia versaba en determinar si el monto de la deuda tributaria que se reduce con motivo de la capitalizacin dispuesta por el inciso b) del artculo 5 de la Ley de Saneamiento Econmico Financiero de las Empresas Agrarias, Decreto Legislativo N 802, publicado el 13/03/1996, constitua un ingreso afecto al Impuesto a la Renta.
En ese sentido, la restitucin simplificada de derechos arancelarios, en principio, solo originar la reversin o extorno del costo registrado, referido a los derechos arancelarios inicialmente considerados como parte del costo computable de los bienes exportados, materia de devolucin; lo cual se refleja en un menor costo de ventas y, por ende, en los resultados del ejercicio. Por el contrario, el importe en exceso ser reconocido como un ingreso en el estado de ganancias y prdidas.
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(...) si bien en el ltimo prrafo del artculo 3 se establece que, en general, constituye renta gravada de las empresas cualquier ganancia o beneficio derivado de operaciones con terceros, as como las provenientes del resultado por exposicin a la inflacin determinado conforme a la legislacin vigente, debe indicarse que las sumas que han sido materia de acotacin en el caso de autos, no provienen de operaciones realizadas por la recurrente con terceros, sino de ingresos que deban en principio ser entregados al Estado, pero que este dispuso, en virtud de la norma arriba citada que no lo sean; (...) las obligaciones tributarias y los beneficios otorgados respecto de las mismas, nacen por imperio de la ley, independientemente del deudor tributario, lo que no sucede en el caso de obligaciones entre particulares, siendo en consecuencia una relacin entre el Estado y particular (...). En consecuencia, los ingresos originados por el exceso del importe de los derechos arancelarios inicialmente cargados como costo computable de los bienes exportados, derivados del procedimiento de restitucin simplificado de derechos arancelarios, regulado por el Decreto Supremo N 104-95-EF y normas modificatorias, no se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta, criterio que es aplicable desde la vigencia del aludido procedimiento. III. Nuestros comentarios
Segn el inciso a) del artculo 1 del TUO de la LIR este impuesto grava, entre otras, las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicacin conjunta de ambos factores, entendindose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos peridicos. A su vez, el ltimo prrafo del artculo 3 del TUO antes citado seala que, en general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, as como el resultado por exposicin a la inflacin determinado conforme a la legislacin vigente. Los ingresos obtenidos por las empresas provenientes de un procedimiento de restitucin simplificado de derechos arancelarios no cumplen con el criterio de renta-producto pues se originan en la aplicacin de una norma legal que permite al exportador la restitucin de los derechos arancelarios que gravaron la importacin de las materias primas, insumos, productos intermedios y partes o piezas incorporados o consumidos en la produccin del bien exportado. En otras palabras, se deriva de la aplicacin de un dispositivo legal que otorga dicho beneficio concedido con base en el ius imperium del Estado, y no de operaciones con particulares en los trminos sealados en el inciso g) del artculo 1 del Reglamento de la LIR, por lo que el referido ingreso tampoco se ajusta al criterio de flujo de riqueza asumido por nuestra legislacin Esta posicin tambin fluye de lo indicado en la RTF de Observancia Obligatoria N 616-4-99, la cual si bien se refiere al supuesto de condonacin de una deuda tributaria, da a entender que los ingresos que provienen de una norma legal que concede un beneficio tributario no se consideran como producto de una fuente. Otro ejemplo de esta situacin se puede ver en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 6182-4-2007 que en el caso de condonacin bajo las clusulas del contrato de reestructuracin de deudas seal que dicha reduccin no proviene de una transaccin entre la recurrente y el Banco de Crdito del Per, sino de lo dispuesto en una norma con rango de ley (inciso a) del artculo 2 del Decreto de Urgencia N 013-2001), al haberse acogido la recurrente al Programa de Rescate Financiero Agropecuario. En este sentido indic:
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&
Que el hecho que el Banco de Crdito del Per haya emitido una nota de abono al recurrente a fin de sustentar documentariamente la condonacin, y que en ella se haga referencia al numeral 2 del inciso g) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, no implica que la condonacin provenga de una transaccin entre las partes o que desnaturalice el motivo de la condonacin, por cuanto conforme se ha expuesto, la reduccin de la deuda proviene de lo dispuesto de una norma legal y, en tal sentido, corresponde levantar el reparo efectuado al pago a cuenta del Impuesto a la Renta de noviembre de 2001 y al impuesto del ejercicio 2001, debindose dejar sin efecto las Resoluciones de Determinacin Ns 052-003-0000037 y 052-003-0000041. Sin embargo, el problema en este caso consiste en determinar si resulta aplicable la NIC 2: Existencias o la NIC 20: Subvenciones del Gobierno e Informacin a revelar sobre ayudas gubernamentales, lo cual resulta de suma importancia toda vez que de considerar aplicable por especialidad la NIC 20 resultara que el ntegro del monto percibido constituira un ingreso y no nicamente el importe en exceso a los derechos devueltos. Sobre el particular considrese las RTFs N 3205-4-2005 y 542-1-2007 que basada en la NIC 20 establece que el importe en su totalidad recibido es un ingreso no gravable.
INFORME N 041-2008-SUNAT/2B0000
I.
En este caso, se solicit informacin sobre la repatriacin de moneda extranjera al Per. Sobre el particular, la Administracin seal lo siguiente: a) El solo ingreso al pas de moneda extranjera no habilita a que la Sunat pueda presumir que se trata de renta de fuente peruana no declarada, por lo que, en principio, no existira la obligacin de presentar la respectiva declaracin jurada determinativa del Impuesto a la Renta, declarando el monto correspondiente a la repatriacin. b) Sin embargo, los contribuyentes no podrn justificar incrementos patrimoniales con el ingreso al pas de moneda extranjera cuyo origen no est debidamente sustentado. En tal supuesto, se presume que tales incrementos patrimoniales no justificados constituyen renta neta no declarada por aquellos, gravada con el Impuesto a la Renta.
En relacin con dicha disposicin, cabe tener en cuenta que de acuerdo con lo establecido en el artculo 52 del TUO de la LIR se presume que los incrementos patrimoniales6 cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por este.
6 Resulta importante destacar que, a diferencia de lo que estuvo previsto en el D.S. N 094-88-EF (publicado el 29/06/1988), esta norma no condiciona la aplicacin de lo dispuesto en ella al ingreso de la moneda extranjera a travs de las entidades del sistema financiero del pas.
&
La repatriacin de moneda extranjera al Per no tiene incidencia en el Impuesto a la Renta en funcin de lo dispuesto por el artculo 1 de la Ley N 27390 que seala que el ingreso al pas de moneda extranjera es libre y est garantizado por el Estado. La norma agrega que la Administracin Tributaria no podr presumir que se trata de renta de fuente peruana no declarada y, con ella, los contribuyentes no podrn sustentar incrementos patrimoniales no justificados.
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Sin embargo, agrega la norma que los incrementos patrimoniales no podrn ser justificados, entre otros, con el ingreso al pas de moneda extranjera cuyo origen no est debidamente sustentado. III. Nuestro comentario Este doble beneficio de no afectacin con el Impuesto a la Renta y la reserva total de su origen a favor del reingreso al pas de capitales frescos tuvo como lgica la reactivacin de la economa nacional, pero esto no se produjo porque los capitales que reingresaron al Per no fueron tan elevados. De lo establecido en el artculo 1 de la Ley N 273907 y en el artculo 52 del TUO de la LIR se desprende que el criterio adoptado por la Administracin es correcto toda vez que no lo considerar renta gravada para la persona que efecte la repatriacin y, asimismo no podr ser utilizado para justificar cualquier incremento patrimonial que la Administracin determine.
I.
Al respecto, se concluye lo siguiente:
C
2. a.
7
II. Argumentos esbozados por la Sunat A efectos de analizar la primera consulta, se parte de las siguientes premisas: La adquisicin de las acciones, conlleva una amortizacin contra la cuenta de capital social, lo que implica una reduccin de dicha cuenta.
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&
O
1.
La adquisicin de acciones de propia emisin por debajo o por encima del valor nominal para fines de reduccin de capital no tiene incidencia en el Impuesto a la Renta para la empresa adquirente. Tratndose de la redencin o rescate de acciones por la sociedad emisora, para fines de reduccin de capital social, los beneficios obtenidos por los accionistas disidentes por la diferencia entre el monto percibido y el valor nominal de sus acciones califica como un dividendo u otra forma de distribucin de utilidades.
Las medidas para facilitar la repatriacin de moneda extranjera tienen como antecedente las establecidas por el Decreto Supremo N 094-88-EF, modificado por Decreto Supremo N 030-91-EF, Ley N 26001, Decreto Legislativo N 771, Ley N 26412 y Ley N 26560.
Se formulan las siguientes consultas: (i) cul es el rgimen tributario aplicable a los resultados patrimoniales que pudieran generarse para una sociedad, como consecuencia de la redencin o rescate de acciones representativas del capital social de propia emisin, para fines de su amortizacin contra la cuenta de capital social, conforme a lo previsto en el artculo 104 de la Ley General de Sociedades?; y (ii) los eventuales beneficios que pudieran obtener los accionistas disidentes por la redencin o rescate de las acciones por la sociedad emisora de estas, tienen naturaleza de ganancia, capital o dividendo, teniendo en cuenta lo dispuesto en el inciso a) del artculo 2 de la LIR, as como lo previsto en el artculo 24-A de la citada norma, especialmente lo establecido en el inciso d) de este ltimo artculo?
b.
El valor de adquisicin de las acciones, por debajo o sobre su valor nominal, es el previsto por el TUO de la LIR y por el Reglamento de la LIR.
Al respecto, pueden presentarse las siguientes situaciones: i) adquisicin por un valor inferior al nominal y ii) adquisicin por un valor superior al nominal. En ambas situaciones, al adquirirse las acciones a un precio inferior o superior al nominal para su amortizacin, se originar nicamente un movimiento de cuentas del balance general de la sociedad y no implicar el reconocimiento de ganancias o prdidas en el estado de resultados, razn por la cual esta operacin no tendr incidencia en el Impuesto a la Renta.
(...) la sociedad nunca obtiene ganancias de capital o beneficios susceptibles de tributacin en aquellos casos de adquisicin bajo la par de acciones de propia emisin, cuando se produce la amortizacin de las mismas. En el mismo sentido, si se adquiriera las acciones en un importe superior al valor nominal, no se generara prdida alguna para la sociedad, pues el mayor valor abonado al accionista disidente se cubrir con utilidades o reservas de libre disposicin, cuya disminucin nicamente afectara a los accionistas que permanecen en la sociedad. En relacin con la segunda consulta, se partir de las siguientes premisas: (i) La redencin o rescate de acciones conlleva una amortizacin contra la cuenta de capital social, lo que implica una reduccin de dicha cuenta, (ii) los accionistas disidentes son personas naturales, y (iii) la consulta busca determinar el tratamiento de la ganancia obtenida por los accionistas disidentes por la diferencia entre el monto percibido y el valor nominal de las acciones. Partiendo de las definiciones que nos da el Diccionario de la Lengua Espaola el vocablo redencin significa accin o efecto de redimir; por su parte, redimir implica, entre otros conceptos, dejar libre algo hipotecado, empeado o sujeto a otro gravamen. Asimismo, dicho de quien cancela su derecho o de quien consigue la liberacin; librar de una obligacin o extinguirla. Por otro lado en el Diccionario de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas seala que en Derecho la palabra redencin tiene como significado la recuperacin de alguna cosa que se haba vendido, posedo o tenido por alguna razn o ttulo; tambin, el acto de librarse de alguna obligacin, o de hacer que esta cese pagando cierta cantidad; as como el acto de dejar libre una cosa gravada, hipotecada o dada en prenda, entregando al dueo la cantidad de dinero recibida, o debida a la persona a cuyo favor se impuso el gravamen o se constituy la garanta. En referencia a la expresin rescatar, Cabanellas9 la define como la accin de recobrar lo que por ttulo, an legtimo, ha pasado a dominio ajeno; ya sea casualmente, ya en virtud de ttulo obligatorio.
&
VIII JORNADAS NACIONALES DE DERECHO TRIBUTARIO - Naturaleza y Rgimen de los Beneficios Derivados de la Redencin o Rescate de Acciones Representativas del Capital Social. Ponencia Individual del Dr. Alex Crdova Arce p. 30. CABANELLAS, Guillermo. Diccionario de Derecho Usual, tomo VII, Editorial Heliasta, Buenos Aires, pp. 69 y 176.
En efecto, al respecto se ha sealado que8:
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En tal orden de ideas, se puede afirmar que la redencin o rescate de acciones representativas de capital social, encuadra dentro de la figura de la adquisicin por parte de la sociedad de sus propias acciones de emisin. As las cosas, la sociedad al adquirir sus propias acciones representativas de capital social otorga al accionista disidente un monto determinado por estas, siendo en el caso materia de consulta mayor al valor nominal, por lo que se ver a continuacin el tratamiento tributario que ha adoptado nuestro TUO de la LIR. Al respecto, el inciso i) del artculo 24 de la LIR establece como rentas de segunda categora a los dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades, con excepcin de las sumas a que se refiere el inciso g) del artculo 24-A de dicho TUO. A su vez, el inciso d) del artculo 24-A del citado TUO dispone que a efectos del impuesto se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades a la diferencia entre el valor nominal de los ttulos representativos del capital ms las primas suplementarias, si las hubieren y los importes que perciban los socios, asociados, titulares o personas que la integran, en la oportunidad en que opere la reduccin de capital o la liquidacin de la persona jurdica. De lo que puede apreciarse, que constituye dividendo, la diferencia entre el importe pagado al accionista por cada accin y el valor nominal de esta, como consecuencia de una redencin o rescate de acciones efectuada por la sociedad y cuya finalidad sea la reduccin de capital. III. Nuestro comentario
El artculo 104 de la Ley General de Sociedades establece que la sociedad puede adquirir sus propias acciones con cargo al capital nicamente para amortizarlas, previo acuerdo de reduccin del capital adoptado conforme a ley. Agrega dicho artculo que cuando la adquisicin de las acciones se realice por monto mayor al valor nominal, la diferencia solo podr ser pagada con cargo a beneficios y reservas libres de la sociedad. Respecto al tema contable es importante considerar lo sealado en el prrafo 33 de la NIC 32: Instrumentos Financieros - Presentacin en el que se seala que Si una entidad readquiere sus instrumentos de patrimonio propios, el importe de las acciones propias en cartera se deducir del patrimonio. No se reconocer ninguna prdida o ganancia en el resultado del ejercicio derivada de la compra, venta, emisin o amortizacin de los instrumentos de patrimonio propios de la entidad. Estas acciones propias podrn ser adquiridas y posedas por la entidad o por otros miembros del grupo consolidado. La contraprestacin pagada o recibida se reconocer directamente en el patrimonio neto. En este sentido, no tiene incidencia para la empresa, pero una situacin completamente distinta es para el socio o accionista que tiene la calidad de persona natural domiciliada o persona no domiciliada, toda vez que en caso de que la diferencia entre el precio pagado y el valor en libros de esta calificar como dividendo encontrndose dicha ganancia gravada con el Impuesto a la Renta.
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&
1.2 RENTAS PRESUNTAS

I.
En este caso, se consult si la cesin gratuita de una nave, que realice una empresa a otra, genera o no renta ficta gravada con el Impuesto a la Renta. Sobre dicho tema la Administacin seal:
El inciso h) del artculo 28 del TUO de la LIR establece que es renta de tercera categora la derivada de la cesin de bienes muebles cuya depreciacin o amortizacin admite la presente ley, efectuada por contribuyentes generadores de renta de tercera categora, a ttulo gratuito, a precio no determinado, o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza; a otros contribuyentes generadores de rentas de tercera categora o a entidades comprendidas en el ltimo prrafo del artculo 14 de la LIR. En este caso, se presume, sin admitir prueba en contrario, que dicha cesin genera una renta anual no menor al seis por ciento (6%) del valor de adquisicin ajustado de ser el caso, de los referidos bienes. De otro lado, el inciso d) del artculo 23 del TUO de la LIR10 dispone que son rentas de primera categora: la renta ficta de los predios cuya ocupacin hayan cedido sus propietarios gratuitamente o a precio no determinado; siendo la renta ficta ser el seis por ciento (6%) del valor del predio declarado en el autoavalo correspondiente al Impuesto Predial. Acorde con el Oficio N 027-2000-K00000, la presuncin sealada actualmente en el inciso d) del artculo 23 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta es aplicable a las personas jurdicas, puesto que el referido artculo considera que la cesin de predios en forma gratuita o a precio no determinado, genera una renta gravada con el Impuesto a la Renta, la cual si bien por su naturaleza constituye una renta de primera categora, califica como una renta de tercera categora cuando el propietario del inmueble cedido es una persona jurdica11, en estricta aplicacin del artculo 28 del citado TUO. De las normas glosadas, se desprende que se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta, como rentas de tercera categora, las rentas fictas provenientes de la cesin gratuita de bienes muebles y predios. Sin embargo, la siguiente pregunta es naves y aeronaves se consideran bienes muebles?
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&
Segn el artculo 6 de la Ley N 27804 la presuncin establecida en el mencionado prrafo, tambin es de aplicacin para las personas jurdicas y empresas a que se hace mencin en el inciso e) del artculo 28 de la LIR, respecto de predios cuya ocupacin hayan cedido a un tercero gratuitamente o a precio no determinado. En realidad, no solamente en el caso de personas jurdicas, sino incluso de personas naturales con negocios o empresas unipersonales.
La cesin gratuita de naves y aeronaves no se encuentra gravada con el Impuesto a la Renta.
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No habiendo el citado TUO del Impuesto a la Renta ni su Reglamento definido, los bienes que a efectos del Impuesto se consideran como muebles, a fin de determinar qu debe entenderse como tales, tendra que recurrirse en forma supletoria a las normas del cdigo civil12, toda vez que este ordenamiento legal contempla una distincin entre bienes muebles e inmuebles. En ese sentido, de conformidad con los artculos 885 y 886 del Cdigo Civil, que definen qu bienes se deben considerar muebles e inmuebles, se tiene que las naves y aeronaves son consideradas por la legislacin civil como bienes inmuebles, de conformidad con el numeral 4 del mencionado artculo 885.
Por lo tanto, las naves y aeronaves a efectos del Impuesto a la Renta sern consideradas bienes inmuebles, por lo que su cesin gratuita no se encontrar afecta al impuesto, pues las normas vigentes solo gravan aquellas cesiones gratuitas de bienes muebles y predios. III. Nuestros comentarios
Efectivamente, considerando que en nuestra legislacin, se encuentran gravadas, en el caso de empresas, las ganancias consideradas dentro del criterio de flujo de riqueza; en el caso de rentas presuntas o fictas se requiere que la norma lo seale expresamente para encontrarse gravada. Considerando que a falta de definicin normativa expresa y que segn el numeral 4 del artculo 885 del cdigo civil las naves y aeronaves califican como inmuebles, solo podra gravarse de acuerdo con el artculo 23 de la LIR; sin embargo, este solo se refiere a predios con lo que se concluye que no se encuentra gravada con el impuesto la cesin de naves y aeronaves.
I.
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&
En este caso la materia de controversia estaba referida al reparo por renta presunta respecto de activos fijos entregados gratuitamente a terceros. Sobre dicho aspecto, el tribunal opin: Que por lo tanto, procede declarar la nulidad e insubsistencia de la apelada en este extremo, a fin que la Administracin calcule la renta presunta de acuerdo a las normas vigentes, para lo que deber requerir a la recurrente que determine los bienes que fueron cedidos a terceros y los periodos correspondientes, sustentando su anlisis en los respectivos contratos de cesin.
La norma IX del Ttulo Preliminar del TUO del Cdigo Tributario, aprobado por D.S. N 135-99-EF, dispone que en lo no previsto por dicho cdigo o en otras normas tributarias podrn aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan o desnaturalicen.
RTF N 1113-3-2004
En consecuencia, los bienes considerados como inmuebles para el cdigo civil tambin califican como tales para el Impuesto a la Renta, dado que sta ltima norma como dispositivo especial y por autonoma del Derecho Tributario no contiene regulacin sobre el tema.
II. Argumentos esbozados Conforme con el inciso h) del artculo 28 de la LIR, constituye renta presunta la cesin a ttulo gratuito de bienes muebles entregados a terceros, no siendo la misma menor al 6% del valor de adquisicin ajustado por las normas de ajuste por inflacin, no admitindose la deduccin de la depreciacin acumulada para estos efectos. En caso el periodo fuese menor al ejercicio gravable el inciso c) del artculo 17 del reglamento precisa que se calcular en forma proporcional. La recurrente sostiene en sus recursos que algunos de estos bienes fueron utilizados en eventos organizados y realizados por la propia empresa, por lo que no cabra aplicar la presuncin antes mencionada por tal uso. No obstante ello, si bien estos bienes resultan de utilidad a los aludidos restaurantes, picanteras, cebicheras, bares y otros, no se encuentra acreditado en autos que hayan servido para expender los productos de la recurrente, ms aun cuando del escrito presentado por esta se indica expresamente que fueron entregados con fines publicitarios. Asimismo, la propaganda contenida en los activos cedidos gratuitamente no enerva la aplicacin de la presuncin antes citada, sin embargo advirtindose que la base de clculo utilizada si los bienes existentes al inicio del ejercicio fue ajustado por inflacin segn el D.Leg. N 797, adems de haberse considerado bienes adquiridos al 31 de diciembre de 1999; resulta necesario que se calcule nuevamente el monto de la renta presunta. III. Nuestros comentarios
Efectivamente, se encuentra gravada con el IR no nicamente la renta de acuerdo con la teora del flujo de riqueza, sino tambin las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute establecidas por la LIR. En este orden de ideas, considerando lo sealado en el artculo 28 de la LIR13 se generar renta presunta en las siguientes cesiones temporales de bienes del activo fijo:
Cesin de pr edios predios (inc. a) ar t. 23 de la LIR) art. (inc. e) ar t. 28 de la LIR) art.
No obstante lo anterior, estas rentas presuntas o psquicas tienen excepciones, tal como se seala a continuacin:
13
&
Considrese que la modificacin dispuesta por el artculo 6 de la Ley N 27804 establece expresamente la aplicacin de la presuncin sobre predios para los generadores de rentas empresariales incluyndola en el inciso e) del artculo 28 de la LIR.
Cesin de bienes muebles o inmuebles distintos a pr edios (inc. h) ar t. 28 de predios art. la LIR) Renta Ficta = 6% del valor del predio (autovalo declarado) Renta Ficta = 6% del valor del adquisicin, produccin o ingreso al patrimonio
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SUP UESTOS DE EXCEPCIN SUPUESTOS

Para pr edios: predios: Si el cedente es parte integrante de las entidades a que se refiere el ltimo prrafo del artculo 14 de la LIR. La cesin se haya efectuado a favor del Sector Pblico Nacional, a que se refiere el inciso a) del artculo 18 de la LIR. Cuando entre las partes intervinientes exista vinculacin, en cuyo caso ser de aplicacin lo dispuesto en el numeral 4 del artculo 32 de la LIR. Para los dems bienes14: Si el cedente es parte integrante de las entidades a que se refiere el ltimo prrafo del artculo 14 de la LIR. La cesin se haya efectuado a favor del Sector Pblico Nacional a que se refiere el inciso a) del artculo 18 de la LIR. La cesin se efecte a los compradores o distribuidores de productos del cedente, de bienes que contengan dichos productos o que sirvan para expenderlos al consumidor final, tales como envases retornables, embalajes y surtidores, sin perjuicio de aplicar lo establecido en el artculo 32 de la LIR. Cuando entre las partes intervinientes exista vinculacin, en cuyo caso ser aplicable lo dispuesto por el numeral 4 del artculo 32 de la LIR.
Conforme con lo anterior, de no presentarse ninguna de las situaciones antes sealadas, en caso de cesin de bienes, a ttulo gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza, efectuada por las entidades generadoras de rentas de tercera categora. Cabe advertir que, mientras que en el caso de los predios no se efecta distincin en la persona que lo recibe, en el caso de los dems bienes para que se puede aplicar la presuncin se requiere que quien lo reciba sea otro generador de rentas de tercera categora o entidades comprendidas en el ltimo prrafo del artculo 14 de la LIR. Finalmente, tal como se seala en el ltimo prrafo del inciso h) del artculo 28 de la LIR se presume que la cesin de los bienes muebles e inmuebles, distintos a predios, han sido cedidos por todo el ejercicio gravable, salvo prueba en contrario a cargo del cedente15.
14 15
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I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal
En el presente caso el asunto materia de controversia consiste en determinar si el reparo por intereses presuntos sobre prstamos al personal se ajusta a ley. Sobre este punto el tribunal opin lo siguiente: Que en el presente caso la recurrente otorga prstamos con ocasin del descanso vacacional a sus trabajadores equivalentes a un sueldo, el cual no excede de una UIT, y si bien no se puede determinar si dicho importe corresponde a la remuneracin o a la remuneracin vacacional, en ambos supuestos nos encontramos con adelantos de sueldos, respecto de los cuales no opera la presuncin de intereses en virtud
Conforme con la sustitucin dispuesta por el artculo 5 de la Ley N 28655 (29/12/06) vigente a partir del 01/01/2006. Vase al respecto el literal c) del artculo 17 del Reglamento de la LIR en donde se seala que la cesin es por un periodo menor la renta presunta se calcular en forma proporcional.
RTF N 4028-1-2005
del ltimo prrafo del artculo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que corresponde que se revoque la apelada en dicho extremo; Que al respecto debe precisarse que la norma en comentario excluye la aplicacin de la referida presuncin a todo adelanto de sueldo independientemente si este est compuesto por la remuneracin ordinaria o la remuneracin vacacional, y con prescindencia del motivo por el que se solicita u otorga, pudiendo originarse por el goce del descanso vacacional, por enfermedad o por una emergencia, entre otros supuestos; () Que en tal sentido, conforme al inciso a) del artculo 15 del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, los importes que se consignan en las cuentas antes citadas constituyen prstamos, toda vez que se refieren a entregas de dinero a terceros por parte de la recurrente de manera voluntaria y no por mandato de la ley, cancelando obligaciones de los trabajadores y existiendo el compromiso de devolucin de estos ltimos, por lo que dado que dichos prstamos no encajan en ninguno de los supuestos a que se refiere el ltimo prrafo del artculo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta, corresponda que se presuma la existencia de intereses, debiendo confirmarse la apelada en dicho extremo. II. Argumentos esbozados
La recurrente sostiene que los prstamos al personal constituyen adelantos de remuneraciones otorgados por motivo del descanso vacacional y son equivalentes a un sueldo sin que se apliquen intereses, lo que ha acreditado con las planillas de remuneraciones as como los asientos contables correspondientes, agregando que tales prstamos obedecen a la poltica de la empresa, constituyendo en la prctica derechos laborales adquiridos por los trabajadores, resultando de aplicacin lo dispuesto en el ltimo prrafo del artculo 26 de la LIR. Segn la recurrente, los montos anotados en las cuentas correspondan a prstamos de distintos tipos; sin embargo, ello no fue sustentado. La Administracin en este caso repar aquellos otorgados con motivo del descanso vacacional que en su opinin respondan a un beneficio adicional que la recurrente otorga voluntariamente a los trabajadores: prstamos escolares y extraordinarios que superan la UIT, por la compra de productos y pagos por una pliza de seguro vehicular a favor de los trabajadores. La recurrente, respecto de los prstamos con ocasin de su descanso vacacional, seal que correspondan a una condicin de trabajo que se descontaba hasta en diez armadas mensuales y que los pagos por cuenta del personal se descontaban con ocasin del pago de la remuneracin dentro de la siguiente quincena. La Administracin de la revisin efectuada levant el reparo de los intereses presuntos por los prstamos escolares y extraordinarios que no excedan de una UIT y mantuvo el reparo por los prstamos otorgados por goce vacacional, prstamos que superan una UIT y prstamos relacionados con la compra de productos y plizas de seguro a favor de los trabajadores. En principio, por prstamo se entiende toda operacin en la que medie entrega de dinero o implique pago en dinero por cuenta de terceros, en la que existe la obligacin de devolver, el inciso e) del artculo 15 del Reglamento excluye algunos supuestos en los casos de prstamos al personal de la empresa.
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El Diccionario de la Lengua Espaola define al trmino sueldo como la remuneracin asignada a un individuo por el desempeo de un cargo o servicio profesional, asimismo el Diccionario Enciclopdico de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas seala que dicho trmino, en lo laboral, en materia de trabajo subordinado es idntico al de salario, siendo que este comprende la totalidad de los beneficios que el trabajador obtiene por sus servicios o sus obras. De acuerdo con la Resolucin del Tribunal Fiscal N 638-2-97, la remuneracin es el derecho del trabajador de percibir un sueldo, salario o comisin, por los servicios prestados y, que el empleador se compromete a pagar. En este sentido, el trmino sueldo es equivalente al de remuneracin como al de salario. III. Nuestros comentarios
Dentro de los distintos aspectos de los que trata esta resolucin, destaca el hecho de que el supuesto de excepcin de la resolucin referida al prstamo otorgado al personal por adelanto de sueldo hace referencia no solo a la remuneracin ordinaria, sino a toda remuneracin que se abone al trabajador y a enfatizar que cuando se exceda los topes mximos (1 UIT en el caso) esta se encontrara sujeta al inters del artculo 26 de la LIR, es decir, al monto total del prstamo y no solo la parte que exceda. De acuerdo con lo establecido en el artculo 26 de la LIR, se presume renta ficta en todo prstamo de dinero, cualquiera sea su denominacin, naturaleza, o forma o razn, diferenciando la calidad del deudor y los supuestos de no aplicacin:
Prstamo: operacin de mutuo en la que medie entrega de dinero o implique pago en dinero por cuenta de terceros, siempre que exista la obligacin de devolver.
No
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Se aplica lo sealado en el numeral 4 del artculo 32 de la LIR (valor de mercado).
Nota: No se consideran prstamos (artculo 15 del Reglamento de la LIR): Pagos por cuenta de terceros efectuados por mandato de la ley.
Entregas de sumas de dinero en calidad de depsito de cualquier tipo, adelantos o pagos anticipados y provisiones de fondos para su aplicacin efectiva a un fin. Retiros en dinero que a cuenta de utilidades y hasta el monto de las que corresponda al cierre del ejercicio, efecten los socios e integrantes de las sociedades y entidades consideradas o no personas jurdicas por el artculo 14 de la LIR.
Existe vinculacin entre las partes? S Se aplican tasas prefijadas segn la moneda empleada con excepciones.
SUP UESTOS, DE EXCEPCIN A LA PRESUNCIN SUPUESTOS, DE INTERESES CON NO VINCULADOS
Prueba en contrario constituida por los libros de contabilidad del deudor.
Prstamos que de acuerdo a disposiciones legales se deban otorgar con tasas de inters inferiores a las sealadas.
Nota:
Asimismo tampoco operar la presuncin en los casos de prstamos del exterior otorgados por personas no domiciliadas a favor de los sujetos previstos en el artculo 18 o en el inciso b) del artculo 19 de la LIR. En cuanto a las tasas de inters aplicables a efectos de la presuncin, se tienen las siguientes: En moneda nacional: ser la tasa activa de mercado promedio mensual (TAMN) que publica la Superintendencia de Banca y Seguros. En moneda extranjera: ser la tasa promedio de depsitos a seis (6) meses del mercado intercambiario de Londres (tasa Libor - London Interbank Offered Rate) del ltimo semestre calendario del ao anterior.
En este caso, el argumento de la recurrente en el sentido de que los prstamos otorgados no han significado lucro para su negocio y que le han devuelto las mismas sumas que otorg en calidad de mutuo, no resulta vlido, toda vez que se trata de una presuncin donde nicamente se admite como prueba en contrario los libros de contabilidad de los deudores que acrediten su afirmacin.
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Que en relacin a los prstamos que se habran efectuado a los seores (), la recurrente pese a haber sido requerida por la Administracin, no present documentacin sustentatoria alguna que acreditara su dicho respecto al no cobro de intereses a tales personas ni que tales prstamos se encontrasen en alguno de los supuestos de excepcin contemplados por el artculo 15 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta antes citado, por lo que la aplicacin de intereses resulta procedente en este extremo.
Advirtase que el Tribunal Fiscal en la RTF N 6965-4-2005 con relacin a renta omitida por prstamos efectuados a personas, donde no se cobr intereses respecto de los prstamos efectuados ni se acredit con los libros contables de los deudores que acrediten tal afirmacin ni present elemento que probara que se encontraba en alguno de los supuestos de excepcin contemplados en el artculo 15 del Reglamento; expres:
Prstamos a personal de la empresa por concepto de adelanto de sueldo que no exceda de una (1) UIT o de treinta (30) UIT, cuando se trate de prstamos destinados a la adquisicin o construccin de vivienda de tipo econmico; as como los prstamos celebrados entre los trabajadores y sus respectivos empleadores en virtud de convenios colectivos debidamente aprobados por la autoridad administrativa de trabajo.
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RELACIONADOS CON SUJETOS CONTRIBUYENTES
CAPTULO II
RELA CIONADOS CON RELACIONADOS SUJETOS CONTRIBUYENTES
INFORME N 331-2002-SUNAT/K00000
I.
1. Las rentas que obtengan las CLAS destinadas a sus fines especficos en el pas se encontrarn exoneradas del Impuesto a la Renta, siempre que cumplan con los requisitos a los que se refiere el inciso b) del artculo 19 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. 2. A efectos del goce de la exoneracin antes mencionada y de la inscripcin en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta, en los estatutos de las CLAS, adems del cumplimiento de los otros requisitos establecidos, debe sealarse expresamente que en caso de disolucin el patrimonio ser destinado a programas asistenciales de salud, o a cualquier otro fin contemplado en el inciso b) del artculo 19 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Adicionalmente, y en concordancia con el inciso d) del artculo 7 del D.S. N 01-94-SA, se indica que la CLAS es responsable, entre otros, de disponer del total de los ingresos provenientes de la prestacin de los servicios, as como los originados por acciones complementarias efectuadas por donaciones y legados para ser aplicados a los fines del CLAS.
16 Conforme con este artculo 2, toda mencin a Comit Local de Administracin de Salud - CLAS en el texto del Decreto Supremo N 01-94-SA y sus normas complementarias, se entender como referida a: Comunidad Local de Administracin de Salud.
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En el marco del artculo 19 del Decreto Supremo N 01-94-SA se dict la R.M. N 451-94-SA/DM, aprobando la Directiva Base N 01-SA/DM-94, sobre el desarrollo del Programa de Administracin Compartida (PAC), de los establecimientos de salud del nivel bsico de atencin, en la cual se seala que la CLAS es una asociacin civil, sin fines de lucro, con personera jurdica de derecho privado, responsable de la Administracin de un establecimiento de salud del nivel bsico de atencin, beneficiaria de los alcances del inciso b) del artculo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta.
II. Argumentos esbozados por la Sunat La Comunidad Local de Administracin de Salud - CLAS, de acuerdo a lo establecido en el artculo 2 del D.S. N 002-2000-SA16 constituyen asociaciones civiles sin fines de lucro, promovidas por el Ministerio de Salud en coordinacin con las Direcciones por personas naturales o jurdicas, o de ambas, vinculadas a actividades de desarrollo y de prestacin de servicios de salud.
Criterio adoptado por la Sunat Se formula consulta sobre el tratamiento que debe darse a las Comunidades Locales de Administracin de Salud - CLAS respecto del Impuesto a la Renta, as como sobre el requisito para su inscripcin en el registro de entidades exoneradas del mencionado tributo, si es que en sus estatutos se estipula que en caso de disolucin su patrimonio ser entregado al sector salud (para ser destinado por este a programas similares). Sobre el particular la Administracin seala:
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El inciso b) del artculo 19 del TUO de la LIR dispone que estn exoneradas de dicho impuesto las rentas destinadas a sus fines especficos en el pas, de fundaciones afectas y de asociaciones sin fines de lucro, cuyo instrumento de constitucin comprenda exclusivamente alguno o varios de los siguientes fines: beneficencia, asistencia social, educacin, cultural, cientfica, artstica, literaria, deportiva, poltica, gremiales, de vivienda; siempre que cumplan otros requisitos. De conformidad con las normas glosadas en los numerales precedentes, podemos inferir que en la medida que las CLAS se constituyan como asociaciones sin fines de lucro y persigan los fines a los que alude el inciso b) del artculo 19 del TUO de la LIR, pueden gozar de la exoneracin contenida en dicho inciso por las rentas destinadas a sus fines especficos en el pas; siempre que cumplan, adems, con los requisitos expresamente indicados en este. En efecto, si bien la directiva anteriormente citada indica que las CLAS se encuentran comprendidas en la referida exoneracin, ello en modo alguno puede interpretarse como una dispensa para el cumplimiento de los requisitos establecidos en el inciso b) del artculo 19 del TUO de la LIR; toda vez que dicha directiva solo tiene por objeto brindar el marco administrativo para el desempeo de las CLAS y, por ende, no puede presumirse como una excepcin a las normas tributarias aplicables. En buena cuenta consideramos que los requisitos para el goce de la exoneracin sealada nicamente se encuentran consignados en el TUO de la LIR y son de aplicacin, de modo general, a todas las asociaciones. En cuanto, a si procede la inscripcin de las CLAS en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta, si es que en sus estatutos se estipula que en caso de disolucin su patrimonio ser entregado al sector salud (para ser destinado por este a programas similares), cabe indicar que el inciso b) del artculo 19 del TUO de la LIR contempla los requisitos necesarios. Debiendo tener en cuenta que la distribucin del mismo debe ser efectuada en funcin a los fines que en dicho artculo se detallan y no en funcin de los sujetos. En tal sentido, no bastar que en los estatutos de las CLAS se estipule que en caso de disolucin, su patrimonio ser entregado al sector salud, sino que debe sealarse expresamente, que este debe ser destinado a programas asistenciales de salud o a cualquier otro fin contemplado en dicho inciso, para que se cumpla el requisito a que se hace referencia en el literal c) precedente. III. Nuestros comentarios
De acuerdo con lo expuesto, siendo la CLAS una asociacin sin fines de lucro que puede inscribirse en el registro de entidades exoneradas del Impuesto a la Renta solo cuando se d cumplimiento a todos los requisitos establecidos, como la no distribucin de las rentas entre los asociados17 y que el destino de los bienes en caso de disolucin ser
17 A modo de ejemplo se puede sealar el criterio establecido en la RTF N 2102-4-2004 cuando las rentas obtenidas por una actividad de comercio tiene como beneficiarios a los asociados, nos encontramos frente a una distribucin de renta, mxime si se indica que esta actividad se realiza en beneficio directo de los referidos asociados.
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A mediados de 1994, el Ministerio de Salud dio inicio a un programa piloto denominado Programa de Administracin Compartida (PAC). La meta principal consista en poner a prueba la transferencia de recursos pblicos para hacer ms eficiente el gasto, mejorar la calidad y la equidad de la asistencia y dar cabida a la participacin de la poblacin local que iba a ser atendida.
para cualquiera de los fines sealados en la norma. Por consiguiente, coincidimos con lo sealado por la Administracin, salvo el hecho de que debe sealarse expresamente que este debe ser destinado a programas asistenciales de salud o a cualquier otro fin contemplado en dicho inciso del artculo 19 de la LIR. El Tribunal Fiscal opina de la misma forma tal como se puede advertir de la RTF N 1940-2-2003 en relacin con los requisitos para inscribirse en el registro de entidades exoneradas. Complementariamente, es bueno recordar que la verificacin del incumplimiento de alguno de los requisitos para el goce de la exoneracin, dar lugar a presumir, sin admitir prueba en contrario, que la totalidad de las rentas percibidas por las entidades antes mencionadas, han estado gravadas con el Impuesto a la Renta por los ejercicios gravables no prescritos, sindoles de aplicacin las sanciones previstas en el Cdigo Tributario. Finalmente, es importante traer a colacin que no se considera como una entidad exonerada a aquella organizacin de construccin de zonas comerciales que luego le adjudican las mismas para que le sirva como fuente de trabajo de acuerdo con lo sealado por el Tribunal Fiscal en la RTF N 4529-5-2005. De igual forma el tribunal seal en la RTF N 1277-2-2004 que cuando la adquisicin del terreno y construccin de los departamentos que luego sern adjudicados a los asociados, se realice con el aporte de estos, cabe interpretar que tales departamentos constituyen rentas de la asociacin y la adjudicacin de estos una distribucin de ella, no resultndoles de aplicacin el inciso b) del artculo 19 de la LIR.
I.
Por su parte, el artculo 3 de dicha Ley dispone que las Organizaciones Sociales de Base (OSB) inscritas en los registros de los gobiernos locales, en virtud de normas de carcter provincial o distrital, podrn convalidar esta inscripcin ante el registro pblico regional, con el solo mrito de la respectiva resolucin municipal que declare el registro.
&
La Ley N 25307 declara de prioritario inters nacional la labor que realizan los clubes de madres, comits de vaso de leche, omedores populares autogestionarios, cocinas familiares, entros familiares, entros materno-infantiles y dems organizaciones sociales de base, en lo referido al servicio de apoyo alimentario que brindan a las familias de menores recursos. Asimismo, el artculo 2 de la citada ley seala que las organizaciones sociales de base, tienen existencia legal y personera jurdica. Para ser reconocidas como tales, basta con su inscripcin en los registros pblicos regionales. Estos registros, abrirn un libro especial de organizaciones sociales de base.
Las organizaciones sociales de base se encuentran exoneradas del Impuesto a la Renta, siempre que cumplan con los requisitos previstos en el inciso b) del artculo 19 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Sobre si las Organizaciones Sociales de Base se encuentran comprendidas en la exoneracin dispuesta por el inciso b) del artculo 19 del TUO de la LIR, la Administracin Tributaria seala:
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Ahora bien, el artculo 3 del Reglamento de la ley antes mencionada dispone que las organizaciones sociales de base a que se refiere dicha ley, son organizaciones autogestionarias formadas por iniciativa de personas de menores recursos econmicos para enfrentar sus problemas alimentarios en la perspectiva de alcanzar un desarrollo humano integral. No persiguen fines polticos partidarios ni pueden ser objeto de manipulacin poltica por las autoridades del Estado. En igual sentido, la Ordenanza N 051-93-MLM precisa que las organizaciones sociales de base (OSB) son personas jurdicas de derecho privado que se constituyen por la voluntad de sus miembros conforme a lo dispuesto en la Ley N 25307. Adicionalmente indica que, la finalidad de las organizaciones sociales de base es el logro del bienestar de sus familias y de su comunidad, por lo tanto, no persiguen fines de lucro ni fines polticos partidarios. Sobre el particular, siguiendo el criterio vertido en el Informe N 045-2001-SUNAT/ K00000, entiende a la asociacin como un conjunto organizado de personas naturales o jurdicas quienes crean un nuevo ente que los asocie para realizar fines comunes, las cuales actan en nombre y representacin del centro unitario de imputacin que es la persona jurdica. Vale decir que, en trminos generales puede entenderse como una asociacin al conjunto de personas que actan en forma coordinada sin pretender obtener beneficios econmicos directos a favor de sus miembros, es decir, la finalidad prevista es realizar actividades en comn que no tengan como propsito el lucro. Por otra parte, el artculo 80 del Cdigo Civil define a la asociacin como una organizacin estable de personas naturales o jurdicas, o de ambas, que a travs de una actividad comn persiguen un fin no lucrativo. Teniendo en cuenta lo sealado en los prrafos precedentes, se puede afirmar que las organizaciones sociales de base conceptualmente son asociaciones, puesto que se encuentran conformadas por un conjunto de personas que, realizando una actividad en comn, persiguen fines no lucrativos (brindar apoyo alimentario a la poblacin de escasos recursos econmicos); aun cuando en los registros pblicos no se inscriban en el libro de asociaciones, sino en el de las dems personas jurdicas regidas por leyes especiales. III. Nuestro comentario
El inciso b) del artculo 19 del TUO de la LIR establece que estn exonerados del Impuesto a la Renta, las rentas destinadas a sus fines especficos en el pas, de fundaciones afectas y de asociaciones sin fines de lucro cuyo instrumento de constitucin comprenda exclusivamente alguno o varios de los siguientes fines: beneficencia, asistencia social, educacin, cultural, cientfica, artstica, literaria, deportiva, poltica, gremiales, de vivienda; siempre que no se distribuyan, directa o indirectamente, entre los asociados y que en sus estatutos est previsto que su patrimonio se destinar, en caso de disolucin, a cualquiera de los fines contemplados en este inciso.
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Las organizaciones sociales de base estn constituidas por un conjunto de personas que habitan en reas urbano-marginales o en zonas rurales deprimidas, las cuales brindan apoyo a fin de cubrir las necesidades de alimentacin de la poblacin de escasos recursos econmicos. Es decir, constituyen una organizacin que acta planificada y concertadamente para la consecucin de sus fines comunes no lucrativos.
En consecuencia de lo anterior, y debido a que no existe una definicin en la norma tributaria de lo que debe entenderse como asociacin, consideramos que esta es el conjunto de personas que acta de manera coordinada sin pretender obtener beneficios econmicos directos, debemos concluir como lo hace la Administracin que a las Organizaciones sociales de base (OSB) les alcanza la exoneracin materia de anlisis como asociaciones sin fines de lucro, siempre que cumplan con los requisitos expresamente contemplados en el inciso b) del artculo 19 del TUO de la LIR.
I.
Bajo el supuesto que, en un primer momento el estatuto de constitucin de una asociacin no estipulaba que en caso de disolucin y liquidacin, su patrimonio se destinara a cualquiera de los fines contemplados en el inciso b) del artculo 19 de la LIR y, posteriormente, se modifica el mencionado estatuto incorporando dicho requisito, con su respectiva inscripcin en el Registro de Entidades Exoneradas en virtud al inciso b) del artculo 8 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se formulan las siguientes consultas: (i) Desde cundo operara la exoneracin?; desde la fecha de constitucin de la asociacin o desde la fecha de modificacin del estatuto en que incluye el requisito omitido?; o (ii) procede la aplicacin del artculo 98 del Cdigo Civil, el cual regula el destino del patrimonio restante a la liquidacin de una Asociacin? Sobre este punto, la Administracin seal: 1. A efectos de gozar de la exoneracin del Impuesto a la Renta, las asociaciones debern cumplir, adems de los otros requisitos establecidos en el inciso b) del artculo 19 del TUO de la LIR, con prever en forma expresa en sus estatutos que en caso de disolucin el patrimonio se destinar a cualquiera de los fines contemplados en dicho inciso. Asimismo, a las asociaciones que no hayan cumplido con el requisito sealado en el prrafo precedente, se les considerar exoneradas a partir del cumplimiento del mismo, es decir, a partir de la fecha en que efecten la modificacin de los estatutos.
El inciso b) del artculo 19 del TUO de la LlR establece que estn exoneradas del Impuesto a la Renta hasta el 31 de diciembre del ao 200618, las rentas destinadas a sus fines especficos en el pas, de fundaciones afectas y asociaciones sin fines de lucro cuyo instrumento de constitucin comprenda exclusivamente alguno o varios de los siguientes fines: beneficencia, asistencia social, educacin, cultural, cientfica, artstica, literaria,
18
&
O
2.
En caso de que en los estatutos de las asociaciones no se haya previsto el destino del patrimonio en el supuesto de producirse la disolucin, no se podr dar por cumplido el requisito antes mencionado mediante la remisin.
En la actualidad hasta el 31/12/2008.
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deportiva, poltica, gremiales, de vivienda; siempre que no se distribuyan, directa o indirectamente, entre los asociados y que en sus estatutos est previsto que su patrimonio se destinar, en caso de disolucin, a cualquiera de los fines contemplados en este inciso. De la norma glosada, se concluye que las asociaciones gozarn de la exoneracin del Impuesto a la Renta siempre que cumplan con los siguientes requisitos: a. Que las rentas se destinen a los fines de asociaciones sin fines de lucro cuyo instrumento de constitucin comprenda exclusivamente alguno o varios de los fines expresamente detallados en dicho inciso. Que las rentas no se distribuyan en ningn caso, directa o indirectamente, entre los asociados. Que en los estatutos est previsto que en caso de disolucin, su patrimonio se destine a cualquiera de los fines contemplados en el inciso bajo comentario.
b. c.
Por lo expuesto, a efectos de gozar de la exoneracin del Impuesto a la Renta, las asociaciones debern cumplir necesariamente con consignar en forma expresa en sus estatutos que en caso de disolucin el patrimonio se destinar a cualquiera de los fines contemplados en el inciso b) del artculo 19 del TUO de la LIR. En este orden de ideas, a las asociaciones que no hayan cumplido con el requisito sealado en el prrafo precedente se les considerar exoneradas a partir del cumplimiento de este, es decir, a partir de la fecha en que efecten la modificacin de los estatutos, siempre y cuando cumplan con los dems requisitos mencionados. De otro lado, el artculo 98 del Cdigo Civil indica que disuelta la asociacin y concluida la liquidacin, el haber neto resultante es entregado a las personas designadas en el estatuto, con exclusin de los asociados. Agrega que de no ser posible, la Sala Civil de la Corte Superior respectiva ordena su aplicacin a fines anlogos en inters de la comunidad, dndose preferencia a la provincia donde tuvo su sede la asociacin. De ello se advierte que la norma civil contempla una regulacin sobre la distribucin del patrimonio de la asociacin en caso de disolucin. Sin embargo, la norma tributaria de modo indubitable exige que sea en los estatutos de las asociaciones donde debe consignarse que el patrimonio ser destinado a los fines sealados en el inciso b) del artculo 19 del TUO de la LIR, razn por la cual no se puede considerar cumplido este requisito mediante la invocacin del artculo 98 del Cdigo Civil.
Si bien anteriormente haban pronunciamientos con distintas opiniones por parte del Tribunal Fiscal, ltimamente ha habido un cambio en el Tribunal Fiscal que se puede advertir en los ltimos aos (RTF N 681-2-207). De esta forma, el criterio adoptado por la Administracin en el sentido de que no poda darse por cumplido el requisito que en sus estatutos est previsto que su patrimonio se destinar, en caso de disolucin, a cualquiera de los fines contemplados en este inciso mediante remisin al artculo 98 del Cdigo
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&
Cabe sealar que en esta misma orientacin, se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia19. III. Nuestro comentario
As por ejemplo tenemos, las RTF N 428-96, N 470-2-96, N 828-2-97, N 1165-1-97 y N 595-4-2002.
Civil ha sido completamente anulado por la Resolucin del Tribunal Fiscal de Observancia Obligatoria N 0899-4-200820 que ha dispuesto que no obstante no haber previsto una clusula sobre el destino, resulta de aplicacin supletoria lo dispuesto por el artculo 98 del Cdigo Civil. La RTF N 899-4-2008 sealaba acorde con la RTF N 05039-5-2002 que las asociaciones que tienen como objeto principal la defensa mutua y el progreso de las actividades que desarrollan sus asociados, los cuales tienen una profesin, oficio, estado social comn califican como asociaciones con fines gremiales. Sobre esta base manifest que el nimo no lucrativo se reflejaba en los tres momentos de la vida de una asociacin: en el momento de su creacin, durante el transcurso de su vida y en el de su fenecimiento. En efecto, cuando las personas decidan constituir una asociacin, deben considerar esa caracterstica especial, de lo contrario tendran que optar por conformar una sociedad mercantil. Asimismo, durante el transcurso de la vida de la asociacin, no est permitido que se efecte reparto de beneficio alguno entre los asociados. Finalmente, esa naturaleza no lucrativa se aprecia al finalizar la vida de dicha persona jurdica, ya que despus de la liquidacin, lo asociados se encuentran impedidos por disposicin legal de percibir para s los bienes remanentes, sino que, por el contrario, dichos bienes tendrn que ser destinados a otras personas o entidades. Para el tribunal, esta aplicacin supletoria de la norma civil guarda coherencia con la finalidad del requisito establecido por la norma tributaria que se aplique la exoneracin, que, como se ha explicado anteriormente, consiste en resguardar los recursos de las asociaciones que se han visto incrementados como producto de la exoneracin, para que no terminen destinndose a finalidades distintas a las previstas por esta ltima norma, garantizndose con ello la continuidad de la realizacin de una actividad que ha sido exonerada del Impuesto a la Renta. Ello, por cuanto el citado artculo 98 del Cdigo Civil establece que el haber neto resultante de la liquidacin patrimonial debe ser aplicado a sus fines.
I.
En este caso se consulta si podra ser perceptora de donaciones, considerando que no puede contar con el requisito de inscripcin como entidad exonerada del Impuesto a la Renta por tener la calidad de inafecta a dicho impuesto. Sobre el particular, la Administracin seal:
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Teniendo en cuenta la norma glosada y considerando que los colegios profesionales se encuentran dentro del supuesto de inafectacin al Sector Pblico nacional previsto en el inciso a) del artculo 18 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, dichas instituciones se encontrarn calificadas como entidades perceptoras de donaciones por el solo mrito de la Resolucin Ministerial N 240-2006-EF/1521.
Publicada en el diario oficial El Peruano el 01/02/2008. Establece disposiciones para la calificacin como entidades perceptoras de donaciones y su renovacin de entidades sin fines de lucro, publicada el 11/05/2006; la cual, en su artculo 3 seala que las entidades y dependencias del Sector Pblico nacional, excepto empresas, comprendidas en el inciso a) del citado artculo 18 de la LIR, se encuentran calificadas mediante dicha Resolucin como entidades perceptoras de donaciones para los fines dispuestos en el inciso x) del artculo 37 y el inciso b) del artculo 49 del TUO de la LIR.
CARTA N 087-2007-SUNAT
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II. Argumentos esbozados por la Sunat En este caso la situacin se centraba en determinar si el Colegio de Economistas de Arequipa podra ser considerado como una entidad perceptora de donaciones para los fines establecidos en el inciso x) del artculo 37 y el inciso b) del artculo 49 del Texto nico Ordenado (TUO) de la LIR, aprobado por el D.S. N 179-2004-EF. Conforme con lo sealado en el numeral 2.1 del inciso s) del artculo 21 del Reglamento de la LIR, aprobado por el D.S. N 122-94-EF, los donatarios debern estar calificados por el Ministerio de Economa y Finanzas como entidades perceptoras de donaciones. Para estos efectos, dichas entidades debern encontrarse inscritas en el RUC, Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta y cumplir con los dems requisitos que se establezcan mediante resolucin ministerial. Agrega la citada norma, que las entidades y dependencias del Sector Pblico nacional, excepto empresas, comprendidas en el inciso a) del artculo 18 de la LIR, se encuentran calificadas en mrito a la resolucin ministerial que establece los requisitos que debern cumplir las entidades perceptoras de donaciones para ser calificadas como tales. III. Nuestro comentario
Segn el artculo 20 de la Constitucin Poltica del Per los colegios profesionales son instituciones autnomas con personalidad de derecho pblico y se rigen por su ley de creacin, la misma que seala si la colegiatura es requisito obligatorio para ejercer la profesin en el Per. Se rigen acorde con el artculo 76 del Cdigo Civil por su ley de creacin, sus estatutos, sus reglamentos y cdigo de tica profesional que rige el ejercicio profesional de los colegidos. En lo no establecido en estas normas y debido a que son instituciones a las cuales la Ley les ha dado autonoma, se rigen supletoriamente por la Ley del Procedimiento Administrativo General - inciso 6 del artculo I del Titulo Preliminar de la Ley N 27444. En el caso presentado, lo que es importante destacar es el hecho de que conforme con la Resolucin del Tribunal Fiscal de Observancia Obligatoria N 7394-1-200422 los colegios profesionales, al constituir instituciones autnomas con personera jurdica de derecho pblico interno, se encuentran dentro del supuesto de inafectacin al Sector Pblico nacional, previsto en el inciso a) del artculo 18 del TUO de la LIR. Asimismo, dentro de este conjunto de entidades inafectas se encuentran las personas jurdicas de derecho pblico interno como la Caja de Pensiones Militar (RTF N 3860-5-2006 y 5857-3-2003). Es bueno traer a colacin que el Tribunal Fiscal ha manifestado en la RTF N 1187-41997 que la inscripcin en el registro de entidades inafectas y exoneradas es declarativa y no constitutiva de derechos, siendo la falta de inscripcin una infraccin formal.
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Publicada en el diario oficial El Peruano el 05/11/2004.
RELACIONADOS CON EL CRITERIO DE IMPUTACIN: DEVENGO
CAPTULO III
RELA CIONADOS CON EL RELACIONADOS ACIN: DEVENGO IMPUTA CRITERIO DE IMPUT
3.1 INGRESOS
I.
Criterio adoptado por la Sunat Entre las consultas formuladas en el informe en referencia a la prestacin de servicios por personas jurdicas, para el Impuesto a la Renta se considerar la fecha en que se percibe el ingreso, o cuando se emite la factura? Sobre el particular la Administracin Tributaria manifiesta lo siguiente: 2.Para efecto del Impuesto a la Renta, los ingresos obtenidos por la prestacin de servicios efectuada por personas jurdicas se imputan al ejercicio gravable en que se devenguen; vale decir, al momento en que se adquiere el derecho a recibirlos (sean percibidos o no), siendo irrelevante la fecha en que los ingresos sean percibidos o el momento en que se emita el comprobante de pago que sustente la operacin. II. Argumentos esbozados por la Sunat En lo que concierne a la imputacin del ingreso al periodo, cabe indicar que de conformidad con lo dispuesto en el inciso a) del artculo 57 del TUO de la LIR, las rentas de tercera categora se considerarn producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen. Agrega la norma que, las rentas de las personas jurdicas se considerarn del ejercicio gravable en que cierra su ejercicio comercial. De igual forma, las rentas provenientes de empresas unipersonales sern imputadas por el propietario al ejercicio gravable en el que cierra el ejercicio comercial. Ahora bien, conforme a la doctrina en el sistema de lo devengado, tambin llamado causado, se atiende nicamente al momento en que nace el derecho al cobro, aunque no se haya hecho efectivo. Dicho de otro modo, la sola existencia de un ttulo o derecho a percibir la renta, independientemente que sea exigible o no, lleva a considerarla como devengada y por ende imputable a ese ejercicio23.
Teniendo en consideracin lo antes expuesto, a efectos del Impuesto a la Renta, los ingresos obtenidos por la prestacin de servicios efectuada por personas jurdicas se imputan al ejercicio gravable en que se devenguen; vale decir, al momento en que se adquiere el derecho a recibirlos (sean percibidos o no). En ese sentido, resulta irrelevante la fecha en que los ingresos sean percibidos o el momento en que se emita el comprobante de pago que sustente la operacin.
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A mayor abundamiento, en virtud del criterio de lo devengado, en contraste con el criterio de lo percibido, los ingresos son computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a recibirlos (sean percibidos o no) (...)24.
GARCA MULLN, Roque. Manual del Impuesto a la Renta. CIET, Diciembre de 1978, p. 46. Manual del Impuesto a la Renta. Tomo I. Editorial Economa y Finanzas; p. 142.
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III. Nuestro comentario De conformidad con el prrafo 22 del marco conceptual para la preparacin y presentacin de la informacin financiera, la base de acumulacin (o devengo) requiere que los efectos de las transacciones y dems sucesos se reconozcan cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente de efectivo), informndose en los estados financieros de los periodos con los cuales se relacionan. De manera general, el prrafo 92 del marco conceptual nos seala que los ingresos se deben reconocer en el estado de resultados cuando ha surgido un incremento en los beneficios econmicos futuros, relacionado con un incremento en el activo o un decremento de los pasivos y el importe del ingreso puede medirse confiablemente. Ms especficamente, el tratamiento aplicable para determinar el reconocimiento del ingreso depender del tipo de operacin de la que se trate, as en el caso de rentas por arrendamiento ser aplicable la NIC 17: Arrendamientos, para ingresos de contratos de construccin ser la NIC 11: Contratos de Construccin, mientras que en los casos de intereses, regalas y dividendos y en lneas generales en relacin con servicios ser aplicable la NIC 18: Ingresos. Considerando que en el caso esbozado en la consulta se tratara de un servicio general, el reconocimiento de los ingresos segn la NIC 18 requerir las siguientes condiciones:
Ahora bien, determinado el devengo de acuerdo a las normas contables, es importante destacar que para efectos tributarios segn el artculo 57 de la LIR se aplica este mismo criterio, por consiguiente para imputar el ingreso a un periodo tributario dado deber tenerse en cuenta lo antes expuesto, no resultando relevante la fecha de emisin del comprobante de pago, con lo que estamos de acuerdo con lo sealado por la Administracin Tributaria. De esta forma si una empresa se comprometiera con otra a realizar un servicio de transporte por el monto de S/. 4,500 ms IGV emitiendo el comprobante anticipadamente en el mes de noviembre de 2008, sabiendo que el servicio se prestar en el mes de enero de 2009; quedar claro que no existe ningn ingreso por el ejercicio 2008 dado que no se realizado el mismo, debiendo reconocerse el ingreso recin en el ejercicio 2009, periodo en el cual efectivamente se presta el mismo. As por ejemplo en el caso de intereses, estos se considerarn ingreso una vez transcurrido el lapso fijado contractualmente (RTF N 466-3-97), en funcin al tiempo. A mayor abundamiento, el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 7724-2-2005 referida a un caso de prstamo en moneda extranjera a ttulo oneroso, con cantidades que no coincidan y que
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El importe del ingreso pueda medirse confiablemente.
REQUISITOS EXIGIDOS PARA EL RECONOCIMIENTO DE SER VICIOS (NIC 18) SERVICIOS Sea probable recibir los beneficios econmicos. El grado de terminacin de la transaccin pueda medirse confiablemente.
Los costos incurridos y los que quedan por incurrir puedan medirse confiablemente.
fueron reconocidos en el ejercicio en que se devolveran de acuerdo al contrato (2003), seal lo siguiente: Debe tomarse en cuenta no los importes consignados en los contratos, sino los montos anotados en los libros contables, dado que corresponderan a los prstamos efectivamente desembolsados. Si bien se estableci una tasa de inters de 5% anual para el caso de los prstamos en dlares y del 10% para los prstamos en moneda nacional, estos resultaron menores al inters establecido en el artculo 26 de la LIR. De los documentos, el inters para los prstamos otorgados en moneda extranjera, pactado por la recurrente y los beneficiarios de los mismos, result menor a la tasa Libor (London Interbank Offered Rate) a la que se refera el artculo 26 de la LIR. A ello se agrega que en autos no se acredita que la recurrente haya presentado la prueba en contrario, por lo que procede la aplicacin de intereses presuntos en funcin a la tasa Libor. Al ser los intereses provenientes de los prstamos efectuados rentas de tercera categora, debieron declararse de acuerdo con el principio de lo devengado, es decir, en el periodo en que se gener el derecho y no en el periodo en que se produce la devolucin el dinero prestado. Teniendo en cuenta el principio de lo devengado, los intereses generados por los prstamos otorgados por la recurrente deban incluirse como renta gravable de los ejercicios en los que se generaron y no en el ejercicio en que fueron cancelados, por lo que la observacin de la Administracin resultaba pertinente.
INFORME N 267-2001-SUNAT/K00000
I.
II. Argumentos esbozados por la Sunat El artculo 57 del TUO de la LIR seala que las rentas de la tercera categora se considerarn producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen, resultando esta disposicin de aplicacin analgica para la imputacin de los gastos.
&
Se consulta si a efectos de la aplicacin del artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, el gasto por comisiones de agentes de seguros es deducible para efectos tributarios en el mismo ejercicio gravable en que se devenga el ingreso al cual est relacionado, de conformidad con lo establecido por el Plan de cuentas para empresas del sector asegurador. Sobre el particular, la Administracin seala lo siguiente:
1. Los ingresos obtenidos por las compaas de seguros se consideran devengados durante el periodo de cobertura de la pliza de seguro, independientemente de la fecha en que se suscribe la misma o de la fecha del pago de la prima. 2. La comisin del agenciamiento se devenga durante los perodos que comprende la prestacin de los servicios de los corredores de seguros, pudiendo deducirse como gasto por las compaas aseguradoras conforme a dicho devengo.
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De acuerdo con la doctrina, en el sistema de lo devengado se atiende nicamente al momento en que nace el derecho al cobro, aunque no se haya hecho efectivo, es decir, la sola existencia de un ttulo o derecho a percibir la renta, independientemente de que sea exigible o no, lleva a considerarla como devengada y, por ende, imputable a ese ejercicio. Como contrapartida, tratndose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerndoseles imputables (deducibles) cuando nace la obligacin de pagarlos, aunque no se hayan pagado ni sean exigibles. Asimismo, el concepto de devengado debe reunir las siguientes caractersticas: Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del rdito o gasto. Requiere que el derecho de ingreso o compromiso no est sujeto a condicin que pueda hacerlo inexistente. No requiere actual exigibilidad o determinacin o fijacin en trmino preciso para el pago, ya que puede ser obligacin a plazo y de monto no determinado.
A mayor abundamiento, en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 466-3-97 se seala que la aceptacin del rdito devengado como sistema para imputarlo al ejercicio fiscal, por oposicin al rdito percibido, significa admitir que un rdito devengado importa solo una disponibilidad jurdica, pero no una disponibilidad econmica o efectiva del ingreso; existe pues un derecho del beneficiario que se incorpora a su patrimonio, que como tal, puede valuarse en moneda, hay una realizacin potencial pero no una realizacin efectiva, porque todava no hay disponibilidad para el beneficiario. De acuerdo con la citada resolucin, el concepto del devengado, se asocia indisolublemente al concepto del realizado, en el sentido de que el ingreso para ser considerado como tal debe haberse generado, en el caso de la prestacin del servicio, cuando se ha efectuado dicho servicio. Ahora bien, segn lo dispone el artculo 337 de la Ley N 26702, los corredores de seguros actan como intermediarios en la celebracin de contratos de seguros con cualquier empresa aseguradora y asesoran a los asegurados o contratantes del seguro, en materias de su competencia. De otro lado, segn la terminologa usada en el marco contable conceptual del plan de cuentas para empresas del sistema asegurador aprobado mediante Resolucin SBS N 449-2000, en los contratos de seguros el asegurado transfiere riesgos especficos durante determinados perodos y montos, a una compaa aseguradora, a cambio de una prima. En el mencionado documento se indica que, el corredor de seguros es la persona natural o jurdica independiente que provee seguros y asesoramiento imparcial a sus clientes, a travs de una o varias compaas aseguradoras. Sus ingresos representan las comisiones recibidas de las compaas aseguradoras.
En el marco contable conceptual del referido plan de cuentas se indica que puesto que el concepto de correspondencia de ingresos es aplicado para el reconocimiento de los ingresos por primas, es lgico que el mismo principio sea aplicado para contabilizar los costos incurridos en obtener el ingreso por primas. Los costos de adquisicin, que estn directamente relacionados con la produccin de seguros, incluyen todos los costos directos e indirectos, tales como de evaluacin de riesgos y emisin de plizas. De conformidad con lo manifestado en los prrafos precedentes, podemos afirmar lo siguiente:
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Los ingresos son computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a recibirlos (sean percibidos o no), y los gastos son deducibles en el ejercicio en que surge la obligacin por estos y se determina su monto (sean pagados o no). En el caso de la prestacin de servicios, los ingresos se consideran devengados cuando se hubiere prestado dicho servicio, aun cuando el deudor no hubiere cumplido con el pago del mismo o todava no sea exigible. Es decir, se considera que dichas sumas han sido ganadas en el ejercicio en que se presta el servicio, en la medida que el derecho no est sujeto a ninguna condicin que lo pueda hacer inexistente.
A efectos del devengo del ingreso de actividades cuya funcin consiste en proveer seguros y asesoramiento imparcial a sus clientes, interesa analizar la prestacin del servicio. En ese sentido, si la prestacin del servicio del corredor de seguros por la cual le corresponde la comisin bajo comentario se realiza durante la vigencia del contrato de seguro, entonces su ingreso se devenga conforme transcurra la vigencia del referido seguro. Por lo tanto, si el ingreso se ha devengado, los gastos relacionados son deducibles en el momento que se genera la obligacin de pagarlos, independientemente que se hubiere efectuado o no el desembolso respectivo y de su exigibilidad. III. Nuestro comentario
Considerando, que en la medida que la prestacin del servicio del corredor de seguros por la cual se genera la comisin del agenciamiento se realiza durante la vigencia del contrato de seguro, entonces el gasto tambin se devenga en la forma indicada en el literal precedente.
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De acuerdo con la SBS los intereses, comisiones y rentas devengadas y no cobradas por los crditos y cuentas por cobrar vencidas y en cobranza judicial de las empresas aseguradoras sern contabilizados en las respectivas cuentas de orden o de control desde la fecha en que ingresen a tal situacin. Este tratamiento, tambin es aplicable a las operaciones refinanciadas y reestructuradas (excepto las clasificadas como vigentes de acuerdo con el Reglamento para la Evaluacin y Clasificacin del Deudor y la Exigencia de Provisiones), as como, a los crditos de los deudores clasificados en dudoso y prdida. Dichos ingresos sern reconocidos como ganancias cuando sean efectivamente cobrados. Al efecto, aquellos ingresos devengados no cobrados, contabilizados como ganancias con anterioridad a la fecha de vencimiento, debern ser extornados25.
Ver: http://www.sbs.gob.pe/normas/mcontabilidad/MC_CapituloI.doc
En el caso especfico de las compaas de seguros, estas empiezan a brindar el servicio desde la fecha de vigencia del periodo de cobertura del seguro con independencia de la fecha en la cual se firma la pliza y de la fecha de pago de la prima; dado que el ingreso de esta se devenga conforme vaya transcurriendo el periodo de vigencia del seguro que otorga la cobertura. As por ejemplo, tratndose de un seguro cuya vigencia es desde el 01/70/2001 hasta el 30/06/2002, se considera ingreso devengado del primer ejercicio la parte proporcional de la prima correspondiente a la cobertura prestada por los meses de julio a diciembre de 2001; en tanto que la diferencia de la prima se considerar devengada en el ejercicio siguiente.
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Finalmente, es importante resaltar como lo hace la Administracin, que las reglas del devengo anteriormente expuestas, no alteran el principio de apareamiento o correspondencia contemplado en el plan de cuentas para empresas del sistema asegurador. Con lo cual estara arreglado a ley lo sealado por la Administracin Tributaria. Debe sealarse que este Informe se expresa en los mismos trminos que el Informe N 265-2001-SUNAT.
RTF N 467-5-2003
I.
El principal tema en controversia se encuentra relacionado con montos reparados por la Administracin respecto al dinero recibido proveniente de la venta o colocacin de unidades inmobiliarias que an no se han terminado de construir (ventas en planos o durante el proceso de ejecucin de las obras). Sobre el particular, el tribunal seal lo siguiente: Ahora bien, estando ante una venta de bien futuro, a efectos del devengo mientras que el bien materia de la venta no podra surgir el derecho de cobro (devengo del ingreso) pues no se habra materializado el hecho sustancial generador de renta, en este caso especfico, la construccin del inmueble a ser transferido. ()
Segn Reig, el ingreso devengado es todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a gastos, se devengan cuando se causan los hechos en funcin de los cuales, terceros adquieren derecho al cobro de la prestacin que los origina. As, considera que el concepto de devengado tiene las siguientes caractersticas: Requiere que se haya producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o del gasto.
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La Administracin repar la suma de S/. 1553,975.59 en el ejercicio 1996 por considerar que la recurrente difiri estos ingresos, sin embargo, esta ltima sostiene que dichos ingresos provienen de contratos de compraventa futuros, cuyos ingresos no se devengan hasta que no se produzca la condicin suspensiva de que el bien exista. Considerando que segn el inciso a) del artculo 57 de la LIR para las rentas de tercera categora se aplica el criterio del devengo para imputar los ingresos, resulta necesario definir que se entiende por devengado, dado que las normas tributarias no lo han previsto.
De lo antes expuesto, se observa que los compradores entregaron a la recurrente algunos montos de dinero en forma anticipada, cuando an no se haba cumplido con la condicin suspensiva de que los bienes tuvieran existencia, para que la venta sea eficaz. Por consiguiente, los montos recibidos por la recurrente no se originaron en ventas diferidas, sino que fueron percibidos en calidad de anticipos o adelantos, los cuales no deban influir en la determinacin del Impuesto a la Renta de dicho ejercicio, en estricta aplicacin del principio de lo devengado.
Requiere que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no est sujeto a condicin que pueda hacerlo inexistente al momento de cumplirse lo comprometido. No requiere actual exigibilidad o determinacin ni fijacin de trmino preciso para el pago, puede ser obligacin a plazo y de monto no determinado an.
Por las mismas razones, el tribunal, seala en materia contable, no se ha transferido al comprador los riesgos significativos y los beneficios de propiedad de los productos, pues an cuando en el contrato se pactara que el comprador asumir el riesgo de la cuanta y calidad del bien futuro, siempre estar bajo la condicin suspensiva, referida a que el bien llegue a tener existencia, tal como lo estipula el artculo 1535 del Cdigo Civil. Debe precisarse adems que si bien en el caso que nos ocupa, poda determinarse en forma estimada el precio de los inmuebles, la NIC 18 plantea que deben cumplirse todas las condiciones que hagan posible reconocer el ingreso, entre las que se encuentra la determinacin del costo incurrido, lo que no sucede necesariamente en este tipo de operaciones donde se recurre a la elaboracin de presupuestos, los cuales pueden modificarse en el tiempo. Si bien la legislacin del Impuesto a la Renta ha previsto el criterio del devengado exigible para la enajenacin de bienes a plazo (artculo 58 de la LIR), ventas diferidas, ello no es aplicable al caso de autos, toda vez que se tratan de contratos de caractersticas muy distintas. Por otro lado, tampoco es de aplicacin el artculo 63 de la LIR, dado que la recurrente no realiza contratos de construccin, sino de venta de inmuebles, pues siendo propietaria del terreno encarga la construccin a un tercero, para luego, una vez terminada la construccin, proceder a la entrega de los inmuebles (departamentos, oficinas, estacionamientos, etc) totalmente construidos y terminados a los compradores. III. Nuestro comentario Partiendo del criterio recogido en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 8534-5-2001, en la que se establece apropiada la utilizacin de la definicin contable del principio de lo devengado, a efecto de establecer la oportunidad en la que deben imputarse los ingresos y los gastos a un ejercicio determinado, el Tribunal Fiscal adecuadamente analiza la operacin.
26
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ARIAS-SCHREIBER, Max. Exgesis del Cdigo Civil Peruano de 1984, tomo II. Gaceta Jurdica, Lima, 2001, pp. 46-47.
De acuerdo con el contenido de los distintos contratos, se construiran edificio acordando la recurrente y los compradores celebrar la compraventa, como una de bien futuro respecto de los departamentos, oficinas, estacionamientos y depsitos que se construiran. Este tipo de contrato donde se pacta la venta de un bien que an no existe se encuentra regulado por el Cdigo Civil. En efecto, el artculo 1534 del citado cdigo establece que en la venta de un bien que ambas partes saben que es futuro, el contrato est sujeto a la condicin suspensiva de que llegue a existir. En opinin de Max AriasSchreiber26, se trata de un contrato perfecto, pero sujeto a una condicin suspensiva por mandato de la ley (conditio juris); de modo tal, que si el bien comprometido no llega a existir la condicin no se cumple y la venta queda sin efecto o lo que es ms se considera como si nunca se hubiese formalizado, por falta de objeto.
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En principio, acorde con lo dispuesto en el prrafo 92 del marco conceptual, se debe reconocer un ingreso en el estado de resultados cuando ha surgido un incremento en los beneficios econmicos futuros, relacionado con un incremento en los activos o una disminucin en los pasivos; as, en el caso planteado debe existir un derecho exigible por parte de la empresa. Siendo ms especficos, debemos sealar que de conformidad con la NIC 18: Ingresos aplicable para la contabilizacin de los ingresos procedentes de transacciones tales como la venta de bienes, se ha establecido en su prrafo 14 las condiciones que deben cumplirse en su totalidad para su reconocimiento y registro, que a continuacin se sealan:
Se transfiri al comprador los riesgos y beneficios, de tipo significativo, de la propiedad del bien.
De lo antes sealado, y tal como lo advirtiera el tribunal, no se cumple con la totalidad de los citados requisitos, motivo por lo cual aun para el ejercicio en que se recibi el dinero no puede reconocerse este como ingreso. Por consiguiente, el criterio adoptado por el Tribunal Fiscal se encuentra arreglado a ley. Es importante considerar en el caso de venta de bienes muebles lo sealado por el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 3557-2-2004 en el sentido de que en estos contratos la propiedad de un bien mueble se adquiere con la tradicin, esto es, con la entrega del bien, de acuerdo a lo establecido por el artculo 947 del Cdigo Civil aprobado por el Decreto Legislativo N 295, por lo que a efectos del devengo mientras no se haya entregado el bien no podra surgir el derecho a cobro (devengo del ingreso), pues no se habra materializado el hecho sustancial generador de la renta; no producindose la transferencia al comprador de los riesgos significativos y los beneficios. Por dicha razn, no es de extraar que manifestara que las sumas recibidas en el mes de diciembre califican como un adelanto o anticipo, que no afecta los resultados del ejercicio en que se percibi, es decir, no influyen en la determinacin del Impuesto a la Renta de dicho ejercicio, en estricta aplicacin del principio de lo devengado. De esta manera, en los casos de entrega de bienes en consignacin no se produce transferencia de propiedad, de esta manera el consignante o consignador deber recin reconocer el ingreso cuando el consignatario coloque los bienes entregados a terceros. Este es un caso de excepcin sealado en el prrafo 15 de la NIC 18, en donde se advierte que la transferencia de los riesgos y beneficios de los bienes ocurre en un momento distinto al traspaso de la posesin de los bienes.
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REQUISITOS EXIGIDOS PARA EL RECONOCIMIENTO DEL INGRESO POR VENTA (NIC 18) No conserva para s ninguna implicacin en la gestin corriente de los bienes vendidos. El importe del ingreso pueda medirse confiablemente. Sea probable recibir los beneficios econmicos
Los costos incurridos y por incurrir pueden medirse confiablemente.
Caso ilustrativo de venta futura Una empresa constructora realiza un contrato de compraventa el 1 de noviembre de 2008 de un departamento que an no existe y recin existir en diez meses. El comprador pag la suma del 20% del inmueble, exonerado del IGV, ascendente a S/. 20,500. Solucin: De conformidad con lo dispuesto por el prrafo 22 del marco conceptual para la preparacin y presentacin de los estados financieros, los efectos de las transacciones y dems sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente de efectivo). Por consiguiente, al no haberse cumplido con cada una de las condiciones establecidas en el prrafo 14 de la NIC 18: Ingresos, no debe reconocerse ingreso alguno para el ejercicio 2008. No obstante lo anterior, por el ejercicio 2008 se deber informar solo sobre el monto recibido por el comprador, que genera una obligacin para la empresa constructora que se dedica a la venta de inmuebles tal como se muestra en los siguientes asientos: x 12 Clientes 20,500.00
121 Facturas por pagar 12 Clientes
122 Anticipos de clientes
x/x Por el comprobante de pago emitido al comprador del departamento.
x 10 Caja y Bancos 20,500.00
104 Cuentas corrientes 12 Clientes
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Roque Garca Mulln, respecto a este mtodo del devengado exigible, aplicable para el caso de operaciones a plazo, las que se irn imputando en el ejercicio en que se haga exigible cada una de las cuotas, seala que se aparta de lo devengado puro pues no considera causado de inmediato el total del ingreso, sino solo el correspondiente a las cuotas que vencen en cada ao y por otra parte se aparta de lo percibido puesto que computa lo que se ha vuelto exigible en el ejercicio independientemente de que se haya cobrado efectivamente o no.
122 Anticipos de clientes
x/x Por el monto recibido como adelanto (20% del monto total).
20,500.00 20,500.00
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Criterio adoptado por la Sunat Se consulta si el crdito mercantil denominado badwill debe ser considerado como concepto deducible para la determinacin del Impuesto a la Renta de Tercera Categora. Sobre el particular, la Administracin opina de la siguiente forma: Los ingresos obtenidos por concepto de plusvala mercantil negativa se encuentran afectos al Impuesto a la Renta, debiendo aplicarse el artculo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta a efectos de establecer la oportunidad en que debe reconocerse el referido ingreso, para fines de la determinacin del impuesto. II. Argumento esbozado por la Sunat Partiendo de la premisa de que la plusvala mercantil negativa es aquella originada en la adquisicin de un negocio, se considera segn la NIC 22 que se determina de cualquier exceso sobre el costo de adquisicin de la participacin del adquirente en los valores razonables de los activos y pasivos identificables adquiridos, que se produzca en la fecha de la transaccin de intercambio. El tratamiento contable de esta plusvala, de acuerdo con la mencionada NIC, depender de si se encuentra relacionada con expectativas de futuras prdidas o gastos identificados en el plan de adquisiciones preparado por el adquirente o de si dicha relacin no puede ser identificada; sin embargo, en todos los casos se reconoce que tal plusvala genera un ingreso en el estado de ganancias y prdidas; constituyendo una ganancia. Al respecto, de acuerdo con el ltimo prrafo del artculo 3 del TUO de la LIR, en general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o beneficio derivado de operaciones con terceros as como el resultado por la exposicin a la inflacin determinado conforme a la legislacin vigente. En tal sentido, los ingresos que se devenguen por concepto de plusvala mercantil negativa, en tanto se originan en operaciones con terceros, constituyen rentas afectas al Impuesto a la Renta, debiendo observarse lo dispuesto en el artculo 57 del TUO de la LIR a efectos de establecer la oportunidad en que debe reconocerse el referido ingreso, para fines de la determinacin del impuesto. III. Nuestros comentarios Si bien no se puede discutir, el criterio adoptado por la Administracin considerando que todo beneficio obtenido de operaciones con terceros se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta bajo la teora de flujo de riqueza, es de manifestarse que el tratamiento contable ha cambiado. Como sealamos en el prrafo anterior, nos encontramos ante un ingreso contable, sin embargo, es importante destacar que el Impuesto a la Renta aplica el criterio del flujo de riqueza y que de manera limitada (en ciertos casos expresamente sealados) aplica el criterio del consumo ms incremento patrimonial; en este sentido en la medida que no califique como un ingreso proveniente de una operacin con un tercero no se encuentra gravada con el Impuesto a la Renta. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en la RTF N 01003-4-2008 ha manifestado que los ingresos derivados del badwill no constituyen ganancias de capital realizadas por cuanto no provienen de la enajenacin de valores, no constituyendo una ganancia efectivamente realizada, la que solo se producir al venderse las acciones a un mayor valor.
I.
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En efecto, la NIC 22 ha sido reemplazada por la NIIF 3: Combinaciones de Negocios27, la cual en principio requiere que la entidad reconsidere la identificacin y medicin de los activos, de los pasivos y de los pasivos contingentes identificables de la adquirida, as conforme con el prrafo 56 de la referida norma contable reconocer inmediatamente en el resultado del periodo, cualquier exceso que contine existiendo despus de dicha reconsideracin.
I.
En este caso se trat la problemtica de la acotacin tributaria de ingresos en suspenso de los intermediarios financieros, el tratamiento que viene dando esta Administracin Tributaria a dichos ingresos, que son meramente de control y de nula recuperacin. Sobre el particular la Administracin seal que mantiene su postura que se trata de un concepto gravado, no obstante seala que: Finalmente, en cuanto al pedido de las instituciones gremiales para que se regule lo referido a la aplicacin del artculo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta; cabe mencionar que mediante la Segunda disposicin complementaria y final del Decreto Legislativo N 97928 se seala que los intereses en suspenso por crditos en situacin de vencidos que, en estricto cumplimiento de las disposiciones dictadas por la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras de Fondos de Pensiones, se contabilizan como ingresos o rendimientos en suspenso por las empresas sistema financiero, no se consideran devengados a efectos del inciso a) del artculo 57 de dicho TUO. Agrega dicha disposicin que una vez percibidos se considerarn como ingreso gravable en el ejercicio correspondiente. Sobre el particular, es preciso indicar que lo dispuesto en la segunda disposicin complementaria y final del indicado decreto legislativo rige a partir del 01/01/2008, toda vez que dicha norma no tiene carcter de precisin.
No obstante ello, la Sunat mediante el Informe N 204-2005-SUNAT/2B0000 ha concluido que:
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Para el grupo de entidades financieras el plan de cuentas de la SBS, de aplicacin obligatoria por las empresas del sistema financiero, establece que los intereses en colocaciones no pagadas (en suspenso) no deben ser reconocidos en resultados, por ms que, de acuerdo al plazo del contrato, se puedan encontrar en situacin de devengados; razn por la cual, se registran en cuentas de orden y no como abono a ingresos. Dicho tratamiento se justifica en una razn econmica-financiera que es irrefutable, esto es, la probabilidad de recuperacin del principal de los crditos vencidos o en cobranza judicial es sumamente baja y la de los intereses vinculados nula.
En nuestro pas resulta aplicable para los estados financieros que empiezan a partir del 01/01/2006. Norma modificatoria del TUO de la LIR, publicada el 15/03/2007
261
Los intereses que, de acuerdo con el Reglamento para la Evaluacin y Clasificacin del Deudor y la Exigencia de Provisiones, se registran como ingresos en suspenso se consideran ingresos devengados y, por lo tanto, deben ser considerados en la determinacin del Impuesto a la Renta, de conformidad con el inciso a) del artculo 57 del TUO de la LIR. Cabe sealar que el Tribunal Fiscal se encuentra en la misma lnea de interpretacin del informe antes indicado; as, mediante la Resolucin N 10240-4-2001 ha sealado: Que los intereses y comisiones que se registran en las cuentas Ingresos en Suspenso y en Cobranza Judicial son los provenientes de crditos concedidos en situacin de vencidos que, al constituir un rendimiento por la colocacin de capitales, en este caso de una entidad financiera, se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta de tercera categora en la medida que se van produciendo (inciso a) del artculo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta aprobada por Decreto Legislativo N 774), imputndose al ejercicio en que se devenguen (inciso a) del artculo 57 de la misma ley) (...). Que si se atendiera al prrafo 7 del captulo IV de la Resolucin S.B.S. N 572-97, segn el cual los intereses y comisiones (en suspenso) sern reconocidos en la cuenta de resultados solo cuando sean efectivamente percibidos, se entrara en conflicto con el mencionado artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, que establece el criterio de lo devengado para las rentas de tercera categora, en contraposicin con el criterio de lo percibido (...). Que en tal sentido, se concluye que las normas de la S.B.S. que permiten a la recurrente el diferimiento de sus intereses vencidos y en cobranza judicial no tienen incidencia tributaria, por lo que deben imputarse al ejercicio en que se devengaron. Igualmente, mediante Oficio N 13288-2003-SBS dirigido a esta Superintendencia Nacional, la SBS ha sealado que los intereses en suspenso son considerados dentro de los ingresos gravados conforme al inciso a) del artculo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta; vale decir, dicha entidad est de acuerdo en que son ingresos devengados, aun cuando no tengan efecto financiero ni societario29. III. Nuestros comentarios
En efecto, la Administracin Tributaria y el Tribunal Fiscal30 consideran los intereses en suspenso como devengados y que las normas de la SBS responden al criterio de lo percibido, siendo este ltimo criterio no aplicable al Impuesto a la Renta, de acuerdo con lo establecido por el artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta. Sin embargo, como seala la Asociacin de Cajas Rurales de Ahorro y Crdito del Per, dicha interpretacin resulta antitcnica e injusta y ello es consecuencia de la mala aplicacin del principio de lo devengado sealado en el inciso a) del artculo 57 del TUO de la LIR. Debe quedar claro, que el devengo no es un concepto definido en las normas tributarias, sino que por el contrario es un concepto netamente contable. Si nos remitimos a la NIC 18: Ingresos, en relacin con los intereses, regalas y dividendos, resultar claro
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Bajo la premisa de que efectivamente la Superintendencia de Banca y Seguros se ha pronunciado de dicha manera, queda claro que por su expresin se habra pronunciado sobre aspectos (tributarios) que no estaran de acuerdo con sus mismos pronunciamientos; advirtindose una incoherencia respecto a lo sealado en el plan de cuentas. Mediante las Resoluciones N 710-4-2003 y N 10240-4-2001.
que para reconocer un ingreso se requiere, entre otros, que sea probable que la entidad reciba los beneficios econmicos asociados con la transaccin. Dicha condicin es sumamente importante toda vez que el prrafo 34 de la misma seala que los ingresos se reconocen solo cuando sea probable que la entidad obtenga los beneficios asociados con la transaccin, en este orden de ideas los intereses provenientes de crditos concedidos en situacin de vencidos que tienen probabilidad nula de recuperacin de ninguna manera pueden reconocerse como ingreso. De esta forma, nosotros creemos que en realidad sera una precisin la Segunda Disposicin Complementaria y Final del Decreto Legislativo N 979, que viene a corregir dicho exceso con lo cual sera aplicable tambin en el ejercicio 2007.
I.
Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal En este caso el tema en controversia se refiere al supuesto diferimiento indebido de un pago por indemnizacin efectuado por la compaa aseguradora, en razn de un siniestro. Sobre este tema el tribunal se pronuncia de la siguiente forma: De lo expuesto se tiene que encontrndose acreditado el siniestro y no existiendo condiciones adicionales a este hecho ni evidencia de incertidumbre, se encontraba cumplida la probabilidad del beneficio econmico futuro a que hace mencin el citado prrafo 83 del marco conceptual, y respecto de la provisin efectuada por la recurrente en el ejercicio 1988, del monto exacto de la indemnizacin, muestra que se ha cumplido la medicin confiable. Habindose cumplido ambos criterios proceda el reconocimiento del ingreso proveniente de la indemnizacin en el ejercicio 1998, en el que se gener el derecho al lucro cesante, cumpliendo as con el principio de lo devengado establecido por la Ley del Impuesto a la Renta. Adicionalmente, cabe indicar que el hecho de que la empresa aseguradora se haya negado a cumplir con su obligacin y que recin en el ejercicio 1999 lleg a un acuerdo para que efectuasen el pago a la recurrente, no desvirta la atribucin de rentas al ejercicio 1998, ya que el concepto de lo devengado considera la ocurrencia de los hechos, independientemente del cobro o pago.
De la pliza nica de seguro se advierte que una vez que los riesgos asegurados ocurrieran, la compaa aseguradora se encontraba obligada a efectivizar la correspondiente indemnizacin, as como la recurrente a exigir el cumplimiento de aquella. Por ello, resulta irrelevante que la aseguradora se hubiese negado a efectuar el correspondiente desembolso, pues la exigencia de la prestacin a que tiene derecho la recurrente no se ve condicionada a la predisposicin o no de la aseguradora, adems, la recurrente conoca el importe exacto de la indemnizacin, suma que se trat como ingresos diferidos que corresponde exactamente recibido en 1999.
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II. Argumentos esbozados Para el recurrente, el ingreso por indemnizacin por siniestro se registr en el ejercicio 1999 puesto que en dicho ejercicio se lleg a un acuerdo con la compaa aseguradora, reconocindose el derecho al pago de la indemnizacin por el siniestro. Al negarse la aseguradora a cumplir con su obligacin en 1998, la recurrente sostiene que no tena derecho a ningn pago de indemnizacin por lo que se devenga en el ejercicio 1999.
RTF N 9496-2-2004
263
De acuerdo con el inciso b) de la LIR, est gravada las indemnizaciones que no impliquen la reparacin de un dao, en tal sentido la indemnizacin percibida a fin de cubrir el denominado lucro cesante toda vez que est destinada a sustituir ingresos que en un principio s se hubieran encontrado gravados con el impuesto, implica un acrecentamiento del patrimonio afecto al IR. Puede ser medido confiablemente. En esta lnea el prrafo 92 aade que en el caso de los ingresos, estos se reconocen en el estado de ganancias y prdidas cuando se ha producido un incremento en los beneficios econmicos futuros, asociado a un incremento en un activo o una disminucin en un pasivo, y que puede ser medido confiablemente. Con relacin a la probabilidad sealada en el enunciado a) del prrafo precedente, el prrafo 85 del marco conceptual indica que este concepto es usado, en el criterio de reconocimiento, para referirse al grado de incertidumbre que caracteriza al ambiente en que la empresa opera y que su evaluacin se realiza tomando como base la evidencia disponible al momento de preparar los estados financieros. Resumiendo los conceptos vertidos en los prrafos anteriores se tiene que a efectos de reconocer un determinado ingreso debe tenerse en cuenta: (i) el grado de incertidumbre o la probabilidad del beneficio econmico ligado al mismo, y (ii) la posibilidad de efectuar una medicin confiable. Asimismo, este reconocimiento, en atencin al principio de lo devengado, deba realizarse en el periodo en que dicho ingreso ocurriese. Si bien en el contrato se contemplaron lmites respecto a los montos indemnizatorios, los que alcanzaban al lucro cesante, sin embargo, no se aprecia que se haya consignado clusula alguna que disponga condiciones adicionales a la ocurrencia del siniestro para el reconocimiento de la indemnizacin. Cabe mencionar que el lmite solo implica el monto mximo que puede alcanzar pero de ninguna manera constituye una condicin para que surja el derecho de percibir aquella, adems la indemnizacin discutida fue menor a los topes contemplados por la pliza del seguro. III. Nuestros comentarios En esta resolucin se analizan dos temas: (i) la gravabilidad de los importes recibidos de la empresa aseguradora, y (ii) la imputacin de la indemnizacin a un periodo. Respecto al primer punto, en efecto, el lucro cesante est relacionado con la ganancia que el sujeto deja de percibir como consecuencia de un determinado hecho, criterio establecido por este tribunal en la Resolucin N 879-2-2001, entre otras. En tal sentido, la indemnizacin percibida por concepto de lucro cesante por el siniestro ocurrido en las instalaciones se encuentra gravada con el Impuesto a la Renta. En cuanto al segundo punto, tal como se ha visto en otras resoluciones a efecto de establecer la oportunidad en la que deben imputarse los ingresos se ha utilizado la definicin contable del principio de lo devengado, verificndose que cumple con los requisitos sealados en el prrafo 83 del marco conceptual referido a la probabilidad que el beneficio en este caso fluya a la empresa y que tenga un valor que pueda ser medido de manera confiable. Finalmente, esta RTF N 6973-5-2003 tambin seal que solo las indemnizaciones destinadas a compensar un dao o perjuicio sufrido que implique un menoscabo del patrimonio actual de una empresa no se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta, de donde se tiene que la indemnizacin percibida a fin de cubrir el denominado lucro cesante s est gravada con el Impuesto a la Renta toda vez que est destinada a sustituir ingresos que en principio s se hubieran encontrado gravados con el impuesto, implicando un
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acrecentamiento del patrimonio de la empresa. Aun cuando el importe recibido no corresponda al pago del alquiler del departamento, estacionamiento y depsitos, sino al pago de una penalidad o indemnizacin por lucro cesante originado en la resolucin de dicho contrato, califica como un ingreso gravado con el impuesto. 3.2 GASTOS
RTF N 5276-5-2006
I.
Uno de los temas controvertidos fue la imputacin de los servicios de auditoria de los estados financieros del ejercicio 1997. Sobre este punto el tribunal se pronunci de la siguiente forma: Que considerando que en el presente caso y como lo reconoce la recurrente, si bien el servicio de auditora de los estados financieros del ejercicio 1997, se inici mediante trabajos preliminares efectuados en dicho ao, culmin en el ejercicio 1998 por lo que siendo que recin en este la recurrente poda emplearlo para los fines contratados, en aplicacin del principio del devengado, no proceda su deduccin en el ejercicio 1997, conforme con el criterio anteriormente expuesto; en consecuencia, corresponde mantener el presente reparo. II. Argumentos esbozados
Como se indic en la Resolucin N 8534-5-2001, de acuerdo con su naturaleza, los servicios de auditoria, como el objeto del presente reparo, se encuentran supeditados a un resultado, que se verificar cuando se presente el informe correspondiente al trabajo de auditora realizado, el cual a su vez permitir a la empresa cumplir con diversas finalidades, como presentar su situacin financiera y econmica respecto al ao anterior a los usuarios, tales como entidades bancarias y financieras, adems de la aprobacin de los estados financieros por parte de los socios, tomar medidas futuras para el perfeccionamiento
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La NIC 1 modificada en 1997 sealaba, como nuevo elemento a efectos de la aplicacin del concepto de lo devengado la asociacin, segn la cual es indispensable vincular directamente el ingreso que aparece en el estado de resultados con todos los gastos; criterio que aun cuando en el periodo acotado no estaba expresamente recogido a nivel de las NIC, si estaba reconocido a nivel doctrinal as como en su marco conceptual para la presentacin de los estados financieros (Principio de correlacin entre la imputacin de rditos o ingresos y gastos).
Enrique Reig seala que el ingreso devengado es todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en funcin de los cuales, terceros adquieren derecho al cobro de la prestacin que los origina. Asimismo, segn Reig, citado por Garca Mulln, el concepto de devengado rene las siguientes caractersticas: (i) se hayan producido los hechos sustanciales generadores de rdito o gasto; (ii) requiere que el derecho de ingreso o compromiso no est sujeto a condicin que pueda hacerlo inexistente; (iii) no requiere actual exigibilidad o determinacin o fijacin en trmino preciso para el pago, ya que puede ser obligacin a plazo y de monto no determinado.
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de los procesos de datos, asegurarse de la correcta determinacin y presentacin del Impuesto a la Renta, adoptar medidas tendientes a mejorar la gestin de la empresa, entre otros. Asimismo, en esta resolucin se indic que ello haca evidente que la necesidad del gasto estaba supeditada a la culminacin del servicio cuyos resultados seran consumidos o utilizados en el ejercicio en que el mismo se termine de prestar, por lo que atendiendo a que el servicio no puede ser utilizado hasta el momento en el que se encuentre terminado, no cabe vincular o correlacionar dicho gasto con los ingresos generados en el ejercicio auditado; en tal sentido, por aplicacin del principio del devengado, el gasto incurrido por dicho servicio debe ser reconocido en el ejercicio en que el cliente tiene la posibilidad de emplearlo para los fines por el cual fue solicitado. III. Nuestros comentarios Como se ha visto con los ingresos, toda vez que el mismo principio se aplica de manera analgica para imputar el gasto a un periodo determinado, el tribunal se ha visto en la necesidad de recurrir a lo establecido en la normatividad contable dado que el criterio del devengo sealado en el artculo 57 de la LIR no se encuentra definido tributariamente. De esta forma, teniendo en cuenta que segn los prrafos 95 y 96 del marco conceptual los gastos se reconocen en el estado de resultados sobre la base de una asociacin directa con los ingresos que genera o de forma genrica o indirecta cuando se espera que los beneficios econmicos surjan a varios periodos contables; la pregunta en el caso especfico materia de controversia es en qu momento se produce el beneficio econmico entendido como la capacidad para contribuir directa o indirectamente a los flujos de efectivo u otros equivalentes de efectivo de la empresa. En el servicio de auditora se advierte que an el servicio no se encuentra iniciado, se han llevado a cabo labores preliminares, pero el objeto del mismo an no se ha cumplido. Nos encontramos ante un tipo de servicios que se califica como servicio de resultados, en donde se ha acordado el pago de una retribucin a cambio de un resultado que en este caso es el informe de auditora, no siendo suficiente que el prestador del servicio se encuentre realizando la prestacin sino lo que se espera es el resultado del mismo. Adems, el Tribunal en la Resolucin N 1652-5-2004 ha interpretado que el concepto de devengado implica que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso y/o gasto y que el compromiso no est sujeto a condicin que pueda hacerlo inexistente, siendo que el hecho sustancial generador del gasto o ingreso se origina en el momento en que se genera la obligacin de pagarlo o el derecho a adquirirlo, aun cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo, lo que supone una certeza razonable en cuanto a la obligacin y a su monto. Caso ilustrativo del gasto empleado Un hostal recibe dos clientes quienes ingresan como hospedados el 21 de diciembre 2008; piden hospedaje por 40 das y solicitan la emisin de la factura por anticipado para presentarla a su empresa a fin de que se registre dicho gasto en el ejercicio 2008, Cul sera la incidencia contable y tributaria para el usuario del servicio? Solucin: Como se ha sealado, el devengado implica entre otras cosas la ocurrencia de un hecho que sea el generador de una obligacin. As, en el caso planteado toda vez que
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solo una parte del servicio ha sido prestado solo se generar obligacin por el servicio efectivamente prestado independientemente al hecho que se hubiera pagado el monto total del servicio o se hubiera emitido el correspondiente comprobante de pago. En este sentido, no podr considerarse como gasto el importe correspondiente a los das 1 de enero a 31 de enero de 2009 en la medida en que el servicio se prestar en el ejercicio 2009.
RTF N 2812-2-2006
I.
Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal La materia principal de controversia se encuentra relacionada con el reparo a la provisin efectuada por devolucin del canon de mantenimiento de redes de aguas no canceladas. Sobre la misma, la opinin en este caso del tribunal fue la siguiente: Que habindose determinado con certeza la existencia de la obligacin de devolucin del canon materia de autos y en virtud del principio del devengado antes desarrollado, proceda que se reconociera como gasto a dicha obligacin, resultando irrelevante la forma en que se realizara y si esta se llev a cabo de manera efectiva, esto es, independientemente que la recurrente no haya efectuado la devolucin de los cobros indebidos a los respectivos usuarios o clientes a la fecha de la resolucin apelada, por lo que en principio correspondera dejar sin efecto el reparo. Que sin embargo, de lo actuado se advierte que la Administracin Tributaria no ha verificado en la documentacin contable de la recurrente, los montos cobrados indebidamente por concepto del canon que debera ser materia de devolucin, limitndose a sealar que la provisin reparada se realiz en forma global sin detallar a los usuarios que les corresponda la devolucin, por lo que procede revocar la resolucin apelada en ese extremo, a fin que la Administracin proceda a verificar de manera especfica a los usuarios y los montos que corresponden reconocer como gasto y emita nuevo pronunciamiento;. II. Argumentos esbozados La recurrente seala que la Resolucin de Superintendencia N 477-97/SUNASS declar improcedente el cobro y orden la devolucin de lo cobrado indebidamente, disponiendo que esta poda efectuarse en forma de compensacin contra los servicios que se facturasen a partir de la fecha de emisin de la referida resolucin, por lo que se planific la devolucin en dos etapas. As, en atencin a la referida resolucin y al Acuerdo de Directorio N 014-97 los clientes tenan una expectativa cierta respecto a la devolucin de lo cobrado; habiendo efectuado una estimacin confiable de los importes por devolver. Para la Administracin, el hecho de no haberse establecido las fechas de pago ni las condiciones o modalidades de la devolucin, denota que no existe exigibilidad cierta de la obligacin, lo que conlleva a que el compromiso de devolucin pudiera ser inexistente, de ah que a la fecha no se haya efectuado la devolucin respectiva; habiendo gozado indebidamente de una deduccin como gasto. En este sentido, para que una provisin sea aceptada en determinado ejercicio debe estar debidamente sustentada tanto legalmente (en cuyo caso se fijan las reglas del compromiso), como contablemente (detallando e identificndose a los usuarios a quienes se efectuar el pago) siendo que la provisin en cuestin ha sido contabilizada en un asiento genrico que no puede servir de sustento.
&
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De acuerdo con la RTF N 1652-5-2004 y la RTF N 8534-5-2001, el devengado implica reconocer, en este caso, el gasto cuando nace la obligacin de pagarlos, aunque no se hayan pagado, ni sean exigibles de lo que se desprende que el hecho sustancial generador del gasto se origina en el momento en que la empresa adquiere la obligacin de pagar, aun cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo. De lo expuesto, se tiene que con la citada resolucin de superintendencia ocurrieron los hechos sustanciales generadores del gasto, debido a que mediante dicha norma se origin la obligacin de devolver los cobros indebidos por concepto de canon, siendo incluso que la propia recurrente haba asumido la devolucin de tales cobros conforme se desprende de la resolucin de directorio. Debe destacarse que la devolucin de los cobros efectuados por canon no est condicionada a que pueda ser inexistente, habiendo surgido efectivamente la obligacin por parte de la recurrente de efectuar dicha devolucin, lo que genera una certeza razonable en cuanto a la obligacin y a su monto, toda vez que esta, por medio de sus libros y registros contables as como de los recibos o comprobantes, estaba en condicin de determinar los importes a los que ascendan los cobros indebidos por canon. III. Nuestros comentarios
3.3 CASOS ESPECIALES
C
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El criterio de lo devengado requiere que se haya producido los hechos sustanciales generadores del crdito que el derecho al ingreso o compromiso no est sujeto a condicin que pueda hacerlo inexistente, citando la RTF N 466-3-97, por lo que necesariamente debe existir la exigibilidad, determinacin o fijacin del trmino para el desembolso, siendo que si bien se determin el compromiso de efectuar la devolucin del canon indebidamente cobrado. En el caso planteado estamos de acuerdo que existe una obligacin por parte de la empresa y coincidimos con la necesidad de verificar el monto de la misma, toda vez que conforme con el prrafo 83 del marco conceptual se requiere adems de cumplir con la probabilidad que un beneficio econmico (efectivo) salga de la empresa que se pueda medir la misma de manera confiable. En este sentido, solo el importe que corresponda a lo que se espera devolver o compensar con las facturaciones futuras podr ser considerado como gasto.
En este informe, principalmente, se trata el tema del diferimiento de resultados por parte de las empresas de construccin, siendo las consultas planteadas: (i) cmo se computa el diferimiento de resultado por tres aos?, por tres ejercicios fiscales o por tres aos de conformidad con el Cdigo Tributario?; (ii) qu hecho determina el inicio del cmputo de los tres aos para el diferimiento de resultados?; y (iii) si la respuesta a la pregunta anterior fuera que el cmputo de tres aos se determina a partir del inicio de obra, qu se debe entender por inicio de obra?, la indicada en el contrato, la movilizacin de equipos y otros gastos previos a la ejecucin de la obra, la entrega del terreno al constructor, la ejecucin de las partidas a ser valorizadas segn el contrato, la emisin de la factura por el adelanto? Sobre dichos temas, la Administracin manifest:
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I.
1.
Para efecto del inciso c) del artculo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la duracin de la ejecucin del contrato se computa por aos y no por ejercicios gravables. El plazo al que alude el inciso c) del artculo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta debe computarse desde que se inicia la ejecucin de la obra. Para tal efecto, deber considerarse la fecha en que se inicie la ejecucin de las prestaciones a cargo del contratista que integran el contrato de obra acordado entre las partes de la relacin jurdica.
2.
Partiendo de la premisa general, que el anlisis considera la normatividad vigente para el ejercicio gravable 2007, especficamente la establecida en el inciso c) del artculo 63 del TUO de la LIR referida a la opcin de diferimiento aplicable a la obra cuyos resultados correspondan a ms de un (1) ejercicio gravable, por la cual los impuestos que correspondan se aplicarn sobre la ganancia as determinada, en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras, o se recepcionen oficialmente, cuando este requisito deba recabarse segn las disposiciones vigentes sobre la materia; se tiene: 1. La duracin de la ejecucin del contrato de obra se computa por aos y no por ejercicios gravables31. En efecto, la norma expresamente alude a aos cuando seala que la ejecucin del contrato de obra puede darse por un tiempo menor o mayor a los tres aos. En consecuencia, a efectos del inciso c) del artculo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la duracin de la ejecucin del contrato se computa por aos32. 2. Respecto a lo que debe considerarse como inicio de las obras la Administracin considera que corresponde a la fecha en que se inicia tal ejecucin de las prestaciones a cargo del contratista que integran el contrato de obra acordado entre las partes de la relacin jurdica. Asimismo, el plazo de ejecucin de la obra es el plazo fijado segn contrato. III. Nuestros comentarios
En efecto, de conformidad con el artculo 63 de la LIR, se da un tratamiento especial a obras (contratos de construccin) cuyos resultados correspondan a ms de un ejercicio gravable permitindose a las constructoras elegir entre las siguientes alternativas:
DEVENGO EN CONTRATOS DE CONSTRUCCIN QUE SE EJECUTEN EN MS DE UN EJERCICIO
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Porcentaje de la ganancia bruta El monto cobrado y por cobrar menos los costos incurridos
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De acuerdo con el artculo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada ao y finaliza el 31 de diciembre. Norma XII del Ttulo Preliminar del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario.
Diferimiento hasta la culminacin de la obra
II. Argumento esbozado por la Sunat
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Es importante agregar que en todos los casos se llevar una cuenta especial por cada obra; y que en los casos del porcentaje de la ganancia bruta y el importe cobrado y por cobrar menos los costos incurridos, la diferencia que resulte en definitiva de la comparacin de la renta bruta real y la establecida mediante los procedimientos a que dichos incisos se contraen, se imputar al ejercicio gravable en el que se concluya la obra. El mtodo elegido deber aplicarse uniformemente a todas las obras que ejecute la empresa, y no podr ser variado sin autorizacin de la Sunat, la que determinar a partir de qu ao podr efectuarse el cambio.
31/12/07
Contrato A: Del 01/08/2007 al 01/02/2008 son 7 meses, no califica para aplicar diferimiento.
Finalmente, coincidimos con lo que el informe seala como fecha computable como inicio, es decir, la fecha en la que se inicie la ejecucin de las prestaciones por parte de la empresa constructora.
I.
33
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En relacin con los contratos de ejecucin de obras que se realizan en ms de un ejercicio a las que se aplica el inciso c) del artculo 63 de la LIR, se formulan las siguientes consultas: Si la obra no culmina con la entrega fsica u oficial de la obra, sino que tambin supone algunas prestaciones que se ejecutan con posterioridad a dicha entrega y cuyo costo tiene su contrapartida en las valorizaciones de la obra que se han venido facturando a lo largo de todo el contrato33: (i) Cundo culminara la obra: en la fecha de la entrega oficial de la obra o cuando culminen de ejecutarse todos los costos y las prestaciones pactadas en el contrato de obra?; (ii) si la respuesta fuese la fecha que corresponde a la del acta de entrega, en qu ejercicio se deduciran los costos ejecutados con posterioridad a dicha entrega?
Por ejemplo, desmovilizacin de equipos, desmontaje y movilizacin de campamentos.
31/12/08 31/12/09 Contrato B: Del 01/10/2008 al 01/04/2010 son 13 meses, lo que lo califica para aplicar diferimiento y reconocer la totalidad del resultado en el 2010.
En este caso, el pronunciamiento efectuado por la Administracin resulta importante porque clarifique algunos conceptos importantes para aplicar este tratamiento especial por el cual se deja de lado el devengo para aplicar el criterio del diferimiento, tal como se seala a continuacin:
Si de acuerdo al plazo previsto en el contrato original, este tiene una duracin inferior a un ejercicio y, posteriormente, vara el plazo contractual amplindose a otro ejercicio, puede ejercer la opcin c) del artculo 63 de la LIR en el momento de la presentacin de la DJ correspondiente al primer ejercicio, difiriendo resultados? En caso sea afirmativa la respuesta a la pregunta anterior, los pagos a cuenta efectuados en el primer ejercicio pueden aplicarse como tales, sin que se califiquen como pagos indebidos? Ejercida la opcin del diferimiento, por ser el plazo de duracin original del contrato superior a dos ejercicios y, posteriormente, el contrato de obra es extendido por ampliaciones de plazo contractual: puede extenderse el diferimiento de acuerdo al nuevo plazo contractual ampliado, a pesar de que en su momento se empez a realizar pagos a cuenta? En caso sea afirmativa la respuesta a la pregunta anterior, los pagos a cuenta efectuados pueden aplicarse como tales, sin que se califiquen como pagos indebidos? Por diversos motivos, en obras ejecutadas por contratistas (empresas de construccin) con clientes que califican como consumidores directos segn las normas del subsector hidrocarburos, el cliente centraliza la entrega a sus contratistas del combustible que utilizarn en la ejecucin de su contrato. En tal caso: (i) La entrega de combustible por parte del consumidor directo a los contratistas califica como venta a efectos del IGV y del IR? (ii) En caso de ser positiva la respuesta, debe emitirse el respectivo comprobante de pago por la entrega del combustible por parte del consumidor directo?
En atencin a las citadas preguntas, la Administracin responde lo siguiente: 1.
C
2.
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En el supuesto anterior, en caso se incurra en costos en un ejercicio posterior al de la entrega oficial de la obra, estos sern deducidos en el ejercicio en que se devenguen siempre que cumplan con el principio de causalidad.
Las empresas de construccin y similares que ejecuten contratos de obra cuyos resultados segn el contrato respectivo inicialmente correspondan a un ejercicio y que en ese sentido, realizaron pagos a cuenta de acuerdo con las reglas generales del impuesto; si con ocasin de la determinacin del impuesto de ese ejercicio determinan que los resultados del contrato correspondern a ms de un ejercicio gravable, pueden optar por elegir alguno de los mtodos previstos en el artculo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, para determinar su Impuesto a la Renta. Los pagos a cuenta abonados durante el primer ejercicio a que se refiere el prrafo anterior, realizados de acuerdo con las reglas generales del impuesto, no han constituido pagos indebidos al momento de ser realizados pues, la empresa constructora aplicaba en tal oportunidad las reglas mencionadas.
Tratndose de contratos de obra en los cuales de acuerdo con las disposiciones vigentes sobre la materia se requiere la recepcin oficial de esta, en caso se haya optado por el mtodo de diferimiento de los resultados a que se refiere el inciso c) del artculo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la fecha en que se efecte la recepcin oficial de la obra ser la que determine la imputacin de los resultados de las obras al ejercicio en que dicha recepcin ocurra.
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3.
En cualquier caso de contratos de obra cuya ejecucin se realice en ms de tres ejercicios, habindose optado por el mtodo de diferimiento de resultados, no es posible la ampliacin del plazo para la aplicacin de dicho mtodo. En el supuesto de un contrato de obra regulado por el Cdigo Civil, en el cual uno de los materiales necesarios para la ejecucin de la obra (combustible) es proporcionado por el comitente (consumidor directo), de acuerdo a lo previsto en el artculo 1773 del Cdigo Civil, la entrega de dicho combustible a los contratistas de obra, no califica como una operacin gravada a efectos del Impuesto a la Renta y del IGV.
4.
II. Argumento esbozado por la Sunat 1. El mtodo de diferimiento de resultados, puede aplicarse en los siguientes casos: Obras que, segn contrato, deben ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres aos. En este caso, se difieren los resultados hasta la total culminacin de las obras. Los impuestos que correspondan se aplicarn sobre la ganancia determinada en el ejercicio comercial en que se concluyan totalmente las obras, o se recepcionen oficialmente, cuando este requisito deba recabarse segn las disposiciones vigentes sobre la materia. Obras que se deben terminar o se terminen en un periodo mayor de tres aos. La utilidad ser determinada a partir del tercer ao, aplicando los mtodos a que se refieren los incisos a) y b) del artculo 63 de la LIR, previa liquidacin del avance de la obra por el trienio. Como puede advertirse, tratndose de contratos de obra que segn contrato deben ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres aos resulta relevante para determinar la imputacin de los resultados, establecer: (i) el momento en el que se concluyan totalmente las obras, o (ii) la recepcin oficial de las mismas, cuando este se requiera.
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&
2.
En el supuesto de que se requiera la recepcin oficial de esta, ser la fecha en que se efecte la recepcin oficial de la obra la que determine la imputacin de los resultados de la obra al ejercicio en que dicha recepcin ocurra. Por otro lado, respecto de la deduccin de los costos correspondientes a las obras antes citadas incurridos en un ejercicio posterior a la entrega oficial de las mismas; debe indicarse que, en aplicacin estricta de lo dispuesto en el artculo 57 del TUO de la LIR, dichos costos sern deducibles en el ejercicio en que se devenguen. En ese sentido, toda vez que los costos realizados devienen en gastos, los costos incurridos en un ejercicio posterior al de la entrega oficial de estas, podrn deducirse siempre que cumplan con el principio de causalidad.
Por el artculo 63 de la LIR, las empresas de construccin (y aquellas similares, definidas como tales en la propia normatividad del Impuesto a la Renta) que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a ms de un ejercicio gravable, pueden aplicar las reglas especficas contenidas en dicho artculo a fin de determinar su Impuesto a la Renta, sin embargo, respecto de obras cuyos resultados correspondan a un solo ejercicio deben determinar su IR de acuerdo a las reglas generales de este.
Si inicialmente los resultados del contrato de obra correspondan a un solo ejercicio, realizndose pagos a cuenta de acuerdo con las reglas generales del impuesto; y con ocasin de la determinacin del impuesto de ese ejercicio determinan que los resultados del contrato correspondern a ms de un ejercicio gravable, pueden optar por elegir alguno de los mtodos del artculo 63 de la LIR. Adems, en relacin con los pagos a cuenta abonados durante el primer ejercicio a que se refiere el prrafo anterior, de acuerdo con las reglas generales del impuesto, no han constituido pagos indebidos al momento de ser realizados pues la empresa constructora aplicaba en tal oportunidad las reglas mencionadas.
4.
Respecto a la entrega de combustible por parte del consumidor directo a los contratistas, cabe indicar que, en principio, la evaluacin respecto de la calificacin o no de venta de dicha entrega, debe efectuarse en cada caso concreto, para lo cual deber analizarse los trminos contractuales acordados entre las partes, la identificacin de las contraprestaciones a que estn obligadas por dicho efecto; as como las figuras jurdicas que se evidencien de los trminos contractuales. As por ejemplo, la entrega de combustible podra ser considerada como una dacin en pago (pago en especie), entrega de materiales en un contrato de obra, etc.
De las disposiciones contenidas en el Cdigo Civil, fluye que en el caso del contrato de obra los materiales suministrados por el comitente siguen siendo de propiedad de este. En efecto, nicamente en dicho entendido se puede disponer que el contratista
34 35 36
&
Segn el numeral 3 del artculo 1774 del Cdigo Civil, el contratista est obligado a pagar obligado a pagar los materiales que recibe, si estos, por negligencia o impericia del contratista, quedan en imposibilidad de ser utilizados para la realizacin de la obra. Asimismo, el artculo 1788 del mencionado cdigo seala que si la obra se pierde sin culpa de las partes, el contrato se resuelve de pleno derecho, y que si los materiales son suministrados por el comitente, el contratista est obligado a devolverle los que no se hubieren perdido.
Partiendo de la premisa que se trata de un contrato de construccin o contrato de obra regulado por el cdigo civil35, en el cual uno de los materiales necesarios para la ejecucin de la obra (combustible) es proporcionado por el comitente (consumidor directo), de acuerdo a lo previsto en el artculo 1773 del Cdigo Civil36, se puede sealar:
Conforme al inciso a) del artculo 36 del Reglamento de la LIR, se considerarn como ingresos netos los importes cobrados en cada mes del ltimo ejercicio de su ejecucin. El artculo 1771 del Cdigo Civil seala que por el contrato de obra el contratista se obliga a hacer una obra determinada y el comitente a pagarle una retribucin. Este artculo seala que los materiales necesarios para la ejecucin de la obra deben ser proporcionados por el comitente, salvo costumbre o pacto distinto.
3.
Si el contratista ha optado por el mtodo de diferimiento, por ser de tres aos el plazo de duracin original del contrato, y empezando a efectuar pagos a cuenta en el tercer ejercicio gravable34, se extiende el contrato a un plazo mayor de tres aos, deber aplicarse el tratamiento para obras que se deben terminar o se terminen en un periodo mayor de tres aos, la utilidad ser determinada a partir del tercer ao, aplicando los mtodos a que se refieren los incisos a) y b) del artculo 63 del TUO de la LIR, previa liquidacin del avance de la obra por el trienio. As, en cualquier caso de contratos de obra cuya ejecucin se realice en ms de tres ejercicios, habindose optado por el mtodo de diferimiento de resultados, no es posible la ampliacin del plazo para la aplicacin de dicho mtodo.
273
proceda a la devolucin de aquellos materiales que no se hubieran perdido, tratndose de la prdida de la obra sin culpa de las partes a que se refiere el artculo 1788 del Cdigo Civil. Toda vez que no se produce la transmisin de dominio37 de los bienes sino nicamente su entrega para la ejecucin de una obra a favor del comitente, esta no se encuentra dentro de los supuestos del IR. De la misma manera, en cuanto al IGV, dado que entre otras, se grava la venta en el pas de bienes muebles y que el inciso a) del artculo 3 de la LIGV entiende por venta a todo acto por el que se transfieren bienes a ttulo oneroso, y los retiros, excluyendo dentro de estos ltimos la entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricacin de otros bienes que la empresa le hubiere encargado queda claro que tampoco se encuentra afecto al IGV38. Respecto al trmino fabricacin, debe tenerse en consideracin que las normas que regulan el IGV no han previsto una definicin de este, motivo por el cual habr de considerarlo en su acepcin comn. As, en el Diccionario de Lengua Espaola se indica lo siguiente: Fabricacin
- Accin y efecto de fabricar. Fabricar
- Producir objetos en serie, generalmente por medios mecnicos. - Construir un edificio, un dique, un muro o cosa anloga. - Elaborar.
- Hacer, disponer o inventar algo no material.
III. Nuestros comentarios El artculo 63 del TUO de la LIR dispone que las empresas de construccin o similares, que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a ms de un ejercicio gravable podrn acogerse a uno de los tres mtodos sealados en la norma, sin perjuicio de los pagos a cuenta a que se encuentren obligados, en la forma que establezca el Reglamento. De esta forma considerando que conforme con el plazo que dure la ejecucin del contrato de construccin cambia el tratamiento a continuacin mostramos dicha situacin:
&
Tiempo de ejecucin del contrato es mayor a un ejercicio pero superior a tres (3).
El ingreso se reconoce en el ltimo ejercicio (el segundo o el tercero).
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38
Entindase por tal a la plenitud de atributos que las leyes reconocen al propietario de una cosa para disponer de ella; poder que tiene uno de usar y disponer libremente de lo suyo (FLORES POLO, Pedro. Diccionario de Trminos Jurdicos, tomo I, Editores Importadores, Lima, 1984, p. 492. Ello, en tanto dicho combustible sea destinado estrictamente a la construccin encargada.
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APLICACIN DEL INCISO C) DEL TCUL O 63 LIR - DIFERIMIENTO ARTCUL TCULO AR Tiempo de ejecucin del contrato es mayor a un ejercicio pero no superior a tres (3). El ingreso se reconoce en el tercer ejercicio y de all en adelante se aplica cualquiera de los otros dos mtodos.
Quedando claro que en el caso de contratos de construccin a realizarse en ms de un ao en donde se establezca la recepcin oficial de las obras se entender como fecha de culminacin del contrato la fecha en que se produzca dicha recepcin de la obra, independientemente de obligaciones que deban efectuarse con posterioridad a la misma que debern reconocerse como un gasto tributario en la oportunidad en la que se produzcan las mismas. Lo importante en esta resolucin est en el hecho de aclarar el procedimiento a seguir cuando se producen ciertas modificaciones respecto al contrato original de construccin (incrementando la duracin del contrato) que afectan el criterio inicialmente adoptado por la entidad, tal como se muestra a continuacin:
INICIALMENTE EL CONTRATO TENA UNA DURACIN MENOR A UN AO
Se puede acoger al mtodo del diferimiento reconocindose como vlidos los pagos a cuenta efectuados.
&
INICIALMENTE EL CONTRATO TENA UNA DURACIN DE TRES AOS Necesariamente deber liquidar en el tercer ao y optar por el plazo adicional por alguno de los otros mtodos, reconocindose como vlidos los pagos a cuenta efectuados.
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&
RELACIONADOS CON GASTOS
CAPTULO IV
RELA CIONADOS CON G ASTOS RELACIONADOS GA
4.1 GENERALIDADES
RTF N 1275-2-2004
Materia de controversia fueron los gastos de publicidad, promocin y mercadeo compartidos por la recurrente con el embotellador al considerar que representaban un elevado porcentaje respecto de los ingresos que percibi por el servicio de asesoramiento al embotellador, no cumpliendo con el principio de causalidad en tanto no constituan gastos propios sino de un tercero. Respecto a este tema el tribunal opin de la siguiente forma: () cabe indicar que no existe en la Ley del Impuesto a la Renta ni en su reglamento, norma que obligue a los contribuyentes a adoptar un determinado criterio tcnico para la participacin de los gastos, bastando nicamente que se cumpla con el criterio de causalidad, que el gasto sea necesario y que se encuentre sustentado en comprobantes de pago emitidos de acuerdo con la legislacin de la materia, para que el gasto sea deducible. En ese sentido, teniendo en cuenta que el negocio de las bebidas gaseosas () beneficia tanto al embotellador como a la recurrente, resulta lgico y razonable que los gastos de marketing, publicidad y mercadeo materia del reparo, sean asumidos por ambas partes, siendo irrelevante el porcentaje acordado por estas.
Para llevar a cabo dicho servicio contrata gastos de publicidad y promocin dirigida al consumidor, de los cuales el embotellador reembolsa el 50%, asumiendo ella la diferencia. De los gastos de mercadeo del embotellador le reembolsa el 50% sustentado ello en el documento Orden de Publicidad Participada. La publicidad y promocin corresponde a la campaa de medios para promover, difundir y fortalecer la imagen del producto que buscan impactar y convencer al consumidor, mientras que el mercadeo son actividades llevadas a cabo por el embotellador para fomentar las ventas mediante incentivos especiales al consumidor (juegos, chapas premiadas o incentivos equivalentes).
&
Como subsidiaria en el Per, la recurrente manifiesta, y as lo seala su estatuto, es responsable de dar al embotellador todo el apoyo necesario para mantener la imagen de las marcas de las bebidas gaseosas que embotella y desarrollar los planes anuales de publicidad, promocin y mercadeo, asegurando al mismo tiempo que se cumplan los niveles de inversin. A estos efectos, celebraba un contrato de servicios de asesora en produccin (supervisar la importacin del concentrado, las operaciones de mezcla, las actividades de envasado y embotellamiento, asegurando un permanente control de calidad) y venta (apoyo en las campaas de publicidad, promocin y mercadeo, a que se refiere el Plan Anual de Publicidad, Promocin y Mercadeo - PAMP). A cambio de dichos servicios, el embotellador paga una retribucin en funcin a un porcentaje de sus ventas.
I.
277
La Administracin consideraba que los gastos asumidos constituyen un alto porcentaje respecto de los ingresos percibidos, gastos que no se recuperan, motivo por el cual no guardan relacin con el volumen de las operaciones del negocio ni con los beneficios obtenidos. Adems seal que aun cuando independientes, una estara subsidiando a la otra al asumir como gasto propio el 50% o el 100% de los gastos de marketing que benefician al embotellador (tercero). Apoyaba dicho criterio en lo sealado en la RTF N 05321-2001. El Tribunal Fiscal manifest que el artculo 37 de la LIR recoge el principio de causalidad, definido por este tribunal en la Resolucin N 710-2-99, como la relacin de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generacin de renta o el mantenimiento de la fuente, nocin que en nuestra legislacin es de carcter amplio pues se permite la sustraccin de erogaciones que no guardan dicha relacin de manera directa; no obstante ello el principio de causalidad debe ser atendido, por lo cual para ser determinado debern aplicarse criterios adicionales como que los gastos sean normales de acuerdo con el giro del negocio o que estos mantengan cierta proporcin con el volumen de operaciones, entre otros. III. Nuestros comentarios
En el caso descrito, se advierte como el tribunal considera que debe aplicarse el criterio de causalidad descrito en el artculo 37 de la LIR que deben observar las empresas a efectos de poder deducir los gastos en que incurren para determinar la renta neta. A continuacin se ofrece de manera grfica, algunas de las implicaciones de la misma:
39
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&
Acorde con lo anterior, la RTF N 2439-4-9639, el Tribunal Fiscal ha manifestado que la relacin de causalidad debe encontrarse sustentada entre otros con: (i) comprobantes de pago debidamente emitidos conforme con el Reglamento de Comprobantes de Pago, (ii) documentos que acrediten fehacientemente el destino del gasto y, de ser el caso, su beneficiario, (iii) si el monto del gasto corresponde al volumen de operaciones del negocio, es
Ser necesarios, es decir, normales considerando la razonabilidad, proporcionalidad y en algunos casos la generalidad.
De la misma forma se pronuncia el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 2241-4-1996 respecto a la condicin de causalidad con la generacin de la renta gravada o mantenimiento de la fuente productora, para que un gasto sea deducible a efectos del Impuesto a la Renta.
CRITERIO DE CAUSALIDAD Destinados a producir o mantener la renta y mantener la fuente productora. Sustentados en comprobantes de pago emitidos de conformidad con la normatividad correspondiente.
decir, su proporcionalidad y razonabilidad40 y, (iv) en el caso particular de los obsequios, cul es la relacin de las personas beneficiadas con las actividades de la empresa. Ejemplos de la causalidad se pueden ver en: La RTF N 7213-5-2005 referido a gastos en relacin con vehculos adquiridos a travs de contratos de arrendamiento financiero asignados a un asistente de gerencia financiera, un cajero, un asistente de gerencia general adjunta, un jefe de relaciones pblicas, un jefe de reparto y un jefe del departamento de cobranzas, en donde la recurrente no present medios de prueba que acreditaran que la asignacin de tales vehculos era necesaria para el desempeo de las funciones o labores de dicho personal en la empresa, esto es, si tales funciones implicaban un traslado permanente fuera del recinto empresarial, considerando que dicho personal, en principio, por la naturaleza de sus funciones, no requera realizar dicho desplazamiento. No obstante ello, tratndose del caso de los jefes de reparto y cobranza, resulta razonable que la recurrente les haya asignado un vehculo para el desempeo de sus funciones, atendiendo a que estas comprenden la supervisin de los repartidores y personal de cobranza, as como gestiones vinculadas a dichas actividades, lo cual implica un continuo desplazamiento fuera de la empresa; aceptndose el gasto al haberse verificado la causalidad del mismo respecto a dichos vehculos. Por otro lado, en esta misma resolucin se abord el tema de gastos asumidos por el recurrente por concepto de emisin y renovacin de cartas fianzas. Respecto a las mismas, estas provenan de un contrato celebrado por la recurrente y un tercero por el cual se obligaba a este ltimo a entregar una carta fianza solidaria por el equivalente al promedio de compra de 45 das que sera renovada automticamente en las mismas condiciones. En este caso el tribunal seal que los gastos asumidos estaban destinados a garantizar el cumplimiento del contrato de venta y distribucin celebrado lo que evidencia la existencia de una relacin causal entre tales gastos y la generacin de la renta, toda vez que buscaba protegerse de un eventual incumplimiento del tercero. La RTF N 1460-1-2006 en un caso en que la empresa haba entregado a sus trabajadores sumas de dinero acreditadas en un cuaderno de liquidacin de gastos Se seala que siendo que la empresa se dedica al transporte de pasajeros va terrestre, actividad que requiere que personal de la empresa se traslade a los destinos respecto a los cuales realiza el servicio de transporte, ello implica que los trabajadores incurran en gastos de alimentacin u hospedaje, por lo que no resulta extrao en esta actividad, que la empresa de transporte pudiera disponer de sumas de dinero para que el trabajador cubra dichos gastos.
40
&
La RTF N 3838-5-2005 aplica el criterio de razonabilidad, as indica que no es correcta la interpretacin de la Administracin que por no haber tenido operaciones gravadas no pueda deducirse gasto alguno. De esta forma resulta razonable tener gastos por limpieza y vigilancia del local (que estn vinculados con su mantenimiento) y de asesora contable y legal, toda vez que la consejera en estos mbitos puede estar ligada a cualquier acto de vida de la empresa.
As por ejemplo, el tribunal en la RTF N 03458-3-2005 ha manifestado que se acredita la necesidad que tuvo la recurrente de agenciarse otro local a fin de asegurar la continuidad de su actividad econmica generadora de renta, mediante una resolucin de desalojo de la municipalidad, por lo que resulta razonable que haya tomado la precaucin de alquilar otro inmueble, aun cuando no se hubiera producido el traslado del negocio.
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La RTF N 4807-1-2006 manifestaba que en la RTF N 05732-5-2003 se seal que era necesario determinar si los gastos realizados en la rehabilitacin y reparacin de carreteras eran indispensables y extraordinarios para poder trasladar los minerales desde el yacimiento minero, en cuyo caso s se considerara como un gasto necesario.
INFORME N 155 -2006-SUNAT/2B0000
I.
Para efectos del clculo del gasto deducible de la renta bruta de tercera categora a que hace referencia el inciso p) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, no debe considerarse como parte del gasto directo imputable a las rentas gravadas, el costo computable de los bienes que se enajenan. II. Argumento esbozado por la Sunat
Entendiendo que al hacerse referencia al costo de ventas, el costo de enajenacin de valores y/o el costo de enajenacin de inmuebles, maquinaria y equipo se alude al costo computable de los bienes enajenados determinado conforme al artculo 20 del TUO de la LIR, la Administracin seala: De acuerdo a lo dispuesto por el artculo 37 del citado TUO, a fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por dicha ley; siendo en consecuencia deducibles los conceptos detallados en dicho artculo41. No obstante, acorde con lo sealado en el inciso p) del artculo 21 del Reglamento de la LIR, cuando los gastos necesarios para producir la renta y mantener la fuente incidan conjuntamente en rentas gravadas, exoneradas o inafectas, se debe utilizar solo una parte proporcional del gasto.
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280
&
Si bien es cierto los costos de enajenacin se deducen para determinar la renta bruta, de conformidad con lo establecido en el artculo 20 de la LIR, la renta bruta est constituida por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de las operaciones gravadas y el costo computable de los bienes enajenados. Posteriormente, de esta diferencia se deducirn los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital. Fluye de lo anterior que cuando la norma tributaria hace alusin a gastos no incluye dentro de este rubro a los conceptos materia de consulta, por cuanto la deduccin de los mismos es previa a la deduccin de gastos dispuesta por el artculo 37 de la LIR.
La dcimo octava disposicin transitoria y final del TUO de la LIR precisa que para determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, estos debern ser normales para la actividad que genera la renta gravadas, as como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relacin con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que se refiere el inciso l) del artculo 37; entre otros.
Se consulta si a efectos del clculo de la prorrata de los gastos que inciden conjuntamente en rentas gravadas, exoneradas o inafectas a que se refiere el inciso p) del artculo 21 del Reglamento de la LIR, debe considerarse como parte del gasto directo imputable a cada renta, el costo de ventas, el costo de enajenacin de valores y/o el costo de enajenacin de inmuebles, maquinaria y equipo.
En tal virtud, no debe considerarse a los referidos conceptos como parte del gasto directo a que hace referencia el inciso p) del artculo 21 del Reglamento de la LIR. III. Nuestros comentarios Efectivamente en el inciso p) del artculo 21 del Reglamento de la LIR se establece que respecto de aquellos gastos en que se incurran y no sean imputables directamente a las rentas gravadas, exoneradas o inafectas42, la deduccin se efectuar en forma proporcional al gasto directo imputable a las rentas gravadas; y en los casos en que no se pudiera establecer la proporcionalidad indicada, se considerar como gasto inherente a la renta gravada el importe que resulte de aplicar al total de los gastos comunes el porcentaje que se obtenga de dividir la renta bruta gravada entre el total de rentas brutas gravadas, exoneradas e inafectas. Conforme con lo anterior, queda claro que en aquellos casos en los que los gastos incidan en estos tipos de rentas se deber proceder a determinar un porcentaje, tal como se seala a continuacin: Mtodo preferente:
Gasto directo imputable a rentas gravadas = Porcentaje Gasto directo imputable a rentas gravadas, exoneradas e inafectas Gasto deducible = gastos comunes x porcentaje
Notas:
42
&
Es importante sealar que el Tribunal Fiscal en la RTF N 1113-3-2004 en relacin con el reparo de intereses y diferencias de cambio de prstamos obtenidos por una empresa respecto de los cuales no se cumpli con sustentar documentariamente, seal que en el caso de intereses que no incidieron en la generacin de renta gravada o exonerada, les resulta de aplicacin el procedimiento de proporcin en funcin a los gastos directos imputables a rentas gravadas, manteniendo como gastos comunes a la totalidad de los gastos administrativos y financieros, debido a que por su naturaleza estn vinculadas al funcionamiento de la empresa, y por lo tanto a la generacin de sus rentas, gravadas o no.
Advirtase, segn lo manifestado en la RTF N 4461-5-2006, que por el ejercicio 2002 el citado inciso p) del artculo 21 del Reglamento de la LIR solo se refera a rentas gravadas y exoneradas y no como ahora a rentas gravadas, exoneradas e inafectas.
De acuerdo con el informe, dentro del concepto de gasto directo no se incluyen los conceptos de costos computables, es decir, se excluye el costo de venta y el costo de enajenacin de los bienes de la empresa, ello toda vez que los referidos gastos se deducen a nivel de renta bruta (directamente contra los ingresos netos gravables, artculo 20 de la LIR) y no a nivel de renta neta (artculo 37 de la LIR).
281
Mtodo alternativo (de no poder aplicarse el primero): ____________Rentas gravadas_ Rentas gravadas, exoneradas e inafectas = Porcentaje
Gasto deducible = gastos comunes x porcentaje
Nota: En el caso de los intereses exonerados, entendemos que el monto a considerar en el denominador ser el inters deducido su gasto inherente.
I.
En este caso se consult cmo debe determinarse el lmite para deducir como gasto los intereses generados por mutuos entre empresas vinculadas en los siguientes supuestos: (i) Cuando al inicio del ejercicio gravable el monto del endeudamiento supere el lmite fijado por ley, pero posteriormente disminuya debajo de dicho lmite; (ii) Cuando al inicio del ejercicio gravable el monto del endeudamiento no exceda el lmite fijado por ley, pero posteriormente se incremente por encima del referido lmite, como consecuencia de un nuevo desembolso o por capitalizacin de los intereses generados en un endeudamiento anterior; y (iii) Cuando durante el transcurso del ejercicio gravable se cancele la integridad del dinero entregado en mutuo, incluidos los intereses. Sobre los referidos puntos la Administracin seal:
II. Argumento esbozado por la Sunat En primer lugar debe quedar claro que los intereses se encuentran regulados en el inciso a) del artculo 37 de la LIR con el inciso a) del artculo 21 del Reglamento si en cualquier momento del ejercicio el endeudamiento con sujetos o empresas vinculadas excede el monto mximo determinado, solo sern deducibles los intereses que proporcionalmente correspondan a dicho monto mximo de endeudamiento.
282
&
2. El clculo de la proporcionalidad de los intereses deducibles deber efectuarse a partir de la fecha en que el monto total de endeudamiento con sujetos o empresas vinculados supere el monto sealado en el numeral anterior y por el lapso en que se mantenga dicha situacin. 3. El clculo de la proporcionalidad deber hacerse respecto de los intereses devengados durante el lapso sealado en el numeral anterior, con independencia de la periodicidad de la tasa de inters. 4. El referido clculo deber reflejar las variaciones del monto total de endeudamiento con sujetos o empresas vinculados que se produzcan durante el ejercicio gravable.
1. El monto mximo de endeudamiento con sujetos o empresas vinculados es un lmite fijo durante el transcurso del ejercicio gravable.
De acuerdo con lo anterior, la suma equivalente a tres (3) veces el patrimonio neto del contribuyente al cierre del ejercicio anterior deber tomarse como parmetro a fin de establecer la procedencia de la deduccin de los intereses, tanto al inicio del ejercicio como en cualquier otro momento posterior. Ello implica, en buena cuenta, que aquellos contribuyentes que tengan deudas con sujetos o empresas vinculados debern comparar permanentemente, a lo largo del ejercicio gravable, el monto de su endeudamiento contrado con dichos sujetos o empresas respecto del tope referido. La proporcionalidad a que se refiere la norma reglamentaria es un mtodo que resulta de aplicacin cuando el sealado monto de endeudamiento supera, en cualquier momento del ejercicio gravable, el lmite fijado en el Reglamento. En caso contrario, de no producirse un exceso en el endeudamiento, no ser necesario recurrir a dicho procedimiento, dado que, en tal caso, el ntegro de los intereses generados sern deducibles como gasto a efectos del Impuesto a la Renta; salvo por supuesto que resulte de aplicacin alguna otra limitacin prevista por las normas sobre la materia. De acuerdo con lo expuesto, en el supuesto que al inicio del ejercicio gravable el monto del endeudamiento con sujetos o empresas vinculados no supere el lmite establecido, pero en el transcurso del ejercicio se incremente por encima de dicho tope, los intereses generados hasta el momento del incremento sern ntegramente deducibles a efectos del Impuesto a la Renta, mientras que los intereses que se originen a partir de dicho momento debern someterse al resultado del clculo de la proporcionalidad. En cuanto al supuesto contrario, en la hiptesis que al inicio del ejercicio gravable el monto de endeudamiento con sujetos o empresas vinculados supere el lmite sealado, pero que posteriormente disminuya debajo de ese lmite, los intereses generados a partir de esta disminucin sern ntegramente deducibles de la renta bruta; en tanto que los intereses originados hasta antes de la referida disminucin debern someterse al clculo de la proporcionalidad para establecer el monto que puede ser deducido de la renta bruta. En tal sentido, en los casos de modificaciones, deber tomarse en cuenta la fecha en que estas se produzcan. El clculo de la proporcionalidad al que se refiere la norma reglamentaria consiste en hallar la razn que hay entre la suma equivalente al monto mximo de endeudamiento y el monto total del endeudamiento con sujetos o empresas vinculados, a fin de aplicar dicha razn al total de intereses generados por dicho endeudamiento.
&
Segn lo expuesto, tenemos que los intereses deducibles a efectos del Impuesto a la Renta se calcularn del modo siguiente: MME*MTI ID = MTE
Donde : ID : Intereses Deducibles. MME : Monto Mximo de Endeudamiento (con sujetos o empresas vinculados). MTI : Monto Total de Intereses generados (por endeudamientos con sujetos o empresas vinculados). MTE : Monto Total de Endeudamiento (con sujetos o empresas vinculados).
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III. Nuestros comentarios
A partir de enero de 2001 se establecieron en la LIR disposiciones sobre la subcapitalizacin y, consecuencia de ello, se dispuso en el quinto prrafo del inciso a) del artculo 37 de la LIR, que seran deducibles los intereses provenientes de endeudamientos de contribuyentes con sujetos o empresas vinculadas cuando dicho endeudamiento no exceda el resultado de aplicar el coeficiente que se determine mediante decreto supremo sobre el patrimonio del contribuyente; los intereses que se obtengan por el exceso de endeudamiento que resulte de la aplicacin del coeficiente no sern deducibles. Conforme con el D.S. N 045-2001-EF que incorpor el numeral 6 al inciso a) del artculo 21 del Reglamento se estableci que el citado coeficiente era tres (3), con lo cual el lmite mximo de endeudamiento en el cual los intereses seran deducibles en su totalidad equivala a tres veces el patrimonio de la empresa domiciliada al cierre del ejercicio anterior. Respecto a lo antes sealado, consideramos correcto que se considere dicho lmite a lo largo del periodo, es decir, tanto al inicio del ejercicio como en cualquier otro momento posterior. Respecto al incremento del endeudamiento, tambin el procedimiento de proporcionalidad sealado coincide con lo manifestado en el reglamento.
&
Intereses devengados que pueden deducirse.
Finalmente, consideramos apropiado efectuar la proporcionalidad cada vez que el referido monto vare, a fin que esta exprese con exactitud el monto de los intereses devengados que resultan deducibles en aplicacin del lmite sealado en la norma reglamentaria.
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MOMENTO EN QUE EL ENDEUDAMIENTO EXCEDE TRES VECES EL PATRIMONIO Ejercicio (del 1 de enero al 31 de diciembre) Deben separarse los intereses que pueden deducirse de aquellos que no.
Es necesario indicar que el clculo sealado se debe efectuar por el periodo en que el endeudamiento supere el monto mximo fijado, y ser aplicable a los intereses que se devenguen durante ese lapso, con independencia de la periodicidad con que se calcule la tasa. De esta forma, el clculo de la proporcionalidad deber reflejar a lo largo del ejercicio gravable las posibles modificaciones que pueda sufrir el monto total de endeudamiento con sujetos o empresas vinculadas. De este modo, cada vez que el referido monto vare, deber estimarse la proporcionalidad en tales oportunidades, a fin que esta exprese con exactitud el monto de los intereses devengados que resultan deducibles en aplicacin del lmite sealado en la norma reglamentaria. Por ejemplo, en caso de que el monto total de endeudamiento disminuyera durante el transcurso del ejercicio por efecto de un pago parcial, hasta ese momento debern calcularse los intereses deducibles considerando dicho monto total y, a partir de esa oportunidad, los intereses deducibles se determinarn teniendo en cuenta el monto total disminuido.
I.
Partiendo de las premisas planteadas en el presente informe se concluye lo siguiente: 1. La prdida fsica sufrida en productos a granel, que corresponda a condiciones del traslado que afectan los bienes por las caractersticas de estos como ocurre con la humedad propia del transporte por va martima, califica como merma. La prdida extraordinaria cubierta por indemnizacin o seguro no es deducible a efectos de la determinacin del Impuesto a la Renta del importador. El deducible del contrato de seguro constituye un gasto contenido en el artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
2. 3.
Considerando que la diferencia detectada al momento del desembarque corresponde a condiciones de humedad propias del traslado, la misma calificar como merma toda vez que segn el inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la LIR se entiende por esta la prdida fsica, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. En ese sentido, en la medida en que la prdida fsica sufrida por los productos a granel corresponda a condiciones del traslado que afectan los bienes por las caractersticas de estos, como ocurre con la humedad propia del transporte por va martima, dicha prdida calificar como una merma. Cabe mencionar que conforme al citado inciso, cuando la Sunat lo requiera, el contribuyente deber acreditar las mermas mediante un informe tcnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo tcnico competente. Dicho informe deber contener por lo menos la metodologa empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitir la deduccin.
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Tratndose de operaciones de importacin de productos a granel transportados al pas por va martima, en las cuales existen diferencias entre la cantidad del producto comprado y embarcado en el exterior y recibido en el pas, es decir, normalmente se recibe menos productos del que se compra. En vista de ello se formulan las siguientes consultas: (i) la diferencia entre el producto a granel embarcado en el extranjero y el producto a granel desembarcado en Per, constituye una merma? Se debe tener en cuenta que existen productos que aumentan o pierden peso dependiendo de la humedad del lugar en que se encuentren; (ii) qu tratamiento tributario se debe brindar a la diferencia entre el producto a granel embarcado en el exterior y el desembarcado en el Per, tomando en cuenta que existe un seguro que indemniza al importador por las cantidades de producto a granel que se puedan perder entre el embarque y desembarque del mismo?; y (iii) de existir un faltante al momento del desembarque, existe un seguro que, previo al pago de un deducible, indemniza al importador por una determinada cantidad de dinero. Constituye gasto el deducible del seguro? Sobre dichos temas, la Administracin seal:
285
Por otro lado, respecto al hecho que la diferencia en el producto a granel determinada al momento del desembarque sea cubierta por el seguro, conforme con el inciso d) del artculo 37 de la LIR se sabe que ser deducible, toda vez que se incluyen las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales prdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es intil ejercitar la accin judicial correspondiente. Por lo tanto, toda vez que no existe norma que contenga alguna limitacin a la deduccin como gasto del deducible del contrato de seguro, en aplicacin de lo indicado en el artculo 37 del TUO de la LIR referido a la deducibilidad de todos los gastos necesarios para la produccin de rentas y el mantenimiento de la fuente este concepto podr restarse de la renta bruta.
286
&
Cabe sealar que el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 06972-4-2004 manifest que ya la RTF N 00417-3-2004, jurisprudencia de observancia obligatoria se haba pronunciado sobre la desaparicin de los bienes producto de un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, indicando que no son imputables a quien sufre este evento, por cuanto resulta una situacin totalmente ajena a su control o manejo.
Adems, en opinin del tribunal en la RTF N 5509-2-2002 la deduccin sealada en el inciso d) del artculo 37 de la LIR condiciona la deduccin a uno de las siguientes condiciones: Probanza del hecho delictuoso La acreditacin de la inutilidad de ejercer la accin judicial correspondiente. Si bien la denuncia policial no es sustento suficiente para acreditar la ocurrencia del hecho si lo es la resolucin expedida por la fiscala que manifiesta que de la valoracin de las pruebas y diligencias actuadas en la investigacin policial an no se ha identificado debidamente, por lo que no se puede poner en movimiento el aparato estatal en persecucin del delito, y estando al tiempo transcurrido desde la comisin
En efecto, de acuerdo con el literal d) del artculo 37 de la LIR, la prdida extraordinaria es deducible, en la parte que no resulte cubierta por indemnizaciones o seguros. Dicho de otro modo, aquella prdida que se encuentre cubierta por indemnizaciones o seguros, no es deducible a efectos de la determinacin del Impuesto a la Renta. De lo anteriormente expuesto, se tiene que si bien se genera para la empresa como consecuencia de un caso fortuito o fuerza mayor una prdida, la misma solo ser aceptable en aquel monto que exceda el dao emergente. De esta forma si la empresa tiene una prdida patrimonial ascendente a S/. 400 recibiendo de la empresa aseguradora como consecuencia de la misma la suma de S/. 250, deber reparar va declaracin jurada dicho importe de tal forma que solo deduzca el monto de S/.150 que corresponde a aquella parte que no recuperar. Respeto al importe deducible que se paga a la empresa aseguradora si bien la Administracin considera que es un gasto aceptado habra que examinarse si cumple con el criterio de causalidad toda vez que el incurrimiento del mismo permite la obtencin del beneficio de la indemnizacin por dao emergente.
del hecho delictuoso, resuelve archivar provisionalmente la investigacin preliminar hasta que se identifique al autor o autores de la comisin del delito. Es importante sealar que el Tribunal Fiscal en la RTF N 16-5-2004 expres en un caso donde se tena entre otros un informe emitido por la Polica Nacional sobre la ocurrencia del delito de hurto agravado y Resolucin del Archivo Provisional emitida por la III Fiscala Provincial Penal que adems orden que la Divisin de Investigacin Criminal contine con la investigacin: Que al respecto cabe indicar que si bien es cierto en diversas resoluciones emitidas por este tribunal se ha considerado que la copia de la denuncia no es sustento suficiente para acreditar la ocurrencia del hecho y de esta manera sustentar la deduccin, debe tenerse presente que en este caso la recurrente ha acompaado adems copia de la Resolucin de Archivamiento Provisional (), expedida con anterioridad incluso al procedimiento de fiscalizacin, por la que se dispuso el archivamiento provisional de la denuncia de hurto agravado en contra de quienes resulten responsables, al no haberse podido identificar a la fecha a los presuntos responsables (), respecto de la cual este tribunal en su Resolucin N 05509-2-2002 del 20 de setiembre de 2002 ha establecido el criterio que: () la resolucin del Ministerio Pblico que dispone el archivamiento provisional de la investigacin preliminar por falta de identificacin del presunto autor del delito, como en el caso de autos, acredita que es intil ejercer la citada accin en forma indefinida, mientras no se produzca dicha identificacin, no siendo razonable en este supuesto supeditar la deduccin del gasto al vencimiento del plazo prescriptorio de la accin penal. Finalmente, es importante considerar lo sealado en la RTF 1272-4-2002 sobre la oportunidad de la deduccin. En el caso analizado la prdida por robo ocurri en el ao 1997 segn copia certificada de la denuncia policial; sin embargo, recin en junio de 1998 es cuando se acredita con el parte policial que es intil iniciar accin judicial por el robo sufrido, por lo que toda vez que el inciso d) del artculo 37 de la LIR seala que las prdidas extraordinarias sern deducibles cuando, entre otros supuestos, se acredite que iniciar la accin judicial es intil.
En ese sentido, en la medida que la norma que dispone la transferencia gratuita de los bienes de un sujeto gravado con el Impuesto a la Renta de tercera categora a un tercero, pueda ser calificada como un hecho que adems de irresistible sea extraordinario e imprevisible, el costo computable de los bienes transferidos en virtud de dicho mandato legal constituir un gasto deducible a efectos de la determinacin de la renta imponible. II. Argumento esbozado El inciso d) del artculo 37 de la LIR dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducirn de la renta bruta las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos
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I.
En este caso se consulta si a efectos del IR el costo computable de los bienes transferidos a ttulo gratuito por mandato legal constituye un gasto deducible, de acuerdo con el inciso d) del artculo 37 de la LIR. Sobre el particular la Administracin responde:
Criterio adoptado por la Administracin
OFICIO N 343-2003-2B0000
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cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales prdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros, siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es intil ejercitar la accin judicial correspondiente. Por su parte, el artculo 1315 del Cdigo Civil establece que caso fortuito43 o fuerza mayor44 es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecucin de la obligacin o determina su cumplimiento parcial, tardo o defectuoso.
Ahora bien, la calificacin de extraordinario, imprevisible e irresistible respecto de un evento solo puede efectuarse en cada caso concreto. III. Nuestros comentarios
C &
Sobre bienes productores de renta
En este sentido asumiendo que el bien que pierde la empresa lo empleaba en las actividades gravadas de la empresa, se cumplir el criterio de causalidad y el gasto ser deducible. Veamos a manera de resumen a continuacin los requisitos que se exigiran para deducir un gasto generado por un caso fortuito o fuerza mayor:
PERJUICIO NO IMP UTABLE AL CONTRIBUYENTE IMPUTABLE VENIENTE DE UN EVENTO EXTRAORDINARIO , PROVENIENTE EXTRAORDINARIO, PRO IMPREVISIBLE E IRRESISTIBLE
Efectivamente, en el caso planteado, coincidimos con la Administracin en el sentido que en la medida que el hecho sea imprevisible e irresistible y no se encuentre cubierto por indemnizacin o seguro el mismo ser completamente deducible a efectos de determina el IR de tercera categora. Sin embargo, es importante precisar que dichas situaciones provienen de hechos no imputables a la persona que sufre el detrimento en su patrimonio. Un ejemplo de ello puede verse en la prdida por consumos clandestino, en los suministros de agua potable que de conformidad con la RTF N 915-5-2004 califica como una prdida extraordinaria susceptible de deducirse como gasto, advirtindose como se seala en la RTF N 07474-4-2005 que en dichos casos es difcil establecer dichas conexiones y, en la hiptesis que as sea, el costo en que se incurrira para ello no se justificara.
43 44
Suceso inopinado, que no se puede ni prever ni resistir. Todo acontecimiento que no ha podido preverse, o que previsto, no ha podido impedirse.
288
Pr dida por caso for tuito o fuerza mayor Prdida fortuito Pruebe judicialmente el hecho delictuoso o sea intil ejercer la accin judicial En la parte no cubierta por indemnizaciones o seguros
De las normas glosadas se desprende que las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada son deducibles para la determinacin de la renta neta; debindose entender como la causa de las referidas prdidas a todo evento extraordinario, imprevisible e irresistible y no imputable al contribuyente que soporta dicho detrimento en su patrimonio.
CASO FOR TUITO FORTUITO
Hecho de Dios. Suceso inopinado que no se puede prever ni resistir, estando ante la ecuacin de incumplimiento en que la culpabilidad personal se desvanece ante lo insuperable de los hechos. Para admitirlo: - Independiente de la voluntad humana el hecho que haya dado lugar al acontecimiento inesperado o imprevisto. - Sea imposible preverlo y en caso de preverse sea imposible poder evitarlo. - El deudor se encuentre en la imposibilidad. - No tener participacin en los hechos ni en la agravacin.
Extraordinario (no comn, inusual).
I.
Se consult a la Administracin respecto a la deduccin por desmedros, si: (i) debern ser destruidos como lo establece el inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la LIR?, (ii) existe algn procedimiento alternativo o complementario al sealado por el inciso c) del artculo 21 del Reglamento, para permitir la deduccin de la utilidad tributaria de los desmedros, sean fsicos o econmicos?; y (iii) Se permitira deducir el costo de las existencias o productos terminados en calidad de desmedros, si estos ltimos fueran vendidos (desmedros no destruidos) a su valor neto realizable? Asimismo, procedera reintegrar el crdito fiscal del IGV? Sobre dichos temas la Administracin seal:
&
1.
Para que proceda la deduccin de los desmedros deben ser acreditados con la destruccin de los bienes, segn el procedimiento establecido en el inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. A la fecha, no existe norma jurdica alguna que haya aprobado un procedimiento distinto al sealado.
FUERZA MAY OR MAYOR Imprevisible (raro, carcter anormal del evento y remotas posibilidades de realizacin).
El Tribunal Fiscal en la Resolucin N 6972-4-2004 seal que conforme con lo expresado por el Dr. Felipe Osterling Parodi, los casos fortuitos o de fuerza mayor tienen iguales caractersticas, sin embargo, tericamente se considera que el caso fortuito alude a los accidentes naturales lo que en derecho anglosajn se denomina Act of God (hecho de Dios) mientras que la fuerza mayor involucra tanto los actos de terceros como los atribuibles a la autoridad denominados en el Derecho anglosajn Act of Prince (hecho del prncipe), siendo que ambos consisten en acontecimientos extraordinarios, imprevisibles e irresistibles para el deudor y desde luego, independientes de su voluntad, pues hay necesariamente ausencia de culpa, dado que definitivamente configuran causas no imputables.
Hecho del prncipe. Acontecimiento que no ha podido preverse o que, previsto no ha podido resistirse y que impide hacer lo que se deba o era posible o lcito, presentndose como un acto de un tercero.
Irresistibilidad (imposibilidad de cumplimiento).
289
2.
Tratndose de bienes que, habiendo sufrido una prdida cualitativa e irrecuperable, hacindolos inutilizables para los fines a los que estaban destinados, son enajenados por el contribuyente, en aplicacin del artculo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el costo de estos bienes podr ser deducido.
3. No existe la obligacin de reintegrar el crdito fiscal en los casos de bienes que hayan sufrido desmedros pero que hayan sido enajenados porque no se habra producido los supuestos contemplados en el artculo 22 del TUO de la Ley del IGV e ISC.
Asimismo, el referido inciso seala que, tratndose de desmedros de existencias, la Sunat aceptar como prueba la destruccin de las existencias efectuadas ante el notario pblico o juez de paz, a falta de aquel, siempre que comunique previamente a la Sunat en un plazo no menor a 6 das hbiles anteriores a la fecha en que se llevar a cabo la destruccin de los mencionados bienes. De lo anterior, la Administracin entiende que ser necesario para que la prdida se considere como un desmedro que sea irreversible y que imposibilite la realizacin de los fines para los cuales tales bienes fueron producidos o adquiridos. Obviamente para que proceda la deduccin de la prdida por concepto de desmedros, es necesaria la acreditacin correspondiente. Una de las formas es la destruccin, autorizndose en la norma a la Sunat a establecer procedimientos alternativos o complementarios al indicado en el Reglamento de la LIR, sin embargo, a la fecha no existe norma jurdica alguna que haya aprobado un procedimiento distinto. Por otra parte, el segundo prrafo del artculo 20 de la LIR, dispone que la renta bruta proveniente de la enajenacin de bienes est dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados. En consecuencia, si el contribuyente, tratndose de bienes que habiendo sufrido una prdida cualitativa e irrecuperable, hacindolos inutilizables para los fines a los que estaban destinados, decide enajenar dichos bienes, en aplicacin de la norma antes citada el costo de estos bienes podr ser deducido. Por otro lado, el artculo 22 de la LIGV seala, entre otros, que la desaparicin, destruccin o prdida de bienes cuya adquisicin gener un crdito fiscal, as como la de bienes terminados en cuya elaboracin se hayan utilizado bienes e insumos cuya adquisicin tambin gener crdito fiscal, determina la prdida del mismo. Sin embargo, la misma excluye de tal obligacin, entre otros casos citados expresamente, a las mermas y desmedros debidamente acreditados. Teniendo en cuenta que el sexto prrafo del numeral 4 del artculo 6 del Reglamento de la LIGV seala que las mermas y desmedros se acreditarn de conformidad con lo dispuesto en las normas que regulan el IR, fluye que en caso se acredite el mismo no se producir reintegro y menos si se vende.
290
&
II. Argumento esbozado por la Sunat Segn el inciso f) del artculo 37 de la LIR, resulta deducible de la renta bruta las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo fijo y las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditados. A su vez, el inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la LIR, seala que se entiende por desmedro a la prdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, hacindolas inutilizables a los fines a los que estaban destinados.
De las normas glosadas fluye que, como regla general, es necesario restituir el crdito fiscal generado en la adquisicin de bienes e insumos en caso de desaparicin, destruccin o prdida de los mismos. III. Nuestros comentarios Es importante precisar que conforme con el numeral 2 del inciso c) del artculo 21 del reglamento se entiende por desmedro la prdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, hacindolas inutilizables para los fines a los cuales estn destinados. Desde el punto de vista contable, cuando se produce la misma, si es que el valor neto de realizacin es menor al costo del inventario en funcin a lo dispuesto por la NIC 2: Existencias se debe proceder a efectuar el reconocimiento del gasto por deterioro, sin embargo, el mismo no es aceptable para fines tributarios. En efecto, conforme con lo sealado en el inciso f) del artculo 37 de la LIR y en el inciso c) del artculo 21 del Reglamento en caso de desmedro la Administracin aceptar como prueba la destruccin de las existencias efectuadas ante el notario pblico o juez de paz siempre que se comunique previamente a la Administracin con seis das hbiles de anticipacin a efectos que dicha entidad pueda designar a un funcionario para presenciar tal acto. Sin embargo, aunque no se dice expresamente en esta norma habran otras formas como manejar los desmedros, siendo una de ellas la venta de las mismas a su valor de mercado (que obviamente no coincidir con el valor de mercado de uno nuevo), y otra, la donacin45 (transferencia gratuita), siendo esta ltima aceptada en la medida que cumpla con los requisitos sealados en la norma del Impuesto a la Renta, es decir se verifique la realizacin de la misma y el beneficiario se encuentre calificado como entidad perceptora de donaciones.
FORMAS DE MANEJAR UN DESMEDRO
Destruccin
Por otro lado, es correcta la afirmacin que en la prctica no obstante que existe la posibilidad de establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideracin la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa, no se ha establecido otros alternativos.
45
&
Ante notario pblico (o juez de paz) previa comunicacin a la Sunat.
En la medida en que la donacin se efecte a entidades beneficiarias que se encuentren calificadas previamente por el Ministerio de Economa y Finanzas el gasto se encontrar limitado al 10% de la renta neta imponible del periodo. A partir del 1 de enero de 2008, mediante el artculo 9 del D.S. N 219-2007-EF (31/12/2007) se elimin la obligacin formal (no era requisito constitutivo) por parte del donante de inscribirse en el registro de donantes.
Venta Donacin El costo computable ser aceptable como deduccin, siendo obligatorio que se realice a valor de mercado.
291
RTF N 2116-5-2006
I.
En este caso, se analiz si corresponde deducir como gasto los intereses moratorios por pago extemporneo de los aportes a la AFP de cargo de los trabajadores de la recurrente, esto es, si esta cumple con el principio de causalidad. Al respecto el tribunal se pronuncia de la siguiente forma:
En este caso, los intereses reparados se originan por la falta de pago de una retencin que no pertenece al empleador de acuerdo con lo dispuesto por los artculos 30 y 34 del TUO de la Ley del Sistema Privado de Administracin de Fondos de Pensiones y el artculo 48 de su reglamento. Para la recurrente, los aportes a la AFP son parte de la remuneracin de los trabajadores y por tanto deducibles. Segn el artculo 34 de la ley, los aportes deben ser declarados, retenidos y pagados por el empleador a la AFP en la que se encuentra afiliado el trabajador dentro de los primeros cinco das del mes siguiente a aquel en que se devenguen las remuneraciones afectas. Asimismo, el artculo 48 del Reglamento de la citada ley, el pago de los aportes obligatorios y voluntarios de los trabajadores dependientes a la respectiva AFP se efecta directamente por el empleador por cuenta del trabajador. En caso las mismas no sean pagadas dentro del plazo previsto, generar una obligacin para el empleador por un importe equivalente a una tasa que no podr exceder del lmite previsto en el artculo 33 del Cdigo Tributario. Para la Administracin los intereses se originan por la falta de pago de una retencin que no le pertenece dejar de pagar oportunamente a las AFP, por consiguiente, no resulta aplicable el inciso a) del artculo 37 de la LIR aplicable en la adquisicin de bienes y servicios vinculados en la obtencin de rentas gravadas. Si bien como seala la recurrente, los aportes a la AFP son retenidos de la remuneracin de sus trabajadores, el pago de estos constituye una obligacin distinta al pago de la remuneracin, la cual s es deducible para la determinacin de la renta neta al ser necesaria para la generacin de la renta gravada y mantenimiento de su fuente. Atendiendo a que los intereses reparados provienen del incumplimiento de la recurrente de efectuar los pagos por aportes a la AFP de cargo de sus trabajadores en el plazo establecido para tal efecto, no se encuentran vinculados con la generacin de la renta gravada o mantenimiento de su fuente, pues no se trata de un gasto necesario para tal fin, sino con la omisin de pagar oportunamente los aportes retenidos a sus trabajadores que deba efectuar por cuenta de aquellos, independientemente del motivo que la ocasion. Es de advertirse que el hecho de que los aportes no pagados oportunamente le hayan servido como fuente de financiamiento, segn sostiene la recurrente, no implica que
292
&
Que no resulta aplicable en el presente caso el inciso a) del artculo 37 de la ley del Impuesto a la Renta pues no se trata de intereses de deudas contradas para adquirir bienes o servicios vinculados con la obtencin o produccin de rentas gravadas en el pas o mantener su fuente productora, segn lo sealado anteriormente.
los intereses generados cumplan con el principio de causalidad previsto en el artculo 37 de la LIR, ms an cuando inclusive, de acuerdo con la legislacin sobre la materia, podra devenir en una apropiacin ilcita. III. Nuestros comentarios Conforme con lo dispuesto en el primer prrafo del artculo 37 de la LIR, a fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por dicha ley. Para estos efectos, se entender como necesario en la medida que exista una relacin causal entre los gastos producidos y la renta generada, sin embargo, corresponde que la necesidad del gasto sea evaluada en cada caso, considerando criterios de razonabilidad y proporcionalidad, como, por ejemplo, que los gastos sean normales de acuerdo con el giro del negocio, entre otros. En nuestra particular opinin, debemos agregar a lo manifestado que el inters pagado tiene la naturaleza de indemnizacin por un perjuicio causado y en este orden de ideas tampoco se advierte relacin causal con las rentas gravadas, por lo que coincidimos en el hecho que el gasto sera reparable. De conformidad con Guillermo Cabanellas de Torres46 es una sancin que las leyes comunes establecen para los actos o contratos carentes de las formas debidas, con vicios de fondo o por otras causas de nulidad o infraccin. Cabe precisar respecto al tema de las penalidades que la Administracin Tributaria en el Informe N 091-2003/SUNAT seal que en las operaciones de compraventa que se perfeccionan de acuerdo con los usos y costumbres aceptados en el comercio internacional, las penalidades que el comprador domiciliado en el exterior (importador) impone al vendedor domiciliado en el pas (exportador) por el incumplimiento de los trminos contractuales, constituyen gasto deducible para la determinacin de la renta neta imponible; sin embargo no se advierte en el caso planteado cumplimiento del criterio de causalidad. El fundamento de dicho Informe era que el incumplimiento de los trminos de los contratos de compra-venta realizados es el hecho que origina el pago de las penalidades, por lo que concluye que dicho pago es un gasto vinculado a la produccin y mantencin de la fuente de la renta gravada, generada en relacin con los contratos en los que esas penalidades se entienden pactadas. Este criterio tambin lo tom el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 6009-3-2004 que consider como deducible a efectos del Impuesto a la Renta los desembolsos efectuados por las denominadas indemnizaciones por diferencias del costo de los terminales adquiridos por Telefnica del Per, al considerar que se cumple con el principio de causalidad ya que contractualmente exista un compromiso del pago de dicha indemnizacin.
46
&
CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. ob. cit.
293
RTF N 915-5-2004
I.
Materia de consulta en este caso fue la sustentacin del gasto por parte de una empresa que suministra agua y el empleo de un informe tcnico emitido por profesional independiente al administrado. Sobre este tema el tribunal se pronunci de la siguiente forma:
Que en el caso de las prdidas por consumos clandestinos indicadas en el punto iii), no califican como mermas pues no se originan ni en la naturaleza del bien ni en su proceso productivo sino ms bien en la conducta de terceros (consumos no registrados por conexiones no autorizadas, consumo de agua en conexiones cortadas, by pass de los medidores en conexiones autorizadas, manipulacin de los medidores por parte de los clientes), por lo que no corresponde considerarlas como parte del costo. No obstante, se tratan de prdidas extraordinarias que calificaran como un gasto deducible conforme lo prev el inciso d) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que corresponde que la Administracin verifique y emita pronunciamiento respecto del supuesto en que se encuentra tales prdidas as como el cumplimiento, de ser el caso, de los requisitos establecidos en el citado inciso, debiendo tomarse en cuenta en el anlisis que se realicen las caractersticas propias de la actividad. II. Argumentos esbozados
La recurrente seal en etapa de fiscalizacin que las mermas por prdidas de agua en el ejercicio ascendan a 19 535, 536 m3, lo que representaba un ndice de 38,45% originados en prdidas por el sistema de produccin-distribucin y uso pblico as como volmenes consumidos pero facturados a precio menor por asignacin de consumo mnimo ante la no cobertura de la medicin. En este caso mediante Informe N 22-2000SUNASS-IT de 3 de julio de 2000, elaborado por el intendente de tarifas de la Sunass, una vez obtenida agua potable, esta se enva a la red de distribucin constituida por reservorios de almacenamiento, tuberas, vlvulas y accesorio, lugares en los cuales se producen mermas tcnicas, que en el caso de la recurrente alcanza al 37%. Mediante informe de 5 de julio de 2000 elaborado por el ingeniero sanitario Jims Alvarado se corrobora que la prdida asciende a 19 535, 536 m3, lo que corresponde a mermas de produccin del 38,45%, prdidas tcnicas por 14,15% y 24,30% a uso clandestino, agregando que el ndice de agua no facturada se enmarca dentro de los estndares nacionales. Que a diferencia de los desmedros que se encuentran vinculados a la prdida de la calidad del bien, las mermas estn referidas a las prdidas cuantitativas de bienes en el
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Recin con el D.S. N 194-99-EF se sustituye el inciso c) del artculo 21 del Reglamento incluyendo que cuando Sunat lo requiera, el contribuyente deber acreditar las mermas mediante un informe tcnico emitido por profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo tcnico competente. Dicho informe emitido debe contener por lo menos la metodologa empleada y las pruebas realizadas, en caso contrario, no se admitir la deduccin.
Que de acuerdo con la definicin de mermas resulta claro que las prdidas de agua indicadas en i) y ii) constituyen mermas que forman parte del proceso productivo, por lo que corresponda considerarlas como costo.
proceso productivo, sea por la naturaleza del bien o por las caractersticas de su proceso productivo. Ahora bien, contablemente las mermas consideradas como prdidas normales e inevitables se integran al costo del bien o servicio productivo, mientras que las anormales (evitables) y las que se generan fuera del proceso productivo se registran como un gasto. Segn el informe tcnico, las prdidas de agua se producen en varias etapas: produccin, conduccin a travs de las lneas de funcionamiento, conduccin a travs de lneas, almacenamiento, distribucin de agua mediante redes y entrega del recurso a sus clientes originndose en:
ii) Prdidas tcnicas o fsicas por operacin del sistema como son las fugas visibles y no visibles a lo largo de los miles de kilmetros de tuberas en las lneas de conduccin y redes de distribucin, los reboses de reservorio y los gastos de agua en los trabajos de mantenimiento de las instalaciones. iii) Prdidas no tcnicas o no fsicas que se dan por los subregistros de medicin debido a la sensibilidad de medidores y los consumos clandestinos a lo largo de todas las redes de distribucin diseminadas en toda la zona urbana. III. Nuestros comentarios
El principal tema tratado en esta resolucin es que debe entenderse por merma, que actualmente se encuentra regulado en el numeral 1 del inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la LIR como a continuacin se expresa: Prdida fsica, en el volumen, peso o cantidad de las existencias ocasionada por causa inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. Asimismo, es conveniente tener en cuenta que conforme con el Informe N 1292005-SUNAT El concepto de merma precisado en el inciso a) de la Primera Disposicin Transitoria y Final del Decreto Supremo N 064-2000-EF, referido a las prdidas de electricidad, no es aplicable a efectos del Impuesto a la Renta. Conforme con lo anterior, cuando se habla de prdida hacemos referencias a disminuciones que se producen en las existencias que posee una empresa, originada por la propia naturaleza de los bienes (tal como el alcohol) o por el proceso productivo mismo. En este orden de ideas, para determinar si corresponden las prdidas sufridas al concepto de merma se analiza cada uno de los tipos de prdidas que sufre la empresa.
&
Otro aspecto tambin importante es el efecto que tiene la prdida de los bienes, que dependiendo de la oportunidad en la que estas se generen pueden tener los siguientes efectos:
Originada en el proceso productivo Merma (normal) Antes o despus de proceso productivo Afecta al resultado del periodo Afecta al costo de los bienes que se fabrican
De lo anterior, se puede advertir que no necesariamente las mermas deben ser gasto del periodo.
i)
Prdidas naturales como la evaporacin en los reservorios y plantas de tratamiento.
295
RTF N 986-4-2004
I.
Uno de los temas materia de controversia fue el reparo de un gasto que efectu la Administracin en relacin a mermas sufridas en el traslado de un bien. Al respecto el Tribunal manifest: El recurrente present una carta de fecha 17 de abril de 2002, en la que indic que la diferencia se deba a mermas de 940 galones de gasolina durante el ao 2000, por tratarse de un producto voltil, que se pierde fcilmente, por lo que estando a dicho alegato la Administracin debi requerirle en todo caso el sustento tcnico de la merma indicada o reconocer un porcentaje mnimo de merma, considerando que se trataba del transporte y manipulacin del combustible, que por sus caractersticas es voltil, por lo que corresponde que la Administracin aplicando para ello los ndices tcnicos o estadsticos emita nuevo pronunciamiento procediendo a declarar la nulidad e insubsistencia de la apelada en este extremo. II. Argumentos esbozados
Todo comenz con el requerimiento de la Administracin que solicit al recurrente sustentara la cuenta de cargas excepcionales, respecto de la cual la recurrente contest que la diferencia era consecuencia de mermas. Conforme con el inciso c) del artculo 21 del Reglamento, se dispone que para la deduccin de las mermas y desmedros de existencias se entiende por merma a la prdida fsica, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo, precisando que cuando la Sunat lo requiera, el contribuyente deber acreditar las mermas mediante un informe tcnico emitido por profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo tcnico competente, el mismo que deber contener por lo menos la metodologa empleada y las pruebas realizadas o no se admitir la deduccin.
Respecto a este tema debemos considerar que el Tribunal Fiscal en la RTF N 69724-2004 ha manifestado que ya mediante RTF N 03722-2-2004 se ha sealado que las mermas y los desmedros no necesariamente se derivan del proceso productivo, toda vez que se refiere a bienes, insumos y existencias en general, sin distinguir si dichas existencias se encuentran como productos en proceso o productos terminados. Segn la RTF N 16274 el concepto de mermas comprende la prdida de productos en el proceso de elaboracin y envasado de cerveza, la rotura de botellas llenas dentro del almacn de la planta y en el manipuleo de embarque del depsito a los medios de transporte, y las prdidas susceptibles en operaciones que se realizan normalmente, tales como los productos que no renen las condiciones normales para su venta, como igualdad de niveles o contenidos, etc.; por ello en la RTF N 3722-2-2004 se seala que las mermas adems de ocurrir en el proceso productivo pueden producirse por el manipuleo de bienes.
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REQUISITO PARA LA DEDUCIBILIDAD DE LAS MERMAS
Informe tcnico (sustento)
Emitido por profesional independiente.
Profesional competente y colegiado.
Conteniendo como mnimo la metodologa y las pruebas realizadas.
I.
En relacin con la calificacin de deudas que no son incobrables conforme al acpite (ii) del inciso i) del artculo 37 de la LIR, se formulan las siguientes consultas: (i) Dicha calificacin incluye deudas que no obstante estar garantizadas totalmente con una hipoteca sobre un bien inmueble, resultan ser incobrables porque la garanta no es efectiva, toda vez que cubrir deudas preferentes de terceros con mejor derecho sobre la misma garanta?, y (ii) la referida calificacin admite prueba en contrario? Sobre dichos aspectos la Administracin opina: 1. Las deudas garantizadas en su totalidad con una hipoteca que, luego de la ejecucin de esta, no son canceladas total o parcialmente con lo obtenido en la ejecucin, podrn calificar como deuda incobrable para fines de la deduccin prevista en el inciso i) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, procediendo la deduccin previo cumplimiento de los requisitos sealados para tal efecto.
Por su parte, el numeral 4) del inciso f) del artculo 21 del Reglamento de la LIR establece que a efectos del acpite ii) del inciso i) del artculo 37 de la ley, se entiende por deudas garantizadas mediante derechos reales de garanta a toda operacin garantizada o respaldada por bienes muebles e inmuebles del deudor o de terceros sobre los que recae un derecho real. Aade dicho numeral que podrn calificar como incobrables: i) La parte de la deuda que no sea cubierta por la fianza o garanta. ii) La parte de la deuda que no ha sido cancelada al ejecutarse la fianza o las garantas.
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Son deducibles, segn el inciso i) del artculo 37 de la LIR, los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden. Agrega dicho inciso en su acpite (ii) que, no se reconoce el carcter de deuda incobrable a las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, garantizadas mediante derechos reales de garanta, depsitos dinerarios o compra venta con reserva de propiedad.
2. No existe procedimiento alguno que permita calificar la deuda garantizada totalmente con hipoteca, como deuda incobrable a efectos de la norma citada en el numeral precedente, con anterioridad a la ejecucin de la garanta hipotecaria.
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Segn lo dispuesto por el artculo 1112 del Cdigo Civil, las hipotecas tendrn preferencia por razn de su antigedad conforme a la fecha del registro, salvo cuando se ceda su rango. As, la constitucin de una hipoteca otorga al acreedor mayor seguridad respecto del cumplimiento de la obligacin a su favor, toda vez que esta se encuentra garantizada con dicho derecho real. En este contexto, es que la normatividad del IR excluye de la calificacin de deuda incobrable a aquella deuda garantizada mediante un derecho real de garanta, como es la hipoteca. Sin embargo, teniendo en cuenta que nuestra legislacin permite que se afecte un bien inmueble con sucesivas hipotecas, existe la posibilidad que concurran varios acreedores todo ellos con hipotecas debidamente constituidas, en cuyo caso la norma ha previsto un orden preferente (y, en consecuencia, excluyente) para el ejercicio del derecho de cobro; pudiendo ocurrir que alguno de los acreedores no alcance a hacerse cobro de la prestacin a su favor luego de la ejecucin de la hipoteca. En virtud de ello, y segn lo dispuesto en el numeral 4) del inciso f) del artculo 21 del reglamento de la LIR antes glosado, podr calificar como incobrable aquella deuda que luego de ejecutarse la garanta no haya sido cancelada47. En este orden de ideas, las deudas que a pesar de encontrarse garantizadas en su totalidad con una hipoteca, no son canceladas total o parcialmente con lo obtenido en la ejecucin de dicha garanta, podrn calificar como deuda incobrable para fines de la deduccin prevista en el inciso i) del artculo 37 de la LIR, procediendo la deduccin previo cumplimiento de los requisitos sealados para tal efecto. Finalmente, y en relacin con la segunda consulta, cabe indicar que la norma no ha previsto procedimiento alguno que permita calificar la deuda materia de consulta como deuda incobrable, con anterioridad a la ejecucin de la garanta hipotecaria. III. Nuestros comentarios
De acuerdo con el artculo 1097 del Cdigo Civil, por la hipoteca se afecta un bien inmueble en garanta del cumplimiento de cualquier obligacin, propia o de un tercero; esta garanta no determina la desposesin y otorga al acreedor los derechos de persecucin, preferencia y venta judicial del bien hipotecado, de tal forma que fluye que la hipoteca del referido artculo y lo sealado en este informe que la garanta es un derecho real que permite al propietario de un bien inmueble garantizar con este el cumplimiento de una obligacin, haciendo posible que el acreedor ejercite su derecho de cobro en mejor situacin que otros acreedores que no hubieran obtenido la constitucin de una hipoteca a su favor o que la hubieran obtenido en fecha posterior (derecho real de preferencia). De acuerdo con lo establecido en el inciso i) del artculo 37 de la LIR respecto al gasto por incobrabilidad, se debe considerar lo siguiente: Respecto a lo opinado por el Tribunal Fiscal podemos sealar las siguientes resoluciones emitidas:
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Si bien dicha norma reglamentaria hace referencia a la parte de la deuda que no ha sido cancelada al ejecutarse la garanta, debe entenderse que si luego de ello no se ha cobrado la totalidad de la deuda, se podr calificar al ntegro de esta como deuda incobrable.
DEUDAS QUE SON OBJETO DE INCOBRABILIDAD
REQUISITOS PARA LA DEDUCCIN
RTF N 2235-2-2003 precisa que para la procedencia de la deduccin debe existir el riesgo de incobrabilidad, lo sealado por la Administracin se encuentra arreglado a ley. RTF N 2492-3-2002 adems de la incobrabilidad debe demostrarse el origen de las deudas as como los saldos totales adeudados sobre los que se ejercen las acciones judiciales que determina la imposibilidad de la cobranza, debiendo presentarse los comprobantes de pago que acreditan el origen de las deudas y la documentacin que acredita las gestiones de cobranza (protestos, procedimientos judiciales de cobranza acompaados de las resoluciones judiciales emitidas, dentro del proceso, actas de embargo, o certificados negativos de propiedad de los deudores, documentos que acreditasen la liquidacin, quiebra o extincin del deudor, etc.). RTF N 745-4-2000 para que la provisin sea admitida se debe analizar en qu forma el prstamo de la suma provisionada era necesario para producir la renta o mantener su fuente. As, en el caso que no se muestre evidencia alguna de tener algn derecho o beneficio en dicha operacin, esta generar un gasto reparable.
En el presente caso, la empresa adujo como sustento de la provisin de la cobranza futura reparada, que haban transcurrido ms de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligacin, sin que esta se hubiera mostrado satisfecha. Si bien es cierto que las normas no exigen como requisito para la deduccin de la provisin efectuada la tenencia de los comprobantes de pago emitidos vinculadas Sin perjuicio de ello, la recurrente pudo acreditar el origen de las cuentas por cobrar provisionadas mediante ttulos valores emitidos, cartas o acuerdos referidas al crdito, u otros otorgados a sus clientes.
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Cabe traer a colacin lo indicado en la RTF N 2116-5-2006 en el sentido que para ser deducible una provisin de cobranza dudosa tiene que demostrarse su origen y la causalidad.
Deudas respecto de las cuales existe incertidumbre de su cobro, salvo: - Deuda contrada entre parte vinculadas. - Deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, garantizadas mediante derechos reales de garanta, depsitos dinerarios o compraventa con reserva de dominio. - Deudas que hayan sido objeto de renovacin o prrroga expresa.
- Verificar el carcter de incobrable al momento de la provisin contable. - La deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor. - La provisin al cierre del ejercicio figure en el libro de inventarios y balances de manera discriminada.
299
I.
1.
El monto de los vales y cupones que las empresas otorgan a sus trabajadores de conformidad con la Ley N 28051 es deducible para determinar la renta neta de tercera categora, al amparo de lo dispuesto en el inciso l) del artculo 37 del TUO de la LIR. En el supuesto materia de consulta, considerando las premisas planteadas, la deduccin del gasto por concepto de cupones, vales u otros medios anlogos puede sustentarse en la forma como se acrediten las otras retribuciones que se efectan a los trabajadores, a travs de algn medio que resulte fehaciente para la Administracin Tributaria.
2.
El artculo 37 de la LIR indica que a fin de establecer la renta neta de tercera categora, se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por dicha ley. Dentro de los ejemplos sealados en la norma se encuentran en el inciso l) los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vnculo laboral existente y con motivo del cese48. El artculo 1 de la Ley N 28051 seala que el objeto de dicho beneficio consiste en mejorar los ingresos de los trabajadores, mediante la adquisicin de bienes de consumo alimentario suministrados por su empleador con la participacin de terceros en condiciones adecuadas. Puesto que para el artculo 1 del Reglamento de la Ley N 28051 dicho beneficio de carcter voluntario, previo acuerdo individual o colectivo
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Siempre que hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el reglamento para la presentacin de la declaracin jurada correspondiente a dicho ejercicio.
Partiendo de las premisas que la consulta se refiere a la deduccin del monto de los cupones, vales u otros medios anlogos otorgados al amparo de la Ley N 28051, bajo la modalidad de suministro indirecto y que no se incluyen los casos de los socios de cualquier sociedad, incluidos los socios industriales o de carcter similar, as como los titulares de empresas individuales de responsabilidad limitada y los socios de cooperativas de trabajo; la Administracin manifiesta:
Se formula consulta en relacin con los vales y cupones que las empresas otorgan a sus trabajadores al amparo de la Ley N 28051 - Ley de Prestaciones Alimentarias en Beneficio de los Trabajadores Sujetos al Rgimen Laboral de Actividad Privada. Especficamente: (i) Si el monto de los vales y cupones que las empresas otorgan a sus trabajadores al amparo de la Ley N 28051 es deducible para determinar la renta neta de tercera categora, y (ii) En caso de ser deducible, cmo se sustentara tal gasto? Al respecto la opinin de la Administracin fue la siguiente:
entre los trabajadores y empleadores, y se materializa a travs de la entrega de bienes de consumo alimentario, en cualquiera de las modalidades previstas en la Ley o dicho reglamento, encontrndose prohibido el otorgamiento de la prestacin en dinero. Segn el artculo 2 de la Ley N 28051, son dos las modalidades de prestaciones alimentarias, sin que estas sean excluyentes: el suministro directo y el suministro indirecto. Conforme al inciso b.1 de dicho artculo, constituye una modalidad de suministro indirecto el que se otorga a travs de empresas administradoras49 que tienen convenio con el empleador, mediante la entrega de cupones, vales u otros medios anlogos, para la adquisicin exclusiva de alimentos en establecimientos afiliados. Por lo expuesto, el monto de los cupones, vales u otros medios anlogos que las empresas otorgan a sus trabajadores mediante suministro indirecto es deducible para determinar la renta de tercera categora, al amparo de lo dispuesto en el inciso l) del artculo 37 de la LIR. Si bien el inciso j) del artculo 44 de la LIR, requiere para la deduccin de los gastos que los mismos cuenten con documentacin sustentatoria que cumpla con los requisitos y caractersticas mnimas establecidas por el Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP) y el artculo 2 del RCP establece una relacin taxativa de aquellos documentos considerados comprobantes de pago, no encontrndose en dicha relacin los cupones, vales u otros medios anlogos emitidos bajo el sistema de prestaciones alimentarias contemplado en la Ley N 28051, ello no significa que no sea deducible. Segn el artculo 10 del reglamento de la Ley N 28051 los cupones o vales o documentos anlogos50 son los medios de control por lo que los trabajadores usuarios del sistema de prestaciones alimentarias podrn acceder a la entrega de los bienes, conforme a lo pactado con su empleador. Si bien el artculo 8 de la Ley N 28051 dispone que los empleadores que otorguen el beneficio de prestaciones alimentarias debern consignar en el libro de planillas de remuneraciones, en columna aparte, el monto correspondiente por concepto de prestaciones alimentarias, a efecto de discriminar el importe que gozar de los beneficios establecidos en dicha ley; no existe dispositivo alguno que limite o condicione el sustento del gasto por las prestaciones otorgadas a los trabajadores a la anotacin en el libro de planillas de remuneraciones.
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De acuerdo a las normas expuestas, las prestaciones alimentarias en beneficio de los trabajadores sujetos al rgimen laboral de la actividad privada, otorgada mediante la modalidad de suministro indirecto, constituyen erogaciones que se otorgan voluntariamente al trabajador como retribucin a sus servicios personales en virtud del vnculo
De acuerdo a la primera disposicin complementaria, transitoria y final de la Ley N 28051, las empresas administradoras son aquellas empresas especializadas en la administracin comercial, operativa y financiera del sistema de vales, cupones o documentos anlogos para prestaciones alimentarias de los trabajadores sujetos al rgimen laboral de la actividad privada. Deben reunir las especificaciones establecidas en el artculo 5 de la Ley N 28051 y las indicadas en dicho artculo reglamentario.
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laboral existente y por lo tanto se encuentran regulados por el literal l) del artculo 37 de la LIR, debiendo cumplir, adems, con los dems requisitos como causalidad, razonabilidad y generalidad. Asimismo, concordamos con el criterio sealado por la Administracin en el sentido que la restriccin, en relacin con el sustento del gasto con comprobantes de pago, solo resulta aplicable en la medida en que exista la obligacin de emitir dicho documento, lo cual no ocurre en este caso. A manera de ejemplo, considrese que de acuerdo con el Oficio N 171-2001 se deducir de la renta bruta de tercera categora las tasas, en tanto se cumpla con el principio de causalidad, no requirindose de un comprobante de pago para sustentar el gasto. De lo anterior, resulta correcta la afirmacin que la sustentacin de dicho gasto podr efectuarse a travs de algn medio que resulte fehaciente para la Administracin Tributaria; entendemos que lo principal en este caso ser la acreditacin del beneficiario.
I.
Se consulta si son deducibles como gasto a efectos de determinar el Impuesto a la Renta de las empresas, los gastos en que las mismas incurran para financiar viajes a sus trabajadores como estmulo a su labor. Sobre dicho tema la Administracin opin: Son deducibles del Impuesto a la Renta de las empresas, en los trminos que establece el inciso l) del artculo 37 del TUO de la Ley del IR, los gastos en que las mismas incurren para financiar viajes a sus trabajadores como estmulo a su labor, siempre que se encuentren debidamente acreditados; dado que constituyen renta de quinta categora para el referido personal. II. Argumento esbozado por la Sunat
Segn el inciso ll) del artculo 37 de la LIR son deducibles los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos; as como los gastos de enfermedad de cualquier servidor, los cuales segn el numeral 3 del inciso c) del artculo 20 del Reglamento de la LIR, no constituyen renta gravable de la quinta categora, en la medida que se den con carcter general a favor del personal y los gastos destinados a prestar asistencia de salud de los servidores, a que se refiere el inciso ll) del citado artculo 37 de la LIR. Ahora bien, la Directiva N 009-2000-SUNAT precisa los casos en que los gastos efectuados por la empresa con motivo de agasajar a sus trabajadores son deducibles en aplicacin de lo dispuesto en el citado inciso ll), supuesto que en atencin a lo sealado en los prrafos precedentes difiere del que es materia la solicitud. Sin embargo, a fin de establecer si los referidos gastos de viaje son deducibles o no, se debe acreditar que los mismos guardan una relacin de causalidad con la generacin de la renta y el mantenimiento de su fuente, debindose tener en cuenta:
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&
El inciso l) del artculo 37 de la LIR indica que tambin son deducibles los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en
virtud del vnculo laboral existente y con motivo del cese. Agrega que estas retribuciones podrn deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentacin de la declaracin jurada correspondiente a dicho ejercicio. Por su parte, el inciso a) del artculo 34 del citado TUO seala que son rentas de quinta categora, entre otras, las obtenidas por concepto del trabajo personal prestado en relacin de dependencia, incluidos cargos pblicos, electivos o no como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o especie, gastos de representacin y, en general, toda retribucin por servicios personales.
Aade que, no se consideran como tales las cantidades que percibe el servidor por asuntos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos de viaje, viticos por gastos de alimentacin y hospedaje, gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumas que por su monto revelen el propsito de evadir el impuesto. Por consiguiente, los gastos de viaje en los que incurren las empresas a favor de sus trabajadores, como un estmulo a su labor, calificaran como una retribucin acordada al personal en virtud del vnculo laboral existente, y en esa medida, constituyen renta de quinta categora para el trabajador y sern deducibles del Impuesto a la Renta en los trminos que seala el inciso l) del artculo 37 de la LIR y siempre que se encuentren debidamente acreditados. III. Nuestros comentarios
De la misma forma, es importante sealar que el Tribunal Fiscal en la RTF N 274-22001 seal que el porcentaje en exceso de la participacin en las utilidades de los trabajadores, si bien constituye una liberalidad de la empresa, por cuanto es voluntad unilateral del empleador; constituye un incentivo adicional al establecido por las normas sobre la materia (D.Leg, N 677 y D.Leg. N 892) al cual le es aplicable lo dispuesto en el inciso l) del artculo 37 de la LIR, por lo que puede deducirse en el ejercicio comercial al que corresponda siempre que sea pagado dentro del plazo establecido para la presentacin de la declaracin jurada. Advirtase que la participacin busca identificar a los trabajadores con la empresa y de otorgarles un porcentaje de la productividad obtenida por la empresa como consecuencia de su trabajo.
En relacin con este tema tambin el Tribunal Fiscal en la RTF N 654-3-2001 manifest que las facturas por concepto de lapiceros, insignias, libros, uniformes de ftbol, inscripcin en campeonato de ftbol, resulta deducible a tenor de lo indicado en l. Asimismo, la RTF N 701-4-2000 indica que los gastos necesarios para mantener la fuente productora de renta, incluye los gastos recreativos (inciso ll) del artculo 37 de la LIR tales como las erogaciones para subvencionar los eventos organizados con ocasin de las fiestas navideas, toldos, cenas, licores, etc.; en tanto existe el consenso que contribuyen
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Considerando que los gastos de viaje bajo comentario constituyen un beneficio que se otorga en beneficio de un determinado trabajador en forma individual corresponde incluir el referido gasto dentro de aquellos sealados en el literal l) del artculo 37 de la LIR. En este sentido, coincidimos con lo sealado por la Administracin en el sentido que este tipo de gastos en que incurre la empresa para incentivar al trabajador constituye un gasto deducible.
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a la formacin de un ambiente propicio para la productividad del personal. Por ltimo, la Resolucin del Tribunal Fiscal N 931-4-2000 indica que la entrega de bienes a los socios trabajadores, bien pueden ser deducidos como gasto, en la medida que los mismos cumplan con el criterio de generalidad y que el beneficiario son los trabajadores. Finalmente podemos indicar que las erogaciones por concepto de uniformes de ftbol y de inscripcin para el campeonato de ftbol resultan ser gastos razonables en beneficio de los trabajadores, igualmente en relacin con premios relativos a viajes al interior y al exterior de pas siempre que se verifique que sus beneficiarios se encuentren laborando en la empresa, constituye un gasto deducible toda vez que contribuye a crear un ambiente propicio para la productividad del personal.
I.
En este caso la materia de controversia consiste en determinar si los reparos por gastos relacionados con las cuotas de afiliacin en asociaciones, clubes, instituciones, contribuciones a la SBS estn correctos. Sobre el referido tema el tribunal se pronuncia de la siguiente forma: Que en ese mismo orden de ideas, y en tanto como ya se indic, las instalaciones de las citadas instituciones se destinan principalmente a la realizacin de actividades de esparcimiento, prctica de deportes, actividades culturales y/o acadmicas en beneficio de sus afiliados, actividades que van mucho ms all de servir como medio para contactar y/o mantener clientes, o reuniones de trabajo, involucrando, como ya adelantamos, beneficios o ventajas patrimoniales directas para los trabajadores, independientes de las labores que pudieran realizar para la recurrente, tampoco pueden ser considerados como gastos de representacin; Que en virtud a lo expuesto en los considerandos precedentes, procede que se mantenga los reparos efectuados por la Administracin. () Que dado que dicha resolucin no establece como requisito para que opere una persona jurdica como intermediaria de seguros, que adems de su representante legal, sus socios o accionistas se encuentren inscritos en el referido registro como corredores de seguros, ni que para encontrarse habilitado el citado representante deba estar al da en el pago de sus contribuciones a la SBS, como si lo hace la Resolucin N 816-2004, vigente desde el 2004, solo correspondera que la recurrente dedujera los pagos efectuados por sus propias contribuciones, pero no la de su representante legal, y menos la de sus dems directivos, gerentes o apoderados, quienes segn la citada norma, no queran tener la calidad de corredores de seguros o reaseguros, ().
II. Argumentos esbozados La recurrente en este caso seala que los montos pagados por la cuotas de afiliacin en asociaciones instituciones y contribuciones a la Superintendencia de Banca y Seguros de los seores constituyen condicin de trabajo, ya que son erogaciones exigidas por la naturaleza de las labores de estos con el objetivo de captar mayores clientes y mantener
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RTF N 3964-1-2004
a los actuales asistiendo a los lugares en que estos normalmente se desenvuelven, as como de encontrarse legalmente aptos para prestar servicios vinculados al corretaje de seguros (que es el caso del pago de la cuota de la SBS). A mayor precisin seal que con ello fomenta la participacin de sus directivos y funcionarios en clubes sociales, precisando que ella no paga la cuota de ingreso o inscripcin en los citados clubes sino que asume determinadas cuotas mensuales y que las instalaciones de las mismas son utilizadas estratgicamente para almuerzos de trabajo. El tribunal sobre lo anterior manifiesta que si bien la labor realizada por estos exige que tengan contacto con clientes potenciales o reales, en el caso de autos no se ha acreditado que resultara indispensable para realizar dichos contactos, la pertenencia p permanencia a las citadas instituciones, es decir que no se ha alegado no acreditado que ser asociado a las mismas es la de ponerse en contacto con los referidos clientes. Por otro lado, al no estar acreditado que la pertenencia o permanencia de sus trabajadores en dichas instituciones haya tenido como nica o principal finalidad la captacin de nuevos clientes o el mantenimiento de relaciones con los actuales, teniendo en cuenta que las instalaciones de estas se destinan principalmente a la realizacin de actividades de esparcimiento, prctica de deportes, actividades culturales y/o acadmicas en beneficio de sus afiliados, actividades que van ms all de servir como medio para contactar y/o mantener clientes, resulta claro que el pago de estas cuotas involucra adems un beneficio o ventaja patrimonial directa para los trabajadores. De lo expuesto queda corroborado por dos circunstancias analizadas en conjunto con lo antes expuesto determinan que estos pagos no puedan ser considerados como condiciones de trabajo, la primera que la recurrente no ha demostrado con documento alguno que se hubiera comprometido con algunos de sus trabajadores a asumir el pago de algunas de las citadas cuotas mensuales, y segundo las cuotas de ingreso o inscripcin a las referidas instituciones son pagadas por sus trabajadores, lo cual desvirta la naturaleza de condicin de trabajo. De los incisos b) y c) del numeral 2 del artculo 16 del Reglamento del Registro del Sistema de Seguros, aprobado por la Resolucin SBS N 1058-99, vigente en el ao 2000, se indicaba que para la inscripcin de personas jurdicas en el citado registro, requisito para ejercer actividades como tales, deba adjuntarse entre otros el currculum vtae de los accionistas, socios directores, gerentes y del representante legal, el cual deba estar inscrito en el registro como corredor de seguros persona natural, entendindose con ello que en calidad de hbil.
En primer lugar, es importante dejar en claro lo que entiende el Tribunal Fiscal por condicin de trabajo de acuerdo con las Resoluciones Ns 8729-5-2001, 9222-1-2001, 8653-4-2001, 1215-5-2002 y 5217-4-2002 concepto deducible para determinar la renta imponible, relacionada los bienes o pagos indispensables para viabilizar el desarrollo de la actividad laboral, montos que se entregan para el desempeo cabal de la funcin de los trabajadores, sean por concepto de movilidad, viticos, vestuario, entre otros, siempre que cumplan con tal objeto y no constituyan un beneficio o ventaja patrimonial. Lo anterior es muy importante toda vez que siendo condicin de trabajo el mismo constituye un gasto deducible toda vez que siendo necesario para la prestacin de las labores del trabajador existe una relacin causal respecto de las rentas que genera o ayuda a mantener.
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Por el contrario, tal como ocurre en el caso materia del informe se advierte esa situacin de beneficio o ventaja patrimonial a favor de los trabajadores y dado que la empresa no pudo respaldar la relacin o compromiso de los trabajadores con los supuestos beneficios que se supona obtendra. Respecto de las contribuciones anuales de los directivos de la recurrente a la SBS, resulta claro que no existe obligacin legal por parte de la empresa de asumir los citados importes, esto es, prestar servicios vinculados al corretaje. Cabe agregar que, conforme con la RTF N 9484-4-2007, el tribunal ha manifestado que los gastos educativos o culturales deducibles para la determinacin de la renta neta imponible no incluye los gastos de formacin profesional o que otorguen grado acadmico.
I.
En este caso uno de los temas de inquietud era la posibilidad de deducir como gasto del ejercicio las dietas del directorio pagadas dentro del plazo de presentacin de la declaracin jurada. Sobre dicho tema la Sunat seal: 2. Las dietas del directorio podrn ser deducidas como gasto del ejercicio gravable al que correspondan en la medida que se paguen dentro del plazo sealado en el numeral anterior (dentro del plazo para presentar la declaracin anual del Impuesto a la Renta). II. Argumento esbozado por la Sunat
Si bien en este caso no se requiere contar con un comprobante de pago, de acuerdo con lo establecido en el artculo 7 del Reglamento de Comprobantes de Pago, debe demostrarse que la persona que recibe retribucin es director de la empresa. En este sentido, el tribunal en la RTF N 05935-5-2006 mantuvo el reparo por gastos de dieta pagada a persona que no forma parte del directorio. De conformidad con el inciso m) del artculo 37 de la LIR, las retribuciones pagadas por el ejercicio de las funciones de directores de sociedades annimas se encuentran sujeta al lmite (global, es decir, en conjunto de todos los directores) del seis por ciento
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Por lo tanto, considerando que las dietas de directorio son rentas de cuarta categora para sus perceptores, sern deducibles para determinar la renta neta en el ejercicio gravable al que correspondan si son pagadas a los directores dentro del plazo de presentacin de la declaracin anual del Impuesto a la Renta. III. Nuestros comentarios
Conforme al inciso b) del artculo 33 del TUO LIR, son rentas de cuarta categora las obtenidas por las funciones de director de empresas, entre otros. En tal sentido, a fin de establecer la deducibilidad de las dietas de directorio, adems del citado inciso m), deber tenerse en cuenta lo dispuesto en el inciso v) del artculo 37 del TUO LIR, aplicable tambin, a los gastos que constituyan para sus perceptores rentas de cuarta categora.
(6%) de la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta51. En este sentido, fue correcto que el Tribunal Fiscal sealase en la RTFs N 03979-1-2004, 06887-4-2005 y 07103-1-2005 que no seran deducibles los gastos por dietas de directores en empresas que haban obtenido prdidas. En este sentido, se seal que no resultaba arreglada a ley la deduccin del gasto por dietas de directorio al no haber tenido utilidad comercial que permita el clculo del tope del 6% de las utilidades establecido en la ley. Finalmente, debemos manifestar que la limitacin dispuesta por el inciso v) del artculo 37 de la LIR no resulta aplicable en este caso toda vez que la RTF N 7719-4-2005 (jurisprudencia de observancia obligatoria) ha sealado claramente que lo establecido en el citado inciso no resulta aplicable el literal v) en el supuesto que se encuentre en otro supuesto especfico (segn criterio vertido en Sala Plena del Tribunal Fiscal. En este orden de ideas, las dietas de directorio que ya se encuentran reguladas en otro inciso del artculo 37 de la LIR inciso m) no se encuentran supeditas al requisito del pago del mismo, por lo que lo indicado en este Informe no tiene sustento alguno.
I.
Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal En este caso uno de los temas materia de controversia es la deduccin de la remuneracin de un familiar de uno de los socios. Sobre el particular la Administracin seal: Que en tal sentido, no corresponda que la recurrente considerara como gasto deducible a efectos del Impuesto a la Renta, los sueldos otorgados a la referida Seora (), en el ao 2001, conforme al citado inciso ) del artculo 37 de la ley del Impuesto a la Renta, correspondiendo confirmar la apelada en este extremo. Que asimismo, de las planillas de pago de los meses de enero a diciembre de 2001 (folios 76 a 93, 162) se aprecia que la recurrente ha considerado importes por Compensacin por Tiempo de Servicios de la totalidad de sus empleados de los meses de enero a diciembre de 2001. II. Argumentos esbozados Los reparos a las Cuentas cargas de personal y provisiones del ejercicio, se encuentran referidos a las remuneraciones y provisin de compensacin por tiempo de servicios, de la esposa del accionista y gerente de la empresa, se tiene que de acuerdo con el inciso ) del artculo 37 de la LIR es deducible a efectos del IR los gastos por remuneraciones de los ascendientes, descendientes o cnyuges o parientes del propietario de la empresa, socio o accionista de los sealados en el inciso anterior, siempre que se acredite el trabajo que realizan en el negocio. De la citada norma se infiere que no basta que se haya consignado en planillas el pago de la remuneracin del cnyuge del propietario socio o accionista de la empresa, a efectos de que dicho concepto sea deducible tributariamente, sino que debido a la especial naturaleza del vnculo consanguneo o de afinidad que se tiene con el dueo de la empresa (dado que no es un tercero), la ley exige que se acredite que efectivamente realizan algn tipo de labor que motiva dicho pago.
51 Es importante sealar que el monto que exceda dicho lmite por superar el lmite del 6% se deber reparar, sin embargo, no por ello dejar de ser renta gravada para el director que lo perciba.
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RTF N 5909-4-2007
307
La seora es esposa del accionista de la recurrente y, en respuesta del citado requerimiento, la recurrente present un escrito donde seal que las funciones de dicha persona correspondan a supervisar la labor del personal de prensa en oficina y en campo, efectuar labores de bsqueda de informacin para los noticieros, efectuar entrevistas cuando sean necesarias y llevar a cabo las labores que puedan ser encomendadas por el gerente. Que si bien figura en la planillas de pago de los meses de enero a diciembre de 2001 el nombre de dicha seora como trabajadora de la empresa, la recurrente no acompa al referido escrito ninguna documentacin y/o elemento probatorio que permitieran demostrarla realizacin de alguna de las funciones antes descritas, por lo que no se ha acreditado que la seora sea trabajadora de la empresa. III. Nuestros comentarios
Una de las modificaciones del Impuesto a la Renta dispuesta por la Ley N 27804 ha sido la aplicacin de un lmite al gasto por concepto de remuneraciones de los socios y familiares de estos hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad (en tanto se prueben que trabajan en el negocio) con base en lo que se conoce como el valor de mercado de las remuneraciones a partir del ejercicio 2004, que fuera reglamentada mediante el artculo 12 del D.S. N 134-2004-EF que sustituy el artculo 19-A del Reglamento de la LIR. De acuerdo con las normas antes citadas, se establece un tope o lmite a los gastos que provengan de remuneraciones pagadas a los sujetos contemplados en los incisos n) y ) del artculo 37 de la LIR; estableciendo que el monto en exceso a dichos lmites constituye para los sujetos socios, accionistas o titular gerente un dividendo, tal como se pretende mostrar en el siguiente cuadro:
Remuneracin del titular de la E.I.R.L., socio, accionista, del cnyuge, concubino o parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad.
A efectos de la aplicacin del valor de mercado de las remuneraciones se debe elegir un trabajador referente, el cual no debe guardar relacin de parentesco hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad con alguno de los sujetos a los cuales se aplicar este lmite, debe haber prestado sus servicios a la empresa dentro del ejercicio, durante el mismo periodo de tiempo que aquel por el que se verifica el lmite. A estos efectos, se toma la remuneracin del trabajador referente entendida como toda suma que constituya renta de quinta categora computada anualmente, salvo que cese el vnculo laboral del sujeto verificado antes del trmino del ejercicio o que este ingrese luego de iniciado el ejercicio, en cuyo caso solo se considerar el periodo menor.
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LMITE VAL OR DE MERCADO VALOR DE LAS REMUNERACIONES Gasto aceptado Importe reparable
Para la aplicacin del valor de mercado en las remuneraciones se siguen las siguientes reglas en orden de prelacin de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 1 del literal b) del artculo 19-A del Reglamento de la LIR52: Se toma la remuneracin del trabajador mejor remunerado que realice funciones similares dentro de la empresa. Remuneracin del trabajador mejor remunerado, entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categora o nivel jerrquico equivalente.
Remuneracin del trabajador menor remunerado, entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categora o nivel jerrquico superior dentro de la estructura organizacional de la empresa El mayor entre la remuneracin convenida con un lmite de 95 UIT anuales y la remuneracin del trabajador mejor remunerado multiplicado por el factor 1.5.
El monto que exceda el lmite aplicable, de acuerdo con una de las reglas anteriores, se considera dividendo del titular, socio o accionista, ya sea directamente o por atribucin en el caso de los familiares, debiendo repararse en la declaracin jurada anual del IR.
RTF N 8634-1-2001
I.
52
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Que asimismo, el gasto incurrido se encuentra sustentado con la Factura N 001000708, cuyo importe (S/. 81,780) fue efectivamente pagado a Gilsy S.R.L. tal como consta de los reportes emitidos por el Banco Interamericano de Finanzas que obran en autos; Que es preciso indicar que, el gasto reparado se encuentra dentro del lmite legal establecido por el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, segn se acredita con la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta presentada mediante Formulario 170 con N de Orden 00025181, por lo que al no encontrarse arreglado a ley el reparo efectuado, procede revocar la resolucin apelada en este extremo.
Es importante sealar que para el ejercicio 2008, en este punto se ha efectuado un cambio importante a raz del artculo 5 del D.Leg. N 979 (15/03/2007), por el cual solo ser aplicable respecto de aquellos titulares, socios o accionistas que califiquen como parte vinculada con el empleador, en razn de su participacin en el control, la administracin o el capital de la empresa; y de los familiares de estos.
El asunto materia de controversia era determinar si el gasto incurrido por la recurrente en la preparacin de un cctel para atencin a sus clientes, proveedores y banqueros, con motivo de la visita al pas de uno de los miembros de su directorio, es deducible. Sobre el mismo, el tribunal seal lo siguiente
El doble de la remuneracin del trabajador mejor remunerado, entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categora o nivel jerrquico inmediato inferior, dentro de la estructura organizacional de la empresa.
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II. Argumentos esbozados De acuerdo con el inciso q) del artculo 37 de la LIR y el inciso m) del artculo 22 del Reglamento de la LIR, son deducibles los gastos de representacin incurridos para ser representada fuera de sus oficinas, locales o establecimientos y los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posicin de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a los clientes, precisndose que la deduccin proceder en la medida que los gastos se encuentren acreditados fehacientemente mediante comprobantes de pago y siempre que se pueda demostrar su relacin de causalidad con las rentas gravadas. La recurrente seala que el cctel fue ofrecido, entre otros, a sus principales clientes, proveedores, banqueros y personalidades vinculadas al desarrollo de sus actividades, para estrechar vnculos comerciales. La Administracin por su parte seal que de la lista de 260 invitados, solo 4 estaban vinculados a uno de los dos clientes de la recurrente. Respecto a lo anterior el tribunal seala que en otras resoluciones, tal como la RTF N 710-2-99 se seal que la causalidad es la relacin de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generacin de renta, aplicando criterios adicionales como la normalidad, la proporcionalidad, entre otros. De esta forma, atendiendo a que la empresa realiz el citado evento para presentar a uno de los miembros de su directorio a los representantes de las distintas entidades y autoridades con quienes se relaciona directa o indirectamente en el desarrollo de sus actividades, de modo que el citado evento permiti a la empresa estrechar las relaciones con su entorno econmico, originando una mejora de su imagen o en su caso, un fortalecimiento de su posicin en este, y que por lo tanto se trataba de funcionarios de sus clientes as funcionarios de diversas instituciones pblicas y asesores externos con quienes mantiene relacin para llevar a cabo su actividad; se cumple con el criterio de causalidad.
Efectivamente, en el inciso q) del artculo 37 de la LIR, se establece como concepto deducible para determinar la renta neta los gastos de representacin propios del giro del negocio, en la parte que en conjunto no exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos con un lmite mximo de 40 UIT, tal como se muestra a continuacin:
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Para representar a la empresa fuera de sus oficinas. Presentar una mejor imagen (mantener o mejorar su posicin). Obsequios y agasajos.
Erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales.
310
Requisitos: GASTO DE REPRESENTACIN Demuestre causalidad. Lmite 0.5% Ingresos Netos. GASTO DE PROPAGANDA Deducible sin lmite alguno.
Acreditados fehacientemente con comprobantes de pago.
A fin de tener un panorama ms completo es importante destacar lo sealado en la RTF N 3964-1-2006: En cuanto a los obsequios a los familiares de diversos funcionarios, gerentes y/o representantes legales de clientes, as como al comn de los trabajadores de uno de sus clientes, debe advertirse que el tribunal en diversas resoluciones ha interpretado que el gasto para ser deducible como gasto de representacin no puede extenderse a los familiares de estos, ya que deben estar dirigidos a quienes sean sus clientes, o a los que de alguna manera tienen capacidad favorablemente en la toma de decisiones respecto a la contratacin de servicios. En cuanto a los obsequios a los familiares de sus trabajadores, si bien este tribunal, en diversas resoluciones ha interpretado que el gasto por obsequios al personal puede constituir un aguinaldo deducible al IR, ello no puede ser extendido a los familiares de estos, y tampoco puede considerrseles como gastos de representacin, ya que los trabajadores de la empresa y sus familiares no pueden ser considerados, por el solo hecho de ser tales, como clientes de la empresa.
En cuanto a los obsequios y servicios adquiridos para ser entregados a diversos funcionarios, gerentes y/o representantes legales de los clientes y/o a los propios clientes de la recurrente, debe indicase que si bien estos pueden calificar razonablemente como gastos de representacin, aun cuando se entreguen para celebrar acontecimientos de ndole personal, dado que por la posicin que ocupan al interior de sus propias empresas pueden influir favorablemente en la toma de decisiones respecto a la contratacin de servicios de la recurrente, debe acreditarse fehacientemente que ese haya sido el destino de los gastos, que acredite la recepcin, por parte de los beneficiarios, o los comprobantes de pago y/o guas de remisin segn corresponda, o en todo caso, la existencia de los acontecimientos que motivaron su entrega (cumpleaos, aniversario de bodas o matrimonio, etc). Asimismo, la RTF N 4472-3-2005 que abord el tema de la adquisicin de arreglos florales con la finalidad de obsequiarlas a las secretarias de dos bancos con los cuales la empresa mantiene relaciones comerciales, como agradecimiento por agilizar los trmites que realiza en esas entidades, y en cuanto a la adquisicin de una chompa de alpaca, que se dice fue destinada para estimular al mejor vendedor; con base en lo establecido por el tribunal en otras resoluciones tales como las Ns 02607-5-2003 y 08318-3-2004 referidas al requisito de evaluar la necesidad del gasto, atendiendo a criterios tales como razonabilidad, proporcionalidad con el volumen de operaciones. Asimismo, la citada resolucin, acorde con el criterio dispuesto por la RTF N 6072-5-2003, requiere que el gasto se encuentre debidamente sustentado con la documentacin correspondiente. Respecto a la compra de arreglos florales no present ninguna documentacin que acreditara que estas fueron destinadas a las secretarias con los que alegaba mantena relacin comercial, como por ejemplo los cargos de recepcin de dichas entregas; en el caso de la entrega de chompas tampoco se acredit al beneficiario. Sin embargo, en el caso de compra de vasos por un monto de S/. 24 se acept este por ser necesaria su utilizacin en cualquier tipo de negocio. Igualmente, el tribunal en la RTF N 654-3-2001 manifiesta respecto de los gastos realizados a efectos de una promocin masiva, entre los que se incluir la publicidad que la promocin de ventas y las relaciones pblicas de acuerdo a la referencia que para tal efecto hace Phillip Kotter en su libro Fundamentos de Mercadotecnia, esto es, actividades desarrolladas por la empresa con la finalidad de informar, persuadir, recordar, etc.,
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311
sobre la organizacin o sobre un producto dirigido a la marca de consumidores reales o potenciales, por lo que los gastos realizados en el evento referido a la celebracin de sus 75 aos se encuadran dentro de la excepcin del inciso m) del artculo 37 de la LIR. A manera de ejemplo se podra sealar el caso del auspicio al Miss Amrica Latina. Es importante sealar tambin que la RTF N 6539-5-2004, para sustentar la relacin de causalidad de las entregas de cervezas efectuadas por la recurrente a terceros supuestamente a ttulo de promociones debe emplear cualquier medio y el monto del gasto relacionado con el volumen de operaciones onerosas con tales personas. De esta forma, se desconoci el gasto por entrega a municipalidades, centros educativos y comisara porque no se acredit que constituyera un medio de difusin y en el caso de entrega de productos en supermercados para degustaciones, no se present ninguna documentacin que permita establecer que los productos entregados fueron usados para dichos conceptos, tal como correspondencia, contratos o algn otro documento. Finalmente, cabe agregar que la RTF N 11915-3-2007 ha manifestado que no solo se encuentran sin limitacin la propaganda, sino tambin la publicidad, la promocin de ventas y las relaciones pblicas entendidas como las actividades desarrolladas por la empresa con la finalidad de informar, persuadir recordar, etc.; sobre la organizacin o sobre un producto, dirigido a la masa de consumidores reales o potenciales. Asimismo, esta resolucin manifest que los distribuidores y mayoristas no son consumidores.
I.
Los gastos por viticos (alojamiento y alimentacin) incurridos en el extranjero sern deducibles de la renta bruta de tercera categora, siempre que est acreditada la necesidad del viaje as como la realizacin de dichos gastos con los documentos que hagan las veces de los comprobantes de pago emitidos de acuerdo a la legislacin del pas respectivo o cualquier otro documento fehaciente, en los cuales debe constar, por lo menos, el nombre, denominacin o razn social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operacin; y, la fecha y el monto de la misma. Dicha deduccin solo proceder hasta el doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua.
III. Argumento esbozado por la Sunat Si los viticos incurridos en el extranjero para ser deducibles requieren que estos estn sustentados con comprobantes de pago y que se cumpla con el lmite establecido en el inciso r) del artculo 37 de LIR, o si para ello basta que se tenga en cuenta el lmite establecido en la norma en mencin, se deber tener en cuenta lo dispuesto en el referido inciso.
312
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Se consulta si el monto pagado por viticos por viajes al exterior es aceptado por la Administracin Tributaria hasta el lmite indicado en el inciso r) del artculo 37 de la LIR o si dichos montos requieren ser justificados con comprobantes de pago. Sobre lo anterior, la Administracin respondi:
Segn dicho artculo, los viticos no podrn exceder del doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua. A su vez, el numeral 2 del artculo 29-B del Reglamento de la LIR seala que los gastos incurridos en el extranjero se acreditarn tanto para la determinacin de la renta neta de fuente peruana, de corresponder, como de la renta neta de fuente extranjera. Aade la norma que, los documentos que acrediten dichos gastos son aquellos que equivalgan a los comprobantes de pago de acuerdo a la legislacin nacional o cualquier otro documento, tales como contratos, que acrediten fehacientemente la realizacin de un gasto en el exterior. De otro lado, el cuarto y quinto prrafo del artculo 51-A de la LIR disponen que los gastos incurridos en el extranjero se acreditarn con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del pas respectivo, siempre que conste en ellos, por lo menos, el nombre, denominacin o razn social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operacin; y, la fecha y el monto de esta. El deudor tributario deber presentar una traduccin al castellano de tales documentos cuando as lo solicite la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - Sunat. As pues, conforme fluye de la normas antes glosadas, sern deducibles, entre otros, los gastos por viticos incurridos en el extranjero, siempre que est acreditada la necesidad del viaje as como la realizacin de dichos gastos con los documentos que hagan las veces de los comprobantes de pago segn la legislacin nacional o cualquier otro documento fehaciente, en los cuales debe constar, por lo menos, el nombre, denominacin o razn social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operacin; y, la fecha y el monto de esta. II. Nuestros comentarios
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Los viticos comprendan inicialmente los gastos de alojamiento y alimentacin, sin embargo, a partir del 01/01/2007 mediante el D.Leg. N 970, se incorpor tambin a la movilidad dentro de este concepto. Partiendo del supuesto de que los gastos de viaje son indispensables de acuerdo con la actividad productora de renta gravada y que los viticos no podrn exceder del doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua, se advierte en primer lugar que dicho parmetro es un tope no un monto deducible en s. A continuacin, se mostrar en el siguiente cuadro el importe mximo deducible diario aplicable en el caso especfico de viajes al exterior del pas, debiendo reiterar que antes de empezar a verificar el lmite, lo primero que debe tener en consideracin es el hecho de contar con la documentacin que acredite la necesidad del viaje, sin esta, no tiene importancia el establecimiento del lmite:
Con anterioridad a la modificacin efectuada por el Decreto Supremo N 134-2004EF, publicado el 08/12/2004, el primer prrafo del inciso n) del artculo 21 del Reglamento de la LIR estableca que a efectos de la deduccin por gastos de viaje a que se refiere el inciso r) del artculo 37 de la Ley, el monto pagado por viticos no requerir ser justificado con comprobantes de pago cuando se trate de viajes al exterior.
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Zona
Africa, Amrica Central y Amrica del Sur Amrica del Norte Caribe y Oceana Europa y Asia
Impor te diario otor gado Importe otorgado

US$ 200 US$ 220 US$ 240 US$ 260
Monto diario aceptable tributariamente

US$ 400 US$ 440 US$ 480 US$ 520
Transporte
No se se encuentra encuentra sujeto sujeto a a No lmite, se se sustenta sustenta con con los los lmite, pasajes. pasajes.
&
Finalmente, siendo que en el caso de viajes del exterior se reciben servicios de no domiciliados seala dicho inciso que los viticos por alimentacin y movilidad en el exterior podrn sustentarse con los documentos a los que se refiere el artculo 51-A de la LIR (documentos emitidos de acuerdo con la legislacin de dicho pas conteniendo ciertos requisitos mnimos) o con la declaracin jurada del beneficiario de los viticos de acuerdo con lo que establezca el Reglamento. Los gastos sustentados con declaracin jurada no podrn exceder del treinta por ciento (30%) del monto mximo establecido anteriormente.
I.
Teniendo en cuenta que el inciso r) del artculo 37 de la LIR, segn texto modificado por el artculo 14 del D.Leg. N 970, ha diferenciado los gastos de transporte de los gastos de movilidad; se solicit se precise el sentido y alcance de dichos conceptos en el tratamiento tributario de los gastos de viaje a efectos del Impuesto a la Renta.
314
GASTOS DE VIAJE EN EL EXTERIOR Viticos Otros Alojamiento Movilidad y alimentacin Se encuentran sujetos a un lmite: Doble del monto que concede el Gobierno central a los funcionarios de mayor jerarqua. Alojamiento: documento emitido segn las leyes del pas. Movilidad y alimentacin: con comprobantes de pago o con declaracin jurada (en este caso que no supere el 30% del limite aplicable).
En este sentido, resulta indispensable que los mismos se encuentren debidamente sustentados con los comprobantes o documentos que correspondan de acuerdo a su naturaleza. A continuacin, se presenta un resumen de las consideraciones a tener en cuenta respecto de los distintos desembolsos en los que pueda incurrirse por los gastos de viaje de los funcionarios de la empresa:
No se encuentra sujeto a lmite, se sustenta con documentos pertinentes.
1.
Los gastos de transporte a que se refiere el inciso r) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, son aquellos que se realizan para el traslado del trabajador a un lugar distinto al de su residencia habitual, por asuntos del servicio que presta. Los gastos de movilidad a que se refiere el aludido inciso, son aquellos en los que se incurre cuando, siendo prestado el servicio en un lugar distinto al de su residencia habitual, la persona requiera trasladarse o movilizarse de un lugar a otro.
2.
II. Argumento esbozado por la Sunat Dentro de la lista de gastos que pueden ser deducibles, especficamente en el inciso r) del artculo 37 de la LIR, con la modificacin dispuesta por el D.Leg. N 970, se sealan los gastos de viaje por concepto de transporte y viticos que sean indispensables de acuerdo con la actividad productora de renta gravada, en la medida que sea necesario este. A estos efectos, la norma agrega los viticos que comprenden los gastos de alojamiento, alimentacin y movilidad, los cuales no podrn exceder del doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua. Conforme se aprecia de la norma antes citada, los gastos de viaje que sean indispensables, comprenden: (i) Gastos de transporte; y, (ii) gastos de viticos (alojamiento, alimentacin y movilidad53). En buena cuenta, los gastos de movilidad forman parte de los gastos de viticos, siendo estos ltimos distintos a los gastos de transporte. El segundo prrafo del inciso a) del artculo 34 de la LIR seala que no se considerarn como rentas de quinta categora, las cantidades que percibe el servidor por asuntos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos de viaje, viticos por gastos de alimentacin y hospedaje, gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumas que por su monto revelen el propsito de evadir el impuesto. De la norma antes citada fluye que los gastos de viaje, entre otros, son aquellos en los que se incurren con ocasin del traslado del trabajador, por asuntos del servicio que presta, a un lugar distinto al de su residencia habitual. As pues, concordando esta disposicin con el inciso r) del artculo 37 de la LIR, puede entenderse que si bien los gastos de transporte como los de movilidad a que se refiere dicho inciso, se efectan con ocasin de un viaje, los primeros se efectan para realizar el viaje mismo, esto es, para trasladar al trabajador, por asuntos del servicio que presta, a un lugar distinto al de su residencia habitual. En cambio, los gastos de movilidad a que se refiere el aludido inciso, son aquellos en los que se incurre cuando, siendo prestado el servicio en un lugar distinto al de su residencia habitual, la persona requiera trasladarse o movilizarse de un lugar a otro.
53
&
Este ltimo concepto se ha incluido a partir del 01/01/ 2007 por el D.Leg. N 970.
315
III. Nuestros comentarios Si bien consideramos en este caso oportuna la consulta, lamentamos que la Administracin no hubiese sido tan clara como para poder dilucidar todas las dudas al respecto, debiendo destacar, en todo caso, que actualmente se tiene que analizar el tipo de gasto incurrido a efectos de poder determinar la regla que le corresponde, tal como pretendemos mostrarlo a continuacin con el siguiente cuadro:
Desembolsos incurridos por viaje dentro del pas en lugar distinto al domicilio fiscal o exterior del pas Desembolsos incurridos por traslados o desplazamientos dentro de la jurisdiccin domicilio fiscal
Inciso r) del artculo 37 de la LIR
I.
Considerando que un solo viaje comprende varias etapas de actividades, verificndose entre cada una de ellas periodos de traslado (por ejemplo, de una ciudad a otra) o descanso (por ejemplo, das domingos), por lo cual habr das en los que no se registre actividad comercial o profesional directa y probadamente productiva; se consulta si los gastos de viaje correspondientes a aquellos periodos son deducibles a efectos del IR, al amparo de lo dispuesto por el literal r) del artculo 37 de la LIR y del literal n) del artculo 21 de su Reglamento. Sobre el particular, la Administracin seal: En la medida que los gastos efectuados (transporte y viticos) con ocasin de un viaje, en los periodos en los cuales no se han realizado actividades profesionales o comerciales, sean necesarios para la obtencin de rentas de tercera categora, sern deducibles al amparo del inciso r) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
316
&
De acuerdo con el artculo 37 de la LIR se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, que no est expresamente prohibida. Asimismo, conforme con el ltimo prrafo del citado artculo dispone que a efectos de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, estos debern ser normales para la actividad que genera la renta gravada, as como cumplir con los criterios tales como razonabilidad en relacin con los ingresos del contribuyente, entre otros. De lo anterior, causalidad tiene implcito que los gastos sean necesarios, entendindose al mismo bajo los criterios, entre otros, de normalidad y razonabilidad.
Por su parte, el inciso r) del artculo 37 de la LIR establece como concepto deducible a los gastos de viaje por concepto de transporte y viticos que sean indispensables de acuerdo con la actividad productora de renta gravada, acreditada con la correspondencia y cualquier otra documentacin pertinente, y los gastos de transporte con los pasajes.
Inciso a1) del artculo 37 de la LIRl
No admitindose, conforme con el tercer prrafo del inciso n) del artculo 21 del Reglamento de la LIR, en ningn caso la deduccin de la parte de los gastos de viaje que corresponda a los acompaantes de la persona a la que la empresa o el contribuyente, en su caso, encomend su representacin. Ahora bien, en el supuesto planteado en la consulta, se tiene que el contribuyente incurre en gastos en periodos de traslado o de descanso, pero que son necesarios para que se cumpla con el objetivo del viaje. Bajo dicho supuesto, teniendo en cuenta los alcances del principio de causalidad recogido en nuestra legislacin sobre el IR, tales gastos tambin seran deducibles por concepto de viaje, siempre que se encuentren vinculados con la generacin y mantenimiento de rentas de tercera categora, aun cuando en los mencionados periodos no se realicen actividades profesionales o comerciales.
En este caso concordamos plenamente con lo sealado por la Administracin Tributaria en el sentido de que los gastos efectuados (transporte y viticos) con ocasin de un viaje, inclusive en los periodos en los cuales no se han realizado actividades profesionales o comerciales, sern deducibles al amparo del inciso r) del artculo 37 de la LIR en la medida que son necesarios para la obtencin de rentas de tercera categora. Efectivamente en el caso consultado, si bien expresamente en la norma no se seala nada de manera especfica, por aplicacin del principio de causalidad, se sobreentiende que los mismos sern deducibles; toda vez que el objeto principal del viaje es la realizacin de servicios necesarios para generar renta o mantenerla, por un criterio de accesoriedad considerando que resulta inevitable esos das los gastos incurridos en estos resultan deducibles para determinar la renta neta de tercera categora. En todo caso es preciso tomar en cuenta que el Tribunal Fiscal en la RTF N 1015-499 haba manifestado que la justificacin del viaje se debe efectuar por la naturaleza de las actividades a realizar por la empresa en el lugar de los viajes, no siendo indispensable que se sustente cada una de las actividades realizadas durante el viaje.
O
54
&
i.
C
I.
Uno de los temas materia de consulta est referido a la provisin de vacaciones no pagadas dentro del plazo de la presentacin de la declaracin anual de renta. Sobre este, el Tribunal seala las siguientes opiniones: El requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por la Ley N 27356 al artculo 37 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N 054-99-EF, no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del referido artculo 37 que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categora.
Jurisprudencia de observancia obligatoria publicada en el diario oficial El Peruano el 14/01/2006.
RTF N 7719-4-200554
317
ii.
Las remuneraciones vacacionales, dada su condicin de tales y por tanto de rentas de quinta categora deducibles como gasto de conformidad con lo establecido en el inciso v) del artculo 37 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo N 054-99-EF, modificado por Ley N 27356.
II. Argumentos esbozados Existen dos interpretaciones: (i) vacacin es un beneficio en cuyo caso, para su deduccin no se requiere el pago dentro del plazo establecido para la presentacin de la declaracin jurada anual, sobre todo considerando que segn acuerdo de sala plena no resulta aplicable el literal v) en el supuesto que se encuentre en otro supuesto especfico, o (ii) es una remuneracin y se requiere efectuar el pago dentro del plazo antes sealado. Que conforme con el inciso v) de dicho artculo 37, modificado por Ley N 27356, norma vigente en el ejercicio 2002, los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categora podrn deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados. En este sentido, las vacaciones entendidas como descanso fsico son un beneficio social debido a que estn establecidas como resguardo y proteccin de la salud de los trabajadores y de preservacin de la comunidad, mientras que la remuneracin vacacional tiene la naturaleza de una remuneracin, ya sea que se la entiende como remuneracin diferida por pagarse como contraprestacin por el trabajo realizado en el periodo en el que se completa el rcord vacacional o remuneracin inmediata por pagarse como consecuencia de la subsistencia de la relacin laboral no obstante el descanso fsico. En consecuencia, tal como su nombre lo indica, la naturaleza de la remuneracin vacacional es la de una autntica remuneracin y no la de un beneficio social, tal como lo establece el artculo 3 del Convenio N 52 sobre vacaciones pagadas de la OIT y el artculo 15 del D. Leg. N 713.
En conclusin, la remuneracin vacacional al tener la naturaleza de remuneracin y por lo tanto de renta de quinta categora, es deducible como gasto, sindole aplicable lo dispuesto en el inciso v) del artculo 37 de la LIR. En tal sentido a efectos de la deduccin de la provisin de vacaciones, en tanto estas constituyen rentas de quinta categora para su perceptor, la recurrente debi haber cumplido con el pago de estas dentro del plazo establecido, por lo que de no haberlo hecho no resulta procedente su deduccin como gasto, debiendo mantenerse el reparo.
318
&
Son el derecho del trabajador de suspender la prestacin del servicio en la oportunidad sealada por la ley, sin prdida de remuneracin habitual.
Constituyen el derecho del trabajador a ser dispensado del trabajo durante cierto nmero de das consecutivos, cada ao, despus de un periodo mnimo de servicios continuos y conservando su derecho al salario habitual.
Es el derecho al descanso ininterrumpido variable desde unos das hasta ms de un mes que el trabajador tiene, con goce de su remuneracin, al cumplir con determinado lapso de prestacin de servicios.
Finalmente cabe agregar las siguientes definiciones de vacaciones referidas en la Enciclopedia Jurdica Omeba en las cuales destaca el carcter remuneratorio de la remuneracin vacacional:
III. Nuestros comentarios En primer lugar, de esta jurisprudencia de observancia obligatoria se debe entender lo siguiente55:
Reguladas en otros incisos: Intereses (inciso a) Sumas adicionales (voluntarias) dadas al trabajador Dietas de directorio (inciso m) No reguladas en otros incisos. En cuyo caso les resulta aplicable el inciso v) del artculo 37 de la LIR.
Gastos que para sus per ceptor es perceptor ceptores entas de segunda, rentas califican como r cuar ta o quinta categora cuarta
En cuanto al tema de la vacacin, efectivamente queda claro que esta tiene carcter remuneratorio y, por ende, se encuentra dentro de los alcances del inciso v) del artculo 37 de la LIR, con lo cual resulta procedente el reparo del gasto por parte de la Administracin. Es importante sealar que el inciso q) del artculo 21 del Reglamento de la LIR, incorporado por el artculo 5 del Decreto Supremo N 045-2001-EF, a efectos de flexibilizar la limitacin establecida en el inciso v) del artculo 37 de la LIR estableci para que proceda la deduccin del costo o gasto correspondiente a las rentas de segunda, cuarta o quinta categora bastara con que la empresa hubiera cumplido con efectuar la retencin a que se refiere el segundo prrafo del artculo 71 de la LIR, es decir, que respecto de aquellos gastos no contemplados en los incisos anteriores que califique para su perceptor como rentas de segunda, cuarta o quinta categora puede deducirse sin necesidad de haber pagado al beneficiado siempre que se hubiera retenido conforme lo dispuesto en el artculo 71 de la LIR, en funcin al criterio del devengo. No obstante lo anterior, es importante sealar que a partir del ejercicio 2006 mediante el artculo 7 de la Ley N 28655 (29/12/2005) se modifica el artculo 71 de la LIR con lo cual se elimina la obligacin de efectuar retenciones en funcin al criterio del devengo, con lo cual la excepcin prevista en el artculo 21 del Reglamento queda sin efecto, siendo en la actualidad la nica forma para deducir los gastos que califiquen como rentas de segunda, cuarta y quinta categora para su perceptor el pago de los mismos dentro del plazo para la presentacin de la declaracin jurada anual del impuesto a la Renta.
55
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De otro lado, resultan preocupantes resoluciones tales como la RTF N 10167-2-2007, por la cual respecto al tema de participacin de los trabajadores seala que no se requiere el pago del mismo antes de la presentacin de la declaracin jurada anual, toda vez que esta no es correcta. Si bien es cierto que el criterio sealado en la RTF N 274-2-2001 en el sentido de que el inciso l) del artculo 37 de la LIR resulta aplicable a los pagos pactados en forma adicional a la remuneracin convenida y retribuciones y beneficios establecidos legalmente, as como resultaba correcta la RTF N 3964-1-2006 con relacin
Si bien las remuneraciones de los titulares, socios o accionistas (inciso ) as como sus familiares (inciso n) no debera aplicrseles el inciso v) del artculo 37 en teora, por aplicacin expresa de lo indicado en el numeral 2.1 del artculo 19-A del Reglamento de la LIR se regirn por lo sealado en el inciso v) del artculo 37 de la LIR.
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Criterio adoptado por la Sunat Materia de consulta fue: qu tipo de vehculos son los que se encuentran comprendidos en las categoras A2, A3 y A4 a efectos de la aplicacin de la limitacin prevista en el literal w) del artculo 37 de la LIR, esto es, si para la categorizacin respectiva nicamente debe tomarse en cuenta la cilindrada de los mismos o si tambin debe considerarse el tipo de vehculo que se trate (Sedn, Station Wagon, camionetas, camiones, omnibuses, etc.) conforme a la clasificacin establecida en el Decreto Supremo N 050-84-ITI/ IND?. Sobre el particular la Admiistracin opin: De lo expuesto en los prrafos precedentes, la citada direccin general seala que el legislador al establecer las normas sobre la limitacin del gasto proveniente del uso de determinados vehculos, como son los de las categoras A2, A3 y A4, habra tenido como referencia la clasificacin prevista en la Ley de la Industria Automotriz y su Reglamento, as como las normas que regulan la clasificacin de vehculos automotores del servicio pblico de pasajeros y carga de transporte terrestre. En tal sentido, concluye que las limitaciones establecidas en el inciso w) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y en el inciso r) del artculo 21 de su Reglamento, se aplicarn, nicamente, a los vehculos automviles y sus derivados, incluyendo los de traccin en ms de dos (2) ruedas, comprendidos en las Categoras A2, A3 y A4.
I.
II. Argumentos esbozados por la Administracin Cabe sealar que el inciso w) del artculo 37 del TUO de la LIR56 dispone que son deducibles: (...) tratndose de los gastos incurridos en vehculos automotores de las categoras A2, A3 y A4 que resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa, los siguientes conceptos: (i) cualquier forma de cesin en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y otros; (ii) funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparacin y similares; y, (iii) depreciacin por desgaste. Tambin sern deducibles los gastos referidos a vehculos automotores de
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Dicho inciso fue incorporado por el artculo 12 de la Ley N 27804, publicada el 02/08/2002.
CARTA N 168-2007-SUNAT/200000
a que la participacin voluntaria indicada en el artculo 10 del D.Leg. N 892 le resultaba aplicable el inciso l) del artculo 37 de la LIR; existe una confusin respecto a la conclusin de la anterior, puesto que si bien lo sealado en el inciso l) es una reiteracin a lo sealado en el inciso V), lo que ello significa es que el criterio para determinar el momento en que los egresos pueden ser deducibles se emplea en dos situaciones distintas (sumas adicionales voluntarias - inciso l - y sumas legales - inciso V). En este sentido, el afirmar que el inciso V) es una reiteracin del inciso l) constituye un grave error, pues en el supuesto negado que ello fuese as, entonces no debera repararse la vacacin, pues constituira un monto ordenado legalmente y no voluntario y se estara indirectamente sealando que el criterio adoptado en la jurisprudencia de observancia obligatoria es incorrecto.
las citadas categoras asignados a actividades de direccin, representacin y Administracin de la empresa, de acuerdo con la tabla que fije el reglamento en funcin a indicadores tales como la dimensin de la empresa, la naturaleza de las actividades o la conformacin de los activos. Se considera que la utilizacin del vehculo resulta estrictamente indispensable y se aplica en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa, tratndose de empresas que se dedican al servicio de taxi, al transporte turstico, al arrendamiento o cualquier otra forma de cesin en uso de automviles, as como de empresas que realicen otras actividades que se encuentren en situacin similar, conforme a los criterios que se establezcan por reglamento. Por su parte, el numeral 1 del inciso r) del artculo 21 del Reglamento de la LIR57 establece que para la aplicacin del inciso w) del artculo 37 de la ley se tendr en cuenta lo siguiente: Se considerar que los vehculos pertenecen a las categoras A2, A3 y A4 de acuerdo a la siguiente tabla: Categora A2 ........ de 1,051 a 1,500 cc. Categora A3 ........ de 1,501 a 2,000 cc. Categora A4 ........ ms de 2,000 cc.
Ahora bien, a efecto de determinar los alcances del inciso r) del artculo 21 del Reglamento de la LIR, se solicit la opinin tcnica de la Direccin General de Poltica de Ingresos Pblicos del MEF quien, a travs del Informe N 185-2007-EF/66.01, ha sealado lo siguiente: El artculo 10 de la Ley N 2734158 - Ley de la Industria Automotriz, seal que mediante reglamento se fijara la categorizacin y clasificacin de los productos automotrices, teniendo en consideracin lo siguiente: a) b) c) Automviles y sus derivados, incluyendo los equipados con traccin en dos o ms ruedas: por la cilindrada del motor; Vehculos comerciales y sus derivados, incluyendo los equipados con traccin en dos o ms ruedas: por peso bruto vehicular (Kg);
C
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As pues, el artculo 6 del Reglamento de la Ley N 27341, D.S. N 050-84-ITI/IND59, estableci dos clasificaciones por grupos de vehculos:
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Motocicletas: por la cilindrada del motor;
d) Vehculos de hasta tres ruedas, diferentes a las motocicletas: por la cilindrada del motor y peso vehicular; y, e) Vehculos no considerados en los numerales 7 y 8 del artculo 27 de esta ley: por cilindrada del motor, potencia en la toma de fuerza o capacidad de carga.
Inciso incorporado por el Decreto Supremo N 017-2003-EF, publicado el 13/02/2003. Publicada el 30/12/1983. Publicado el 16/11/1984.
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Grupo I - Vehculos automotores para el transporte de carga y pasajeros. Grupo II - Vehculos automotrices para la agricultura, la industria, movimiento de tierras y otros usos. Dentro del Grupo I se incluyeron diversos subgrupos identificados mediante categoras de vehculos; as, se tiene a los automviles y sus derivados, incluyendo los de traccin en ms de dos (2) ruedas - (categora A1 a A4). Ahora bien, del subgrupo de automviles y sus derivados, incluyendo los de traccin en ms de dos (2) ruedas, se efectu una especificacin tcnica respecto de cada categora de vehculos, segn los niveles de cilindrada de los automviles, los cuales se indican a continuacin: Categora A1 Hasta 1,050 c.c. de cilindrada.
Categora A2 De ms de 1,050 c.c. y hasta 1,500 c.c. de cilindrada. Categora A3 De ms de 1,500 c.c. hasta 2,000 c.c. de cilindrada. Categora A4 De ms de 2,000 c.c. de cilindrada.
Para determinar el alcance de la referencia derivados de los automviles sealados en el primer subgrupo del Grupo I, debe recurrirse al D.S. N 049-86-TC, norma que regula la clasificacin de vehculos automotores del servicio pblico de pasajeros y carga de transporte terrestre, en el que se define como Station Wagon, al vehculo automotor derivado del automvil que al rebatir los asientos posteriores, permite ser utilizado para el transporte de carga liviana. III. Nuestros comentarios
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Sabiendo que esta opinin es compartida por la oficina general de asesora jurdica del Ministerio de Economa y Finanzas, mediante el Informe N 1815-2007-EF/60.01, debemos indicar que el criterio de sealar que los vehculos de las categoras A2, A3 y A4 corresponde a los automviles y sus derivados, incluyendo los equipados con traccin en dos o ms ruedas y que conforme a ello siendo los Station Wagon vehculos automotores derivados del automvil se encontrara arreglado a ley este informe. Sin embargo, resulta evidente que se habra producido un cambio en el criterio de la Administracin toda vez que haba sealado en el Informe N 007-2003-SUNAT60 en relacin a unidades vehiculares clasificadas en las categoras B1 y otras correspondientes a camionetas:
Los gastos incurridos en unidades vehiculares clasificadas en categoras diferentes a las que se refiere el literal w) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, sern deducibles en la medida que se acredite la relacin de causalidad de dichos gastos con la generacin de la renta y el mantenimiento de su fuente, no sindoles de aplicacin lo dispuesto en el aludido literal. De esta forma en la actualidad se tendra que considerar el siguiente criterio:
Sin embargo, queda claro que el aludido literal no puede ser utilizado para evaluar la deducibilidad de los gastos vinculados a vehculos automotores que pertenecen a categoras distintas a las sealadas, por lo que deber aplicarse la regla general contenida en el encabezado del artculo 37 de la LIR.
VEHCUL OS Y DERIVADOS INCL UIDOS EN LAS VEHCULOS INCLUIDOS CATEGORAS A2, A3 Y A4
Estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de actividades propias del giro del negocio o empresa.
Asignados a actividades de direccin, representacin y administracin.
Deducibles sin limitacin.
De acuerdo con lo anterior, los gastos incurridos en vehculos automotores de las categoras A2, A3 y A4 asignados a actividades de direccin, representacin y administracin de la empresa. As, de acuerdo con el numeral 4 del inciso r) del artculo 21 del Reglamento de la LIR tratndose de vehculos automotores de las categoras A2, A3 y A4 asignados a actividades de direccin, representacin y administracin de la empresa, la deduccin proceder nicamente en relacin con el nmero de vehculos automotores que surja por aplicacin de la siguiente tabla61:
INGRESOS NETOS ANUALES Hasta 3,200 UIT NMERO DE VEHCUL OS VEHCULOS 1
61
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En efecto, la LIR dispuso que dichos gastos seran deducibles de acuerdo con la tabla que fije el reglamento, el cual establece los siguientes lmites para la deduccin de los referidos gastos: La deduccin procede nicamente en relacin con el nmero de vehculos automotores que surja por aplicacin de la tabla contenida en dicho reglamento, la cual establece que este nmero estar en funcin de los ingresos netos anuales del contribuyente. A mayor ingresos netos anuales, mayor ser el nmero de vehculos respecto de los cuales se permitir la deduccin de gastos.
En ningn caso la deduccin podr superar el monto que resulte de aplicar al total de gastos realizados por cualquier forma de cesin en uso y/o funcionamiento, el porcentaje
Establecido cada cuatro aos, una vez transcurrido dicho plazo deber efectuarse una nueva identificacin que abarcar igual lapso, tomando en cuenta los ingresos netos devengados en el ltimo ejercicio gravable comprendido en el periodo precedente e incluyendo en la identificacin a los vehculos considerados en el anterior periodo cuya depreciacin se encontrara en curso.
Deducibles, consideran un nmero lmite de vehculos y un gasto por mantenimiento y funcionamiento que no exceda la proporcin de los vehculos permitidos en relacin de todos los vehculos que posea la empresa. Hasta 16,100 UIT Hasta 24,200 UIT Hasta 32,300 UIT 2 3 4 5 Ms de 32,300 UIT
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respectivo, el cual se obtiene de relacionar el nmero de vehculos antes referido, con el nmero total de vehculos de propiedad y/o en posesin de la empresa. Cabe indicar que las normas que regulan la deduccin de los gastos materia del presente anlisis no establecen que se prescinda del principio general de causalidad para la deduccin de dichos gastos, por lo que solo son deducibles los gastos de mantenimiento de los vehculos de las categoras A2, A3 y A4 asignados efectivamente a las actividades de direccin, representacin y administracin de la empresa, pero teniendo en cuenta los lmites antes descritos. En ese sentido, si los referidos vehculos, adicionalmente, son utilizados para uso particular de las personas que ejercen dichas funciones, los gastos vinculados con el referido uso no pueden ser tomados en cuenta para la determinacin de los gastos deducibles que se considerarn para establecer la renta neta, al no cumplir con el principio de causalidad del gasto. Es preciso sealar que la Administracin consultada si los gastos de mantenimiento de los vehculos de las categoras A2, A3 y A4 asignados a los gerentes para su uso y para las labores de supervisin de las actividades propias del giro del negocio que realizan, pueden ser deducidos en su totalidad como gasto para el Impuesto a la Renta, y en caso contrario cmo se debera evaluar y cargar los gastos respectivos opin mediante Informe N 215-2004-SUNAT: Para la determinacin de la renta neta, son deducibles los gastos de mantenimiento de los vehculos de las categoras A2, A3 y A4 asignados efectivamente a las actividades de direccin, representacin y administracin de la empresa, dentro de los lmites establecidos. Si los referidos vehculos, adicionalmente, son utilizados para uso particular de las personas que ejercen dichas funciones, los gastos vinculados con el referido uso no pueden ser tomados en cuenta para la determinacin de los gastos deducibles que se considerarn para establecer la renta neta. En este supuesto, ser de aplicacin lo dispuesto en el artculo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. A criterio de la Sunat, para calificar determinados conceptos como deducibles se requiere acreditar una relacin de causalidad de los gastos efectuados con la generacin de la renta y el mantenimiento de su fuente, salvo que estn expresamente prohibidos a efectos de su deducibilidad o que existan lmites o restricciones.
1. 2.
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C
I.
En el caso de empresas que requieren que sus trabajadores laboren con sus propios vehculos, a fin de que puedan realizar la propaganda, ventas y cobranzas que se les encarga, situacin que ha sido pactada en los respectivos contratos de trabajo, reconocindoles los gastos en que dichos trabajadores incurren; se formulan las siguientes consultas: Qu conceptos incluye o qu debe entenderse por gastos de movilidad a que se refiere el inciso a1) del artculo 37 de la LIR y el inciso v) del artculo 21 de su Reglamento? Cuando las empresas requieren que sus trabajadores laboren con sus propios vehculos, generndoles gastos de combustible, mantenimiento, reparacin, llantas, seguro, Seguro Obligatorio de Accidentes de Trnsito (SOAT), entre otros, se debe considerar que los
gastos en que incurren constituyen gastos de movilidad de acuerdo con las normas antes citadas, o se trata de gastos incurridos en vehculos automotores a que se refiere el inciso w) del artculo 37 de la LIR y el inciso r) del artculo 21 de su Reglamento? 3. Respecto de los citados incisos, se debe considerar que los incisos a1) y w) del artculo 37 de la LIR son excluyentes o complementarios? En ese sentido, puede cancelarse el lmite establecido en el inciso a1) como gastos de movilidad y la diferencia como gastos incurridos en vehculos automotores de acuerdo con el inciso w)? Respecto de los trabajadores, el exceso del lmite diario equivalente a cuatro por ciento (4%) de la RMV que reciben, debe ser considerado como renta de quinta categora a pesar de que se trata de una condicin de trabajo, y no constituye beneficio o ventaja patrimonial directa en la medida que se destina al uso y/o mantenimiento de los vehculos? o debe considerarse que se aplica la presuncin establecida en el inciso b) del artculo 23 de la LIR, el cual seala que en caso de cesin de bienes muebles efectuada por personas naturales a ttulo gratuito, a precio no determinado, o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza, cuando es efectuada a contribuyentes de la tercera categora, se genera una renta ficta anual del 8% del valor de adquisicin de dichos vehculos? Sobre los temas preguntados, la Administracin seal lo siguiente:
4.
Los gastos de movilidad contemplados en el inciso a1) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta son aquellos en los que se incurre a efecto que los trabajadores puedan desplazarse de un lugar a otro, con la finalidad de cumplir las labores vinculadas con la actividad del empleador, sea utilizando sus propias unidades de transporte o no. 1. Los gastos de combustible, mantenimiento, reparacin, llantas, seguro, SOAT, entre otros, en los que pueden incurrir los trabajadores que laboran con sus propias unidades de transporte, no constituyen gastos de movilidad ni tampoco son gastos incurridos en vehculos automotores deducibles al amparo de los incisos a1) y w) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, respectivamente. 2. El monto entregado al trabajador que exceda el lmite establecido en el inciso a1) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (4% diario de la remuneracin mnima vital mensual por cada trabajador, sustentado con la planilla respectiva), no puede deducirse a ttulo de gastos incurridos en vehculos automotores a que se refiere el inciso w) de dicho artculo.
II. Argumento esbozado por la Sunat El inciso a1) del artculo 37 de la LIR dispone que son deducibles los gastos por concepto de movilidad de los trabajadores que sean necesarios para el cabal
&
3. Los importes entregados a los trabajadores por concepto de gastos de movilidad no constituyen retribuciones por servicios personales y, por ende, no califican como rentas de quinta categora; sin importar si tales montos superan o no el equivalente diario de 4% de la remuneracin mnima vital mensual.
4. En caso los trabajadores empleen sus propias unidades de transporte para realizar las funciones y labores asignadas por su empleador, ello no constituye una cesin de bienes a este ltimo, por lo que no se configurara el supuesto para aplicar la renta presunta contenida en el segundo prrafo del inciso b) del artculo 23 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
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desempeo de sus funciones y que no constituyan beneficio o ventaja patrimonial directa de estos. Estos gastos podrn ser sustentados con comprobantes de pago o con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad, en la forma y condiciones que se seale en el Reglamento. Los gastos sustentados con esta planilla no podrn exceder, por cada trabajador, del importe diario equivalente al 4% de la RMV mensual de los trabajadores sujetos a la actividad privada. Los gastos de movilidad son aquellos en los que se incurre a efectos de que el trabajador pueda trasladarse o desplazarse de un lugar a otro, con la finalidad de poder cumplir las labores vinculadas con la actividad del contribuyente, esto es, son gastos necesarios para el cabal desempeo de las funciones asignadas al trabajador y, por ende, coadyuvan a la generacin de rentas para el contribuyente. Comprenden los importes entregados a los trabajadores para su traslado o desplazamiento, sea utilizando sus propias unidades de transporte o no, siempre que sean necesarios para realizar sus funciones propias. No obstante lo anterior, no se aceptar la deduccin de gastos de movilidad sustentados con la planilla a que se hace referencia en el prrafo anterior, en el caso de trabajadores que tengan a su disposicin movilidad asignada por el contribuyente. Los gastos de combustible, mantenimiento, reparacin, llantas, seguro, SOAT, entre otros, en los que pueden incurrir los trabajadores que laboran con sus propias unidades de transporte, no constituyen gastos de movilidad pues, tal como se ha sostenido en el numeral precedente, dichos gastos estn constituidos por los importes que se entregan al trabajador para que pueda trasladarse o desplazarse de un lugar a otro, con la finalidad de cumplir las labores vinculadas con la actividad del contribuyente. De otro lado, debe sealarse que el inciso w) del artculo 37 de la LIR dispone que son deducibles los gastos incurridos en vehculos automotores de las categoras A2, A3 y A4 que resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa, es decir: (i) gastos por cualquier forma de cesin en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y otros; (ii) gastos de funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparacin y similares; y, (iii) depreciacin por desgaste. Asimismo, sern deducibles estos mismos gastos con relacin a vehculos automotores de las citadas categoras asignados a actividades de direccin, representacin y administracin de la empresa, bajo los lmites sealados en el reglamento.
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La cesin en uso de vehculos automotores implica que los propietarios de los mismos realizan la entrega en posesin de estos al contribuyente para que pueda utilizarlos en el desarrollo de sus actividades propias del giro del negocio o empresa o en las actividades de direccin, representacin y administracin, debiendo, en principio, devolverse dichos bienes al finalizar el plazo convenido; situacin que no ocurre en el supuesto planteado en la consulta, pues no existe entre el trabajador y su empleador ninguna cesin en uso de los vehculos automotores, sino que son los mismos trabajadores los que mantienen la posesin y utilizan tales vehculos para desarrollar las labores y funciones asignadas por aquel. Por consiguiente, dado que los trabajadores no ceden sus vehculos al contribuyente, los gastos de combustible, mantenimiento, reparacin, llantas, seguro, SOAT, entre otros, no constituyen gastos de vehculos automotores deducibles al amparo del inciso w) del artculo 37 de la LIR. As pues, al no producirse la cesin de bienes, no se
configurara el supuesto para aplicar la renta presunta contenida en el segundo prrafo del inciso b) del artculo 23 de la LIR. Los gastos de movilidad y los gastos de vehculos automotores regulados en los incisos a1) y w) del artculo 37 de la LIR, respectivamente, no son complementarios sino excluyentes, dado que regulan conceptos distintos. Por lo tanto, el monto entregado al trabajador que exceda el lmite establecido en el inciso a1) (4% diario de la RMV mensual por cada trabajador, sustentado por la planilla respectiva) no puede deducirse a ttulo de gastos incurridos en vehculos automotores a que se refiere el inciso w) del artculo 37 del citado TUO. Otra caracterstica de los gastos de movilidad es que dichas sumas no deben constituir beneficio o ventaja patrimonial directa de los trabajadores, esto es, no son de libre disposicin sino que se entregan a estos para que puedan cumplir con las funciones o labores encargadas por el empleador. En este orden de ideas, los importes asignados por concepto de gastos de movilidad pueden considerarse como condicin de trabajo, dado que se otorgan al trabajador para que cumpla los servicios contratados; y no constituyen beneficio o ventaja patrimonial directa para este. Ahora bien, conforme a lo dispuesto en el inciso a) del artculo 34 de la LIR, son rentas de quinta categora las obtenidas por concepto del trabajo personal prestado en relacin de dependencia, incluida toda retribucin por servicios personales. No comprendindose dentro de estas las cantidades que percibe el servidor por asuntos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos de viaje, viticos por gastos de alimentacin y hospedaje, gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumas que por su monto revelen el propsito de evadir el impuesto. Por otra parte, el inciso i) del artculo 19 del TUO del D.Leg. N 650 seala que no se considera remuneracin a todos aquellos montos que se otorgan al trabajador para el cabal desempeo de su labor, o con ocasin de sus funciones, tales como movilidad, viticos, gastos de representacin, vestuario y en general todo lo que razonablemente cumpla tal objeto y no constituya beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador. De las normas expuestas, fluye que los importes entregados a los trabajadores por concepto de gastos de movilidad no constituyen retribuciones por servicios personales y, por ende, no califican como rentas de quinta categora, sin importar si tales montos superan o no el equivalente diario de 4% de la RMV.
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III. Nuestros comentarios Esta consulta resulta muy importante, sin embargo, la Administracin no da una respuesta precisa en todo los aspectos, y tal vez ello es as porque debe analizarse en cada caso la situacin concreta, sin embargo, es correcta en algunos puntos que a continuacin sealaremos: En caso los trabajadores que empleen sus propias unidades de transporte para realizar las funciones y labores asignadas por su empleador, ello no constituye una cesin de bienes a este ltimo. Lo anterior significa que no se puede hablar en estos casos de cesin de bienes, por consiguiente si para realizar la prestacin de sus servicios emplea el trabajador sus bienes, qu naturaleza tienen los montos que recibe por los gastos de funcionamiento de su unidad? En ese punto no se ha
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pronunciado la Administracin, sin embargo, una posicin a priori sera sealar que esta constituira renta de quinta categora de su trabajador. Debe indicarse en todo caso que la propia ley seala que no se aceptar como gasto de movilidad en el caso de trabajadores que tengan a su disposicin movilidad asignada por el contribuyente (lase empresa). Son distintos los criterios cubiertos tanto en el literal w) como en el literal a1) del artculo 37 de la LIR, el primero se refiere a sumas gastadas por mantenimiento o funcionamiento de los bienes que posee la empresa los cuales incluyen conceptos tales como combustible, lubricantes, seguros; mientras que los segundos, al monto que abonar el trabajador o funcionario a un tercero para movilizarse a los distintos destinos donde deba efectuar transacciones la empresa. Las sumas entregadas al trabajador por concepto de la movilidad por desplazamiento dentro del lugar de domicilio de la empresa, en tanto no constituyan beneficio o ventaja patrimonial directa de estos, debern regirse por lo dispuesto por el inciso a1) del artculo 37 no siendo posible trasladar el gasto no aceptado por excederse del lmite a los gastos referidos a movilidad en lugar distinto del lugar del domicilio de la empresa.
Criterio adoptado por la Sunat Se consulta si es deducible como gasto a efectos de la determinacin del IR de tercera categora, los boletos comprados va la pgina web de una empresa area no domiciliada en la cual en el documento impreso que sustenta la compra del pasaje no se consigna el nmero del RUC del adquirente. A efectos del inciso r) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, los boletos comprados va internet a una empresa de transportes internacional no domiciliada en el pas permitiran sustentar el gasto por el servicio de transporte que presta dicha aerolnea, siempre que en tal documento conste, por lo menos, el nombre, denominacin o razn social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operacin; y, la fecha y el monto de la misma.
I.
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II. Argumento esbozado por la Sunat Considerando que la empresa de transporte areo internacional no domiciliada en el pas, no tiene ningn tipo de establecimiento permanente en el Per, se seala: Entre otros, son deducibles, segn el primer prrafo del inciso r) del artculo 37 de la LIR, los gastos de viaje por concepto de transporte y viticos que sean indispensables de acuerdo con la actividad productora de renta gravada, lo que quedarn acreditados con la correspondencia y cualquier otra documentacin pertinente (necesidad del viaje), y los gastos de transporte con los pasajes.
Bajo el supuesto de que los gastos de transporte son necesarios para producir y mantener la fuente (principio de causalidad) y que este se verifica en los pasajes respectivos. Debe manifestarse que de acuerdo con el inciso o) del artculo 21 del Reglamento de la LIR los comprobantes de pago emitidos por no domiciliados sern deducibles aun cuando no renan los requisitos previstos en el Reglamento de
Comprobantes de Pago, pero siempre que cumplan por lo menos los requisitos establecidos en el cuarto prrafo del artculo 51-A de la ley. En este sentido, es suficiente que tales documentos se hayan emitido de conformidad con las disposiciones legales del respectivo pas, y contengan los datos contemplados en el artculo 51-A del TUO de la LIR. En mrito a lo expuesto, a efectos del inciso r) del artculo 37 de la LIR, los boletos comprados va internet a una empresa de transportes internacional no domiciliada en el pas permitiran sustentar el gasto por el servicio de transporte que presta dicha aerolnea, siempre que en tal documento conste, por lo menos, el nombre, denominacin o razn social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operacin; y, la fecha y el monto de esta.
En este caso, concordamos plenamente con lo sealado por la Administracin y de conformidad con el cuarto prrafo del artculo 51-A de la LIR referido a los gastos incurridos en el extranjero, estos se acreditarn con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del pas respectivo, siempre que conste en ellos, por lo menos, el nombre, denominacin o razn social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operacin; y, la fecha y el monto de esta. Teniendo en consideracin que el deudor tributario deber presentar una traduccin al castellano de tales documentos cuando as lo solicite la Sunat. Con base en lo antes expuesto, podemos sealar en trminos generales, respecto a los comprobantes que deben cumplir las siguientes reglas segn el emisor:
Emitidos por domiciliados
Deben cumplir con los requisitos y caractersticas del Reglamento de Comprobantes de Pago.
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COMPROBANTES DE PAGO COMO SUSTENTO - REQUISITOS Emitidos por no domiciliados Los documentos segn la legislacin del pas del exterior y conforme con el artculo 51-A de la ley al menos deben contener: - Nombre, denominacin o razn social y domicilio del transferente o prestador del servicio. - La naturaleza u objeto de la operacin. - La fecha y el monto de la misma.
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I.
En este caso se solicit la ampliacin del Informe N 041-2006-Sunat62 y, para tal efecto, se consulta si el derecho de llave pagado por la adquisicin de una empresa, ya sea como traspaso, compra de acciones, subasta pblica, entre otros, al ser un intangible de duracin limitada, esto es, que cumple con los requisitos de identificabilidad, control y obtencin de beneficios futuros, puede amortizarse. Sobre este tema, la Administracin opina:
El artculo 37 de la LIR dispone que, a fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley.
As, el inciso g) del artculo 44 de la LIR establece que no es deducible para la determinacin de la renta imponible de tercera categora, la amortizacin de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricacin, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, aade, el precio pagado por activos intangibles de duracin limitada, a opcin del contribuyente, podr ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de 10 aos. Agrega, dicho inciso que en el reglamento se determinarn los activos intangibles de duracin limitada. En tal sentido, el numeral 2 del inciso a) del artculo 25 del Reglamento de la LIR seala como de duracin limitada a aquellos cuya vida til est limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseos o modelos, planos, procesos o frmulas secretas, y los programas de instrucciones para computadoras (software).
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Aade este numeral que no se considera activos intangibles de duracin limitada las marcas de fbrica y el fondo de comercio (goodwill). No obstante ello, puede apreciarse que las mismas normas establecen como excepcin la deduccin de los intangibles de duracin limitada, entre los cuales se encuentra el derecho de llave, segn la enumeracin contenida en la norma reglamentaria. Respecto a la relacin del goodwill y el derecho de llave, debe indicarse:
Mientras el goodwill es el exceso del costo de adquisicin de toda la empresa o un bloque patrimonial respecto del valor real de los activos y pasivos identificables (que se genera usualmente con motivo de una reorganizacin de sociedades), el derecho de llave viene a ser el privilegio que la empresa mantiene sobre la clientela; es decir,
Segn la conclusin de este informe, el mayor valor o goodwill pagado en la venta de empresas de propiedad del Estado bajo la modalidad de subasta pblica, no es deducible para la determinacin del Impuesto a la Renta.
A efectos de la determinacin del Impuesto a la Renta, el derecho de llave ser deducible en la medida que sea identificable como un activo de duracin limitada, distinguible de los dems componentes del goodwill originado en determinada transaccin.
el valor de traspaso de la clientela existente de una empresa. Mientras que el goodwill es ese valor superior o plus que tiene una empresa sobre el valor real de sus activos y pasivos, el derecho de llave es parte integrante de este valor y, en ese sentido, forma parte del goodwill de una empresa63. En similar sentido, puede encontrarse la siguiente definicin de llave: Elemento integrante del fondo de comercio, cuya composicin puede variar de caso a caso, pero que en general y, conforme con la doctrina francesa, se le puede identificar con la clientela, aun cuando habitualmente se consideran, adems de la clientela componiendo el valor llave, otros ndices, como por ejemplo el derecho al local, el nombre y el crdito.64 En este orden de ideas, se puede afirmar que el derecho de llave forma parte del fondo de comercio o goodwill y en tal sentido no podr ser deducido para propsito de la determinacin del IR, al resultar de aplicacin el criterio establecido en el Informe N 041-2006-SUNAT/2B0000. Sin embargo, tal como se ha indicado lneas arriba, el numeral 2 del inciso a) del artculo 25 del Reglamento de la LIR expresamente consigna como un concepto deducible al derecho de llave. De ello se desprende que, por excepcin, s es posible reconocer la deduccin de este derecho, pero nicamente en la medida en que sea identificable como un activo de duracin limitada, distinguible respecto de los dems componentes del goodwill originado en una determinada transaccin. III. Nuestros comentarios
Cul es la importancia de este informe? Por regla general dispuesta en el inciso g) del artculo 44 de la LIR la amortizacin de intangibles no es aceptada tributariamente como deducible para determinar la renta neta, salvo el caso de intangibles de duracin limitada, tal como se muestra a continuacin:
TRATAMIENTO DE LA AMOR TIZACIN DE AMORTIZACIN INTANGIBLES
Aceptada como gasto deducible
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Si proviene de activos de duracin limitada, aquellos cuya vida est limitada por la ley o por su propia naturaleza, tales como: Patentes. Modelos de utilidad. Derechos de llave. Programas de instrucciones.
Derechos de autor.
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PICN GONZALES, Jorge Luis. Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial Quin se llev mi gasto? La Ley, la Sunat o lo perd yo, Dogma Ediciones, Lima, 2004, pp. 243-244. Enciclopedia Jurdica Omeba, Tomo XVIII, Bibliogrfica Omeba, Buenos Aires, p. 893.
Gasto reparable Si proviene de activos aportados. Los dems, tales como: - Marcas de fbrica. - Fondo de comercio (goodwill).
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En vista de lo antes sealado, en el caso de activos intangibles de duracin limitada, el contribuyente podr optar por considerar como gasto el precio pagado por el bien en un solo ejercicio o amortizarlo proporcionalmente en el plazo de diez (10) aos. El numeral 3 del artculo 25 del Reglamento de la LIR, sobre esta opcin nos seala que el plazo de amortizacin no podr ser inferior al nmero de ejercicio gravables que al producirse la adquisicin resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo que le confiere65. Si bien desde el punto de vista legal existe una diferencia y en la prctica el derecho de llave se encuentra incorporado en la plusvala, veamos cul es el tratamiento que se les da a efectos contables. De conformidad con el apndice A de la NIIF 3: Combinaciones de negocios, la plusvala mercantil, crdito comercial o goodwill son los beneficios econmicos futuros procedentes de activos que no han podido ser identificados individualmente y reconocidos por separado de la empresa adquirida. En este orden de ideas, de producirse una fusin legal o cualquier otra reorganizacin en donde deba aplicarse la NIIF 3, se advierte que la referida plusvala mercantil obtenida por diferencia deber calificarse como un activo intangible de duracin ilimitada66 no siendo posible poder hacer un distingo entre lo que contiene. Debe advertirse que la NIIF 3 establece respecto de la plusvala comprada que la empresa la reconocer como un activo y despus del reconocimiento inicial, la entidad adquirente la valorar por el costo menos las prdidas por deterioro de valor acumuladas, es decir, no se amortiza (prrafo 55) y por el contrario, se reconocer cualquier prdida que pudiera determinarse en el futuro acorde con lo dispuesto por la NIC 36: Desvalorizacin de Activos, que obviamente no es aceptada a efectos del Impuesto a la Renta. En este sentido, este informe nos estara permitiendo deducir tericamente una parte, pero no nos dice cmo.
RTF N 8534-5-2001
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Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal Respecto de los gastos contrados y no pagados a la fecha del balance, pero respecto de los cules an no se han emitido los comprobantes de pago respectivos, requieren estar sustentados con dichos documentos al amparo del inciso j) del artculo 44 de la LIR, a efectos de ser deducibles. Sobre el particular el tribunal manifest:
I.
Que de lo expuesto se concluye que la regla sobre la inadmisibilidad de la deduccin de gastos que carecen de sustento en comprobantes de pago solo se aplica cuando exista la obligacin de emitirlos, lo que se corrobora por el hecho que la propia Ley del Impuesto a la Renta prev la deduccin de conceptos no sustentados en comprobantes de pago, como la depreciacin, las provisiones de cobranza dudosa, la provisin de beneficios sociales, la provisin por desvalorizacin de existencias, las remuneraciones, entre otras, criterio que adems ya ha sido recogido por este tribunal en la Resolucin N 611-1-2001 del 18 de mayo de 2001;
Se entiende que en el caso de que no se le confiera un uso exclusivo no resultara aplicable esta limitacin, pudiendo el contribuyente escoger libremente el plazo de amortizacin. De conformidad con la NIC 38 intangibles, en relacin con la vida til de los intangibles, estos pueden clasificarse en: (i) intangibles de vida limitada, y (ii) intangibles de vida indeterminada, no siendo igual este trmino como se puede advertir, a ilimitada.
Que en tal sentido, al haberse devengado el gasto y no existir obligacin de emitir los comprobantes de pago durante el ejercicio 1996, dado que no se present el supuesto que obligaba a su emisin (percepcin de la retribucin), procede levantar los reparos practicados por la Administracin en este extremo al no haber objetado esta la fehaciencia de dicho concepto;. II. Argumentos esbozados Siendo que la Administracin no discute lo fehaciente del gasto, sino solo la oportunidad de la deduccin. El tribunal seala que conforme con la NIC 1 (revisada en 1993), una empresa deba preparar sus estados financieros, entre otros, sobre la base contable del devengado, precisndose que de acuerdo con este criterio, los ingresos y los costos y gastos se reconocen cuando se ganan o se incurren y no cuando se cobran o se pagan, mostrndose en los libros contables y expresndose en los estados financieros a los cuales corresponden. En cuanto a los gastos por intereses devengados por pagars a corto plazo, debe tenerse presente que el inters es el precio por el uso de un capital medido en funcin del tiempo, de lo que se deduce que la causa eficiente o generadora de este gasto es el simple transcurso del tiempo, y en consecuencia que los gastos financieros deben considerarse devengados al cierre de cada periodo, en funcin al tiempo en que se ha empleado el capital del acreedor para la generacin de los ingresos gravados, independientemente que sea exigible el pago a la fecha del balance, por ser evidente en este caso que el mismo es un gasto asociado a o correlacionado con la generacin de ingresos imputados al ejercicio 1996. El inciso j) del artculo 44 de la LIR exige como requisito formal, para la deducibilidad de los egresos que estos se encuentren acreditados, estos es, debidamente sustentados cumpliendo con los requisitos y caractersticas mnimas establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago. En este sentido, de conformidad con el numeral 5 del artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, Resolucin N 035-95/SUNAT vigente en el periodo acotado, se estableca que en la prestacin de servicios, incluyendo el arrendamiento y el arrendamiento financieros, el comprobante de pago deba emitirse por el monto y en la fecha en que se percibiese la retribucin, esto es en un momento distinto al devengo del ingreso o del gasto, criterio que difiere del previsto por la LIR. En el presente caso se aprecia que los intereses adeudados por la recurrente cuya deduccin repara la Administracin corresponden a obligaciones devengadas al 31 de diciembre de 1996, aun cuando los vencimientos para su pago se producan en enero, abril y mayo 1997, por lo que conforme con el Reglamento de Comprobantes de Pago aplicable en el ejercicio 1996, la emisin y entrega de comprobantes de pago se encontraba condicionada al pago de los intereses al acreedor, lo que recin era exigible en el ejercicio siguiente de acotacin. III. Nuestros comentarios De conformidad con el inciso j) del artculo 44 de la LIR no de admiten gastos cuya documentacin sustentatoria no cumpla con los requisitos y caractersticas mnimas establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago. No obstante ello, debe entenderse que este requisito solo ser exigible en aquellos casos en los que exista la obligacin de emitir el citado documento, por ello se indica expresamente en el ltimo prrafo del
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mismo que no se aplicar lo previsto en este inciso en los casos en los que de conformidad con el artculo 37 de la LIR la sustentacin se permita a travs de otros documentos. Ejemplos de casos en donde los gastos no se sustentan con comprobantes de pago, son la declaracin jurada por gastos de alimentacin y movilidad (viajes al exterior), la planilla de movilidad (traslados dentro del domicilio fiscal de la empresa), dietas de directorio (artculo 7 del propio Reglamento de Comprobantes de Pago) y pagos a perceptores de rentas de la cuarta-quinta categora ((inciso e) del artculo 34 de la LIR) a travs del libro del inciso e) y f) del artculo 34 de la LIR67. Respecto de los gastos por viticos incurridos en el exterior pueden sustentarse con otros documentos fehacientes diferentes de los equivalentes a los comprobantes de pago emitidos en el extranjero, solo en caso que la emisin de estos ltimos no sea exigida por la normatividad del pas respectivo. La Carta N 020-2005/SUNAT seala que el numeral 2 del artculo 29-B del Reglamento de la LIR establece que los gastos incurridos en el extranjero se acreditarn tanto para la determinacin de la renta neta de fuente peruana, de corresponder, como de la renta neta de fuente extranjera. Aade la norma que, los documentos que acrediten dichos gastos son aquellos que equivalgan a los comprobantes de pago de acuerdo a la legislacin nacional o cualquier otro documento, tales como contratos, que acrediten fehacientemente la realizacin de un gasto en el exterior. En este sentido, seala que la norma antes glosada no se prev condicionamiento alguno para la sustentacin de los gastos incurridos en el exterior con documentos fehacientes distintos de los equivalentes a los comprobantes de pago emitidos segn la legislacin del pas en el que se realiza el gasto; debiendo entenderse que la acreditacin de los referidos gastos, incluidos los que correspondan a viticos, podr efectuarse, indistintamente, con los documentos equivalentes a los comprobantes de pago emitidos en el exterior o con cualquier otro documento fehaciente68. En este caso el Tribunal Fiscal aborda dos temas: (i) la oportunidad en la cual se considera imputable el gasto financiero de los intereses, y (ii) si resulta necesario para la deducibilidad del gasto imputado al ejercicio el comprobante de pago, toda vez que no se contaba con este al 31 de diciembre. Sobre el primer punto seala el propio tribunal, tratndose de gastos, el principio de lo devengado establecido en el artculo 57 de la LIR se aplica considerndose deducible cuando nace la obligacin de pagarlos, aunque no se hayan pagado, ni sean exigibles, de lo que se desprende que el hecho sustancial generador se origina al momento que la empresa adquiere la obligacin de pagar, aun cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo. En este sentido, considera que en funcin del tiempo, resulta imputable al ejercicio aquellos intereses acumulados al 31 de diciembre. Respecto al segundo punto, referido al requisito formal de la acreditacin del gasto mediante comprobantes de pago emitidos cumpliendo con los requisitos y caractersticas mnimas establecidas, es importante lo sealado en el sentido de que dicha exigencia solo ser aplicable en la medida que conforme con el Reglamento de Comprobantes de Pago exista la obligacin de emitirlo en dicha fecha. Por lo tanto coincidimos con el criterio sealado por el Tribunal Fiscal.
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No obstante debe manifestarse que en la RTF N 05935-5-2006 se mantuvo el reparo de gastos sustentados con libro de retenciones (artculo 34, inciso e de la LIR), por no ser gastos fehacientes, pues no se acredit la legalizacin del libro y no figura firma de las personas a las que se efectu retencin. Ello, sin perjuicio de que en ejercicio de su facultad fiscalizadora, la Administracin Tributaria evale el carcter fehaciente del documento que acredite los gastos materia de consulta.
Finalmente, a manera de revisar la situacin actual, a continuacin, presentaremos la oportunidad en la que debe emitirse el comprobante de pago de acuerdo con la Resolucin N 007-99/SUNAT, vigente a partir del 1 de febrero de 1999:
OPOR TUNIDAD PARA EMITIR EL COMPROBANTE EN LA OPORTUNIDAD PRESTACIN DE SER VICIOS SERVICIOS La culminacin del servicio.
Lo que ocurra primero entre los siguientes supuestos:
Puede aadirse que en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 1404-1-2002 se ha manifestado igualmente que la restriccin a la deduccin de gastos que no se sustenten con comprobantes de pago nicamente se aplica cuando exista la obligacin de emitirlos, en el caso de autos no resulta procedente supeditar la deduccin del gasto a la existencia de los referidos comprobantes.
I.
&
Criterio adoptado por la Sunat En caso de que por un servicio prestado en un mes (diciembre del 2004) se emita el comprobante de pago en el mes siguiente (enero del 2005), se formulan las siguientes consultas: (i) el IGV a pagar corresponde a diciembre de 2004 o a enero del 2005?, (ii) se puede salvar esta situacin con la respectiva provisin contable y/o consignando en la factura emitida en enero de 2005 que la comisin corresponde a diciembre del 2004? y (iii) bajo esta situacin la factura emitida en el 2005 sera deducible para el Impuesto a la Renta del 2004?. Sobre estas inquietudes la Administracin seal lo siguiente: Tratndose de servicios prestados y culminados en diciembre del 2004 y respecto de los cuales no se ha percibido retribucin parcial o total antes de la emisin del comprobante de pago: 1. Al haberse emitido el comprobante de pago en enero del 2005, la obligacin tributaria del IGV naci en dicho periodo tributario. Esta conclusin no vara por el hecho de que se haya efectuado la respectiva provisin contable o que en el comprobante de pago se consigne que el servicio corresponde a diciembre del 2004. En aplicacin del criterio de lo devengado recogido por el TUO de la Ley del IR, el gasto que se genera por dicho servicio se considera que corresponde al ejercicio 2004.
2.
La percepcin de la retribucin, parcial o total, emitindose por el monto percibido. El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio, por el monto que corresponda a cada vencimiento.
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II. Argumentos esbozados por la Sunat Bajo la premisa de que el servicio se culmin de prestar en diciembre de 2004 y no se hubiera cobrado importe alguno, debemos entender que nacera la obligacin tributaria del IGV en el mes de enero de 2005. No obstante ello, a partir del 01/11/2005 segn la precisin dispuesta por el artculo 3 del D.S. N 186-2005-EF ello no coincidira con la fecha en que debi emitirse el comprobante criterio aplicable conforme con la anterior. En ese sentido, al haberse emitido el comprobante de pago en enero del 2005, el IGV por dicho servicio corresponder al mencionado periodo tributario, sin importar el tratamiento aplicable al Impuesto a la Renta. Por otro lado, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 57 del TUO de la LIR, las rentas de la tercera categora se considerarn producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen. Agrega esta norma que ser de aplicacin analgica para la imputacin de gastos. Sobre el principio de lo devengado, Enrique Jorge Reig seala que ingreso devengado es, entonces, todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en funcin de los cuales, terceros adquieren derecho al cobro de la prestacin que los origina69. Aade el citado autor, que (...) el concepto tiene estas caractersticas: Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o del gasto. Requiere que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no est sujeto a condicin que pueda hacerlo inexistente. No requiere actual exigibilidad o determinacin, ni fijacin de trmino preciso para el pago; puede ser obligacin a plazo y de monto no determinado.
En principio, el gasto, tal como lo afirma la Administracin, corresponde al ejercicio en que se devenga el mismo, es decir, que se consume en la generacin o mantenimiento de la renta; as en el caso planteado sera en el ejercicio 2004. No obstante lo anterior, considerando
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En tal sentido, considerando que el servicio materia de consulta ha sido prestado en diciembre del 2004, en atencin al principio del devengado recogido por el TUO de la LIR, el gasto respecto a dicho concepto se considera que corresponde al ejercicio 2004; independientemente a la fecha en que fuera emitido el comprobante de pago.
El tema en discusin en este caso est referido a la imputacin del gasto a efectos del Impuesto a la Renta. De conformidad con el artculo 57 de la LIR a los gastos se aplica analgicamente el criterio del devengo, por lo cual en principio no se podra aceptar el traslado de ingresos o gastos a un ejercicio al cual no corresponden toda vez que ello desvirtuara el criterio de devengo.
REIG, Enrique Jorge. Impuesto a las Ganancias, Buenos Aires, 1991, p. 288.
Asimismo, Juan Roque Garca Mulln indica que tratndose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerndoseles imputables (deducibles) cuando nace la obligacin de pagarlos, aunque no se hayan pagado, ni sean exigibles.
que el Tribunal Fiscal ha manifestado en la RTF N 00915-5-2004 que un gasto que no se encuentre sustentado con un comprobante de pago que resultare exigible origina que el gasto deba repararse, tendramos que manifestar que de acuerdo a lo sealado en la mencionada resolucin debe cumplirse estrictamente con lo dispuesto en el artculo 44 de la LIR. Por otro lado, si quisiramos trasladar el gasto al siguiente ejercicio, debemos considerar que ello no ser posible ni para fines contables ni para fines tributarios. A efectos contables, es posible que en un ejercicio determinado se pueda determinar errores incurridos en ejercicios anteriores, sin embargo, de conformidad con la NIC 8: Polticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores la subsanacin de dicho error por ningn motivo podra afectar el resultado del periodo en el cual se detecta. En este orden de ideas, si el error implica haber aumentado o disminuido indebidamente el resultado de un ejercicio anterior; el procedimiento a seguir consistir en corregir la cuenta patrimonial afectada; es decir, resultados acumulados. No obstante la imposibilidad contable de afectar el resultado del ejercicio en que se detect el error y el criterio general previsto en el artculo 57 del TUO de la LIR de aplicar el criterio del devengado, existe un tratamiento excepcional para los gastos, por el cual en aquellos casos en que debido a razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer un gasto de tercera categora oportunamente y siempre que la superintendencia Nacional de Administracin Tributaria Sunat compruebe que su imputacin en el ejercicio en que se conozca no implica la obtencin de algn beneficio fiscal, se podr aceptar su deduccin en dicho ejercicio, en la medida que dichos gastos sean provisionados contablemente y pagados ntegramente antes de su cierre. Conforme con lo antes expuesto, se advierte que deducir un gasto de ejercicio anterior se encuentra sumamente limitado y en la prctica resulta casi imposible poder hacerlo bajo este tipo de conceptos. Con lo anteriormente sealado, en el caso especfico planteado se sabe que si la empresa desea ejercer su derecho al crdito fiscal consignado en el comprobante de pago de enero debe cumplir con lo sealado en el artculo 18 de la LIGV, en este orden de ideas, el servicio recibido de si quiere proporcionar derecho deber ser gastos aceptable a efectos del IGV, lo que implica que necesariamente deber registrarse en el ejercicio al que corresponde. Como se puede ver con la modificacin dispuesta por el D.Leg. N 945, vigente a partir del 01/01/2004, se limita la posibilidad de la deduccin de gastos de ejercicios anteriores al establecer condiciones ms difciles de cumplir. En resumen no resulta acorde con lo antes sealado el informe de la Sunat.
I.
En relacin con los conceptos deducibles (costos y gastos) para la determinacin del IR y los pases de nula o baja imposicin, se consulta: (i) es factible considerar como costo el monto pagado por la importacin de un producto proveniente de un pas de nula o baja imposicin?, y (ii) son deducibles como gasto, los intereses pagados por prstamos provenientes de pases de nula o baja imposicin? Sobre dichas consultas la Administracin responde:
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337
1.
El costo computable de bienes importados que se originan en operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los tres supuestos contemplados en el inciso m) del artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta ser deducible para la determinacin de la renta bruta de tercera categora. Los gastos provenientes de operaciones de crdito a que se refiere el inciso m) del artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta son deducibles, para la determinacin de la renta neta, aun cuando no se originen en prstamos de dinero en efectivo, sin perjuicio de la aplicacin de las normas sobre precios de transferencia.
2.
Entendiendo que se busca determinar si el costo computable de bienes importados originado en operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los tres supuestos contemplados en el inciso m) del artculo 44 de la LIR ser deducible para la determinacin del IR, manifiesta: El artculo 20 de la LIR seala que la renta bruta est constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable, de tal forma que cuando tales ingresos provengan de la enajenacin de bienes, la renta bruta estar dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados70. Es decir, el costo computable de los bienes enajenados debe considerarse a efectos de la determinacin de la renta bruta de tercera categora, debiendo el costo de los bienes importados considerarse a efectos de la determinacin de la renta bruta de tercera categora. Ahora bien, de conformidad con el inciso m) del artculo 44 de la LIR, no son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora los gastos, incluyendo la prdida de capital, provenientes de operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los siguientes supuestos: 1) Sean residentes de pases o territorios de baja o nula imposicin.
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2) Sean establecimientos permanentes situados o establecidos en pases o territorios de baja o nula imposicin. 3) Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan rentas, ingresos o ganancias a travs de un pas o territorio de baja o nula imposicin. Como puede verse, el inciso m) del artculo 44 de la LIR contiene una restriccin expresa para la deducibilidad de los gastos, mas no as de los costos, toda vez que el objeto de la norma es regular el clculo de la renta neta, segn se desprende de su ubicacin de la LIR. En cuanto a los costos, tal como se ha sealado, dentro de la estructura del impuesto, dicho concepto es de aplicacin para la determinacin de la renta bruta. A mayor abundamiento, el Tribunal Fiscal en su Resolucin N 902-2-99 ha emitido pronunciamiento en el sentido de que cuando el artculo 44 de la LIR establece cuales
Se entiende por costo computable de los bienes enajenados, el costo de adquisicin, produccin o construccin, o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el ltimo inventario determinado conforme a ley, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflacin con incidencia tributaria.
son las deducciones no permitidas, se est refiriendo a las erogaciones o egresos considerados como gastos, a nivel de determinacin de la renta neta, mientras que para el costo computable es aplicable lo dispuesto en el quinto prrafo del artculo 20 de la citada ley, segn el cual el costo de los bienes enajenados corresponder al costo de adquisicin, produccin, el valor de ingreso al patrimonio o el valor en el ltimo inventario. En consecuencia, el costo computable de bienes importados que se originen en operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los tres supuestos contemplados en el inciso m) del artculo 44 de la LIR ser deducible para la determinacin de la renta bruta de tercera categora. Respecto de los intereses es importante destacar que estos no quedan comprendidos en el inciso m) del artculo 44 de la LIR toda vez que la misma excluye los gastos derivados de las siguientes operaciones: (i) crdito; (ii) seguros o reaseguros; (iii) cesin en uso de naves o aeronaves; (iv) transporte que se realice desde el pas hacia el exterior y desde el exterior hacia el pas; y, (v) derecho de pase por el canal de Panam. Dichos gastos sern deducibles siempre que el precio o monto de la contraprestacin sea igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones comparables71. As, dentro de los gastos aceptados como concepto deducible para la renta imponible, se encuentran las operaciones de crdito. Sobre el particular, de acuerdo al Diccionario de la Lengua Espaola, la primera acepcin del trmino crdito es cantidad de dinero, o cosa equivalente, que alguien debe a una persona o entidad, y que el acreedor tiene derecho de exigir y cobrar. De la definicin citada, el trmino crdito no se restringe a las cantidades debidas por prstamos de dinero en efectivo. En consecuencia, los gastos provenientes de operaciones de crdito a que se refiere el inciso m) del artculo 44 de la LIR son deducibles, para la determinacin de la renta neta, aun cuando no se originen en prstamos de dinero en efectivo, sin perjuicio de la aplicacin de las normas sobre precios de transferencia.
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De acuerdo al inciso m) del artculo 44 de la LIR, se establece como regla general la prohibicin de la deduccin de los gastos provenientes de operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los tres supuestos contemplados en el inciso m) del artculo 44 de la citada ley; sin embargo, se permite excepciones a determinado tipo de gastos, siempre que estos cumplan con las disposiciones del Reglamento. Siendo que se refiere principalmente a gastos, queda claro que respecto de los conceptos que deben formar parte del costo se encuentran excluidos de la anterior definicin.
III.
Nuestros comentarios
En concordancia con dicho dispositivo, el artculo 119 del Reglamento de la LIR dispone que los gastos deducibles a que se refiere el inciso m) del artculo 44 de la ley antes glosado, se sujetan a las disposiciones de valor de mercado previstas en el artculo 32-A de la ley.
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Por el contrario, esta limitacin en principio sera aplicable a los intereses o costos de financiamiento, toda vez que salvo que se trate de un activo calificado72, los intereses se imputan a resultados del periodo. En este sentido, coincidimos plenamente con lo opinado por la Administracin Tributaria.
CARTA N 088-2007-SUNAT/200000
I.
Materia de consulta fue si el incumplimiento de la obligacin de utilizar medios de pago a que se refiere la Ley N 28194, podra acarrear nicamente las consecuencias descritas en el artculo 8 de la misma ley o si, adems, se estara prohibiendo de manera determinante el uso de otras formas de pago como, por ejemplo, el cheque sin la clusula de no negociable o el pago en efectivo; y en consecuencia, no se podra pagar obligaciones con este tipo de vehculos. As se tiene que, en tanto se cumpla con la exigencia legal de utilizar medios de pago, cuando exista tal obligacin, el mencionado pago tendr efectos tributarios, siempre que, adicionalmente, se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada uno de los derechos mencionados en el artculo 8 materia de la consulta. Caso contrario, de efectuarse pagos incumpliendo con la obligacin de utilizar medios de pago, el contribuyente no tendr derecho a deducir gasto, costo o crditos, a efectuar compensaciones ni solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperacin anticipada, restitucin de derechos arancelarios. II. Argumentos esbozados
72
340
&
En tal sentido, el incumplimiento de la exigencia legal de utilizar medios de pago, cuando exista tal obligacin, tendr como consecuencia el desconocimiento de los efectos tributarios previstos en el artculo 8 de la Ley N 28194. Tal como se ha sealado en los Informes Ns 096-2004-SUNAT/2B0000, 041-2005-SUNAT/2B0000 y 078-2005-SUNAT/ 2B0000, sin que ello signifique que se hubiere prohibido el empleo de otras formas para el pago de las obligaciones que deben cumplirse mediante sumas de dinero. As pues, en el Informe N 041-2005-SUNAT/2B0000, se ha concluido, entre otros, que en el caso de una obligacin, para cuyo pago se ha pactado una cuota nica, que es cancelada mediante la realizacin de, al menos, dos pagos, uno en el que se utiliza un medio de pago y otro que se hace en efectivo, podrn ejercerse los derechos que se mencionan en el artculo 8 de la ley por el monto de la obligacin que se paga utilizando un medio de pago, mas no podrn ejercerse respecto del saldo de dicha obligacin pagado en efectivo.
Aquel que requiere, necesariamente, de un periodo de tiempo sustancial antes de estar listo para su uso o su venta.
Sobre el particular, cabe sealar que la obligacin de utilizar medios de pago, as como las consecuencias jurdico-tributarias derivadas de su incumplimiento, se encuentran contenidas en un marco normativo propio como es la Ley N 28194.
III. Nuestros comentarios Efectivamente, con la finalidad de que los contribuyentes cumplan con la obligacin de emplear medios de pagos en las operaciones en las que se deba cancelar con efectivo, operaciones a partir de cinco mil nuevos soles (S/. 5,00073) o los mil quinientos dlares americanos (US$ 1,50074), se ha dispuesto que el incumplimiento en la misma acarrea la prdida del crdito fiscal. Esta obligacin resulta aplicable incluso cuando se cancele mediante pagos parciales menores a dichos montos. En este sentido, la consecuencia tributaria del incumplimiento de este segn el artculo 8 del D.S. N 150-2007-EF consiste en que los pagos no otorgarn derecho a deducir gastos, costos o crditos, ello aun cuando el pagador acredite o verifique la veracidad de las operaciones o quien las reciba cumpla con las obligaciones tributarias. Por consiguiente, lo sealado por la Administracin Tributaria se encuentra arreglado a la ley siendo correcto su razonamiento.
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Desde el 01/01/2008 el monto es a partir de S/. 3,500 (D.Leg, N 975). Desde el 01/01/2008 el monto es a partir de US$ 1,000 (D.Leg, N 975).
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RELACIONADOS CON ACTIVOS FIJOS Y DEPRECIACIN
CAPTULO V
RELA CIONADOS CON EXISTENCIA S, RELACIONADOS EXISTENCIAS, ACTIV OS FIJOS, DEPRECIA CIN Y CTIVOS DEPRECIACIN AMORTIZA CIN AMORTIZACIN
5.1 EXISTENCIAS
Criterio adoptado por la Sunat Se formulan las siguientes consultas: (i) A efectos de la determinacin de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, al momento de establecer el tratamiento de los derechos antidumping, se debe recoger y atribuir la naturaleza jurdica que el artculo 46 del D.S. N 006-2003-PCM les ha conferido?, y (ii) A efectos del IR, el pago por derechos antidumping es deducible como costo a efecto de determinar este impuesto, de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 20 de la LIR, o por el contrario, no es deducible de acuerdo a lo establecido en el inciso c) del artculo 44 del mismo texto legal, por constituir un gasto no deducible? Sobre estos temas la Administracin seala: 1. 2. Los derechos antidumping constituyen multas de carcter administrativo que establece la Comisin de Dumping y Subsidios del Indecopi. Los derechos antidumping no forman parte del costo de adquisicin del bien, a que se refiere el numeral 1) del artculo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Los derechos antidumping no son deducibles como gasto para la determinacin de la renta imponible de tercera categora.
I.
&
II. Argumento esbozado por la Sunat Respecto a la naturaleza jurdica de los derechos antidumping, la Administracin manifiesta que el artculo 18 del TUO de la Ley General de Aduanas establece que la deuda tributaria est constituida por los derechos arancelarios y dems tributos y cuando corresponda por las multas e intereses. Por su parte, el artculo 55 del D.S. N 006-2003-PCM (aplicable a los pases miembros de la OMC), establece que aduanas -Sunat- es competente para efectuar el cobro de los derechos antidumping y compensatorios establecidos por la Comisin de Dumping y Subsidios del Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y de la Proteccin de la Propiedad Intelectual (Indecopi). A su vez, el artculo 46 de la citada norma dispone que los derechos antidumping y compensatorios tienen la condicin de multa y no constituyen en forma alguna tributo. En el mismo sentido, el artculo 9 del D.S. N 133-91-EF, aplicable a los pases que no son miembros de la OMC, seala que los derechos antidumping tienen la condicin de detracciones compensatorias para evitar daos a la economa del pas y no constituyen en forma alguna tributo. Asimismo, en mrito a la primera disposicin Complementaria del D.S. N 006-2003-PCM, el tratamiento de multa de los derechos antidumping, dispuesto por el artculo 46, tambin es aplicable para los derechos antidumping aplicados por los pases que no son miembros de la OMC, regulados por el D.S. N 133-91-EF. Ahora bien, el glosario de trminos aduaneros del TUO de la Ley General de Aduanas define a la multa, dentro del mbito aduanero, como la sancin pecuniaria que se
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impone a los responsables de infracciones administrativas aduaneras que importen violacin de normas aduaneras, entendindose por tal a aquellas acciones u omisiones que importen violacin de las normas aduaneras. Como puede apreciarse, los derechos antidumping constituyen multas que establece la Comisin de Dumping y Subsidios del Indecopi, cuando comprueba que existe distorsiones generadas en el mercado por las prcticas de dumping. En tal sentido, dichos derechos antidumping no se encuentran incluidos dentro de la definicin de multa establecida en el glosario de trminos aduaneros, al no haberse verificado la violacin de normas aduaneras y, por tanto, no forman parte del concepto de deuda tributaria aduanera. Por su parte, el quinto prrafo del artculo 20 de la LIR, dispone que por costo computable de los bienes enajenados, se entender el costo de adquisicin, produccin o construccin, o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el ltimo inventario determinado conforme a ley, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflacin con incidencia tributaria. As, el numeral 1) del mismo artculo seala que a efectos de lo dispuesto en el prrafo anterior, se entiende por costo de adquisicin: la contraprestacin pagada por el bien adquirido, incrementada en las mejoras incorporadas con carcter permanente y los gastos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalacin, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisicin o enajenacin de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados econmicamente. La norma agrega que en ningn caso los intereses formarn parte del costo de adquisicin. Ahora bien, el numeral 11 de la NIC 2 que define los costos de adquisicin, establece que el costo de adquisicin de los inventarios comprender el precio de compra, los aranceles de importacin y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisicin de las mercaderas, los materiales o los servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirn para determinar el costo de adquisicin. En tal sentido, atendiendo al criterio segn el cual los derechos antidumping constituyen multas de carcter administrativo que establece la Comisin de Dumping y Subsidios del Indecopi, puede concluirse que los citados derechos no forman parte del costo de adquisicin del bien, a que se refiere el numeral 1) del artculo 20 de la LIR. En efecto, dado que los derechos antidumping tienen naturaleza de multa administrativa impuesta por el Indecopi, no constituye contraprestacin pagada por el bien materia de adquisicin ni gasto necesario para colocar el bien en condiciones de ser usado, enajenado o aprovechado econmicamente.
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&
Siendo que, para establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por dicho TUO y que el inciso c) del artculo 44 del mencionado TUO dispone que no son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora, las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el cdigo
Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Pblico nacional. As pues, teniendo en cuenta que los derechos antidumping constituyen multas administrativas establecidas por la Comisin de Dumping y Subsidios del Indecopi, el cual es un organismo del Sector Pblico Nacional, dicho concepto no es deducible como gasto para la determinacin de la renta imponible de tercera categora. III. Nuestros comentarios En primer lugar, deben quedar claro los criterios a emplear para casos como el planteado. El tribunal en la Resolucin N 261-1-2007, seal que ya ha indicado en las Resoluciones Ns 06784-1-2002 y 01086-1-2003, que si bien nuestra normatividad impositiva no establece lo que debe entenderse por costo de produccin, es claro que el mismo se encuentra referido a los importes que fueron necesarios para la elaboracin de los bienes, por lo que para efectuar su deduccin a fin de determinar su renta bruta debe establecerse los elementos que lo conforman, para lo cual resulta pertinente recurrir a la contabilidad, toda vez que a partir de la misma se realiza la determinacin de la renta susceptible de gravamen para dicho tributo. De esta manera, resultar aplicable la NIC 2: Existencias en el caso de bienes destinados para la venta o para ser consumidos en la produccin o transformacin de bienes o actividades de la empresa y en el caso especfico de bienes transformados el costo de estos estar conformado por los costos directos (materiales y mano de obra) y los costos indirectos que comprenden entre otros a la depreciacin y mantenimiento de las maquinarias y equipo. De esta forma la depreciacin y amortizacin de aquellos bienes que no son empleados en la produccin y/o transformacin de bienes, debern afectar al resultado del ejercicio. El siguiente punto a considerar, es el derecho antidumping importa la violacin de las normas aduaneras por parte del importador?, creemos que ello no es as. Es ms de acuerdo con la propia definicin de Aduanas los derechos antidumping no se encuentran incluidos dentro de la definicin de multa establecida en el glosario de trminos aduaneros, al no haberse verificado la violacin de normas aduaneras y, por tanto, no forman parte del concepto de deuda tributaria aduanera. El derecho antidumping nace de una valoracin de las mercancas importadas y el mismo artculo 55 del D.S. 006-2003-PCM seala que la Administracin efectuar el cobro de los derechos antidumping y compensatorios establecidos por la Comisin de Dumping y Subsidios del Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y de la Proteccin de la Propiedad Intelectual (Indecopi).
Por otro lado, en el supuesto negado, que el derecho antidumping sea en realidad una sancin administrativa, la posicin de la Administracin Tributaria no sera del todo correcta, toda vez que an siendo una sancin el pago de esta sera necesaria a efectos de proceder a efectuar la importacin de los bienes debiendo, por lo tanto, formar parte del costo del bien. Siendo parte del costo, sera deducible totalmente para determinar la renta bruta.
&
De donde se concluye que el derecho antidumping establecido en esta norma legal (un decreto supremo) es un tributo, en ese sentido, es importante sealar que la naturaleza de una cosa no puede provenir de lo que diga textualmente una norma legal que en este caso estara desnaturalizando la esencia del concepto.
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5.2 ACTIVOS FIJOS Y DEPRECIACIN

RTF N 7724-2-2005
I.
De acuerdo con lo expuesto, ninguno de los bienes mencionados poda considerarse como una construccin o edificacin a la que se refera el artculo 39 de la Ley del Impuesto a la Renta y, por tanto, asignarle una tasa de depreciacin de 3% anual. En cambio, dada su menor expectativa de vida til, bien podan ser ubicados dentro de los dems bienes a los que se refera el artculo 40 de la Ley del Impuesto a la Renta. En este sentido, considerando su naturaleza y dado que no se identificaban con ninguno de los activos enunciados en los numerales 1 al 5 del inciso b) del artculo 22 del Reglamento, resultaba pertinente clasificarlos como los otros bienes del activo fijo del numeral 6 del mismo inciso y por tanto, proceda deducir una depreciacin de 10% anual. II. Argumentos esbozados
El recurrente sealaba que los galpones no eran construcciones fijas ni permanentes sino instalaciones ligeras en las que se emplean palos, esteras o mantas. Adems, indic que los galpones no tienen la naturaleza de ser fijos ni permanentes, siendo que una parte de ellos como las mantas y los palos, podan retirarse sin destruir el activo, en cuyo caso dichos bienes seran considerados como tales y no identificados como partes del galpn. La Administracin basa su argumentacin en el hecho de que el trmino construccin se refiere a la construccin de edificios y estructuras de ingeniera civil, independientemente de los materiales empleados. Asimismo agreg que construir se defina como el acto de fabricar, edificar, hacer de una nueva planta una obra de arquitectura o ingeniera. Respecto a la incorporacin de los materiales manifest que es parte integrante lo que no puede ser separado sin destruir, deteriorar o alterar el bien, mientras que son accesorios aquellos que sin perder su individualidad estn permanente afectados a un fin econmico u ornamental, teniendo ambos la condicin del bien. Por otro lado, de la LIR, se advierte que atendiendo a la vida til de los bienes los bienes son divididos en dos grupos: (i) edificios y construcciones (artculo 39 de la LIR) con una tasa de depreciacin anual fija del 3% (asumiendo que la vida til sera de 33.3 aos), y (ii) los dems bienes (artculo 40 de la LIR) respecto de los cuales se contempla porcentajes mximos deducibles75, advirtindose que estos asuman vidas tiles que van de los 4 aos a los 10 aos.
75
346
&
A partir del ao 2000, en virtud del artculo 12 del D.S N 194-99-EF, se establecieron los porcentajes mximos; anteriormente, se contemplaban porcentajes fijos.
Materia de controversia era si los galpones que no se encontraban construidos de material noble les corresponda la tasa de depreciacin genrica del 3% anual aplicable para las edificaciones o construcciones o la del 10% como estaba haciendo la empresa recurrente. Sobre este tema el tribunal seal:
De lo expuesto sobre edificios y construcciones y dems activos, se tiene que el primer grupo comprende bienes con una vida til relativamente larga en comparacin con la del segundo, para el cual se aceptaba que podra tener una vida til mucho ms corta que edificios y construcciones. Si bien como afirma la Administracin se puede realizar una construccin o edificacin de cualquier material, tambin lo es que la duracin no podra ser la misma dependiendo de los materiales empleados. As por ejemplo el Reglamento Nacional de Tasaciones, aprobado por Resolucin Ministerial N 469-99-MTC/15.04, contempla diferentes tasas de depreciacin y vida til para la valuacin de las edificaciones, en funcin al material de construccin predominante: concreto, ladrillo, adobe; dndose una mayor vida til a aquellas construcciones realizadas predominantemente con concreto y en el caso que predomina adobe se seala una tasa mnima de depreciacin del 5% en caso su estado de conservacin califique como muy bueno. De lo anterior no podra asignarse el mismo porcentaje de depreciacin o la misma vida til a una construccin realizada con material noble (ladrillo, cemento y fierro) y a otra efectuada con adobe, palos, mantas y esteras; de all que a efectos del IR, tampoco resulta razonable afirmar que todas las construcciones, cualquiera sea el tipo de material empleado en ellas corresponden al grupo edificios y construcciones a que se refiere el artculo 39 de la LIR y, por lo tanto tienen, sin excepcin alguna, una vida til de ms de 33 aos. El referido artculo al contemplar ese periodo como vida til, evidentemente se refera a aquellas construcciones que por la naturaleza de los materiales utilizados podan alcanzar vidas tiles relativamente largas, que no es del caso de todas las edificaciones. Por lo tanto, a efecto de determinar si corresponde a este grupo debe tenerse en cuenta sus caractersticas. III. Nuestros comentarios
&
En primer lugar, es importante sealar que un activo fijo tangible es todo aquel bien que generar beneficios econmicos futuros a la empresa por espacio superior a un ao, a efectos de que pueda distribuirse los beneficios dentro de los periodos en los cuales se produce este. En este sentido, resulta comprensible la opinin del Tribunal Fiscal al manifestar en la RTF N 1285-4-2000 que un stand construido nicamente para un cierto periodo de tiempo no constituye un bien de carcter permanente, no pudiendo por lo tanto ser calificado como un activo fijo, ms an cuando conforme con la NIC 16: Inmuebles, maquinarias y equipos estos se caracterizan por tener una vida superior a un ao. Cumpliendo con el principio de causalidad el gasto es deducible de acuerdo con el artculo 37 de la LIR. Es importante considerar conforme lo ha sealado la RTF N 1325-1-2004: Que en el caso de la depreciacin de las edificaciones y trabajos en curso se tiene que no es procedente la depreciacin del activo fijo en construccin, ya que este no est siendo utilizado an en las operaciones inherentes a la empresa y que conforme al inciso c) del artculo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por el Decreto Supremo N 122-94-EF, las depreciaciones se computan a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generacin de rentas gravadas, por lo que la Administracin debe recalcular el importe observado, sin tomar en cuenta la depreciacin calculada de los trabajos en curso, (). Respecto de aquellos bienes depreciables, acorde con lo sealado en el prrafo 55 de la NIC 16 la depreciacin comenzar cuando est disponible para su uso, esto es cuando se encuentre en la ubicacin y en las condiciones necesarias
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para ser capaz de operar en la forma prevista por la gerencia, con lo cual se generar una diferencia temporal por aquellos periodos en los cuales el activo fijo no se encuentre en uso real. Por otro lado, tal como se seala en la Resolucin del Tribunal Fiscal concordamos en el hecho de que la NIC 16: Inmuebles, maquinaria y equipos al regular el tema de las depreciaciones lo hace considerando tres elementos: el costo del bien, el valor residual y su vida til, mientras por el contrario en el caso del Impuesto a la Renta, tanto en los artculos 39, 40 y 41 de la LIR y el artculo 22 del Reglamento se toma en cuenta el costo del bien y una vida mxima determinada de oficio. De esta forma, para fines tributarios no resulta importante el valor residual que pudiera tener el bien ni el periodo respecto del cual se pueda utilizar el referido bien generando beneficios econmicos a la empresa. Para fines tributarios, simplemente si no coincide el tiempo real de utilizacin del bien (distinto a edificaciones y construcciones) se podr mediante informe tcnico, emitido por profesional competente y calificado, considerarse como gasto el importe no depreciado, por concepto de desuso u obsolescencia. En efecto, de acuerdo con los artculos citados se tiene la siguiente situacin, sin importar la vida econmica real del bien, si son nuevos o usados, los bienes pertenecientes al activo fijo tangible de la empresa debern depreciarse, con excepcin de los terrenos siguiendo los criterios que se exponen en el siguiente cuadro:
Siempre que den lugar a la depreciacin del valor del inmueble o reduccin de su rendimiento econmico, se depreciarn en proporcin al agotamiento sufrido.
Es importante sealar como lo hace el Tribunal Fiscal en la RTF N 1325-1-2004 que no procedente la depreciacin del activo fijo en construccin, ya que este no est siendo utilizado an en las operaciones inherentes a la empresa y que conforme con el inciso h) del artculo 22 del Reglamento la depreciacin se computa a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generacin de rentas gravadas.
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Asimismo, tambin somos de la opinin que siendo que por materiales utilizados de poca durabilidad (los galpones estn hechos en forma predominante de palos de eucaliptos que seran empleados en sus estructuras y de mantas de polipropileno) para cumplir la funcin de muros, segn consta en las fotos, y que las expectativas de vida de los palos sera de 10 aos y la de las mantas de 5, se tiene que no calificaran dentro del concepto de edificios y construcciones a que se refiere el artculo 39 de la LIR; situacin que se aplicara tambin a los almacenes y cercos perimtricos de similares caractersticas.
Explotaciones forestales y plantacin de productos agrcolas de carcter permanente. Edificios y construcciones. Los dems bienes del activo fijo.
DEPRECIACIN
Se depreciarn a razn del 3% anual (no se admite depreciacin mayor o menor).
Siempre que sea anotada en los libros, se aceptar en la medida que no sobrepase los porcentajes mximos sealados en el Reglamento.
Asimismo, conviene recordar lo manifestado por el Tribunal en la RTF N 261-1-2007 en el sentido de que los gastos a los que alude el artculo 37 de la LIR son aquellos que no estn relacionados a la produccin o transformacin de bienes, estando relacionados a gastos operativos o de ventas, ya que si los desembolsos se encuentran referidos a produccin y/o transformacin de los bienes, estos deben integrar el costo de los bienes producidos.
RTF N 6784-1-2002
I.
En este caso, la materia de consulta fue si toda depreciacin puede deducirse como gasto a efectos de determinar la renta neta por el hecho de encontrarse sealada expresamente dentro del inciso d) del artculo 37 de la LIR. Sobre dicho punto el Tribunal Fiscal seal: Que desde el punto de vista contable, existen diversos gastos que integran el costo de los bienes producidos, tales como los de depreciacin y mano de obra, asimismo que aquellos que no son empleados en la produccin y/o transformacin de bienes, y que se contabilizan dentro de los gastos operativos como gastos administrativos o de ventas se deducen de la renta bruta, a efecto de determinar la renta neta, en los trminos que prescribe el inciso f) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a a la Renta, por lo que el reparo a la deduccin de la depreciacin de activos fijos destinados a la produccin de cobre como gasto, se encuentra arreglado a ley. II. Argumentos esbozados
Conforme con la NIC 2 el costo de las existencias, incluye a todos aquellos que se hubieran incurrido para su obtencin, y tratndose de bienes transformados, el costo est conformado por los gastos directos, como es el caso de la mano de obra y los indirectos, que comprenden, entre otros, a la depreciacin y mantenimiento de los inmuebles y equipos.
&
El informe que sustenta la apelada expresa que el reparo a la deduccin de la depreciacin de activos fijos destinados a la produccin de cobre como gasto se encuentra arreglado a derecho dado que el inciso f) del artculo 37 de la LIR se refiere a la depreciacin de aquellos bienes que no son empleados en la produccin y/o transformacin de bienes. Si bien nuestra normatividad impositiva no establece lo que debe entenderse por dicho costo de produccin, es claro que este se encuentra referido a los importes que fueron necesarios para la elaboracin de los bienes, por lo que para efectuar su deduccin a fin de determinar la renta bruta debe establecerse los elementos que lo conforman, para lo cual resulta pertinente recurrir a la contabilidad, toda vez que a partir de esta se realiza la determinacin de la renta susceptible de gravamen para dicho tributo.
Para el recurrente, la depreciacin de los activos vinculados a la generacin de la renta gravada es deducible como gasto, dado que no existe norma referida al impuesto a la Renta que seale que debe formar parte del costo computable y que el tratamiento que la Administracin ha otorgado a dicha depreciacin es conforme a las normas que rigen la contabilidad y sirven de base para la presentacin de informacin a entidades oficiales del pas y del extranjero.
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III. Nuestros comentarios Efectivamente resulta correcto la posicin del Tribunal Fiscal en este tema la materia imponible del Impuesto a la Renta es el resultado econmico ms los ajustes pertinentes de acuerdo a la normatividad legal. En este orden de ideas, no se puede pretender la inaplicacin de las normas contables dado que estas constituyen la base sobre la cul se determinar el resultado del periodo. En este orden de ideas, hay que tener presente que conforme con el prrafo 48 de la NIC 16 seala que el cargo por depreciacin de cada periodo se reconocer en el resultado del periodo, salvo que se haya incluido en el importe en libros de otro activo. A estos efectos, el prrafo 49 de la referida NIC seala que el cargo por depreciacin de un periodo se reconocer habitualmente en el resultado del mismo (gasto), sin embargo en ocasiones se incorporan a la produccin de otros activos, en cuyo caso el importe de la depreciacin formar parte del costo del otro activo y se incluir en su importe en libros, a manera de ejemplo se seala que la depreciacin de una instalacin y equipo de manufactura se incluir en los costos de transformacin de los inventarios. Ms especficamente, el prrafo 12 de la NIC 2 menciona como costos indirectos fijos la depreciacin y mantenimiento de edificios y equipos de fbrica. De lo anterior se tiene:
No se emplean en la produccin de otros bienes.
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&
Estos bienes en general para fines del Impuesto a la Renta se depreciaran con la tasa del 3% (edificaciones y construcciones) y hasta el porcentaje mximo establecido en el reglamento dependiendo de la naturaleza del bien. Es importante sealar en este ltimo punto que la Administracin Tributaria en el Informe N 066-2006/SUNAT ha sealado que en el supuesto que el contribuyente determine tcnicamente que maquinarias del mismo tipo tienen distintas vidas tiles, es posible aplicar tasas diferentes de depreciacin respecto de dichas maquinarias, dentro de los lmites establecidos en el inciso b) del artculo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Deben cumplir con los requisitos y caractersticas del Reglamento de Comprobantes de Pago.
TRATAMIENTO DE LA DEPRECIACIN DE BIENES DEL ACTIVO FIJO Empleados en la produccin de otros bienes. Forman parte del costo de los bienes que son producidos mediante el uso de estos.
I.
Se consulta si es deducible a efectos del IR el costo de las edificaciones utilizadas durante aos como activo fijo que son demolidas para construir otras nuevas que tambin sern activo fijo. Al respecto, la Administracin seal: Para efectos del Impuesto a la Renta, el valor en libros pendiente de depreciacin correspondiente a la edificacin demolida debe formar parte del valor de la nueva edificacin al integrar el costo incurrido para su construccin, el cual deber ser depreciado de conformidad con el artculo 39 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. II. Argumento esbozado por la Sunat
La pregunta concreta en este caso es si se trata como gasto deducible el valor en libros pendiente de depreciacin correspondiente a edificaciones cuando las mismas son demolidas para construir otras nuevas que tambin sern activo fijo. Sobre este punto la Administracin manifest: El artculo 43 de la LIR seala que los bienes depreciables, excepto inmuebles, que queden obsoletos o fuera de uso, podrn, a opcin del contribuyente, depreciarse anualmente hasta extinguir su costo o darse de baja, por el valor an no depreciado a la fecha de desuso, debidamente comprobado. De lo anterior, queda claro que los inmuebles no pueden deducirse de acuerdo a este tratamiento excepcional por quedar obsoletos o fuera de uso, excluidos expresamente. No existe norma alguna que prevea el tratamiento tributario aplicable al valor en libros pendiente de depreciacin correspondiente a inmuebles que integran el activo fijo cuando son demolidos para la construccin de nuevas edificaciones que tambin sern activo fijo. De acuerdo con el prrafo 67 de la NIC 16: Inmuebles, maquinaria y equipo sobre baja en cuentas, establece que el importe en libros de un elemento de inmovilizado material (lase activo fijo tangible) se dar de baja en cuentas: a. Por su enajenacin o disposicin por otra va.
C
b.
&
Cuando no se espere obtener beneficios econmicos futuros por su uso, enajenacin o disposicin por otra va.
En el supuesto materia de consulta, el bien inmueble ser demolido para construir uno nuevo, por lo que no podra afirmarse que este se enmarca en lo sealado en el prrafo 67 de la NIC 16, pues de la construccin de un nuevo inmueble se espera obtener beneficios econmicos futuros por su uso, enajenacin o disposicin por otra va.
De otro lado, el artculo 20 de la LIR establece que el costo de produccin o construccin es el costo incurrido en la produccin o construccin del bien, el cual comprende: los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricacin o construccin. En el mismo sentido, se expresa el prrafo 16 de la NIC 16 que dispone que el costo comprenda: (i) el precio de adquisicin, incluidos los aranceles de importacin y los impuestos indirectos no recuperables que
351
recaigan sobre la adquisicin, despus de deducir cualquier descuento comercial o rebaja del precio; (ii) cualquier costo directamente relacionado con la ubicacin del activo en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la direccin. De lo expuesto en los prrafos precedentes, puede afirmarse que toda vez que la demolicin se realiz con el objetivo de construir un nuevo inmueble, el valor en libros pendiente de depreciacin correspondiente a la edificacin demolida representa un costo directamente atribuible a poner el activo en las condiciones de operacin. En tal sentido, dicho valor en libros pendiente de depreciacin a la fecha de la demolicin debe formar parte del valor del nuevo inmueble. En merito a lo expuesto, se concluye que, a efectos del IR, el valor en libros pendiente de depreciacin correspondiente a la edificacin demolida debe formar parte del valor del nuevo inmueble al integrar el costo incurrido para su construccin, el cual deber ser depreciado de conformidad con el artculo 39 de la LIR. III. Nuestros comentarios
Efectivamente, la posibilidad de afectar como gasto en un solo ejercicio dispuesta por el artculo 43 de la LIR no resulta aplicable a las edificaciones o construcciones, pero ello es debido a que mediante este mecanismo se busca regularizar la tasa de depreciacin mxima permitida por la norma tributaria que no coincide con la visa til real de los bienes del activo fijo, que considera a todos los bienes nuevos o usados con la misma vida a efectos tributarios. Tambin es correcto que no existe norma tributaria al respecto y debemos aplicar los criterios contables, especficamente las NIIF (incluye tambin las NIC), siendo la norma especfica aplicable, en el caso de estos bienes no destinados para la venta, la NIC 16 (modificada en 2003)76. Sin embargo, no es correcta la aseveracin que no resulta aplicable el prrafo 67 de esta, pues el referido prrafo no se est refiriendo a un gasto sino al hecho de que debe desaparecer o eliminarse de los libros el bien, pues como resulta lgico no se puede decir que se tiene an el edificio. Por el contrario, es el prrafo 68 de la NIC 16, la que seala indubitablemente que la prdida o ganancia, en nuestro caso prdida, se incluir en el estado de resultados. Para ahondar ms en este tema, veamos lo que est ocurriendo probablemente una empresa adquiri un bien hace muchos aos y ahora no se adecua a sus necesidades por lo que requiere otro que le permita continuar con sus actividades, y que lo sustituya o reemplace. Si nos quedamos en este punto, podremos advertir que el tratamiento aplicable en la sustitucin de partes dispuesta por el prrafo 13 de la NIC 16 requiere reconocer el nuevo bien y dar de baja el bien que se sustituye de acuerdo con los prrafos 67 a 72; lo cual significara que s se trata de un gasto deducible a nuestro modo de ver.
76
352
&
Debe sealarse que esta idea no estaba dispuesta expresamente en la versin de 1993, sin embargo, s era un criterio aplicable de acuerdo con las prcticas contables americanas.
RTF N 3494-1-2005
I.
Materia de controversia en este caso fueron los importes contabilizados como gasto por concepto de arreglos de local cedido gratuitamente. Sobre el particular el tribunal seal: Que segn se aprecia la Administracin solo se ha limitado a calificar al referido gasto como mejoras de carcter permanente sin analizar el estndar de rendimiento evaluado del inmueble a fin de determinar si tales adquisiciones y servicios aumentaron su vida til o si por el contrario, estos cambios se efectuaron con el fin de reparar o mantener ciertos bienes, por lo que corresponde que en virtud del criterio sealado en los prrafos anteriores se emita nuevo pronunciamiento respecto de la procedencia del citado reparo. II. Argumentos esbozados
El recurrente seal que los importes no se activaron porque fueron destinados a un predio en donde realiza sus labores toda vez que este no era de su propiedad y l solo lo usaba gratuitamente. Esta situacin no fue compartida por la Administracin que seal que solo le corresponda deducir la depreciacin, as repar los conceptos de reparacin de baos con cambios de maylica, servicios higinicos y pintado de local con cambio de puertas de fierro, al considerar que estos deban ser activados. Sobre este punto el Tribunal manifest que, de conformidad con el inciso e) del artculo 44 de la LIR, no son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora las sumas invertidas en la adquisicin de bienes o mejoras de carcter permanente. Asimismo, conforme con lo indicado en el prrafo 25 de la NIC 16 (modificada en 1993) los desembolsos posteriores sobre inmuebles, maquinaria y equipo solo se reconocen como un activo cuando mejoran la condicin del activo ms all del rendimiento estndar originalmente evaluado. Mediante Resoluciones Ns 147-2-2001, 9259-5-2001, 1217-5-2002 y 3595-4-2003, este Tribunal ha dejado establecido que el elemento que permite distinguir si un desembolso relacionado a un bien del activo fijo preexistente constituye un gasto de mantenimiento o reparacin o una mejora de carcter permanente que debe incrementar el costo computable de este, es el beneficio obtenido con relacin al rendimiento estndar originalmente proyectado, as si el desembolso origina un rendimiento mayor, deber reconocerse como activo, pues acompaar toda la vida til al bien, en cambio si el desembolso simplemente repone o mantiene su rendimiento original, entonces deber reconocerse como gasto del ejercicio Asimismo, de la revisin del contrato de cesin en uso del inmueble en el que la recurrente realiza sus labores, se observa que en la clusula tercera se estipul que las mejoras en la infraestructura del local ocupado en uso gratuito sern de cargo de la recurrente y no sern reembolsadas por el propietario del local.
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353
III. Nuestros comentarios En nuestra opinin, lo sealado por el Tribunal es correcto, a la Administracin le falt sustentar su reparo que de ser correcto significara que el recurrente habra. Respecto al tratamiento contable de los referidos desembolsos debemos manifestar que podra cuestionarse la aplicacin de la NIC 16: Inmuebles, maquinarias y equipos, sin embargo, si vemos la definicin de la referida NIC puede advertirse que no necesariamente se refiere a bienes de propiedad de la empresa, por ello se define a los inmuebles como los activos tangibles que posee una entidad. A mayor abundamiento, el tratamiento de dichos desembolsos en funcin de la generacin de beneficios econmicos futuros que fluyan a la empresa deber efectuarse considerando las definiciones contenidas en el marco conceptual y el tratamiento aplicado por las USGAAP que nos brindan un criterio ms claro. Desde el punto de vista tributario debe manifestarse que lo sealado en el inciso h) del artculo 22 del Reglamento dispone que las mejoras introducidas por el arrendatario en la parte que el propietario no se encuentre obligado a reembolsar sern depreciadas por el arrendatario en el porcentaje correspondiente a los bienes que constituyan las mejoras. As, a manera de ejemplo podemos sealar que el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 5987-1-2003 seal que una mejora en un inmueble arrendado en donde desarrolla sus actividades le corresponde aplicar una depreciacin del orden del 3% anual. Asimismo, en la RTF N 986-4-2004 en un caso en el cual en un inmueble alquilado el contribuyente desembols efectivo para implementar lozas de cemento el tribunal seal que de acuerdo con el criterio sealado en la RTF N 147-2-2001, es analizar si se producir un beneficio con relacin al rendimiento estndar del bien. En este sentido, concluy que no encontrndose el propietario obligado a reembolsar el mismo, constituye una mejora porque incrementa el rendimiento y valor del inmueble alquilado por la que estas constituyen parte integrante del predio. Es importante sealar el criterio vertido por el tribunal en la RTF N 4397-1-2007 respecto a bienes relacionados con equipos de cmputo tales como tarjetas de sonido, video, fax, mdem, tarjetas de red, alimentador y banco de memoria, se aprecia que estos no funcionan independientemente, sino que forman parte de un conjunto o equipo de cmputo, careciendo aisladamente de utilidad, conforme con el criterio vertido en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 06965-4-2005, por lo que no corresponda que la recurrente considerara los desembolsos efectuados como gastos, procediendo en consecuencia a confirmar el reparo. Cabe aadir que el disco duro constituye una pieza que no suele ser reemplazada para mantener la vida til de una computadora o para mantenerla en iguales condiciones de operatividad, sino para aumentarla, toda vez que esta ya ha superado el lmite de desgaste que condiciona su operatividad, por lo que resulta arreglado a ley otorgarle a la referida adquisicin el tratamiento de mejora (activo) y no el de un gasto deducible, tal como lo ha sealado este tribunal en la Resolucin N 03595-4-2003. Finalmente, en la adquisicin de mdulos de estantera, receptor digital y antena parablica, la recurrente no expresa argumento alguno al respecto, advirtindose que estos originan un incremento en el rendimiento estndar del inmueble en el que se han instalado, debiendo confirmarse tal reparo.
354
&
I.
1.
Corresponde depreciar un bien inmueble dado en arrendamiento financiero desde que el mismo es utilizado por la empresa arrendataria, independientemente de que el contrato haya iniciado su vigencia en fecha anterior a dicha situacin.
2. En caso de ejercerse la opcin contemplada en el segundo prrafo del artculo 18 del Decreto Legislativo N 299, el bien inmueble materia del contrato de arrendamiento financiero deber depreciarse ntegramente considerando como tasa de depreciacin mxima anual a la que se establezca linealmente en relacin con el nmero de aos de duracin del contrato, aun cuando la vigencia de este cese antes de que termine de computarse la depreciacin del inmueble77. II. Argumento esbozado por la Sunat
C
1. 2. 3.
77
El artculo 18 del D.Leg. N 299 seala que, a efectos tributarios, los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se registrarn contablemente de acuerdo a las NIC. Aade que la depreciacin se efectuar conforme a lo establecido en la LIR, pudiendo aplicarse excepcionalmente una tasa de depreciacin lineal en funcin de la cantidad de aos que comprende el contrato, siempre que este rena las siguientes caractersticas: Su objeto exclusivo debe consistir en la cesin en uso de bienes muebles o inmuebles, que cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto a efectos de la Ley del Impuesto a la Renta.
&
El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial. Su duracin mnima ha de ser de dos (2) o de cinco (5) aos, segn tengan por objeto bienes muebles o inmuebles, respectivamente. Este plazo podr ser variado por decreto supremo.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 8 del Decreto Legislativo N 915, publicado el 12/04/2001.
En relacin con el tratamiento tributario a efectos del IR de los bienes inmuebles cuya construccin ha sido financiada bajo la modalidad de arrendamiento financiero, se expone el caso de un contrato de arrendamiento financiero cuya fecha de inicio de vigencia es anterior a la fecha en que el bien es concluido y activado por el arrendatario. En atencin a ello, se consulta: (i) podra concluirse que el arrendatario tiene derecho a computar depreciacin tributaria en la fecha en que el contrato de arrendamiento financiero inicia su vigencia?, (ii) qu fecha marca el inicio de dicho cmputo de depreciacin?, (iii) podra establecerse que s es necesario que el bien sea utilizado para iniciar el cmputo de la depreciacin acelerada?, (iv) si la respuesta a la pregunta anterior es afirmativa, el beneficio de depreciacin acelerada solo podra aplicarse por el plazo del contrato que an no haya transcurrido a partir de la fecha en que los bienes en arrendamiento financiero sean utilizados en las actividades generadoras de rentas gravadas? Todo lo que excediera dicho plazo, deber depreciarse segn las tasas establecidas en la LIR? Sobre estos temas la Administracin seala lo siguiente:
355
4.
La opcin de compra solo podr ser ejercitada al trmino del contrato.
Si en el transcurso del contrato se incumpliera con alguno de los requisitos sealados en el prrafo anterior, el arrendatario deber rectificar sus declaraciones juradas anuales del IR y reintegrar el impuesto correspondiente ms el inters moratorio, sin sanciones. La resolucin del contrato por falta de pago no originar la obligacin de reintegrar el impuesto ni rectificar las declaraciones juradas antes mencionadas. De esta forma en el caso de bienes objeto de un contrato de arrendamiento financiero, el arrendatario deber considerarlos como activo fijo y computar su depreciacin conforme a lo establecido en la LIR o aplicando una tasa de depreciacin mxima anual que se determina de manera lineal en funcin de la cantidad de aos que comprende el contrato, siempre que se cumplan con los requisitos que, para el efecto, establece el D.Leg. N 299, entre los cuales se incluye el plazo de duracin mnima de cinco aos en el caso de bienes inmuebles. Cabe resaltar que la opcin contenida en el segundo prrafo del artculo 18 del D.Leg. N 299 se circunscribe a la determinacin de la tasa de depreciacin mxima anual en funcin de la cantidad de aos que comprende el contrato y no establece una regulacin sobre cundo se dara inicio al cmputo de la depreciacin, materia que se encuentra regulada en la legislacin del IR. En funcin del primer prrafo del artculo 38 de la LIR el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen se compensar mediante la deduccin por las depreciaciones admitidas. Por su parte, el inciso c) del artculo 22 del Reglamento de la LIR dispone que las depreciaciones se computarn a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generacin de rentas gravadas. En consecuencia, corresponde depreciar un bien inmueble dado en arrendamiento financiero desde que este es utilizado por la empresa arrendataria, independientemente de que el contrato haya iniciado su vigencia en una fecha anterior a dicha situacin. Respecto a la tasa aplicable a la depreciacin de bienes inmuebles cedidos en arrendamiento financiero cuando el cmputo de la depreciacin se inicia en un momento posterior al de la vigencia de dicho contrato, partiendo de la premisa de que el arrendatario va a ejercer la opcin de compra al trmino del contrato, la cual no implica necesariamente que a la conclusin del contrato est el bien totalmente depreciado.
III. Nuestros comentarios Efectivamente, la normatividad del Impuesto a la Renta permite la deduccin por depreciacin que corresponda al desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo, a partir del mes en que dichos bienes son utilizados por los contribuyentes en actividades productoras de rentas gravadas de tercera categora.
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En ese sentido, en caso de ejercerse la opcin contemplada en el segundo prrafo del artculo 18 del D.Leg. N 299, el bien inmueble materia del contrato de arrendamiento financiero deber depreciarse ntegramente considerando como tasa de depreciacin mxima anual a la que se establezca linealmente en relacin con el nmero de aos de duracin del contrato, aun cuando la vigencia de este cese antes de que termine de computarse la depreciacin del inmueble.
Tal como se infiere del segundo prrafo del artculo 18 del Decreto Legislativo N 299, se concede al arrendatario la opcin de aplicar una tasa de depreciacin mxima anual que se determina de manera lineal en funcin de la cantidad de aos que comprende el contrato de arrendamiento financiero. De acuerdo con lo antes expuesto, la opcin prevista en el artculo 18 es una opcin para determinar una tasa distinta a la aplicable de acuerdo a la normativa del Impuesto a la Renta que debe aplicarse necesariamente a partir de la fecha de uso efectivo del bien hasta que se encuentre totalmente depreciado e incluso en los periodos que prosigan luego de la culminacin del contrato al ejercer la opcin de compra la arrendataria.
I.
En este caso materia de reparo es el caso de componentes del activo, tales como albergues, otros equipos y una embarcacin que no fueron utilizados para la generacin de renta objeto de reparo. Sobre el particular el Tribunal Fiscal sostiene: Que as, la depreciacin a la que se refiere este ltimo artculo puede corresponder a bienes que habiendo estado en actividad, posteriormente dejan de tener uso, situacin que inclusive a diferencia del caso bajo anlisis, resultara ser definitiva. Que en tal sentido, procede computar en el presente caso el 100% de la depreciacin del ejercicio, respecto de los bienes del activo fijo de la recurrente materia de reparo, aun cuando no hayan sido utilizados en el ejercicio o a lo largo de l hayan existido periodos de inactividad. II. Argumentos esbozados
Por el contrario, una afectacin parcial de rentas se producira cuando los activos fijos son destinados a la realizacin de actividades distintas a aquella que produce la renta gravada, situacin distinta a la inactividad temporal del bien. El inciso e) del artculo 22 del Reglamento de la LIR, segn texto vigente en el periodo acotado, sealaba que cuando mediante autorizacin o certificacin del Ministerio de Trabajo y Promocin Social, la empresa acreditase la suspensin de su actividad productiva, podra dejar de computar la depreciacin de los bienes del activo fijo en tanto persistiese la suspensin temporal de labores. Con arreglo a esta norma, los contribuyentes del impuesto que cumpliesen con la autorizacin o certificacin antes mencionada, podan
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Si bien para la Administracin, los periodos de paralizacin implicaron una afectacin parcial a la produccin de rentas, es importante tener en cuenta que, en general, ya sea por la naturaleza o ciclos de la actividad productiva o comercial de una empresa, por los periodos de mantenimiento o reparacin, por intervalos de veda o de alguna restriccin en el desarrollo de las operaciones, puede ocurrir que los bienes del activo fijo permanezcan inactivos durante un determinado lapso de tiempo; sin embargo, dicha inactividad no implica una afectacin parcial en la generacin de rentas, en la medida que se origina en razones propias de la actividad o en circunstancias que surgen a raz de su desarrollo o mantenimiento, conforme con el criterio recogido en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 01932-5-2004.
RTF N 2198-5-2005
357
(a voluntad del sujeto) considerar solo la depreciacin de los periodos por los que efectivamente desarrollasen actividades, lo que implica que en principio, la depreciacin se computaba tanto por periodos de inactividad como de funcionamiento del bien. Similar constatacin se puede efectuar en el artculo 43 de la LIR, cuando dispone que los bienes depreciables, excepto inmuebles, que queden obsoletos o fuera de uso, podrn, a opcin del contribuyente depreciarse anualmente hasta extinguir su costo o darse de baja, por el valor an no depreciado a la fecha de desuso, debidamente comprobado. En este caso los bienes obsoletos, dada su naturaleza pueden haber dejado de ser empleados en la actividad productiva. III. Nuestros comentarios
De conformidad con el Informe N 205-2005/SUNAT durante los ejercicios gravables 2000, 2001, 2002 y 2003, los contribuyentes generadores de rentas de tercera categora no tenan limitacin para depreciar los bienes de su activo fijo cuando no hacan uso constante de ellos en la generacin de su renta gravada y ello es as dado que el artculo 22 del Reglamento de la LIR no establece como supuesto de suspensin de la depreciacin, el hecho de que determinado bien del activo fijo no se utilice constantemente. En efecto, nicamente se ha previsto en los periodos analizados la posibilidad de dejar de computar la depreciacin de todos los bienes del activo fijo, pero solo en la medida que la empresa hubiera suspendido temporalmente sus actividades y ella optara por tal posibilidad. Si bien mediante, el Informe N 066-2006/SUNAT se indic que no existe impedimento para que el contribuyente dentro de un ejercicio en curso pueda rectificar la tasa de depreciacin, siempre y cuando no exceda el tope mximo establecido en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta de acuerdo al tipo de bien de que se trate, la pregunta era otra, especficamente se preguntaba, en el caso de maquinarias destinadas al sector construccin, donde se ha establecido el tope de depreciacin deducible de 20% en cada ejercicio en el caso que no se utilizara durante todo el ejercicio si puede depreciar el total del 20% o se debe aplicar como tope de deduccin la parte proporcional del ejercicio en la que han operado los equipos, es decir, 8/12 del 20%? Al respecto, consideramos, debi contestarse que s era vlido la depreciacin al 20%, toda vez que se trataba de una situacin comn para la actividad de la empresa la utilizacin parcial de las maquinarias. Desde el punto de vista contable, debe manifestarse que conforme lo dispuesto en el prrafo 55 de la NIC 16: Inmuebles, maquinarias y equipos la depreciacin no cesar cuando el activo est sin utilizar o se haya retirado del uso activo, a menos que se encuentre depreciado por completo o se utilice un mtodo de depreciacin en funcin del uso.
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I.
C
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Se consulta cmo inciden en la determinacin de la renta neta de tercera categora las inversiones que realizan las empresas en obras de infraestructura de uso pblico (puentes, pistas, viaductos, etc.), que no son de su propiedad, pero que son necesarias para la generacin de rentas afectas de la empresa que las construye. Es decir, si: (i) a efectos del IR, califican como inmuebles de la empresa que los construye, y en consecuencia, pueden deducirse va depreciacin; o (ii) por no tener la propiedad de estas, tales obras califican
INFORME N 198-2004-SUNAT-2B0000
como un gasto preoperativo (inversin amortizable), y por lo tanto, se podr deducir el costo de la obra como gasto ntegramente en un ejercicio gravable a efectos del IR. Sobre estos temas la Administracin concluye: Las empresas que invierten en obras de infraestructura de uso pblico, pueden deducir va depreciacin la inversin efectuada en la construccin de las mismas a efectos de determinar el Impuesto a la Renta de tercera categora. Sin embargo, dichas empresas deben observar que si dichos bienes del activo fijo solo se afectan parcialmente a la produccin de rentas, las depreciaciones se efectuarn en la proporcin correspondiente. II. Argumentos esbozados por la Sunat
Partiendo del supuesto que las obras de infraestructura pblica son necesarias para la generacin de rentas de tercera categora, que no se construyen en el marco de la normatividad que regula las concesiones de obras pblicas, no sujeto a regulacin por una norma sectorial y que no se tiene derecho a una retribucin por parte del Estado, as como que no media un contrato de donacin; la Administracin seala: Conforme al primer prrafo del artculo 37 de la LIR, resulta deducible de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por dicho TUO. Por su parte, el primer prrafo del artculo 38 de la LIR seala que el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesin u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categora, se compensar mediante la deduccin por las depreciaciones admitidas en la LIR, debiendo computarse anualmente y sin que en ningn caso puedan hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores. Como puede apreciarse, en general, los contribuyentes generadores de rentas de tercera categora pueden deducir los egresos en los que incurran considerndolos ntegramente como gasto del ejercicio gravable siempre que cumplan con el principio de causalidad. Sin embargo, tratndose de bienes que conforman su activo fijo, dichos contribuyentes deducirn nicamente el monto que corresponda a la depreciacin del periodo.
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Dado que ni en la LIR ni su norma reglamentaria, sealan en forma expresa una definicin sobre activo fijo, es necesario recurrir a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) y, supletoriamente, a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en los Estados Unidos de Norteamrica (PCGA). En aplicacin de la norma IX del TUO del cdigo tributario, corresponde recurrir a lo dispuesto en el artculo 223 de la Ley General de Sociedades. En general, el marco para la preparacin y presentacin de los estados financieros (marco conceptual de las NIC), respecto del reconocimiento de activos, dispone en el prrafo 89 que, un activo ser reconocido en el balance general, cuando es probable que fluyan de l, hacia la empresa, beneficios econmicos futuros, y posea un costo o valor que puede ser medido confiablemente. Respecto a la definicin de activos fijos, el captulo 11 de los PCGA referido a los activos depreciables y depreciacin, seala
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que aquellos tambin son conocidos como propiedad, planta y equipo o activos de planta, siendo utilizados por las empresas para la produccin y distribucin de los productos y servicios y, que estos tienen las siguientes caractersticas: (i) Se adquieren para su uso en operaciones y entran indirectamente en la corriente generadora de ingresos. Se tienen principalmente para su uso, no para su venta. y (ii) tengan una vida relativamente larga. En este orden de ideas, las inversiones a que se refiere el supuesto materia de consulta cumplen con los requisitos aludidos por el marco conceptual de las NIC y el captulo 11 de los PCGA, para ser reconocidas como activos en el balance general. Ahora bien, el hecho que tales inversiones en obras de infraestructura se realicen sobre bienes de uso pblico, no implica que los mismos dejen de ser activo fijo, toda vez que siguen encuadrando dentro de las caractersticas fundamentales anteriormente sealadas; no siendo como condicin necesaria para merecer tal calificacin, el que sean de propiedad de quien los construye. Por lo expuesto, a efectos de determinar el IR, dichas empresas pueden deducir va depreciacin la inversin efectuada en la construccin de las referidas obras siempre que cumplan con el principio de causalidad. Ahora bien, deben tener en cuenta que si dichos bienes del activo fijo solo se afecten parcialmente a la produccin de rentas, las depreciaciones se efectuarn en la proporcin correspondiente.
A manera de ejemplo, el propio informe nos proporciona los siguientes pronunciamientos del Tribunal Fiscal: a. RTF N 09220-1-2001 del 21/11/2001: (...) las normas del Impuesto al Patrimonio Empresarial (IPE) y las disposiciones contables sobre las que se determinaba la base imponible de este tributo, no desvirtan la naturaleza de activo fijo a las inversiones en bienes o mejoras permanentes realizadas sobre bienes cuya propiedad no era del contribuyente, asimismo, el inciso e) del artculo 50 del D.Ley N 25751 y 44 del D.Leg. N 774, leyes del IR aplicable a los periodos acotados, sealaban expresamente que las sumas invertidas en la adquisicin de bienes o mejoras de carcter permanente no eran deducibles para la determinacin de la renta imponible, siendo irrelevante el hecho de que se efectuaran en bienes de propiedad de terceros. Que, en virtud a las citadas normas y al Informe de Auditoria N 44-2001 elaborado por esta instancia, procede mantener el reparo efectuado al IR de 1993 y 1994 determinado segn las reglas del impuesto mnimo y al IPE de 1993, por cuanto los citados desembolsos en pavimentacin de vas debieron considerarse en el activo fijo de la recurrente y no deducirse como gasto (...). RTF N 01932-5-2004 del 31/03/2004: Que los gastos realizados como consecuencia del trabajo de construccin de mejoramiento de carreteras deben tener el carcter de extraordinarios e indispensables para el transporte de los bienes que produce desde o hasta sus plantas y no tratarse de una obra de infraestructura para beneficio de la comunidad a cargo del Estado, pues en ese supuesto constituira una liberalidad al no existir obligacin de la recurrente para asumir dicho gasto. Que sin embargo, no queda claro de la documentacin que obra en el expediente si la construccin de la carretera de Caripa a Condorcocha y un puente vehicular en el
b.
360
&
paso de agua en la entrada de Caripa a Condorcocha, tiene accesos a la planta, por lo que corresponde que la Administracin verifique ello a efecto de determinar su tratamiento. Que, asimismo, de determinarse que los trabajos realizados forman parte de la actividad de la recurrente, la Administracin deber determinar si se trata de un mantenimiento o reparacin de un activo en cuyo caso sera deducible como gasto. De tratarse de una mejora permanente (esto es si conforme con la NIC 16, la empresa recibe futuros beneficios econmicos superiores al rendimiento estndar) o una obra nueva, los gastos incurridos formarn parte del valor del activo de la empresa, por lo que su recuperacin sera va depreciacin, a partir de la terminacin de la obra y su uso efectivo por la empresa. Evidentemente este tema es muy casustico y debe evaluarse cada caso en particular, sin embargo, cindonos a los supuestos dentro de los que se enmarca la solucin dada por la administracin, sin embargo lo manifestado resulta correcto. 5.3 INTANGIBLES Y AMORTIZACIN
I.
El asunto materia de discusin en este caso es si los gastos incurridos por la empresa, en honorarios y gastos por el registro de las marcas desarrolladas internamente constituyen gastos deducibles para determinar la renta neta de tercera categora. Sobre este tema el tribunal se ha pronunciado de la siguiente forma: Que de autos se aprecia que los gastos reparados estn debidamente sustentados y estn vinculados a la actividad de la recurrente, cumpliendo el principio de causalidad previsto en el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta;
Asimismo, el inciso g) del artculo 44 de la LIR, no permite la deduccin de la amortizacin de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricacin, juanillos y otros activos intangibles similares, agregando que el precio pagado por los intangibles de duracin limitada podr ser registrado como gasto o amortizarse en un plazo de 10 aos y no est permitido que el valor de los intangibles aportados afecte los resultados.
&
II. Argumentos esbozados Los montos reparados por la Sunat corresponden a gastos que incluyen honorarios y gastos incurridos en el registro de las marcas desarrolladas internamente, defensa de observaciones de marcas similares en Indecopi y cargos por la solicitud denegada de defensa de marca. Para la administracin tales gastos deben ser capitalizados en aplicacin de lo dispuesto por el inciso g) del artculo 44 de la LIR y el numeral 2 del inciso a) del artculo 25 del Reglamento.
Que en vista de lo expuesto, el monto reparado debe ser anotado como gasto a efectos contables y tributarios, por lo que corresponde se revoque la apelada en este extremo.
RTF N 1113-3-2004
361
De lo anterior se puede observar que existen limitaciones a la deduccin de activos intangibles de duracin limitada y los aportados, pero no contemplan restriccin alguna respecto de las marcas generadas internamente. El prrafo 51 de la NIC 38 seala que no deben registrarse como activos intangibles las marcas, las cabeceras de peridicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares que se hayan generado internamente. III. Nuestros comentarios
Respecto a la amortizacin, solo ser aceptable segn lo dispuesto en la norma la proveniente de activos de duracin limitada, para lo cual el numeral 2 del inciso a) del artculo 25 del reglamento de la LIR, precisa que no se considera activo intangible de duracin limitada a las marcas de fbrica y el fondo de comercio, por lo que debe entenderse que son intangibles de duracin ilimitada. Concordamos plenamente con el resultado final de la resolucin emitida por el tribunal en el sentido de que es deducible el importe desembolsado por la empresa, pero debemos sealar que la limitacin dispuesta por el artculo 44 de la LIR est dispuesta solo respecto de aquellos intangibles que deban reconocerse como tales en los estados financieros y no respecto de aquellos intangibles que no pueden reconocerse como tales en los mismos, de conformidad con lo sealado en la NIC 38: Intangibles. En este sentido, a continuacin haremos una breve descripcin de los intangibles y su tratamiento contable:
O
Intangibles adquiridos
&
Se reconocen en la medida que sea probables que los beneficios que genera fluyan a la empresa y pueda medirse su costo confiablemente.
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INTANGIBLES SEGN LA NIC 38 Intangibles generados internamente No se reconocen como intangibles (prr. 68) Los desembolsos por la fase de investigacin son gastos. Los desembolsos en la fase de desarrollo pueden reconocerse siempre que cumplan ciertas condiciones. (Prrafo 63) No se reconocen como intangibles las marcas, cabeceras de peridicos o revistas, lo sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares que se hayan generado internamente. Gastos preoperativos. Gastos de actividades formativas. Gastos en publicidad y otras actividades promocionales. Gastos de reubicacin o reorganizacin.
En primer lugar, es importante destacar de acuerdo a la disposicin contenida en el artculo 44 de la LIR que en principio el legislador no admite el gasto por concepto de amortizacin de intangibles, sin embargo, como excepcin permite la deducibilidad de la amortizacin correspondiente a los intangibles de duracin limitada, sujeta a ciertas restricciones. Esto es importante y all radica el error de la Administracin, pues considera que dicho artculo trata sobre la capitalizacin o que debe considerarse como intangible cuando en realidad de lo que trata es sobre el reconocimiento del costo durante la vida til del intangible.
Similar criterio el Tribunal Fiscal ha manifestado en la RTF N 10167-2-2007 en donde seal que la marca generada internamente no puede reconocerse como activo y que los desembolsos posteriores en los que pudiera incurrir tales como el registro en el extranjero de la marca tambin constituyen gasto del periodo, toda vez que ello constituye un supuesto de mantenimiento de la fuente productora de rentas.
INFORME N 060-2005-Sunat-2B0000
Se consulta si el pago efectuado por una persona jurdica para adquirir el derecho de concesin (intangible) que permita operar una infraestructura portuaria para la prestacin de servicios portuarios debe deducirse o no conforme al artculo 37 de la LIR. Sobre dicho tema la Administracin opina: Tratndose del pago efectuado por la adquisicin de la concesin (intangible) de la administracin de una infraestructura portuaria, cuya duracin se encuentra limitada legalmente, a opcin del contribuyente, dicho pago podr amortizarse proporcionalmente en el plazo mximo de 10 aos o considerarse como gasto, aplicndose a los resultados del negocio en un solo ejercicio, siempre que dicho intangible se encuentre afectado a la generacin de rentas gravadas de la tercera categora y que el pago que se realice por el mismo se haga a travs de los mecanismos a que se refiere la Ley N 28194. II. Argumento esbozado por la Sunat
En principio, debemos sealar que se parte de la premisa de que el supuesto planteado en la consulta no est referido a las contraprestaciones por la explotacin de la concesin portuaria78, sino a la contraprestacin por la adquisicin de esta. Sobre la base de ello: El inciso g) del artculo 44 de la LIR establece que no es deducible para la determinacin de la renta imponible de tercera categora, la amortizacin de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricacin, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duracin limitada, a opcin del contribuyente, podr ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de 10 aos. La regla anterior no es aplicable a los intangibles aportados, cuyo valor no podr ser considerado para determinar los resultados. Dado que la norma anterior agrega, que en el reglamento se determinarn los activos intangibles de duracin limitada y el numeral 1 del inciso a) del artculo 25 del Reglamento de la LIR precisa que proceder cuando dicho precio pagado se origine en la cesin de tales bienes, y no a las contraprestaciones pactadas por la concesin de uso o el uso de intangibles de terceros, supuestos que encuadran en la deduccin a que se refiere el inciso p) del artculo 37 de la LIR; seala que se consideran activos intangibles de duracin limitada a aquellos cuya vida til est limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos
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Tratndose de este supuesto resulta aplicable la segunda conclusin del Informe N 250-2003-SUNAT-2B0000.
I.
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de autor, los derechos de llave, los diseos o modelos, planos, procesos o frmulas secretas, y los programas de instrucciones para computadoras (software). Aade este numeral que no se consideran activos intangibles de duracin limitada las marcas de fbrica y el fondo de comercio (goodwill). A su vez, el numeral 4 del citado inciso establece que el tratamiento al que alude el numeral 1) de este solo proceder cuando los intangibles se encuentren afectados a la generacin de rentas gravadas de la tercera categora.
Como fluye de las normas glosadas, a opcin del contribuyente, es posible amortizar proporcionalmente en el plazo de diez aos80 el precio pagado por la adquisicin de activos intangibles de duracin limitada o considerarlo como gasto, aplicndolo a los resultados del negocio en un solo ejercicio, siempre que dichos activos se encuentren afectados a la generacin de rentas gravadas de la tercera categora y que el pago que se realice por este se haga a travs de los mecanismos a que se refiere la Ley N 28194. De otro lado, el artculo 3 del Reglamento del TUO de las normas con rango de ley que regulan la entrega en concesin al Sector Privado de las obras pblicas de infraestructura y de servicios pblicos81 seala que se entiende por concesin al acto administrativo por el cual el Estado otorga a personas jurdicas nacionales o extranjeras la ejecucin y explotacin de determinadas obras pblicas de infraestructura o la prestacin de determinados servicios pblicos, aprobados previamente por la Promcepri, por un plazo establecido; y que se entiende por ejecucin de la obra su construccin, reparacin y/o ampliacin. Aade que la explotacin de la obra o la prestacin del servicio comprende, entre otros, la prestacin del servicio bsico y los servicios complementarios para los que fue entregada la concesin, de acuerdo a las condiciones de calidad establecidas en el contrato (inciso a) del artculo 3 del mencionado Reglamento). Por su parte, el artculo 34 del TUO de las normas con rango de ley que regulan la entrega en concesin al Sector Privado de las obras pblicas de infraestructura y de servicios pblicos, indica que desde la celebracin del contrato de concesin y
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Ley para la Lucha contra la Evasin y para la Formalizacin de la Economa, publicada el 26/03/2004. Conforme con el numeral 3 del inciso a) del artculo 25 del Reglamento de la LIR en el caso de que se opte por amortizar el precio pagado por la adquisicin de intangibles de duracin limitada, el plazo de amortizacin no podr ser inferior al nmero de ejercicios gravables que al producirse la adquisicin resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo que le confiere. Conforme a lo dispuesto por el artculo 55 del Reglamento de la Ley del Sistema Portuario Nacional, las concesiones y en particular el proceso para constituir garantas sobre los derechos de estas se rigen por lo dispuesto en el D.S. N 059-96-PCM que aprueba el TUO de las normas con rango de ley que regulan la entrega en concesin al Sector Privado de las obras pblicas de infraestructura y de servicios pblicos.
Seguidamente, el inciso d) del artculo antes citado, dispone que, de conformidad con lo establecido en el primer prrafo del artculo 8 de la Ley N 2819479, no sern deducibles como costo ni como gasto aquellos pagos que se efecte sin utilizar medios de pago, cuando exista la obligacin de hacerlo.
con la autorizacin del Estado, el concesionario podr transferir la concesin a otra persona jurdica, y con la misma autorizacin, constituir garanta sobre sus ingresos respecto a obligaciones derivadas de la propia concesin y de su explotacin. Agrega que dicha cesin ser total, correspondiendo todos los derechos y obligaciones del concesionario cedente. Ahora bien, en la medida que de lo que se trata es de establecer el tratamiento del pago efectuado por la adquisicin de la concesin (intangible) de la administracin de una infraestructura portuaria, cuya duracin se encuentra limitada legalmente, aplicaremos lo dispuesto por el inciso g) del artculo 44 de la LIR, la cual se seala que a opcin del contribuyente, dicho pago se podr: (i) amortizar proporcionalmente en el plazo mximo de 10 aos, o (ii) considerar como gasto, aplicndose a los resultados del negocio en un solo ejercicio. Lo anterior ser posible siempre que dicho intangible se encuentre afectado a la generacin de rentas gravadas de la tercera categora y que el pago que se realice por este se haga a travs de los mecanismos a que se refiere la Ley N 28194 - Ley de Bancarizacin e ITF.
Efectivamente, en trminos generales de conformidad con la NIC 38: Intangible en el caso de derechos controlados por la entidad como resultado de sucesos pasados respecto de los cuales se espera obtener beneficios econmicos futuros, identificable, de carcter no monetario y sin apariencia fsica calificar como intangible. Teniendo en cuenta lo anterior y el hecho de que este derecho otorgado para la ejecucin y explotacin de determinadas obras pblicas de infraestructura o la prestacin de determinados servicios pblicos, aprobados previamente por la Promcepri tiene plazo determinado (plazo establecido) debe calificarse de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 44 de la LIR y el artculo 25 del Reglamento de la LIR como un activo intangible de duracin limitada. En este orden de ideas, la empresa concesionaria tiene el derecho a escoger entre reconocer como gasto en un solo ejercicio o amortizar este derecho dentro del plazo de diez aos, teniendo en consideracin que conforme con el numeral 3 del artculo 25 del Reglamento de la LIR el plazo de amortizacin no puede ser menor al nmero de ejercicios gravables que al producirse la adquisicin resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo que le confiere. En este orden de ideas, consideramos que el tratamiento previsto en el presente informe es correcto, debiendo enfatizar que deber cumplirse con el empleo de los medios de pago para que el gasto sea aceptado a efectos del IR.
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I.
Se consulta si el valor pagado por la licencia de operacin de una planta industrial pesquera, se encuentra dentro de los alcances del inciso g) del artculo 44 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta. Sobre ello, la Administracin manifiesta lo siguiente:
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El pago efectuado por la adquisicin del derecho de licencia para la operacin de planta de procesamiento de productos pesqueros, a opcin del contribuyente, podr amortizarse proporcionalmente en el plazo mximo de diez (10) aos o considerarse como gasto, aplicndose a los resultados del negocio en un solo ejercicio, siempre que dicho intangible se encuentre afecto a la generacin de rentas gravadas de la tercera categora. II. Argumentos esbozados por la Sunat
a.
Siendo que ni el TUO de la LIR ni su Reglamento han conceptualizado lo que debe entenderse por un activo intangible, es necesario remitirse a las Normas Internacionales de Contabilidad. Al respecto, de acuerdo con el prrafo 10 de la NIC 38, un activo calificar como intangible, cuando cumpla los siguientes requisitos: i) identificabilidad, ii) existencia de beneficios econmicos futuros y iii) control sobre el recurso en cuestin. En ese sentido, en relacin con el requisito sobre la identificabilidad, el prrafo 12 de dicha NIC indica que un activo satisface dicho criterio cuando: (i) es separable, es decir, susceptible de ser separado o escindido de la entidad y vendido, cedido, dado en explotacin, arrendado o intercambiado, ya sea individualmente o junto con el contrato, activo o pasivo con los que guarde relacin, o; (ii) surge de derechos contractuales o de otros derechos legales, con independencia de que esos derechos sean transferibles o separables de la entidad o de otros derechos u obligaciones. Ahora bien, el artculo 45 del D.Ley N 25977 establece que las concesiones, autorizaciones, permisos y licencias, se otorgarn previo pago de los correspondientes derechos, cuyo monto, forma de pago y destino, sern fijados mediante resolucin ministerial. Por su parte, el artculo 46 del citado texto legal dispone que las concesiones, autorizaciones, permisos y licencias, sern otorgados, a nivel nacional, por el Ministerio de Pesquera.
b.
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En este orden de ideas, la licencia de operacin de plantas de procesamiento de productos pesqueros constituye un derecho administrativo que es otorgado por el Ministerio de la Produccin, por lo que cumple con el requisito de la identificabilidad. Teniendo en cuenta que el prrafo 17 de la NIC 38 indica cuando el activo es capaz de generar beneficios econmicos, cuando pueden traducirse estos en ingresos ordinarios por ventas o prestacin de servicios y que la licencia para la operacin de planta de procesamiento de productos pesqueros cumple con el requisito antes indicado, pues con su obtencin se permite procesar los recursos extrados, lo que se traducira en beneficios econmicos que no se obtendran de no contar con ellos; se cumple con el segundo requisito. En efecto, el artculo 49 del Reglamento de la Ley General de Pesquera (en adelante LGP) dispone que las personas naturales o jurdicas que se dediquen al procesamiento de recursos hidrobiolgicos para consumo humano directo, indirecto o al uso industrial no alimenticio, requerirn de autorizacin para la instalacin o aumento de la capacidad de operacin del establecimiento industrial y de licencia para la operacin
Partiendo del supuesto que nos referimos al tratamiento aplicable al derecho de licencia para la operacin de planta de procesamiento de productos pesqueros a que se refiere el artculo 43 del D.Ley N 25977, la Administracin seala:
de cada planta de procesamiento. A su vez, de conformidad con el artculo 76 de la LGP, est prohibido realizar actividades pesqueras sin la concesin, autorizacin, permiso o licencia correspondiente o contraviniendo las disposiciones que las regulan. Respecto al requisito de mantener el control sobre el activo, el prrafo 13 de la NIC 38 indica que una entidad controlar un determinado activo, siempre que: (i) tenga el poder de obtener los beneficios econmicos futuros que procedan de recursos que subyacen en este y, adems; (ii) pueda restringir el acceso de terceras personas a tales beneficios. En cuanto, a la licencia para la operacin de planta de procesamiento de producto pesquero, este requisito debe considerase cumplido, toda vez que de acuerdo a lo sealado en el artculo 51 del Reglamento de la LGP, durante la vigencia de tal licencia, la transferencia en propiedad o cambio de posesin del establecimiento industrial pesquero, conlleva la transferencia de dicha licencia en estos trminos y condiciones en que es otorgada. En efecto, quien tiene la propiedad o posesin de la planta de procesamiento de productos pesqueros, tiene el poder de obtener los beneficios econmicos futuros que provengan de su explotacin, para lo cual, previamente, debern obtener la licencia de operacin, significando a su vez, la existencia de restriccin de dichos beneficios a terceras personas. Por lo expuesto, la licencia para operacin de una planta de procesamiento de productos pesqueros constituye un activo intangible al cumplir con los requisitos sealados por la NIC 38, debiendo contabilizarse en forma independiente de la planta de procesamiento de productos pesqueros a la cual se encuentra ligada. Conforme con el numeral 50.2 del artculo 50 del Reglamento de la LGP se indica que la licencia de operacin para plantas de procesamiento pesquero artesanal se otorga por el plazo de un (1) ao, la misma que podr renovarse sucesivamente por el mismo periodo, previa acreditacin de su condicin de operatividad, y por su parte, el artculo 53 del citado Reglamento establece que la operacin de las plantas de procesamiento pesquero est sujeta al cumplimiento de las condiciones sealadas en el numeral 53.1 de dicho artculo. De otro lado, el prrafo 90 de la NIC 38 establece que para determinar la vida til de un activo intangible, es preciso considerar muchos factores, entre los que figuran, las vidas tiles de otros activos posedos por la entidad. En este sentido, dado que este es un activo intangible y es indesligable a la planta de procesamiento de productos pesqueros, se puede inferir que la vida til del intangible sera similar a la vida til del activo al cual se considera indesligable, puesto que su existencia est condicionada a la existencia del activo. En tal sentido, aun cuando el plazo legal de vigencia del derecho puede ser renovado sucesivamente, y que su caducidad se dara al incumplir las condiciones en las que fue otorgado, es correcto afirmar que existe un lmite temporal de duracin para dicho activo intangible.
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III. Nuestros comentarios En primer lugar es importante definir la naturaleza de la licencia de operacin de una planta industrial pesquera, la cual constituye un derecho administrativo que es otorgado por el Ministerio de la Produccin, otorgada previo pago de los correspondientes derechos; constituyendo este un activo intangible para para su titular toda vez que cumple con las condiciones para calificar como tal de acuerdo con lo previsto en el prrafo 18 de la NIC 38.
REQUISITOS PARA RECONOCER UN INTANGIBLE
Calificar como activo (prrafo 8 al 17)
Identificable. Controlable. Genera beneficios.
Considerando, que conforme con el numeral 2 del inciso a) del artculo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que se consideran activos intangibles de duracin limitada a aquellos cuya vida til est limitada por ley o por su propia naturaleza Como se ha sealado de manera excepcional el inciso g) del artculo 44 de la LIR establece que se aceptar como gasto el precio pagado por activos intangibles de duracin limitada, a opcin del contribuyente, en un solo ejercicio o mediante la amortizacin de este proporcionalmente en el plazo de diez (10) aos. En este sentido, calificando como un activo de duracin limitada al estar ligado a un bien (planta) con vida til finita la Administracin considera que el activo de generar un gasto deducible a efectos del IR. En consecuencia, la conclusin que a efectos tributarios tratndose del pago efectuado por la adquisicin de la licencia para la operacin de planta de procesamiento de productos pesqueros, dicho pago podr amortizarse proporcionalmente en el plazo mximo de diez (10) aos o considerarse como gasto, aplicndose a los resultados del negocio en un solo ejercicio, siempre que dicho intangible se encuentre afecto a la generacin de rentas gravadas de la tercera categora.
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I.
Dentro de los temas materia de controversia se encontraba el caso de intangibles considerados como bienes sujetos a amortizacin y el monto mnimo de amortizacin. Sobre dicho tema la Administracin opina: En la misma resolucin (RTF N 03430-5-2006), este tribunal respecto de adquisiciones de intangibles de duracin limitada como es el caso de la recurrente, la cual confor-
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Cumplir criterios de reconocimiento (prrafo 21 al 23) Costo medible. Probabilidad que fluyan los beneficios.
RTF N 0898-4-2008
En este caso el contribuyente al calificar el software como un activo intangible de duracin limitada, especficamente se trataba de MS-DOS, Windos Office, Windows 95 Office, Windows 95 MSOffice Group Office, Group Wise Lic 15 Usuarios, Upgrade Autocad 13 P Windows, software Harvard, etc., los estaba amortizando en cuatro aos con la tasa del 25%. Para el contribuyente en realidad la adquisicin del software es una cesin en uso porque no se transfiere el derecho de autor, resultndole aplicable el numeral 3 del artculo 25 del Reglamento de la LIR. La Administracin repar en este caso esta situacin al considerar que se estaba amortizando en exceso toda vez que en su opinin debe amortizarse en uno o diez aos, salvo autorizacin expresa de la Sunat. En su opinin el inciso g) del artculo 44 de la LIR solo existen estas opciones un ao o diez aos; no resultndole aplicable el numeral 3 del artculo 25 del reglamento toda vez que se trata de intangibles que tienen un plazo de derecho de uso exclusivo, que el contribuyente no acredit. Respecto a este punto, el tribunal de manera tangencial e indirecta seala que la posicin de la Administracin no era correcta, revocando la apelada (el exceso de amortizacin reparado) y sealando que la Administracin deba determinar el plazo mnimo para efectuar la amortizacin del intangible. III. Nuestros comentarios
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En principio se parte del hecho de que conforme con la RTF N 03430-5-2006 se ha sealado que no se permite la deduccin de la amortizacin de los intangibles a efectos de determinar la renta neta imponible, salvo el caso especfico de aquellos intangibles que por ley o por naturaleza tengan una duracin limitada. En relacin con el activo intangible de duracin limitada, respecto del cual se ha elegido por amortizar, el tema en cuestin est referido a la limitacin dispuesta por el numeral 3 del artculo 25 del Reglamento de la LIR. Especficamente la citada norma reglamentaria seala la siguiente restriccin sobre el plazo de amortizacin:
Plazo de amortizacin
Nmero de ejercicios gravables que al producirse la adquisicin resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo
me con los prrafos precedentes reconoce que los bienes intangibles objeto de reparo corresponden a programas de computadora (software) que la regulacin del Impuesto a la Renta prev que el contribuyente pueda optar en el caso de cesiones definitiva por deducir su precio como gasto en un solo ejercicio o amortizarlo proporcionalmente, no pudiendo ser menor al nmero de ejercicios gravables que al producirse la adquisicin resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo que se le confiere, agregando que () tratndose de una cesin definitiva donde existe una transferencia de la titularidad de los derechos patrimoniales (supuesto del inciso g) del artculo 44) es evidente que hay un uso exclusivo, siendo irrelevante que estos se extingan o que se vuelvan obsoletos por su naturaleza.
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Sobre este punto, lamentablemente, el Tribunal Fiscal no aborda claramente el tema y se limita a manifestar que falla en contra de la Administracin por cuanto esta deba determinar el plazo mnimo para efectuar la amortizacin. Quedan, entonces, preguntas pendientes de resolver, la Administracin es la nica encargada de determinar el plazo? En el caso del plazo para que se extinga el derecho de uso exclusivo, debe entenderse que s resulta aplicable el numeral 3 del artculo 25 del Reglamento?; cmo determinar este lmite?; qu criterios se deben tomar tanto para el contribuyente como para la Administracin? se trata de un concepto?
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En este sentido, de acuerdo con esta resolucin hay un vaco que generar gran incertidumbre dado que este tema an no estara definido.
RELACIONADOS CON PAGOS A CUENTA Y PRDIDA TRIBUTARIA
CAPTULO VI
RELA CIONADOS CON P AGOS RELACIONADOS PA A, S ALDOS A F AVOR CUENTA, SALDOS FA A CUENT Y PRDID A TRIBUT ARIA PRDIDA TRIBUTARIA
6.1 PAGOS A CUENTA
RTF N 6507-1-2003
I.
Criterio adoptad por el Tribunal Fiscal La materia de controversia en este caso radica en determinar el sistema aplicable para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de los meses de enero y febrero del 2002, teniendo en cuenta que la recurrente ha obtenido renta imponible en el ejercicio precedente al anterior y prdida en el ejercicio anterior. Sobre este tema, el tribunal manifest: El contribuyente que no haya obtenido impuesto calculado en el ejercicio anterior debe efectuar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta por todo el ejercicio gravable (incluyendo los meses de enero y febrero) aplicando el sistema del 2% de los ingresos netos regulado en el inciso b) del artculo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta, y no el sistema de coeficiente regulado en el inciso a) del mismo artculo, an cuando haya obtenido impuesto calculado en el ejercicio precedente al anterior, en aplicacin de lo previsto en el citado artculo 85, en razn que dicha norma, por su jerarqua, prevalece respecto del numeral 1 del inciso c) del artculo 54 del Decreto Supremo N 122-94-EF. II. Argumentos esbozados La recurrente por el ejercicio 2001 haba declarado prdida tributaria, mientras que por el ejercicio 2000 obtuvo renta neta imponible, aplicando para los primeros meses el sistema del porcentaje, mientras que la Administracin considera que debi aplicar el sistema del coeficiente. Al respecto la recurrente manifest que de conformidad con la Resolucin N 1369-1-96, le corresponde aplicar el sistema del porcentaje, toda vez que no obtuvo renta neta imponible en el ejercicio 2001. En aplicacin de las normas sobre determinacin de los pagos a cuenta, se han presentado sobre la materia hasta dos interpretaciones: (i) una primera segn la cual el contribuyente debe efectuar los pagos a cuenta de los meses de enero y febrero aplicando el sistema regulado en el inciso a) del artculo 85 de la LIR, si ha obtenido impuesto calculado en el ejercicio precedente al anterior, independientemente que lo haya obtenido o no en el ejercicio anterior, y (ii) una segunda considera que el contribuyente que no haya obtenido impuesto calculado en el ejercicio anterior, debe efectuar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta por todo el ejercicio gravable (incluyendo los meses de enero y febrero) aplicando el sistema del 2% de los ingresos netos regulado en el inciso b) del artculo 85 de la LIR, en razn de que dicha norma por su jerarqua prevalece respecto del numeral 1 del inciso c) del artculo 54 del Reglamento de la LIR. El segundo criterio antes aludido es el que ha sido adoptado por este tribunal mediante acuerdo recogido en el Acta de Reunin de Sala Plena N 2003-14 del 6 de agosto de 2003, por los fundamentos siguientes:
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El artculo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categora abonarn con carcter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos por el Cdigo Tributario (). De lo expuesto por el citado artculo 85 de la LIR puede inferirse claramente lo siguiente: La determinacin del sistema de pagos a cuenta se realiza en funcin de si en el ejercicio anterior el contribuyente tiene renta imponible. El sistema de pagos a cuenta es aplicable a todo el ejercicio gravable.
Consecuentemente, de contar con utilidades en el ejercicio anterior deber acogerse al sistema a) (sistema del coeficiente) y, en caso de haber obtenido prdidas en el ejercicio anterior (o recin iniciar sus actividades), deber acogerse al sistema b) (sistema del porcentaje), siendo que el sistema acogido, resulta aplicable para todo el ejercicio gravable. En el supuesto negado de considerar que al regirse los dos primeros meses por el ejercicio precedente al anterior, el haber obtenido prdida en el ejercicio anterior implicara encontrarse por eso dos meses en el sistema b) (sistema de porcentaje), traera como consecuencia que pese a que el contribuyente ha tenido renta imponible en el ejercicio precedente al anterior, que no es una situacin inmediata, pudiera al estar en el sistema b) por los dos primeros meses del ao, rebajar su porcentaje del 2% por los meses de enero y febrero, otorgndole una ventaja respecto de aquel que encontrndose en su misma situacin en el ejercicio anterior, ha tenido impuesto calculado en el ejercicio precedente al anterior, situacin no querida por la ley. Ello contravendra lo previsto en el artculo 85 de la LIR, que prev que estando en el sistema de coeficiente nicamente pueda modificarse este a partir del mes de julio con el balance al 30 de junio.
Resultado ejer cicio pr ecedente ejercicio precedente Prdida tributaria No tiene Renta neta imponible
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Lo sealado en esta resolucin tericamente se encuentra bien determinado, dado que efectivamente el sistema de pago que le corresponde al contribuyente debe ser por todo el ejercicio, tal como se desprende de lo sealado en el artculo 85 de la LIR. Sin embargo, se producen en ciertos casos problemas por cuanto ello significara que al mes de febrero el contribuyente debe tener una certeza razonable del resultado que corresponder al ejercicio anterior, a fin de evitar sanciones posteriores por equivocacin en el sistema de pagos a cuenta que corresponda. Considrese que si bien el resultado contable es la base para determinar la materia imponible del Impuesto a la Renta, sobre este se deben efectuar ajustes como consecuencia de las diferencias entre la normativa contable y la tributaria, y la base o resultado tributario se obtiene luego de los referidos agregados y deducciones, por lo cual no por el hecho de saber el resultado contable necesariamente se sabe el resultado tributario. Veamos algunas situaciones de esta resolucin:
Resultado ejer cicio anterior (estimado) ejercicio Renta neta imponible Renta neta imponible Prdida tributaria Sistema de pago a cuenta Coeficiente Coeficiente 2% (Porcentaje)
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I.
En el presente caso el asunto materia de controversia consiste en determinar si la Administracin obr correctamente al exigir el cobro de intereses devengados por los pagos a cuenta omitidos en funcin de lo indicado en el artculo 34 de la LIR. Sobre el particular, el tribunal seal: Que el citado artculo 34 dispone que el inters diario correspondiente a los anticipos y pagos a cuenta no pagados oportunamente, se aplicar hasta el vencimiento o determinacin de la obligacin principal sin aplicar la acumulacin al 31 de diciembre a que se refiere el inciso b) del artculo anterior, aadindose que a partir de ese momento los intereses devengados constituirn la nueva base para el clculo del inters diario y su correspondiente acumulacin conforme a lo establecido en el referido artculo; Que en tal sentido la Administracin ha dado debido cumplimiento a lo dispuesto en la Resolucin N 00255-1-2004, resultando arreglado a ley que solo exija el cobro de los intereses moratorios devengados de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de marzo a noviembre de 2002, conforme al citado artculo 34, careciendo de sustento lo alegado por la recurrente.
De la revisin de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2001 presentada por el recurrente el 10 de enero de 2003 se advierte que en dicho ejercicio aquel tuvo impuesto calculado, por lo que deba determinar sus pagos a cuenta de marzo a noviembre de 2002 conforme con lo dispuesto por el inciso a) del artculo 85 de la LIR. Sin embargo, habiendo vencido el plazo para presentar la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2002, y dado que ya se debe haber efectuado el pago
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II. Criterios esbozados La recurrente seala que en la resolucin apelada la Administracin modifica el monto de la deuda por concepto de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de marzo a noviembre de 2002, considerndose como importe a pagar cero; sin embargo le exige el pago de intereses al amparo del artculo 34 del Cdigo Tributario, siendo que al no existir materia imponible no resulta procedente el clculo de los intereses efectuado por la Administracin.
RTF N 3928-1-2005
Cabe sealar, aunque no sea el tema especfico que en la base imponible sobre el cual se aplicar el coeficiente o porcentaje, segn la Resolucin N 4315-4-2003 en cuanto a la determinacin de intereses por las omisiones en los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de febrero a abril, junio, julio, setiembre, octubre y diciembre de 1995 provenientes de considerar en la base imponible de los mencionados periodos el importe correspondiente de los reparos por ingresos omitidos sobre base presunta, cabe sealar que de acuerdo con el criterio establecido por este tribunal mediante acuerdo de sala plena recogido en el Acta N 2003-13 el mismo que se encuentra recogido en la Resolucin N 4184-2-2003 de 22 de julio de 2003, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, segn la cual no procede adicionar a la base de clculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, las presunciones establecidas en el Cdigo Tributario y en la Ley del Impuesto a la Renta para la determinacin anual.
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de regularizacin del Impuesto a la Renta del citado ejercicio, procede nicamente el cobro de los intereses respectivos en relacin con los pagos a cuenta materia del grado. Esa es la razn por la que la Administracin considera en la apelada un valor cero respecto del pago a cuenta y aplica el artculo 34 del Cdigo Tributario en relacin con el clculo de los intereses. III. Nuestros comentarios Resulta correcta la posicin del Tribunal Fiscal, siendo que de conformidad con el artculo 34 del Cdigo Tributario se extingue la obligacin tributaria de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, por lo cual no se podr cobrar los pagos a cuenta en s, lo que no significa que el contribuyente no pague los intereses moratorios que se han generado por el incumplimiento de su obligacin tributaria.
Ejercicio X
Hasta la fecha de presentacin de la declaracin jurada anual, es exigible el pago a cuenta no efectuado y sus correspondientes intereses.
En este sentido, concordamos con el pronunciamiento efectuado por el Tribunal Fiscal que se encuentra arreglado a ley.
RTF N 4636-4-2004
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I.
La controversia en este caso se centra en determinar, entre otras: (i) si corresponda que la Administracin ajuste los pagos a cuenta de los meses de febrero y marzo de 1996, a efectos de su aplicacin en la declaracin correspondiente a dicho ejercicio, y (ii) si procede la compensacin del pago a cuenta del mes de diciembre de 1995 (no aplicado al ejercicio 1995 por extemporneo) contra la deuda correspondiente al IR del ejercicio 1996 determinada por la Administracin. Sobre los puntos sealados, el tribunal se pronunci de la siguiente forma:
FECHA REPRESENTACIN DE LA DECLARACIN JURADA ANUAL 31/12/XX Ejercicio X + 1
Se extingue la deuda por capital de los pagos a cuenta no realizados.
Sin embargo, ya que por el ejercicio 1995 la recurrente no tuvo impuesto por pagar sino un saldo a favor, el pago realizado el 15 de abril de 1996 por S/. 11,136.00 responde a la naturaleza de un pago indebido por Impuesto a la Renta del ejercicio 1995, no obstante, toda vez que por el ejercicio 1996, la recurrente tiene una deuda impaga por concepto del Impuesto a la Renta de dicho ejercicio, procede que el referido pago sea compensado por la Administracin con esta ltima, ya que en ambos casos se trata tanto de pago y deuda por rentas de tercera categora, que coexisten, y que se tratan de tributos administrados y recaudados por el mismo rgano, en tal sentido, corresponde que la Administracin proceda a efectuar la compensacin referida. II. Argumentos esbozados
La recurrente presenta recurso de apelacin contra la resolucin de intendencia alegando que la Administracin no ha indexado los pagos a cuenta efectuados por los meses de febrero y marzo de 1996 y que persiste en su error de no considerar su peticin de compensacin con los pagos a cuenta aplicables al impuesto resultante generado. Agrega que el pago a cuenta correspondiente al mes de diciembre de 1995 que fuera cancelado el 15 de abril por el monto de S/. 11,731 (que no fue considerado pago a cuenta del ejercicio 1995 por resultar su pago extemporneo) debe ser compensado con la deuda referida al ejercicio 1996 y no pretender que aplique devolucin respecto de este. De conformidad con lo dispuesto en el artculo 7 del D.Leg. N 797, que aprueba las normas de ajuste por inflacin del balance general con incidencia tributaria, los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta deben ser ajustados en funcin de la variacin del IPM ocurrida entre el mes en que se efecta el pago y el mes del cierre del balance. En tal sentido, toda vez que los citados pagos a cuenta fueron cancelados con posterioridad al mes de cierre del balance diciembre de 1996, no corresponde el ajuste por inflacin, de conformidad con el artculo ya citado, por lo que la aplicacin del factor 1 (o sin ajuste) a los pagos a cuenta de febrero y marzo de 1996, por parte de la Administracin Tributaria, a efectos de determinar el total de pagos a cuenta realizados por la recurrente, se encuentra arreglado a ley. Respecto al segundo punto referido a la compensacin del pago a cuenta del mes de diciembre de 1995 (no aplicado al ejercicio 1995 por extemporneo) contra la deuda correspondiente al Impuesto a la Renta del ejercicio 1996 determinada por la Administracin, le resulta aplicable el artculo 40 del Cdigo Tributario por la cual la deuda tributaria podr ser compensada, total o parcialmente, siempre que no se encuentre prescrito y sea administrado por el mismo rgano. En el caso de autos se aprecia que en la apelada la Administracin seala que no ha considerado como crdito contra el Impuesto a la Renta de tercera categora correspondiente al ejercicio 1995, el pago a cuenta del mes de diciembre de 1995, toda vez que el pago de este se realiz con posterioridad al vencimiento de la declaracin anual respectiva, reduciendo el saldo a favor del ejercicio anterior aplicable al ejercicio 1996. En efecto, conforme a lo sealado por la recurrente en el sentido de que el pago realizado el 15 de abril de 1996 por S/. 11,136 constituye un crdito contra el Impuesto a la Renta del ejercicio 1996, sin embargo se advierte que dicho pago fue efectuado el 15 de abril de 1996 por concepto de pago a cuenta de diciembre de 1995, esto es, con posterioridad al vencimiento de la presentacin de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 1995.
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En consecuencia, dicho pago no puede tener la consideracin de pago a cuenta del ejercicio 1995, toda vez que luego del vencimiento del plazo para presentar la declaracin jurada anual solo procede realizar el pago de la obligacin tributaria sustancial, esto es, la correspondiente al impuesto anual, en tal sentido, tampoco puede ser considerado como crdito contra el Impuesto a la Renta del ejercicio 1996 por concepto de saldo a favor del ejercicio anterior, ya que este saldo est conformado por las cantidades que el contribuyente abona a cuenta del impuesto que en definitiva le corresponder pagar segn su declaracin jurada anual conforme lo dispone el artculo 87 del Decreto Legislativo N 774.
En este caso coincidimos con el hecho de que si el contribuyente tiene una deuda por concepto de Impuesto a la Renta, corresponde que la Administracin Tributaria aplique contra este el monto pagado en exceso no utilizado, ello conforme con lo establecido en el artculo 87 de la LIR. Sin embargo debe tenerse presente que la compensacin puede ser a solicitud de parte o de oficio por parte de la misma Sunat.
Ejercicio X
Hasta diciembre del ejercicio X se ajustaba por inflacin
A efecto de determinar la prelacin de los crditos se seguir el siguiente orden considerando lo sealado en el artculo 55 del Reglamento: a. Solo se podr compensar los saldos a favor originados por rentas de tercera categora.
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&
No obstante, que a partir del ejercicio 2005 se suspendi este tratamiento, debemos sealar respecto de la actualizacin con el IPM, que todo pago efectuado con oportunidad al 31 de diciembre, en este sentido es correcto que no se ajuste por inflacin. El saldo a favor del contribuyente, como tal, se origina por la diferencia existente entre los pagos a cuenta efectuados correspondientes al ejercicio gravable y el impuesto que le corresponda abonar, vale decir, que cuando se origina esta diferencia, los pagos a cuenta en exceso dejarn de ser tales para convertirse en saldo a favor; circunstancia que se produce en la fecha de presentacin de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta o en la fecha de su vencimiento, lo que ocurra primero. Similar criterio se seala en el Informe N 097-2002-SUNAT/K00000.
FECHA REPRESENTACIN DE LA DECLARACIN JURADA ANUAL 31/12/XX 15/ 04/ x+1 Ejercicio X + 1 Pago indebido o en exceso
b.
Para la compensacin de crditos se tendr en cuenta el siguiente orden: en primer lugar se compensar el anticipo adicional, en segundo trmino los saldos a favor y por ltimo cualquier otro crdito. El saldo a favor originado por rentas de tercera categora, acreditado en la declaracin jurada anual del ejercicio precedente al anterior por el cual no se haya solicitado devolucin, deber ser compensado contra los pagos a cuenta del ejercicio, inclusive a partir del mes de enero, hasta agotarlo. En ningn caso podr ser aplicado contra el anticipo adicional.
c.
Los pagos a cuenta y retenciones en exceso solo podrn ser compensados con los pagos a cuenta o retenciones que se devenguen con posterioridad al pago en exceso. A efectos de la coexistencia de deudas y crditos sealada en el segundo prrafo del artculo 40 del TUO del Cdigo Tributario debe entenderse como fecha de existencia del saldo a favor, la fecha de la presentacin de la declaracin jurada anual del IR donde se consigna dicho saldo o la fecha de su vencimiento, lo que ocurra primero. De otro lado, el artculo 40 del TUO del Cdigo Tributario dispone que la deuda tributaria podr compensarse total o parcialmente con los crditos por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente, que correspondan a periodos no prescritos, que sean administrados por el mismo rgano administrador y cuya recaudacin constituya ingreso de una misma entidad. A tal efecto, la compensacin podr realizarse en cualquiera de las siguientes formas: 1. 2. Compensacin automtica, nicamente en los casos establecidos expresamente por ley.
Sobre este mismo tema se pronunci la Administracin en el Informe N 156-2007SUNAT/2B0000 sealando lo siguiente: En caso el contribuyente hubiera optado por compensar automticamente su saldo a favor del Impuesto a la Renta de tercera categora contra los futuros pagos a cuenta del mismo impuesto, la Sunat, tanto en los procedimientos de fiscalizacin y/o verificacin de la compensacin automtica dispuesta en los artculos 87 de la LIR y 55 de su Reglamento, como en los procedimientos de compensacin iniciados a solicitud del contribuyente respecto del referido saldo, deber observar el cumplimiento de dichas normas.
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Compensacin de oficio por la Administracin Tributaria:
a) Si durante una verificacin y/o fiscalizacin determina una deuda tributaria pendiente de pago y la existencia de los crditos a que se refiere el propio artculo. b) Si de acuerdo a la informacin que contienen los sistemas de la Sunat sobre declaraciones y pagos se detecta un pago indebido o en exceso y existe deuda tributaria pendiente de pago. La Sunat sealar los supuestos en que opere la referida compensacin.
d.
El saldo a favor originado por rentas de tercera categora generado en el ejercicio inmediato anterior deber ser compensado solo cuando se haya acreditado en la declaracin jurada anual y no se solicite devolucin por el este y nicamente contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquel en que se presente la declaracin jurada donde se consigne dicho saldo. En ningn caso podr ser aplicado contra el anticipo adicional.
377
Para fines de la referida compensacin automtica, no resultar de aplicacin lo dispuesto en el cuarto prrafo del artculo 40 del TUO del Cdigo Tributario. A efectos de la coexistencia de deudas y crditos sealada en el segundo prrafo del artculo 40 del TUO del Cdigo Tributario debe entenderse como fecha de existencia del saldo a favor, la fecha de la presentacin de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta donde se consigna dicho saldo, o la fecha de su vencimiento, lo que ocurra primero.
6.2 SALDO A FAVOR
I.
En el presente caso, el punto controvertido radica en determinar si la recurrente poda aplicar el saldo a favor establecido en su declaracin anual del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 1999 contra el pago a cuenta del mes de marzo de 2000. Sobre el particular el Tribunal Fiscal manifest: De conformidad con lo previsto en el segundo prrafo del artculo 87 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por el Decreto Supremo N 054-99-EF, el saldo del ejercicio anterior solamente puede ser aplicado contra los pagos a cuenta que venzan a partir del ejercicio siguiente al de la presentacin de la declaracin jurada anual.
El contribuyente seala que la deuda acotada es inexistente, en tanto aplic oportunamente contra esta el saldo a favor del ejercicio 1999, con arreglo a lo sealado en el Reglamento de la LIR, aplicacin permitida por la norma, toda vez que a la fecha de vencimiento para la presentacin de la declaracin jurada anual del ejercicio 1999 (5 de abril de 2000) an no haba transcurrido el plazo para efectuar el pago a cuenta del mes de marzo, lo que ocurri recin el 12 de abril de dicho ao. Asimismo, indica que de conformidad con el artculo 87 de la LIR el saldo a favor del ejercicio anterior no puede ser utilizado por la recurrente en el mes de marzo de 2000.
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378
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Publicada el 04/03/2001 en el diario oficial El Peruano.
RTF N 205-4-200182
En el Informe N 170-2004-SUNAT/2B0000, se ha sealado que la compensacin del saldo a favor por concepto del Impuesto a la Renta de tercera categora generado en el ejercicio inmediato anterior, empieza a operar inmediatamente contra el pago a cuenta que venza en el mes siguiente a aqul en que se present la declaracin jurada donde se consign dicho saldo, y as sucesivamente hasta agotarlo; no existiendo la posibilidad que el contribuyente escoja contra qu pagos a cuenta podra aplicar su saldo a favor o suspenda dicha compensacin.
En el caso de autos, con fecha 14 de abril de 2000, la recurrente rectifica la determinacin de su pago a cuenta del IR del mes de marzo del 2000, declarada originalmente el 12 de abril, estableciendo el monto de dicho pago en S/. 4,082, considerado como el correcto por la Administracin luego de la verificacin correspondiente, y aplicando contra este el saldo a favor del IR del ejercicio 1999 consignado en su declaracin jurada anual presentada el 5 de abril de 2000. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal, en reiterada jurisprudencia, emitida a la luz de lo previsto en el segundo prrafo del artculo 87 de la LIR ha establecido que el saldo del ejercicio anterior poda ser aplicado contra los pagos a cuenta desde el mes siguiente al de la presentacin de la declaracin jurada anual, lo que excluye la posibilidad de aplicarlo a un pago a cuenta de un mes anterior. En ese sentido se han pronunciado las Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns 897-4-97, 1305-1-97, 174-2-98 y 799-4-99, entre otras, y, en virtud de ello, si la recurrente present su declaracin jurada del IR de 1999 el 5 de abril de 2000, el saldo a favor de ese ejercicio determinado en ella, solamente poda ser utilizado a partir del mes de mayo de ese ao, respecto de los pagos a cuenta del mes de abril, por lo que la apelada se encuentra arreglada a ley. Cabe sealar que si bien el artculo 55 del Reglamento permitira la aplicacin anticipada, el artculo 87 excluye expresamente tal posibilidad. El criterio expuesto modifica el establecido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns 863-1-2000 y 864-1-2000, por lo que en aplicacin del numeral 1 del artculo 170 del TUO del Cdigo Tributario no procede la aplicacin de intereses desde la fecha de vencimiento de la obligacin hasta los cinco (5) das hbiles siguientes a la publicacin de la presente resolucin. III. Nuestros comentarios
N
Ejercicio X
En este caso, acorde con lo sealado en el artculo 87 de la LIR, el tema principal aqu es determinar la oportunidad en la cual nace su saldo a favor y la fecha a partir de la cual se puede ejercer el derecho que este concepto lleva consigo:
&
Hasta diciembre del ejercicio X se ajustaba por inflacin
31/12/XX Ejercicio X + 1 Pago indebido o en exceso
379
RTF N 7399-1-2004
I.
En este caso, la materia de controversia fue si la operacin realizada por el contribuyente respecto a su saldo a favor era correcta. Sobre este punto el Tribunal seala:
La recurrente alega que el saldo a favor del IR del ejercicio 2001 debi compensarse contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de mayo y junio de 2002 y no contra el pago a cuenta de abril de 2002 como arbitrariamente lo hizo la Administracin. Por su parte la Administracin seala que procedi a reliquidar la declaracin jurada del IR del ejercicio 2001 a efecto de establecer el saldo a favor a utilizar como crdito contra los pagos a cuenta de mayo a junio de 2002, determinando que dicho saldo se agot aplicndolo al pago a cuenta del mes de abril y parte del pago a cuenta del mes de mayo de 2002. La Administracin advirti de la declaracin del IR correspondiente al ejercicio 2001, que la recurrente determin un saldo a favor, el cual fue aplicado contra el pago a cuenta del mes de junio, siendo que este debi efectuarse contra el pago a cuenta del mes de abril y parte del mes de mayo. Conforme con lo dispuesto por el segundo prrafo del artculo 87 del TUO de la LIR, si el monto del pago a cuenta excediera el impuesto que corresponde abonar al contribuyente segn su declaracin jurada anual, este consignar tal circunstancia en dicha declaracin y la Sunat previa comprobacin, devolver el exceso pagado, y los contribuyentes que as lo prefieran podrn aplicar las sumas a su favor contra los pagos a cuenta que sean de su cargo, por los meses siguientes al de la presentacin de la declaracin, sujeta a verificacin de la Sunat. De lo anterior se desprende que la aplicacin del saldo a favor del ejercicio anterior contra los pagos a cuenta no necesariamente debe empezar contra aquel que vence en el mes siguiente al de la presentacin de la declaracin jurada anual, estando el contribuyente facultado para aplicar dicho saldo contra un pago a cuenta de un periodo posterior. III. Nuestros comentarios Respecto a este punto debemos manifestar que no hubo modificacin en el artculo 87 de la LIR, por lo cual debemos manifestar que lo sealado por el tribunal se ajusta a lo dispuesto en la ley, siendo nuestra opinin idntica a la sealada por este organismo. De acuerdo con el criterio recogido en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 205-42001, el saldo del ejercicio anterior solamente puede ser aplicado contra los pagos a cuenta que venzan a partir del mes siguiente de la presentacin de la declaracin jurada anual.
380
&
Que en tal sentido, la aplicacin del saldo a favor del Impuesto a la Renta del ejercicio 2001 contra el pago a cuenta de junio de 2002 se encuentra arreglada a ley, por lo que debe revocarse la apelada y dejarse sin efecto la Orden de Pago N 021-010222445.
Fecha de presentacin de la DJ anual.
Aplicable respecto de los futuros pagos a cuenta, mes siguiente de la presentacin de la DJ anual.
De esta forma se tiene lo siguiente:

Mes de pr esentacin de la DJ Anual presentacin Febrero Marzo Abril
Debemos manifestar que a partir del 1 de enero de 2008, por el D.Leg. N 979 (15/03/ 2007) se ha incorporado un nuevo prrafo al artculo 87 de la LIR, disponiendo que se considere vlida por excepcin, la aplicacin efectuada contra los pagos a cuenta, del saldo a favor que ha sido objeto de sustitucin, cuando el saldo a favor consignado en la declaracin sustitutoria permita cubrir total parcialmente dicha aplicacin. En los casos que el saldo a favor consignado en la declaracin sustitutoria solo permita cubrir de manera parcial la aplicacin efectuada, esta resultar vlida nicamente por el monto que resulte cubierto con dicho saldo a favor. La RTF N 7719-4-2005 seala los pagos a cuenta del IR calculados por el contribuyente con base en los ingresos netos e impuesto calculado consignados en la declaracin original del Impuesto a la Renta que es rectificada posteriormente, origina que se hayan realizado pagos menores a los que le corresponda efectuar. Existen otros casos similares, tales como en las RTF Ns 610-2-2000 y 9059-5-2001.
&
l.
Se consulta si tienen naturaleza de indebidos o en exceso los pagos efectuados por un contribuyente imputados a los pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta, en caso este hubiese tenido saldo a favor acreditado en la declaracin jurada anual del ejercicio anterior o precedente al anterior pasible de ser compensado contra dichos pagos a cuenta. Sobre este tema la Administracin se pronunci de la siguiente forma: Los pagos realizados contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categora, en aquellos casos en los que, respecto de dichos pagos a cuenta, el deudor tributario, al presentar su declaracin jurada anual del citado impuesto, hubiese ejercitado la opcin de compensar automticamente el saldo a favor del ejercicio anterior o precedente al anterior contra los mismos, establecida en el artculo 87 del
Mes a par tir del cual se puede aplicar partir Marzo presentado en abril. Abril presentado en junio. Mayo presentado en junio.
381
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y el artculo 55 de su Reglamento; constituyen pagos en exceso de la obligacin del contribuyente. II. Argumento esbozado por la Sunat En principio, se parte de la premisa de que la consulta se encuentra dirigida a determinar si constituyen pagos indebidos o en exceso los realizados contra los pagos a cuenta del IR de tercera categora, en aquellos casos en los que respecto de dichos pagos a cuenta, el deudor tributario, al presentar su declaracin jurada anual del citado impuesto, hubiese ejercitado la opcin de compensar automticamente el saldo a favor del ejercicio anterior o precedente al anterior contra los mismos, establecida en el artculo 87 de la LIR y el artculo 55 de su Reglamento. De conformidad con el segundo prrafo del artculo 87 de citado TUO, si el monto de los pagos a cuenta excediera del impuesto que corresponda abonar al contribuyente segn su declaracin jurada anual, este consignar tal circunstancia en dicha declaracin y la Sunat, previa comprobacin, devolver el exceso pagado. Los contribuyentes que as lo prefieran podrn aplicar las sumas a su favor contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, por los meses siguientes al de la presentacin de la declaracin jurada, de lo que dejarn constancia expresa en dicha declaracin, sujeta a verificacin por la Sunat. De las normas glosadas en los prrafos anteriores se desprende lo siguiente: 1. 2. 3.
El pago y la compensacin constituyen medios para extinguir la obligacin tributaria. Los contribuyentes afectos al IR de tercera categora se encuentran obligados a efectuar pagos a cuenta mensuales respecto de dicho impuesto. Los importes determinados por los contribuyentes por concepto de pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta de tercera categora, pueden ser cancelados a travs de pagos imputados directamente a estos, o mediante su compensacin con los saldos a favor del ejercicio anterior o precedente al anterior, acreditados en las declaraciones juradas anuales respectivas, siempre que en ellas se haya dejado constancia expresa de dicha decisin.
En lo que respecta a la compensacin establecida en el artculo 87 de la LIR y el artculo 55 de su Reglamento, cabe indicar que la misma constituye una compensacin automtica, toda vez que se encuentra expresamente establecida por ley y surte efectos extintivos de la deuda sin que se requiera un acto de la Administracin Tributaria a tal fin83. Ahora bien, a fin de absolver la consulta planteada, resulta necesario definir previamente qu se entiende por pago indebido y por pago en exceso. Sobre el particular, cabe sealar que ninguno de los dispositivos anteriormente mencionados contiene una definicin legal de lo que debe entenderse por pago indebido o en exceso; por lo que cabra considerar que la norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo
83
382
&
En el Manual de Economa y Finanzas, Cdigo Tributario, tomo I, pgina 5/4.4, se seala que la Administracin Tributaria, en ejercicio de sus facultades de fiscalizacin puede revisar la compensacin realizada automticamente y declarar su improcedencia si no la encuentra arreglada a ley.
Tributario establece que en lo no previsto por este cdigo o en otras normas tributarias podrn aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen (...). As, se tiene que el cdigo civil en su artculo 1267 define al pago indebido como aquel efectuado por error de hecho o de derecho, pudiendo el sujeto que pag exigir la restitucin de quien recibi el monto pagado; y en su artculo 1273 establece que se presume que hubo error en el pago cuando se cumple con una prestacin que nunca se debi o que ya estaba pagada.
(...) es el realizado (pagado) por el deudor tributario sin estar este obligado a hacerlo. Entre algunos casos de pago indebido tenemos el pago realizado por una persona por un tributo al cual no estaba afecto (...); el pago realizado por una persona que no tiene la calidad de deudor tributario; el pago efectuado a una persona que no era la acreedora tributaria o no era la autorizada para el cobro; el pago de una deuda por un tributo que no era exigible (...); el pago de un tributo del cual el contribuyente estaba exonerado, o por pagar un tributo cuya norma de creacin no haba sido debidamente publicada (...); tambin pagar un tributo que no haba sido aprobado por la norma pertinente (...). En lo que respecta al pago en exceso, el mismo autor seala que, es el pago que, correspondindole realizar al deudor, lo hace por monto o suma mayor o superior al que estaba obligado (ingreso excesivo). En buena cuenta, a este exceso tambin puede considerrsele pago indebido 85. Conforme a lo antes expuesto, se puede concluir que los pagos en exceso constituyen tambin pagos indebidos86; pues aquellos son pagos sin causa legtima (pago indebido) circunscritos a los casos en que s corresponda pagar un impuesto y este fue pagado en demasa87; es decir, que se paga una suma mayor a la liquidada por el responsable de la obligacin tributaria o por la administracin.
84 85 86
87
&
Dicha compensacin, como lo indicramos lneas arriba, conlleva la extincin de la obligacin tributaria correspondiente a los pagos a cuenta del IR de tercera categora de aquellos periodos tributarios por los que se ha ejercitado la opcin regulada en los artculos mencionados precedentemente8.
Ahora bien, en el caso materia de anlisis se han efectuado pagos en efectivo contra la obligacin por pagos a cuenta del IR de tercera categora, respecto de periodos por los que se haba ejercitado la opcin de la compensacin automtica, regulada en el artculo 87 de la LIR y en el artculo 55 de su Reglamento.
HUAMAN CUEVA, Rosendo. Cdigo Tributario Comentado. 5 ed. Jurista Editores, Per 2007, pp. 309 y 310. En igual sentido, el Tribunal Fiscal en su Resolucin N 06610-1-2004 ha sealado que el pago en exceso es una modalidad del pago indebido. Sobre el particular, en el Manual de Economa y Finanzas, Cdigo Tributario, Tomo I, pgina 5/3.1, se seala que los pagos en exceso que resultan de pagos a cuenta efectuados conforme a ley tambin son indebidos en cuanto les falta una causa legtima, aun cuando no hayan sido motivados por error de hecho o de derecho. En el Manual de Economa y Finanzas, Impuesto a la Renta, tomo II, pgina 220, se seala que por pagos en exceso se entienden los pagos a cuenta realizados en demasa del impuesto definitivo a la renta correspondientes a aos anteriores no prescritos.
Por su parte, Rosendo Huaman Cueva84, define al pago indebido de la siguiente manera:
383
Por lo tanto, los pagos realizados en efectivo, direccionados a dichos pagos a cuenta, constituyen pagos en exceso, toda vez que si bien, de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 85 de la LIR, corresponda el pago de estos; el hecho de que respecto de estos opere la compensacin automtica antes sealada, que conlleva su cancelacin implica que dichos pagos resulten siendo pagos de montos o sumas mayores o superiores a las que se estaba obligado. III. Nuestros comentarios
1. 2.
Solo se podr compensar los saldos a favor originados por rentas de tercera categora. Para la compensacin de crditos se tendr en cuenta el siguiente orden: en primer lugar se compensar el anticipo adicional, en segundo trmino los saldos a favor y por ltimo cualquier otro crdito. El saldo a favor originado por rentas de tercera categora, acreditado en la declaracin jurada anual del ejercicio precedente al anterior por el cual no se haya solicitado devolucin, deber ser compensado contra los pagos a cuenta del ejercicio, inclusive a partir del mes de enero, hasta agotarlo. En ningn caso podr ser aplicado contra el anticipo adicional. El saldo a favor originado por rentas de tercera categora generado en el ejercicio inmediato anterior deber ser compensado solo cuando se haya acreditado en la declaracin jurada anual y no se solicite devolucin por este y nicamente contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquel en que se presente la declaracin jurada donde se consigne dicho saldo. En ningn caso podr ser aplicado contra el anticipo adicional. Los pagos a cuenta y retenciones en exceso solo podrn ser compensados con los pagos a cuenta o retenciones que se devenguen con posterioridad al pago en exceso.
3.
4.
De otro lado, resulta pertinente sealar que en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 06832-2-2004 se indica que los crditos por pagos en exceso se generan en el momento en que se efectan, esto es, en el momento en que el contribuyente, por error, paga una suma no adeudada por concepto de un tributo respecto del cual se encuentra gravado.
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&
De otro lado, en lo referente a la compensacin, el artculo 40 de Cdigo Tributario dispone que la deuda tributaria podr compensarse total o parcialmente con los crditos por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente, que correspondan a periodos no prescritos, que sean administrados por el mismo rgano administrador y cuya recaudacin constituya ingreso de una misma entidad; asimismo, indica que a tal efecto, la compensacin podr realizarse, entre otras formas, a travs de una compensacin automtica, que procede nicamente en los casos establecidos expresamente por ley.
Al respecto, el artculo 55 del Reglamento de la LIR seala que para aplicar los crditos tributarios contra los pagos a cuenta de tercera categora, los contribuyentes observarn las siguientes disposiciones:
I.
En relacin con la aplicacin como crdito de los pagos del Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN), se consulta sobre el orden en que se deben aplicar dichos crditos contra los pagos a cuenta y/o de regularizacin del Impuesto a la Renta, y sobre la posibilidad de aplicarlos de oficio (reliquidacin) en el caso que el contribuyente no lo haya hecho en sus declaraciones.
2. 3.
Tratndose de la regularizacin del IR, la compensacin del crdito derivado del ITAN debe efectuarse luego de haberse compensado los dems crditos del contribuyente. Teniendo en cuenta, que para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, el crdito por el ITAN debe ser compensado luego de aplicar los saldos a favor que pudiera registrar el contribuyente, y considerando que su aplicacin constituye una facultad del ltimo y no una obligacin, la no utilizacin del crdito por el ITAN en algn pago a cuenta del Impuesto a la Renta constituye una opcin admitida por las normas tributarias. Asimismo, en el supuesto de que el contribuyente, pese a tener saldos a favor para ser compensados, no los consignara en su declaracin mensual por concepto del pago a cuenta del Impuesto a la Renta, pero s compensara el crdito derivado del ITAN, deber seguirse la regla que establece el numeral 2 del artculo 55 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. En tal caso, siendo de observancia obligatoria la regla contenida en el aludido numeral, la Administracin tiene la posibilidad, de oficio, de utilizar la facultad contenida en el artculo 61 del TUO del Cdigo Tributario, y en consecuencia, podr modificar la declaracin respectiva, emitiendo la resolucin de determinacin u orden de pago, segn corresponda.
4.
&
En principio, se parte de la premisa de que la consulta formulada, plantea las siguientes interrogantes: En qu orden debe ser aplicado el crdito por concepto del ITAN contra los pagos a cuenta del IR? En qu orden debe ser aplicado el crdito por concepto del ITAN contra el pago de regularizacin del IR?
Qu sucede si un contribuyente cuenta con saldo a favor del Impuesto a la Renta, el cual es compensado en su declaracin mensual por concepto del pago a cuenta de dicho impuesto, pero no consigna el crdito por concepto del ITAN en dicha declaracin? Teniendo en cuenta las interrogantes antes sealadas, la Sunat manifiesta:
1.
Para el caso de los pagos a cuenta del IR, la compensacin del crdito derivado del ITAN debe hacerse despus de haberse compensado los saldos a favor que pudiera registrar el contribuyente.
385
1.
Mediante el artculo 1 de la ley del ITAN se crea este impuesto aplicable a los generadores de renta de tercera categora sujetos al rgimen general del IR. El impuesto se aplica sobre los activos netos al 31 de diciembre del ao anterior, surgiendo la obligacin el 1 de enero de cada ejercicio. El artculo 8 de la misma ley seala que el monto efectivamente pagado, sea total o parcialmente, por concepto del impuesto podr utilizarse como crdito: a. Contra los pagos a cuenta del rgimen general del Impuesto a la Renta de los perodos tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual se pag el impuesto, y siempre que se acredite el impuesto hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los pagos a cuenta.
b. Contra el pago de regularizacin del IR del ejercicio gravable al que corresponda). Agrega la norma que solo se podr utilizar como crdito, de acuerdo a lo indicado en el prrafo anterior, el impuesto pagado total o parcialmente durante el ejercicio al que corresponde el pago. Asimismo, seala que en caso de que se opte por su devolucin, este derecho nicamente se generar con la presentacin de la declaracin jurada anual del IR del ao correspondiente. Para solicitar la devolucin el contribuyente deber sustentar la prdida tributaria o el menor impuesto obtenido sobre la base de las normas del rgimen general. La devolucin deber efectuarse en un plazo no mayor de sesenta (60) das de presentada la solicitud. Vencido dicho plazo el solicitante podr considerar aprobada su solicitud. En este caso la Sunat bajo responsabilidad deber emitir las notas de crdito negociables, de acuerdo a lo establecido por el Cdigo Tributario y sus normas complementarias88. Finalmente, la norma establece que los contribuyentes obligados a tributar en el exterior por rentas de fuente peruana podrn optar por utilizar contra el ITAN, hasta el lmite de este, el monto efectivamente pagado por concepto de pagos a cuenta del impuesto a la Renta correspondiente al periodo del mes de marzo y siguientes de cada ejercicio. Esta opcin solo es aplicable en el caso del pago en forma fraccionada del Impuesto. Estos contribuyentes no podrn utilizar el crdito indicado en el primer prrafo del presente artculo. Los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta acreditados contra el impuesto constituirn crdito sin derecho a devolucin contra el IR del ejercicio gravable. Por su parte, el artculo 16 del Reglamento de la Litan dispone que el impuesto que sea utilizado total o parcialmente como crdito, segn lo dispuesto en el artculo 8 de la Litan, no podr ser deducido como gasto para la determinacin del IR. Asimismo, el impuesto que sea deducido total o parcialmente como gasto a efectos del Impuesto a la Renta no podr ser utilizado como crdito contra dicho tributo. Aade que el contribuyente deber indicar en la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio si utilizar el impuesto pagado como crdito, como gasto o parcialmente como ambos. Dicha opcin no podr ser variada ni rectificada.
88
386
&
El artculo 10 del Reglamento de la Litan, seala que si luego de acreditar el impuesto contra los pagos a cuenta mensuales y/o contra el pago de regularizacin del Impuesto a la Renta del ejercicio por el cual se pag el Impuesto quedara un saldo no aplicado, este saldo podr ser devuelto de acuerdo con lo sealado en el tercer prrafo del artculo 8 de la ley, no pudiendo aplicarse contra futuros pagos del Impuesto a la Renta.
Como se advierte de las normas antes mencionadas, el ITAN efectivamente pagado por los sujetos de dicho impuesto, es susceptible de ser utilizado, a eleccin del contribuyente, como crdito con derecho a devolucin89 contra los pagos a cuenta del rgimen general del IR de los periodos tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual se pag el impuesto, y contra el pago de regularizacin del IR del ejercicio gravable al que corresponda. Dicha opcin debe ser indicada por el sujeto del ITAN en la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio, la cual no puede ser variada ni rectificada.
2.
De otro lado, el inciso a) del artculo 52 del Reglamento de la LIR seala que al impuesto determinado por el ejercicio gravable se le deducir los siguientes crditos, en el orden que se seala: a. b. c. d. El crdito por Impuesto a la Renta de fuente extranjera. El crdito por reinversin.
Otros crditos sin derecho a devolucin.
El saldo a favor del impuesto de los ejercicios anteriores. Contra las rentas de tercera categora solo se podr compensar el saldo a favor originado por rentas de la misma categora. Los pagos a cuenta del impuesto. El impuesto percibido.
e. f. g.
3.
89
&
O
h.
El impuesto retenido. Tratndose de retenciones efectuadas sobre rentas devengadas, el impuesto retenido solo podr deducirse en el ejercicio en que dichas rentas sean puestas a disposicin del contribuyente y siempre que se descuente de estas los importes retenidos. Otros crditos con derecho a devolucin.
Asimismo, el numeral 2 del artculo 55 del mismo Reglamento, respecto a la aplicacin de los crditos tributarios contra los pagos a cuenta de tercera categora, dispone que para la compensacin de crditos se tendr en cuenta el siguiente orden: en primer lugar se compensar el anticipo adicional, en segundo trmino los saldos a favor y por ltimo cualquier otro crdito.
Ahora bien, en relacin con la primera y segunda de las interrogantes sealadas en la premisa del presente informe, se advierte de lo expuesto hasta este punto que las normas pertinentes que regulan el Impuesto a la Renta han establecido el orden en que deben ser aplicados los distintos crditos tanto en lo que concierne a los pagos a cuenta como en lo que respecta a la regularizacin anual del Impuesto a la Renta.
Con excepcin de los contribuyentes que ejerzan la opcin establecida en el ltimo prrafo del artculo 8 de la Ley del ITAN.
En tal sentido, siendo facultad del contribuyente compensar o no el crdito por concepto del ITAN, el mismo puede, si as lo prefiere, dejar de aplicar dicho crdito contra los aludidos pagos a cuenta, o los correspondientes a algunos de esos meses, y contra el pago de regularizacin del IR.
387
Debe indicarse que el orden de compensacin de crditos establecido por las aludidas normas tiene carcter imperativo y no puede ser modificado por decisin del contribuyente o de la administracin. En tal sentido, atendiendo a que el crdito que se deriva del ITAN efectivamente pagado por los sujetos de dicho impuesto constituye uno con derecho a devolucin, y que las normas respectivas no han establecido ninguna disposicin especial respecto de dicho crdito, su aplicacin debe realizarse en el siguiente orden: i. Para el caso de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, la compensacin del crdito derivado del ITAN debe hacerse despus de haberse compensado los saldos a favor que pudiera registrar el contribuyente. Asimismo, tratndose de la regularizacin del Impuesto a la Renta, la compensacin del crdito derivado del ITAN debe efectuarse luego de haberse compensado los dems crditos del contribuyente.
ii.
4.
De otro lado, en cuanto a la tercera interrogante enunciada en la premisa del presente informe, tratndose de un contribuyente que cuenta con saldo a favor del Impuesto a la Renta, el cual es compensado en su declaracin mensual por concepto del pago a cuenta de dicho impuesto, pero que, sin embargo, no consigna su crdito por concepto del ITAN en dicha declaracin, cabe indicar que no se generar ninguna consecuencia tributaria producto de la no aplicacin del crdito por el ITAN. En efecto, teniendo en cuenta que para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, el crdito por el ITAN debe ser compensado luego de aplicar los saldos a favor que pudiera registrar el contribuyente, y considerando que su aplicacin constituye una facultad del ltimo y no una obligacin, la no utilizacin del crdito por el ITAN en algn pago a cuenta del Impuesto a la Renta constituye una opcin admitida por las normas tributarias.
5.
Adicionalmente, cabe reiterar que el orden de compensacin de crditos establecido por las normas citadas en el presente informe tiene carcter imperativo por lo que su observancia es obligatoria para los contribuyentes.
De conformidad con el inciso e) del artculo 9 del Reglamento de la Ley del ITAN, el impuesto efectivamente pagado hasta el vencimiento o presentacin de la declaracin
388
&
De acuerdo a lo anterior, en el supuesto de que el contribuyente pese a tener saldos a favor para ser compensados no los consignara en su declaracin mensual por concepto del pago a cuenta del IR, pero s utilizara el crdito derivado del ITAN, deber seguirse la regla que establece el numeral 2 del artculo 55 del Reglamento de la LIR. En tal caso, siendo de observancia obligatoria la regla contenida en el aludido numeral, la Administracin tiene la posibilidad, de oficio, de utilizar la facultad contenida en el artculo 61 del TUO del Cdigo Tributario, y en consecuencia, podr modificar la declaracin respectiva, emitiendo la resolucin de determinacin u orden de pago, segn corresponda. Cabe aadir, que el criterio sealado en el presente numeral tambin resulta de aplicacin cuando se incumple el orden de compensacin de crditos tratndose de la regularizacin del Impuesto a la Renta, de acuerdo a lo establecido en el inciso a) del artculo 52 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio, lo que ocurra primero, en la parte que no haya sido aplicada como crdito contra los pagos a cuenta a que se refiere el inciso anterior, constituir el crdito a aplicarse contra el pago de regularizacin del Impuesto a la Renta del ejercicio, a que se refiere el inciso b) del artculo 8 de la Ley. El inciso d) del artculo 9 del Reglamento de la LITAN establece que el impuesto efectivamente pagado en el mes indicado en la columna A de la siguiente tabla podr ser aplicado como crdito nicamente contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta correspondiente a los periodos tributarios indicados en la columna B.
Mes de pago del impuesto
Abril Mayo Junio Julio Agosto Setiembre Octubre Noviembre Diciembre
III. Nuestros comentarios El numeral 4 del artculo 55 del Reglamento de la LIR establece que el saldo a favor originado por rentas de tercera categora generado en el ejercicio inmediato anterior deber ser compensado solo cuando se haya acreditado en la declaracin jurada anual y no se solicite devolucin por este y nicamente contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquel en que se presente la declaracin jurada donde se consigne dicho saldo. En ningn caso podr ser aplicado contra el anticipo adicional. En el caso especfico del crdito por el ITAN, este debe aplicarse siguiendo un orden de prelacin respecto a otros crditos, tal como se seala a continuacin: (i) A efectos del pago
&
El Impuesto efectivamente pagado con posterioridad al referido vencimiento, solo podr ser aplicado como crdito contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta que no hayan vencido y hasta el pago a cuenta correspondiente al periodo tributario diciembre del mismo ejercicio.
Agrega que a efectos de la aplicacin del crdito a que se refiere el prrafo anterior, solo se considerar el Impuesto efectivamente pagado hasta la fecha de vencimiento del pago a cuenta del Impuesto a la Renta contra el cual podr ser aplicado.
Desde marzo a diciembre. Desde abril a diciembre. Desde mayo a diciembre. Desde junio a diciembre. Desde julio a diciembre. Desde agosto a diciembre. Desde setiembre a diciembre. Desde octubre a diciembre. Noviembre y diciembre.
Se aplica contra el pago a cuenta del Impuesto a la Renta correspondiente a los siguientes periodos tributarios:
389
a cuenta mensual, la compensacin del crdito derivado del ITAN debe hacerse despus de haberse compensado los saldos a favor que pudiera registrar el contribuyente, y (ii) A efectos de la determinacin del importe a pagar por concepto del Impuesto a la Renta, es decir, en la regularizacin del IR, la compensacin del crdito derivado del ITAN debe efectuarse luego de haberse compensado los dems crditos del contribuyente. Resulta importante destacar que la compensacin que el contribuyente haga del ITAN es una posibilidad de tal forma que la no utilizacin del crdito por el ITAN en algn pago a cuenta del Impuesto a la Renta constituye una opcin admitida por las normas tributarias.
6.3 ARRASTRE DE PRDIDAS
I.
En relacin con el segundo prrafo del artculo 106 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, se formulan las siguientes consultas: 1. 2. El trmino activo fijo comprende a los activos fijos tangibles e intangibles?
II. Argumento esbozado por la Sunat 1. El artculo 106 de la LIR dispone que en la reorganizacin de sociedades o empresas, el adquirente no podr imputar las prdidas tributarias del transferente. Agrega que en caso el adquirente tuviera prdidas tributarias, no podr imputar contra la renta de tercera categora que se genere con posterioridad a la reorganizacin, un monto superior al 100% de su activo fijo, antes de la reorganizacin, y sin tomar en cuenta la revaluacin voluntaria.
390
&
Sobre dichas inquietudes la Administracin responde:
En el marco del segundo prrafo del artculo 106 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, se concluye que: El concepto de activo fijo no comprende a los activos intangibles.
Los crditos que otorguen las empresas del sistema financiero no califican como activo fijo.
Tratndose de reorganizaciones societarias efectuadas entre empresas del sistema financiero, los crditos colocaciones y leasing se encuentran comprendidos dentro del trmino activo fijo a efectos del lmite aplicable a las prdidas tributarias que podrn ser utilizadas luego de la reorganizacin societaria llevada a cabo entre las referidas empresas?
En este informe, lo ms relevante es el hecho de que teniendo la empresa como crditos saldo a favor por pagos a cuenta en exceso e ITAN, no puede ejercer ese supuesto derecho que mencionramos en el prrafo anterior, toda vez que si quera aplicar sus crditos el primer orden de preferencia lo tena el saldo a favor declarado en la DJ del ejercicio anterior. Esto conllevar que la Administracin Tributaria proceda a efectuar el correspondiente ajuste de haberse variado el orden.
2.
Ahora bien, en relacin con la primera consulta, se tiene que ni la LIR ni su Reglamento han definido qu debe entenderse por activos fijos y activos intangibles. En ese sentido, resultan de aplicacin las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs), los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados vigentes en los Estados Unidos de Amrica (PCGA)90 as como la doctrina contable. As, el prrafo 6 (Definiciones) de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 16 Inmuebles, Maquinaria y Equipo91 seala que las propiedades, planta y equipo son los activos tangibles que:
(b) se espera usar durante ms de un periodo.
Por su parte, el prrafo 8 (Definiciones) de la NIC 38 - Activos Intangibles, define al activo intangible como un activo identificable, de carcter no monetario y sin apariencia fsica. Ahora bien, de acuerdo con los PCGA, los activos fijos, tambin conocidos como propiedad, planta y equipo o activos de planta, los utilizan las empresas para la produccin y distribucin de los productos y servicios. Cabe citar como ejemplos el terreno, los bienes inmuebles, el mobiliario, los accesorios e instalaciones, la maquinaria, el equipo y los vehculos. La naturaleza de los activos que emplea una empresa en concreto viene determinada por la naturaleza de sus actividades. Adems, el Diccionario para contadores de Kohler define al activo fijo como activo tangible que se tiene por los servicios que presta en la produccin de bienes y servicios; cualquier elemento de una planta. Asimismo, dicho texto indica que en las categoras usuales del activo fijo se excluyen generalmente el crdito mercantil; las patentes y marcas, y otros intangibles. De otro lado, debe tenerse presente que en el Ttulo II del Plan Contable General Revisado se define al activo fijo neto como la diferencia entre el valor bruto del activo fijo y su depreciacin acumulada. Asimismo, seala que el trmino depreciacin implica la prdida o disminucin de valor de un activo fijo (excepto terrenos), debido al uso, a la accin del tiempo o a la obsolescencia. As tambin, conceptualiza a la amortizacin como la aplicacin de la prdida o disminucin de valor del activo intangible a los resultados de un periodo determinado.
90
91
&
Cabe mencionar que en el Captulo I - Disposiciones generales, parte c), del Manual de Contabilidad para las Empresas del Sistema Financiero, aprobado por la Resolucin N 895-98 - SBS, publicada el 03/09/1998 y normas modificatorias, se establece que los estados financieros se debern elaborar y exponer de acuerdo con el presente Manual y otras disposiciones establecidas por la Superintendencia de Banca y Seguros. En caso de existir situaciones no previstas en dichas disposiciones, se aplicar lo dispuesto en las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) oficializadas en el pas por la Contadura Pblica de la Nacin y, en aquellos casos no contemplados por stas, se aplicarn los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) vigentes en los Estados Unidos de Amrica, emitidos por la Financial Accouting Standards Board (FASB). Oficializada mediante la Resolucin del Consejo Normativo de Contabilidad N 034-2005-EF/93.01 (publicada el 02/03/2005).
(a) posee una entidad para su uso en la produccin o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propsitos administrativos; y
391
Al respecto, la terminologa contable de depreciacin y su vinculacin con el activo fijo y de amortizacin vinculada al activo intangible han sido recogidas en nuestro actual TUO de la LIR. As, por ejemplo, el artculo 38 del TUO de la LIR establece que el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesin u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categora, se compensar mediante la deduccin por las depreciaciones admitidas en esta Ley.
Por su parte, el inciso g) del artculo 44 de dicho TUO dispone la no deducibilidad de la amortizacin de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricacin, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, permite que el precio pagado por activos intangibles de duracin limitada, a opcin del contribuyente, sea considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o se amortice proporcionalmente en el plazo de diez (10) aos. En tal orden de ideas, a partir de las NICs, de los PCGA y la doctrina contable expuesta, as como del Plan Contable General Revisado y de la propia normativa que regula el Impuesto a la Renta, se puede afirmar que el concepto de activo fijo no comprende a los activos intangibles, sino nicamente a activos de carcter tangible. 3. En relacin con la segunda consulta, y en la misma lnea de razonamiento sealado en el numeral anterior, los crditos92 no constituyen activos fijos.
I.
Se plantea el supuesto de contribuyentes que tienen simultneamente prdidas acumuladas hasta el ejercicio 2003 cuyo plazo para su compensacin ya ha empezado a computarse y prdida generada en otro ejercicio que an no ha comenzado a compensarse; habindose optado respecto de esta ltima prdida por el sistema de compensacin de prdidas a que se refiere el inciso b) del artculo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta. Al respecto, se consulta si el lmite de la compensacin a que se refiere dicho inciso se calcular sobre la renta neta de tercera categora determinada en el ejercicio por el cual se efecta la compensacin, antes de la aplicacin de la prdida acumulada hasta el ejercicio 2003 cuyo plazo para su compensacin ya empez a computarse o sobre el saldo de dicha renta neta determinado luego de la compensacin de la referida prdida acumulada. Sobre el particular la Administracin seal:
92
392
&
Sobre el particular, cabe considerar que el Manual de contabilidad para las empresas del sistema financiero establece que en la dinmica de la cuenta 14 referido a crditos; la misma comprende las cuentas que representan las acreencias por el dinero otorgado por las empresas del sistema financiero a los clientes bajo las modalidades de crdito proveniente de sus recursos propios, de los recibidos del pblico en depsitos y de otras fuentes de financiamiento interno y externo; as como las acreencias por las operaciones, entre otros, de arrendamiento financiero.
En concordancia con dicho dispositivo el inciso b) del artculo 22 del Reglamento de la LIR, establece la depreciacin para los activos tangibles, tales como vehculos de transporte terrestre y maquinaria y equipo.
Si en un ejercicio determinado, luego de efectuada la compensacin de las prdidas acumuladas hasta el ejercicio 2003 cuyo plazo para su compensacin ya empez a computarse se agotan las mismas (sea porque estas se extingan completamente o venza el plazo mximo para su compensacin) y resulta un saldo de renta neta de dicho ejercicio, el lmite de la compensacin de la prdida generada en otros ejercicios que an no han comenzado a compensarse, se calcular sobre la renta neta de tercera categora determinada en el mismo ejercicio, antes de la compensacin de las prdidas que se utilizan en primer orden.
Conforme al sistema de compensacin de prdidas regulado en el inciso b) del artculo 50 de la LIR, los contribuyentes domiciliados en el pas pueden compensar la prdida neta total de tercera categora de fuente peruana que registren en un ejercicio gravable, imputndola ao a ao, hasta agotar su importe, al cincuenta por ciento de las rentas netas de tercera categora que obtengan en los ejercicios inmediatos posteriores. En relacin con dicho sistema de compensacin de prdidas, el numeral 1 del inciso b) del artculo 29 del Reglamento de la LIR establece que, de obtenerse renta neta positiva en el ejercicio, las prdidas netas compensables de ejercicios anteriores se debern compensar hasta el cincuenta por ciento de la renta neta de tercera categora; y que los saldos no compensados sern considerados como la prdida neta compensable del ejercicio que podr ser arrastrada a los ejercicios siguientes. Por su parte, el numeral 1) de la sexta disposicin transitoria del D.S. N 134-2004-EF dispone que las prdidas acumuladas hasta el ejercicio 2003, inclusive, cuyo plazo de cuatro ejercicios hubiera empezado a computarse, se compensarn en primer orden a fin de hallar la prdida neta compensable del ejercicio; y que tales prdidas se regirn por las normas bajo las cuales surgieron, compensndose sobre el 100% de las rentas netas futuras que se generen desde el 2004, hasta que las mismas se extingan completamente o venza el plazo mximo para su compensacin, lo que ocurra primero. El numeral 2) de la misma disposicin transitoria establece que las prdidas acumuladas hasta el ejercicio 2003 cuyo plazo de cuatro ejercicios no hubiera empezado a computarse, podrn compensarse de acuerdo a alguno de los sistemas previstos en el artculo 50 de la ley, a partir del agotamiento de las prdidas que hubieran empezado a computarse conforme al numeral anterior; y que la opcin del sistema de compensacin elegido para las prdidas antes referidas, y en tanto estas no se hayan agotado, ser aplicable para las nuevas prdidas que se generen desde el 2004 en adelante. Como fluye de las normas glosadas, el sistema de compensacin de prdidas regulado en el inciso b) del artculo 50 de la LIR, permite que los contribuyentes domiciliados en el pas puedan compensar la prdida neta total de tercera categora de fuente peruana generada en un ejercicio gravable, hasta agotar su importe, con las rentas netas de tercera categora que obtengan en los ejercicios inmediatos posteriores, pero solo hasta el cincuenta por ciento de tales rentas netas en cada ejercicio. Al respecto, debe tenerse en cuenta que las prdidas acumuladas hasta el ejercicio 2003 cuyo plazo de compensacin de cuatro ejercicios ha empezado a computarse, se aplican en primer orden a fin de hallar la prdida neta compensable del ejercicio; rigindose tales prdidas por las normas bajo las cuales se generaron, esto es, se compensarn
&
393
sobre el 100% de las rentas netas que se generen desde el 2004, hasta que estas se extingan completamente o venza el plazo mximo para su compensacin, lo que ocurra primero. En cuanto a las prdidas acumuladas hasta el ejercicio 2003, cuyo plazo de cuatro ejercicios no hubiera empezado a computarse, es factible que se opte por compensar las mismas de acuerdo al sistema previsto en el inciso b) del artculo 50 de la LIR, compensacin que solo se aplicar a partir del agotamiento de las prdidas referidas en el prrafo precedente (sea porque estas se extingan completamente o venza el plazo mximo para su compensacin). Ahora bien, como se seal precedentemente, el sistema de compensacin de prdidas regulado en el inciso b) del artculo 50 de la LIR, permite que se pueda compensar la prdida neta total de tercera categora con hasta el cincuenta por ciento de las rentas netas de tercera categora que se obtengan en los ejercicios inmediatos posteriores. Debe tenerse en cuenta que a efectos de la determinacin del Impuesto a la Renta se parte del monto que se hubiera registrado como utilidad (o prdida) contable antes del impuesto segn los estados financieros del contribuyente, por lo que es necesario que se efecten ajustes a dicho monto para encontrar la renta neta. En efecto, el resultado contable (utilidad o prdida) antes del impuesto no coincide necesariamente con la renta neta, por lo que se requiere efectuar los ajustes antes mencionados a travs de las adiciones y deducciones respectivas. Cabe indicar que luego de haber determinado la renta neta, y con la finalidad de encontrar la renta neta imponible, se debe compensar la prdida tributaria registrada en ejercicios anteriores, si la hubiera. A mayor abundamiento, es del caso sealar que en el contexto del artculo 50 del TUO de la LIR y el artculo 29 de su Reglamento, en los que se alude a la renta neta de tercera categora al regularse los dos sistemas de compensacin de prdidas, dicha expresin denota una sola acepcin, toda vez que en el mismo contexto normativo tal expresin no puede tener dos significados distintos. Por lo tanto, en dicho contexto, debe entenderse que la expresin en cuestin, nicamente puede significar renta neta de tercera categora antes de la compensacin de prdidas de ejercicios anteriores, cualquiera sea el sistema de compensacin de prdidas por el que se haya optado. Si la intencin hubiera sido darle, bajo tal contexto normativo, ms de un sentido a dicha terminologa, ello se habra sealado expresamente en la norma. En ese sentido, a efectos del sistema de compensacin de prdidas regulado en el inciso b) del artculo 50 de la LIR, el lmite de la compensacin a que se refiere dicho inciso se calcular sobre la renta neta de tercera categora determinada en el ejercicio por el cual se efecta la compensacin, antes de la aplicacin de la prdida generada en ejercicios anteriores. Lo sealado en el prrafo precedente es de aplicacin incluso tratndose de contribuyentes que tengan simultneamente prdidas acumuladas hasta el ejercicio 2003 cuyo plazo para su compensacin ya ha empezado a computarse (las cuales se aplican en
394
&
primer orden), y prdida generada en otro ejercicio (hasta el ejercicio 2003 u otro posterior, segn el caso) que an no ha comenzado a compensarse, y que hayan optado respecto de esta ltima prdida por el sistema a que se refiere el inciso b) del artculo 50 de la LIR93. En tal virtud, en el supuesto anterior, si en un ejercicio determinado, luego de efectuada la compensacin de las prdidas acumuladas hasta el ejercicio 2003 cuyo plazo para su compensacin ya empez a computarse se agotan estas y resulta un saldo de renta neta de dicho ejercicio, el lmite de la compensacin de la prdida generada en otros ejercicios que an no han comenzado a compensarse, se calcular sobre la renta neta de tercera categora determinada en el mismo ejercicio, antes de la compensacin de las prdidas que se utilizan en primer orden. Asimismo, se alude a dicho trmino en la vigsimo quinta disposicin transitoria y final de la LIR, la cual precisa que las instituciones financieras que condonen durante el presente ejercicio econmico o el siguiente, crditos agropecuarios que se encuentren acogidos al Programa de Rescate Financiero Agropecuario, podrn deducir de su renta bruta a efectos del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 2002, hasta el cincuenta por ciento del importe condonado hasta un lmite del diez por ciento de su renta neta imponible luego de efectuada la compensacin de prdidas correspondiente.
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&
Toda vez que este sistema de compensacin supone la aplicacin de un lmite del cincuenta por ciento de la renta neta de tercera categora del ejercicio en que se compensa, concepto que como ya se indic se determina antes de la aplicacin de la prdida generada en ejercicios anteriores, sin que se haya previsto normativamente excepcin alguna o un tratamiento distinto para el supuesto materia de comentario.
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NDICE GENERAL
&
NDICE GENERAL
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NDICE GENERAL
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& O E TA M D P O R R E S ES A S N
NDICE GENERAL
NDICE GENERAL PRESENTACIN ......................................................................................... REP AROS AL IMPUESTO GENERAL REPAROS A LA S VENT AS LAS VENTA
CAPTULO I
1.1 VENTA DE BIENES MUEBLES ............................................................ INFORME N 370-2002-SUNAT Arrendamiento-venta de bienes muebles ...............................................
INFORME N 094-2002-SUNAT Todos los intangibles son bienes muebles? ......................................... INFORME N 335-2003-SUNAT La transferencia de valores mobiliarios realizados con motivo de un prstamo automtico de valores se encuentra afecta con el IGV? .............
RTF N 7528-4-2004 Transferencia del derecho de pesca ......................................................
INFORME N 095-2007-SUNAT La venta de software a travs de distribuidores se encuentra afecta con el IGV? ......................................................................................... RTF N 588-2-2001 Transferencia con reserva de dominio ...................................................
&
OFICIO N 114-99 Cesin de posicin contractual - leaseback ........................................... RTF N 2983-2-2004 Cesin de posicin contractual - leaseback ........................................... RTF N 7449-2-2003 Transferencia de los derechos de concesin/usufructo ......................... RTF N 069-2-2001 Anticipos por concepto de habilitacin de siembra .................................
9 11
13 15
17
18 19 21 22 24
399
NDICE GENERAL
RTF N 214-5-2000 Entrega de afiches con fines publicitarios .............................................. RTF N 00663-4-2001 Entrega de uniformes a los trabajadores ................................................ RTF N 8653-4-2001 Entrega de whisky a los clientes y maletn a uno de los gerentes ......... 1.2 BONIFICACIN ..................................................................................... INFORME N 022-2001-SUNAT Caractersticas de las bonificaciones a los clientes ...............................
25 28 30 32 32 34 35
INFORME N 216-2002-SUNAT No se considera venta solo las bonificaciones en bienes muebles? ... 1.3 INAFECTACIONES Y EXONERACIONES ............................................ INFORME N 370-2002-SUNAT Bonificacin mediante bienes sujetos al Rgimen de Importacin Temporal ... INFORME N 128-2005-SUNAT Exoneracin al IGV de bienes complementarios a libros educativos o publicaciones culturales ..........................................................................
INFORME N 073-2006-SUNAT Inafectacin al IGV de bienes donados, la procedencia de los bienes influye en su inafectacin ........................................................................
OFICIO N 246-96-SUNAT Estn las aceitunas en salmuera gravadas con el IGV? ......................
INFORME N 264-2006-SUNAT Alcance de la renuncia a la exoneracin del IGV ...................................
1.4 SERVICIOS
RTF N 5130-5-2002 Cesin de una concesin minera ........................................................... RTF N 2531-4-2003 La transmisin de conocimientos de gestin y administracin de sistemas de riego tecnificado es venta de bienes intangibles o la prestacin de un servicio? ........................................................................................ RTF N 7670-1-2004 Est gravada con el IGV la cesin en uso de una ruta de transporte? RTF N 3705-1-2004 Es servicio la cuota de ingreso (derecho a ser miembros) a una cooperativa? .....................................................................................................
&
400
.........................................................................................
35
37
38
40 41 43
43
46 47
49
NDICE GENERAL
INFORME N 153-2001-SUNAT Los servicios prestados gratuitamente se encuentran afectos con el IGV? INFORME N 180-2001-SUNAT Es servicio la realizacin de actividades de una sucursal a favor de su casa matriz? ......................................................................................... RTF N 958-3-2003 La ganancia obtenida en un contrato asociativo se encuentra afecta con el IGV? ......................................................................................... RTF N 6163-2-2003 El pago de la opcin de compra en un contrato de arrendamiento financiero se encuentra afecto con el IGV? ................................................. INFORME N 018-2001-SUNAT Si los servicios de impresin y entrega de textos escolares califican como contratos de obra, seran servicios y no venta de bienes muebles? ......
50
52
INFORME N 263-2003-SUNAT Venta de cartera de crditos ...................................................................
RTF N 4565-5-2003 Est gravado con el IGV un espectculo pblico no deportivo? .......... INFORME N 288-2001-SUNAT Las cooperativas de ahorro y crdito no autorizadas a captar recursos del pblico se encuentran comprendidas en el primer prrafo del numeral 1 del Apndice II de la Ley del IGV? ..................................................
INFORME N 119-2003-SUNAT Se encuentran exonerados del IGV los servicios educativos de las academias preuniversitarias? ................................................................. INFORME N 243-2005-SUNAT Estn inafectas del IGV las actividades de hemerotecas, bibliotecas, museos, cursos, seminarios, exposiciones, conferencias y otras actividades educativas complementarias? .....................................................
&
INFORME N 124-2003-SUNAT Servicio de transporte terrestre desde/hacia el exterior ......................... INFORME N 145-2003-SUNAT Servicios de practicaje y complementarios comprendidos en el numeral 3 del Apndice II del TUO de la Ley del IGV .......................................... INFORME N 122-2005-SUNAT Servicio de transporte terrestre de carga desde el Per hacia el exterior realizado por un no domiciliado ..............................................................
53
55
57 59 61
62
64
66 68
71
73
401
NDICE GENERAL
OFICIO N 044-98-SUNAT Servicios de transporte complementario a una operacin de comercio exterior realizado muy cerca de los depsitos autorizados de Aduanas 1.5 UTILIZACIN DE SERVICIOS ..............................................................
75 77
RTF N 225-5-2000 Servicio de agenciamiento de compra y cesin de uso de marca por parte de un no domiciliado ............................................................................... 79 RTF N 0423-3-2003 Servicios de recepcin y retransmisin de seales por satlite ............. RTF N 8478-1-2004 Servicios de anlisis de muestra de minerales ...................................... 81 82 84
RTF N 1697-1-2004 Comisiones pagadas a un no domiciliado ..............................................
RTF N 894-1-2005 Servicios de seal de cable pagados por un contribuyente de la amazona a un no domiciliado ................................................................................. 86 RTF N 3849-2-2003 Pagos de membresa, inspeccin y uso de sellos, servicios de promocin y comisin por operacin crediticia, estn afectos al IGV? ..................
INFORME N 011-2005-SUNAT Servicios prestados parte en el pas y parte en el exterior .....................
INFORME N 040-2003-SUNAT Servicios de seguro de vida prestados por no domiciliados ...................
&
INFORME N 176-2004-SUNAT Servicios de crdito recibido de empresas no domiciliadas y de parasos fiscales ................................................................................................... 93 OFICIO N 114-2004-SUNAT Servicio de reaseguro con participacin de un no domiciliado ............... 95 98 98 99
1.6 PRIMERA VENTA DE INMUEBLES ...................................................... INFORME N 044-2001-SUNAT Venta de terrenos .................................................................................... INFORME N 329-2002-SUNAT Venta de aires ....................................................................................... 402
RTF N 001-2-2000 Comisiones que percibe un domiciliado de parte de un sujeto no domiciliado por colocar bienes en territorio peruano, afectas al IGV o es una exportacin de servicios? ........................................................................ 77
88
90 92
NDICE GENERAL
INFORME N 011-2003-SUNAT Intereses compensatorios ...................................................................... INFORME N 331-2003-SUNAT Primera venta de inmueble realizada por un sujeto que no realiza actividad empresarial pero que no califica como constructor ......................... INFORME N 063-2005-SUNAT Primera venta del constructor de estacionamientos independizados ..... RTF N 256-3-1999 Contrato de venta a futuro ......................................................................
101
103 104 107 109 110
RTF N 03925-1-2005 Alcance de la expresin destinado exclusivamente para vivienda ......
1.7 IMPORTACIN DE BIENES ..................................................................
INFORME N 038-2008-SUNAT Alcance de la ampliacin del beneficio de exoneracin dispuesto por la Ley N 29175 ......................................................................................... 110 OFICIO N 058-2008-SUNAT Venta de software de un no domiciliado a favor de un sujeto domiciliado
CAPTULO II
2.1 HABITUALIDAD .....................................................................................
RTF N 6581-2-2002 Organizacin por primera vez de un congreso ....................................... INFORME N 026-2002-SUNAT Arrendamiento de bienes muebles por parte de una entidad del Sector Pblico ................................................................................................... INFORME N 305-2005-SUNAT Desarrollo de un software hecho a la medida por parte de un no domiciliado en beneficio de un sujeto domiciliado ............................................
&
RTF N 6828-4-2002 Servicios brindados por una entidad de auxilio mutuo ........................... INFORME N 153-2002-SUNAT Transferencia de bienes muebles usados en un remate forzoso ...........
113
115
115
116
118 119 120
403
NDICE GENERAL
INFORME N 259-2002-SUNAT Las sociedades de beneficencia se encuentran exoneradas del IGV? ..
121
INFORME N 162-2003-SUNAT Contratos de colaboracin empresarial que no llevan contabilidad independiente ................................................................................................ 122
CAPTULO III
3.1 SUMAS ADICIONALES A PAGAR EN OPERACIONES INAFECTAS
INFORME N 274-2003-SUNAT Intereses compensatorios en la venta de acciones ................................
INFORME N 164-2004-SUNAT Pago de una mayor contraprestacin ordenada por un laudo arbitral .... INFORME N 334-2003-SUNAT Periodo al que corresponde una nota de dbito .....................................
CAPTULO IV
&
4.1 VENTA DE BIENES (ENTREGA DEL BIEN - EMISIN COMPROBANTE DE PAGO) .............................................................................................. 129 RTF N 069-2-2001 Los anticipos por habilitacin de siembra son anticipos por venta de bienes muebles? ..................................................................................... 129 RTF N 865-3-2001 Depsitos en garanta ............................................................................. INFORME N 104-2007-SUNAT Venta de inmueble futuro ........................................................................ RTF N 0827-3-2001 Letras de cambio aceptadas con anterioridad a la entrega de bienes ... 132 133 135
404
RELACIONADOS CON EL IMPORTE DE LA OPERACIN Y AJUSTE AL DBITO FISCAL
125
125 126
127
NDICE GENERAL
4.2 PRESTACIN DE SERVICIOS (PRESTACIN SERVICIO - EMISIN COMPROBANTE DE PAGO) ................................................................. RTF N 8337-4-2007 Diferimiento de ingresos por intereses y gastos administrativos por ventas al crdito ........................................................................................... OFICIO N 020-98-I2.0000 Depsitos en garanta en contratos de alquiler ...................................... INFORME N 020-2002-SUNAT Servicios brindados por las empresas suscriptoras de la serie 808 ...... INFORME N 021-2006-SUNAT Alcance de la frase cuando se emita el comprobante de pago ...........
137
137 138 139
RTF N 064-1-2000 Nacimiento de la obligacin tributaria del IGV con relacin a cheques puestos a disposicin ..............................................................................
CAPTULO V
RELACIONADOS CON LAS OPERACIONES 5.1 SUBVALUACIN DEL VALOR DE MERCADO .................................... RTF N 3936-1-2005 Ingresos presuntos por subvaluacin en la venta de un terreno ............
RTF N 1359-1-2006 Base imponible del IGV por subvaluacin de ventas realizadas ............
&
5.2 OPERACIONES NO FEHACIENTES O NO DETERMINADAS Y NO REALES ................................................................................................. 150 RTF N 4092-3-2003 Determinacin de la obligacin sobre base presunta ............................. RTF N 8492-4-2004 Emisin de comprobantes de pago que fueron robados y no comunicados a la Sunat .......................................................................... RTF N 6989-1-2004 Emisin de comprobantes que fueron dados de baja por el contribuyente y que este desconoce haberlos emitido ............................................. 150
RTF N 8746-3-2001 Cuantificacin de los reparos por presuncin de subvaluacin de ventas ........................................................................................................ 148
141
143
145
145 146
152
153
405
NDICE GENERAL
CAPTULO VI
RELACIONADOS CON EL CRDITO FISCAL 6.1 REQUISITOS SUSTANCIALES ............................................................. 155
RTF N 3601-4-2005 Desconocimiento de crdito fiscal por gastos de consumo en restaurantes 155
RTF N 422-3-2005 Gastos de representacin ....................................................................... RTF N 4191-3-2005 Adquisicin de bienes sin vinculacin con el ejercicio econmico .........
RTF N 9001-2-2007 Adquisicin de gasolina y medicamentos ...............................................
INFORME N 303-2006-SUNAT Comercializacin de medicamentos por centros de salud pertenecientes al Sector Pblico ............................................................................... 6.2 REQUISITOS FORMALES .................................................................... RTF N 8064-3-2004 Registro de compras al que le faltan folios .............................................
RTF N 6121-2-2005 Legalizacin extempornea del registro de compras .............................
6.3 OTROS REQUISITOS (BANCARIZACIN - SPOT) ............................. RTF N 4131-1-2005 No realizar la bancarizacin de operaciones .......................................... RTF N 1423-5-2005 Facturas emitidas por un contribuyente del RUS ................................... RTF N 2978-2-2004 Acreditacin de la realidad en adquisicin de servicios .........................
&
RTF N 3350-1-2004 Comprobantes emitidos por contribuyentes dados de baja y no habidos 176 6.4 OPERACIONES NO FEHACIENTES Y NO FIDEDIGNAS ................... RTF N 2399-3-2004 Operaciones inexistentes por declaracin de terceros ........................... 178 178
406
RTF N 0797-4-2004 Adquisicin de bienes para el consumo del personal .............................
156 158
160 161
163
166
166 169 170
170
173 175
NDICE GENERAL
RTF N 3025-5-2004 Operaciones no reales ............................................................................ 6.5 OPORTUNIDAD ..................................................................................... RTF N 5837-5-2003 Anotacin fuera de fecha en el registro de compras .............................. RTF N 9601-5-2004 Oportunidad para la utilizacin del crdito fiscal en los recibos de telefona y electricidad ..................................................................................... 6.6 PRORRATA .........................................................................................
179 181 181
RTF N 4472-3-2005 No aplicacin del prorrateo ..................................................................... RTF N 7552-1-2004 Transferencia de bienes antes de su despacho a consumo .................. RTF N 10917-3-2007 Efecto de las comisiones no gravadas en el uso del crdito fiscal ......... INFORME N 173-2007-SUNAT Efecto de las tasas, multas y contribuciones en el uso del crdito fiscal
INFORME N 199-2007-SUNAT Efecto en el crdito fiscal de las cuotas de ingreso que pagan a las asociaciones los postulantes a la condicin de socio ..................................
RTF N 7015-2-2007 Robo de mercaderas no respaldada con denuncia policial ...................
6.7 REINTEGRO .........................................................................................
RTF N 05251-5-2005 Reintegro de crdito fiscal por transferencia de activo fijo .....................
6.8 TRANSFERENCIA DEL CRDITO FISCAL ..........................................
6.9 SALDO A FAVOR .................................................................................. RTF N 5736-3-2004 Efecto de las rectificatorias en los saldos arrastrables ........................... RTF N 2688-1-2005 Saldo a favor no arrastrado al periodo siguiente ....................................
&
RTF N 1702-1-2004 Transferencia del crdito fiscal en una operacin de traspaso ..............
RTF N 09146-5-2004 Transferencia de crdito fiscal en un proceso de reorganizacin simple 196 197 197 199
182 183
183
185
187 189
190 192
192 194 195 195
407
NDICE GENERAL
RTF N 5207-1-2005 Efecto de los pagos indebidos del IGV en el saldo a favor ....................
CAPTULO VII
201
RELACIONADOS CON EXPORTACIONES 7.1 OPERACIONES CALIFICADAS COMO EXPORTACIN ..................... RTF N 1991-2-2005 Venta de combustible a naves extranjeras ............................................. 203
RTF N 673-1-2004 Servicios de consultora y asesora burstil y/o financiera prestados a no domiciliados ............................................................................................ 205 RTF N 7224-4-2004 Asesora financiera, anlisis de costos y riesgos prestados a no domiciliados .......................................................................................................
INFORME N 15-2004-SUNAT Control de pureza varietal prestado a un no domiciliado es asistencia tcnica? .................................................................................................. INFORME N 022-2003-SUNAT El servicio de traduccin prestado a empresas no domiciliadas que operan en Internet pertenece al rubro de servicios de procesamiento .. de datos, aplicacin de programas de informtica y similares? ..........
CARTA N 116-2005-SUNAT Califican como exportacin de servicios los servicios de consultora de ingeniera, de arquitectura, de clculo estructural y de informtica? ......
7.2 FECHA PARA DETERMINAR LA EXPORTACIN ............................... RTF N 08456-3-2004 Periodo al que pertenecen las exportaciones .........................................
7.3 COMPENSACIN .................................................................................. RTF N 1991-2-2005 Efecto de las compensaciones efectuadas ............................................
&
408
203
207
208
210
211
213
213 214 214
NDICE GENERAL
REP AROS AL REPAROS A RENTA IMPUESTO A LA RENT

CAPTULO I
RELACIONADOS CON CONCEPTOS GRAVADOS 1.1 CONCEPTOS GRAVADOS ....................................................................
INFORME N 124-2007-SUNAT Ganancia de capital en la venta de activos fijos .....................................
INFORME N 064-2007-SUNAT Ingresos financieros que obtienen las empresas conformantes de la acti- . vidad empresarial del Estado ................................................................. INFORME N 037-2007-SUNAT Intereses moratorios pagados por el Estado por pago extemporneo de valorizaciones ....................................................................................
INFORME N 318-2005-SUNAT Restitucin simplificada de derechos arancelarios (drawback) .............. INFORME N 041-2008-SUNAT/2B0000 Repatriacin de moneda extranjera al Per ...........................................
INFORME N 104-2006-SUNAT Adquisicin de acciones de propia emisin ............................................
1.2 RENTAS PRESUNTAS ..........................................................................
INFORME N 042-2003-SUNAT Cesin gratuita de naves y aeronaves: hay renta ficta? .......................
RTF N 1113-3-2004 Renta presunta de activos fijos cedidos gratuitamente .......................... RTF N 4028-1-2005 Intereses presuntos sobre prstamos al personal ..................................
&
221 221
222
223 227
231
232 235
235 236
238
409
NDICE GENERAL
CAPTULO II
REPAROS RELACIONADOS CON SUJETOS CONTRIBUYENTES INFORME N 331-2002-SUNAT/K00000 Tratamiento de las comunidades locales de administracin de salud (asociacin civil sin fines de lucro) ......................................................... 243
INFORME N 081-2004-SUNAT A partir de qu momento se les considera a las asociaciones sin fines de lucro exoneradas del Impuesto a la Renta? ...................................... 247 CARTA N 087-2007-SUNAT Una entidad inafecta al Impuesto a la Renta puede tener rentas exoneradas? ..................................................................................................... 249
CAPTULO III
3.1 INGRESOS ........................................................................................... INFORME N 021-2006-SUNAT Reconocimiento de ingresos en la prestacin de servicios ....................
INFORME N 267-2001-SUNAT/K00000 Reconocimiento del gasto por comisiones de agentes de seguro .........
RTF N 467-5-2003 Venta de bien inmueble futuro ................................................................ INFORME N 302-2003-SUNAT El crdito mercantil negativo (badwill) constituye solamente un ingreso contable? ............................................................................................... OFICIO N 134-2007-SUNAT Ingresos en suspenso de los intermediarios financieros ........................ RTF N 9496-2-2004 Indemnizacin por siniestro ....................................................................
&
410
INFORME N 036-2003-SUNAT/2B0000 Tratamiento de las organizaciones sociales de base .............................
245
251
251 253 256
260 261 263
NDICE GENERAL
3.2 GASTOS ............................................................................................... RTF N 5276-5-2006 Reconocimiento del gasto por servicios de auditora ............................. RTF N 2812-2-2006 Provisin de un gasto por devolucin que no fue cancelado ................. 3.3 CASOS ESPECIALES ........................................................................... INFORME N 149-2007-SUNAT Diferimiento de resultados por parte de las empresas de construccin .
265 265 267 268 268
INFORME N 082-2006-SUNAT/2B0000 Contratos de construccin que se ejecutan en ms de un ejercicio: cundo culmina la obra? ................................................................................ 270
CAPTULO IV
4.1 GENERALIDADES ................................................................................. RTF N 1275-2-2004 Gastos compartidos, atribucin de los gastos ........................................
INFORME N 155 -2006-SUNAT/2B0000 Puede considerarse como parte del gasto directo imputable a cada renta el costo de ventas, el costo de enajenacin de valores y/o el costo de enajenacin de activos fijos? .............................................................
INFORME N 005-2002-SUNAT Lmite mximo de endeudamiento entre empresas vinculadas ............. INFORME N 009-2006-SUNAT Merma e indemnizacin por prdidas extraordinarias ............................
&
OFICIO N 343-2003-2B0000 Bienes transferidos a ttulo gratuito por mandato legal .......................... INFORME N 290-2003-SUNAT Deduccin de los desmedros ................................................................. RTF N 2116-5-2006 Intereses moratorios por pago extemporneo a la AFP .........................
RTF N 915-5-2004 Concepto de merma ...............................................................................
277
277
280
282
285 287 289 292 294
411
NDICE GENERAL
RTF N 986-4-2004 Mermas sufridas en el transporte del bien .............................................
296
INFORME N 141-2005-SUNAT/2B0000 Momento y monto a reconocer como incobrable en el caso de una deuda garantizada con hipoteca ........................................................................ 297 INFORME N 320-2005-SUNAT/2B0000 Vales y cupones que las empresas otorgan a sus trabajadores al amparo de la Ley N 28051 - Ley de Prestaciones Alimentarias ......................... INFORME N 158-2003-SUNAT/2B0000 Gastos incurridos para financiar viajes recreativos de sus trabajadores
RTF N 3964-1-2004 Gastos relacionados con cuotas de afiliacin en asociaciones, clubes, instituciones de los funcionarios-trabajadores de una entidad frente al . concepto de condicin de trabajo ......................................................... INFORME N 305-2002-SUNAT Deduccin de las dietas de directorio .....................................................
RTF N 5909-4-2007 Deduccin como gasto de la remuneracin de un familiar de uno de los socios ..................................................................................................... RTF N 8634-1-2001 Gastos de representacin: organizacin de un cctel para atencin de clientes, proveedores y banqueros .........................................................
INFORME N 022-2005-SUNAT Sustento de los viticos por viajes al exterior .........................................
&
INFORME N 046-2007-SUNAT/2B0000 Alcance y sentido de los conceptos gastos de transporte y gastos de movilidad vinculados con el tratamiento tributario de los gastos de viaje 214 INFORME N 107-2007-SUNAT/2B0000 Son deducibles los gastos de viaje en aquellos das que no se realizan actividades profesionales o comerciales (domingos o feriados mientras duraba el viaje) ....................................................................................... 316 RTF N 7719-4-2005 Provisin de vacaciones no pagadas dentro del plazo de presentacin de la declaracin anual de renta .............................................................
CARTA N 168-2007-SUNAT/200000 Qu tipo de vehculos se encuentran comprendidos en las categoras A2, A3 y A4? ......................................................................................... 320
412
300
302
304
306
307
309
312
317
NDICE GENERAL
INFORME N 046-2008-SUNAT/2B0000 Empresas en las que sus trabajadores laboran con sus propios vehculos INFORME N 168-2007-SUNAT/2B0000 Compra por Internet de boletos de avin, el emisor es un sujeto no domiciliado y el comprobante no consigna el nmero de RUC del adquirente ... INFORME N 213-2007-SUNAT/2B0000 Puede deducirse la amortizacin del derecho de llave? ...................... RTF N 8534-5-2001 Provisin de gastos no cancelados al culminar el ejercicio y por los cuales an no existe la obligacin de emitir el comprobante de pago .........
324
328 330
INFORME N 044-2006-SUNAT Servicio recibido en un mes (diciembre) que es facturado con fecha del mes/ao siguiente (enero del siguiente ejercicio) .................................. 335 INFORME N 171-2007-SUNAT/2B0000 Parasos fiscales: es deducible el costo de importacin cuando la compra proviene de estos lugares?; son deducibles los intereses pagados por prstamos provenientes de estos? ............................................ 337 CARTA N 088-2007-SUNAT/200000 Cancelacin de obligaciones sin emplear medios de pago ....................
CAPTULO V
5.1 EXISTENCIAS ........................................................................................
RELACIONADOS CON EXISTENCIAS, ACTIVOS FIJOS, DEPRECIACIN Y AMORTIZACIN
5.2 ACTIVOS FIJOS Y DEPRECIACIN ..................................................... RTF 7724-2-2005 Alcance del concepto edificacin ............................................................ RTF N 6784-1-2002 Depreciacin: cundo es gasto y cundo costo? .................................
&
INFORME N 026-2007-SUNAT/2B0000 Naturaleza de los derechos antidumping: son deducibles cuando forman parte del costo de importacin? .............................................................. 343 346 346 349
INFORME N 224-2007-SUNAT/2B0000 Tratamiento de la demolicin de un edificio para la construccin de uno nuevo: gasto o costo de la nueva edificacin? ..................................... 351 413
332
340
343
NDICE GENERAL
RTF N 3494-1-2005 Mejoras en inmuebles obtenidos en cesin gratuita ............................... INFORME N 219-2007-SUNAT/2B0000 Contrato de arrendamiento financiero cuya celebracin es anterior a la fecha que el bien es concluido y activado por el arrendatario ................ RTF N 2198-5-2005 Deduccin de la depreciacin de activos fijos inactivos ......................... INFORME N 198-2004-SUNAT-2B0000 Inversin en obras de infraestructura de uso pblico ............................. 5.3 INTANGIBLES Y AMORTIZACIN ........................................................
353
355 357 358
RTF N 1113-3-2004 Tratamiento de los honorarios y gastos por el registro de marcas desarrolladas internamente ............................................................................ 361 INFORME N 060-2005-Sunat-2B0000 Tratamiento de la adquisicin de una concesin (intangible) ................. INFORME N 022-2007-SUNAT/2B0000 Tratamiento del pago para la obtencin de una licencia de operacin ... 363
RTF N 0898-4-2008 Plazo para amortizar un intangible de duracin limitada (software) .......
CAPTULO VI
6.1 PAGOS A CUENTA ............................................................................... RTF N 6507-1-2003 Sistema aplicable para los pagos a cuenta de enero y febrero ..............
RELACIONADOS CON PAGOS A CUENTA, SALDOS A FAVOR Y PRDIDA TRIBUTARIA
414
&
RTF N 3928-1-2005 Pago de intereses moratorios sobre pagos a cuenta que dejaron de ser exigibles por existir una declaracin jurada anual .................................. 373 RTF 4636-4-2004 Compensacin de oficio de un pago indebido contra adeudos del mismo contribuyente ......................................................................................... 374
361
365 368
371
371
NDICE GENERAL
6.2 SALDO A FAVOR ...................................................................................
378
RTF N 205-4-2001 Periodo a partir del cual procede compensar el saldo a favor obtenido en la declaracin anual de renta ............................................................. 378 RTF N 7399-1-2004 Periodo a partir del cual procede compensar el saldo a favor obtenido en la declaracin anual de renta ............................................................. 380
INFORME N 235-2005-SUNAT/2B0000 Orden en el que deben ser aplicados los crditos por el ITAN ...............
6.3 ARRASTRE DE PRDIDAS .................................................................. INFORME N 035-2007-SUNAT/2B0000 En el caso de las reorganizaciones societarias efectuadas entre empresas del sistema financiero, los crditos colocaciones y leasing se encuentran comprendidos dentro del trmino activo fijo a efectos del lmite aplicable a las prdidas tributarias? ..............................................
INFORME N 127-2005-SUNAT/2B000 Sistema b) de arrastre de prdidas, clculo del lmite a compensar (50% de la renta neta imponible) ..................................................................... 392
&
INFORME N 193-2007-SUNAT/2B0000 Son indebidos los pagos efectuados cuando el contribuyente contaba con un saldo proveniente del ejercicio anterior, as como del precedente al anterior? ......................................................................................... 381 385 390
390
415

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REPAROS FRECUENTES EFECTUADOS POR LA SUNAT EN EL IGV Y EL IMPUESTO A LA RENTA

REPAROS FRECUENTES EFECTUADOS POR LA SUNAT EN EL IGV Y EL IMPUESTO A LA RENTA

REPAROS FRECUENTES DE LA SUNAT EN EL IGV E IMPUESTO A LA RENTA

PRIMERA EDICIN AGOSTO 2008

PROHIBIDA SU REPRODUCCIN TOTAL O PARCIAL DERECHOS RESERVADOS D.LEG. N 822

Luis Felipe Lujn Alburqueque Gaceta Jurdica S.A.

Gaceta Jurdica S.A.

REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL 31501220800622 Diagramacin de cartula Martha Hidalgo Rivero

Diagramacin de interiores Irina Gonzales Garca

HECHO EL DEPSITO LEGAL 2008 - 10033 LEY N 26905 / D.S. N 017-98-ED

RELACIONADOS CON LAS OPERACIONES GRAVADAS

PRESENT ACIN PRESENTA

REPAROS FRECUENTES DE LA SUNAT EN EL IGV E IMPUESTO A LA RENTA

1. Relacionados con operaciones gravadas 2. Relacionados con el sujeto pasivo

1. Relacionados con conceptos gravados

2. Relacionados con sujetos contribuyentes

3. Relacionados con el criterio de imputacin: devengo 4. Relacionados con gastos

RELACIONADOS CON LAS OPERACIONES GRAVADAS

REPAROS AL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

RELACIONADOS CON LAS OPERACIONES GRAVADAS

1.1 VENTA DE BIENES MUEBLES

Criterio adoptado por la Sunat

REPAROS FRECUENTES DE LA SUNAT EN EL IGV E IMPUESTO A LA RENTA

Transferencia de bienes (en propiedad)

III. Nuestra opinin

RELACIONADOS CON LAS OPERACIONES GRAVADAS

Criterio adoptado por la Sunat

REPAROS FRECUENTES DE LA SUNAT EN EL IGV E IMPUESTO A LA RENTA

RELACIONADOS CON LAS OPERACIONES GRAVADAS

Criterio adoptado por la Sunat

II. Argumentos esbozados por la Sunat

REPAROS FRECUENTES DE LA SUNAT EN EL IGV E IMPUESTO A LA RENTA

RELACIONADOS CON LAS OPERACIONES GRAVADAS

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

REPAROS FRECUENTES DE LA SUNAT EN EL IGV E IMPUESTO A LA RENTA

Der echo de pesca Derecho

RELACIONADOS CON LAS OPERACIONES GRAVADAS

Criterio adoptado por la Sunat

REPAROS FRECUENTES DE LA SUNAT EN EL IGV E IMPUESTO A LA RENTA

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

RELACIONADOS CON LAS OPERACIONES GRAVADAS

Criterio adoptado por la Sunat

REPAROS FRECUENTES DE LA SUNAT EN EL IGV E IMPUESTO A LA RENTA

III. Nuestra opinin

RELACIONADOS CON LAS OPERACIONES GRAVADAS

Cedente (titular original)

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

CESIN DE POSICIN CONTRACTUAL

REPAROS FRECUENTES DE LA SUNAT EN EL IGV E IMPUESTO A LA RENTA

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

RELACIONADOS CON LAS OPERACIONES GRAVADAS

II. Argumentos esbozados

REPAROS FRECUENTES DE LA SUNAT EN EL IGV E IMPUESTO A LA RENTA

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal sobre el tema en cuestin seala lo siguiente:

RELACIONADOS CON LAS OPERACIONES GRAVADAS

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

Publicada en el diario oficial El Peruano el 05/05/2000.

REPAROS FRECUENTES DE LA SUNAT EN EL IGV E IMPUESTO A LA RENTA

RELACIONADOS CON LAS OPERACIONES GRAVADAS

RTF N 1253-4-2005 (25/02/05)