U N I V E R S I T A T E A C O N S T A N T I N B R AN C U S I D I N T R G U J I U F AC U L T ATE A D E TI I N E EC ON O MI CE I GE S TI U NE A AF AC E R IL OR DE P AR T AM E N TU L P EN TR U N V M N T L A D I S T AN

Lect. univ. dr. LOREDANA CIURLU

CONTROL DE GESTIUNE
pentru uzul studenilor ID

Editura Academica Brncui Trgu Jiu, 2011

Refereni tiinifici:

Prof. univ. dr. DOROT GABRIELA Prof. univ. dr. BLCESCU ANIELA

Cuprins
INTRODUCERE ................................................................................................................

MODULUL 1
U N I T A T E A 1 : Noiunea de control de gestiune................................. U 1.1. Scopul i obiectivele unitii ..... U 1.2. Noiunea de control......................................................................... U 1.2.1. Definirea, structura i finalitatea controlului de gestiune............ U 1.2.3. Principiile i rolul controlului de gestiune.................................... U 1.2.4. Structuri de gestiune... U 1.3. Controlul de gestiune i teoria organizaional............................... U 1.4. Test de autoevaluare nr. 1............................................................... U 1.5. Rezumat .... Bibliografie minimal ...... Rspunsuri la testul de autoevaluare......................................................... U N I T A T E A 2 : Controlorul de gestiune.......................................................... U 2.1. Scopul i obiectivele unitii............................................................ U 2.2. Rolul i misiunea controlorului de gestiune..................................... U 2.3. Controlorul de gestiune n organigrama organizaiei U 2.4. Profilul i formarea controlorului de gestiune................................. U 2.5. Mutaii n meseria de controlor de gestiune...................................... U 2.6. Test de autoevaluare nr. 2................................................................ U 2.7. Rezumat........................................................................................... Bibliografie minimal................................................................................ Rspunsuri la testul de autoevaluare......................................................... 10 10 10 11 13 14 15 19 19 19 19 20 20 20 21 23 24 25 25 25 26

U 1.2.2. Funciile controlului.................................................................. 12

MODULUL 2

UNITATEA 3:Costurile com plete ca instrument al controlului de gestiune............................................... U 3.1. Scopul i obiectivele unitii ............................................................ U 3.2. Repere privind costurile complete.. U 3.2.1. Metoda costurilor pe activiti(metoda ABC)................................ U 3.2.2. Costurile pariale ca instrument al controlului de gestiune.......... U 3.2.3. Metoda costurilor standard i elaborarea calculaiilor standard U 3.3. Test de autoevaluare nr. 3............................................................... U 3.4. Rezumat............................................................................................ Bibliografie minimal................................................................................... Rspunsuri la testul de autoevaluare......................................................... Tema de control nr. 1............................................... UNITATEA 4: Inform aii privind costurile utilizate pe ntru c ontrolul com portam entelor i am eliorarea perform anelor.......................................................... U 4.1. Scopul i obiectivele unitii ........................................................... U 4.2. Costul calitii................................................................................... U 4.3. Costurile ascunse................................................................................ 3

28 28 28 31 35 38 41 41 42 42 42 43 43 43 45

U 4.4. Preul cesiunilor interne.................................................................... U 4.5. Costul-int sau costul-obiectiv ...................................................... U 4.6. Test de autoevaluare nr. 4............................................................... U 4.7. Rezumat.......................................................................................... Bibliografie minimal .................................................................................. Rspunsuri la testul de autoevaluare .......................................................

45 50 52 52 53 53 55 55 55 59 59 59 59 60 60 60 62 64 66 69 71 72 72 73 73 74 74 74 75 75 75 75

MODULUL 3
UNITATEA 5:Gestiunea bugetar i controlul bugetar... U 5.1. Scopul i obiectivele unitii ........................................................ U 5.2. Gestiunea bugetar i controlul bugetar........................................... U 5.3. Test de autoevaluare nr. 5............................................................... U 5.4. Rezumat ......................................................................................... Bibliografie minimal ................................................................................ Rspunsuri la testul de autoevaluare........................................................ UNITATEA 6: Elaborarea bugetelor............................. U 6.1. Scopul i obiectivele unitii ........................................................ U 6.2. Bugetul vnzrilor............................................................................. U 6.3. Bugetul produciei........................................................................... U 6.4. Bugetul aprovizionrilor.................................................................... U 6.5. Bugetul cheltuielilor generale.......................................................... U 6.6. Bugetul de investiii........................................................................... U 6.7. Bugete generale ale ntreprinderii: bugetul de trezorerie i situaiile financiare previzionale................................................................. U 6.8. Test de autoevaluare nr. 6.................................................................. U 6.9. Rezumat.......................................................................................... Bibliografie minimal ................................................................................ Rspunsuri la testul de autoevaluare ........................................................ UNITATEA 7: Avantajele i dezavantajele bugetrii...... U 7.1. Scopul i obiectivele unitii ............................................................ U 7.2. Avantajele i dezavantajele bugetrii................................................ U 7.3. Test de autoevaluare nr. 7............................................................... U 7.4. Rezumat ......................................................................................... Bibliografie minimal ................................................................................. Rspunsuri la testul de autoevaluare .........................................................

MODULUL 4
UNITATEA 8: Controlul de gestiune n condiii de incertitudine............................................................ U 8.1. Scopul i obiectivele unitii ............................................................ U 8.2. Modelul decizional n condiii de incertitudine................................. U 8.3. Arborele decizional............................................................................. U 8.4. Test de autoevaluare nr. 8................................................................ Rezumat ..................................................................................................... Bibliografie minimal ................................................................................ Rspunsuri la testul de autoevaluare ......................................................... UNITATEA 9:Exercitarea controlului de gestiune ntrun mediu inflaionist................................................. U 9.1. Scopul i obiectivele unitii ............................................................. U 9.2 Impactul inflaiei asupra gestiunii firmei.......................................... U 9.3. Adaptarea controlului de gestiune la un mediu inflaionist............. 4 77 77 77 79 79 80 80 80 81 81 81 85

U9.4.Particulariti privind analiza costurilor i controlul performanelor organizaiilor non-profit.................................................... Test de autoevaluare nr. 9........................................................................... Rezumat .................................................................................................... Bibliografie minimal ................................................................................. Rspunsuri la testul de autoevaluare .........................................................

86 89 89 90 90 92 92 92 93 97 97 97 97 98 98 98 99 100 100 101 101 103 103 103 104 110 110 111 111 111 112 112 112 113 113 114 114 115 115 115 117 119 120 120 120 120

MODULUL 5
UNITATE A 10: Sistem ul operaio nal J ust in Tim e....... U 10.1. Scopul i obiectivele unitii ........................................................... U 10.2. Just in time: descriere.................................................................. U 10.3. Sistemul operaional just in time................................................. U 10.4. Test de autoevaluare nr. 10.............................................................. U 10.5. Rezumat .......................................................................................... Bibliografie minimal .................................................................................. Rspunsuri la testul de autoevaluare ......................................................... UNITATEA 11:Metoda Kanban.................................... U 11.1. Scopul i obiectivele unitii ........................................................... U 11.2. Metoda Kanban: descriere............................................................... U 11.3. Studiu de caz cu metoda Kanban .................................................... U 11.4. Test de autoevaluare nr. 11.............................................................. U 11.5. Rezumat .......................................................................................... Bibliografie minimal .................................................................................. Rspunsuri la testul de autoevaluare .........................................................

MODULUL 6
UNITATEA 12: Tabloul de bord .................................. U 12.1. Scopul i obiectivele unitii ........................................................... U 12.2. Tabloul de bord: descriere............................................................... U 12.3. Funciile i criteriile de clasificare ale tabloului de bord.............. U 12.4. Avantajele i dezavantajele utilizrii tabloului de bord.................. U 12.5. Test de autoevaluare nr. 12............................................................. U 12.6. Rezumat ......................................................................................... Bibliografie minimal .................................................................................. Rspunsuri la testul de autoevaluare ......................................................... UNITATEA 13: Reporting-ul....................................... U 13.1. Scopul i obiectivele unitii ........................................................... U 13.2. Reporting-ul: descriere.................................................................... U 13.3. Test de autoevaluare nr. 13.............................................................. U 13.4. Rezumat .......................................................................................... Bibliografie minimal .................................................................................. Rspunsuri la testul de autoevaluare ......................................................... UNITATEA 14: Balanced Scorecard............................. U 14.1. Scopul i obiectivele unitii ........................................................... U 14.2. Balanced scorecard: descriere......................................................... U 14.3. BSCversus TB................................................................................... U 1.4. Test de autoevaluare nr. 14................................................................ U 14.5. Rezumat ......................................................................................... Bibliografie minimal .................................................................................. Rspunsuri la testul de autoevaluare.......................................................... Tema de control nr. 2................................................ 5

Glosar de termeni.......................................................................................... Bibliografie ...................................................................................................

121 129

Introducere
Scopul cursului:
Cursul ,,Control de gestiune se adreseaz cu precdere studenilor de la forma de nvmnt la distan la Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor din cadrul Universitii Constantin Brncui Trgu Jiu, dar poate fi deosebit de util oricrui student indiferent de forma de nvmnt pe care o urmeaz avnd n vedere c n aceast lucrare sunt tratate noiunile de cum ari fi: cadrul conceptual al controlului de gestiune, legtura sa cu alte discipline, tehnicile de previziune i de bugetare, preurile de cesiune intern i tabloul de bord. Modul n care a fost gndit i pus n practic face din acest volum un suport metodologic pentru disciplina Control de gestiune, dar i un instrument de lucru necesar att n nelegerea i nsuirea acestei discipline prin prezentarea concis a noiunilor, dar i pentru consolidarea acestora prin testele de autocontrol propuse. Coninutul lucrrii a fost structurat pe 6 module divizate n 14 uniti de studiu care cuprind obiectivele nvrii, sinteze de noiuni teoretice i exemple ilustrative, rezumate, concluzii i teste de autoevaluare. O unitate de nvare, acoperind n medie 2 ore de studiu individual, se constituie practic ca o succesiune de sarcini de nvare, n care un rol determinat revine autoevalurii dorind astfel s dezvoltm capacitatea de studiu individual i s dm posibilitatea studentului ID ca, dei lipsit de explicaiile profesorului, s dobndeasc cunotine i competene de aceeai calitate i n aceeai cantitate cu cele ale studenilor de la forma de nvmnt zi. Parcurgnd prezentul material v doresc s dobndii capaciti privind explicarea i interpretarea la un nivel elementar a conceptelor, abordrilor, teoriilor controlului de gestiune. Testele de autoevaluare care sunt incluse pe parcursul fiecrei uniti de studiu au rolul de a v testa atingerea obiectivele propuse. Aceste exerciii de autotestare mpreun cu rspunsurile/rezolvrile/indicaiile incluse la sfritul unitii respective ncearc s v ajute n activitatea de autotestare, activitate prin care v putei da seama dac ai atins obiectivele propuse la nceputul unitii de studiu, sau nu. Finalizarea studiului unui modul, de regul, se concretizeaz prin rezolvarea unor teme de control, care vor fi transmise de ctre student tutorelui de disciplin care, le va analiza, le va nota, va face comentarii individualizate i le va returna studentului.

Obiectivele cursului:
Cursul intitulat Control de gestiune are ca obiectiv principal nsuirea de ctre studeni a cunotinelor necesare privind controlul de gestiune n ntreprinderi i familiarizarea cu conceptele i tehnicile specifice acestei discipline.

Timpul alocat:
Durata medie de studiu individual a coninutul cursului - 28 ore(SI) Activiti tutoriale 4 ore (AT) Elaborarea temelor de control 10 ore(TC)

Evaluarea:
Temele de control vor avea o pondere de 30% n nota final, restul reprezint 60% nota la testul de verificare a cunotinelor de la examenul programat n sesiunea de examene i 10% accesarea platformei e-learning.

MODULUL 1
UNITATEA 1: UNITATEA 2: Noiunea de control de gestiune Controlorul de gestiune.

UNITATEA 1 NOIUNEA DE CONTROL DE GESTIUNE

Durata medie de studiu individual - 2 ore

Cuprins:
U 1.1. Scopul i obiectivele unitii U 1.2. Noiunea de control U 1.2.1. Definirea, structura i finalitatea controlului de gestiune U 1.2.2. Funciile controlului U 1.2.3. Principiile i rolul controlului de gestiune U 1.2.4. Structuri de gestiune U 1.3. Controlul de gestiune i teoria organizaional U 1.4. Test de autoevaluare nr. 1 U 1.5. Rezumat Bibliografie minimal Rspunsuri la testul de autoevaluare

U 1.1. Scopul i obiectivele unitii de nvare

Parcurgerea acestei uniti de nvare v va facilita formarea de competene privind negerea conceptului de controlul care reprezint procesul de regularizare a activitilor firmei, astfel nct nivelul realizrilor s corespund obiectivelor i standardelor prestabilite. Controlul dispune de o serie de mijloace pentru monitorizarea i direcionarea performanei i pentru realizarea obiectivelor prestabilite. La terminarea studiului acestei uniti de nvare vei fi capabil s nelegei: definirea controlului de gestiune; clasificarea centrelor de responsabilitate; instrumentele controlului de gestiune.

U 1.2 Noiunea de control

Conform opiniei lui Boisselier, controlul unei organizaii este definit ca un proces care nainte de o aciune orienteaz, n cursul desfurrii aciunii ajusteaz i, odat aciunea realizat, evalueaz rezultatele sale pentru a trage nvminte utile. Orice organizaie dispune de un ansamblu de dispozitive, care au rolul de a oferi o asigurare a calitii deciziilor i aciunilor, denumit control 10

organizaional. Control organizaional este un proces care orienteaz i ajusteaz aciunile, le evalueaz rezultatele pentru a trage concluzii i dispune pentru acestea de un ansamblu de mecanisme menit s asigure calitatea deciziilor i aciunilor sale. Generalizarea unei reflecii asupra strategiei i controlului de gestiune n viaa ntreprinderilor este relativ recent. Schimbrile de mediu i modificarea naturii i dimensiunii pieelor datorate internaionalizrii i dereglementrii au suscitat o reflecie strategic i au fcut indispensabil apariia unui control de gestiune eficient. Controlul este universal la nivelul unei firme deoarece se aplic la toate deciziile i la toate aciunile care se deruleaz, de unde rezult necesitatea unei structurri a controlului organizaional. Astfel, n funcie de nivelurile de decizie i de aciune care intervin ntr-o ntreprindere, distingem: Controlul strategic: presupune monitorizarea celor mai importani factori de mediu, ce pot afecta planurile strategice ale unei firme, prin estimarea efectelor aciunilor operaional-strategice i prin asigurarea aplicrii planurilor strategice, aa cum au fost stabilite; Controlul de gestiune: permite managerilor ntreprinderii s se asigure c deciziile de pilotaj, luate n diferite entiti ale firmei, sunt diferite ntre ele i concur la ndeplinirea obiectivelor strategice; Controlul operaional: implic supravegherea planurilor operaionale, monitoriznd zilnic rezultatele i lund msuri corective atunci cnd acestea sunt necesare. Controlul de gestiune servete ca legtur ntre controlul strategic i controlul de operaional, fiind garantul trecerii de la termenul lung la cel scurt si invers. Controlul unei ntreprinderi a evoluat de la o formula control-sanciune, prin controlul costurilor i bugetelor, ctre forma actual de control de gestiune privit ca un proces prin care managerii i influeneaz pe ali membri ai organizaiei pentru a realiza strategiile organizaiei.

U 1.2.1. Definirea, structura i finalitatea controlului de gestiune

Controlul de gestiune a fost creat n marile ntreprinderi pentru a verifica dac aciunile ntreprinse pe termen scurt, se nscriu n sensul orientrilor strategice. Altfel spus, controlul de gestiune este destinat facilitrii pilotajului ntreprinderii de ctre manageri n deciziile lor operaionale i pe termen scurt, n vederea realizrii obiectivelor strategice ale firmei. Controlul de gestiune al unei organizaii nglobeaz aspecte pe termen lung, mediu i scurt, cu implicaii bine determinate n sfera factorilor umani i a obiectivelor i sarcinilor de ndeplinit. Pe termen lung, el se refer la planificarea strategic, care cuprinde un studiu complet al opiunilor posibile, al contabilitii celor care sunt reinute, o repunere n cauz a structurii ntreprinderii i n consecin, a cheltuielilor sale de funcionare i a celor de capital. Pe termen scurt, este vorba de controlul bugetar care reprezint ansamblul tehnicilor de pilotaj care permit orientarea gestiunii ntreprinderii spre realizarea obiectivelor definite prealabil. Controlul bugetar constituie una din tehnicile de 11

control de gestiune, ce permite asigurarea unui control n cadrul unui exerciiu bugetar. H. Bouquin gsete un numitor comun n definirea controlului de gestiune, ncepnd de la R. Antony i pn la R. Simons, astfel: controlul de gestiune este garantul logicii economice, coerent cu strategia, asigurnd articularea proceselor de ansamblu, adresndu-se conducerii. Abordarea conceptual a controlului de gestiune capt un plus de valoare prin definirea dat de C. Alazard i S. Separi: controlul de gestiune n afar de cunoaterea costurilor, ajut gestionarii s orienteze actorii pentru a organiza i pilota, performana. Prezentarea abordrilor teoretice scoate n eviden urmtoarele caracteristici ale controlului de gestiune: Controlul de gestiune este un proces i nu o aciune izolat; Controlul de gestiune pune n eviden finalitatea procesului, prin noiunea de obiective; Controlul de gestiune ajut la pilotajul organizaiei; Controlul de gestiune are o sfer de aciune mai larg dect costurile. Finalitatea controlului de gestiune este reprezentat de furnizarea de informaii utile pentru deciziile managerilor. Pentru a fi util n actul decizional, informaia furnizat de controlul de gestiune trebuie s ndeplineasc urmtoarele caracteristici: sa fie fiabil: adic s dea o reprezentare ct mai bun a realitii; s fie actual: adic furnizat n timp util; s fie complet: adic s indice toate elementele care s permit luarea deciziei; s fie pertinent: adic s fie adaptat problemei vizate; s fie accesibil pentru decideni. Controlul de gestiune poate fi privit ca un instrument care permite managerului s adopte un comportament bazat pe o raionalitate procedural, adic un instrument care permite gestionarului s-i construiasc un ansamblu de opiuni i s aleag o soluie satisfctoare, n funcie de un anumit context.

U 1.2.2. Funciile controlului

Controlul de gestiune constituie interfaa dintre conducerea superioar a firmei i cadrele de execuie i se refer la activiti ce se desfoar att pe termen scurt ct i pe termen lung. Pe termen lung este vorba de planificarea strategic. Controlul asociat planificrii strategice pune mai presus de orice pertinena obiectivelor pe care i le-a fixat firma, fiind atributul structurii funcionale, mai exact al statului major. Pe termen scurt, este vorba de controlul propriu-zis de gestiune. Acesta este un ansamblu de tehnici de pilotaj care permite orientarea gestiunii firmei spre realizarea obiectivelor care au fost definite n prealabil. Controlul bugetar constituie una dintre tehnicile controlului de gestiune, care permite, pornind de la o descentralizare a responsabilitilor, asigurarea unui control n cadrul unui exerciiu bugetar (n general un an), asupra ansamblului activitilor firmei, exprimate n uniti monetare. El const ntr-o comparare permanent a rezultatelor i a obiectivelor care figureaz n buget, cu scopul determinrii cauzelor abaterilor, informrii diferitelor niveluri ierarhice, adaptarea msurilor de corectare necesare sau de a face profitabile abaterile favorabile, aprecierii activitii responsabililor bugetari. 12

Controlul de gestiune ndeplinete urmtoarele funcii: este un mijloc de informare: controlul de gestiune nu poate fi considerat, control de pilotaj al unei firme, dac nu are un sistem informaional util factorilor de decizie, care s permit acestora o bun comunicare n firm. este un mijloc de motivare: evoluia economic i social i-a restrns mult puterea la motivaia direct prin bani, adic salariul pentru sarcina ndeplinit (munca prestat). Ori numai o necesitate nesatisfcut poate constitui un stimulent i este nevoie de persoane pentru a munci. este un mod de sancionare: dac controlul de gestiune, n sensul managerial al termenului, permite punerea la punct a unui sistem de motivaie prin restructurarea firmei, permite i punerea la punct a unui sistem de sanciuni datorit instrumentului contabil pe care se sprijin.

U 1.2.3. Principiile i rolul controlului de gestiune

Controlul de gestiune se bazeaz pe structuri i responsabiliti delegate. Controlul tradiional a fost orientat mai ales spre relaia subordonai - superiori nscris ntr-o structur organizaional vertical clasic. n acest context, principiile fondatoare ale controlului de gestiune sunt: principiul responsabilitii (delegrii), primirea de responsabiliti de la un superior. Delegarea presupune control, responsabilitatea implic justificare; principiul controlabilitii performanelor care revin structurii respective; principiul exhaustiivitii presupune ca fiecare post din bilan i din contul de rezultate, s fie afectat unui centru de responsabilitate; Controlul de gestiune ca sistem conceput n cadrul unei gestiuni tayloriene, a fost fondat pe patru principii: stabilitate n timp; informarea perfect a conductorilor; reducerea costurilor; cost de producie dominant n costul total. Implicarea controlului de gestiune n activitatea organizaiei se manifest n toate cazurile de gestiune. Pentru fiecare orizont, rolul controlului se manifest att n etapele de alegere, proiectare, stabilire de strategii, ipoteze, activiti, ct i n etapa de evaluare i simulare a alternativelor alese. Rolul controlului n cadrul fiecrui ciclu gestionar trebuie s manifeste coeren i s produc informaii care s permit corecii ale aspectelor slabe sau mai puin performante relevate pe parcursul funcionrii sistemului. Acest demers reprezint feedback-ul pe care controlul, ca funcie a managementului trebuie s-1 asigure pentru optimizarea activitii. Controlul de gestiune are un rol aparte ndeplinit prin tehnici i instrumente specifice, menite s ndeplineasc misiunile sale pe fiecare palier gestionar. Rolul controlului de gestiune este reprezentat de pilotajul performanei i pilotajul schimbrii. Pilotajul performanei presupune: a modela complexitatea; a organiza managementul pe diviziuni de activitate; a orienta comportamentul. Pilotajul schimbrii presupune: schimbarea strategiei, adaptarea la constrngerile mediului economic; ameliorri operaionale, care se refer la fixarea unor inte succesive reflectnd un progres continuu; schimbri operaionale. 13

Schimbrile economice, tehnologice i organizaionale au impus reorientarea controlului de gestiune de la resurse i responsabiliti spre procese i competene. Instrumentele controlului de gestiune pot fi grupate n trei mari categorii: a) costuri, calcul i analiz, furnizate de contabilitatea de gestiune; b) bugetele i controlul bugetar, indicatori de pilotare a performanei; c) tabloul de bord, reporting-ul i balana scorecard. n concluzie, se poate afirma c, controlul reprezint funcia prin care se constat dac previziunile din bugete au fost atinse, dac performanele actuale corespund celor previzionate i se exercit controlul managementului n cazul performanelor slabe.

U 1.2.4. Structuri de gestiune

Dezvoltarea controlului de gestiune este legat de o structur de decizie descentralizat. Organizaia este mprit n entiti autonome, numite centre de responsabilitate. Fiecare centru de responsabilitate este investit cu o misiune i cu obiective ce trebuie atinse. Aceste obiective sunt, n general, de ordin financiar i depind de natura centrului (ex. nivelul cifrei de afaceri de realizat). Centrul trebuie s fie dotat cu un sistem de msurare a performanelor, care s informeze Direcia General asupra nivelului de realizare al obiectivelor, al consumurilor de resurse i asupra altor indicatori de calitate, termene etc. Alegerea de indicatori de performan pertineni i acceptai de responsabili, este o condiie necesar bunei funcionri a acestei organizaii. Funcia controlului de gestiune este de a supraveghea activitatea responsabilului unei entiti. Aceast activitate trebuie judecat prin prisma elementelor asupra crora acesta are decizia atribuit de Direcia General. Crearea centrelor de responsabilitate depinde foarte mult de structura organizaional a ntreprinderii. n practic se ntlnesc trei tipuri de structuri: structura funcional; structura divizional; structura matricial. ntr-o ntreprindere pot coabita mai multe centre responsabilitate. Ele se disting prin diversitatea misiunii care le-a fost atribuit i prin gradul de autonomie lsat responsabilului de centru. 1. Centrul cifra de afaceri: Are ca obiectiv maximizarea vnzrilor. Responsabilii acestor centre trebuie s aib posibilitatea s acioneze asupra ansamblului de elemente ale negocierii comerciale: pre, remize, termene de plat. n general, delegare autoritii trebuie s se fac asupra relaiilor cu piaa n aval. Pentru asigurarea misiunii lor, responsabilii trebuie s dispun de mijloace materiale i umane pe msur. Indicatorul de msur a performanei are n vedere nivelul cifrei de afaceri pe client, pe regiune, pe produs. 2.Centrul de cost: Principala misiune a acestuia este de a furniza prestaii celorlalte centre la cel mai mic cost ntr-un termen dat i un anumit nivel al calitii. Responsabilii de centru trebuie teoretic s fie n msur s acioneze asupra ansamblului de factori ai costurilor, att n organizarea produciei, ct i n alegerea furnizorilor.

14

Delegarea autoritii se refer la relaia cu piaa n amonte. Respectarea costurilor standard i a normelor de calitate permite aprecierea performanei centrului. 3. Centrul de profit: Acesta are ca obiectiv maximizare rezultatelor sau a marjelor. El cumuleaz caracteristicile celor dou centre precedente. Responsabilul unui veritabil centru de profit trebuie s fie n msur s hotrasc asupra costurilor i a cifrei de afaceri, n scopul rezolvrii problemelor specifice i atingerii rezultatului dorit. Delegarea autoritii se face pe elemente aferente pieei n amonte i n aval. Aciunea asupra courilor, presupune c un centru dispune de ntreaga libertate n aprovizionarea din interior i exterior urmrind condiiile cele mai favorabile. Controlul cifrei de afaceri impune, n egal msur, libertatea alegerii clienilor interni sau externa i a preurilor de vnzare. n realitate, veritabile centre de profit nu exist dect foarte rar. Delegarea autoritii este foarte restrns. Indicatorul de performan este un nivel al profitului exprimat n procente din cifra de afaceri. 4. Centrul de investiii: Acesta reprezint forma cea mai avansat a procesului de descentralizare. Responsabilii acestor centre sunt cvasi-efi de ntreprindere". Delegarea autoritii comport toate caracteristicile unui centru de profit, ns responsabilul are acces la deciziile privind activele necesare exploatrii (imobilizri i necesar n fond de rulment). Centrul de investiii are ca scop girarea activelor sale astfel nct s se maximizeze rentabilitatea capitalului investit. Performana acestor centre este n principal financiar. Ea este msurat prin rata profitului definit ca raport ntre rezultatul exerciiului i capital investit, numit ROI (return on investment).

U 1.3. Controlul de gestiune i teoria organizaional

Misiunea controlului de gestiune este de a orienta actorii ntreprinderii n sensul dorit de conductori. Teoriile organizaiei care vor fi expuse n continuare dezvolt conceptul de om muncind n contul organizaiei. Teoria clasic consider c omul este lene i limitat prin cunotine. Organizaia trebuie deci, s-i simplifice munca i s-i cear efort fizic ct mai puin. Rolul controlului este de a informa superiorul asupra randamentului subordonatului pentru a-1 sanciona dac este cazul. Teoria relaiilor umane consider c omul este o fiin sensibil i afectiv. Deci, el trebuie s participe la luarea deciziilor i stabilirea obiectivelor ntreprinderii n scopul motivrii. Rolul controlului de gestiune este de a organiza delegarea autoritii, punnd n practic un sistem de animare motivant. Noile teorii economice consider c omul este raional (teoria economic clasic) i oportunist. El acioneaz n sensul dorit de organizaie, n msura n care el gsete un interes personal. Controlul trebuie s evolueze n permanen n scopul limitrii posibilitilor de deriv. A. Controlul de gestiune i teoria clasic Dup diferii autori, coala clasic a dezvoltat, n particular, avantajele organizaiei centralizate. M. Weber preconiza o organizaie de tip birocratic utiliznd ca principal mijloc de coordonare regulile i procedurile. Totui, acest tip de organizaie, este puin favorabil unui control gestiune dezvoltat. Paradoxal, ntr-un context de centralizare, F.W. Taylor a contribuit la crearea unuia din principalele instrumente ale controlului de gestiune. 15

F.W. Taylor a dezvoltat un tip de organizaie de munc numit organizaie tiinific de munc (O.S.M) care avea ca obiectiv, ameliorarea productivitii ntreprinderii industriale. Aceast organizaii ducea la scderea preurilor i la ameliorarea general a nivelului vieii. O.S.M. se baza n principal pe: o divizare a sarcinilor care permitea formarea rapid de muncitori pentru sarcinile elementare; o separare ntre concepia i execuia sarcinilor care s garanteze calitatea pregtirii procesului de producie i normalizarea sarcinilor de execuie; motivarea operatorilor printr-un sistem de remunerare n funcie de randament. Controlul de gestiune se baza pe delegarea deciziei. ns O.S.M. nu avea n vedere delegarea deciziei; ea consta dimpotriv, n centralizarea informaiilor, transfernd controlul de la nivelul atelierului, spre cel al direciei. Totui, Taylor a fcut posibil exercitarea controlului gestiune favoriznd crearea unui instrument de msurare a rezultatelor: contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor. n realitate, el a elaborat pentru ansamblul de operaii repetitive, norme de timp i de consum care au permis stabilirea standardelor indispensabile gestiunii prin excepie. n plus, separnd concepia de execuia sarcinilor, el a dat implicit putere de decizie cadrelor funcionale. Acestea deineau noiunile, informaiile ce constituiau o surs de putere n ntreprindere. El a contribuit, la crearea unei scri ierarhice intermediare ce reprezenta o prima schi a descentralizrii. B. Controlul de gestiune i coala relaiilor umane Fa de disfuncionalitile induse de ctre o organizaie taylorian sau birocratic (absenteism, cost de non-calitate) un anumit numr de teoreticieni, n particular coala relaiilor umane, s-au aplecat asupra studierii factorilor de motivare. Diferii cercettori au gsit aplicabilitatea practic a acesteia n domeniul controlului de gestiune. A.H. Maslow a stabilit o clasificare a nevoilor pe care omul caut s le satisfac. El a demonstrat c singurele nevoi nesatisfcute sunt factorii de motivare. Nevoile au fost clasificate astfel: Nevoi fiziologice ale tuturor oamenilor (nevoia de hran, odihn); Nevoia de securitate manifestat n latura fizic, economic i psihologic; Nevoia de apartenen, care se manifest prin dorina de a face parte dintrun grup; Nevoia de stim, ce se materializeaz prin dorina de a fi recunoscut i apreciat; Nevoia de realizare traduce dorina de realizare social i profesional. F. Herzberg a dezvoltat studiile precedente, preciznd c nu toate nevoile ar fi sursa de satisfacie sau de motivare. Nevoile primare (fiziologice i de securitate) provoac o puternic nemulumire dac nu ar fi satisfcute, ns n nici un caz saietatea lor nu ar motiva membrii unei organizaii. Singurul n satisfacerea nevoilor superioare (apartenen, stim, realizare) ar fi sectorul motivrii. Omul nu mai este deci, considerat ca o fiin raional fcnd arbitraje ntre remuneraie i plceri. Acest homo economicus, care dovedete o aversiune nnscut fa de munc, opunnd rezisten schimbrii, dorind s fie dirijat i supunndu-se doar prin teama sanciunilor (descrise prin teoria X de Mac Gregor), este actualmente perceput ca o fiin ce poate fi motivat de munc i capacitatea de iniiativ (teoria Y). 16

Sistemul de animare cel mai rspndit, inspirat de fundamentele teoretice precedente, este managementul prin obiective (MPO). M.P.O. const n atribuirea responsabililor de uniti descentralizate nu numai de sarcini, ci i de obiective. Acest sistem constituie o modalitate posibil de descentralizare n msura n care, direcia general las libertate centrelor de responsabilitate n alegerea mijloacelor necesare realizrii obiectivelor fixate. Centrul va fi judecat n termeni de eficacitate, adic asupra capacitii de a atinge obiectivele. M.P.O. transform deci, obligaia de mijloace care prevala n organizaiile de tip birocratic, n obligaii de rezultat. M.P.O. este un factor de motivare important, fiindc responsabilii au sentimentul c se comport ca veritabili efi de ntreprindere, cu condiia ca ei s se canalizeze pe misiunea ncredinat. Unul dintre riscurile inerente ale M.P.O. este de a fixa obiective prea ambiioase, irealizabile, ceea ce poate antrena o non-motivare, a responsabililor de centru. Pentru a evita acest neajuns, managementul participativ prin obiective propune tuturor membrilor organizaiei, fixarea obiectivelor prin participare. C. Controlul de gestiune i noile teorii economice Teoria costurilor de tranzacie i teoria ageniei au fost dezvoltate de ctre economiti care doreau s neleag utilitatea i funcionarea ntreprinderii. Aceste teorii au gsit, n principal, aplicabilitate n practic n domeniul finanelor i economia industrial. Totui, demonstrnd c agenii (reprezentanii) prezint un comportament oportunist, ele accentueaz necesitatea dotrii ntreprinderilor cu un sistem de control performant. Acesta ar avea ca principal misiune s vegheze dac ageniile urmresc instruciunile direciei. 1) Teoria costurilor de tranzacie Conform tezelor lui R. Coase i O.E. Williamson, firma i piaa constituie dou forme alternative de coordonare economic: asupra pieei, coordonarea ntre agenii economici este automat i se stabilete graie sistemului de preuri; n interiorul organizaiei, coordonarea este exersat de o manier contient prin autoritatea antreprenorului. ntreprinderea angajeaz costuri de funcionare, ns, ea prezint avantajul fa de pia prin faptul c, economisete costuri de schimb sau de tranzacie, n particular cele referitoare la pre. Costurile de tranzacie pot s fie definite ca fiind costuri de funcionare legate la un sistem de schimb. Ele se compun din: costuri de informare, legate la selecia informaiilor pertinente prin multitudinea de informaii disponibile; costuri de talie, induse prin reglementrile necesare securitii tranzaciilor pe vasta pia unde relaiile sunt impersonale; costuri induse prin comportamentul oportunist" a anumitor operatori pe pia, care beneficiaz de informaii privilegiate. Superioritatea organizaiei n raport cu piaa se explic n egal msur prin creterea raionalitii limitate dezvoltat de H. Simon i O.E. Williamson i calificat ca raionalitate lrgit. n concluzie, n teoria microeconomic clasic, multiplicarea de informaii nu are importan pentru c, prin ipotez, agenii sunt tot timpul capabili s trateze. Este evident c, aceast capacitate de tratare-stocare este limitat. Avantajul firmei const n reducerea incertitudinii, graie unei reele de structur de comunicaie i sistemului su ierarhizat de luare a deciziei. Acest sistem certific diferitele experiene i contribuie la creterea capacitii cognitive a organizaiei necesare procesului de decizie. 17

O.E. Williamson preconizeaz descentralizarea n cazul n care firma a atins o anumit talie i a devenit mai complex. El demonstreaz c structura divizional este superioar altor structuri n msura n care se permite limitarea comportamentelor oportuniste. Teoria costurilor de tranziie justific necesitatea de a regla comportamentele prin intermediul controlului de gestiune. Ea stipuleaz c, forma divizional este superioar altor forme structurale, fiindc ea permite creterea raionalitii i o limitare a comportamentelor oportuniste. Aceast structur este mai favorabil la implementarea unui control care trebuie s orienteze ansamblul organizaiei spre o finalitate unic. Aceast teorie definete atribuiile precise ale sistemului de control pe care direcia general trebuie s-1 pun n practic. Acest sistem de control trebuie: s identifice activitile independente; s lase o autonomie suficient i s creeze centre de profit; s instituie un sistem de supraveghere i evaluare a performanelor centrelor; s aloce resurse n scopul punerii n practic a deciziilor strategice. Aceste atribuii corespund principalelor caracteristici care trebuie s le prezinte un sistem de control de gestiune. 2) Teoria de agent" Jensen i Mecking definesc relaia de agent" ca fiind un contract n care una sau mai multe persoane a recurs la serviciile altei persoane, pentru a realiza n numele su o anumit sarcin, oricare ar fi i care presupune o delegare de natur decizional la agent. Teoria de agent demonstreaz c nu se poate obine convergen a obiectivelor n mod natural. Principalul nu trebuie s nceteze n a fi vigilent i s pun n scen un sistem de supraveghere mult mai performant. Raporturile ntre Direcia General i centrele de responsabilitate pot fi reglementate printr-un contract materializat n buget. Totui, Direcia General trebuie s stpneasc conflictele de obiective i asimetrie ale informaiilor, cu care ea se gsete n contradiciei n momentul procedurii bugetare. Ea poate s scoat n eviden coninutul bugetelor sau s aplice metoda Buget Baz Zero. n ciuda acestor precauii, Direcia General nu are certitudinea c obiectivele negociate au fost realmente urmrite. ntr-adevr, ntre previziuni i realizri apar abateri. Ele sunt analizate de responsabilii de centre care pot distorsiona informaiile pentru a se justifica. Tabloul de bord completeaz o parte a insuficienelor. El este ndreptat spre aciune i se centreaz asupra factorilor de competitivitate. Indicatorii trebuie s fie limitai, dar controlul de gestiune trebuie s vegheze la complementaritatea lor n scopul detectrii eventualelor derapaje ale utilizrii lor. ntrebri facultative: 1. Cum se definete controlul de gestiune? 2. Care sunt caracteristicile controlului de gestiune? 3. Ce condiii trebuie s ndeplineasc informaia furnizat de controlul de gestiune? 4. Ce funcii ndeplinete controlul de gestiune? 5. Care sunt principiile fondatoare ale controlului de gestiune? 18

6. Ce rol ndeplinete controlul de gestiune? 7. Care sunt instrumentele controlului de gestiune? 8. Explicai structurile centrelor de responsabilitate. 9. Ce tip de organizaie de munc a dezvoltat F.W. Taylor? 10. Ce demonstreaz teoria de agent?

U 1.4. Test de autoevaluare nr. 1

Presupunem, c recent ai fost numit eful departamntului de control de gestiune ntr-o firm care produce piese auto, avnd i responsabilitatea contabilitii de gestiune. n momentul n care facei cunotin cu responsabilii diferitelor centre de gestiune, unul dintre efii seciilor de producie face urmtoarea afirmaie: contabilii i in socotelile lor pentru acionari i pentru Fisc i nu trebuie s se amestece n afacerile mele. Eu tiu ceea ce fac i aici, n secia mea eu sunt patronul. n cazul meu, niciodat un contabil nu va putea s-mi spun despre cum trebuie s fac ceva.. Comentai aceast situaie.

Timp de lucru : 15 min Punctaj 100p

U 1.5. Rezumat
Controlul de gestiune constituie interfaa dintre conducerea superioar a firmei i cadrele de execuie i se refer la activiti ce se desfoar att pe termen scurt, ct i pe termen lung. Pe termen lung este vorba de planificarea strategic, iar pe termen scurt este vorba de controlul propriu-zis de gestiune.

Bibliografie minimal
1. Albu N., Albu C., Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2003; 2. Dumitrana M., Chiraa C., Control de gestiune, Editura Universitar, Bucureti, 2010; 3. Ionacu I., Filip A. T., Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2006.

Rspunsuri i comentarii la testul de autoevaluare nr. 1:

Se va puncta acest test n funcie de corectitudinea rspunsurilor fiecrui student.

19

UNITATEA 2 Controlorul de gestiune

Durata medie de studiu individual - 2 ore

Cuprins:
U 2.1. Scopul i obiectivele unitii U 2.2. Rolul i misiunea controlorului de gestiune U 2.3. Controlorul de gestiune n organigrama organizaiei U 2.4. Profilul i formarea controlorului de gestiune U 2.5. Mutaii n meseria de controlor de gestiune U 2.6. Test de autoevaluare nr. 2 U 2.7. Rezumat Bibliografie minimal Rspunsuri la testul de autoevaluare

U 2.1. Scopul i obiectivele unitii de nvare

Parcurgerea acestei uniti de nvare v va facilita formarea de competene privind negerea conceptului de misiune i rol al controlorului de gestiune, ca actor principal al acestui domeniu. La terminarea studiului acestei uniti de nvare vei fi capabil s: identificai legtura dintre controlul de gestiune ca tiin i cei care practic aceast meserie; s definii misiunile controlorului de gestiune n cadrul unei organizaii; s plasai funcia de controlor de gestiune n organigrama unei firme n funcie de mrimea acesteia; s precizai domeniile de formare ale controlorului; s schiai profilul moral al peroanei ideale pentru postul de controlor de gestiune; s corelai dezvoltrile actuale ale controlului de gestiune cu eventualele modificri ale rolului controlorului.

U 2.2 Rolul i misiunea controlorului de gestiune

Misiunea clasic a controlorului de gestiune consta n coordonarea procesului bugetar, n urmrirea lunar a unor indicatori financiari provenii din surse contabile i n calculul costului de producie; linia dominant era deci una planificatoare i financiar. n urma mutaiilor menionate mai sus, rolul controlorului de gestiune devine acela de a pune n aplicare strategia ntreprinderii, avnd ca misiune: 20

contribuia la identificarea obiectivelor i provocarea comportamentelor coerente cu acestea (eficacitate); incitarea la consumarea resurselor n mod productiv (eficien). Literatura de specialitate atribuie i alte misiuni, cum ar fi dezvoltarea sistemului de informaii, n scopul asigurrii dialogului ierarhic i animarea procedurilor. Meseria de controlor de gestiune este centrat pe colectarea, difuzarea i organizarea informaiei de gestiune, de unde rezult c misiunea postului este aceea de a administra procedurile i sistemul de informaii al organizaiei, de a le construi sau de a le ameliora. Meseria de controlor de gestiune are trei dimensiuni: dimensiune de coninut - cea de tratare i analiz a informaiei; o dimensiune relaional - este intermediar independent n circuitul informaiei; o dimensiune organizaional - care cuprinde impactul informaiei contabile asupra structurii organizaiei.

U 2.3. Controlorul de gestiune n organigrama organizaiei

Exercitarea rolurilor i coninutul muncii de controlor de gestiune depinde de locul care l ocup n organigrama ntreprinderii. Pentru a putea asigura arhitectura sistemului informaional, el trebuie s se situeze ct mai sus n ierarhia ntreprinderii. Rolul su depinde de interesul pe care l are decidentul n ceea ce poate oferi controlorul de gestiune. Pentru ntreprinderile mici, cotidianul (termenul scurt) este ntotdeauna mai presus de strategie (vzut ca aciune pe termen lung). Numrul angajailor este redus, deci nu exist problema distanei (nici geografice i nici ierarhice). n aceste condiii, controlul de gestiune nu este util sau necesar n ntreprinderile mici; n plus, formalizarea procedurilor i tehnicilor pe care le-ar presupune controlul ar fi prea costisitoare. Gestiunea ntreprinderii se realizeaz prin urmrirea unor indicatori (n principal trezoreria), avnd drept surs contabilitatea financiar i care sunt mai mult sau mai puin formalizai ntr-un tablou de bord. n activitatea de conducere a ntreprinderilor mici (situaie valabil i pentru filialele mici), managerul are ca singur ajutor directorul financiar, care este contabil i trezorier, finanist i informatician. Odat cu creterea mrimii societii, apare necesitatea ntririi funciei de control. Directorul financiar nu mai poate acoperi toate sarcinile acoperite de aceasta. Prin urmare, care este rolul care va fi atribuit mtrolorului de gestiune? O prim soluie ar fi conservarea controlului de gestiune n subordinea directorului financiar, alturi de celelalte servicii care reprezentau sarcinile acestuia, precum informatica sau contabilitatea. Pentru controlorul de gestiune, aceeast organizare prezint avantajul unui acces facil la informaie, ns el va purta eticheta direcia financiar" i va fi greu s fie perceput ca independent atunci cnd se abordeaz probleme comerciale, de stocuri sau de investiii. A doua soluie ar fi poziionarea controlorului de gestiune lng direciunea ntreprinderii. Aceasta ar fi cea mai bun soluie, deoarece ar permite exercitarea rolului su de interfa" ntre direciune i celelalte funciuni ale ntreprinderii. Controlorul de gestiune este independent i i poate exercita rolul de consilier i (sau) co-decident. 21

n practic ns, soluia cea mai ntlnit este prima, care pstreaz i dezvolt organizarea din faza embrionar a ntreprinderii i care menine controlul de gestiune alturi de sursele sale de date. n marile ntreprinderi franceze, controlul de gestiune, alturi de contabilitate, trezorerie i informatic formeaz direcia administrativ i financiar. n ntreprinderile americane, controlorul de gestiune este direct subordonat managerului, ns are n subordinea sa i contabilitatea. ntreprinderile foarte mari se caracterizeaz prin diversitatea activitilor, prin distane geografice mari i diferene culturale. n aceste condiii, aplicarea principiului universalitii controlului este indispensabil, ns dificil. Asistm astfel la o descentralizare a funciei de controlor de gestiune n toate subentitile. Aceste subentiti pot fi: funcii ale ntreprinderii (producie, comercial, aprovizionare etc); divizii (magazine); proiecte (decupare a activitii ntlnit la ntreprinderile cu ciclu lung de fabricaie, de exemplu, n industria automobilelor). n acest tip de organizaii, rolul controlorului de gestiune este sensibil diferit de la o situaie la alta, n funcie de modul de organizare i de conducere, dar i de nivelul ierarhic la care se afl. n acest sens, putem vorbi de un controlor de gestiune general, la nivel de grup, mai apropiat de controlul de gestiune strategic, de controlori de gestiune intermediari, care primesc i consolideaz date i de controlori de gestiune aflai la nivel operaional (magazin, uzin). Acetia din urm depind de controlorul de gestiune ierarhic superior, dar i de directorul unitii operaionale. Relaia ierarhic n care se afl cu acetia arat rolul pe care l are controlorul de gestiune n organizaia respectiv n aceast dubl dependen, putem ntlni mai multe situaii. Prima dintre ele ar fi cea n care controlorul de gestiune depinde ierarhic de directorul unitii i funcional de controlorul de gestiune superior. El are ca sarcini principale respectarea calendarului bugetar, asigurarea coerenei sistemului de informaii, ns n momentul arbitrajului, el nu este chemat s-i dea avizul. Totui, fiind itegrat echipei de direciune, are posibilitatea adaptrii instrumentelor de gestiune la particularitile subentitii. A doua soluie const n plasarea controlorului ntr-o dependen ierarhic de controlorul de gestiune superior i o legtur funcional cu directorul operaional. Din acest mod de organizare rezult o opoziie realizat n mod voit ntre operaionali i controlorul de gestiune, care i permite ns exercitarea exigenei economice. Pe de alt parte, colaborarea cu directorul unitii este frnat de apartenena acestuia la o alt linie ierarhic, lucru care risc s privilegieze nevoile informaionale ale grupului. Rolul controlorului de gestiune la nivelul ierarhic operaional const n principal n reporting, ns pe msura creterii ierarhice se apropie din ce n ce mai mult de strategie. Pe de alt parte, la nivelul unei organizaii mari exist o logic paradoxal n materie de gestiune, care const n privilegierea criteriului financiar la nivel de grup (rolul controlorului de gestiune se situeaz n domeniul finanelor i strategiei) i n urmrirea performanei tehnico-economice la nivel operaional (misiunea controlorului de gestiune este aceea de a urmri modul n care se stpnesc factorii-cheie de succes de care depinde performana financiar viitoare). n Romnia, controlorul de gestiune este ntlnit n special n filialele grupurilor strine. n acest caz, el pstreaz particularitile grupului n care se afl, ndeplinind aceleai sarcini pe care le ntlnim n caracterizarea posturilor de 22

controlori de gestiune: colectarea informaiilor, asigurarea reporting-ului, ntocmirea de rapoarte financiare. Totui, exercitarea acestei profesii n mediul romnesc poate constitui o provocare pentru profesioniti, avnd n vedere dificultatea stabilirii de previziuni i bugete ntr-un mediu caracterizat prin instabilitate. Tocmai n acest mediu este incitat dezvoltarea unei atitudini proactive. n cadrul firmelor mijlocii, directorul departamentului financiar contabil este cel care are i atribuiile controlorului de gestiune.

U 2.4. Profilul i formarea controlorului de gestiune

Ceea ce este controlul de gestiune i ceea ce face controlorul de gestiune reprezint dou cercuri care se intersecteaz mai mult sau mai puin. i totui, i n teorie i n practic s-a format un anumit profil al controlorului de gestiune. Un prim aspect l reprezint formarea sa. De cele mai multe ori, aceasta este, la baz, contabil i finanist. In Frana, exist filiere specializate n control de gestiune (de tipul unui master); n SUA postul de controlor de gestiune este ocupat de un manager accountant" care este format timp de trei ani de National Association of Accountants, n urma unui exemen de admitere; n Canada se vorbete de comptables en management" formai de l'Ordre des comptables en management accrdits dup un plan naional care pune accentul pe management. n Romnia, preocuprile n domeniul controlului de gestiune se situeaz mai ales n domeniul teoretic, iar n domeniul formrii exist cooperri cu universitile strine. Dac urmrim materiile studiate n cadrul programelor care pregtesc controlorii de gestiune, observm diversitatea acestora: de la management i organizarea ntreprinderii la audit i informatic, de la calculul costurilor la gestiune financiar, de la gestiune previzional i bugetar la evaluarea performanelor. n ntreprinderi, controlorul de gestiune are ns nevoie de o formare intern, care s i asigure o foarte bun cunoatere a activitii. Controlorul de gestiune ar trebui s fie specializat n1: organizare, att teoretic (teoria organizaiilor), ct i practic (instrumente i tehnici de organizare); sistemul informaional, inclusiv aspectele sale informatice; gestiunea resurselor umane, pentru a putea stabili relaii i a forma echipe cu ceilali actori ai ntreprinderii; tehnici de exprimare - deoarece trebuie s poat face cifrele inteligibile. n ceea ce privete cunotinele i instrumentele controlorului de gestiune, acestea pleac de la sfera clasic de tip contabil-bugetar (istoric i ierarhic, controlorul de gestiune a fost i este nc legat de funcia financiar-contabil, legtur foarte puternic i astzi mai ales la controlorul operaional), cmpul de specialitate se modific, eliberndu-se de primordialitatea logicii financiare n favoarea analizei strategice i gestionrii riscului de afaceri (pentru a fi supus controlului nseamn a fi capabil s elimini riscul de eec i s supravieuieti celorlalte riscuri). Un controlor de gestiune eficient este i expert n finane, dar cunoate i ntreprinderea, piaa, concurenii. Pentru aceasta, el iese deseori din birou, cunoate oamenii i problemele lor. Diplomat, el se adapteaz uor la echip, cci

Loning H., Pesqueux Y, Le controle de gestion, pag. 233

23

la ce folosete controlorul de gestiune capabil s realizeze analize pertinente dac managerul nu le ia considerare? n exercitarea misiunii sale, controlorul de gestiune are nevoie de o bun conlucrare cu managerul (printr-o adaptare la stilul i personalitatea acestuia (fiecare organizaie capt stilul managerului su) i o nelegere cu personalul operaional (cci rolul controlorului nu este de a cuta greeala, ci soluia). Ca i auditul, controlul de gestiune este vzut n ntreprinderi ca o pepimct pentru funcia de manager (R. Danziger, 1995), pe de o parte, pentru c permite cunoaterea de ansamblu a modului de funcionare a ntregii organizaii i pe de alt parte, datorit rolului su nedeterminat de consilier i co-decident.

U 2.5. Mutaii n meseria de controlor de gestiune

Mutaiile din sfera controlului de gestiune afecteaz i rolul controlorului n organizaie. Pe lng rolul de fabricant de instrumente de msurare i de compilator de cifre n procesul de bugetare, el va avea, din ce n ce mai mult, o misiune de analiz, de comunicare, de schimbare. Noile modaliti de control implic o articulare ntre mai multe cmpuri de analiz: cel al organizaiei pentru a se adapta la schimbare, cel al eficienei economice pentru a putea integra noile norme de performan, i cel al reprezentrilor pentru a ajuta managerii n luarea deciziilor. Controlorul de gestiune intr pe un teren al reflexivitii, devine un om al ideilor, nu numai al cifrelor, acordndu-i dreptul la eroare i la imaginaie, favoriznd nvarea i critica. El devine pedagog. Trebuie s faciliteze nvarea de ctre operaionali a opiunilor i rolului strategic al organizaiei, pe fondul unei raionaliti economice. La orice nivel al organizaiei, trebuie nelese i interpretate mediul i obiectivele strategice, astfel nct s se ajung la o convergen a scopurilor. n contextul actual, relaia dintre ntreprindere i pia nu depinde numai de mixul de produse sau servicii, ci este funcie de imaginea sa, de calitatea prestaiilor, de valoarea perceput de client. Astfel, toi membrii ntreprinderii trebuie s nvee s acioneze mpreun, cu att mai mult cu ct noua organizaie este bazat pe reengineering, gestiunea proiectelor sau competiia intern prin benchmarking. Acest proces de nvare colectiv devine una dintre misiunile controlorului de gestiune. Preocuparea sa devine crearea unui spirit de gestiune difuzat prin cutarea n mod permanent de explicaii i crearea de noi instrumente de gestiune pentru a acorda salariatului locul central n organizaie. n condiiile n care cea mai bun form de control este autocontrolul, iar fenomenul de descentralizare trebuie dublat de o consolidare a informaiilor, controlorul de gestiune are o nou misiune, aceea de a asigura partea nevzut a controlului. Rolul su este acela de a partaja reprezentrile actuale ale performanei, ca i formarea i legitimarea reprezentrilor viitoare, suscitnd, din partea actorilor, autopercepia, construirea i acceptarea acestor reprezentri. n plus, controlul rezultatelor este nlocuit de msurarea i managementul performanei, prin urmare controlul este exercitat asupra factorilor de competitivitate.

24

ntrebri facultative:
1. Care sunt misiunile controlorului de gestiune ntr-o organizaie, n funcie de plasarea sa n organigram? 2. Care este rolul controlorului de gestiune n contextul noilor principii ale controlului de gestiune? 3. Care sunt calitile profesionale i morale ale controlorului? 4. Cum se justific faptul c anumite ntreprinderi plaseaz ingineri n posturi de controlori de gestiune? 5. Ce afecteaz mutaiile din sfera controlului de gestiune?

U 2.6. Test de autoevaluare nr. 2 Care sunt principalele avantaje i dezavantaje ale unui post de controlor de gestiune? a. La sediul central al unui grup; b. ntr-o fabric; c. ntr-o filial a unui grup strin; d. ntr-o ntreprindere mijlocie. Prezentai pentru fiecare caz n parte, care este formarea ideal pentru postul adaptat de controlor de gestiune i care sunt calitile personale apreciate. U 2.7. Rezumat
Un numitor comun ntre controlul de gestiune ca tiin i controlul de gestiune ca profesie, este ambiguitatea. Controlul reprezint unua dintre funciile procesului de conducere, deci ale managerului. Rolul controlorului de gestiune este acela de a fi conslier, animator, informator, pedagog, coordonator, ajutor n luarea deciziilor i n evaluarea performanelor.n plus trebuie s aib i caliti ca: competena, confidenialitatea, integritatea i obiectivitatea.

Timp de lucru : 15 min Punctaj 100p

Bibliografie minimal
1. Albu N., Albu C., Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2003; 2. Dumitrana M., Chiraa C., Control de gestiune, Editura Universitar, Bucureti, 2010; 3. Ionacu I., Filip A. T., Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2006.

25

Rspunsuri i comentarii la testul de autoevaluare nr. 2:

Avantaje: Acces la informaia contabil; Partajarea sistemului informaional; Autonomie; Independen controlului; Poziie favorabil rolului de consilier; Dezavantaje: Control prea contabil; Deconectarea fa de teren; Sistem costisitor; Risc de control birocratic;

26

MODULUL 2
UNITATEA 3: UNITATEA 4: Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune; Informaii privind costurile utilizate pentru controlul comportamentelor i ameliorarea performanelor.

27

UNITATEA 3 COSTURILE COMPLETE CA INSTRUMENT AL CONTROLULUI DE GESTIUNE

Durata medie de studiu individual - 2 ore

Cuprins:
U 3.1. Scopul i obiectivele unitii U 3.2. Repere privind costurile complete U 3.2.1. Metoda costurilor pe activiti(metoda ABC) U 3.2.2. Costurile pariale ca instrument al controlului de gestiune U 3.2.3. Metoda costurilor standard i elaborarea calculaiilor standard U 3.3. Test de autoevaluare nr. 3 U 3.4. Rezumat Bibliografie minimal Rspunsuri la testul de autoevaluare

U 3.1. Scopul i obiectivele unitii de nvare

Parcurgerea acestei uniti de nvare v va facilita formarea de competene privind negerea conceptului de cost, ca instrument al controlului de gestiune, ce vizeaz informarea factorilor de decizie (a managerilor). El permite acestora s-i formeze o opinie de ansamblu asupra ntreprinderii i, totodat, s gestioneze relaiile cu clienii prin intermediul preurilor. Combinat cu alte tipuri de instrumente (bugete, standarde etc.), informaia cost devine un instrument puternic al controlului de gestiune. La terminarea studiului acestei uniti de nvare vei fi capabil s: caracteristicile informaiei cost; utilizarea costurilor n procesul decizional; metoda costului pe activiti (metoda ABC); inductorii de cost.

U 3.2. Repere privind costurile complete

n manier clasic contabilitatea de gestiune este conceput pentru a pune n eviden costurile angajate de ntreprindere pentru fabricarea produselor/serviciilor, calculnd n raport cu metoda folosit costuri complete sau pariale. Astfel determinate, costurile au o funcie predominant informativ ce vizeaz informarea factorilor de decizie asupra ansamblului ntreprinderii 28

permindu-i s gestioneze relaiile cu furnizorii i cu clienii prin intermediul preurilor. Pentru a fi util n procesul decizional, informaia cost trebuie s aib anumite caracteristici: s fie oportun: s aib proprietatea de a fi disponibil n momentul deciziei; s fie fiabil (demn de ncredere): s nu conin erori sau elemente care s conduc la interpretri eronate; s fie relevant: s influeneze deciziile utilizatorilor, facilitnd evaluarea de ctre acetia a evenimentelor trecute, prezente i viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile trecute. Relevana costurilor este privit din perspectiva controlului de gestiune astfel: un cost este relevant dac este aplicabil unei anumite decizii i este influenat de aceste decizii. Costurile neafectate de luarea unei decizii se numesc irelevante2 n legtur cu relevana informaiei cost se fac n literatura de specialitate urmtoarele aprecieri3: sunt relevante n procesul decizional acele costuri care pot fi evitate, care pot fi eliminate (n ntregime sau numai n parte) prin alegerea unei variante sau alteia n procesul de decizie. Orice cost care este prezent ntr-una din variantele decizionale i este absent n totalitate sau numai n parte ntr-o alt alternativ este cunoscut ca un cost evitabil. Toate costurile pot fi evitabile (i deci relevante) cu excepia: costurilor care deja au fost suportate (acestea nu pot fi evitate indiferent ce variant de aciune alege managerul); costurilor viitoare care nu difer de cele trecute. Utilizarea costurilor n procesul decizional presupune parcurgerea urmtoarelor etape: colectarea tuturor costurilor asociate fiecrei alternative decizionale; eliminarea costurilor care deja sau produs; eliminarea costurilor (informaiilor) care nu difer ntre alternative; luarea unei decizii bazate pe informaiile cost rmase (relevante, care fac diferena ntre variantele posibile). Costurile complete, determinate n varianta clasic, apar ca fiind potrivite i suficiente n procesul decizional ntr-un mediu stabil. Utilitatea lor n controlul de gestiune este evideniat de posibilitatea de control a costurilor directe prin alocarea lor direct pe produsele/serviciile realizate. Conform acestei metode (cunoscut i sub denumirea de metoda costurilor absorbante), costurile indirecte sunt ataate produselor pe baza unor chei de repartizare, care nu ntotdeauna se dovedesc suficient de obiective. Atunci cnd ntreprinderea ia n consideraie i mecanismele interne, poate fi utilizat pentru calculul costului complet, metoda centrelor de analiz. Metoda centrelor de analiz se bazeaz pe separarea costurilor n dou categorii: costuri care pot fi afectate fr ambiguitate produsului, denumite costuri directe; acestea pot fi uor ataate produselor prin implementarea unui sistem documentar eficient (bonuri de consum, contoare etc.);

Budugan D., Contabilitate i control de gestiune, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2002
3

Ionacu I., Control de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 2006

29

costuri care nu pot fi afectate fr ambiguitate produsului, ele fiind indirecte n raport cu acesta, dar directe n raport cu unele sectoare de activitate, denumite centre de analiz. Aceste costuri, dup ce au fost colectate la nivelul centrelor de analiz, sunt imputate asupra produciei prin procesul de repartizare. n funcie de specificul i structura sa, la nivelul fiecrei organizaii se pot distinge diferite centre de analiz. Pot fi distinse urmtoarele tipuri de costuri: costul de achiziie: include att totalul cheltuielilor generate de activitatea de aprovizionare, ct i pe cele ale activitii de stocare. n costul de achiziie putem distinge o parte de costuri directe care cuprind preul de cumprare al stocurilor, reduceri comerciale, cheltuieli de transport (dac se pot identifica i aloca n mod direct), comisioane, taxe nedeductibile i costuri indirecte, costuri care includ cheltuielile nregistrate la departamentul de aprovizionare precum cele de manipulare, transport i stocare a materiilor prime i materialelor cumprate. n costul produciei nu se va include costul de achiziie determinat n momentul intrrii stocurilor, ci cel din momentul drii lor n consum, n concordan cu metoda adoptat. costul de producie: conine toate cheltuielile care se fac pentru a transforma stocurile de materii prime i materiale n produse finite. Costul de producie poate fi partajat n costuri directe de producie (materiile prime i materialele consumate, manopera direct, alte cheltuieli directe de producie etc.) i n costuri indirecte de producie (energie, ap, iluminat, nclzire, reparaii i ntreineri, amortizri etc). Aceste costuri sunt directe n raport cu sectoarele productive. Costul de producie se calculeaz pentru producia obinut. Avnd n vedere c toate cheltuielile de distribuie sunt generate de vnzrile de produse, acestea nu pot fi imputate dect asupra produciei vndute. costul de distribuie: reflect efortul total al ntreprinderii de a vinde o anumit cantitate de produse i poate fi structurat n dou componente: costuri directe de distribuie care includ cheltuielile de livrare, cheltuielile cu publicitatea, cheltuielile de ambalare (n general manipulare), transport etc. i costuri indirecte de distribuie care ncorporeaz toate cheltuielile generate de funcionarea departamentului de distribuie, stocaj, transport, servicii post vnzare, studii de marketing. n cadrul ntreprinderilor se desfoar i activiti precum cercetare, planificare - programare, control, contabilitate, informatic, management general. Cheltuielile atribuibile unor astfel de activiti sunt de regul independente fa de volumul de activitate al ntreprinderii. Pstrnd logica imputrii cheltuielilor cu distribuia numai asupra produciei vndute, aceste cheltuieli ar trebui imputate costului produciei vndute. ns, adesea, aceste cheltuieli sunt repartizate i asupra produciei finite obinute, dar nevndute. Costurilor complete li se atribuie, n raport cu evoluia mediului de afaceri i a noilor tendine n modul de organizare i gestionare a ntreprinderii, dou mari dezavantaje: a) includerea de informaii nerelevante pentru procesul decizional deoarece metodologia costurilor complete vizeaz alocarea ntregii mase a costurilor asupra produselor i devine astfel inevitabil includerea unor elemente nerelevante. Se spune chiar c una dintre cele mai dificile lecii pe managerii trebuie s le nvee este distincia dintre costurile relevante i cele nerelevante, deoarece exist numeroase decizii la care costul complet nu poate fi utilizat, recomandrile viznd ndeosebi utilizarea costurile pariale. Astfel de decizii sunt: meninerea n exploatare a unui utilaj sau nlocuirea acestuia; 30

acceptarea unei comenzi speciale care utilizeaz o capacitate neutilizat dar care este disponibil la un pre mai mic dect cel practicat n mod normal de ntreprindere; decizia produc sau cumpr; meninerea sau abandonul unei linii de produse; adugarea unui nou produs la portofoliul de produse existent; schimbri n structura actual de fabricaie a produselor; externalizarea unui serviciu; Toate aceste aciuni sprijin capacitatea ntreprinderii de a-i construi un avantaj concurenial. Spre exemplu, dei simpl n principiu, decizia de restrngere a activitii nu este chiar att de simpl cnd trebuie pus n aplicare. Dificultile pot s intervin n momentul cedrii activelor (trebuie s gseasc un cumprtor) sau dac, ieind dintr-o activitate nu reinvestete n alta, pentru c, cel puin tranzitoriu, va avea o cretere a cheltuielilor de structur. b) repartizarea cheltuielilor indirecte pe baza unor chei de repartizare, nu ntotdeauna obiective deteriornd att relevana ct i fiabilitatea informaiei cost. Apare un fenomen numit de subvenionare ntre costurile complete aferente diferitelor produse care au o baz de repartizare comun, n care costurile aferente unui produs sunt alocate altuia, fcndu-l pe acesta din urm mai puin profitabil dect este n realitate. Sunt identificate urmtoarele tipuri de efecte de subvenionare datorate practicrii unui model de cost lipsit de pertinen: efecte datorate diversitii activitilor i eterogenitii costurilor; efecte datorate mrimii seriei; efecte legate de investiiile pentru creterea productivitii muncii. Aceste subvenii au ca efect o cretere artificial a costurilor anumitor produse i o subestimare a costurilor altora, cu influen direct asupra deciziilor de gestiune (reducerea produciei, restructurri de personal etc.) Remedierea distorsiunilor n informaia privind costurile clasice se face prin utilizarea unui model perfecionat de cost complet: metoda costului pe activiti (metoda ABC).

U 3.2.1. Metoda costurilor pe activiti(metoda ABC)

Metoda ABC este o metod de calcul de tip full-costing care vrea s elimine anumite practici simpliste folosite n calculul costurilor din modelele clasice. Aceast metod a fost dezvoltat dup 1980, n Statele Unite ale Americii prin contribuia autorilor R. Cooper i R.Kaplan de la Harvard Business School. La nceput s-a considerat c este o metod adecvat numai pentru ntreprinderile industriale cu producie de serie, dotate cu o tehnologie avansat. Astzi, metoda se utilizeaz cu succes i n alte sectoare de activitate cum ar fi: administraie public, asigurri, bnci, servicii, activiti medicale, telecomunicaii, etc. Metoda ABC (sau metoda costurilor pe activiti) prezint multe asemnri cu metoda seciunilor omogene" prezentat n Planul Contabil General francez. Ea difer totui de acesta metod, prin urmtoarele aspecte: pune accentul n primul rnd pe explicarea cauzelor costurilor activitilor naintea calcului costurilor produselor; nu prevede centre auxiliare; costurile tuturor centrelor se vor imputa costurilor produselor fr repartiie secundar; opereaz cu regruparea activitilor dup procese transversale care depesc limitele centrelor de responsabilitate. 31

Explicarea metodei ABC ( Activity Based Costing) presupune abordarea a trei nivele de analiz: operaie, activitate i proces. Operaia este primul nivel n descrierea procesului de munc. Ea nu presupune calculul vreunui cost. Operaia este partea procesului de producie, omogen din punct de vede tehnologic, ce constituie obiectul unei norme de munc care trebuie executat ntr-un anumit interval de timp, de ctre un executant individual sau colectiv - pe un anumit loc de munc, prevzut cu o nzestrare specific n utilaje i unelte de munc.(Ex.:descrcarea unui camion; sortare de documente contabile; etc.). Activitatea: metoda ABC este focalizat pe calculul costurilor activitilor. O activitate este un ansamblu de operaii ordonate i legate ntre ele, n scopul atingerii unui obiectiv(colectarea documentelor contabile, sortarea lor, nregistrarea n articole contabile, n Cartea-mare i realizare balanei de verificare). Procesul reprezint ansamblul activitilor ce concur la realizarea unui obiectiv, la care particip mai multe diviziuni (ateliere i servicii). ntreprinderea este privit ca o reea de procese transversale. Activitile privind nregistrarea comenzii unui client, activitatea de prelucrare i de montaj pe linia de fabricaie, urmate la sfrit de activiti de punere la dispoziia clientului, a produselor, sunt activiti care formeaz procesul de execuie a unei comenzi. Metoda ABC calculeaz costuri complete pe care le denumim costuri de producie ale produselor vndute analogie cu metoda centrelor de analiz. Analiza pe baz de activiti faciliteaz controlul costurilor. Ea se bazeaz pe faptul c activitile sunt cele care consum resurse. Pentru a aciona asupra costului unui produs, trebuie: identificate activitile care adaug valoare produsul n scopul suprimrii activitilor non productive (fr valoare); identificai factorii generatori de cost ai activiti numii inductori de cost. Consumarea de resurse de ctre o activitate poate rezulta din aciunea mai multor factori care nu sunt toi cuantificabili. Inductorul de cost este o baz de repartizare a cheltuielilor indirecte asupra produselor, lucrrilor sau serviciilor. Produsele consum activiti, iar costul resurselor va fi ncorporat produselor indirect, prin intermediul activitilor. Metoda ABC consider activitile ca loc unde este studiat legea de comportament a cheltuielilor n funcie de activitile efectuate. Calculul costului produselor nu este dect un rezultat secundar a ceea ce este primordial: costul activitilor i costul produsului. Metoda ABC consider c toate activitile sunt principale n determinarea costului produselor. Relaia ntre costuri i cauze pe care le declaneaz, nu este afectat calcule de repartiie. Metoda ABC nu se limiteaz numai n analiza activitilor de producie. Ea presupune analiza activitilor suport, activitilor de aprovizionare, de marketing i de distribuie. Metoda ABC este o metod de analiz a cheltuielilor indirecte. Partea cheltuielilor indirecte n costul total, devine preponderent pentru cea mai mare parte a industriei, ca efect al importanei crescnde a activitilor suport, aprovizionare i marketing. Pentru aceasta, competena metodei ABC n analiza acestor cheltuieli este esenial. Aplicarea metodei ABC presupune parcurgerea urmtoarelor etape: 1. Identificarea activitilor din ntreprindere: 32

Activitile ntreprinderii se obin n urma chestionrii responsabililor de departamente, diviziuni, secii, etc. Lista de activiti reinut, nu trebuie s fie prea detaliat pentru ca tratamentul contabil s nu fie complicat i nici costisitor. Nu trebuie confundate activitile cu operaiile elementare. De asemenea, lista nu trebuie s fie nici prea succint, ntruct trebuie pstrat omogenitatea activitilor i relaia de dependen direct-proporional vis-a-vis de resursele consumate. Pentru fiecare activitate recenzat se va ncerca identificarea unui inductor de activitate care s exprime o relaie cauzal cu cheltuielile efectuate. Inductorii permit cuantificarea activitii desfurate n cadrul unei diviziuni. Ei se pot clasifica n: inductori de volum (ore fabricaie, produse vndute); inductori legai de lansarea loturilor sau seriilor de fabricaie (comanda furnizor, numr loturi lansate n fabricaie, comanda client); inductori legai de existena unei referine a produsului, componentului sau partenerului comercial (modele, componente, referin furnizori i clieni); inductori legai de capacitatea de producie (sunt generai de existena ntreprinderii. 2. Afectarea resurselor pe activiti: cheltuielile indirecte sunt, n general, nregistrate la nivel de divizii, fiind apoi repartizate ntre activitile fiecrei divizii. Afectarea poate fi direct sau prin suplimentare, cu ajutorul unor chei de repartizare (inductori de resurse). 3. Regruparea activitilor pe inductori: Matricea iniial a inductorilor i resurselor se simplificat printr-o regrupare a activitilor n centre de regrupare. Pentru fiecare centru de regrupare, se pstreaz un singur inductor de cost (inductor de activitate). Alegerea inductorilor trebuie s in cont de criteriul raional de repartizare a cheltuielilor indirecte, n calculul costului produselor. 4. Calculul costului unitar al inductorilor de cost: se efectueaz prin raportarea totalului resurselor consumate pe centru, la volumul inductorilor. 5. Imputarea costurilor inductorilor asupra produselor: costul complet al produsului vndut se obine adugnd la costul materialelor i manoperei directe, cheltuielile indirecte ale centrelor de regrupare aferente unui lot de produs fabricat i vndut. Costul pe activiti, ca orice informaie privind costurile, nu este o msur exact a consumurilor de resurse dar reprezint o evaluare mai precis a acestora, deoarece realizeaz o analiz mai fin a cheltuielilor indirecte, a cror pondere a crescut n costul total. Reprezentarea ntreprinderii ca o reea de activiti permite dezvoltarea unei analize simultane att a procesului de consumaie a resurselor ct i a procesului de creare a valorii, conturndu-se astfel un nou sistem de pilotaj al firmei: managementul pe baz de activiti (Activity Based Management ABM). Inovaia adus de metoda ABC este c managerul sau controlorul de gestiune se preocup de procesele generatoare de costuri nainte de a se preocupa de ataarea acestor costuri la un obiect de calculaie (un produs, o comand, un client etc.). Altfel spus, gestiunea pe activiti pune accentul pe cauzele consumaiilor de resurse, pe ct posibil n chiar momentul consumului, pentru a interveni operativ asupra costurilor activitilor delimitate n cadrul firmei. n felul acesta, managerii fac distincia ntre activitile care creeaz valoare adugat i cele care nu aduc valoare adugat ntreprinderii. De aceea, informaia privind costul activitii devine, din punct de vedere decizional, mai important dect cea privind costul complet al produsului. n felul acesta, costul pe activiti realizeaz 33

o reconstruire a instrumentelor clasice ale controlului de gestiune, furniznd o reprezentare mai pertinent a realitii. n plan teoretic, metoda ABC a rennoit problematica cercetrii normative n contabilitatea de gestiune deoarece a generat dezbateri conceptuale i metodologice privind clasificarea, identificarea cauzelor, previziunea i gestiunea costurilor indirecte. n ce privete aplicarea n practic a costurilor pe activiti, la nceput s-a considerat c aceasta este o metod adecvat pentru ntreprinderile industriale cu producie de serie, care i desfoar activitatea n condiii de tehnologie avansat. Studiile arat c, dup 1995, metoda ABC i prelungirea sa managementul pe activiti - sunt aplicate i n alte domenii de activitate(asigurri, bnci, servicii medicale, telecomunicaii etc.), n contexte naionale diferite. Un exemplu de aplicare a metodei ABC-ABM la nivel internaional este furnizat de grupul american Hewlett Packard care, ncepnd cu anul 1996, a extins acest model de gestiune la serviciile de ntreinere a echipamentului informatic la toate structurile sale situate n opt ri: SUA, Frana, Italia, Germania, Marea Britanie, Japonia, Australia i Elveia. Mai recent, n literatura de specialitate este semnalat aplicarea metodei ABC i n ntreprinderile mici i mijlocii i n cele cu producie de flux. ntre factorii care au motivat ntreprinderile n aplicarea costurilor pe activiti, studiile empirice indic: necesitatea determinrii unui cost mai real al produselor; nivelul nesatisfctor al sistemului actual de costuri complete n gestiunea firmei; necesitatea identificrii i reducerii costurilor; ameliorarea msurrii randamentelor; ponderea mare a cheltuielilor indirecte de fabricaie n costul complet al produselor. ntre cauzele care au explicat neaplicarea metodei ABC, cel mai des invocate au fost urmtoarele: administratorii ntreprinderilor nu doresc aplicarea metodei, lipsa datelor necesare, rezistena la schimbarea sistemului informaional privind costurile. Principalele probleme ntlnite n procesul de aplicare a modelului costurilor pe activiti sunt de ordin tehnic i se refer la definirea activitilor, alegerea inductorilor de cost i imputarea costurilor asupra activitilor. Decizia de introducere a gestiunii n ntreprindere este o decizie strategic care aparine conducerii generale. Oportunitatea unei asemenea decizii se apreciaz printr-o analiz aprofundat a caracteristicilor ntreprinderii i a contextului n care aceasta opereaz. Dei metoda ABC realizeaz o analiz mai fin a cheltuielilor indirecte fa de modelul clasic al costului complet, fiind un instrument mai performant al controlului de gestiune, aceasta prezint i anumite limite. Astfel, determinarea volumului diferiilor inductori de cost presupune existena unor indicatori fizici (dar i monetari), care, de obicei, nu sunt urmrii, de unde nevoia introducerii unui sistem de msurare a activitilor. n plus, repartizarea cheltuielilor pe activiti rmne legat de subiectivism deoarece, de exemplu, este greu de separat pe fiecare activitate timpul de lucru al unei persoane care opereaz n mai multe activiti, adesea administrative (cum este cazul lucrtorilor din mediul bancar). De asemenea, se consider c metoda ABC necesit o perioad destul de lung de asimilare, nainte de utilizarea generalizat n cadrul unei organizaii. Cu toate acestea, costul pe activiti este un model de cost care aduce un plus de pertinen informaiei folosite n exercitarea controlului de gestiune al unei ntreprinderi. 34

U 3.2.2. Costurile pariale ca instrument al controlului de gestiune

Dac metodologia costurilor complete viza alocarea tuturor costurilor de producie asupra produselor, abordarea propus de costurile pariale pornete de la premisa alocrii asupra produselor numai a unei anumite pri din masa costurilor. Literatura de specialitate i practicienii utilizeaz termeni diferii n referirile privind metodele de calcul al costurilor pariale, precum direct costing, costuri variabile, costuri directe, costuri marginale. n primul rnd, referirile direct costing i costuri variabile sunt sinonime. Prima noiune nu se refer la costurile directe ci mai degrab la cele variabile, costuri care evolueaz direct (n acelai sens) cu volumul activitii. n aceste costuri sunt incluse att costurile variabile directe (materiale directe, manoper direct) ct i costuri variabile indirecte (materiale indirecte, manopera indirect, nclzire i iluminare, taxe, asigurri, deprecieri, reparaii i ntreinere etc.). Costurile directe sunt cele care se pot identifica la nivelul fiecrui produs; ele includ costurile cu materialele i manoper direct etc., ns exclud cheltuielile variabile de regie. n privina costului marginal, utilizarea acestuia este des ntlnit n analizele microeconomice i vizeaz costul necesitat de producerea unei uniti suplimentare de produs finit. Din punct de vedere contabil, recursul la acest concept conduce la includerea costurilor fixe n costul unitii suplimentare, atunci cnd producerea acesteia necesit angajarea unui nou controlor sau o cretere a capacitii de producie prin achiziia de noi mijloace fixe. n funcie de aceste clarificri terminologice, se disting trei metode de calcul al costului parial: metoda direct costing (metoda costurilor variabile), metoda costurilor directe i metoda direct costing evoluat. a) Metoda direct costing (metoda costurilor variabile): Metoda se bazeaz pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe i indirecte) asupra fiecrui produs, n timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este supus repartizrii, acestea fiind considerate costuri ale perioadei. Logica metodei const n faptul c fiecare produs contribuie cu o marj brut la acoperirea totalului cheltuielilor fixe. Rentabilitatea fiecrui produs se apreciaz prin existena unei marje pozitive. Indicatorii specifici metodei sunt: punctul de echilibru: arat volumul produciei q * sau cifra de afaceri (CAe) pentru care profitul este nul. CF q* = ( pv cv )

( )

unde:
q * : cantitatea la care profitul este nul; CF : costuri fixe; pv : pre unitar; cv : cost variabil unitar.

35

factorul de acoperire ( fa ) :

M Cv fa = CA
unde:
M : marja asupra costurilor variabile = CA-CV Cv CA : cifra de afaceri; CV : costuri variabile totale. Intervalul de siguran (Is ) : arat cu ct poate s scad cifra de afaceri pentru ca ntreprinderea s ajung la punctul critic (profit nul) Is = CA CAe

unde:
CAe : cifra de afaceri la echilibru

indicele de siguran dinamic (Id ) : este procentul cu care poate s scad cifra de afaceri pentru ca ntreprinderea s ajung la punctul critic. Is Id = 100 CA indicele de prelevare (Ip ) : arat procentul din cifra de afaceri care este necesar pentru a acoperi cheltuielile fixe (CF). CF Ip = 100 CA coeficientul de volatilitate sau levierul operaional (Lo ) : arat procentul cu care crete rezultatul (R ) atunci cnd cifra de afaceri (CA) crete cu un procent: R R Lo = CA CA
unde:
R : rezultatul (profit sau pierdere)

Avantajele metodei sunt: metoda permite analize pe termen scurt, atunci cnd ntreprinderea nu este n situaia de a-i modifica nivelul capacitii de producie; calculaia este simplificat ntruct se repartizeaz numai cheltuielile variabile indirecte. Din punctul de vedere al controlului de gestiune, aceast simplitate conduce la obinerea rapid a informaiei necesar deciziei (oportunitate); permite un control mai bun al cheltuielilor; evideniaz produsele cele mai rentabile (acelea care asigur marjele cele mai ridicate). 36

Dezavantajele metodei sunt: evaluarea stocurilor este fcut la nivelul costurilor pariale, fiind necesare calcule suplimentare pentru determinarea costului complet utilizat n raportrile financiare; nu ntotdeauna distincia cost fix / cost variabil este uor de realizat. b) Metoda costurilor directe: Se bazeaz pe diferenierea cheltuieli directe/cheltuieli indirecte, permind calculul marjei asupra costurilor directe Avantajele metodei: permite luarea deciziilor, precum modificarea gamei sortimentale a produselor, fr a modifica ns structura de baz; alocnd asupra produselor numai cheltuielile directe, elimin definitiv arbitrariul din procesul de repartizare a cheltuielilor indirecte, care sunt acoperite din marjele degajate pe fiecare produs. Dezavantajele metodei: nu ofer o informaie util previziunilor; volumul costurilor indirecte este tot mai mare ntr-o ntreprindere i tocmai acestea nu fac obiectul calculaiei n logica metodei; stocurile sunt evaluate la cost parial. c) Metoda direct costing evoluat (metoda costurilor specifice): Aceast metod este un mix ntre cele dou metode prezentate anterior. Logica sa rezid n alocarea asupra produselor att a costurilor variabile, ct i a unei pri din cele fixe (i anume costurile fixe directe sau specifice). Costurile fixe indirecte (comune) sunt considerate costuri ale perioadei i nu fac obiectul repartizrii. Este permis astfel calculul a dou marje: marja brut sau marja asupra costurilor variabile; marja semibrut sau marja asupra costurilor fixe specifice. Aceast metod ofer un grad foarte mare de flexibilitate n luarea deciziilor referitoare la fiecare produs. Ea poate rspunde astfel unor decizii ce trebuie luate n situaiile unui mediu instabil cum sunt: schimbri n volumul costurilor fixe i n volumul vnzrilor; schimbri n costurile variabile i n volumul vnzrilor; schimbri n costurile fixe, preurile de vnzare, volumul vnzrilor; schimbri n costurile variabile, costurile fixe i volumul vnzrilor. Avantajele metodei: permite obinerea de informaii referitoare la gestiunea centrelor de responsabilitate; permite aprecierea rentabilitii produselor sau activitilor (obiectelor de calculaie), atunci cnd acestea genereaz costuri de structur; permite determinarea punctelor de echilibru pe fiecare produs sau activitate. Dezavantajele metodei: evaluarea stocurilor la costuri pariale; dificultatea din ce n ce mai mare, de a face o distincie net ntre cheltuielile operaionale i cele de structur (fixe); dei se elimin din calculaie costurile fixe comune, nu se poate elimina arbitrariul presupus de repartizarea cheltuielilor indirecte.
37

U 3.2.3. Metoda costurilor standard i elaborarea calculaiilor standard

Costul standard este un cost predeterminat cu caracter normativ, care permite evaluarea performanelor ntreprinderii pentru o anumit perioad. El este determinat pe baza unei analize de detaliu a procesului de producie i a factorilor materiali i umani, care intervin. Din definiia atribuit costului standard, reies dou elemente: 1. natura performanelor: prin care este msurat att aptitudinea de a atinge un obiectiv fixat, ct i aprecierea efortului ce trebuie realizat pentru a se apropia de un obiectiv sau pentru a-i justifica aciunile innd cont de contextul real; 2. natura costurilor standard: care sunt evaluate pentru o perioad viitoare, caz n care, costurile standard pot fi grupate n cinci categorii, n funcie de modul de calcul, astfel: Cost istoric este costul perioadei anterioare sau actualizat Cost standard bazat pe tarif concurenial. Costul standard teoretic este determinat pe baza utilizrii factorilor de producie. Reprezint un ideal de atins; Cost standard normal se calculeaz n funcie de previi-condiiile normale de producie i desfacere. Cantiti standard valorizate ia preul momentului. Avantajele metodei costurilor standard fac posibile: prevenirea ineficienei i a rutinei; reducerea costurilor; msuri corective dup analiza abaterilor. Dezavantajele metodei constau n: rigiditatea standardelor; flexibilitatea standardelor; rolul de constrngere. Calculaia standard a aprut din nevoia efecturii controlului costurilor, deoarece costul istoric calculat prin metodele tradiionale, nu ofer informaii necesare comparrii performanelor actuale, chiar dac sunt precedate de o antecalculaie. Costul standard este un cost predefinit. Calculaia standard reprezint folosirea costului standard n scopul controlului costurilor. Tehnica calculaiei standard include: stabilirea costului standard pentru fiecare element de cost: materiale, manoper, cheltuieli indirecte, n anumite condiii de producie; msurarea costului actual (real); compararea celor dou costuri pentru evidenierea abaterilor; analiza abaterilor pentru cunoaterea exact a motivelor apariiei lor i aplicarea msurilor corective. Calculaia standard este o tehnic complementar costului actual, pe care nu l poate ignora. Fr costul actual, costul standard este lipsit de unitate de comparaie. Etapele elaborrii sunt: 1. stabilirea centrelor de cost; 2. tipurile de standarde; 3. determinarea standardelor pe elemente de cost.
38

1. Stabilirea centrelor de cost. Exercitarea controlului asupra unei entiti implic divizarea acesteia n componente (secii, compartimente) asimilate unor responsabiliti funcionale cum ar fi: producia, administraia, desfacerea (vnzarea). Aceste diviziuni se pot mpri n centre de cost capabile s localizeze responsabilitile asupra abaterilor. Un centru de cost poate fi definit ca o structur (departament, parte a acestuia) operativ sau funcional pentru care se calculeaz un cost n scopul controlului acestuia. 2. Tipurile de standarde sunt: standarde curente: sunt acele standarde legate de condiiile curente, stabilite a fi folosite o perioad scurt de timp. Pot fi stabilite pornind de la standardele ideale sau sperate. Standardele ideale pot fi atinse numai n condiiile considerate ca cele mai favorabile posibile. Ele se bazeaz pe o eficien greu de atins. Condiiile ideale nu pot fi realizate i, ca urmare, standardele ideale sunt limitate la nivelul de standarde teoretice spre care se tinde, denumite i standarde int. Folosirea lor n practic, ar fi un inconvenient psihologic, deoarece ar crea n rndurile personalului o frn, acesta ar fi frustrat de o situaie greu de realizat. De aceea, standardele ideale se folosesc pentru investigarea i dezvoltarea scopurilor de atins cu eficien maxim. Standardele sperate, ateptate sau de atins sunt standardele anticipate pentru o perioad viitoare. Stabilirea acestora are la baz condiiile prezente corelate cu viitoarele schimbri previzibile. Aceste standarde sunt cu mult mai apropiate dei mai practice dect cele ideale, deoarece au la baz un fundament real. standarde de baz: sunt stabilite pentru o perioad lung de timp, rmnnd neschimbate n acest interval. Folosirea lor este legat doar de nevoia de a analiza n timp, tendina unor elemente de cost cum ar fi: preul materialelor, tariful de salarizare i productivitatea, efectele schimbrii metodelor. Pornind de la acestea, se pot dimensiona standardele curente. standarde normale: sunt standarde medii care pot fi atinse ntr-o perioad viitoare, deseori se stabilesc pe o perioad viitoare de 5 ani. 3. Determinarea standardelor pe elemente de cost: Stabilirea standardelor trebuie s fie rezultatul muncii comune a mai multor responsabili cum ar fi: managerul cu producia, inginerul ef, managerul cu aprovizionarea i desfacerea, managerul contabilitii costurilor etc. Succesul calculaiei standard depinde de stabilirea corect a standardelor pe elemente de cost. Stabilirea standardelor: a) Standardele pentru materia prim i materiale directe impune: determinarea cantitilor standard de materiale necesare produciei i dimensionarea standardelor de pre pe unitatea de material. Preul unitar standard se poate calcula pe seama datelor furnizate de compartimentul de aprovizionri. Preul unitar standard cuprinde preul de negociere al materialelor, cheltuielile accesorii(transport, etc.); Standarde de cantiti: trebuie s reflecte cantitatea materialelor ce intr n coninutul fiecrei uniti a produsului finit, precum i valorile pentru pierderile inevitabile, defeciuni. b) Manoper direct: standardele se bazeaz n acest caz pe dou structuri: standarde cantitative: de timp; standarde de pre: tariful orar. Standardele de timp se stabilesc n urma unei analize de detaliu a muncii avnd n vedere:
39

studierea suitei operaiilor; calificarea muncitorilor; studiul micrilor necesare fiecrei operaii; calculul timpului teoretic al fiecrei operaii fie prin: cronometrare; prin nsumarea timpilor elementari stabilii experimental i prin dosirea unor tabele de timpi elementari, rezultai n urma multiplelor experimentri. Timpul standard rezult din: timpul teoretic al operaiei; timpul de punere n funciune (repartizat asupra tuturor produselor); timpul de repaus. Analiza timpului de munc pune n eviden diverse tipuri de timp i anume: a) timp de activitate (Ta). Este timpul denumit i de prezen determinat de existena tuturor factorilor de producie, ntr-o perioad dat, la locul de munc, factori materiali i umani; b) timp de ncrcare (T): reprezint timpul de activitate din care se deduce timpul neproductiv; c) timp de funcionare (Tf): rezult din timpul de ncrcare din care se exclude timpul de oprire pentru reglaj, verificare, etc. Tariful standard poate fi stabilit pentru pies, reper orar, pe categorii de personal i pe operaii. Costul standard al manoperei directe se calculeaz astfel:
costul standard al manoperei directe = timpul standard x tariful standard
c) cheltuielile indirecte: stabilirea nivelului acestora are la baz gruparea lor n fixe i variabile i determinarea pentru fiecare categorie a ratei de absorbie standard. Ratele de absorbie sunt calculate pe clasificarea cheltuielilor indirecte: de fabricaie, de administraie, vnzare. n stabilirea ratelor se iau n considerare experiena trecut, condiiile prezente i tendinele viitoare. n funcie de aceste elemente, se stabilesc costurile standard indirecte i nivelul standard al produciei exprimate n: numr de uniti, numr ore manoper direct, ore de funciune a utilajelor etc. Ratele de absorbie standard se determin prin raportarea cheltuielilor standard (fixe sau variabile) la numrul de ore standard. Una dintre funciile de baz ale managementului este controlul prin care se asigur c performanele previzionate i obiectivele fixate corespund planului. Analiza abaterilor este un instrument ajuttor al controlingului performanelor i servete la atingerea nivelului planificat al profitului. Abaterile se calculeaz ca diferen ntre costul i profitul realizat i costul i profitul standard. Analiza abaterilor reprezint procesul de detaliere a costurilor i profiturilor efective i standard n prile lor componente. Abaterile pot fi: favorabile cnd costul efectiv este mai mic dect costul standard sau cnd profitul efectiv este mai mare dect profitul standard, fiind un semn al eficientei; nefavorabile cnd costul efectiv este mai mare dect costul standard sau cnd profitul efectiv este mai mic dect profitul standard, fiind un indicator al ineficientei organizaiei. Aceast grupare scoate n eviden semnificaia abaterilor ca o consecin a modului de organizare a activitii, eficient sau neeficient. O alt clasificare a abaterilor se bazeaz pe responsabiliti i cuprinde:

40

abateri controlabile imputate unor responsabili abateri necontrolabile generate de factori externi, cum ar fi creterea preului materialelor i care nu pot fi imputate unor persoane responsabile de apariia acestora. Apariia abaterilor este consecina unei multitudini de cauze, problema managementului este de a identifica responsabilii, persoane sau centre. Exercitarea controlului se face cu precdere n cazul abaterilor nefavorabile fiind o consecin a managementului prin excepie". Principiul general al managementului prin excepie este focalizarea ateniei asupra abaterilor fa de valorile standardelor i fa de valorile bugetate. Aceste abateri sunt denumite excepii.

ntrebri facultative:
1. Care sunt caracteristicile informaiei cost pentru a putea fi util n procesul decizional? 2. Care sunt dezavantajele costurilor complete? 3. Explicai nivelele de analiz ale metodei ABC 4. Care sunt etapele metodei ABC? 5. Care sunt indicatorii specifici metodei direct costing? 6. Enumerai avantajele i dezavantajele metodei costurilor directe. 7. Ce reprezint costul standard? 8. Care sunt tipurile de standarde? 9. Ce reprezint analiza abaterilor? 10. Cum poate fi definit preul cesiunilor interne?

U 3.3. Test de autoevaluare nr. 3

Care sunt avantajele competitionale ale celor care aplic metoda ABC?

Timp de lucru : 15 min Punctaj 100p

U 3.4. Rezumat
Metoda ABC este o metod de calcul de tip full-costing care vrea s elimine anumite practici simpliste folosite n calculul costurilor din modelele clasice. Metoda ABC consider c toate activitile sunt principale n determinarea costului produselor. Metoda ABC este o metod de analiz a cheltuielilor indirecte. Partea cheltuielilor indirecte n costul total devine preponderent pentru cea mai mare parte a industriei, ca efect al importanei crescnde a activitilor suport, aprovizionare i marketing.

Bibliografie minimal
1. Albu N., Albu C., Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2003; 2. Dumitrana M., Chiraa C., Control de gestiune, Editura Universitar, Bucureti, 2010; 41

3. Ionacu I., Filip A. T., Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2006; 4. Sgrdea F., Control de gestiune, Editura Lucman, Bucureti, 2004.

Rspunsuri i comentarii la testul de autoevaluare nr. 3:

Avantajele sunt: Identificarea prfitabilitii fiecrui client prin calculul distinct a dou costuri: cost produs i cost client; Responsabilizarea personalului; Reducerea riscului economic prin adaptabilitatea la pia cu preuri competitive.

Tema de control nr. 1:

Considerai c suntei managerul companiei X. Identificai tipurile de informaii care sunt relevante pentru pilotarea performanei. Argumentai rspunsul.

42

UNITATEA 4 INFORMAII PRIVIND COSTURILE UTILIZATE PENTRU CONTROLUL COMPORTAMENTELOR I AMELIORAREA PERFORMANELOR

Durata medie de studiu individual - 2 ore

Cuprins:
U 4.1. Scopul i obiectivele unitii U 4.2. Costul calitii U 4.3. Costurile ascunse U 4.4. Preul cesiunilor interne U 4.5. Costul-int sau costul-obiectiv U 4.6. Test de autoevaluare nr. 4 U 4.7. Rezumat Bibliografie minimal Rspunsuri la testul de autoevaluare

U 4.1. Scopul i obiectivele unitii de nvare

Parcurgerea acestei uniti de nvare v va facilita formarea de competene privind negerea conceptului de incidena economic a disfuncionalitilor, care trebuie evaluat. ntreprinderea va reaciona la aceste disfuncionaliti prin anumite aciuni de corectare, msuri care vor implica anumite costuri. Aceste costuri se pot referi la pierderi de producie datorate funcionrii la un nivel inferior dect cel programat, la rebuturi, la cheltuieli salariale suplimentare etc. La terminarea studiului acestei uniti de nvare vei fi capabil s definii costurile calitii, costurile ascunse, costurile int, preurile de cesiune intern.

U 4.2. Costul calitii

Controlul calitii a reprezentat dintotdeauna o parte important a controlului de gestiune. Astzi, concurena prin calitate se suprapune cu concurena prin pre i aceasta cu att mai mult cu ct ameliorarea calitii nu reprezint numai un bun argument n vederea vnzrii, ci i un factor de reducere a ntrzierii livrrilor i de reducere a costurilor, n general. Calitatea unui produs sau serviciu reprezint ansamblul caracteristicilor care i confer aptitudinea de a satisface nevoi exprimate sau implicite. 43

Problema controlului calitii const n realizarea acestuia prin costuri minime. Controlul se face prin raportare la o anumit calitate definit prin norme, iar controlorul este nsrcinat s resping fabricaia care nu corespunde normelor. Deoarece testele realizate sunt adesea costisitoare, se recurge n mod frecvent la eantionare. n practic se utilizeaz adesea metode statistice. Procesul de producie este considerat calitativ acceptabil atta timp ct numrul de produse defecte nu depete un anumit nivel de calitate acceptabil. Totui, exist riscul ca produse care prezint defecte de calitate, s ajung la clieni. Aceast manier de abordare a calitii prin inspectarea ei genereaz anumite costuri care pot fi grupate, n patru categorii de costuri ale calitii, care privesc: prevenirea: implic anumite costuri aprute din necesitatea prevenirii fabricaiei de produse defecte, cum ar fi costurile cu analize tehnice ce au n vedere ameliorri ale produselor, ale procesului de fabricaie, instruirea personalului, ameliorarea calitii materialelor achiziionate; apariia: detectarea produselor defecte implic costuri aprute n procesul de identificare, cum ar fi costuri de inspectare i de testare; erori interne: anumite erori aprute n procesul de producie determin anumite costuri suplimentare, cum sunt costul rebuturilor, costul reparaiilor, costul ntrzierilor de producie; erori externe: se refer la defectele constatate dup vnzarea produselor i cuprind costuri de service, de nlocuire a produselor, de asigurare. Se manifest astzi dou concepii, referitoare la calitate: 1) concepia tradiional: controlul calitii Ceea ce definete calitatea n concepie tradiional, este un nivel de calitate acceptabil. Costurile implicate de aceast activitate de asigurare a calitii sunt : de prevenire a anomaliilor (analize tehnice, instruirea personalului, ameliorarea calitii materialelor achiziionate, etc.), de detectare a anomaliilor (costuri de inspectare i cele de testare), costul rebuturilor, a reparaiilor, a ntrzierilor de producie, costuri de service, de nlocuire a produselor, de asigurare etc. Acestea sunt costuri vizibile, msurabile ale calitii. Exist ns i costuri de oportunitate, datorate lipsei calitii: timpi de lucru neutilizai, vnzri pierdute, deteriorarea imaginii ntreprinderii pe pia, pierderea clienilor. S-a constatat practic c, totui, numeroase produse care prezint defecte de calitate ajung la clieni. n aceste condiii, avnd n vedere importana pstrrii pieei, a devenit necesar schimbarea modului de gestionare a calitii, nlocuirea unei caliti controlate a posteriori cu o calitate construit n interiorul procesului de fabricaie. 2) concepia modern: managementul calitii Aceast abordare modern corespunde unei cutri a excelenei. n aceast viziune obiectivul nu va mai fi un nivel acceptabil al calitii, ci eliminarea complet a anomaliilor, zero defecte. Pentru realizarea acestuia este necesar: stabilirea unui nivel de calitate vizibil pentru toate prile implicate: muncitori, inspectori, clieni, prin fixarea unor criterii de calitate vizibile, uor de msurat de ctre toate prile implicate; msurarea calitii n timpul procesului de fabricaie pentru fiecare produs; prevenirea apariiei defectelor prin neacceptarea oricrei non - caliti; Obiectivul final, zero defecte face obiectul acestui demers, cunoscut n literatura de specialitate sub denumirea de Managementul calitii totale (TQM), 44

permind obinerea unor rezultate spectaculoase, att n ceea ce privete calitatea produselor i ameliorarea rezultatelor, ct mai ales pe planul motivrii i satisfaciei personalului i, n final, creterea productivitii muncii.

U 4.3. Costurile ascunse

Un cost este numit ascuns dac el nu apare n mod explicit n sistemele de informare ale ntreprinderii, fie c este vorba de sistemul de bugete, contabilitatea financiar sau de gestiune. Costurile ascunse ale ntreprinderii sunt determinate de acumularea unor disfuncionaliti n funcionarea acesteia, care perturb n mod constant evoluia ei, mpiedicnd-o s-i ating n mod eficient obiectivele, reprezentnd o risip de resurse. Aceste disfuncionaliti se refer la: absenteism (materializat n absena activitii, non-producie); accidente de munc; rotaii de personal; non calitate sau lips de calitate; abateri de productivitate; non-creaia de potenial, timpii pierdui cu msuri de corectare n detrimentul timpilor dedicai gndirii strategiilor (cu implicaii n rezultatele viitoare); alte cauze (externe): greve ale serviciilor publice, incapacitatea justiiei de a rezolva la timp litigiile comerciale, etc. ntreprinderea va reaciona la aceste disfuncionaliti prin anumite aciuni de corectare, msuri care vor implica anumite costuri suplimentare, legate fie de o activitate uman suplimentar fie de un consum mai mare de materiale. Astfel, pentru diminuarea costurilor ascunse i implicit pentru creterea performanelor ntreprinderii, va trebui aplicat o metod de intervenie socio-economic, variabilele economice urmnd a fi integrate alturi de cele sociale.

U 4.4. Preul cesiunilor interne

Modelul de organizare, care a permis cel mai bine dezvoltarea controlului de gestiune, structureaz ntreprinderea pe trei niveluri. n vrful ierarhiei, managerii se ocup de strategie; la baz, entitile regrupeaz personalul de execuie care ndeplinete n mod repetitiv sarcinile curente. Aceste dou niveluri extreme sunt legate de o zon intermediar i anume de centrele de responsabiliti. Preul cesiunilor interne poate fi deci definit ca fiind preul la care se realizeaz tranzaciile ntre uniti, secii sau centre n cadrul aceluiai ansamblu economic. Decupajul ntreprinderii n uniti, secii sau centre trebuie s corespund att unei partajri a responsabilitilor, ct i logicii industriale a ntreprinderii n cauz. El trebuie s permit, n acelai timp, motivarea indivizilor precum i controlul performanelor lor. Obiectivele preurilor de cesiune intern sunt: Optimizarea deciziei economice: preurile de cesiune sunt instrumente de ajutor n luarea deciziilor n vederea alocrii optime a resursele i n maximizarea profitului ntreprinderii. Ele trebuie s incite responsabilii centrelor n realizarea de ctiguri de productivitate n scopul creterii competitivitii ntreprinderii; Motivarea personalului: preurile de cesiune incit la convergena 45

obiectivelor ntreprinderii i a membrilor acesteia. Ele nu trebuie ns s orienteze responsabilii centrelor de profit s amelioreze propriul rezultat n detrimentul rezultatului global al ntreprinderii; Controlul performanei centrelor de responsabili: preul de cesiune trebuie s permit s se judece ntr-un mod obiectiv i realist, gestiunea pe termen lung a responsabililor centrelor de profit. Aciunile unui centru nu trebuie s perturbe rezultatele unui alt centru. Preul de cesiune intern este preul la care bunurile i serviciile sunt transferate de la un departament la altul sau de la un membru al unui grup la altul. Apariia preurilor de cesiune intern este impus de divizarea structural a unei organizaii, iar determinarea lor este necesar n cazul transferului de materiale, produse finite i n curs de execuie, de la un centru de responsabilitate la altul, din cadrul aceleai entiti (companii). Ca urmare, fiecare diviziune presteaz servicii sau bunuri pentru celelalte i se pune problema preului la care se efectueaz acest transfer. Unitile ntre care se face transferul acioneaz ca centre de profit, fiecare centru avnd un manager care dispune de autoritatea decizional pentru a influena favorabil profitabilitatea i care devine responsabil de nivelul ratei rentabilitii. Noiunea de pre nu trebuie s sugereze neaprat i un profit aa cum se ntmpl n cazul preului de vnzare. Transferul ntre centre implic stabilirea unui pre de transfer bazat pe anumite metode care trebuie s fie raionale i potrivite deoarece afecteaz preul unitilor implicate n procesul de cesiune intern. Preul de cesiune intern permite evaluarea transferurilor ntre centre de profit. Acest pre trebuie s permit: asigurarea coerenei ntre obiectivele societii sau grupului i obiectivele fiecrui centru de responsabilitate: fiecare component sau centru trebuie s participe la realizarea obiectivului corporaiei; respectarea autonomiei centrelor de responsabilitate:. n acest caz, preul de cesiune intern este potrivit pentru toate transferurile ntre centrele de profit create de organizaie. Autonomia divizionar presupune creare unor centre de profit care sunt independente, dar i pot transfera servicii sau bunuri. Acestea afecteaz costurile centrului beneficiar i veniturile centrului furnizor. Din aceast cauz, mrimea preului de cesiune intern este foarte important. evitarea crerii de venituri n beneficiul unor centre i n defavoarea altora, pentru a nu genera conflicte ntre persoane; evaluarea just a performanelor centrelor. Managerii centrelor de profit, au tendina de a pune mai presus de orice, performanele propriului centru. Ca urmare, nu accept s fac prestaii pentru centrele din structura organizaiei (prefer s vnd). Managerii pot stabili mrimea preurilor de cesiune intern i devin reticeni fa de prestaiile interne. Depirea acestor probleme impune gsirea unor soluii de compromis care s-i mulumeasc pe toi cei implicai. Soluia ideal ar fi: Preul de cesiune trebuie s fie un pre de vnzare artificial care s dea posibilitatea diviziei furnizoare (care transfer) s ctige n schimbul prestaiilor i diviziei cumprtoare(care primete) s-i creeze obligaii egale cu costurile fa de beneficiile primite; Preul de cesiune trebuie stabilit la un nivel care s dea posibilitatea centrelor de profit s-i msoare o performan comercial (ca i cum ar fi un adevrat pre de vnzare);

46

Preul de cesiune trebuie s ncurajeze managerii centrelor s agreeze transferul de bunuri i servicii care ar fi stabilit la un nivel prin care s se ndeplineasc obiectivul general de maximizare a profitului companiei. Pentru determinarea preurilor de cesiune intern, ntreprinderile au la dispoziie o multitudine de metode, care pot fi clasificate n: 1) metode bazate pe costuri; 2) metode bazate pe preuri; 3) alte metode. n cazul metodelor bazate pe costuri, preul cesiunilor interne va fi dat de: costurile complete istorice sau costurile reale Metodele bazate pe costuri complete au dou mari inconveniente. Ele nu asigur n mod automat o politic optimal a ntreprinderii i nu permit o analiz pertinent a performanelor centrelor de responsabiliti. Astfel, centrul care i va ceda producia la cost complet (centrul vnztor) va avea un cont de rezultate echilibrat; preul de cesiune cuprinde i deci va transmite mai departe ineficiena centrului. Chiar i n cazul n care centrul vnztor va realiza anumite economii, rezultatul lor se va resimi la centrul cumprtor. Performanele cedentului sunt transferate cumprtorului i astfel sistemul nu este motivant pentru productor. Din aceste cauze, costul real este puin utilizat ca pre de cesiune intern n analiza performanelor centrelor de responsabiliti, dei el este folosit n evalurile din contabilitatea de gestiune. costurile complete standard Costurile standard nu vor mai transfera eficiena sau ineficiena unui centru asupra celuilalt, datorit faptului c ele sunt fixate la un anumit nivel constant pentru o anumit perioad de timp. Astfel, centrul furnizor va putea s evidenieze ctigurile rezultate dintr-o ameliorare a productivitii. Aceast metod prezint totui o serie de inconveniente legate de faptul c centrul cumprtor are posibilitatea de a se aproviziona din exterior. Pentru centrul furnizor, performana sa depinde de cantitile achiziionate de ctre centrul client: un consum mai mic dect cel bugetat nu va permite resorbirea integral a costurilor fixe, n timp ce un consum mai mare produce un efect invers. n ambele cazuri, exist un efect asupra rezultatului centrului furnizor pe care el nu l poate influena. Pentru centrul client, preul de cesiune intern constituie un cost variabil, chiar dac acesta nsumeaz i cheltuieli fixe. Cutarea unor soluii de optimizare a rezultatului ntreprinderii poate, din acest motiv, s conduc la anumite decizii economice eronate. Din aceste considerente, metoda costului complet standard nu este reinut dect n anumite condiii: dac cesiunea intern are loc ntre dou centre de costuri i dac centrele respective sunt obligate s colaboreze (nu exist posibilitatea ca acestea s colaboreze i cu un partener extern). costul variabil standard sau costul marginal Aceast metod permite evitarea inconvenientelor costului complet standard. Totui, problema acoperirii cheltuielilor fixe de ctre centrul vnztor rmne n suspans, ntruct prestaiile furnizate sunt remunerate pe baza unui cost parial i, n consecin, centrul cumprtor va pierde noiunea de cost complet. costul variabil standard plus o sum forfetar Adesea suma forfetar reprezint un fel de abonament folosit pentru acoperirea cheltuielilor fixe. Cantitile superioare celor bugetate vor fi astfel 47

valorizate numai la cost variabil. Aceast practic incit centrul cumprtor s achiziioneze cel puin cantitile bugetate. Utilizarea costurilor standard nu rezolv ns toate inconvenientele. O prim problem const n frecvena revizuirii standardelor. Dac acestea sunt revizuite prea rar, ctigurile realizate din creterile de productivitate ale centrelor furnizoare devin un fel de rezerve. Dac ns standardele sunt revizuite prea des, centrul furnizor se va simi frustrat de faptul c eforturile sale i sunt confiscate i nu va mai fi incitat s i sporeasc productivitatea. Un echilibru rezonabil l constituie standardele stabilite pe o perioad de un an de zile. De asemenea, trebuie s se in cont de rolul costurilor fixe n determinarea costurilor standard. La nivelul costului unitar, partea de cheltuieli fixe imputabile depinde de volumul produciei, volum care nu poate fi controlat de ctre centrul furnizor. Volumul produciei este stabilit de ctre centrul cumprtor. Utilizarea costurilor complete standard este delicat n cazul unor variaii frecvente ale volumului cesiunilor interne. Metodele bazate pe preuri folosesc ca baz: preul de pia Aceast practic incit centrele de profit la o atitudine de mici ntreprinztori, permindu-le decizii economice realiste. Pe o pia pe care exist concuren perfect, preul de pia poate fi folosit fr prea mari dificulti; el este cunoscut att de ctre centrul furnizor, ct i de ctre centrul cumprtor. ns, un pre de pia presupune produse disponibile n orice moment, la un pre de referin cunoscut. n acest caz, utilizarea preului de pia ca pre de cesiune intern mpinge centrul furnizor la o eficien identic cu cea de pe pia i aceasta ntruct centrul cumprtor are libertatea de a se aproviziona la un cost cunoscut din exteriorul ntreprinderii. n practic, utilizarea preului de pia este dificil deoarece puine piee au toate atributele unei concurene perfecte i se refer la produse perfect substituibile. n plus, la determinarea unui pre trebuie s se in seama de condiiile de livrare, de eventualele reduceri comerciale i de alte posibile avantaje. Preurile ntreprinderilor care practic o politic de dumping trebuie eliminate, la fel ca i preurile rezultate dintr-o situaie conjunctural. preul previzionat pe termen mediu Preul de pia poate fi considerat ca un punct de referin n cazul funcionrii normale a pieei, dar exist posibilitatea existenei unei supraproducii temporale (pe o anumit perioad de timp, oferta depete cererea). n acest context, ntreprinderile concurente vor acorda reduceri importante, iar preul care se formeaz pe pia va fi subevaluat. ntreprinderea are interesul de a-i proteja propria sa capacitate de producie i, de aceea, va obliga centrul cumprtor s se aprovizioneze din interior. Modalitatea de a asigura centrului vnztor o perenitate n timp este de a lega cele dou centre prin semnarea unui contract plurianual, pe baza unui pre de pia previzionat pe termen mediu. Aceast soluie este aplicabil cu att mai mult cu ct centrul furnizor va trebui s realizeze anumite investiii pentru a satisface cerinele centrului cumprtor. n acest caz, direciunea general va trebui s defineasc modalitile de revizuire a preului i s arbitreze eventualele conflicte. preul de pia diminuat cu un comision n cazul grupurilor mari, se va avea n vedere ncurajarea aprovizionrilor interne grupului. n acest sens, preul de cesiune intern va fi calculat pornind de la preul de pia, din care se va deduce un anumit procent reprezentnd 48

cheltuielile comerciale (centrul furnizor va realiza o economie prin vnzarea produselor sale n interiorul grupului). Aceast metod va oferi un avantaj furnizorilor interni fa de cei externi. Metodele bazate pe preul de pia sunt utilizabile n ntreprinderile unde centrele de responsabilitate nu sunt complementare i n cazul n care direciunea general las unitilor descentralizate o mare autonomie. Totui, i aceste metode prezint o serie de inconveniente legate n special de dificultile de contabilizare i gestionare. Pornind de la dezavantajele metodelor prezentate, literatura de specialitate a dezvoltat i alte metode de stabilire a preurilor interne de cesiune i anume: Utilizarea unei abordri matematice: metodele de programare linear furnizeaz un pre de cesiune i un program de producie optim. Aceste metode sunt ns puin nelese de ctre utilizatori i, de aceea, ei vor manifesta o atitudine de respingere. Implementarea lor necesit o abordare delicat i, n principiu, ele sunt folosite doar de marile grupuri. Politica preului dublu n cazul acestei metode, fiecare centru are libertatea de a-i optimiza rezultatul folosind preul cel mai avantajos pentru el. Astfel, centrul furnizor va alege un pre de cesiune ct mai ridicat, n timp ce centrul cumprtor unul ct mai sczut. Diferena dintre cele dou preuri va fi luat n considerare de ctre direciunea general n stabilirea politicii grupului. Preurile de cesiune negociate Centrele vor negocia periodic preurile de cesiune intern innd cont de anumii parametri: evoluia pieei, politica general a ntreprinderii, raportul de fore dintre centre etc. Obiectivele avute n vedere de ctre organizaii sunt multiple. De aceea, n stabilirea unui sistem de preuri de cesiune intern trebuie s se ia n considerare att strategia ntreprinderii ct i natura produselor sale. Astfel, organizaia va trebui s-i mpart oferta pe trei tipuri de produse: produse strategice: sunt produsele pentru care nu se pune problema unei aprovizionri externe. n acest caz, direciunea va trebuie s verifice dac preul de cesiune, bazat pe un cost standard plus o anumit marj, este calculat pe baze realiste i coerente; produse pentru care exist posibilitatea unei aprovizionri externe: n acest caz se va avea n vedere meninerea unei surse interne competitive, iar preul de cesiune intern va fi cuprins ntre preul de pia i un cost standard plus o anumit marj; produse concureniale: sunt produsele pentru care furnizorul intern se afl n competiie cu furnizorii externi, pe o pia fr miz pentru grup. n acest caz, se va avea n vedere preul de pia. n plus, n vederea maximizrii profitului, anumite grupuri internaionale ncerc s-i localizeze profiturile n aa numitele paradisuri fiscale, caracterizate prin impozite pe profit reduse, libertatea repatrierii dividendelor i/sau riscuri politice reduse. Astfel, n stabilirea unei strategii a politicii de preuri de cesiune interne va trebui s se aib n vedere mai multe obiective, care uneori sunt incompatibile. n toate aceste cazuri, alegerea va dezavantaja anumite colectiviti naionale prin impunerea unor preuri de cesiune intern dezavantajoase pentru ele. Cteva modaliti de transfer al beneficiilor n strintate sunt: cumprri la preuri majorate sau vnzri la preuri reduse; plata de redevene excesive sau fr contrapartid; 49

abandonul unor creane; participare forfetar la cheltuielile de exploatare ale unei filiale externe. De aceea putem afirma c sistemul preurilor de cesiune intern este mult mai complex ntr-o organizaie multinaional. Controlorul de gestiune joac un rol important att n definirea sistemului de preuri de cesiune intern ct i n funcionarea lui. Dar deciziile nu i aparin i aceasta din cauz c implicaiile strategice sunt prea importante. De aceea, n alegerea, implementarea i acceptarea sistemului de preuri de cesiune interne trebuie implicat i direciunea general.

U 4.5. Costul-int sau costul-obiectiv

Reprezint un concept de gestiune a costurilor, dezvoltat i utilizat de ntreprinderile japoneze nc din anii 70. Face parte dintr-o abordare global a managementului nscut n Japonia, fiind utilizat mai ales n industria de automobile. La baza acestui concept au stat urmtoarele schimbri majore: necesitatea de a produce serii mai mici, pentru a rspunde mai bine nevoilor pieei; introducerea noilor metode de organizare a produciei (cum este Just-InTime); introducerea unor tehnologii noi bazate pe automatizare. n Japonia, adaptarea metodelor de analiz a costurilor s-a fcut punndule n legtur cu un management al resurselor umane mai participativ. De altfel, ntreprinderile japoneze au dezvoltat sinergiile interne ntre diferitele funciuni. n acest context, s-a dezvoltat cu rezultate probante, o nou logic industrial. Transpunerea acestui management novator n rile europene este posibil, cu condiia de a nu-l reduce la aspectele tehnice. Aceasta nseamn c nu este suficient aplicarea noilor instrumente, mai adaptate contextului industrial actual. Este necesar, n egal msur, asocierea la aceste inovaii tehnice a noii practici manageriale, care mizeaz mai mult pe cooperarea ntre diferitele funciuni, pe ncurajarea iniiativelor, pe comportamentul i implicarea membrilor participani :m ntreprindere. Principiile de baz ale metodei Target-Costing (metoda costului-int) sunt urmtoarele: calculul i analiza costurilor se face pe produs.: fiecare produs constituie legtura natural ntre pia i ntreprindere, constituind, pentru aceasta, sursa ei de profit; calculul i analiza costurilor se realizeaz pe durata ciclului de via a produsului. Costul-int opereaz, n principal, chiar de la concepia produsului i poate fi revizuit n cursul diferitelor etape ale ciclului de via al produsului. Metoda costurilor-int se bazeaz pe constatarea c n medie 80% din costurile unui produs sunt angajate chiar de la concepia sa. Din acel moment, marjele realizate pe produs, n timpul duratei sale de via, sunt n principal legate de stpnirea costurilor din faza de studiu, de proiect. Posibilitile de a exercita o influen notabil asupra costurilor se diminueaz mult, dup depirea fazelor de cercetare-dezvoltare a produselor. Orice stpnire a costurilor nu poate fi operat n mod valabil dect n amontele produciei, prin respectarea obiectivelor de costuri determinate cel mai devreme posibil. Factorul timp este deci a doua dimensiune luat n considerare de metoda costurilor-int; 50

viabilitatea unui produs se msoar n raport cu piaa sub dou aspecte principale: satisfacerea clientelei i un pre care trebuie s fie competitiv. Preul de vnzare nu mai reprezint suma dintre costul produsului i o marj (profit). n concepia metodei, preul de vnzare este o limit peste care nu se trece datorit concurenei. Costurile trebuie astfel s rmn chiar de la concepia produsului, n mod constant, sub acest nveli" care este preul de vnzare. Dac acest obiectiv nu poate fi respectat, produsul va fi considerat neviabil. Costul-int poate fi astfel definit ca un cost de producie estimat, calculat dup un pre de vnzare concurenial previzionat. Prin deducerea din preul pieei a unei marje (profit) ateptate, se obine costul care nu trebuie depit. Acest costint este deci un cost previzional, determinat n perioada de concepie a produsului. El prezint caracteristici diferite n raport cu costul standard care este mai mult un cost previzional anual determinat dup concepia produsului, dup ce particularitile produsului i elementele sale specifice au fost determinate. Costul-int se poate determina n diferite moduri, n funcie de piaa vizat, de gradul de concuren i de tipul de produs fabricat. Formula de calcul este urmtoarea: Costul-int = Preul de vnzare concurenial - Marja ateptat
Considernd toate elementele de calcul ca obiective, inte de atins, relaia se poate exprima i astfel:

Costul-int = Preul int Profitul int

Variabila pe care ntreprinderea nu o poate controla este preul de vnzare. El rezult din starea actual sau previzional a forelor concureniale care acioneaz pe segmentul de pia vizat. Costul-int se situeaz deseori ntre urmtoarele tipuri de costuri: costul admisibil: ce corespunde opticii pieei i unei logici funcionale de realizare a produsului. Este determinat n funcie de concuren, prioritar dup considerente comerciale; costul estimat: corespunznd unei logici organice de construcie a produsului este determinat n funcie de mijloacele de producie actuale i de tehnologiile utilizate. Poate fi stabilit urmtoarea relaie ntre costul-int i tipurile de costuri prezentate: Costul-admisibil < Costul-int < Costul-estimat Costul-int reprezint astfel un compromis ntre dou evaluri extreme, constituind ns un obiectiv realist i motivat pentru diferitele pri implicate din ntreprindere. Aceast evaluare va fi revizuibil n mod progresiv pentru a o apropia pe ct posibil, de costul admisibil, pe msur ce diferitele etape de concepie a produsului, vor fi parcurse sau diferitele perioade ale ciclului de via al produsului vor fi atinse. Costul-int poate fi obinut fcnd suma unor costuri-int pariale care, la rndul lor, constituie costuri angajate de diferitele funciuni ale ntreprinderii pentru fabricarea i vnzarea unui produs. O alt abordare presupune determinarea costului-int ca o sum a costurilor de producie ale diferitelor componente ale produsului. Metoda ABC poate 51

contribui la simplificarea i accelerarea acestor calcule, dar i alte metode de tipul analizei valorii pot fi utilizate. Costul-int reprezint o baz de negociere ntre diferitele funciuni ale ntreprinderii pentru a se asigura viabilitatea pe termen lung a noului produs, i n acest fel, competitivitatea sa. Metoda costurilor-int face astfel parte dintr-un demers global, care vizeaz reducerea costurilor de-a lungul procesului de ameliorare continu a tehnologiilor i proceselor de fabricaie presupunnd, n acelai timp, un nou stil de management al resurselor umane i competene sporite. Reducerea continu a costurilor trebuie s priveasc toat ntreprinderea, ceea ce presupune un stil de management adaptat. Metoda costurilor-int nu exclude urmrirea costurilor din momentul produciei. Ea face parte dintr-un ansamblu vast ce vizeaz: strategia pieei; gestiunea produciei; managementul resurselor umane; relaiile cu mediul; nscrierea ntr-o nou orientare denumit inginerie simultan.

ntrebri facultative:
1. Ce determin alegerea unei anumite baze pentru calculul preurilor de cesiune intern? 2. Care sunt centrele de responsabilitate care calculeaz preuri de cesiune intern? 3. Care sunt caracteristicile i elementele de identificare ale cenrelor de profit? 4. Ce reprezint costul int? 5. Cum se calculeaz costul int? 6. Costul int este un cost de producie sau un cost complet?

U 4.6. Test de autoevaluare nr. 4

O societate prevede s lanseze pe pia un nou produs. Estimrile iniiale arat c ciclul de via al produsului va fi de 3 ani i va avea 3 faze: lansare, cretere i maturitate. Ce vizeaz metoda costurilor-int n acest caz?

Timp de lucru : 15 min Punctaj 100p

U 4.7. Rezumat
Costul int sau costul obiectiv reprezint un concept de gestiune a costurilor utilizat i dezvoltat n ntreprinderile japoneze. La baza acestui nou concept au stat urmtoarele schimbri majore: necesitatea de a produce serii mai mici de produse care s se adapteze mai bine la nevoile pieei; introducerea noilor metode de organizare a produciei; introducerea unor tehnologii bazate pe automatizare. Costurile int se bazeaz pe regula conform creia piaa dicteaz preurile de vnzare i nu costurile ntreprinderii, deci trebuie urmrit analiza raportului valoare-pre-beneficiu-cost. 52

Bibliografie minimal:
1. Aslu T., Controlul de gestiune dincolo de aparene, Editura Economic, Bucureti, 2001; 2. Albu N., Albu C., Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2003; 3. Dumitrana M., Chiraa C., Control de gestiune, Editura Universitar, Bucureti, 2010; 4. Ionacu I., Filip A. T., Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2006;

Rspunsuri i comentarii la testul de autoevaluare nr. 4:

Metoda costurilor-int vizeaz: Strategia pieei; Gestiunea produciei; Managementul resurselor umane; Relaiile cu mediul; nscrierea ntr-o nou orientare denumit inginerie simultan.

53

MODULUL 3
UNITATEA 5: UNITATEA 6: UNITATEA 7: Gestiunea bugetar i controlul bugetar Elaborarea bugetelor Avantajele i dezavantajele bugetrii

54

UNITATEA 5 GESTIUNEA BUGETAR I CONTROLUL BUGETAR

Durata medie de studiu individual - 2 ore

Cuprins:
U 5.1. Scopul i obiectivele unitii U 5.2. Gestiunea bugetar i controlul bugetar U 5.3. Test de autoevaluare nr. 5 U 5.4. Rezumat Bibliografie minimal Rspunsuri la testul de autoevaluare

U 5.1. Scopul i obiectivele unitii de nvare

Parcurgerea acestei uniti de nvare v va facilita formarea de competene privind negerea conceptului de bugetele care reprezint un instrument privilegiat al controlului de gestiune. n alctuirea bugetelor se are n vedere att aspectul strategic, ct i cel financiar. Abordarea strategic const n identificarea factorilor-cheie de succes care vor fi direct legai de planurile de aciune i vor fi urmrii prin indicatori extracontabili. Aspectul financiar const n identificarea i urmrirea elementelor sensibile din situaiile financiare. La terminarea studiului acestei uniti de nvare despre legturile dintre fenomenele i procesele economice vei fi capabil s: Definirea i principiile sistemului bugetar; Configuraia sistemului bugetar; Tipurile de bugete;

U 5.2 Gestiunea bugetar i controlul bugetar

Gestiunea bugetar prin care entitatea economic i definete obiectivele i mijloacele de realizare, vizeaz modelarea gestiunii unei ntreprinderi pe un areal temporal macro, mezo i micro care s permit coerena, descentralizarea i controlul diferitelor subsisteme ale sale. La nivel macro i mezo se realizeaz prin elaborarea planului de afaceri, iar la nivel micro prin construirea reelei de bugete. Bugetul reprezint o premis a planificrii, orientat spre o gestiune previzional profitabil. Ca document de previzionare a priori derulrii activitii se elaboreaz la nivel anual i stabilete afectarea resurselor i responsabilitilor pe fiecare entitate (departament, sector, centru de activitate etc.) din ntreprindere. Bugetul este o component fundamental pentru controlul de gestiune, aflat n corelaii directe cu structurile de planificare, de urmrire-control i de contabilizare a 55

ntregii activiti. El reprezint un instrument important de planificare pe termen scurt (un an). Bugetul este o previziune cifrat a obiectivelor i/sau mijloacelor pentru realizarea lor, lund n considerare toate funciile i entitile ntreprinderii. Bugetul este un limbaj care exercit o influen asupra actorilor care l utilizeaz. Pentru a fi performant, acest limbaj trebuie s fie n acelai timp, suficient de natural i de cultural. Obiectivele bugetare trebuie s corespund strategiei definite la nivelul entitii sau organizaiei i traduse prin plan. Bugetul reflect orientrile de gestiune i ambiiile pentru exerciiul urmtor. Obiectivele i restriciile bugetare trebuie discutate, formulate i aprobate de ctre conducerea entitii sau organizaiei, ele sunt n mod normal emise de ctre director sau preedintele organizaiei. Obiectivele bugetare trebuie restrnse la factori eseniali care pot fi cu uurin urmrii i controlai. Obiectivele suplimentare trebuie s fie compatibile cu cele principale ale entitii sau organizaiei. Fixarea de obiective calitative este de asemenea necesar mai ales n ceea ce privete dezvoltarea competenelor, tehnologiilor, resurselor i organizrii. Bugetul unei organizaii este important pentru succesul activitii deoarece: oblig managementul s reflecteze asupra activitii viitoare i s planifice obiectivele i evenimentele pe termen scurt, mediu i lung; implic colaborarea ntregii echipe manageriale; prin compararea cu realizrile efective face posibil analiza performanelor la toate nivelurile manageriale. Pe tot parcursul anului, cifrele reale trebuie analizate prin comparaie cu bugetul. n acest sens, se realizeaz repreviziuni n funcie de noi variabile sau niveluri ale acestora, cu scopul de a oferi o baz de comparaie, n condiii apropiate perioadei de efectuare a analizei. Repreviziunile sunt complemente eseniale ale sistemului de gestiune. Controlul bugetar reprezint activitatea de monitorizare a gestiunii prin compararea permanent a rezultatelor de gestiune cu prevederile bugetare n scopul detectrii disfuncionalitilor, analizei abaterilor favorabile i nefavorabile i transmiterii informaiilor managementului n vederea adoptrii deciziilor. Construcia unui buget vizeaz elaborarea unui model de gestiune care s permit o particularizare i adaptare a obiectivelor de baz: 1. Previzionarea activitilor financiare i nonfinanciare: bugetele pot avea forme i coninuturi diferite; bugetul nu are un formular standard; bugetul poate fi att simplu ct i complex; formatul efectiv al unui buget este stabilit de cercul de specialiti care elaboreaz bugetul. 2. Informaiile s fie pe ct posibil exacte i relevante pentru utilizatori: prezentarea informaiilor ntr-o ordine logic; prea multe informaii ar putea afecta sensul i exactitatea datelor; prea puine date ar putea afecta efectuarea unor cheltuieli prea mici sau prea mari, din cauz c utilizatorul nu a perceput limitele sugerate de document; bugetul nu este obligatoriu s fie echilibrat i nu trebuie s conin att venituri ct i cheltuieli; respectarea a dou reguli de baz: 1.documentul ncepe cu un titlu clar care menioneaz i perioada; 2. clasificarea elementelor bugetate pe categorii i prezentarea datelor unitare i 56

financiare ntr-o ordine logic. Un sistem de bugete este un mod de gestiune previzional, pe termen scurt, care cuprinde planuri i procese de control bugetar. Un bun sistem de bugete are ca obiectiv obinerea de informaii relevante n scopul cunoaterii, planificrii i nelegerii evenimentelor importante care se petrec i afecteaz ntreprinderea. Elaborarea sistemului bugetar al unei organizaii se face avnd n vedere urmtoarele principii: principiul integritii sistemului bugetar: presupune ca bugetarea s ia n calcul toate aspectele activitii ntreprinderii. Dac exist situaii particulare care nu pot fi bugetate, procedura bugetar se va limita la un sistem parial de bugete; principiul supunerii sistemului bugetar cu sistemul de autoritate din cadrul firmei: conform acestei convenii, delimitarea diferitelor bugete se face n funcie de repartizarea autoritii ntre diferii decideni din cadrul unei organizaii. Astfel spus, sistemul bugetar se construiete pe organigrama i funciile definite n cadrul ntreprinderii, preciznd obiectivele i / sau mijloacele fiecrui centru de responsabilitate. Fiecare buget trebuie s includ doar elementele controlabile prin deciziile responsabilului acelui buget. Delimitarea bugetelor pe baza acestui principiu permite evaluarea i controlul performanelor fiecrui responsabil din cadrul unei organizaii; principiul meninerii solidaritii ntre diferite structuri organizatorice: identificarea clar a responsabilitilor a priori nu trebuie s altereze spiritul de echip i solidaritatea interdepartamental necesar. Dac responsabilul unui buget va urmri doar realizarea obiectivelor prevzute de acesta, fr s in cont de efectele aciunilor sale asupra altor departamente, se ajunge ca suma diferitelor optime locale s nu conduc la un optim global. Mai mult, la un nivel inferior al ierarhiei, responsabilitile nu sunt ntotdeauna uor de stabilit, de unde necesitatea unei responsabiliti colective; principiul nscrierii sistemului bugetar n cadrul politicii generale a ntreprinderii: sistemul bugetar, care este o proiecie a obiectivelor pe termen scurt, nu trebuie s contravin obiectivelor pe termen lung ale ntreprinderii, indiferent dac sunt sau nu formalizate; principiul cuplrii sistemului bugetar cu politica de personal a ntreprinderii: politica de personal trebuie s fie conform cu logica bugetar, deoarece reuita sau eecul activitii de bugetare depinde, n mare parte, de modul cum sunt abordate aspectele umane n construirea i execuia bugetelor. Identificarea responsabilului de buget i a personalului corespunztor este important pentru eficiena sistemului bugetar. Un responsabil de buget trebuie s asigure comunicarea cu diferite niveluri decizionale i s coordoneze realizarea obiectivelor bugetare. Elaborarea bugetelor trebuie fcut cu implicarea personalului responsabil de prevederile bugetare, prin aplicarea tehnicilor de bugetare participativ. Succesul gestiunii bugetare depinde i de motivaia personalului; principiul actualizrii previziunilor bugetare: bugetele trebuie privite ca instrumente orientative pentru aciunile managerilor, i nu ca adevruri absolute. Un buget trebuie actualizat atunci cnd circumstanele avute n vedere la elaborarea lui s-au modificat ntr-o manier semnificativ. Actualizarea unui buget este subordonat gradului de incertitudine a mediului aferent. n cazul ntreprinderilor cu o structur organizatoric descentralizat, ideea revizuirii unor bugete corespund unor planuri de aciune aprobate de conducere i sunt, n acelai timp, angajamente ale responsabilitilor de a realiza anumite obiective. 57

Gestiunea bugetar vizeaz elaborarea unui model de gestiune care s permit: coerena, descentralizarea i controlul diferitelor subsisteme ale ntreprinderii. Coerena: prin intermediul bugetului, care este o previziune cifric, se asigur coerena ntre diferitele componente ale ntreprinderii; Descentralizarea: bugetul general reflect opiunile i obiectivele direciei generale. ns elaborarea i execuia lui necesit o descentralizare la nivelul diferitelor centre de responsabilitate din ntreprindere, devenind astfel un instrument al conducerii prin obiective; Controlul: descentralizarea se face n cadrul i n limita obiectivelor prestabilite, fixate prin bugete. Bugetele i controlul bugetar nu suprim structura ierarhic, ci o formalizeaz ntr-un sistem de obiective de realizat i abateri de la acestea. Procedura bugetar se deruleaz n funcie de mrimea firmei, gradul de descentralizare, specificul activitii, modul de organizare a sistemului informaional etc., desfurndu-se pe o perioad de 4-6 luni. O procedur bugetar poate fi etapizat astfel: Stabilirea obiectivelor firmei pentru anul urmtor (adic a planului operaional) de ctre direcia general i transmiterea acestora i a informaiilor privind mediul de afaceri ctre responsabilii centrelor de gestiune; Elaborarea unor bugete provizorii (prebugete) de ctre fiecare responsabil al centrelor delimitate n cadrul ntreprinderii i alegerea unei variante considerat deziderabil; Verificarea coerenei bugetare: n aceast faz, bugetele provizorii elaborate pentru fiecare centru de responsabilitate sunt grupate la nivelul conducerii generale pentru testarea coerenei dintre diferitele componente ale ansamblului bugetar; responsabilii centrelor de gestiune i comitetul bugetar dezbat obiectivele i mijloacele alocate pentru realizarea acestora, realizndu-se o adevrat negociere a obiectivelor i mijloacelor aferente fiecrui buget. Controlorul de gestiune are un rol foarte important n aceast faz, deoarece el verific realismul ipotezelor i obiectivelor iniiale, evalueaz sensibilitatea rezultatelor la variabilele cele mai incerte i se asigur de existena unei rezerve la nivelul direciei generale, rezerv utilizabil n cursul execuiei bugetare n cazul unei conjuncturi nefavorabile sau al unei situaii de gestiune neprevzute la nivelul entitilor bugetate; Elaborarea bugetelor definitive i transmiterea acestora ctre centrele de responsabilitate (bugetele sunt detaliate n funcie de gestionarea lor n timp i n spaiul organizaional); Urmrirea execuiei bugetelor i actualizarea lor n funcie de evoluia mediului de afaceri i a realizrii obiectivelor. La nivelul unei ntreprinderii distingem patru categorii de bugete: Bugete de exploatare, legate de funcia de exploatare a ntreprinderii, sunt proiectate n funcie de volumul activitii firmei. n aceast categorie se includ: - bugetul de vnzri, - bugetul cheltuielilor de distribuie, de publicitate i al serviciilor, - bugetul produciei i - bugetul aprovizionrilor. Bugetul de vnzri este considerat ca un buget int deoarece se stabilesc Bugetul de investiii prezint angajamentele pe termen scurt privind proiectele de investiii ale ntreprinderii. Aceste angajamente sunt autonome fa 58

de bugetele de exploatare, dar au un impact asupra bugetului de trezorerie i a situaiilor financiare previzionale. Bugetul cheltuielilor generale cuprinde de regul cheltuieli fixe, care nu depind de nivelul de activitate a ntreprinderii. Acest buget regrupeaz cheltuieli legate de administrarea general a ntreprinderii. Bugetarea acestor cheltuieli este mai dificil de realizat i se face adesea ntr-o manier arbitrar. Sintezele bugetare cuprind bugetul de trezorerie i situaiile financiare previzionale: contul de rezultate i bilanul contabil previzional. Se mai numesc i bugete generale i constituie o sintez a celorlalte bugete. Bugetul de trezorerie prezint previziunea fluxurilor de lichiditi, iar ntocmirea situaiilor financiare previzionale constituie ultima etap a construciei bugetare.

ntrebri facultative:
1. Care sunt principiile sistemului bugetar? 2. Care sunt etapele procedurii bugetare? 3. Ce vizeaz gestiunea bugetar?

U 5.3. Test de autoevaluare nr. 5

Timp de lucru : 15 min Punctaj 100p

Nivelele programate ale profiturilor, incluse n bugete, incluse n bugete, trebuie proiectate astfel nct s fie provocatoare i realizabile. Dai concluziilor dvs. o form de eseu pe care s-l argumentai.

U 5.4. Rezumat
Bugetul este n accepiune curent, un plan financiar, prin intermediul cruia se prevd n expresie financiar, cotele pri din ansamblul resurselor aferente realizrii unui obiectiv de ctre o anumit subdiviziune organizatoric. Bugetarea const n prezentarea sub form tabelar a datelor ce alctuiesc coninutul bugetului.

Bibliografie minimal
1. Albu N., Albu C., Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2003; 2. Dumitrana M., Chiraa C., Control de gestiune, Editura Universitar, Bucureti, 2010; 3. Ionacu I., Filip A. T., Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2006.

Rspunsuri la testul de autoevaluare nr. 5:

Se va ntocmi eseul care conine propriile idei ale fiecrui student i se va prezenta n cadrul activitii tutoriale. 59

UNITATEA 6 ELABORAREA BUGETELOR

Durata medie de studiu individual - 2 ore

Cuprins:
U 6.1. Scopul i obiectivele unitii U 6.2. Bugetul vnzrilor U 6.3. Bugetul produciei U 6.4. Bugetul aprovizionrilor U 6.5. Bugetul cheltuielilor generale U 6.6. Bugetul de investiii U 6.7. Bugete generale ale ntreprinderii: bugetul de trezorerie i situaiile financiare previzionale U 6.8. Test de autoevaluare nr. 6 U 6.9. Rezumat Bibliografie minimal Rspunsuri la testul de autoevaluare

U 6.1. Scopul i obiectivele unitii de nvare

Parcurgerea acestei uniti de nvare v va facilita formarea de competene privind negerea conceptului de sistem de bugete care reprezint un mod de destiune previzional, pe termen scurt, care cuprinde planuri i procese de control bugetar. La terminarea studiului acestei uniti de nvare vei fi capabil s definii i s caracterizai componentele bugetului master

U 6.2. Bugetul vnzrilor

Bugetul vnzrilor reprezint previziunea cifrat a vnzrilor ntreprinderii pe tipuri de produse i servicii i/sau grupe, n cantiti i preuri, pe destinaii i perioade. Informaiile despre vnzrile viitoare constituie baza ntocmirii ntregului buget; de aceea, ntocmirea unei corecte previziuni a vnzrilor asigur corectitudinea ntregului demers bugetar, toate celelalte bugete se bazeaz pe previziunea vnzrilor. n principal, se are n vedere determinarea potenialului pieei i estimarea cotei de pia n funcie de resursele i limitele ntreprinderii. Aceste elemente arat c firmele utilizeaz o procedur n trei pai: previziune macroeconomic, previziunea industriei i apoi cea specific firmei. n
60

stabilirea previziunilor privind vnzrile, se ine cont de numeroi factori precum: nivelul preurilor, concurena, condiiile furnizorilor, mixul de marketing. Previziunile se stabilesc n urma discuiilor care au loc la toate nivelurile ntreprinderii. Se utilizeaz diverse instrumente: discuii cu personalul care intr n contact cu clienii; studii de pia (efectuate de cercettori) pot s arate trendul pieei pe termen lung, posibile efecte sociale i economice asupra vnzrilor; tehnica Delphi se stabilesc previziuni individuale care sunt distribuite celorlali, grupul discut diferenele, apoi fiecare reface individual previziunile iniiale. Ciclul se repet pn n momentul eliminrii totale a disensiunilor; metodele statistice (analiza regresiilor, analiza trendului). Ali factori ce contribuie la elaborarea unei previziuni a vnzrilor sunt: date despre vnzrile trecute: experiena trecut, combinat cu date despre vnzrile de produse, pe regiuni geografice i pe tipuri de clieni, poate ajuta la previziunea vnzrilor viitoare; estimri realizate de ctre centrele de vnzri: centrele de vnzri ale unei ntreprinderi sunt adesea cea mai bun surs de informaii despre dorinele i planurile clienilor; condiii economice generale: previziuni ale unor indicatori macroeconomici importani (produsul intern brut, produsul intern brut pe cap de locuitor, salariul mediu, etc.) sunt publicate n mod regulat. Ei pot s influeneze evoluia vnzrilor; aciuni ale concurenilor: vnzrile depind i de fora i aciunile concurenilor; schimbri n preurile practicate: vnrile pot s creasc prin scderea preului i invers. O ntreprindere trebuie s aib n vedere efectul schimbrilor de preuri asupra cererii; schimbri n gama de produse: prin modificarea structurii produselor vndute se modific i marja global. Identificarea celor mai profitabile produse i gsirea prghiilor de cretere a vnzrilor acestora constituie unul dintre secretele managementului de succes; studii de marketing: anumite ntreprinderi angajeaz experi n marketing pentru a obine informaii cu privire la condiiile existente pe pia i la preferinele clienilor. Aceste informaii sunt apoi utilizate n previziunea vnzrilor; planuri de publicitate i de promovare a vnzrilor: o previziune a vnzrilor trebuie s ia n considerare i efectele anticipate ale activitii promoionale. Dar previziunea necesit adesea un demers complex, cu multe iteraii. De aceea, n anumite cazuri, utilizarea unor instrumente statistice este preioas. Statistica ofer numeroase metode de previziune. Clasificarea lor se poate face dup mai multe criterii. n funcie de natura factorilor reinui ca fiind la originea fenomenului, distingem: metode cantitative: se bazeaz pe studiul unor date statistice cifrate. Ele permit evidenierea unor regulariti susceptibile a se produce, de la care pornind se pot face previziuni. n aceast categorie un loc distinct l ocup metodele cauzale; metodele calitative: recurg de asemenea la date cifrate, dar se bazeaz ntro mare msur pe intuiie. n funcie de criteriul temporal, distingem: 61

metodele endogene: nu rein dect timpul ca variabil explicativ a evoluiei fenomenelor; metodele exogene: integreaz i alte variabile dect timpul. Evoluia unui fenomen este dedus din evoluia altor fenomene. Alegerea unei metode de previziune depinde de orizontul de timp. Pe termen foarte scurt se prefer metodele cantitativ-endogene. Cu ct orizontul de timp se prelungete, cu att devine mai necesar s integrm i alte variabile i s asociem raionamentului cantitativ i o dimensiune calitativ. ns ntotdeauna trebuie s avem n vedere i costul unei asemenea previziuni. Metodele calitative sunt metode ale tiinelor socio-umane, care cerceteaz, explic i analizeaz fenomene vizibile sau ascunse. Metode cantitative sunt tratri matematice ale seriilor de date, efectuate cu scopul de a elimina diferitele variaii ce se pot produce. Odat stabilit previziunea vnzrilor, este necesar trecerea la buget prin asocierea la cantiti a unor preuri unitare. Obiectivele astfel valorizate sunt defalcate pe perioade, centre de vnzare, regiuni, produse sau categorii de produse. n alegerea perioadelor trebuie s se gseasc un echilibru ntre: nevoile de control: nici o ntreprindere nu va atepta un an pentru a-i verifica previziunile; costul controalelor: cu ct controalele sunt mai numeroase, cu att crete i costul. Interesul pentru defalcarea pe regiuni sau centre de vnzare const n posibilitatea realizrii unei comparaii a eforturilor diviziilor geografice sau a centrelor de vnzare ale ntreprinderii. Decuparea regiunilor geografice se suprapune adeseori cu decupajul utilizat de direcia comercial. Defalcarea obiectivelor pe regiuni se face n funcie de trecut, dar i de gradul de penetrare a ntreprinderii pe pia, de politica de vnzri regional i de variabilele particulare ale fiecrei regiuni (climaterice, geografice, de transport). Defalcarea pe produs const n: dependena de mrimea gamei respective. Dac avem de-a face cu o gam restrns de produse, se va utiliza o clasificare pe produs (ex. autoturisme). Modul n care se realizeaz ventilarea pe produse este un compromis ntre modelul existent i obiective. Inserarea unui produs nou trebuie s aib n vedere i efectele acestei schimbri asupra vnzrii produselor din restul gamei.

U 6.3. Bugetul produciei

Bugetul produciei reprezint un plan detaliat care identific produsele sau serviciile ce trebuie fabricate/prestate pentru a asigura realizarea programului vnzrilor i nevoile de stocuri. Bugetul produciei arat care sunt cantitile care pot fi fabricate din fiecare produs, n funcie de vnzrile ateptate i de capacitile de producie. Prin simulri trebuie confruntate previziunile vnzrilor cu constrngerile economice, tehnologice, financiare i umane. Pentru determinarea programului optimal de producie se folosete adesea programarea liniar. Volumul produciei se va determina pornind de la vnzrile prognozate corelate cu variaia stocului (stocul iniial i stocul acceptat la sfritul perioadei). Rezult c decizia referitoare la stocul acceptabil al produselor finite (sau n curs de execuie) trebuie s precead planificarea produciei. Unele firme ntocmesc separat un buget al stocului final.
62

Aceast decizie este important, deoarece: un stoc final mare presupune costuri inutile (asigurri, stocare, manipulare) i costuri de oportunitate pentru sumele investite; un stoc prea mic genereaz insatisfacia clienilor i probleme n programarea produciei. Gestiunea produciei are ca misiune previziunea, optimizarea i controlul fluxurilor de materii prime, subansambluri i piese care traverseaz sistemul de producie pentru a fi transformate n semifabricate i produse finite. Gestiunea produciei are ca finalitate o organizare eficace a procesului produciei de bunuri i servicii. Definirea cererii ce urmeaz s fie satisfcut, a gamei de produse, a procedurilor de fabricaie este considerat un element ce nu ine de gestiunea produciei. Planificarea produciei pornete de la confruntarea ansamblului previziunilor de vnzri cu anumite constrngeri interne legate de producie, cum ar fi: capacitile de producie sunt considerate nemodificabile pe termen scurt; resursele umane disponibile sunt limitate; anumite costuri de producie nu trebuie depite; trebuie respectate anumite termene. Organizarea tradiional a produciei este legat de previziunile fcute asupra cererii finale. Pornind de la aceste previziuni, trebuie efectuat o planificare a resurselor umane, a materiilor prime, a gradului de ncrcare a capacitilor de producie. n cadrul unei asemenea organizri a produciei se disting dou tipuri de fluxuri: un flux de informaii; un flux de bunuri. Bugetul produciei se realizeaz dup anumite programe de producie. Indiferent ns de logica dominant adoptat de ntreprindere n politica sa de producie, sistemul de gestiune necesit parcurgerea anumitor etape, cum ar fi: Elaborarea unui plan director; Fabricarea sau aprovizionarea cu componente; Planificarea ncrcrii capacitilor de producie; Controlul i urmrirea obiectivelor. n elaborarea planului director trebuie s se aib n vedere orizontul pe termen lung asupra produciei. De aceea sunt necesare o serie ntreag de simulri care vor permite confruntarea ansamblului de previziuni ale vnzrilor cu constrngerile tehnice, economice, comerciale, financiare i umane. Concret, aceste constrngeri se refer la capacitile de producie, la termenele ce trebuie respectate, la imposibilitatea gsirii unui personal calificat Aceast confruntare va obliga cadrele de conducere din ntreprindere s fac efort de coeren i va conduce la elaborarea unui program de producie adaptat la posibilitile ntreprinderii la un anumit moment. Astfel, pornind de la programul de vnzri determinat de ctre serviciul comercial, conducerea ntreprinderii va controla folosirea optim a capacitilor productive. Odat determinat programul de producie, cu ajutorul nomenclatoarelor i al fielor de fabricaie se va calcula necesarul de componente i de materii prime. Fiecare produs se compune din ansambluri, subansambluri i piese. Acestea constituie componentele de baz pe care serviciile de producie trebuie s le fabrice. Programul previzional al vnzrilor, exprimat n numr de produse, 63

trebuie s fie tradus n componente de baz, astfel nct capacitile de producie s fie ncrcate n mod optim n timp i spaiu. Ansamblul elementelor constitutive ale unui produs, precum i natura i durata fiecrei operaii la care acesta este supus formeaz un nomenclator. Aceasta permite definirea unor nevoi independente. Nevoile independente se refer la piesele i produsele cumprate din exteriorul ntreprinderii. Previziunea consumului unor astfel de nevoi depinde n mod exclusiv de o bun previziune a vnzrilor. ns o parte dintre nevoi depind de procesul de producie, de modul n care acesta este organizat i de funcionalitatea sa. Sub rezerva stabilirii costurilor standard complete, prin valorificarea acestui program se va obine bugetul de producie. Acesta din urm va fi defalcat pe perioade sau pe centre de producie, n funcie de necesitile de control. Din ansamblul cheltuielilor de producie, o atenie deosebit trebuie acordat cheltuielilor cu personalul. Datorit importanei lor, multe ntreprinderi elaboreaz un buget special, denumit bugetul resurselor umane, care transpune valoric politica ntreprinderii n acest domeniu. Bugetarea cheltuielilor cu personalul ridic probleme legate de: Mutaiile intervenite n structura personalului; Numrul de parametri ce trebuie previzionai. Astfel, bugetarea cheltuielilor cu personalul va porni de la analiza structurilor existente. Acestea trebuie mprite n efective direct productive i efective indirect productive, i n funcie de acest criteriu, corelat cu programul de producie, se va determina necesarul de efective pentru anul urmtor. n stabilirea numrului i a structurii personalului trebuie s se aib n vedere i eventualele mutaii ce pot s intervin din diverse motive: strategii militare, concedii pe termen lung, formare profesional, promovri, pensionri, decese, etc. Chiar dac nu se poate face o previziune exact, aceti factori trebuie luai n considerare prin intermediul analizei statistice a datelor din trecut. Bugetarea cheltuielilor cu personalul este adesea un proces complex i complicat. Se vor parcurge urmtoarele etape: Previzionarea cheltuielilor salariale n efective constante; Ajustarea cheltuielilor cu eventualele creteri salariale; Ajustarea datelor cu incidena mutaiilor prevzute; Luarea n calcul a cheltuielilor sociale. n acest caz datele vor fi defalcate dup mai multe criterii: perioade, secii, nivel profesional, vechime n munc, etc.

U 6.4. Bugetul aprovizionrilor

Bugetul aprovizionrilor prezint detaliat previziunile privind att consumurile de materiale, ct i necesarul de achiziionat. Obiectul funciei de aprovizionare este s procure, n calitatea i la cantitatea cerut, la momentul dorit i la cel mai mic cost, resursele necesare activitii firmei. Noiunea de aprovizionare se refer la noiunile de stocaj i achiziie, acestea din urm sub toate aspectele sale (comand, livrare, regularizare). Cei ce elaboreaz bugetul aprovizionrilor trebuie s aib n vedere caracteristicile financiare legate de achiziii. De aceea ei trebuie s elaboreze un program care: S permit evitarea apariiei unor rupturi n stoc; S nu antreneze gestiunea unor stocuri prea voluminoase.
64

Un stoc reprezint o rezerv constituit n vederea satisfacerii unei nevoi ulterioare. Stocurile apar n diferite faze ale procesului de producie. De aceea, se vorbete despre stocuri de: materii prime, materiale consumabile, produse n curs, produse finite, etc. Motivele pentru care se constituie stocuri sunt multiple. Acestea ar putea fi clasificate astfel: Motive tehnice: ritmul flexibil de producie este diferit de ritmul utilizrii (consumului); Motive economice: influena costurilor fixe i randamentele crescnde din procesul de producie i de aprovizionare oblig ntreprinderile s comande sau s produc n serie; Motive financiare: existena unor piee cu preuri fluctuante; Motive de securitate: incertitudinea este o caracteristic definitorie a cererii i a condiiilor de aprovizionare. Pentru gestiunea stocurilor se folosesc mai multe metode: Reprezentarea grafic: se urmrete, pe o ax, data comenzii, data livrrii, ntrzierile, iar pe cealalt, valoarea stocului fa de stocul minim; Modelul lui Wilson, ce utilizeaz urmtoarea terminologie: - costul achiziiilor (preul pltit i cheltuielile accesorii); - costul mijloacelor de stocaj (costul stocrii, al ntreinerii, al asigurrii, costul deprecierii); - costul efecturii comenzii (timp, materiale); - costul lipsei stocului (costul suplimentar de a se aproviziona din alt parte, ntrzieri). Un sistem de stocuri conine dou categorii de elemente: elemente fizice; elemente necorporale, legate de procesul informaional i decizional. Elementele fizice: Orice stoc este alimentat de un flux de aprovizionare i este destinat satisfacerii unui flux al cererii, adic: Flux de aprovizionare Stoc Flux al cererii

Un stoc de producie est destinat a fi integrat / consumat n cursul procesului de producie. Un stoc de distribuie este destinat vnzrii. Cererea este o constrngere pe termen scurt necontrolabil de ctre o ntreprindere; este o constrngere impus ntreprinderii. Previziunea cererii este esenial i trebuie efectuat lund n considerare cel puin dou elemente: gradul de certitudine a cererii; gradul de stabilitate a legii statistice a cererii. Cererea nefiind controlabil pe termen scurt, reglarea stocurilor se face prin aprovizionare, ntruct aceasta este o variabil controlat de ctre ntreprindere. Aprovizionarea poate fi privit ca un flux de bunuri ce alimenteaz un stoc. Ea poate fi clasificat dup urmtoarele criterii: a) Dup originea ei (dac provine din ntreprindere sau de la furnizori): intern; extern. b) n funcie de periodicitate: continu: linie de asamblare care aprovizioneaz un stoc; 65

periodic, ce poate fi punctual (comenzi de la furnizori) sau progresiv. n ceea ce privete elementele necorporale, se vor analiza principalele elemente implicate de gestiunea stocurilor: Stocul activ este cantitatea de produse intrat n stoc la fiecare livrare i care este apoi consumat. Aceasta mai poart denumirea de cantitate economic. Valoarea sa difer n funcie de tipul cererii (sigur sau aleatorie). n cazul n care avem de-a face cu o cerere determinat, atunci stocul activ este egal cu cererea cunoscut i ateptat pentru perioada N. Dac cererea este aleatorie, stocul activ este egal cu previziunea pentru perioada N. Stocul de siguran are drept scop evitarea apariiei unor rupturi n stoc, n cazul n care cererea se dovedete a fi superioar cererii medii previzionate i pentru a face fa ntrzierilor aleatorii ale livrrii. Marja de siguran reprezint timpul necesar consumrii stocului de siguran. Stocul critic reprezint nivelul stocului n momentul n care trebuie lansat comanda. El mai poart denumirea de stoc de reaprovizionare. Pentru o mai bun gestiune a stocurilor exist n principal dou metode: gestiune calendaristic a stocului, atunci cnd aprovizionarea se face la date fixe, n timp ce volumul comenzilor variaz de la perioad la perioad. Este un stoc de recompletare. Practic, aceast metod const n inventarierea stocului la anumite intervale regulate de timp i la recompletarea sa n funcie de ceea ce lipsete n raport cu un anumit stoc total determinat n avans. o gestiune la punct de comand, apare atunci cnd stocul atinge un anumit nivel, numit stoc de reaprovizionare, moment n care trebuie lansat o comand. Volumul comenzii corespunde stocului activ (determinat ntr-o manier raional, adic astfel nct s se minimizeze costurile de stocare).

U 6.5. Bugetul cheltuielilor generale

Desfurarea activitii unei ntreprinderi este deseori condiionat de existena unor servicii funcionale i de administrare general. Asemenea servicii se caracterizeaz prin modul indirect n care concur la realizarea obiectului de activitate al ntreprinderii. Aceste servicii cuprind n principal: Serviciile direciei generale, secretariat, relaii cu publicul; Serviciul administrativ (serviciul de curierat, telefonie, documentare, servicii juridice, etc.); Serviciul financiar-contabil; Serviciul informatic; Serviciul personal. Bugetarea acestor cheltuieli reprezint o problem extrem de dificil n cadrul procesului de bugetare, n special datorit caracteristicilor pe care le au cheltuielile acestor servicii. n primul rnd, este vorba despre cheltuieli generale (mai sunt numite i cheltuieli discreionare, sunt cheltuieli indirecte), a cror alocare asupra uneia sau alteia dintre activitile de baz ale ntreprinderii este realmente dificil. n al doilea rnd, aceste cheltuieli sunt dificil de controlat, ntruct nsi utilitatea lor real este dificil de apreciat. Cel mai frecvent, funciile i sarcinile ndeplinite de aceste servicii sunt multiple i nonrepetitive, de unde decurge i cvasiimposibilitatea de a gsi o unitate de msur a produciei acestei activiti. 66

n al treilea rnd, cheltuielile generale prezint tendina de cretere. Aceast afirmaie poate fi susinut de o serie de factori, precum: componena cheltuielilor generale: acestea sunt compuse n general din cheltuieli de personal, cheltuieli al cror volum este practic de necomprimat atta vreme ct volumul activitii nu poate fi cuantificat fiabil. n plus, restul acestor cheltuieli decurge din utilizarea unor materiale din ce n ce mai sofisticate i mai scumpe; gradul nalt de specializare a personalului utilizat n realizarea acestor servicii: utilizarea de echipamente specializate presupune angajarea de specialiti, aprnd astfel o nou surs de cretere a cheltuielilor generale; distana cultural existent ntre furnizorii de servicii i utilizatori: n cadrul oricrei ntreprinderi exist ntre aceste dou tipuri de salariai o stare de animozitate, a crei origine poate fi regsit n diferenele culturale. Aceast nenelegere reciproc antreneaz n cea mai mare parte a timpului o slab comunicare sau chiar absena acesteia. Atunci cnd un responsabil operaional solicit un serviciu funcional, el nu are adesea nici cea mai vag idee despre munca pe care serviciul respectiv o implic; tendina responsabililor funcionali de a nu solicita reduceri de personal la nivelul unui serviciu, rezultat din instinctul de protecie al acestora. n concluzie, cheltuielile generale au o tendin natural de cretere, fenomen foarte periculos, care scap tuturor fenomenelor de control din cauza, pe de o parte, a diversitii activitii pe care le reflect, i pe de alt parte, a dificultilor de a le evalua. Elaborarea bugetelor serviciilor funcionale i de administraie general se realizeaz cel mai des, n maniera urmtoare: a. direcia general definete pentru toate departamentele prevzute un plafon bugetar global ce nu trebuie depit. Dac ntreprinderea este ntr-o perioad fast, acest plafon va corespunde cheltuielilor angajate n anul precedent, suplimentate eventual cu un procent de cretere ales mai mult sau mai puin arbitrar. Dac firma este ntr-o perioad nefast, plafonul va fi meninut la nivelul celui precedent sau va fi diminuat cu un anumit procent; b. fiecrui serviciu funcional i se cere s-i realizeze previziunile de cheltuieli pentru anul urmtor. La o astfel de cerere, departamentele rspund n felul urmtor: responsabilii ncep prin a-i etala cheltuielile nregistrate n exerciiul anterior; ei coreleaz aceste cifre obinute i le majoreaz cu creterile de preuri sau de salarii dictate de evoluia conjunctural i social, adugnd n final costul (previzionat) al noilor activiti; c. se realizeaz o ntlnire ntre responsabilii centrelor funcionale i direcia general, vizndu-se repartizarea plafonului bugetar. Modul de partajare a acesteia se fundamenteaz pe bugetele propuse de responsabili pe parcursul etapei anterioare. Cum n cea mai mare parte a cazurilor, sumele necesare n aceste bugete exced suma plafonat, managerii serviciilor funcionale sunt invitai s-i reduc preteniile. Se ajunge astfel la angajarea unor negocieri ntre responsabilii serviciilor sau ntre acetia i direcia general, cu att mai delicate cu ct utilitatea activitilor pentru care se solicit finanare este dificil de estimat, iar argumentarea necesitii primirii sumelor nu poate fi fcut riguros. Rezultatul cel mai frecvent al acestui trg este acela c responsabilii cei mai abili n negociere vor obine un buget confortabil. Ulterior, aceste departamente vor avea ansa s fie declarate performante chiar n cazul n care gestiunea lor este n ntregime defectuoas. n plus, dac plafonul global al cheltuielilor este n scdere fa de perioadele precedente, n contextul semnrii creterii continue a cheltuielilor 67

generale, aceste negocieri pot conduce la conflicte grave n interiorul ntreprinderii. n concluzie, aceast metod nu permite controlul just al cheltuielilor discreionare, de aceea ncercarea de a reduce volumul lor risc s devin o surs de dezechilibru ntr-o organizaie. Ca rspuns la o astfel de problem, practica a avansat ideea bugetrii acestor cheltuieli prin tehnica bugetelor cu baz zero. Denumirea acestei tehnici deriv din ideea c bugetele sunt dezvoltate pornind de la o baz nul, ceea ce nseamn c, la nceputul procesului de bugetare, toate bugetele sunt stabilite fr a lua n considerare nici un existent iniial. O asemenea tehnic este n contrast puternic cu viziunea tradiional la stabilirea bugetului pentru perioada urmtoare exist tendina sau de la o restimulare a acestuia. Tehnica bugetrii cu baz zero se poate defini ca acea tehnic n care toate activitile sunt reevaluate n momentul n care este stabilit bugetul. Sunt evaluate diferite niveluri ale fiecrei activiti n parte, fiind aleas cea mai bun combinaie care se ncadreaz n limitele disponibile. Aceast tehnic i propune s realizeze o alocare optim a resurselor , pe care tehnicile tradiionale de bugetare nu reuesc s o realizeze. Bugetarea cu baz zero ncearc s-i ating obiectivele determinndu-i pe manageri s-i justifice realizrile. De aceea aceast tehnic conduce la abandonarea oricror activiti nejustificate, reinerea acestora n alternativele bugetare riscnd s conduc la respingerea bugetului de ctre managementul general. Bugetarea cu baz zero se realizeaz n urmtoarele etape: A. La nivelul centrelor de responsabilitate se formeaz ansambluri bugetare. Acestea trebuie s cuprind: prezentarea obiectivelor privind activitatea n cauz; un program al realizrii sale; o analiz cost-beneficiu a programului minim i a altor opiuni posibile; prezentarea consecinelor unei eventuale respingeri a fiecrei opiuni formulate; cheltuielile de capital i de personal pe care diferitele variante le implic. B. Evaluarea i ierarhizarea ansamblurilor bugetare. Aceast etap impune rezolvarea a dou mari probleme: n primul rnd, stabilirea metodelor de clasificare a ansamblurilor bugetare, i n al doilea rnd, nivelul la care se va face ierarhizarea ansamblurilor bugetare. n ceea ce privete metodele de clasificare a ansamblurilor bugetare, de cele mai multe ori se recurge la: stabilirea unui criteriu unic (toate ansamblurile bugetare sunt evaluate pe baza unui singur criteriu); sistemul de vot, n care, dup o analiz prealabil a tuturor ansamblurilor bugetare concurente, o comisie format att din manageri ai nivelurilor superioare, ct i din responsabilii serviciilor n cauz stabilete o ierarhie a proiectelor pe baza acordrii unui anumit procentaj. Clasamentul astfel obinut este avansat nivelurilor superioare. C. Ultima etap o constituie repartizarea efectiv a fondurilor n funcie de proiectele selectate i de plafonul de resurse bugetat. Dincolo de avantajele pe care le propune aceast tehnic, ea prezint totui cteva dezavantaje. Cel mai important este acela al cantitii de munc impresionante ce trebuie depus pentru ntocmirea acestor bugete. O alt limit a acestei tehnici este aceea c ea presupune c vor exista suficiente venituri pentru a 68

susine proiectele ierarhizate ca superioare, avnd n vedere c, pe lng activitile de baz, departamentele i bugeteaz i activiti noi. Aceste limite fac ca aceast tehnic s nu fie considerat una dintre cele mai bune pentru alocarea optimal a resurselor. Utilizarea lor se preteaz totui la bugetarea activitilor ctorva departamente funcionale din ntreprindere, precum cele de cercetare i de resurse umane.

U 6.6. Bugetul de investiii

Deciziile de investire sunt acelea care implic un sacrificiu actual de resurse n schimbul unui flux viitor de trezorerie. n general, se poate spune c toate cheltuielile fcute de o ntreprindere sunt orientate ctre obinerea de beneficii viitoare. Ceea ce distinge ns deciziile de investire de cele operaionale (pe termen scurt) este timpul. Deciziile pe termen scurt acele decizii care presupun un orizont temporal relativ scurt (sub un an) de la aniversarea fondurilor. Pe de alt parte, deciziile de investire sunt acelea pentru care se scurge o perioad semnificativ ntre momentul avansrii fondurilor i obinerea beneficiilor. Datorit acestei perioade relativ lungi care se scurge ntre momentul investirii i cel al obinerii beneficiilor, decizia de investire este afectat de un cost de oportunitate, reprezentat de dobnda care ar putea fi obinut prin plasarea sumelor investite pe piaa de capital. Pe termen scurt, aceast dobnd capt valori nesemnificative, fapt pentru care ea poate fi ignorat i eliminat din procesul decizional. Deciziile de investire reprezint unul dintre cele mai importante tipuri de decizii pe care managerii unei ntreprinderi trebuie s le ia, avnd n vedere c procesul de investire implic de cele mai multe ori imobilizarea unor fraciuni importante din fondurile firmei n aciuni practic ireversibile. Cele mai ntlnite decizii ce implic realizarea unei investiii, sunt: Decizii ce vizeaz reducerea costurilor; Decizii ce vizeaz extinderea; Decizii care se refer la selectarea imobilizrilor; Decizii de alegere ntre nchiriere, recurs la leasing sau cumprare; Decizii ce vizeaz nlocuirea unui utilaj; Determinarea sumelor totale pe care ntreprinderea le solicit pentru a le investi; Determinarea modului n care aceste investiii vor fi finanate. Aceste decizii tind s fie clasificate n dou mari categorii: decizii de verificare (testare); decizii de preferabilitate. Decizii de verificare sunt cele care testeaz dac un anumit proiect ndeplinete o serie de standarde prestabilite de acceptare. Deciziile de preferabilitate i impun selectarea unuia sau mai multor proiecte de investiii dintr-un portofoliu de mai multe proiecte concurente. Pentru a putea fi implementate, ambele tipuri de decizii trebuie supuse unui set de analize cum ar fi: analize care nu se bazeaz pe actualizare; analize bazate pe actualizare. I. Analizele care nu se bazeaz pe actualizare se mpart n: 1. Rata medie a rentabilitii Aceast metod se refer la a determina proiectele care degaj rata cea mai mare: 69

rezultat net mediu capital mediu investit unde rezultatul net mediu reprezint media aritmetic a rezultatelor nete anuale aferente numrului de ani de existen a investiiei, iar capitalul mediu investit se calculeaz astfel:
R=

capital mediu investit =

(capital angajat initial - valoarea reziduala a investitiei in anul n )

2

unde anul n este anul investiiei. Ca aplicabilitate, aceast analiz este foarte simpl, ns principalul inconvenient este acela c ea nu ia n considerare factorul timp. 2. Termenul de recuperare a investiiei: Aceast metod i propune s determine momentul n care este recuperat prin profiturile (fluxurile nete de trezorerie) degajate de proiect. Problema este deci s se determine momentul n care se realizeaz egalitatea: suma fluxurilor nete de lichiditi = capitalul investit fiind reinute investiiile care se ramburseaz cel mai rapid. Aceast metod este convenabil n situaiile n care investiia trebuie s genereze rezultatele imediat (investiii de reducere a costurilor), n situaiile n care este vorba despre investiii cu risc ridicat sau n cazurile n care ntreprinderea nu are o trezorerie solid. Avantajele generate de simplitatea implementrii acestei metode sunt contracarate de o serie de inconveniente, precum: Investiiile care se compar trebuie s aib aceeai durat de via i s nu dea natere la pli ealonate; Fluxurile de trezorerie care intervin dup momentul recuperrii investiiei nu sunt luate n considerare; Fenomenele de depreciere ataabile viitorului nu sunt luate n considerate. II. Analize de rentabilitate cu actualizri: 1. Valoarea net prezent sau valoarea actualizat net (VAN) Aceast metod se bazeaz pe valoarea n timp a banilor, care provine din aseriunea c o unitate monetar are astzi o valoare diferit fa de cea de peste un an sau de peste o lun. Ea utilizeaz coeficieni care permit determinarea echivalenilor pentru sume disponibile la momente diferite. n cadrul unei ntreprinderi, rata de actualizare depinde de: costul capitalurilor pe care ea le utilizeaz (remunerarea acionarilor, ratele pieelor financiare); rentabilitatea minimal impus proiectului (obiectivul firmei); modul n care este previzionat viitorul (incert sau relativ cert). Acestea sunt cele trei elemente care evideniaz costul de ateptare al unei ntreprinderi. Pornind de la aceast rat, media valorii nete prezente (sau a valorii actualizate nete) i propune s calculeze expresia

VAN = I +
1

CFi

(1 + t )i

70

n care: VAN : valoarea actualizat net i: 1,, n I: investiia iniial CFi : cash flow-ul n anul i t: rata de actualizare n: durata investiiei Pentru fiecare proiect trebuie s se determine diferena dintre suma fluxurilor actualizate de lichiditi i valoarea investiiei, proiectul reinut fiind cel pentru care diferena pozitiv este cea mai mare. Aceast metod permite luarea n calcul a cheltuielilor cu investiia, ealonate n timp, acestea necesitnd la rndul lor actualizare. Un inconvenient al acestei metode apare atunci cnd proiectele care se compar nu au aceeai durat de via. ntruct comparaia trebuie efectuat pe durate egale, calculele trebuie realizate pentru cel mai mic multiplu comun a duratelor. 2) Rata intern de rentabilitate: Aceast metod trebuie s rspund la ntrebarea: Ce rat de rentabilitate trebuie s degajeze proiectul pentru a asigura recuperarea injeciei iniiale de capital?. Rspunsul la ntrebare se obine rezolvnd ecuaia urmtoare: n CFi I + =0 i 1+ t) 1 ( sau

VAN = 0
Rata obinut ca soluie a acestei ecuaii este denumit rat de rentabilitate intern i este comparat cu rata de rentabilitate dorit a fi obinut. n cazul n care aceasta excede rata de rentabilitate cu care se face comparaia (rata de referin), proiectul este considerat bun i poate fi aplicat. n caz contrar, el trebuie respins.

U 6.7. Bugete generale ale ntreprinderii: bugetul de trezorerie i situaiile financiare previzionale
Constituirea sistemului bugetar al firmei se finalizeaz prin elaborarea bugetelor generale: bugetul de trezorerie i situaiile financiare previzionale (contul de rezultate previzional i bilanul contabil previzional). a) Scopul ntocmirii bugetului de trezorerie este acela de a proiecta intrrile i ieirile de lichiditi ale ntreprinderii, adic ncasrile i plile, astfel nct s realizeze o gestiune a trezoreriei care s permit evitarea situaiilor de dificulti sau chiar imposibilitatea de plat, ca i un eventual excelent de trezorerie incorect gestionat. n literatura de specialitate, una dintre politicile de gestiune a trezoreriei ntreprinderii presupune meninerea ct mai aproape de zero a soldurilor de disponibiliti, n vederea reducerii costurilor de gestiune a trezoreriei (se poate realiza prin: conservarea ct mai puin posibil a lichiditilor neutilizate, utilizarea formelor de credit celor mai puin costisitoare, n sume ct mai reduse i pe o durat ct mai scurt, etc.). 71

ntocmirea bugetului de trezorerie permite managerilor s ia deciziile pe care trebuie s contracareze eventualele dezechilibre de trezorerie care pot afecta lichiditatea i solvabilitatea ntreprinderii i s prevad mijloacele de finanare n situaia existenei unei nevoi de finanare. Bugetul de trezorerie se nscrie n orizontul gestiunii bugetare anuale a ntreprinderii i trebuie s prezinte, la nivelul exerciiului financiar, echilibrul dintre ncasri i pli. b) Situaiile financiare previzionale: contul previzional de profit i pierdere (contul previzional de rezultate) i bilanul contabil previzional: dup elaborarea bugetului de trezorerie, care prezint o previziune a performanei firmei msurate prin genera lichiditi, sau de a ntocmi contul previzional de rezultate i bilanul contabil previzional. n contul previzional de rezultate sunt sintetizate fluxurile de cheltuieli sau venituri prevzute s fie angajate prin diferite aciuni proiectate n celelalte bugete. Contul previzional de rezultate explic modul de obinere a performanelor ateptate, msurate sub forma profitului previzionat al ntreprinderii.

ntrebri facultative:
1. 2. 3. 4. Care sunt contrngerile interne ce afecteaz bugetul de producie? Care sunt etapele n bugetarea cheltuielilor cu personalul? Care sunt dificultile n bugetarea cheltuielilor generale? Care sunt cele mai importante tipuri de decizii pe care le implic realizarea unei investiii? 5. Care este rolul bugetului de trezorerie n gestiunea firmei?

U 6.8. Test de autoevaluare nr. 6

Timp de lucru : 15 min Punctaj 100p

Scopul bugetrii este ntosmirea bugetului de trezorerie, iar scopul ntocmirii bugetului de trezorerie este ca ntreprinderea s tie care va fi disponibilul de care va dispune la sfritul anului. Realizai un eseu pe care s-l susinei n cadrul activitii tutoriale.

U 6.9. Rezumat
n activitatea de bugetare se pornete de la previzionarea vnzrilor, din care decurge bugetul produciei, al aprovizionrilor, al cheltuielilor de distribuie, consecina fireasc a acestei nlnuiri constituind-o bugetul de trezorerie i situaiile financiare previzionale. Un loc important n activitatea de previzionare o ocup decizia de investire.

72

Bibliografie minimal
1. Albu N., Albu C., Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2003; 2. Dumitrana M., Chiraa C., Control de gestiune, Editura Universitar, Bucureti, 2010; 3. Ionacu I., Filip A. T., Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2006.

Rspunsuri la testul de autoevaluare nr. 6:

Se va prezenta n detaliu bugetul i trezorerie i se vor argumenta toate punctele susinute n eseu.

73

UNITATEA 7 AVANTAJELE I DEZAVANTAJELE BUGETRII

Durata medie de studiu individual - 2 ore

Cuprins:
U 7.1. Scopul i obiectivele unitii U 7.2. Avantajele i dezavantajele bugetrii U 7.3. Test de autoevaluare nr. 7 U 7.4. Rezumat Bibliografie minimal Rspunsuri la testul de autoevaluare

U 7.1. Scopul i obiectivele unitii de nvare

La terminarea studiului acestei uniti de nvare vei fi capabil s cunoatei avantajele, limitele i mutaiile din practica bugetar.

U 7.2. Avantajele i dezavantajele bugetrii

Avantajele bugetrii sunt date de nsi rolurile pe care acest instrument trebuie s se ndeplineasc: planificarea, care cuantific planul unei aciuni; facilitarea comunicrii i coordonrii interne; repartizarea resurselor; ajut la gestionarea performanei, constituind o baz de referin pentru realizri; evaluarea performanei. Totui, procesul de bugetare i sunt aduse numeroase critici: deturnarea ateniei operaionalilor spre indicatorii financiari, n timp ce performanele reale nu sunt dect parial i cu ntrziere redate de acetia; natura bugetelor, care reprezint mai degrab o gestiune a plilor i cheltuielilor dect o urmrire a costului; o sum a bugetelor anuale nu este egal cu planificarea pe termen lung, de aceea exist un risc de comportamente disfuncionale generate de evaluarea performanei; risc de rigiditate i ineriile n reaciile organizaiei la evoluiile mediului. Dificultile n aplicarea unui ciclu plan-bugete n ntreprinderi pot mbrca urmtoarele forme:
74

planuri de aciune prea generale, necorelate cu organizarea ntreprinderii i a cror realizare nu este urmrit; bugete prea financiare; urmrirea bugetelor se realizeaz mai ales prin analiza abaterilor de previziuni i nu n scopul atingerii obiectivelor; conduce la inerie i rigiditate din partea ntreprinderii; conduce la comportamente anormale; deplaseaz ntreprinderea de la urmrirea performanei reale n cazul n care indicatorii reinui nu o exprim i conduce la costuri suplimentare.

ntrebri facultative:
1. Care sunt avantajele bugetrii? 2. Care sunt dezavantajele bugetrii?

U 7.3. Test de autoevaluare nr. 7

Dai exemplu de trei critici aduse sistemului bugetar i propuneii soluii de remediere.

Timp de lucru : 15 min Punctaj 100p

U 7.4. Rezumat
Scopul clasic al bugetrii anuale l constituie nlnuirea financiar a consecinelor planurilor de aciune rezultate din strategie pe o perioad de un an i decantarea situaiilor financiare previzionale.

Bibliografie minimal:
1. Albu N., Albu C., Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2003; 2. Dima I.C., Man Mariana, Control de gestiune, Editura AGIR, Bucureti, 2003; 3. Dumitrana M., Chiraa C., Control de gestiune, Editura Universitar, Bucureti, 2010; 4. Ionacu I., Filip A. T., Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2006.

Rspunsuri la testul de autoevaluare nr. 7:

Se va realiza un eseu ce va fi prezentat la activitile tutoriale. 75

MODULUL 4
Controlul de gestiune n condiii de U N I T A T E A 8 : incertitudine Exercitarea controlului de gestiune U N I T A T E A 9 : ntr-un mediu inflaionist

76

UNITATEA 8 CONTROLUL DE GESTIUNE N CONDIII DE INCERTITUDINE

Durata medie de studiu individual - 2 ore

Cuprins:
U 8.1. Scopul i obiectivele unitii U 8.2. Modelul decizional n condiii de incertitudine U 8.3. Arborele decizional U 8.4. Test de autoevaluare nr. 8 Rezumat Bibliografie minimal Rspunsuri la testul de autoevaluare

U 8.1. Scopul i obiectivele unitii de nvare

Parcurgerea acestei uniti de nvare v va facilita formarea de competene privind negerea conceptului de incertitudine. La terminarea studiului acestei uniti de nvare despre legturile dintre fenomenele i procesele economice vei fi capabil s: modelul decizional n condiii de incertitudine evaluarea incertitudinii arborele decizional

U 8.2. Modelul decizional n condiii de incertitudine

Deseori teoreticienii fac distincie ntre risc i incertitudine. Astfel, Frank Knight consider c riscul este incertitudinea msurabil, n timp ce incertitudinea se refer la incertitudinea nemsurabil. n fapt, ceea ce ne spune Knight este c diferena ntre risc i incertitudine rezid tocmai n calitatea informaiei pe care un decident o deine ntr-o anumit situaie. n situaiile riscante, informaia este parial, adic variabilele sunt cunoscute ns cel puin una dintre ele este aleatoare, n timp ce n situaiile incerte informaia este incomplet (cuprinde variabile certe sau aleatoare ns exist cel puin o variabil care nu poate fi cunoscut). n aceast a doua situaie, ceva influeneaz problema, ns nu putem ti ce anume.

77

Pentru nceput, se poate spune c riscul este dat de variabilitatea rezultatelor, variabilitate indus de caracterul aleator al unora din componentele mediului (concurena, mediul natural, mediul politic, mediul social etc.). De aceea, n condiii de incertitudine, modelul decizional trebuie s ncorporeze i variabilitatea rezultatelor. Procesul decizional n condiii de incertitudine parcurge ase etape: 1. Orice model decizional prezint un obiectiv pe care decidentul dorete s-l ating. Cuantificarea obiectivelor este deseori numit funcie obiectiv. Ea este folosit pentru a evalua diferitele variante de aciune i pentru a furniza o baz pentru alegerea celei mai bune aciuni. 2. Determinarea posibilelor variante de aciune. Pentru atingerea obiectivului este necesar adoptarea cel puin a unei variante de aciune. Atunci cnd exist variante alternative, acestea trebuie analizate. 3. Luarea unei decizii ntr-un mediu incert impune analizarea tuturor factorilor aflai n afara controlului decidentului i care ar putea afecta rezultatele fiecreia din posibilele variante de aciune. 4. Identificarea posibilelor rezultate, ca urmare a combinrii diferitelor variante de aciune cu factorii de mediu care pot exista. 5. Msurarea fiecrui rezultat. Aceast msurare se face n termenii funciei obiectiv stabilit de decident. 6. Alegerea variantei de aciune. Modelul decizional prezentat relev c variabilitatea rezultatelor depinde att de alegerea decidentului ct i de elementele necontrolabile (denumite n literatura de specialitate eventualiti). Cu alte cuvinte, n condiii de incertitudine, rezultatul unei decizii are att o component controlabil ct i una aleatorie. Frecvena cu care un eveniment sau o stare se produce ntr-un anumit interval de timp este determinant pentru evaluarea diferitelor rezultate. O astfel de frecven este denumit n literatura de specialitate probabilitate i, n mod normal, este exprimat sub forma numerelor reale cuprinse n intervalul [0;1]. Probabilitatea nul reflect imposibilitatea producerii unui eveniment, n timp ce o probabilitate de 1 reflect starea de certitudine. O probabilitate de 0,5 semnific apariia unui eveniment de 5 ori din 10. Relativ la o variant de aciune i la factorii care pot interveni pe parcurs, informaia poate fi prezentat sub forma distribuiei probabilitilor. De exemplu, probabilitatea ca lansarea unui tip de autoturism s conduc la pierderi, este de 0,3 n timp ce probabilitatea obinerii de beneficii se ridic la 0,7.

Rezultat Profit Pierdere Total

Probabilitate 0,7 0,3 1,0

Unele probabiliti sunt cunoscute ca probabiliti obiective, deoarece ele pot fi stabilite matematic i calculate pe baze statistice. Unele probabilitile vor trebui determinate pe seama judecii managerilor. Probabilitile stabilite astfel, sunt denumite probabiliti subiective, ntruct nu ntotdeauna doi indivizi vor atribui fenomenului valori identice ale probabilitii. Aceste probabiliti sunt stabilite n mod predilect pe seama cunotinelor personale, a experienei managerului i observrii variabilelor 78

curente, posibil a avea un impact asupra evenimentelor viitoare. Aceste probabiliti sunt predispuse a fi evaluate greit ns, oricum, probabilitile (fie ele i obiective) sugereaz caracterul necontrolabil al viitorului.

U 8.3. Arborele decizional

Un arbore decizional reprezint o diagram care arat variantele de aciune i posibilele rezultate pentru fiecare variant alternativ. Fiecare dintre acestea este reprezentat de o ramificaie care se poate dezvolta n numeroase alte subramificaii, corespunztoare altor alternative sau unor posibile rezultate. Proiectat s surprind toate variantele alternative de aciune, arborele decizional i gsete utilitatea n tentativa managerilor de a-i reprezenta distribuia probabilitilor. Arborele decizional prezint avantajul de a reine toate alternativele de aciune i posibilele rezultate, precum i interdependenele dintre ele. n plus, acest instrument prezint marele avantaj de a furniza distribuia probabilitilor atunci cnd mai multe combinaii de alternative i evenimente sunt posibile. Modelul lurii deciziilor n condiii de incertitudine, este un model ce prezint anumite dezavantaje: are la baz probabiliti subiective, adic acele probabiliti stabilite pe baza judecii personale a managerului; gradul de subiectivitate presupus de alegerea probabilitilor este dublat de atitudinea fa de risc pe care ar putea-o adopta managerul. Aceast atitudine poate fi deseori manipulat, atrgndu-i pe manageri n diferite scheme de stimulare, care fac legtura ntre remuneraia lor i bunstarea ntreprinderii. Astfel, un manager a crui atitudine general era aceea de aversiune fa de risc poate deveni sensibil la proiectele mai riscante dar n acelai timp mai rentabile; finalmente, ntreaga metodologie a deciziei n condiii de incertitudine se bazeaz pe teoria probabilitilor, care presupune c un eveniment va avea loc de suficient de multe ori pentru a-i putea calcula frecvena apariiei sau producerii. Nu este ns cazul afacerilor, unde cea mai mare parte a deciziilor sunt luate o singur dat.

ntrebri facultative:
1. Ce se nelege prin valoare ateptat? 2. Ce este arborele decizional? 3. Care sunt limitele lurii deciziilor n condiii de incertitudine?

U 8.4. Test de autoevaluare nr. 8

Alturi de valoarea ateptat, ce ali indicatori de evaluare a incertitudinii cunoatei?
Timp de lucru : 15 min Punctaj 100p

79

U 8.5. Rezumat
Mediul n care organizaiile evolueaz este foarte variat, o multitudine de factori l fac imposibil de controlat n totalitate. Instrumentele de cuantificare se dovedesc deseori incapabile s modeleze fidel realitatea. Putem spune c incertitudinea i asimetria informaional precum i limitele dovedite de sistemul de evaluare golesc de coninut noiunea de decizie optimal.

Bibliografie minimal
1. Aslu T., Controlul de gestiune dincolo de aparene, Editura Economic, Bucureti, 2001; 2. Albu N., Albu C., Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2003; 3. Dumitrana M., Chiraa C., Control de gestiune, Editura Universitar, Bucureti, 2010; 4. Ionacu I., Filip A. T., Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2006.

Rspunsuri i comentarii la testul de autoevaluare nr. 8:

Indicatorii de evaluare a incertitudinii sunt: 1. Valoarea ateptat.; 2. Abaterea standard; 3. Coeficientul variaiei.

80

UNITATEA 9 EXERCITAREA CONTROLULUI DE GESTIUNE NTRUN MEDIU INFLAIONIST

Durata medie de studiu individual - 2 ore

Cuprins:
U 9.1. Scopul i obiectivele unitii U 9.2 Impactul inflaiei asupra gestiunii firmei U 9.3. Adaptarea controlului de gestiune la un mediu inflaionist U9.4.Particulariti privind analiza costurilor i controlul performanelor organizaiilor non-profit Test de autoevaluare nr. 9 Rezumat Bibliografie minimal Rspunsuri la testul de autoevaluare

U 9.1. Scopul i obiectivele unitii de nvare

Parcurgerea acestei uniti de nvare v va facilita formarea de competene privind negerea conceptului de exercitare a controlului de gestiune al unei organizaii ntr-un mediu inflaionist care trebuie s aib n vedere att corectarea informaiei privind operaii i evenimente trecute, cu incidena inflaiei, ct i luarea n calcul a inflaiei, atunci cnd se elaboreaz informaii cu caracter previzional (bugete i tablouri de bord).

U 9.2 Impactul inflaiei asupra gestiunii firmei

Controlul de gestiune, prin informaiile privind costurile, prin sistemul bugetar, prin tabloul de bord i alte informaii, constituie un instrument prin care managerii urmresc dac aciunile lor prezente conduc la ndeplinirea obiectivelor strategice ale unei organizaii economice. Cea mai important component a sistemului informaional, care st la baza deciziei microeconomice, este informaia contabil. Ca reprezentare a realului, informaia contabil este produs pe baza unei convenii: costul istoric. Conform conveniei (sau ipotezei) costului istoric, tranzaciile i evenimentele unei firme sunt nregistrate la valoarea din momentul cnd au avut loc, fr a ine cont de variaia puterii de cumprare a monedei. Aceast baz de evaluare corespunde unei informaii utile n luarea deciziilor atta timp ct exist o stabilitate relativ a nivelului general al preurilor 81

din economie i, implicit, o stabilitate a preurilor individuale cu care opereaz ntreprinderea. ns, sunt situaii cnd ntreprinderile i desfoar activitatea ntrun mediu economic caracterizat prin instabilitate monetar, cu creteri importante de preuri, chiar stri de hiperinflaie. ntr-un asemenea context, informaia produs n baza ipotezei costului istoric furnizeaz o reprezentare distorsionat a realitii, care afecteaz calitatea deciziilor de gestiune i comportamentul firmei, n general. Altfel spus, n condiii de inflaie, informaia n costuri istorice este lipsit de pertinen deoarece nu este suficient de util n luarea deciziilor. n general, se consider c, atunci cnd inflaia devine superioar ratei de 10 % pe an, de o manier durabil, informaia n costuri istorice i pierde orice semnificaie economic, iar deciziile luate pe baza ei sunt lipsite de relevan4. Pentru a vedea care sunt efectele inflaiei asupra deciziilor luate de manageri, se impune analiza impactului inflaiei asupra informaiei n costuri istorice furnizate de situaiile financiare. Astfel, inflaia afecteaz informaia furnizat de bilanul contabil i, implicit, situaia financiar a ntreprinderii, ct i informaia din contul de rezultate i performana msurat n termeni de profitabilitate. n privina impactului inflaiei asupra informaiei contabile prezentat n bilanul contabil, situaia se prezint astfel: activul imobilizat al ntreprinderii, care include i valoarea echipamentelor de producie (mijloace fixe i terenuri), este evaluat n costuri istorice (de producie sau de achiziie), ceea ce face s fie prezentat la o valoare subevaluat. Aceast subevaluare a activului imobilizat atrage o subestimare corelativ a capitalurilor proprii i provoac o cretere aparent a raportului Capitaluri proprii/Datorii, care diminueaz sau blocheaz posibilitatea ndatorrii ntreprinderii pe termen lung (n principiu, bancherii refuz acordarea de noi mprumuturi ntreprinderilor care au un grad de ndatorare ridicat). n cazul stocurilor, doar creterea vitezei rotaiei lor poate duce la o subevaluare mai puin evident. Deinerea de active monetare sub form de creane-clieni, disponibiliti bancare, numerar n casierie, efecte comerciale de primit etc., genereaz o pierdere a puterii lor de cumprare, deoarece inflaia antreneaz transferuri de valoare de la debitor la creditor i invers. Deoarece activul bilanier, n costuri istorice, este subevaluat, inflaia face ca fondul de rulment necesar funcionrii normale a ntreprinderii s fie subestimat, situaie care afecteaz chiar continuitatea activitii firmei. n ce privete informaia din contul de profit i pierdere, prezentat n valori istorice, inflaia are urmtoarele consecine: cheltuielile cu stocurile (materii prime, materiale, mrfuri) ct i cheltuielile cu amortizarea sunt subevaluate; subevaluarea unor consumaii atrage o umflare aparent a profitului, care genereaz impozitarea unui profit fictiv (de fapt, un impozit pe cretere de pre, care echivaleaz cu o pierdere din substana social a patrimoniului, adic din capital) i repartizarea de dividende fictive; o deformare a repartiiei valorii adugate n detrimentul ntreprinderii: salariile sunt indexate, de regul, n funcie de un indice de pre i nu n funcie de productivitatea muncii; creterea considerabil a cheltuielilor cu dobnzile datorit mprumuturilor excesive pe termen scurt, la rate ale dobnzii care urmeaz cursul inflaiei.

P. Lauzel, R. Teller, Controlede gestion et budgest, 7 edition, Edition Dalloz, 1994

82

Inflaia provoac efecte de iluzie monetar, care conduc la erori de gestiune n ce privete aprecierea performanelor, politica de amortizare, politica de ndatorare i previziunile de trezorerie. Performanele reale ale ntreprinderii sunt eronat msurate, adic sunt supraestimate dac se raporteaz un profit supraevaluat la capitaluri proprii subevaluate. n consecin, performana financiar (profit/capitaluri proprii) calculat pe baza bilanului n costuri istorice este denaturat de impactul inflaiei. n condiii de inflaie, informaia n costuri istorice altereaz i deciziile privind politica de amortizare a firmei. Funcia de reinvestire a amortizrii este foarte mult afectat, deoarece inflaia genereaz creterea costului investiiilor n mijloace fixe, iar o amortizare subevaluat antreneaz o insuficien a resurselor de finanare a investiiilor. Doar practicarea amortizrii degresive i accelerate mai poate atenua eroziunea inflaiei asupra capitalului recuperat prin amortizare. n ce privete ndatorarea firmei, aceasta nu are un efect pozitiv asupra rentabilitii capitalurilor proprii prin intermediul efectului de levier dect dac rata real a rentabilitii capitalurilor investite este superioar costului ndatorrii. ns, n general, costul capitalurilor mprumutate urmeaz rata inflaiei, iar rata real de rentabilitate evolueaz n sens invers, cel mai frecvent n perioade de relativ stagnare economic. Starea de inflaie a economiei altereaz i deciziile privind gestiunea trezoreriei firmei. Astfel, subestimerea fondului de rulment n previziunile de trezorerie face ca ntreprinderea s fie surprins de nevoia de lichiditi. Pentru a face fa nevoilor de trezorerie mereu crescnde, ntreprinderile sunt tentate s menin n casierie sume mari, ceea ce antreneaz serioase pierderi din deinerea de active monetare, deoarece numerarul i pierde puterea de cumprare. ntr-un mediu inflaionist, deciziile privind gestiunea trezoreriei ntreprinderii trebuie s ia n calcul modificarea condiiilor de decontare: clienii tind s-i onoreze plile cu ntrziere, furnizorii doresc pli cu scadene ct mai mici, iar bncile i limiteaz creditul acordat (aceast situaie genereaz blocaje financiare). Deoarece inflaia altereaz calitatea informaiei contabile utilizat n actul de decizie, n literatura de specialitate i n practica ntreprinderilor din rile care au trecut prin (hiper)inflaie sunt prezentate dou categorii mari de metode de tratare a inflaiei n contabilitate: metode care iau n calcul evoluia nivelului general al preurilor, fiind, de fapt, costuri istorice indexate, numite i metode bazate pe conversie sau contabilitate n putere de cumprare constant; metode care iau n calcul evoluia preurilor specifice, numite i metode bazate pe evaluare sau contabilitate n valori actuale. Aplicarea acestor metode de contabilitate de inflaie are drept scop asigurarea meninerii capitalului financiar (a capitalurilor proprii) i a capitalului fizic (capacitatea productiv, exprimat n uniti fizice produse) ale ntreprinderii ct i furnizarea unei informaii contabile care s fie util n deciziile de gestiune. I. Metode bazate pe conversie (costuri istorice indexate) Aceast metod const n corectarea informaiei contabile pe baza unui indice unic de pre, cu scopul de a prezenta datele contabile ntr-o unitate monetar cu aceeai putere de cumprare ca a celei de la data nchiderii exerciiului. Conversia costului de origine (cost de achiziie sau cost de producie, dup caz) n uniti monetare cu putere de cumprare general la nchiderea exerciiului se face prin multiplicarea costului de origine cu un factor de conversie (sau coeficient de conversie), definit astfel: 83

factorul de conversie =

indicele de pret la data inchiderii exercitiului indicele de pret la data procurarii bunului

Deoarece nu exist un singur indice care s reflecte deprecierea monetar, se va opta pentru un indice de pre care afecteaz cel mai mult activitatea ntreprinderii (se pot utiliza indicele preurilor de consum, indicele preurilor vnzrilor en gros etc.). Inflaia provoac simultan, la nivelul aceleiai ntreprinderi, o pierdere a puterii de cumprare a lichiditilor i creanelor neindexate i un ctig aferent datoriilor neindexate, adic ntreprinderea suport un ctig sau o pierdere inflaionist. Contabilitatea indexat urmrete cuantificarea consecinelor deprecierii monetare asupra ntreprinderii sub forma ctigurilor sau pierderilor inflaioniste i ataarea acestora, n totalitate, rezultatului exerciiului. n determinarea ctigului sau pierderii inflaioniste un rol important l are distincia ntre posturile monetare i cele nemonetare ale bilanului contabil, astfel: activele monetare sunt elemente de activ care pot fi utilizate pentru achiziia de bunuri i servicii i mbrac forma de: creane-clieni, efecte comerciale de primit i disponibiliti bneti; activele nemonetare sunt reprezentate de bunuri tangibile (terenuri, mijloace fixe, stocuri) ct i de unele imobilizri necorporale (brevete, mrci de fabricaie etc.); pasivele monetare sunt datorii ale ntreprinderii care se pot lichida prin plata cu active monetare i nu prin remiterea de bunuri sau prestarea de servicii i mbrac forma de mprumuturi pe termen mediu i lung, furnizori, efecte comerciale de pltit i mprumuturi pe termen scurt; pasivele nemonetare sunt pasive care nu se pot lichida prin remiterea de bunuri sau prestarea de servicii i includ capitalurile proprii ale ntreprinderii. Compararea activului monetar cu pasivul monetar permite determinarea indicatorului situaia monetar net a ntreprinderii, conform relaiei: situatie monetara neta = activ monetar - pasiv monetar Dac situaia monetar net este pozitiv, adic activele monetare sunt superioare datoriilor, creterea preurilor genereaz o pierdere a puterii de cumprare, adic o pierdere din inflaie, deoarece diminuarea valorii lichiditilor i creanelor datorat inflaiei este superioar diminurii datoriilor. ns, cnd situaia monetar este negativ (pasivul monetar este superior activului monetar), ntreprinderea obine un ctig din inflaie, deoarece rezult un ctig din rambursarea unor mprumuturi, contractate n trecut, n moned curent depreciat. II. Metode bazate pe evaluare (costuri actuale) Metodele bazate pe evaluare presupun nlocuirea, integral sau parial, a costului istoric, ca baz de evaluare a elementelor bilaniere, cu costul actual al acestora. Pot fi utilizate ca forme de cost actual: costul de nlocuire, valoarea net de realizare i valoarea actualizat. Pentru bunurile care nu sunt tranzacionate n mod curent sau pentru care nu exist preuri de referin, costul de nlocuire se poate determina prin multiplicarea valorii nete contabile a bunului cu un indice de pre specific acelei categorii de bunuri. 84

Metodele de contabilitate n costuri actuale presupun utilizarea unor indici specifici de pre, pentru corecia valorii diferitelor categorii de bunuri ct i a amortizrii i costului vnzrilor. Aplicarea ca baz de evaluare a costurilor actuale are drept consecin constatarea a dou tipuri de ctiguri din deinere: ctiguri realizate, care reprezint economia obinut de ntreprindere prin evaluarea costului vnzrilor i amortismentelor exerciiului la cost istoric; ctiguri nerealizate, care reprezint plusul de valoare aferent activelor nemonetare ale ntreprinderii. Ctigurile din deinere, realizate i nerealizate, formeaz diferena din reevaluare provenind din utilizarea costurilor actuale ca baz de evaluare. Aceste ctiguri din deinere au drept consecin creterea valorii ntreprinderii i se regsesc incluse n capitalurile proprii.

U 9.3. Adaptarea controlului de gestiune la un mediu inflaionist

Inflaia are drept consecin creterea vulnerabilitii ntreprinderilor, n special a celor mici i mijlocii, prin efectul de foarfece financiar, care poate fi definit pe baza urmtoarelor relaii5: Insuficiena fondurilor proprii + ndatorare excesiv + creterea nevoilor n fond de rulment = dezechilibre financiare + probleme de trezorerie + cheltuieli financiare. Scderea performanelor reale + creterea nevoilor n fond de rulment = cash-flow insuficient pentru a rezolva problemele de trezorerie = vulnerabilitate pe termen scurt. Scderea performanelor reale + creterea cheltuielilor financiare = autofinanare insuficient pentru restabilirea echilibrului financiar i nlocuirea mijloacelor fixe = vulnerabilitate pe termen lung. n condiii de inflaie i de turbulen crescnd a mediului de afaceri, controlorul de gestiune trebuie s aib n vedere urmtoarele probleme de gestiune a firmei: a) Supravegherea fluxurilor de exploatare i de trezorerie, dac este posibil, pe fiecare produs sau activitate. Astfel, plecnd de la datele din contabilitatea general, se poate construi un flux informaional care s serveasc deciziilor curente i pilotajului ntreprinderii, avnd n vedere indicatorii de performan msurai n termeni de profit i lichiditi; b) Urmrirea incidenei inflaiei asupra costurilor. n condiii de inflaie, informaia privind costurile, obinut pe baz de valori istorice, este distorsionat n raport cu realitatea, ceea ce o face mai puin util deciziilor de gestiune. De aceea, pentru a se furniza un cost pertinent, i deci util n luarea deciziilor, trebuie cuantificat incidena inflaiei, prin utilizarea unor valori istorice indexate la inflaie sau costuri actuale. Dac managementul firmei nu utilizeaz o baz de evaluare care s in cont de inflaie, continund s aplice costurile istorice, efectele inflaiei pot fi
5

P, Lauzel, R. Teiler, op. cit.

85

introduse n costuri prin aplicarea unor metode de evaluare adecvate unui mediu inflaionist. Astfel, n condiiile creterii preurilor, evaluarea ieirilor de stocuri (prin consum de materii prime , materiale sau prin vnzare de mrfuri) se va face conform metodei ultimul intrat-primul ieit: LIFO, care are ca efect nregistrarea unor costuri maxime, apropiate de valorile actuale i diminuarea profitului i a impozitului pe profit. n felul acesta se integreaz n cost creterea de preuri i se asigur meninerea puterii de cumprare a capitalului fizic. n absena reevalurii mijloacelor fixe, efectele inflaiei asupra erodrii puterii de cumprare a amortizrii, care este o surs de finanare a investiiilor (amortizm ca s reinvestim), sunt diminuate prin practicarea amortizrii n regim degresiv i/sau accelerat. Dei aceste metode de evaluare au ca efect creterea costurilor i diminuarea rezultatului, ele reprezint o soluie contabil prin care ntreprinderea integreaz n cost creterea de preuri, asigurndu-i meninerea puterii de cumprare a capitalului fizic. O alt problem care se ridic ntr-un mediu inflaionist este asigurarea comparabilitii informaiilor privind costurile, pentru luarea unor decizii corecte privind performanele ntreprinderii. Astfel, dac se dorete compararea costurilor unor stocuri pltite sau ncasate n dou exerciii consecutive, trebuie inut cont de conversia acestor costuri n uniti monetare cu putere de cumprare constant, pentru asigurarea comparabilitii. c) Supravegherea fluxurilor financiare plurianuale. Controlorul de gestiune trebuie s procedeze la msurarea performanei reale generat de fiecare produs, msurat n termeni de lichiditi i rentabilitate, innd cont de incidena inflaiei, pe o perioad mai mare de timp, chiar plurianual, pentru a integra efectele inflaiei n analiza strategic a ntreprinderii. Acest lucru este mai mult dect necesar n condiiile unei inflaii persistente pe mai muli ani i cu o rat important, mai mare de 10% anual. Urmrirea efectelor inflaiei pe o perioad mai mare de timp asupra costurilor, marjelor i fluxurilor de trezorerie permite identificarea mai multor grade de vulnerabilitate a produselor la inflaie i luarea unor decizii strategice corespunztoare. Astfel, un produs, considerat ca fiind o dilem din punct de vedere financiar (are o rentabilitate slab i un deficit de lichiditi), poate evolua, n funcie de vulnerabilitatea la inflaie, fie spre o diminuare a rentabilitii i accentuarea deficitului de lichiditi, fie spre meninerea unei rentabiliti sczute dar cu un flux de lichiditi n cretere. Supravegherea plurianual a acestor fluxuri financiare, care trebuie s nglobeze i incidenele inflaiei, permite formularea unor decizii strategice. n primul caz, n care se constat o deteriorare a performanelor financiare datorit inflaiei, decizia strategic va trebui s vizeze renunarea la fabricaia acestui produs sau reconversia produciei. n schimb, dac analiza fluxurilor plurianuale permite controlorului de gestiune s constate o ameliorare a performanelor financiare ale produsului, acesta poate propune conducerii mai multe variante de decizie, viznd efectuarea de investiii care s asigure continuarea creterii performanei produsului.

U 9.4. Particulariti privind analiza costurilor i controlul performanelor organizaiilor non-profit

Pentru o gestiune performant, caracterizat prin utilizarea economic, eficient i eficace a resurselor de care dispun, organizaiile economice se ghideaz n funcie de profit i de concuren. ns organizaiile non-profit, prin 86

definiie, nu pot fi judecate prin prisma acestor doi parametri. Ele nu au ca obiectiv profitul i nu acioneaz ntr-un mediu concurenial. De aceea, se impune gsirea unor noi modaliti de msurare a performanelor. Determinarea obiectivului unei astfel de organizaii ntmpin anumite dificulti, legate de faptul c ele urmresc, adeseori, scopuri multiple i greu de cuantificat. De exemplu, o primrie i propune s mbunteasc n mod adecvat sistemul de iluminat public. Cum poate fi msurat iluminarea adecvat a strzilor? Ce efect va avea iluminarea adecvat asupra altor obiective asumate de primrie, ca, de exemplu, reducerea criminalitii, mbuntirea siguranei stradale etc.? Msurarea performanei n organizaiile non-profit Performana este de cele mai multe ori judecat prin tripla ei valen: Economicitate: se urmrete minimizarea consumurilor de resurse (a intrrilor n sistem); Eficien: se are n vedere optimizarea raportului dintre intrri i ieiri (consum de resurse/rezultate); Eficacitate: se compar ieirile cu obiectivele. Altfel spus, pentru msurarea performanei unui sistem trebuie delimitate mai nti intrrile, ieirile i obiectivele sistemului respectiv, care sunt apoi puse n corelaie. Aplicarea acestui algoritm la organizaiile non-profit ridic anumite probleme legate de comensurarea: obiectivelor: organizaiile non-profit urmresc obiective multiple i, chiar dac acestea pot fi identificate, este dificil s se determine obiectivul principal; ieirilor: acestea nu pot fi ntotdeauna msurate de o manier semnificativ . De aceea, n alegerea unui sistem de control de gestiune, trebuie s se in seama de particularitile unui astfel de mediu. O prim soluie ar consta n judecarea performanei n termeni de intrri, ntruct acestea pot fi determinate i msurate n mod fiabil. Dar un consum ridicat de resurse nu semnific neaprat i o bun gestiune a acestora, fiind necesar corelarea intrrilor cu ieirile din sistem. O a doua posibilitate ar consta n acceptarea faptului c msurarea performanei rmne un proces eminamente subiectiv. Judecile ar trebui s fie realizate de ctre experi specializai n domeniul respectiv de activitate. Majoritatea organizaiilor non-profit nu au concuren, dar aceasta nu nseamn c ele sunt unice. Organisme ca autoritile locale, serviciile de sntate etc. pot s i judece performanele prin comparaii reciproce sau chiar prin raportare la propriile performane istorice. n acest sens se pot stabili anumii indicatori, care s coreleze intrrile cu ieirile, ca de exemplu: cost mediu pe pacient, cost pe carte mprumutat etc. Aceti indicatori nu identific neaprat cauzele, efectele sau responsabilitile, dar ei permit anumite comparaii semnificative cu: standarde; activiti externe similare; activiti interne similare; inte urmrite; anumii indici; tendina istoric. n plus, costurile implementrii i utilizrii unui sistem contabil i de control de gestiune trebuie comparate n permanen cu avantajele aduse. Datorit specificitii activitii lor, sistemele contabile utilizate n organizaiile non-profit tind s fie ct mai simple. Costurile estimate sunt comparate n permanen cu 87

avantajele probabile. n cazul n care sistemele contabile sunt considerate a fi prea scumpe, managerii vor avea n vedere cutarea altor surse de informaii. Un bun sistem informaional contabil trebuie s furnizeze rapoarte i bugete ct mai exacte, la timp i la un cost ct mai redus. Structura i comportamentul costurilor n organizaiile non-profit Controlul costurilor presupune, n principal, stabilirea unor standarde, calculul costurilor reale i analiza abaterilor dintre costurile standard i costurile reale. Ceea ce frapeaz n cazul organizaiilor non-profit este tocmai absena cvasi-general a costurilor standard. Un standard exprim, de regul, un consum normal de resurse necesar obinerii unei utiliti (o unitate de produs finit, un serviciu, o activitate etc.), iar dificultatea definirii rezultatelor activitii unei organizaii non-profit se traduce prin imposibilitatea stabilirii unor standarde. Metoda direct-costing este rareori utilizat, datorit faptului c aceast metod solicit o separare clar a cheltuielilor fixe de cele variabile. n cazul organizaiilor non-profit, pertinena unei asemenea distincii este discutabil, deoarece cea mai mare parte a cheltuielilor sunt fixe. Arhetipul unui cost variabil (materii prime sau manoper direct productiv) presupune ndeplinirea a trei condiii: posibilitatea determinrii cantitii fizice a factorului de producie ncorporat ntr-o unitate de produs finit sau a altei utiliti; posibilitatea determinrii costului unitar (constant) al factorului de producie; plata furnizorului factorului de producie n funcie de cantitile consumate. Dup cum arat i Burlaud i Simon6, marea majoritate a cheltuielilor unei organizaii non-profit nu ndeplinete nici una dintre aceste condiii. Astfel, cheltuielile cu salariile personalului (care au o pondere important ntr-o oragnizaie non-profit) sunt fixe, ntruct acesta poate beneficia de inamovabilitate. n plus, personalul angajat n organizaiile non-profit nu urmrete ntotdeauna obinerea unor avantaje materiale. O bun parte din munca prestat poate s se desfoare sub form de voluntariat sau n schimbul unor sume modice. Pe de alt parte, majoritatea cheltuielilor de funcionare sunt stabilite a priori i sunt considerate fixe, deoarece modificarea lor este dificil (creterea lor poate fi realizat numai n msura n care se identific sursele de finanare, iar neconsumarea fondurilor alocate pune n pericol finanarea din anii urmtori). Datorit faptului c cheltuielile unei organizaii non-profit sunt n general fixe i indirecte n raport cu rezultatele, relaia punctului de echilibru prezint anumite particulariti. Majoritatea organizaiilor non-profit ntmpin dificulti n implementarea unui sistem de control de gestiune. Problema principal este legat de faptul c rezultatele activitii unei astfel de organizaii sunt, adesea, dificil de comensurat, iar, uneori, calitatea lor nu poate fi determinat dect pe termen lung. n plus, personalul angajat n organizaiile non-profit nu urmrete ntotdeauna obinerea unor avantaje materiale. O bun parte din munca prestat poate s se desfoare sub form de voluntariat sau n schimbul unor sume modice. Astfel, o politic salarial legat de calitatea muncii prestate (sistem de prime, sporuri etc.) este mai puin eficient dect n organizaiile economice.
6

Alain Burlaud, Claude J. Simon, Comptabilit de gestion, Vuibert, 1993, p. 354.

88

De aceea, sistemele de control de gestiune pentru organizaiile non-profit sunt mai puin dezvoltate dect n mediile de afaceri, i aceasta dintr-o multitudine de motive: obiectivele unei organizaii non-profit sunt adesea multiple, dificil de identificat i cuantificat; cheltuielile cu personalul sunt de cele mai multe ori cheltuieli fixe i indirecte n raport cu obiectivele urmrite. De aceea, salariaii sunt mai puin receptivi fa de implementarea sau mbuntirea sistemului de control de gestiune; msurarea rezultatelor este dificil ntruct nu exist un venit care s poat fi msurat, iar cheltuielile sunt n cea mai mare parte fixe. De aceea, relaia dintre intrri i ieiri i pierde din semnificaie; nu exist o presiune a concurenei, care s aib ca efect urmrirea unei performane mai ridicate; bugetele sunt folosite mai ales pentru obinerea de fonduri i, de aceea, nu se urmrete n primul rnd o bun previziune a activitii ci, mai degrab, obinerea unor sume ct mai mari de bani; motivarea personalului angajat n organizaiile non-profit este esenial diferit fa de cea a personalului dintr-o organizaie economic.

ntrebri facultative:
1. 2. 3. 4. 5. 6. Ce efecte provoac inflaia? Care sunt metodele de tratare a inflaiei n contabilitate? Cum se calculeaz factorul de conversie? Ce tipuri de ctiguri din deinere se cunosc? Care sunt valenele performanei? Care sunt motivele pentru care sistemele de control de gestiune pentru organizaiile non-profit sunt mai puin dezvoltate dect n mediile de afaceri?

U 9.5. Test de autoevaluare nr. 9

Care este impactul variaiei cheltuielilor asupra rezultatelor ntr-o organizaie non-profit? Explicai cauzele acestui comportament.

Timp de lucru : 15 min Punctaj 100p

U 9.6. Rezumat
Controlul de gestiune, ca instrument de reglare a comportamentelor ntr-o organizaie, este strns legat de noiunea de informaie. n ansamblul fluxului informaional, controlul de gestiune are rolul de a coleta informaiile, pentru a le face utile n procesul decizional. Scopul final al acestui proces l reprezint luarea unor decizii optimale.

89

Bibliografie minimal
1. Albu N., Albu C., Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2003; 2. Dumitrana M., Chiraa C., Control de gestiune, Editura Universitar, Bucureti, 2010; 3. Epuran M., Bbi V., Grosu C., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, bucureti, 1999; 4. Ionacu I., Filip A. T., Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2006.

Rspunsuri la testul de autoevaluare nr. 9:

Se va realiza un eseu pornind de la msurea performanei n organizaiile non-profit, performan ce poate fi judecat prin tripla ei valen: economicitate, eficien i eficaciate.

90

MODULUL 5
UNITATEA 10: UNITATEA 11:

Sistemul operaional ,,just in time Metoda Kanban

91

UNITATEA 10 SISTEMUL OPERAIONAL ,,JUST IN TIME

Durata medie de studiu individual - 2 ore

Cuprins:
U 10.1. Scopul i obiectivele unitii U 10.2. Just in time: descriere U 10.3. Sistemul operaional just in time U 10.4. Test de autoevaluare nr. 10 U 10.5. Rezumat Bibliografie minimal Rspunsuri la testul de autoevaluare

U 10.1. Scopul i obiectivele unitii de nvare

Parcurgerea acestei uniti de nvare v va facilita formarea de competene privind negerea conceptului JIT. Conceptul just in time(JIT) este unul complex care nu se reduce nici la o simpl tehnic de circulaie a informaiei cum este Kanban-ul. Totui, punerea n aplicare a unei Kanban duce spre apariia JIT. Conceptul JIT poate fi rezumat astfel: trebuie s cumprm sau s producem numai ceea ce avem nevoie, cnd avem nevoie" i aceasta la toate procesele. Spre JIT trebuie s evolueze ntreprinderile care vor s rmn sau s redevin competitive. La terminarea studiului acestei uniti de nvare despre legturile dintre fenomenele i procesele economice vei fi capabil s: nelegei conceptul de mediu de operare n timp real; prezentai comparaia ntre mediul de operare tradiional i mediul JIT; definii conceptul de producie pull-through.

U 10.2. Just in time: descriere

Evoluia tehnologiei i telecomunicaiilor provoac ntreprinderile moderne la reorganizarea proceselor de producie i, restructurarea principalelor activiti. Majoritatea companiilor care se bazau pe mediul de producie tradiional trec la noile abordri ale produciei, n special la: mediul de operare n timp real (JIT, Just-in-Time); la costul bazat pe activiti (ABM Activity-Based Management; ABC Activity-Based Costing; ABB Activity-Based Budgeting; ABP Activity -Based Pricing) i 92

la costul int (Target Costing). Pe msur ce companiile trec la noul mediu de producie, se impune modificarea procedeelor i tehnicilor contabile necesare monitorizrii activitii. Obiectivul urmrit const n accelerarea proceselor de producie i msurarea, controlul i raportarea performanei. Toate resursele sunt utilizate numai n msura necesitilor. Aciunile ntreprinse vizeaz: eliminarea pierderilor de materii prime; eliminarea pierderilor de resurse umane; eliminarea pierderilor de spaiu i timp de producie; reducerea timpului pentru eviden contabil etc. Just in time sau JIT este un ansamblu de tehnici cantitative i calitative de gestiune i dincolo de aceasta, aproape o soluie global de management strategic operaional. Instrument simplu n aparen, JIT relev pe parcurs o serie de dificulti de aplicare prin implementarea unui ansamblu de metode i proceduri ce conduc la dispariia natural a factorilor aleatori de-a lungul desfurrii procesului. Astfel, n limbajul curent, JIT este asimilat fluxului ntins. Schonberger situeaz originea JIT-ului, ca practic industrial n construcia naval japonez din anii '60. De fapt, ca urmare a unei investiii de proporii, oelriile japoneze i-au redus semnificativ termenele de livrare. Astfel antierele navale au negociat livrri mai frecvente i au redus stocurile. Mediul de operare n timp real propune s se produc sau s se cumpere produsul/serviciul cerut numai n cantitatea i calitatea necesar, n timp util, pentru a fi disponibil n locul dorit, astfel: realizarea produselor finite astfel nct sfritul fabricaiei s coincid livrarea; fabricarea de produse semifinite n aa fel nct sfritul fabricaiei lor s corespund datei efective de debut a fabricaiei produsului finit; aprovizionarea cu materiale pentru debutul fabricrii pieselor. Noul mediu de producie are la baz urmtoarele concepte fundamentale: simplitatea este favorabil; calitatea procesului este esenial; mediul de lucru este n continu perfecionare; nivelul ridicat al stocurilor reprezint o imobilizare de resurse i poate masca o munc necalitativ; orice activitate sau funcie care nu adaug valoare produsului trebuie s fie redus sau eliminat; bunurile trebuie produse numai atunci cnd sunt necesare; personalul trebuie s fie policalificat i s participe la creterea eficienei i calitii proceselor.

U 10.3. Sistemul operaional just in time

Implementarea unui mediu operaional JIT impune ntreprinderii crearea unui sistem operaional care s cuprind urmtoarele elemente: a. Eliminarea stocurilor; b. Sistem de planificare i programare a produciei pull-through; c. Fracionarea loturilor; d. Reglarea rapid i necostisitoare a utilajelor; e. Crearea unor celule de lucru flexibile; f. Formarea unei fore de munc policalificat; 93

g. Meninerea unor nivele ridicate ale calitii proceselor. a. Eliminarea stocului: impactul sistemului operaional JIT asupra costurilor, calitii proceselor se particularizeaz prin: eliminarea spaiului necesar pentru depozitarea stocurilor; reducerea volumului stocurilor deteriorate; reducerea instrumentelor de control al stocurilor; reducerea de personal; reducerea de evidene contabile; reducerea volumului produselor n curs de fabricaie, etc n companiile japoneze care practic JIT se spune stock is evil". Stocurile sunt una din cauzele risipei i acest fenomen poate fi schematizat folosind principiul lui Arhimede. Problemele sunt reprezentate de pietre ntr-un recipient iar nivelul stocurilor este simbolizat de cel al lichidului. Aceast figur poate face obiectul unei duble interpretri: atunci cnd nivelul stocurilor este suficient de ridicat, probleme nu apar i deci nu pot fi rezolvate; nu exist stimulare n vederea ameliorrii procesului; pe de alt parte, atunci cnd o problem este rezolvat, o piatr este ridicat la suprafa, ceea ce duce la scderea nivelului stocurilor. Sintagma zero-stocuri este periculoas. De fapt, oricare ar fi msurile luate, nu este niciodat posibil eliminarea tuturor incertitudinilor. Un exemplu elocvent este cel al uzinelor Renault & Citroen care au fost n situaia de a-i pune personalul n omaj tehnic pentru mai multe zile din cauza unei greve a camionagiilor. Absena stocurilor n aceast situaie este critic, exemplul demonstrnd c factorul aleator este ntotdeauna prezent. n consecin, zero stocuri trebuie mai degrab interpretat ca voina de reducere a stocurilor prin combaterea cauzelor acestora. Acest obiectiv este considerat drept fundamental n companiile japoneze care practic JIT. Exist des ntreprinderi n care nici un spaiu nu este afectat stocurilor. b. Crearea unui sistem de planificare i programare a produciei pullthrough caracterizat prin: comenzile clientului determin achiziionarea materiilor prime; comanda determin programarea produciei; compania achiziioneaz materiile prime i subansamble pe msura necesitii. Obiectivul JIT este de a produce, nu numai pe baza previziunilor, ci i n funcie de cererea realmente manifestat de ctre pia. Orice abatere de la aceast regul nu poate antrena dect fenomenul de risip, formarea de stocuri precum i cereri nesatisfcute. Producerea doar la comand implic, de asemenea, interzicerea de a produce fr comand. n momentul n care dintr-un motiv sau altul, cererea se reduce, preocuprile utile nu vor lipsi. De exemplu, reuniunea cercurilor de calitate, antrenarea n vederea unui reglaj rapid al mainilor, activiti de ntreinere, punerea n funciune i ncercarea unor dispozitive pentru ameliorarea funcionrii celulei de lucru, lucrri de ntreinere a cldirii, curenie etc. n mediul de producie push-through, mediu tradiional, produsele sunt fabricate pe termen lung, nainte de primirea comenzilor de la clieni. Se spune c producia este mpins de pia n mediul de producie push-through, pe cnd, n mediul de producie pull-through este tras de pia. c. Fracionarea loturilor: achiziionarea materiilor prime, fabricarea i livrarea produselor n funcie de necesiti n loturi de mrimi mici asigur: meninerea nivelelor reduse ale stocurilor; 94

bunurile nu sunt produse pentru a fi stocate. Producia push-through considerat n trecut eficient din punctul de vedere L costurilor nu este compatibil cu mediul de producie JIT. n organizaiile tradiionale, se practic loturi mari n vederea asigurrii calitii produselor. Este vorba de a produce masiv cu scopul de a amortiza costul timpului i al pierderilor. Ohno a demonstrat c mrirea loturilor este de asemenea sinonim cu creterea timpului de ateptare ntre celulele de lucru, acumularea stocurilor intermediare i deci a risipei. Ohno, inventatorul noii organizri a mediului de producie i-a nceput carierea ntr-o societate textil iar n 1943 a trecut la sectorul de automobile. Pentru el, un american producea de nou ori mai mult dect un japonez deoarece japonezii aveau o mai slab organizare i risipeau mult prea mult energie. Scopul a fost atunci, de a elimina risipa: stocurile, rebuturile i opririle intempestive ale mainilor. Aceast fracionare a loturilor i aceste schimbri mai frecvente de producie nu mai sunt asimilate unei risipe, contrar regulilor Taylor-iene. Pe lng reducerea produselor n curs de execuie, fracionarea loturilor are efecte benefice asupra comportamentului operatorilor. n general, operaiunile productive se calculeaz n secunde, chiar n fraciuni de secunde, pe cnd piesele produse sunt depozitate n stoc sptmni, luni. d. Reglarea rapid i necostisitoare a utilajelor. Pentru a evita dereglrile intempestive, japonezii au instalat un sistem de intervenie preventiv i de asemenea, un sistem de control complet al mainilor efectuat odat cu punerea lor n funciune permind identificarea punctelor slabe ale acestor instrumente. Operatorii sunt informai cu privire la aceste elemente i pot astfel supraveghea apariia oricrui eveniment anormal. Aceast tehnic de ntreinere a mainilor permite ntreprinderilor s posede maini avnd 15 ani vechime. Exist o regul de aur: Niciodat s nu producem pn nu avem sigurana unei realizri fr defect. Trebuie s stpnim procesul n scopul eliminrii cauzelor defectelor. n acest caz, dac o main nu reuete s realizeze zero-defecte, trebuie schimbat, deoarece reparaiile i ntreinerile ar fi cu mult mai costisitoare. n plus, dac se tolereaz rebuturile, acestea vor trebui reciclate. Chiar dac sunt reciclate i se obine un profit (revnzare sau reutilizare n cadrul procesului de producie) aceast retratare va avea un cost. Succesul nregistrat de sistemul JIT n ultimii zece ani, a infirmat opinia potrivit creia, managerii considerau c este mai eficient din punctul de vedere al costurilor s produc stocuri de volum mare dect loturi mici, care determin creterea numrului de reglri ale utilajelor. e. Crearea unor celule de lucru flexibile: n sistemul tradiional toate utilajele similare sunt grupate pe secii (departamente), produsele trec succesiv prin fiecare secie, astfel nct toate operaiunile sunt realizate n ordine, procesul durnd cteva zile sau sptmni. Sistemul de operare JIT impune: reducerea timpului necesar pentru fabricarea unui produs prin rearanjarea utilajelor, astfel nct cele necesare pentru derularea unor operaiuni succesive s fie instalate mpreun; grupul de utilaje formeaz o celul de lucru flexibil, o linie autonom de producie care poate realiza toate operaiunile necesare n mod eficient i continuu; realizeaz prelucrarea produselor de dimensiuni, forme similare (familie de produse); familiile de produse necesit un numr de reglri ale utilajelor la trecerea de la o comand la alta; 95

cu ct este mai flexibil o celul de lucru, cu att timpul de producie este mai mic (pn la 80%). f. Formarea unei fore de munc policalificat asigur: personalul opereaz simultan cteva tipuri de utilaje diferite; un operator conduce singur (n cele mai multe cazuri) celula de lucru care poate avea atribuii privind reglarea, reutilarea i chiar reparaiile curente ale utilajelor. n mediul de producie tradiional, contractele colective de munc restricioneaz personalul la o singur funcie. h. Meninerea unor nivele ridicate ale calitii proceselor n mediul de operare n timp real se asigur prin: materii prime calitative; se efectueaz verificri pe tot parcursul procesului de producie; operaiunile de inspectare sunt ncorporate n activitatea continu de producie; operatorii de utilaje verific produsele pe msur ce acestea parcurg procesul de producie; operatorul detecteaz nu numai defeciunea, ci i cauza acesteia; Informaia necesar gestiunii unui sistem de producie, ca orice alt informaie, are tendina de a se degrada cu timpul i cu ocazia transportului. ntr-un mediu de operare JIT, se urmrete reducerea ocolurilor de producie, considerate ca prea lungi, ct i transporturile frecvente de informaii. Corectitudinea informaiei trece prin patru reguli de baz. Pentru a evita risipa de informaii, trebuie luate mai multe tipuri de msuri: evitarea transportrii informaiei n afara locurilor unde aceasta este util pentru aciune. Fluxul informaional trebuie s coincid, pe ct posibil, fluxului fizic al produselor; realizarea distinciei ntre: informaiile permanente sau semi-permanente (nomenclator, game operatori) care pot circula; informaiile conjuncturale (fabricarea unei anumite cantiti pentru un anumit produs) care nu au motive s circule, ele rmn afiate n cadrul celulei de lucru pn cnd sufer o modificare, n acord cu postul de lucru; transformarea informaiilor fugitive i conjuncturale, proprii ntreprinderilor clasice n informaii permanente; s nu risipim informaia: ea trebuie prezentat astfel nct s fie expresiv pentru exploatare; n mediul de operare tradiional, combinarea principiilor de izolare n raport cu mediul i cu omogenitatea, conduce la formarea de sectoare omogene. Aceste sectoare sunt seciile de producie i seciile de servicii. Totui aceste separri sunt periculoase i trebuie pus n funciune un limbaj comun, cel al contabilitii.

ntrebri facultative: 1. 2. 3. 4. 5. 6.
Ce reprezint mediul de operare n timp real? Facei comparaie ntre mediul de operare tradiional i mediul JIT. Descriei conceptul de producie pull-through. Descriei conceptele fundamentale ale mediului de operare JIT. Cum este definit calitatea procesului JIT? Responsabilizarea personalului este cheia mediului JIT? Argumentai. 96

U 10.4. Test de autoevaluare nr. 10

Sub un sistem JIT nu producem orice, oricnd pentru oricine, dect dac a fost cerut undeva. Inventarul este un ru pe care trebuie s l evitm. Comentai aceast afirmaie.
Timp de lucru : 15 min Punctaj 100p

U 10.5. Rezumat
Conceptul JIT s-a extins de la un simplu control al inventarului la ceea ce se numete astzi filosofia JIT. Conform acestei filosofii managementul i canalizeaz eforturile pe simplificarea activitii i pe eliminarea pierderilor, oriunde este posibil n cadrul companiei.

Bibliografie minimal
1. Albu N., Albu C., Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2003; 2. Chiraa C., Dumitrana M, Contabilitate de gestiune & Control de gestiune, Editura Universitar, Bucureti, 2008; 3. Dumitrana M., Chiraa C., Control de gestiune, Editura Universitar, Bucureti, 2010; 4. Ionacu I., Filip A. T., Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2006.

Rspunsuri i comentarii la testul de autoevaluare nr. 10:

Realizai eseul cu rspunsul pe care l considerai potrivit.

97

UNITATEA 11 METODA KANBAN

Durata medie de studiu individual - 2 ore

Cuprins:
U 11.1. Scopul i obiectivele unitii U 11.2. Metoda Kanban: descriere U 11.3. Studiu de caz cu metoda Kanban U 11.4. Test de autoevaluare nr. 11 U 11.5. Rezumat Bibliografie minimal Rspunsuri la testul de autoevaluare

U 11.1. Scopul i obiectivele unitii de nvare

Parcurgerea acestei uniti de nvare v va facilita formarea de competene privind negerea conceptului Kanban.

U 11.2. Metoda Kanban: descriere

Privit n ansamblu, metoda Kanban este parte integrant a JIT-ului i a primit o atenie remarcabil n literatura american. Ea se bazeaz pe o constatare simpl: oamenii ce lucreaz n uzine au ntotdeauna tendina de a realiza un surplus de producie". Kanban-ul urmrete s evite aceast tendin realiznd produsul cerut n momentul cerut i n cantitatea cerut. Sistemul Kanban este conceput pentru a produce numai componente necesare unui proces de alimentare la cerere numit i pull-process. Aceasta se traduce prin faptul c, un post din amonte nu trebuie s produc dect ceea ce i-a fost cerut de ctre postul din aval care la rndul su, nu trebuie s produc dect ceea ce i-a fost cerut de ctre propriul su post din aval. Kanban-ul este un sistem de informare care face ca nevoile din aval s urce repede spre amonte. El suprapune de fapt, un flux fizic cu un flux invers de informare. Acesta este, n esen, un sistem de informare, care controleaz producia prin intermediul unor carduri. Kanban este inima sistemului JIT. Un sistem Kanban utilizeaz trei tipuri de carduri: kanban de retragere, de producie i de vnzare. n timp ce primele dou tipuri de carduri controleaz micrile n cadrul procesului de fabricaie, cel de-al treilea tip urmrete circulaia subansamblelor i materialelor pe intervalul producie furnizor. Scopul principal este de a minimiza pe ct posibil volumul de munc care trebuie procesat, sau numrul de elemente existent n depozit, prin asigurarea 98

faptului ca procesul care genereaz materiale nu produce mai mult dect ce este cerut de procesul care consum materialul. Cu alte cuvinte muncitorii din procesul care consum un anumit material cer procesului de producie acel material i nu mai mult dect au nevoie, i astfel este atins scopul adic minimizarea volumului de munc la un moment dat.

U 11.3. Studiu de caz cu metoda Kanban

Mult vreme Japonia a trit cu iluzia c acest sistem de producie planificat, n serie mare, n care fiecare proces realizeaz multe piese i le trimite la procesul urmtor, era potrivit nevoilor sale. Sistemul de producie Toyota a nceput s existe atunci cnd s-a pus sub semnul ntrebrii vechiul sistem. Thaiici Ohno a nceput prin a ncerca, cu titlu de experiment, s aeze diverse maini n ordinea proceselor de prelucrare mecanic, schimbare radical fa de sistemul covenional n care se prelucra aceeai pies n cantitate mare, ntr-un singur proces i apoi se trimitea la procesul urmtor. Asta se ntampla n anul 1947. Aceast schimbare a ntmpinat rezisten din partea muncitorilor datorit faptului c li se impunea schimbarea de la sistemul un operator la o singur main la sistemul un operator la multe maini n procese diferite. n plus apreau probleme legate de reglajele mainilor care trebuiau s se opreasc cnd se termina operaia de prelucrare i, uneori, fiind necesare mai multe reglaje, unui muncitor necalificat i venea greu s fac fa. Cu timpul, pe msur ce aceste probleme au devenit clare s-a luat decizia de a se analiza mai atent orice schimbare. Taiichi Ohno susine c acest sistem de producie a fost creat pentru c au existat ntotdeauna un scop i nevoi clare. Cred cu trie c nevoia este mama inveniei. Chiar i propriile mele eforturi de a construi sistemul de producie Toyota bucat cu bucat s-au bazat pe nevoia puternic de a descoperi o nou metod de producie care s elimine risipa i s ne ajute s ajungem din urm America n trei ani. Taiichi Ohno mrturisete c, de fapt, sistemul de producie Toyota s-a nscut din practica i evoluia abordrii tiinifice bazat pe procedura de a pune de 5 ori ntrebarea De ce?. Punndu-ne de cinci ori aceast ntrebare i rspunznd, bineneles, de fiecare dat, putem depista cauza real a problemei care, de O alt metod de lucru care s-a nscut din ntrebrile De ce a fost (eticheta sau semn, n japonez), metod impus de ideea controlului vizual. Kanban este un instrument de lucru care pune n aplicare metoda de producie Just-In-Time i transmite informaiile att n cadrul unei companii ct i ntre companie i alte firme cu care aceasta coopereaz. n sistemul de producie Toyota, supraproducia este prevenit total prin kanban. La Toyota Motor Company punerea n aplicare a sistemului kanban a durat 10 ani. n 1962, kanban a fost adoptat la nivelul ntregii companii, moment dup care compania a intrat intr-o perioad de dezvoltare rapid. n aceeai perioad, cnd Kanban a fost adoptat n Toyota, Japonia avea o economie nfloritoare i n intens cretere. n acest moment de bunstare, metodele tradiionale japoneze au nceput s fie nlocuite, din dorina de a ine pasul cu noile invenii, cu sistemul american de producie n serie mare.
99

Industria automobilului a fost invadat de echipamente mari, foarte performante care i-au demonstrat eficiena deoarece, cum era de ateptat ntr-o perioad cu mare cretere economic, tot ce se produce se vinde. La Toyota, dei erau interesai de automatizare i roboi, au existat cteva aspecte n acea economie care a nflorit peste noapte, puse sub semnul ndoielii. n urma creterii accentuate a venitului naional, avantajul costurilor de producie bazate pe salarii mici, care existase nainte, s-a diminuat. Din aceste motive, industria s-a orientat rapid ctre automatizare, fiind lesne de neles scopul reducerii forei de munc prin folosirea automatizrii i a unui numr ct mai mic de muncitori. Totui, acele maini folosite n automatizare nu puteau gndi i nu se puteau opri singure din funcionare, motiv pentru care era necesar supravegherea lor de ctre un operator. S-a constatat, astfel, c numrul de muncitori nu a sczut o dat cu automatizarea i performanele mainilor nu au dus la creterea eficienei. Taiichi Ohno, printele sistemului de producie Toyota, a ajuns la concluzia c munca se putea face, la fel de bine, i cu echipamentele mai vechi. n timp ce, n Japonia, dorina de a avea n uzine maini mari, de nalt performan, s-a intensificat, cei de la Toyota, n frunte cu Taiichi Ohno, considerau periculos de alarmant aceast tendin de a se investi n echipamente foarte scumpe. Au ncercat atunci s-i conving i pe ali productori de eficacitatea sistemului de producie Toyota, prin demonstraii dovedite pe baza statisticilor Toyota c, printr-o raionalizare real producia se poate realiza mai ieftin i fr roboi. Atenia industriei japoneze fa de sistemul de producie Toyota a fost atras abia ctre sfritul anului 1973 cnd s-a produs prima criz a petrolului. Obinuii cu inflaia i cu o rat mare a creterii economice, managerii japonezi sau confruntat brusc cu o cretere zero, fiind obligai, n acest caz, s scad producia. n acea perioad de criz economic au nceput s fie remarcate rezultatele pe care Toyota le obinea prin efortul permanent i susinut de eliminare a risipei. Abia atunci a existat interes pentru implementarea sistemului de producie Toyota i n alte companii. Treptat, sistemul de producie Toyota, cunoscut sub denumirea de Kanban sau sistemul Just-In-Time a nceput s fie studiat i introdus att n uzine, indiferent de tipul de industrie ct i n birouri.

U 11.4. Test de autoevaluare nr. 11

Timp de lucru : 15 min Punctaj 100p

Realizai un studiu pe o corporaie internaional care utilizeaz metoda Kanban.

U 11.5. Rezumat
Metoda Kanban numit i metoda stocului zero prevede ca ntreprinderea s dein un stoc minimal, iar aprovizionarea s se fac n mod continuu, dup necesitate. Utilizarea acestei metode permite reducerea costurilor legate de deinerea stocurilor, reducerea pierderilor n cazul uzurii morale a acestora, ca i reducerea capitalului imoilizat n stocuri. 100

Bibliografie minimal
1. Albu N., Albu C., Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2003; 2. Dumitrana M., Chiraa C., Control de gestiune, Editura Universitar, Bucureti, 2010; 3. Ionacu I., Filip A. T., Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2006.

Rspunsuri i comentarii la testul de autoevaluare nr. 11:

Se va prezenta studiul de caz n cadrul activitilor tutoriale.

101

MODULUL 6
UNITATEA 12: UNITATEA 13: UNITATEA 14: TABLOUL DE BORD REPORTING-UL BALANCED SCORECARD

102

UNITATEA 12 TABLOUL DE BORD

Durata medie de studiu individual - 2 ore

Cuprins:
U 12.1. Scopul i obiectivele unitii U 12.2. Tabloul de bord: descriere U 12.3. Funciile i criteriile de clasificare ale tabloului de bord U 12.4. Avantajele i dezavantajele utilizrii tabloului de bord U 12.5. Test de autoevaluare nr. 12 U 12.6. Rezumat Bibliografie minimal Rspunsuri la testul de autoevaluare

U 12.1. Scopul i obiectivele unitii de nvare

Parcurgerea acestei uniti de nvare v va facilita formarea de competene privind negerea conceptului de tablou de bord.

U 12.2 Tabloul de bord: descriere

Tabloul de bord reprezint un ansamblu de indicatori, organizai ntr-un sistem, urmrii de aceeai echip sau responsabil, care permite lansarea deciziilor, coordonarea i controlarea aciunilor unui compartiment(centru de responsabilitate). Tabloul de bord reprezint un sistem de comunicare decizie care permite controlului de gestiune s atrag atenia responsabililor asupra punctelor cheie din activitatea lor. Tabloul de bord este un ansamblu de informaii pertinente, referitoare la rezultatele obinute n domeniu condus, prezentate ntr-o form sintetic, prestabilit i transmise operativ, beneficiarilor. Tabloul de bord se utilizeaz n situaii: cnd se dorete o urmrire pe parcurs a gradului de realizare a obiectivelor i a nivelului rezultatelor obinute pentru a se asigura o mbuntire a gradului de fundamentare a deciziilor; cnd un domeniu sau altul, dac nu chiar firma n ansamblul su, sunt supuse unui control, unei monitorizri din partea managerilor de nivel superior datorit rezultatelor continuu nesatisfctoare, nregistrate pe un interval de timp precedent, suficient de mare; 103

cnd sistemul informaional al ntreprinderii funcioneaz deficitar, n sensul nregistrrii a numeroase situaii de modificare a mesajului informaional ori de existena unui volum supradimensionat de informaii la care nu se mai poate rspunde adecvat prin decizii i aciuni pertinente; cnd bugetul de timp al managerilor, n special al celor situai la nivelul superior al managementului firmei, este aglomerat.

U 12.3. Funciile i criteriile de clasificare ale tabloului de bord

Tabloul de bord ndeplinete urmtoarele funcii: Funcia de informare a managerului cu privire la domeniul condus; Funcia de evaluare asupra unor situaii nefavorabile, asupra unor abateri de la normalitate; Funcia de evaluare a rezultatelor obinute n realizarea obiectivelor i, implicit, a calitii deciziilor adoptate i aciunilor iniiale; Funcia decizional, n sensul c informaiile pertinente, transmise operativ managerilor amplasai n diverse ipostaze ierarhice, permit fundamentarea i adoptarea unor decizii adecvate. Tipologia tablourilor de bord utilizate la nivel de firm nu este vast. Opiunea pentru un anumit tip, se face n funcie de urmtoarele criterii de departajare: a) dup sfera de cuprindere, delimiteaz: tabloul de bord general (global) elaborat i utilizat la nivelul managerului de vrf, inclusiv de ctre organismele participative de management; tablouri de bord restrnse (pariale) ntocmite i valorificate de ctre managerii unor componente procesuale sau structurale Aprofundarea acestui domeniu permite evidena i urmtoarelor tipuri, dup cum urmeaz: procesual: tablourile de bord elaborate la nivel de activitate, de funciune i de firm; structural: tablouri de bord elaborate la nivel de compartiment funcional i operaional, centru de gestiune i de firm. b) Un al doilea criteriu important are n vedere natura proceselor de munc derulate n cadrul firmei, abordat prin prisma finalitii acestora, poate fi clasificat n: tablouri de bord de strategie; tablouri de bord de gestiune; tablouri de bord de exploatare. Cerinele impuse tabloului de bord vizeaz ca acesta s fie concomitent: Consistent: n sensul cuprinderii unor informaii relevante, sintetice i exacte referitoare la domeniile conduse; Riguros, adic s cuprind informaii riguroase, axate pe evidenierea real a fenomenelor economice i transmiterea n timp util a informaiilor necesare completrii sale; Sintetic, respectiv cuprinderea de informaii cu grad de agregare diferit, n funcie de poziia ierarhic a beneficiarului acestora; Accesibil, adic s faciliteze nelegerea i utilizarea operativ i complet a informaiile, prezentate clar i explicit;

104

Echilibrat, n sensul evidenierii informaiilor referitoare la fenomene i procese economice, sociale, manageriale etc. ntr-o proporie care s reflecte ponderea acestora n domeniul supus urmririi; Expresiv, respectiv s foloseasc nite forme de vizualizare adecvate; Economic, situaia de superioritate a efectelor comparativ cu eforturile reclamate de completarea, transmiterea i utilizarea sa. Un tablou de bord nu este eficace i nici util dac la conceperea lui nu s-a inut seama de anumite reguli precise, att cele referitoare la funcionarea sa, ct i la coninutul su: Aceste principii sunt: Coerena (concordana) cu organigrama: unul din reprourile aduse sistemelor contabile este nelocalizarea responsabilitilor. Tablourile de bord decupate din tabloul general, trebuie deci s respecte decupajul responsabilitilor i al liniilor ierarhice. Pentru ntreaga ntreprindere, cartografia tablourilor de bord, trebuie s copieze pe aceea a structurii de autoritate. Acesta din urm apare ca o piramid unde fiecare responsabil face parte de fapt, din dou echipe: el primete o delegare de putere de la nivelul ierarhic superior, el trebuind s rspund pentru activitatea delegat; el deleag la nivel inferior, o parte din puterea sa, controlnd modul n care a fost aceasta folosit. Fiecare structur oblig fiecare nivel de responsabilitate, la trei tipuri de comunicare: comunicare descendent: cnd un nivel d o delegare de putere mpreun cu obiective negociate, unui nivel inferior; o comunicare transversal ntre responsabilii de pe acelai nivel ierarhic; o comunicare ascendent cnd un nivel informeaz cu privire la realizarea obiectivelor primite. Reeaua tablourilor de bord este o reprezentare cu multiple ramificaii, care are caracteristicile urmtoare: fiecare responsabil ntocmete un tablou de bord. fiecare tablou de bord particip la totalizarea rezultatelor ce trebuie s figureze n tabloul de bord al nivelului ierarhic superior; gruparea informaiilor tablourilor de bord trebuie s respecte linia ierarhic. Un coninut sinoptic i interpretabil: Este vorba de a seleciona dintre toate informaiile, pe acelea care sunt eseniale pentru gestiunea la care se refer. Alegerea const n a determina indicatorii pertineni n raport cu cmpul de aciune i natura delegrii pentru destinatarul tabloului de bord. Aceast cutare trebuie, de cele mai multe ori, s permit adiionarea (cumularea) informaiilor coerente ntre ele, pentru a obine indicatorii din ce n ce mai sintetici. Rapiditatea n elaborare i transmitere. n domeniul tabloului de bord rapiditatea trebuie s depeasc precizia: adesea este preferabil s avem date reale aproximative dect date reale precise, dar obinute prea trziu. Rolul principal al tabloului de bord este acela de a alerta responsabilul asupra gestiunii sale, care la rndul su trebuie s declaneze aciuni corective rapide i eficace. Precizia rezultatelor este n orice caz obinut prin rapoartele de activitate, cu o periodicitate lunar ale contabilitii analitice. 105

Indiferent de tipul tabloului de bord pentru care se opteaz, important este coninutul acestuia. n opinia specialitilor, un tablou de bord cuprinde informaii referitoare la rezultatele obinute n domeniul condus, evideniate cu ajutorul: I) Tabelelor de valori, n care sunt inserate nivelul previzional al obiectivelor, nivelul rezultatelor n perioada la care se refer, ecartul (abaterea pozitiv sau negativ determinat ca diferen ntre rezultat i obiectiv), indicele de realizare a obiectivului i cauzele care au generat abaterile pozitive sau negative. Cea mai important component a tabelului de valori, o constituie indicatorii. Trei aspecte n conceperea tabloului bord, legate de indicatori sunt eseniale: ce este indicatorul? ce indicatori se stabilesc pentru domeniul supus urmririi i controlului? care este coninutul economic i managerial al fiecrui indicator? n primul rnd, indicatorul este o expresie numeric a laturii cantitative a fenomenelor i proceselor economice, n condiii concrete de timp i de loc. Ei sunt totodat informaii precise, utile, pertinente pentru responsabil exprimate sub diferite forme i n uniti diverse. Funciile indicatorilor sunt multiple: urmrirea unei aciuni, activiti, proces; evaluarea unei aciuni; diagnosticarea unei situaii, a unei probleme; supravegherea (protejarea) mediului nconjurtor i a schimbrilor intervenite. Al doilea aspect se refer la sistemul de indicatori ce urmeaz a fi ales pentru a defini ct mai corect i pertinent, obiectivele i rezultatele, respectiv misiunea firmei sau a componentelor acesteia, la nivelul crora se elaboreaz tabloul de bord. Acetia trebuie s fie ntr-un numr redus, suficient de reprezentativi, de semnificativi pentru ceea ce se urmrete, fiabili i comprehensivi (prezentai ntro form i cu un coninut care s fie neles de toi cei care vin n contact cu ei). De asemenea, se impune apelarea unor indicatori pentru care exist informaii necesare fundamentrii deciziei sau pentru care eforturile solicitate de o astfel de aciune sunt reduse. i n acest domeniu exist mai multe variante constructive al sistemului de indicatori, fr ns a se vorbi de o reet valabil pentru orice tip de firm. Dei nu se poate evidenia un sistem nchegat, reprezentativ de informaii, firmele romneti folosesc mai multe tipuri. 1. Indicatori cantitativi sau de volum: de eforturi: costurile de producie, capitalul fix, numrul de personal, salariile, stocurile de active circulante; de efecte: profit, cifra de afaceri, producia marf fabricat, producia fizic, venituri totale, din care: de exploatare, excepionale i financiare. 2. Indicatori calitativi sau de eficien: productivitatea muncii, salariul mediu, ratele rentabilitii (rata fondurilor consumate, rata rentabilitii activelor, rata rentabilitii comerciale, rata rentabilitii economice, rata rentabilitii financiare), lichiditatea i solvabilitatea, rata trezoreriei, viteza de rotaie a activelor circulante etc. 3. Indicatori financiari sau nefinanciari;

106

4. Indicatori globali sau punctuali: un indicator poate fi sintetic, calculat pornind de la mai multe informaii pentru a da o imagine pluridimensional sau din contr sub forma unui parametru foarte precis. 5. Indicatori de raportare sau pilotaj: un indicator poate fi cerut la un nivel ierarhic pentru a controla activitatea subordonailor sau l poate ajuta pe manager s - i orienteze aciunile sale. Este orientarea actual a indicatorilor. Determinarea indicatorilor ce pot fi utilizai n construirea tablourilor de bord se face n trei etape: stabilirea obiectivelor i sarcinilor specifice ale responsabilului; punerea n eviden a factorilor cheie de succes asupra crora responsabilul se va focaliza pentru a atinge aceste obiective. Dup J.I Rockart factorii cheie de succes sunt domeniile mici n care dac rezultatele sunt satisfctoare se asigur o bun performan a ansamblului ntreprinderii"; stabilirea indicatorilor ce permit urmrirea diferiilor factori cheie de succes. O problem destul de delicat o reprezint precizarea semnificaiei economice i manageriale a indicatorilor utilizai n construcia tablourilor de bord. Aceasta cu att mai mult cu ct managerii firmelor romneti nu sunt nc suficient de orientai spre eficiena economic, spre competitivitate i performan, iar informaiile puse la dispoziie prin intermediul acestor indicatori nu sunt suficient de bine valorificate n procesele decizionale i acionale. II) Graficelor, cu ajutorul crora este mai bine ilustrat tendina unor indicatori sau indici ntr-un anumit interval de timp; III) Formelor mixte - tabele de valori i grafice. Fiecare responsabil aflat pe un anumit nivel ierarhic al ntreprinderii pentru care se ntocmete un tablou de bord va beneficia de informaii cu un anumit grad de agregare, evideniate prin intermediul unor machete variate. Etapele proiectrii i utilizrii tabloului de bord sunt sintetizate astfel: I. Prima etap se refer la conceperea tabloului de bord. Este o etap premergtoare n asigurarea succesului folosirii tabloului de bord ca instrument managerial. Principalele aspecte pe care le vizeaz se refer la: Stabilirea compartimentului sau echipei de specialiti responsabil cu conceperea i asigurarea logisticii necesare funcionrii tabloului de bord. Fixarea obiectivelor firmei i componentele sale, precum i a obiectelor referitoare la conceperea, completarea, transmiterea i utilizarea tabloului de bord. Acestea se refer la perioada de completare a machetelor de tablou de bord; la perioada (termenul) de transmitere; la manierea de prezentare a informaiilor specifice; la calitatea informaiilor ce fac obiectul tabloului de bord. Pentru aceasta se ntocmete un desfurtor de sarcini, competene i responsabiliti specifice, care s permit realizarea obiectivelor n acest domeniu; Se precizeaz n detaliu atribuiile, competenele i responsabilitile fiecrui compartiment funcional i operaional implicat n furnizarea de informaii, completarea de machete, transmiterea de informaii sau machete i utilizarea de informaii specifice tabloului de bord; Determinarea nevoilor" informaionale ale beneficiarilor" de informaii amplasai n diverse ipostaze ierarhice. Punctul de pornire l constituie elementele de definire a postului-obiective individuale, sarcini, competene i responsabiliti. Precizarea indicatorilor i a altor modaliti de msurare a obiectivelor i realizrilor; Precizarea modalitilor de vizualizare a informaiilor; Conceperea machetelor informaionale folosite n tabloul de bord; 107

Fixarea fluxurilor i circuitelor informaionale aferente situaiilor informaionale; Stabilirea periodicitii completrii i transmiterii machetelor specifice tabloului de bord, care corelat cu nevoile informaionale i cu posibilitile actuale ale sistemului informaional. II. Etapa a doua const n diagnosticarea sistemului informaional aferent domeniului condus de manager i compararea cerinelor decizional informaionale cu disponibilitile actualului sistem informaional. Atunci cnd este necesar o analiz a sistemului informaional, aceasta trebuie axat pe urmtoarele aspecte: analiza componentelor primare ale sistemului informaional, n special al datelor, informaiilor, fluxurilor i circuitelor informaionale, procedurilor informaionale; documentele(situaiile) informaionale utilizate n actualul sistem informaional, tratate din punct de vedere al coninutului analiza prin prisma unor principii de concepere i funcionare a sistemului informaional, precum: principiul corelrii cu sistemul decizional i organizatoric; principiul unitii metodologice a tratrii informaiilor; principiul flexibilitii sistemului informaional; principiul concentrrii asupra excepiilor (abaterii semnificative). Elementele de analiz conduc la formularea unor simptome pozitive sau negative, a unor puncte forte sau slabe i a cauzelor care le-au generat. Analiza evideniaz modul n care actualul sistem informaional ofer managerilor posibilitatea de a se informa rapid, relevant i complet n legtur cu ceea ce se ntmpl n domeniul condus. Analiza se finalizeaz prin depistarea raporturilor posibiliti/cerine (nevoi) informaionale, decisive n ceea ce privete asigurarea unei funcionaliti normale tabloului de bord. III. Etapa a treia se refer la reproiectarea subsistemului informaional aferent managerului respectiv. n msura n care actualul sistem informaional nu este capabil s ofere ceea ce se dorete, adic informaiile n cantitatea i calitatea solicitate de decideni i executani, este necesar o reproiectare a acestuia, dup un scenariu metodologic specific axat pe: recunoaterea unor componente ale sistemului informaional, n principal informaii, fluxuri i circuite informaionale, n funcie de nevoile informaionale ale managerilor; creterea gradului de informatizare a procesului de execuie i mai ales, de managementul, ceea ce d o alt dimensiune att ofertei, ct i cererii informaionale; recuperarea unor documente informaionale; atenuarea sau eliminarea cauzelor care provoac disfuncionaliti majore n sistemul informaional; formarea unei culturi informatice veritabile personalului firmei. IV. Etapa a patra const n completarea i armonizarea cu alte instrumente manageriale. Se recomand abordarea secvenial, n special din punct de vedere organizatoric, axat pe principiul de jos n sus ceea ce privete completarea machetelor informaionale i transmiterea acestora, beneficiarilor (managerilor) amplasai n poziii ierarhice diferite. 108

Numrul i complexitatea acestor secvene, sunt date de complexitatea structurii organizatorice, de volumul, complexitatea i diversitatea obiectivelor, de diversitatea componentelor procesuale. Se pot evidenia cel puin patru secvene coroborate cu ealoanele organizatorice ale unei firme: Secvena 1 Stabilirea sistemului de obiective (obiective fundamentale, obiective derivate de gradul 1, derivate de gradul 2 i specifice) i al bugetului general al societii comerciale. Secvena 2 Completarea i transmiterea situaiilor informaionale destinate managerilor de nivel inferior (efi ai atelierelor de producie). Secvena 3 Completarea i transmiterea machetelor informaionale adresate managerilor din ealonul mediu (efi de compartimente operaionale i funcionale). Secvena 4 Completarea i transmiterea situaiilor informaionale ctre ealonul superior de management (directori executivi, director general, Consiliul de administraie). Un al doilea aspect vizeaz contextul metodologiei manageriale n care poate fi utilizat tabloul de bord. Din acest punct de vedere, pot fi conturate mai multe ipostaze. Prima, cnd tabloul de bord se utilizeaz de sine stttor, caz n care este necesar respectarea cu strictee a recomandrilor metodologice avansate n paginile anterioare. A doua ipostaz, frecvent ntlnit n firmele care se respect din punct de vedere managerial, cnd tabloul de bord se utilizeaz n contextul unor instrumente manageriale mai complexe, precum managementul prin obiective, managementul prin bugete, managementul prin excepii ori managementul prin proiecte. Deoarece cel mai complex sistem managerial este managementul prin obiective, cuplat cu managementul prin bugete i tabloul bord capt semnificaii aparte atunci cnd se apeleaz la serviciile sale n perimetrul acestuia. Regsirea sa este obligatorie dac se dorete succesul managementului prin obiective n acelai timp cu derularea etapei de coordonare i urmrire a realizrii obiectivelor. Sensul transmisiei este de jos n sus. V. Etapa a cincia const n utilizarea tabloului de bord. Cum vor fi valorificate informaiile transmise prin intermediul situaiilor informaionale specifice tabloului de bord? n primul rnd, rspunsul se refer la valorificarea decizional a acestor informaii - de departe cea mai important menire a tabloului de bord. n al doilea rnd, se are n vedere identificarea operaional n anumite domenii unde, conform informaiilor transmise, aplicarea deciziilor deja adoptate este deficitar, obiectivele riscnd s nu se realizeze din raiuni ce in exclusivitate, de mediul aplicativ. A treia variant se concretizeaz n simpla informare a managerilor cu privire la realizarea domeniului condus, gradul de ndeplinire al obiectivelor, la maniera de alocare a resursei.

109

bord

U 12.4. Avantajele i dezavantajele utilizrii tabloului de

Avantajele utilizrii tabloului de bord constau n: amplificarea gradului de fundamentare a deciziilor adoptate prin punerea la dispoziia decidentului a unor informaii operative, relevante, viznd principalele aspecte din ntreprindere sau din domeniul condus; raionalizarea utilizrii timpului de lucru al managerilor i organismelor participative de management, prin orientarea activitii spre problemele cheie cu care se confrunt firma, asupra crora tabloul de bord prin situaii ntocmite, a tras semnalul de alarm"; sporirea responsabilitii managerului prin activitatea desfurat, tabloul de bord oferind acestora, aspectele i domeniile critice asupra crora urmeaz a-i orienta eforturile; abordarea informaiilor referitoare la activitatea de management, ntr-o viziune sistemic i, implicit, crearea de condiii superioare, favorabile, pentru o funcionalitate ridicat a ansamblului firmei; folosirea unor criterii adecvate de apreciere a contribuiei fiecrui colectiv de salariai la obinerea rezultatelor economico-financiare ale firmei, prin informaiile pe care le furnizeaz tabloul de bord. Pe lng avantaje, apelarea la serviciile tabloului de bord genereaz i unele dezavantaje, respectiv: nregistrarea repetat a unor informaii, n situaiile solicitate de tabloul de bord i n raportrile curente ale firmei ctre diferitele organisme din sistemul din care face parte firma; volumul - uneori mare - de munc solicitat de completarea situaiilor reclamate de tabloul de bord, mai ales n cazul n care culegerea, nregistrarea, transmiterea i prelucrarea informaiilor se face manual; costul relativ ridicat al tabloului de bord, dac, completarea acestuia este o operaiune singular, iar ansamblul operaiilor de culegere, nregistrare, transmitere i prelucrare a informaiilor se realizeaz cu ajutorul mijloacelor electronice, prin teleprelucrare i teletransmitere. ntrebri facultative: 1. 2. 3. 4. Care sunt funciile tabloului de bord ca instrument de gestiune? Prezentai principiile i etapele implementrii unui tablou de bord. Cum ajut tabloul de bord la gestionarea performanei? Explicai cum poate fi tabloul de bor instrument al schimbrii.

U 12.5. Test de autoevaluare nr. 12

Utilizarea tabloului de bord doar pentru determinarea abaterilor de la buget conduce la o aplicare incomplet a acestui instrument. Explicai de ce.
Timp de lucru : 15 min Punctaj 100p

110

U 12.6. Rezumat
Tabloul de bord este un raport, o sum de indicatori care ajut la pilotajul ntreprinderii. Este un instrument de informare, de diagnostic, de animare i dialog, de semnalizare. Poate exista n orice sistem de gestiune i n orice tip de ntreprinderi, adaptndu-se la structura i instrumentele de gestiune existente pe care le utilizeaz ca baz de date.

Bibliografie minimal
1. Albu N., Albu C., Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2003; 2. Dumitrana M., Chiraa C., Control de gestiune, Editura Universitar, Bucureti, 2010; 3. Ionacu I., Filip A. T., Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2006.

Rspunsuri i comentarii la testul de autoevaluare nr. 12:

Se va realiza un eseu ce va fi dezbtut la activitatea tutorial.

111

UNITATEA 13 REPORTING-UL

Durata medie de studiu individual - 2 ore

Cuprins:
U 13.1. Scopul i obiectivele unitii U 13.2. Reporting-ul: descriere U 13.3. Test de autoevaluare nr. 13 U 13.4. Rezumat Bibliografie minimal Rspunsuri la testul de autoevaluare

U 13.1. Scopul i obiectivele unitii de nvare

Parcurgerea acestei uniti de nvare v va facilita formarea de competene privind negerea conceptului de reporting.

U 13.2 Reporting-ul: descriere

Reporting-ul este un instrument de evaluare i urmrire a performanelor, fiind frecvent ntlnit n marile firme. El i gsete sorgintea n contabilitatea responsabilitii (responsability accounting), aprut n marile ntreprinderi americane i reprezint un sistem de contabilitate managerial adaptat la structura organizaiei astfel nct fiecare manager s vizualizeaze numai aspectele aflate n administrarea lui, respectiv rezultatul de care el este responsabil. Reporting-ul servete pentru justificarea gradului de ndeplinire a obiectivelor de ctre manageri i este utilizat pentru agregarea informaiei de la unitile elementare ctre vrful ierarhiei. El permite justificarea rezultatelor activitilor descentralizate, organizate prin delegarea de responsabiliti, fiind poriunea de informaie pe care o posed responsabilul operaional i care este transmis superiorului su ierarhic i nu toat informaia local de pilotaj. Reporting-ul cuprinde dou componente, una contabil i alta de gestiune: componenta contabil se refer la compararea realizrilor cu previziunile, astfel nct s fie identificate i analizate abaterile; componenta gestionar se refer la identificarea cauzelor care au generat abateri i la definirea msurilor corective, care dup evaluare vor fi transmise conducerii generale mpreun cu alte documente. 112

Deci, reporting-ul face parte din sistemul de informare al direciei generale. El trebuie s conin toate informaiile care s permit managerilor generali urmrirea obiectivelor strategice i msurarea performanelor structurilor care compun organizaia. Dup Malo i Mathe exist trei principii care stau la baza elaborrii reporting-ului: principiul excepiei: pentru a facilita verificarea de ctre direcia general, fiecare poziie (rubric) din reporting are fixat un prag de toleran, alarma fiind declanat atunci cnd se atinge sau se depete aceast limit; principiul controlabilitii: vor fi urmrite doar rubricile ale cror valori depind de deciziile responsabilului unitii evaluate, ceea ce permite evitarea evalurii unui responsabil de gestiune pe baza unor indicatori pe care el nu-i poate controla; principiul coreciei: dac exist o abatere, responsabilul centrului de gestiune trebuie s fie n msur s propun o aciune corectiv. Reporting-ul, realizat de o anumit unitate elementar din cadrul unui grup sau dintr-o ntreprindere mare, permite urmrirea ndeplinirii obiectivelor generale de ctre sediul central al unei companii i servete la agregarea (consolidarea) informaiilor, incluznd att elemente de control bugetar ct i din tabloul de bord. El mbrac forma de: informaii privind rezultatele la un moment dat, urmrite prin tablourile de bord; documente de urmrire a execuiei bugetare; rapoarte sau dri de seam. Reporting-ul prezint numai date financiar-contabile, diferenele ntre aceste dou instrumente de control al performanelor unei organizaii economice, situaie ce este prezentat n schema urmtoare: Reporting-ul este o practic specific firmelor americane, astzi este ntlnit n toate companiile multinaionale. Transmiterea informaiilor de la unitile descentralizate ctre sediul societii-mam se face cu mijloacele cele mai moderne de comunicaie.

U 13.3. Test de autoevaluare nr. 13

Prezentai deosebirile dintre tabloul de bord i reporting.

Timp de lucru : 15 min Punctaj 100p

U 13.4. Rezumat
Sistemul de reporting este prezent n cadrul grupurilor i const n informarea ierarhic asupra rezultatelor obinute; el reprezint tributul filialei pentru c poart numele grupului. Acest instrument pune n aplicare nelesul noiunii anglo-saxone de report avnd rol de informare, comunicare ierarhic n cazul unei descentralizri.

113

Bibliografie minimal
1. Albu N., Albu C., Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2003; 2. Dumitrana M., Chiraa C., Control de gestiune, Editura Universitar, Bucureti, 2010; 3. Ionacu I., Filip A. T., Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2006.

Rspunsuri i comentarii la testul de autoevaluare nr. 13:

Reporting-ul prezint numai date financiar-contabile.

114

UNITATEA 14 BALANCED SCORECARD

Durata medie de studiu individual - 2 ore

Cuprins:
U 14.1. Scopul i obiectivele unitii U 14.2. Balanced scorecard: descriere U 14.3. BSCversus TB U 1.4. Test de autoevaluare nr. 14 U 14.5. Rezumat Bibliografie minimal Rspunsuri la testul de autoevaluare

U 14.1. Scopul i obiectivele unitii de nvare

Parcurgerea acestei uniti de nvare v va facilita formarea de competene privind negerea conceptului de controlul ... La terminarea studiului acestei uniti de nvare despre legturile dintre fenomenele i procesele economice vei fi capabil s:

U 14.2. Balanced scorecard: descriere

Balanced scorecard este un instrument care furnizeaz o reprezentare operaional a performanei globale a firmei, permind totodat ghidarea i evaluarea strategiei. El este organizat n jurul a patru axe: perspectiva financiar; perspectiva clieni cretere i dezvoltare; procese interne n balanced scorecard sunt meninui indicatori financiari-contabili, indicatori privind clienii, privind calitatea, privind eficiena intern a ntreprinderii i capacitatea acesteia de ameliorare i cretere pe termen lung. Balanced scorecard este destinat managerului unei ntreprinderi sau directorului unui domeniu de activitate strategic (strategic business unit); deoarece furnizeaz indicatori caracteristici pentru patru dimensiuni diferite ale firmei, el poate fi considerat un instrument privilegiat de pilotaj global al performanei. Prin coninutul informaional, acest instrument de control al performanei globale este orientat ctre aciune i anticipare, fiind rezultatul unui proces de selecie a datelor, astfel nct informaiile furnizate managerului s nu 115

fie prea detaliate. De aceea, putem considera c, prin coninut i rol, acest instrument este asemntor cu tabloul de bord al direciei generale din practica firmelor franceze. Modelul BSC(balanced scorecard) dezvoltat de Norton i Kaplan7 reprezint un instrument global i complex de conducere a ntreprinderii adecvat pentru concretizarea, implementarea i controlul strategiilor firmei. Modelul prezint un puternic caracter preventiv, elementul central al acestuia constituindu-l un sistem de indicatori timpurii menii s obiectivizeze fundamentarea procesului decizional. n practic se recurge la operaionalizarea obiectivelor fundamentale i a strategiei firmei, ntr-un prim pas alocndu-se fiecrui domeniu de analiz obiective strategice nsoite de posibilitile de msurare i niveluri optime, urmnd a se stabili modalitile concrete de implementare a strategiei i de atingere a obiectivelor. Ulterior se vor evalua cu regularitate costurile i valorile ntreprinderii, utilizndu-se att indicatori financiari monetari i nemonetrari ct i nefinanciari, urmrindu-se determinarea relaiilor cauz-efect ce stau la baza abaterilor nregistrate. n varianta sa original BSC-ul vizeaz domeniile: financiar, piaa/ clienii, procese interne i dezvoltare/ perfecionare. Fiecrei arii de analiz i sunt alocai indicatori nsoii de definirea relaiilor dintre acetia. Balanced Scorecard prezint urmtoarele avantaje: existena unui instrument strategic de evaluare timpurie a demersului afacerilor; se traduce structurat i n mod logic viziunea i strategia firmei n obiective msurabile nsoite de indicatori de msurare a performanelor; astfel aspiraiile i conceptele dezvoltate de managementul de vrf vor deveni mrimi concrete i msurabile, fiecare angajat avnd posibilitatea comensurrii aportului propriu la atingerea obiectivelor firmei; se obine o combinaie echilibrat a obiectivelor pe termen scurt i lung, a obiectivelor i indicatorilor de natur financiar i nefinanciar; se realizeaz analiza sistematic a factorilor de succes, a oportunitilor i a riscurilor probabile. Prin caracteristicile sale, balanced scorecard realizeaz o convergen ntre tabloul de bord francez i reporting-ul american, putnd fi considerat un instrument de gestiune integrator. Balanced scorecard are limitele sale: Ipoteza 1. Strategia organizaiei este perfect cunoscut i explicat de manageri: Balanced scorecard nu face dect s traduc politica general a ntreprinderii prin patru perspective echilibrate. Acest lucru presupune o viziune normativ a strategiei, care a fost elaborat plecnd de la un diagnostic i de la o abordare raional, pentru a reflecta ct mai bine complexitatea realitii. Acest demers, preconizat de modelele de analiz strategic, are un caracter retoric i simplificator. De fapt, departe de a fi o reprezentare liniar i simpl a realitii, strategia ntreprinderii este rezultatul unei construcii incrementale i colective. Pe de alt parte, balanced scorecard se bazeaz pe o concepie a procesului de decizie, conform creia managerii ar cunoate perfect strategia, care nu ar urma dect s fie implementat. Acest lucru este limitat i parial. Din aceast cauz strategia nu poate
7

Kaplan R., Norton D.P., Balanced Scorecard: Strategien erfolgreich umsetzen, SchfferPoechel, Stuttgard, 1997

116

fi disociat de implementarea sa, ntruct n ntreprindere nu exist pe de o parte un manager atottiutor i pe de alt parte executani asculttori. Ipoteza 2. BSC este implementat conform strategiei de la vrf la baz, parcurgnd toate nivelele ierarhice: Aceasta s-ar efectua mecanic, fiecare nivel aplicnd obiectivele ntr-un cadru predefinit. De fapt, dimensiunea organizaional este tears din lucrrile despre balanced scorecard ale specialitilor nord-americani. Organizaia pare aproape transparent i este suficient s se divizeze problematica global pentru a se obine problematici locale. Acest lucru este negat nu doar de specialitii locali, ci i de jocul actorilor pentru a menine zone de libertate. Exist mari anse ca balanced scorecard s reflecte o viziune a direciei generale, fr a integra preocuprile diferitelor niveluri de organizare. Balanced scorecard risc deci s fie mai mult un instrument de reporting dect un instrument de pilotaj. Ipoteza 3. Pe de o parte, autorii BSC semnaleaz existena indicatorilor de rezultat i a indicatorilor de aciune Cei din urm constituind semnale care trec chiar nainte ca rezultatele msurate de primii indicatori s apar. Specialitii n BSC nu propun de fapt nici un demers riguros pentru identificarea indicatorilor de aciune. Pe de alt parte, BSC afirm primordialitatea rezultatelor financiare, care constituie ultimul scop al ntreprinderii. Exist, deci, mari anse ca celelalte trei dimensiuni s nu fie privite ca mijloace. De asemenea, tentaia mare este de a nu reine dect aciunile msurabile care au un efect imediat asupra rezultatului.

U 14.3. BSC versus TB

Orict de interesant ar prea, balanced scorecard are limitele sale. Ipoteza 1. Strategia organizaiei este perfect cunoscut i explicat de manageri. Balanced scorecard nu face dect s traduc politica general a ntreprinderii prin patru perspective echilibrate. Acest lucru presupune o viziune normativ a strategiei, care a fost elaborat plecnd de la un diagnostic i de la o abordare raional, pentru a reflecta ct mai bine complexitatea realitii. Acest demers, preconizat de modelele de analiz strategic, are un caracter retoric i simplificator. De fapt, departe de a fi o reprezentare liniar i simpl a realitii, strategia ntreprinderii este rezultatul unei construcii incrementale i colective. Pe de alt parte, balanced scorecard se bazeaz pe o concepie a procesului de decizie, conform creia managerii ar cunoate perfect strategia, care nu ar urma dect s fie implementat. Acest lucru este limitat i parial. Din aceast cauz strategia nu poate fi disociat de implementarea sa, ntruct n ntreprindere nu exist pe de o parte un manager atottiutor i pe de alt parte executani asculttori. Ipoteza 2. BSC este implementat conform strategiei de la vrf la baz, parcurgnd toate nivelele ierarhice. Aceasta s-ar efectua mecanic, fiecare nivel aplicnd obiectivele ntr-un cadru predefnit. De fapt, dimensiunea organizaional este tears din lucrrile despre balanced scorecard ale specialitilor nordamericani. Organizaia pare aproape transparent i este suficient s se divizeze problematica global pentru a se obine problematici locale. Acest lucru este negat nu doar de specialitii locali, ci i de jocul actorilor pentru a menine zone de libertate". Exist mari anse ca balanced scorecard s reflecte o viziune a direciei generale, fr a integra preocuprile diferitelor niveluri de organizare. Balanced scorecard risc deci s fie mai mult un instrument de reporting dect un instrument de pilotaj. 117

Ipoteza 3. Pe de o parte, autorii BSC semnaleaz existena indicatorilor de rezultat i a indicatorilor de aciune, cei din urm constituind semnale care trec chiar nainte ca rezultatele msurate de primii indicatori s apar. Specialitii n BSC nu propun de fapt nici un demers riguros pentru identificarea indicatorilor de aciune. Urmeaz nu doar o confuzie ntre cele dou tipuri de indicatori, ci i riscul de a privilegia nti indicatorii de rezultat. Pe de alt parte, BSC afirm primordialitatea rezultatelor financiare. care constituie ultimul scop al ntreprinderii. Exist, deci, mari anse ca celelalte trei dimensiuni s nu fie privite ca mijloace. De asemenea, tentaia mare este de a nu reine n final dect aciuni msurabile care au un efect imediat asupra rezultatului. Concluzie Dac ultimele dou critici pot fi adresate i multor demersuri de implementare a tabloului de bord, primele dou - o viziune relati\ normativ a strategiei i o concepie foarte mecanic a implementrii sale -constituie puncte slabe inerente BSC. Ipoteza 4. TB a fost conceput n Frana n perioada interbelic. La origine, el a fost conceput prin analogie cu tabloul de bord al unui avion ca un instrument de pilotaj ce trebuie s ajute managerii s i exercite atribuiile". n practic, el a fost implementat de ctre responsab operaionali mai ales n ntreprinderile industriale pentru a acopen insuficienele sistemului informaional. Tabloul de bord este un instrument de pilotaj, ce presupune informa" puin numeroase (10-20 de indicatori); relevante pentru responsabila implicai; rapid obinute; inteligibile, simplu de interpretat; prezentate ir mod eficace (raport de gestiune, grafice etc), cu un ritm ce poate fi determinat. Ipoteza 5. Dou etape n construcia TB. Abordrile propuse astzi de specialitii francezi pentru crearea tabloului de bord ce vizeaz declinam strategiei se organizeaz n dou etape: Prima etap se refer la formularea strategiei ntreprinderii sau a entitii, plecnd de la o analiz a mediului (n termeni de oportuniti i ameninri), a ntreprinderii (n ceea ce privete punctele tari i punctele slabe) i a misiunii sale. Aceast hart de responsabiliti trebuie s permit asigurarea unei coerene a implementrii strategiei n ntreprindere. A doua etap, implementarea TB, se face cu respectarea structurii organizaionale. La nivelul fiecrui centru de responsabilitate, implementarea TB const n reflectarea asupra strategiilor i responsabilitilor definite n amonte, n ceea ce privete obiectivele, factorii cheie i planurile de aciune. Apoi este vorba de traducerea acestora n indicatori. Fiecare indicator este ulterior comparat cu un standard cu scopul evalurii abaterilor ntre aciunea standard i aciunea realizat. Diferitele tablouri de bord se organizeaz dup un principiu de ierarhizare: fiecare responsabil dispune n tabloul su de bord de indicatori definii la nivel central i de indicatori specifici nivelului su de activitate. Primii constituie indicatori de reporting, ce garanteaz coerena strategiei. Cei din urm sunt elaborai de responsabilui implicat i de echipa sa i sunt destinai folosirii sale exclusive. Trebuie s permit de fapt pilotaj cotidian al activitii. Pot interveni procese iterative nainte de a se ajunge la tabloul de bord final. Ipoteza 6. TB presupune n practic o mare varietate de documente. Uneori, acelai manager va avea la dispoziie trei sau patru documente botezate tablou de bord, cu mari diferene ntre ele. n anumite cazuri, documentele de urmrire a cheltuielilor se intituleaz tablouri de bord. Paralel, documentele ce nregistreaz ieiri de stocuri de produse finite vor avea aceeai denumire. n realitate, cea mai mare confuzie se face astzi n ntreprinderile franceze cnd se 118

vorbete de tabloul de bord. n acest sens i n ciuda limitelor pe care le presupune instrumentul, interesul suscitat de balanced scorecard n Frana constituie o ocazie privilegiat pentru o analiz la rece i o ncercare de ameliorare a tabloului de bord. Concluzie: Ca i BSC, tabloul de bord readuce n discuie predominana mrimilor financiare i insist asupra necesitii completrii lor cu indicatori operaionali i/sau calitativi: indicatori de calitate, de evaluare a termenelor, de satisfacere a clienilor, de dezvoltare a competenelor etc. BSC/TB ncearc s selecteze informaiile concentrndu-se asupra urmririi punctelor cheie ale gestiunii domeniului de activitate strategic i a serviciului n cauz. n ambele cazuri, alegerea indicatorilor este condiionat de orientrile strategice. n sfrit, cele dou instrumente mprtesc aceeai preocupare: implementarea unor indicatori care s permit n mod real anticiparea. Este vorba totui de dou abordri diferite. Ipoteza 7. BSC, n ciuda limitelor sale, constituie un punct de ancorare interesant pentru ameliorarea instrumentelor de pilotaj utilizate de managerii francezi. Propunem un nou concept tabloul de pilotaj (TP). Plecnd de la o dubl abordare top-down i bottom-up, tablourile de pilotaj pot s contribuie la etalarea n mod dinamic a strategiei ntreprinderii favoriznd o colaborare i un dialog ntre diferitele departamente i funciuni n vederea unei mai bune performane a proceselor. Concluzie: Datorit atitudinilor critice i n acelai timp constructive acest dublu obstacol va putea fi evitat i vor fi exploatate la maximum inovaiile n gestiune. n acest sens, capacitatea de elaborare i de meninere a tablourilor de pilotaj pertinente a devenit o condiie pentru reuita implementri: strategiei. Cum putem domina piaa? Strategii: eficiena costurilor; calitate nalt; investirea n noi tehnologii. ntrebri facultative: 1. Ce avantaje ofer BSC fa de rapoartele tradiionle? Dar fa de reporting? 2. Care sunt limitele BSC?

U 14.4. Test de autoevaluare nr. 14

Ce reprezint i care sunt axele balanced scorecard-ului?
Timp de lucru : 15 min Punctaj 100p

119

U 14.5. Rezumat
Balanced scorecard este un instrument complex, integrator, de msurare a performanei. Este un instrument aplicabil n toate tipurile de ntreprinderi, deoarece ncurajeaz salariaii s ia n considerare impactul deciziilor lor asupra performanei firmei, analiznd relaia cauz-efect care exist ntre indicatori.

Bibliografie minimal
1. Albu N., Albu C., Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2003; 2. Dumitrana M., Chiraa C., Control de gestiune, Editura Universitar, Bucureti, 2010; 3. Ionacu I., Filip A. T., Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2006.

Rspunsuri i comentarii la testul de autoevaluare nr. 14:

Se vor prezenta rspunsurile la activitatea tutorial, sub forma unui eseu.

Tema de control nr. 2:

Realizai un referat prin care s artai care sunt diferenele dintre balanced scorecard i rapoartele tradiionale. Ce avantaje ofer balanced scorecard fa de acestea?

120

GLOSAR DE TERMENI
A Abateri de la bugete: diferena ntre nivelul bugetat i nivelul realizat al unui indicator; orice abatere de la o valoare bugetat este explicat prin doi factori: pre i cantitate; pot fi abateri favorabile sau nefavorabile i sunt datorate unor cauze controlabile sau necontrolabile; Abateri de la costurile standard: sunt diferene favorabile sau nefavorabile ntre costurile standard i cele reale (efective); privesc consumul de materiale, consumul de manoper, costurile variabile de regie i costurile fixe de regie; Activity-Based Costing (costul pe activiti sau metoda ABC): metod de calcul al costului complet care const n identificarea activitilor i a cauzelor (inductorilor) care genereaz cheltuieli indirecte i repartizarea acestora asupra obiectelor de cost n funcie de consumul de inductori de cost; esena acestei metode const n faptul c produsele consum activiti, iar activitile consum resurse; Activity-Based Management (management pe baz de activiti): metod de management al activitilor, cu scopul pilotajului performanei organizaiei prin utilizarea costului pe activiti (ABC); Alocarea unei cheltuieli: proces prin care o cheltuial este imputat asupra unui cost n mod direct, fr un calcul intermediar de repartizare; Analiza costurilor: studiul structurii costurilor, evoluiei i efectelor acestora asupra costului bunurilor vndute; Analiza cost-volum-profit (sau prag de rentabilitate): proces de analiz care const n identificarea volumului produciei care trebuie vndut de la care ntreprinderea obine profit; n pragul de rentabilitate, costurile totale, fixe i variabile, sunt egale cu veniturile totale (cifra de afaceri); Arbore de decizie: instrument de fundamentare a deciziei ntr-un mediu incert care se prezint sub forma unei diagrame care descrie toate variantele de aciune i rezultatele posibile pentru fiecare variant. B Balanced Scorecard: instrument de pilotaj i msurare a performanei globale a unei ntreprinderi, aprut n SUA n anii '90, care permite o ghidare i evaluare a strategiei firmei; este construit pe patru categorii de indicatori: financiari, privind satisfacerea clienilor, privind procesele interne i indicatori privind creterea i dezvoltarea ntreprinderii;

121

Baz de repartizare: criteriu de repartizare a cheltuielilor indirecte asupra unui obiect de cost (produs, lucrare, comand etc.); Buget: plan pe termen scurt, de regul pn la un an, care prezint alocarea resurselor i asumarea responsabilitilor de ctre diferii decideni din cadrul unei organizaii. La nivelul unei ntreprinderi, bugetul poate fi descompus pe orizont de timp, pe produse, pe centre de responsabilitate etc. Sistemul bugetar al unei ntreprinderi cuprinde bugetele de exploatare, bugetul de investiii, bugetul cheltuielilor generale i sintezele bugetare; Bugete de exploatare: sunt legate de funcia de exploatare, fiind proiectate n funcie de volumul activitii ntreprinderii; se includ bugetul de vnzri, bugetul de producie i bugetul de aprovizionri. C Centru de responsabilitate: un grup de actori reunii n jurul unui responsabil, care au definite obiective de realizat, dispun de mijloace (resurse) pentru realizarea obiectivelor, o anumit autonomie decizional i indicatori de msurare a performanei; la nivelul unei ntreprinderi se pot identifica urmtoarele tipuri de centre de responsabilitate: centre de cost standard, centre de cheltuieli discreionare, centre de ncasri, centre de profit i centre de investiii; Cheltuial: n contabilitatea managerial exprim expresia bneasc a unui consum de resurse; n raport cu calculul costului unui produs, cheltuielile sunt ncorporabile n cost (sunt incluse n cost) sau nencorporabile n cost (cum sunt cheltuielile financiare, cheltuielile extraordinare, costul subactivitii), care sunt cheltuieli ale perioadei, fiind suportate din rezultat; Contabilitate managerial (sau contabilitate de gestiune): parte a sistemului informaional de gestiune care modeleaz procesul de formare a valorii n interiorul ntreprinderii; informaiile contabilitii manageriale au caracter confidenial i sunt destinate exclusiv managerilor firmei; Control de gestiune: procesul prin care managerii se asigur c resursele unei organizaii sunt obinute i utilizate cu eficien i eficacitate pentru realizarea obiectivelor unei organizaii; Control bugetar: procedur a controlului de gestiune care const n identificarea i explicarea abaterilor de la prevederile bugetelor; urmrete att execuia bugetelor, ct i reajustarea previziunilor bugetare i luarea de msuri corective; Controlor de gestiune: profesionist n organizarea i asigurarea funcionrii sistemului informaional destinat lurii deciziilor n cadrul unei organizaii; dei nu este un decident, controlorul de gestiune trebuie s fie un animator al diferiilor responsabili de gestiune (manageri) n obinerea performanei; Cost: sub aspect contabil, un cost este o sum de cheltuieli generate de atingerea unui obiectiv; un cost are trei caracteristici principale: cmpul de aplicare a calculului (sau obiectul de cost), cum ar fi un produs, faz de fabricaie, 122

o comand, o activitate, o funcie a ntreprinderii etc; coninutul cheltuielilor incluse n cost, respectiv un cost complet sau un cost parial i momentul de calcul, anterior (cost prestabilit) sau posterior (cost efectiv) fa de perioada considerat; Cost ascuns: cost care nu apare n mod explicit n sistemul informaional al ntreprinderii, fiind generat de aciunile de corectare a disfunciilor care apar n funcionarea unei organizaii cum ar fi absenteismul, accidentele de munc, rotaia personalului etc.; Costul bunurilor vndute: reprezint toate costurile asociate produciei i vnzrii bunurilor (costul produciei sau mrfii vndute) i prezentate n contul de profit i pierdere; Costul calitii: costuri asociate cu asigurarea calitii unui bun sau serviciu, n care se includ costuri de prevenire a anomaliilor, costuri cu detectarea anomaliilor, costuri privind erorile interne i costuri ale erorilor externe; Cost complet: un cost care include toate resursele consumate pentru producerea i vinderea unui bun sau serviciu, construit pe distincia ntre cheltuielile directe i cele indirecte; este format din costul de producie, costuri de distribuie i costuri de administraie general; Cost controlabil: cost care poate fi influenat prin deciziile managerilor; Cost direct: este un cost care poate fi afectat n mod direct, fr un calcul intermediar, asupra unui obiect de cost; Cost fix: cost care nu se modific n raport cu volumul produciei sau nivelul de activitate al ntreprinderii, fiind relativ constant fat de acestea; este variabil pe unitate de produs. Cost indirect (sau comun): cost care nu poate fi afectat direct asupra unui obiect de cost: este repartizat asupra obiectelor de cost folosind o baz (sau cheie) de repartizare; Cost istoric: este costul de la data efecturii tranzaciilor, care nu ine cont de variaia puterii de cumprare a monedei n timp; n condiii de inflaie, costul istoric furnizeaz o reprezentare distorsionat a realitii (subevaluarea cheltuielilor cu amortizarea, supraevaluarea rezultatelor etc.), afectnd calitatea deciziilor; Cost de agenie: cost generat de o relaie de agenie (mandat) care implic delegarea unei anumite puteri de decizie; n funcionarea ntreprinderii i exercitarea controlului de gestiune, managerii deleag responsabiliti (descentralizeaz decizia), proces care presupune costuri de supraveghere i de stimulare (prime, sporuri, participarea la profit etc.) i costuri de obligare; Cost marginal: costul unei uniti suplimentare de producie; 123

Cost parial: metod de calcul al costului care presupune repartizarea asupra obiectelor de cost numai a unei pri din masa cheltuielilor, cum sunt metoda costurilor variabile (sau direct costing), metoda costurilor directe i metoda direct costing evoluat; Cost de producie: include costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate pentru producia unui bun, manopera direct, alte cheltuieli directe i o cot de cheltuieli indirecte de producie, n msura n care sunt legate raional de producia bunului; Cost relevant: cost care poate fi evitat integral sau parial, prin adoptarea unei variante decizionale; Cost standard: norm de cost care ine cont de condiiile considerate normale de producie; Cost-int: un obiectiv privind costul de atins, care rspunde proieciilor managerilor asupra rezultatelor (marjei) i rentabilitii ntreprinderii; Cost variabil (sau operaional): cost legat de activitatea de exploatare (producie sau distribuie), care este variabil (direct proporional) cu volumul produciei (sau nivelul de activitate) al ntreprinderii sau al unei diviziuni organizatorice; pe unitate de produs este un cost relativ fix; D Decizie de gestiune: transformarea informaiilor primite de un manager n aciuni, prin alegerea unei variante din mai multe posibile, n cadrul unei organizaii sau structuri organizaionale; Descentralizarea deciziei: metod de gestiune care presupune delegarea responsabilitilor i a puterii de decizie la nivelul diferitelor centre de responsabilitate din cadrul organizaiei; Direct costing (sau metoda costurilor variabile): metod de cost parial care presupune repartizarea cheltuielilor variabile asupra produselor, iar cheltuielile fixe sunt costuri ale perioadei, suportate din rezultatul global; Direct costing evoluat (sau metoda costurilor specifice): costul produselor include costurile variabile, ct i o parte din cheltuielile fixe directe (sau specifice), iar cheltuielile fixe indirecte (comune) sunt considerate costuri ale perioadei, fiind suportate din rezultat. E Efect de subvenionare a costurilor: efect ce apare ntre costurile complete aferente diferitelor produse care au o baz de repartizare comun (cel mai frecvent, cheltuieli cu salariile directe, cheltuieli cu materii prime i materiale directe sau chiar ansamblul costurilor directe); efectul de subvenionare dintre costurile complete face ca unele produse s-i majoreze sau s-i diminueze costurile n detrimentul sau avantajul altor produse; 124

Eficien: exprim modul cum sunt utilizate resursele organizaiei, respectiv rezultatul obinut pe unitate de resurse angajate (efect/efort); Eficacitate: reprezint aptitudinea organizaiei de a-i atinge obiectivele fixate; Externalizarea costurilor: proces prin care se transfer asupra unei alte entiti un cost; Factor de acoperire: procentul din cifra de afaceri necesar pentru acoperirea costurilor i obinerea unui profit; Fiabilitatea: calitatea informaiei contabile de a nu prezenta erori sau elemente care s conduc la interpretri eronate astfel nct utilizatorul s poat avea un anumit nivel de ncredere n ea. G Gestiune bugetar: procesul prin care ntreprinderea i definete att obiectivele pe termen scurt, ct i mijloacele pentru obinerea acestora. I Incertitudine: o stare caracterizat printr-un deficit informaional referitor la producerea unor evenimente n viitor sau la rezultatele lor; spre deosebire de situaiile de risc, situaiile incerte se caracterizeaz prin informaii incomplete care, pe lng variabile certe (sigure), care sunt variabile aleatorii, conin cel puin i o variabil necunoscut; Indicator de msur a rezultatelor: tip de indicator din cadrul Balanced Scorecard, n special n perspectiva financiar, care msoar performana trecut a organizaiilor fr a furniza indicii despre performana viitoare; Indicator generator de performan: tip de indicator din cadrul Balanced Scorecard. care ofer informaii referitoare la performanele viitoare; Indicele de prelevare: procentul din cifra de afaceri care este necesar pentru a acoperi cheltuielile fixe; Indicele de siguran dinamic: semnific procentul cu care poate s scad cifra de afaceri pentru ca ntreprinderea s ajung la pragul de rentabilitate, unde profitul este nul; Inductor de cost: un factor explicativ al consumului de resurse generat de o activitate; se mai definete ca o caracteristic a unei activiti sau a unui eveniment care face ca acea activitate sau eveniment s cauzeze producerea unui cost; Interval de siguran: arat cu ct poate scdea cifra de afaceri pentru ca ntreprinderea s nu nregistreze pierderi; se determin ca diferena dintre cifra de afaceri efectiv i nivelul cifrei de afaceri la pragul de rentabilitate;

125

Investiie: utilizarea resurselor economice pentru obinerea de beneficii economice ateptate s apar pe termen lung; dei anumii autori fac distincie ntre investiii pe termen scurt i investiii pe termen lung. L Levier operaional: arat gradul de utilizare a costurilor fixe ntr-o ntreprindere; cu ct costurile fixe sunt mai mari, cu att levierul operaional i volatilitatea profitului exploatrii n raport cu modificarea cifrei de afaceri, sunt mai mari. M Managementul calitii totale (Total Quality Management): o abordare global a ameliorrii calitii bazat pe participarea tuturor membrilor unei organizaii care vizeaz creterea pe termen lung a satisfaciei clientelei prin meninerea unor standarde de calitate n toate aspectele organizaionale; Managementul prin excepie (Management by Exception): un sistem de management care necesit stabilirea de standarde pentru diferitele activiti de exploatare i compararea rezultatelor actuale cu aceste standarde astfel nct orice diferen considerat semnificativ este adus n atenia managerilor ca o excepie; Marja asupra costurilor variabile: diferena dintre cifra de afaceri i costurile variabile. O Obiect de cost: unitatea elementar pentru care se calculeaz i se controleaz un cost, reprezentnd cmpul de aplicare a calculaiei costului; poate fi un produs, o lucrare, un serviciu, o comand, un centru de responsabilitate, o activitate, un departament etc.; Oportunitate: calitatea informaiei contabile de a fi disponibil sau cunoscut unui manager la momentul lurii deciziei; Organizaie: un grup de indivizi care colaboreaz pentru atingerea unui obiectiv comun; Organizaie nonprofit: organizaie care nu are ca obiectiv obinerea unui profit i nu acioneaz ntr-un mediu concurenial. P Pre de cesiune intern: preul pentru care un produs este livrat sau un serviciu este prestat ntre dou centre de responsabilitate ale aceleiai organizaii; Probabilitate: frecvena cu care un eveniment sau o stare se produce ntrun anumit interval de timp; 126

Punct de echilibru (sau prag de rentabilitate): arat volumul vnzrilor (n buci) sau cifra de afaceri (n uniti monetare) pentru care profitul ntreprinderii este zero. R Rata intern de rentabilitate: indicator de rentabilitate a investiiilor i criteriu de selecie a proiectelor de investiii; semnific nivelul ratei la care fluxurile de trezorerie generate de un proiect de investiii trebuie actualizate pentru ca valoarea actualizat net (VAN) s fie zero; Rata medie de rentabilitate: indicator de rentabilitate a investiiilor i criteriu de selecie a proiectelor de investiii; se calculeaz ca raport dintre rezultatul net mediu i capitalul mediu investit; Relevan: calitate a informaiei contabile de a influena decizia utilizatorilor facilitnd acestora evaluarea evenimentelor trecute, prezente i viitoare i confirmnd sau corectnd evalurile trecute. Informaia este relevant dac are valoare predictiv i valoare retrospectiv; Reporting: instrument de evaluare i urmrire a performanelor, frecvent ntlnit n marile ntreprinderi, care servete la justificarea gradului de ndeplinire a obiectivelor de ctre manageri i la agregarea informaiei de la unitile elementare (secii, uzine, centre comerciale, filiale) pentru managementul general; Risc: o stare caracterizat printr-un deficit informaional referitor la producerea unor evenimente n viitor i a rezultatelor acestuia, dar n care se cunoate probabilitatea aferent fiecrui rezultat posibil; S Sinteze bugetare: cuprind bugetul de trezorerie i situaiile financiare previzionale: contul de rezultate i bilanul contabil previzionale; se mai numesc i bugete generale i constituie o sintez a celorlalte bugete prin vizualizarea relaiilor dintre componentele bugetare; Standarde de cost: instrumente de control al costurilor care, pe de o parte, permit stabilirea unor norme sau inte dorite a fi atinse n procesul de exploatare, iar, pe de alt parte, prin analiza abaterilor de la aceste norme, permit influenarea comportamentului angajailor prin motivarea, responsabilizarea i remunerarea lor; Standarde ideale: standarde sau norme care pot fi atinse n cele mai bune circumstane. Pot avea efecte favorabile prin motivarea angajailor, dar i efecte defavorabile prin descurajarea acestora; Standarde practice: standarde sau norme care in cont de perioadele de ntrerupere, precum i de devierile i pierderile inerente din cadrul procesului de producie.

127

T Tablou de bord: instrument de pilotaj al ntreprinderii care permite managerilor s dispun n timp real de o viziune sintetic asupra principalilor indicatori privind ntreprinderea i mediul de afaceri, n vederea lurii deciziilor aflate n cadrul competenei lor; Termen de recuperare a investiiei: indicator de rentabilitate a investiiilor i criteriu de selecie a proiectelor de investiii; reprezint timpul n care un proiect de investiii genereaz fluxuri nete de trezorerie care acoper capitalul investit sau investiia iniial. V Valoare actualizat net (VAN): indicator de rentabilitate a investiiilor i criteriu de selecie a proiectelor de investiii; se calculeaz ca diferena dintre suma fluxurilor de trezorerie actualizate i valoarea investiiei iniiale; Valoare ateptat: n cazul unei alternative de aciune ale crei rezultate nu se cunosc cu certitudine, dar se poate preciza o distribuie a probabilitilor, valoarea ateptat reprezint media ponderat a profiturilor.

Z Zero-Based Budgeting (ZBB): tehnic de bugetare n care toate activitile unei ntreprinderi sunt reevaluate n momentul n care este stabilit bugetul; pentru fiecare activitate sunt analizate diferite niveluri de activitate, fiind aleas cea mai bun variant care se ncadreaz n limitele fondurilor disponibile.

128

BIBLIOGRAFIE
1. Albu N., Control de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 2003;

Albu C.
2. Aslu T. Controlul de gestiune dincolo de aparene, Ed. Economic, 2001; Gestiunea bugetar a sistemelor de producie, Ed. Economic, Bucureti, 2006; Controlul financiar de gestiune al agenilor economici, Editor Tribuna economic, Bucureti, 2001; Contabilitate i control de gestiune, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2002; Contabilitate de gestiune, Ed. CECCAR, Bucureti, 2007;

3. Badea F., Dobrin C. 4. Boulescu M.

5. Budugan D. 6. Budugan D., Georgescu I., Berheci I., Beianu L. 7. Caraiani C., Dumitrana M. 8. Cucui I., Horga V., Radu M. 9. Dasclu C. 10. Dima I.C. 11. Dubruelle L. 12. Dumitrana M., Caraiani C. 13. Enache Gh. 14. Epuran M., Bbi V., Grosu C. 15. Firescu V.

Contabilitate de gestiune & control de gestiune, Ed. Universitar, Bucureti, 2008; Control de gestiune, Ed. Niculescu, Bucureti, 2003;

Contabilitatea i controlul de gestiune. Direct Costing, Ed. InfoMega, Bucureti, 2004; Control de gestiune, Ed. AGIR, Bucureti, 2003; , Contabilitate de gestiune , Ed. Economic, Bucureti, 2002 Control de gestiune, Ed. Universitar, Bucureti, 2010; preventiv, Ed. Stiinific,

Controlul financiar Bucureti, 2005;

Contabilitate i control de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 1999; Aspecte teoretice i practice privind calculaia 129

costurilor, Editura Universitii din Piteti, 2004; 16. Ionacu I., Filip A.T., Mihai S., 17. Florea I., Florea R., 18. Oprea C. Control de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 2003;

Controlul economico-financiar, CECCAR, Bucureti, 2000; Contabilitate de gestiune, Ed. Tribuna Economic, 2000; Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, 2002; Contabilitatea financiar, Ed. Universitar, Bucureti, 2004; Contabilitate si control de gestiune. Studii i cercetri, Ed. Tipo Moldova, Iai 2005; Control de gestiune, Ed.Lucman, Bucureti, 2007.

19. Oprea C., Crstea Gh. 20. Ristea M. 21. Tabr N. 22. Sgardea F.

130