Apostila Contabilidade CUSTOS 2005

ADMINISTRAO DE EMPRESAS
CONTABILIDADE
DE CUSTOS

PROFESSOR: UALISON R. OLIVEIRA

VERSO 2005
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ASSOCIAO EDUCACIONAL DOM BOSCO
FACULDADE DE ADMINISTRAO
DISCIPLINA: CONTABILIDADE DE CUSTOS
PROFESSOR: UALISON RBULA DE OLIVEIRA
ANO: 2005

I. OBJETIVOS
Fornecer ao estudante de administrao conhecimento sobre as novas tendncias da
Contabilidade de Custos, principalmente como instrumento de controle e de argumento na
tomada de decises.
Permitir a utilizao dos conhecimentos adquiridos para estabelecimento de padres, oramentos
e outras formas de previso.
Permitir uma avaliao crtica da implantao de sistemas de custos na sua funo gerencial

II. CONTEDO PROGRAMTICO
Unidade
Didtica
Contedo
01 Apresentao da Disciplina; Aula Introdutria: A Contabilidade de Custos; O papel do
controller; Contabilidade de Custos como sistema de informao contbil; Planejamento
e controle; O custo da informao.
01 Terminologia Contbil; Apropriao dos custos indiretos; Direcionadores de Custos.
02 Esquema bsico da Contabilidade de Custos (Separao entre custos e despesas;
Apropriao dos custos diretos; Apropriao dos custos indiretos).
02 Esquema completo da Contabilidade de Custos: Departamentalizao.
02 Departamentalizao: Custos dos departamentos de servios e custos dos departamentos
de produo.
02 Departamentalizao: Mapa de rateio dos custos indiretos de fabricao.
02 Custeio Baseado em Atividades: Caracterizao; Atribuio dos CIF Diretamente aos
Produtos com e sem Departamentalizao;
02 Custeio Baseado em Atividades: Aplicao Soluo do Problema.
03 Custeio Baseado em Atividades: Abordagem Gerencial e Gesto Estratgica de Custos.
03 Anlise de Custo x Volume x Lucro: Margem de Contribuio, Custos Fixos e Ponto de
equilbrio.
03 Analise de Sensibilidade e Incerteza; Margem de Segurana.
03 Ponto de Equilbrio Contbil, Econmico e Financeiro; Anlise Grfica de CVL; Ponto
de equilbrio pela formula.
03 Ponto de equilbrio para um MIX de vendas; Alavancagem Operacional.
04 Margem de Contribuio e Restries da Capacidade Produtiva.
04 Anlise Profunda de Custos Fixos;
04 Departamentos/Produtos com Prejuzo Aparente: Deciso Entre Parar ou Continuar
Fabricando.
Escolha dos nveis de produo; Fazer X Comprar;
Custos Relevantes; Irrelevncia dos Custos Passados e Deciso de Substituio de
Equipamentos.
Custos Imputados e Custos Perdidos; Custos Futuros que no diferem entre as
Alternativas no so Custos Relevantes.
Principais Influencias sobre o Preo; Preo Meta e Custo Meta; Apurao de preo no
longo prazo.
Apurao de Custo e Fixao de Preo a Curto Prazo; Encomendas especiais.
Controle, Custos Controlveis e Custos Estimados
Implantao do Sistema de Custos.
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III. REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS INDICADA PARA AQUISIO

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos Inclui o ABC. 8 Edio, So Paulo: Atlas, 2001
HORNGREN, T. Charles. Contabilidade de Custos. 9 Edio, So Paulo: LTC, 2000

IV. METODOLOGIA

Aulas expositivas
Utilizao do Laboratrio de Informtica
Discusso dirigida
Projeo de transparncias
Trabalhos individuais e em grupo

V CRITRIOS DE AVALIAO

Prova individual sem consulta de 70% a 100% da nota
Presena e participao de 0% a 10% da nota
Trabalhos de 0% a 20% da nota

VI. JUSTIFICATIVA DE FALTAS

NO sero aceitas justificativas de faltas, com exceo para o
motivo de doena. Os alunos tero 25% do total da carga horria
para faltar. Aqui comea sua atuao como administrador e como
futuro gestor. Voc ser responsvel por esse controle. Voc se
organizar de tal forma para que tenha, no mnimo, 75% de
presena. Essa regra no ser negocivel.

OBSERVAO: PARA AS EXCESSES, AS JUSTIFICATIVAS
SERO ACEITAS SOMENTE 21 DIAS APS A OCORRENCIA
DAS FALTAS. SE ATENTEM PARA ESSE PRAZO.

3

Quem
Acredita
Sempre
Alcana
Renato Russo
4
INTRODUO

A Contabilidade de Custos destina-se ao fornecimento de informaes aos gerentes isto , as
pessoas que esto dentro da organizao, que dirigem e controlam operaes desta.
A contabilidade financeira, por outro lado, preocupa-se em fornecer informaes aos acionistas,
aos credores, e a outros que se encontram fora da organizao. A Contabilidade de Custos prov as
informaes essenciais com que as empresas so efetivamente geridas, enquanto a contabilidade
financeira proporciona os parmetros pelos quais o desempenho passado de uma empresa
avaliado.
Por estar voltada aos gerentes, qualquer estudo sobre contabilidade de custos deve ser precedido de
algum conhecimento do que os gerentes fazem, das informaes de que precisam e do ambiente
empresarial como um todo.
A contabilidade de custos pode ser caracterizada, superficialmente, como um enfoque especial
conferido a vrias tcnicas e procedimentos contbeis j conhecidos e tratados na contabilidade
financeira, na contabilidade de custos, na anlise financeira de balanos, etc., colocados numa
perspectiva diferente, num grau de detalhe mais analtico ou numa forma de apresentao e
classificao diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo
decisrio.
A contabilidade de custos, num sentido mais profundo, est voltada nica e exclusivamente para a
administrao da empresa, procurando suprir informaes que se encaixem de maneira vlida e
efetiva no modelo decisrio do administrador.
Neste particular, considere-se que o modelo decisrio do administrador leva em conta cursos de
aes futuras; informes sobre situaes passadas ou presentes somente sero insumos de valor para
o modelo decisrio medida que o passado e o presente sejam estimadores vlidos daquilo que
poder acontecer no futuro, em situaes comparveis s j ocorridas.
A Contabilidade de Custos tambm se vale, em suas aplicaes, de outros campos de conhecimento
no circunscritos a contabilidade. Atinge e aproveita conceitos da administrao da produo, da
estrutura organizacional, bem como da administrao financeira, campo mais amplo, no qual toda a
contabilidade empresarial se situa.

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1. CONTABILIDADE DE CUSTOS NA ESTRUTURA DAS EMPRESAS
Como vimos na introduo, a Contabilidade de Custos utilizada na estrutura da empresa como
ferramenta de auxlio administrao, em todas as suas facetas operacionais.
Tendo em vista que uma organizao estruturada de forma hierrquica, a Contabilidade de Custos
deve suprir, atravs de informao contbil gerencial, todas as reas da companhia. Como cada
nvel de administrao dentro da empresa utiliza a informao contbil de maneira diversa, cada
qual com um nvel de agregao diferente, a Contabilidade de Custos dever providenciar que a
informao contbil seja trabalhada de forma especfica para cada segmento hierrquico da
companhia. Isso se reflete na forma de utilizao da informao contbil. Assim teremos um bloco
de informaes que supriro a alta administrao da companhia e toda sua estrutura, que
denominamos de gerenciamento contbil global, objetivando canalizar informaes que sejam
apresentadas de forma sinttica, em grandes agregados, com a finalidade de controlar e planejar a
empresa dentro de uma viso de conjunto.
Teremos um segundo bloco de informaes que supriro a mdia administrao. So informaes
para canalizar os conceitos de contabilidade por responsabilidade. Denominamos esse segmento de
gerenciamento contbil setorial.
Finalmente, teremos um terceiro bloco de informaes para gerenciar cada um dos produtos da
companhia de forma isolada. Denominamos esse segmento da Contabilidade de Custos, de
gerenciamento contbil especfico. So informaes que descem a um grau maior de detalhamento,
a nvel operacional.
Para todos esses segmentos sero trabalhadas informaes para planejamento estratgico e
oramentrio, j que o segundo fundamento da Contabilidade de Custos seu enfoque para o
futuro.

1.1 O papel do controller
O gerente encarregado do departamento de contabilidade geralmente conhecido como controller.
O controller o membro da alta administrao responsvel por fornecer informaes importantes e
adequadas para dar suporte s atividades de planejamento e controle, e elaborar as demonstraes
financeiras para os usurios externos.
O controller cuida basicamente das atividades contbeis, incluindo administrao tributria,
informtica, contabilidade de custos e contabilidade financeira.
A importncia do controller est principalmente baseada na sua contribuio para administrao
geral das operaes da empresa. Nesse contexto eles precisam assegurar que a informao
produzida seja relevante para o processo de mudana que as organizaes esto vivenciando.
Abaixo, um organograma de um departamento de contabilidade.
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1.2 Contabilidade de Custos como sistema de informao contbil
Ponto fundamental da contabilidade de custos o uso da informao contbil como ferramenta para
a administrao.
Para que a informao contbil seja usada no processo de administrao, necessrio que essa
informao contbil seja desejvel e til para as pessoas responsveis pela administrao da
entidade. Para os administradores que buscam a excelncia empresarial, uma informao, mesmo
que til, s desejvel se conseguida a um custo adequado e interessante para a entidade. A
formao no pode custar mais do que ela pode valer para a administrao da entidade.
iante desses pressupostos bsicos para a informao contbil, fica claro o caminho a ser adotado
transforme em ferramenta de ao administrativa e se torno um
in
D
para que a contabilidade se
instrumento gerencial. Para se fazer, ento, contabilidade de custos, mister a construo de um
Sistema de Informao Contbil Gerencial. Em outras palavras, possvel fazer e possvel ter
contabilidade gerencial dentro de uma entidade, desde que se construa um Sistema de Informao
Contbil.
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Contabilidade informao, porm o que vemos mais amide, a construo de sistemas de
informao contbil voltados basicamente para a escriturao e registro contbil e contabilidade
trabalhada de forma integrada.
Qu o ntegradas, queremos dizer que o Sistema de Informao Contbil deve trabalhar
jun c sistema de informao operacional e junto com um sistema de informao contbil
gerencial, de tal forma que preencha todas as necessidades informacionais dos administradores, para
gerenciamento de sua entidade.

1.3 Planejamento e controle
O S e ormao Gerencial exige planejamento para produo dos relatrios, para atender
lenamente aos usurios. necessrio saber o conhecimento contbil de todos os usurios, e
tes para os diferentes nveis de usurios. Dessa forma,
ser possvel efetuar o controle posterior. S poder ser controlado aquilo que aceito e entendido.
Alm disso, se o Sistema de Informaes Gerenciais no for atualizado periodicamente, poder
fica u escrdito perante seus usurios.
Sistema de Informao Contbil deve produzir informaes que possam atender aos seguintes
spectos:
Nveis empresariais
ional
lo administra
jamento
I Nvel de estruturao da informao
estruturada
financeira, ou seja, no
and dissemos i
to om um
o

ist ma de Inf
p
construir relatrios com enforques diferen
r n ma situao de d
O
a
I
estratgico
ttico
operac

II Cic tivo
plane
execuo
controle

II
semi-estruturada
no estruturada

8
H uma ligao entre esses aspectos no Sistema de Informao Contbil:
Nvel Empresarial Ciclo Administrativo Nvel de Estruturao da Informao
Operacional Execuo Estruturada
Operacional Controle Estruturada
Ttico Controle Estruturada
tico Planejamento Semi-estruturada
ento Semi-estruturada
stratgico Planejamento No estruturada
T
Estratgico Planejam
E
O sistema de informao contbil tende a dar primazia ao atendimento de aspectos operacionais e
tticos, primordialmente com informaes estruturadas e algumas informaes semi-estruturada.

1.4 Custo da informao
O fundamento do custo da informao faz parte dos princpios bsicos de contabilidade, razo por
que no nos alongaremos sobre esse aspecto. O sistema de informao contbil deve ser analisado
na relao custo-benefcio para a empresa. O Sistema de Informaes Gerenciais deve apresentar
uma situao de custo abaixo dos benefcios que proporciona empresa. Com a incorporao
definitiva dos recursos computacionais, de macro e microinformtica, na administrao das
empresas, entendemos que qualquer entidade, de microempresa grandes corporaes, tem
condies de manter um sistema contbil de informao. Apenas cabe ao contador faz-lo
gerencial.

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2.TERMINOLOGIA CONTBIL
O ponto inicial da exposio sobre custos est na terminologia. Infelizmente, encontramos em todas
as reas, principalmente nas sociais (econmicas em particular) uma profuso de nomes para um
nico conceito e tambm conceitos diferentes para uma nica palavra.

2.1 Gasto
Sacrifcio que a entidade arca para obteno de um bem ou servio, representado por entrega ou
promessa de entrega de ativos.
O gasto se concretiza quando os servios ou bens adquiridos so prestados ou passam a ser de
propriedade da empresa.
Exemplos:
Gasto com mo-de-obra (salrios e encargos sociais) = aquisio de servios de mo-de-
obra.
Gasto com aquisio de mercadorias para revenda.
Gasto com aquisio de matrias-primas para industrializao.
Gasto com energia eltrica = aquisio de servios de fornecimento de energia.
Gasto com aluguel de edifcio (aquisio de servios).
Gasto com Reorganizao Administrativa (servio).

2.2 Investimentos
Gasto com bem ou servio ativado em funo de sua vida til ou de benefcios atribuveis a
perodos futuros.
Exemplos:
Aquisio de mveis e utenslios.
Aquisio de imveis.
Despesas pr-operacionais.
Aquisio de marcas e patentes.
Aquisio de matria-prima.
Aquisio de material de escritrio.

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2.3 Custo
Gasto relativo a bem ou servio utilizado na produo de outros bens e servios: so todos os gastos
relativos atividades de produo.
Exemplos:
Salrios do pessoal da produo.
Matria-prima utilizada no processo produtivo.
Combustveis e lubrificantes usados nas mquinas da fbrica.
Aluguis e seguros do prdio da fbrica.
Depreciao dos equipamentos da fbrica.
Gastos com manuteno das mquinas da fbrica.

Classificao de custos
2.3.1 Custo direto
So aqueles que podem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados, porque h uma medida
objetiva de seu consumo nesta fabricao.
Exemplos:
Matria-prima Normalmente, a empresa sabe qual a quantidade exata
de matria-prima que est sendo utilizada para a
produo de uma unidade do produto. Sabe-se o preo
da matria-prima, o custo da resultante est associado
diretamente ao produto.
Mo-de-obra direta Trata-se dos custos com os trabalhadores utilizados
diretamente na produo. Sabendo-se quanto tempo
cada um trabalhou no produto e o preo da mo-de-obra,
possvel apropria-la diretamente ao produto.
Material de embalagem.
Depreciao de equipamento quando utilizado para produzir apenas um tipo de produto.
Energia eltrica das mquinas, quando possvel saber quanto foi consumido na produo
de cada produto.

2.3.2 Custo Indireto
So os custos que dependem de clculos, rateios ou estimativas para serem apropriados em
diferentes produtos, portanto, so os custos que s so apropriados indiretamente aos produtos. O
parmetro utilizado para as estimativas chamado de base ou critrio de rateio.
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Exemplos:
Depreciao de equipamentos que so utilizados na fabricao de mais de um produto.
Salrio dos chefes de superviso de equipes de produo.
Aluguel da fbrica.
Gastos com limpeza da fbrica.
Energia eltrica que no pode ser associada ao produto.
Observaes:
1 Se a empresa produz apenas um produto, todos os seus custos so diretos.
2 s vezes, o custo direto por natureza, mas de to pequeno valor que no compensaria o
trabalho de associa-lo a cada produto, sendo tratado como indireto.
Exemplo:
Gastos com verniz e cola na fabricao de mveis.

Apropriao dos Custos Indiretos
Vamos agora analisar a forma de alocar os custos indiretos. Uma alternativa seria a alocao com
base no valor dos custos diretos de cada produto, entretanto bom lembrarmos que existem outras
bases para essa alocao.
Os custos so alocados por intermdio dos direcionadores de custos.
Direcionador de custos qualquer fator que afeta os custos totais. Tambm chamado de
determinante de custo.
Por exemplo: Um navio cargueiro faz o transporte de duas mercadorias distintas: TRATORES DE
20 TONELADAS e PARAFUSOS, ambos com quantidade de 1000 unidades cada um.
O respectivo cargueiro cobrou R$ 2.000.000,00 de frete pelo transporte e devemos atribuir esse
frete aos tratores e aos parafusos. Como devemos atribuir esses custos? A resposta a essa pergunta
justamente o que chamamos de direcionador de custos. Poderia ser diversos os direcionadores, tais
como: unidades, peso, tamanho, quantidade de matria prima, quantidade de mo de obra
direta, custos indiretos, volume, etc., porm sempre existir o melhor e o pior direcionar de
custos. Qual dos direcionadores acima voc escolhe? Para auxiliar em sua resposta, o melhor
direcionador aquele que atribui os custos aos produtos da forma mais justa possvel. Pense por
alguns segundos antes de responder. Voc acha justo o parafuso pagar o mesmo preo de frete que o
trator (R$ 1.000,00 para cada um) ?

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2.3.3 Custo Fixo
Custos Fixos so aqueles cujos valores so os mesmos qualquer que seja o volume e produo da
empresa. o caso, por exemplo, do aluguel da fbrica. Este ser cobrado pelo mesmo valor
qualquer que seja o nvel de produo, inclusive no caso da fbrica nada produzir.
Observe que os Custos Fixos so fixos em relao ao volume de produo, mas podem variar de
valor no decorrer do tempo. O aluguel da fbrica, mesmo quando sofre reajuste em determinado
ms, no deixa de ser considerado um Custo Fixo, uma vez que ter o mesmo valor qualquer que
seja a produo do ms. Outros exemplos: Imposto Predial, Depreciao dos equipamentos (pelo
mtodo linear), Salrios de vigias e porteiros, Prmios de seguro, etc.
Grfico Representativo do Custo Fixo (CF)
Valor

CF

Quantidade

2.3.4 Custo Varivel
Custos Variveis so aqueles cujos valores se alteram em funo do volume de produo da
empresa. Exemplo: matria-prima consumida. Se no houver quantidade produzida, o Custo
Varivel ser nulo. Os Custos Variveis Totais aumentam medida que aumenta a produo.
Outros exemplos:
Materiais indiretos consumidos.
Depreciao dos equipamentos (quando esta for feita em funo das horas/mquinas
trabalhadas).
Gastos com horas-extras na produo.

Grfico representativo dos custos variveis (CV)
Valor

CV

Quantidade
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Grfico representativo dos custos totais (CT)
Valor
CT
CV

CF

Quantidade

2.3.5 Custos Semi-Fixo
Custos Semi-Fixos so custos que so fixos numa determinada faixa de produo, mas que variam
se h uma mudana nesta faixa.
Considere, por exemplo, a necessidade de supervisores de produo de uma fbrica expressa na
tabela a seguir:

Volume de
Produo
Quantidade Necessria
de Supervisores
Custo em R$
(Salrios + Encargos)
0 20.000
20.001 40.000
40.001 60.000
60.001 80.000
1
2
3
4
120.000
240.000
360.000
480.000

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Um problema especial: a mo-de-obra direta como custo varivel

Temos comentado e especificado bastante o problema de Custos Variveis e Custos Fixos, e dito
que a Mo-de-obra Direta tende a ser Varivel, j que deve compreender apenas a parte realmente
utilizada na produo; o tempo ocioso deve ser dela retirado e jogado dentro dos Custos Indiretos.
Alguns comentrios, entretanto, se fazem ainda necessrios para um melhor tratamento desse
problema. Existem casos em que essa separao no economicamente vivel; a distino entre
tempo realmente utilizado na produo e tempo ocioso poderia levar necessidade de
apontamentos extremamente caros, o que poderia ser incompatvel com o grau de utilidade da
informao obtida, principalmente onde a Mo-de-obra no um custo dos mais relevantes.
Nessas ocasies, acaba ento a Mo-de-obra do pessoal direto sendo considerada como um Custo
Fixo, sem medio, o que provoca algumas distores conceituais, mas inmeras vezes justificveis
do ponto de vista prtico.
Por outro lado, em funo da qualidade e da escassez de mo-de-obra especializada, comum a
empresa no despedir pessoal quando h redues temporrias no nvel de atividade; poderia sair
muito mais cara a dispensa, nova admisso etc. do que a sua manuteno dentro da empresa. Alm
do que poderia haver dificuldade ou at impossibilidade de arregiment-la outra vez,
principalmente em centros pequenos onde o pessoal no se sujeitaria a tal fluxo.
Quer haja apontamento ou no, o importante que, para efeitos de anlise e deciso, nesses casos
deve-se considerar que o custo total com esse pessoal fixo; mesmo que a parte apontada como
MOD especificamente aparea como Varivel, j que a diferena poderia estar na ociosidade
carregada aos Custos Indiretos.
Portanto, para certos tipos de deciso, deveria esse pessoal ter seu custo classificado entre os
Fixos.
Claro est que h algumas restries a isso, para oscilaes muito grandes nos volumes de
produo, ou ento quando as redues na atividade fossem por um perodo muito grande,
realmente voltariam tais custos a assumir o aspecto de Varivel.
Por exemplo, poderia uma empresa ter 800 pessoas trabalhando diretamente na linha de produtos,
quando est fabricando 10.000 u por semana. Em um determinado ms, verifica-se que, em
funo da demanda, dever-se-o produzir apenas 9.000 u/semana; e o pessoal ocioso no ser
despedido, pois se espera para breve o retorno ao nvel normal. Quer se aponte para MOD
somente a parte realmente utilizada ao nvel de 9.000 u, ficando o excedente como parte dos Custos
Indiretos, quer se jogue tudo diretamente sobre o produto por questo de facilidade prtica, o
importante para efeito de deciso que o todo seja Fixo.
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Talvez se a empresa estivesse noutra poca, programando um nvel de 8.000 u semanais por seis
meses, realmente voltasse a Mo-de-obra desse pessoal a assumir a caracterstica de Varivel, pois
20% dele seria dispensado.
Logo, para alguns tipos de anlise e deciso, pode a MOD ter que ser enquadradas como Custo
Fixo, enquanto para outras como Varivel.
Tambm uma outra questo se apresenta, tendente a crescer de relevncia nos setores industriais
de maior automao: o fato de o volume de produo estar muito mais dependente de mquinas do
que de pessoas. Estas atuam sobre mquinas e so elas que, dependendo de regulagem ou
programao, vo determinar aumento ou reduo do volume produzido. Com isso, a MOD acaba
por assumir definitivamente a caracterstica real de Custo Fixo. Nesse tipo de empresa, ou no setor
especfico dentro da indstria onde isso ocorre, necessrio ento que se atente para tal fato.

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2.3.6 Custo Semi-Varivel
Custos Semi-Variveis so custos que variam com o nvel de produo, mas que, entretanto, tm
uma parcela fixa que existe mesmo que haja produo. o caso, por exemplo, da conta de energia
eltrica da fbrica, na qual a concessionria cobra uma taxa mnima mesmo que nada seja gasto no
perodo, embora o valor da conta dependa do nmero de quilowatts consumidos e, portanto, do
volume de produo da empresa. Outros exemplos: aluguel de uma copiadora no qual se cobra uma
parcela fixa mesmo que nenhuma cpia seja tirada; gasto com combustvel para aquecimento de
uma caldeira, que varia de acordo com o nvel de atividade, mas que existir, mesmo que seja num
valor mnimo, quando nada se produza, j que a caldeira no pode esfriar.

2.3.7 Custo Primrio
a soma da matria-prima mais a mo-de-obra direta.

2.3.8 Custo de Transformao
Representa o esforo da empresa para transformar o material, adquirido do fornecedor, em produto
acabado. a soma da mo-de-obra direta mais os Gastos Gerais de Fabricao (GGF).

2.3.9 Custo de Produo
o custo do que foi produzido no perodo. composto por:
Material Direto - matria- prima, componentes diretos e embalagens identificadas ao
produto que est sendo elaborado.
Mo-de-Obra Direta - salrio do operrio que trabalha diretamente no produto.
Gastos Gerais de Fabricao custos de produo que no podem ser identificados no
produto.

2.3.10 Custo dos Produtos Fabricados
Representa a soma dos custos dos produtos fabricados at o momento do encerramento do
exerccio, ou seja, o custo da produo do perodo mais o custo da produo dos perodos
anteriores ainda em estoque.

2.3.11 Custos dos Produtos Vendidos
o caso dos produtos entregues aos clientes no perodo, ou seja, o custo dos produtos acabados que
saram do depsito. Representa a parcela de custo confrontada com a receita visando a apurao do
resultado.
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2.4 Despesa
Gastos com bens e servios no utilizados nas atividades produtivas e consumidos com a finalidade
de obteno de receitas.
Em termos prticos, nem sempre fcil distinguir Custos e Despesas. Pode-se, entretanto, propor
uma regra simples do ponto de vista didtico: todos os gastos realizados com o produto at que
esteja pronto, so Custos; a partir da, so Despesas. Assim, por exemplo, gastos com embalagens
so Custos se realizados no mbito do processo produtivo (o produto vendido embalado); so
Despesas, se realizados aps a produo (o produto pode ser vendido com ou sem embalagem).
Todos os Custos que esto incorporados nos produtos acabados que so fabricados pela empresa
industrial so reconhecidos como Despesas no momento em que os produtos so vendidos.
A matria-prima industrial que, no momento de sua compra, representava um Investimento, passa a
ser considerada Custo no momento de sua utilizao na produo e torna-se Despesa quando o
produto fabricado vendido. Entretanto, a matria-prima incorporada nos produtos acabados em
estoque, pelo fato destes serem ativados, volta a ser Investimento.
Os encargos financeiros incorridos pela empresa, mesmo aqueles decorrentes da aquisio de
insumos para a produo, so sempre considerados Despesas.
Exemplos:
Salrios e encargos sociais do pessoal de vendas.
Salrios e encargos sociais do pessoal administrativo.
Energia eltrica consumida na sede administrativa.
Gasto com combustveis e refeies do pessoal de vendas.
Conta telefnica da administrao e de vendas.
Aluguis e seguros da sede administrativa.
Observao: Assim como nos custos, as despesas tambm podem ser fixas ou variveis
Exemplo de despesa fixa: Propaganda de Marketing
Exemplo de despesa varivel: Comisso de vendas paga por produto vendido

2.5 Desembolso
Sadas de caixa para atender a aquisio de um bem ou servio. Pode ocorrer antes, durante ou aps
a entrada da utilidade comprada, portanto defasada ou no do gasto.

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2.6 Perda
um gasto no intencional decorrente de fatores externos fortuitos ou da atividade produtiva
anormal da empresa.
No 1 caso, so consideradas da mesma natureza que as Despesas e so jogadas diretamente contra
o resultado do perodo.
Exemplo:
Incndio.
Obsoletismo de estoques.
Perodo de greve.
Enchente.
Furto/roubo.
No 2 caso, onde se enquadram, por exemplo, as perdas normais de matrias-primas na
produo industrial, integram o Custo de produo.
Exemplo:
Uma indstria de estamparia que aproveita apenas 80% da chapa de ao e considera 20% como
perda tcnica. Da mesma forma, o camiseiro que considera o preo do pano total comprado, como
custo, no se importando com os retalhos. Em alguns casos admite-se considerar dias parados
por motivo de greve como ociosidade e inclu-los nos gastos gerais de fabricao para rateio na
formao do custo de todos os produtos.

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2.2 Exerccios

1.Coloque nos parnteses D (para despesas) e C (para custos) ao lado de cada conta abaixo:

( ) Salrio do Eletricista de Manuteno
( ) Depreciao do automvel utilizado pelo diretor da empresa
( ) Encargos financeiros sobre o desconto de ttulos
( ) Consumo de ao numa industria metalrgica
( ) Energia Eltrica (consumida por uma mquina utilizada para corte de ao)
( ) Energia Eltrica ( consumida por um letreiro da sede administrativa da empresa)
( ) Gastos com propaganda e publicidade
( ) Material de escritrio consumido pela equipe de vendas
( ) Seguro da fbrica

2. A Papai Noel Entretenimento (PNE) administra uma grande loja em Penedo. A loja tem uma
seo de vdeo e uma outra de msica (cd's e fitas).
A PNE relata os custos e despesas da seo de vdeo separadamente da seo musical.
Classifique cada um dos seguintes itens em:
Direto (D) ou Indireto (I) com relao seo de vdeo

Item de Custo D ou I
Pagamento anual ao distribuidor de vdeos
Custos com eletricidade da loja PNE (conta nica para toda loja)
Custos dos vdeos comprados para revenda
Assinatura da Revista Veja para os usurios da loja
Aluguel do software utilizado para o oramento financeiro da loja
Custo da pipoca oferecida gratuitamente aos clientes da PNE
Seguro contra incndio para a loja
Custos com frete na compra de vdeos

3. Em relao a uma fbrica, classifique os custos abaixo em fixos (F) ou variveis (V):
( ) Mo de obra do Operrio de produo
( ) Mo de obra do Supervisor de Manuteno
( ) Matria Prima
( ) Aluguel do Galpo
( ) Energia Eltrica (consumida por uma mquina utilizada para corte de ao)
( ) Energia Eltrica ( consumida por um letreiro da fbrica - fica aceso 24 horas por dia)
( ) Seguro do equipamento
( ) Seguro da fbrica
( ) Energia eltrica de iluminao do galpo

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4.Associe cada atividade com seu direcionador de custos e d um segundo exemplo de direcionador
de custo para cada atividade

a) Produo ( ) Minutos de anuncio na TV
b) Pesquisa e
desenvolvimento
( ) N chamadas telefnicas na linha de atendimento a
clientes
c) Marketing ( ) Horas de operao na linha de empacotamento do
Tylenol
d) Distribuio ( ) N de pacotes expedidos
e) Design de produtos e
processos
( ) Horas gastas desenhando embalagens a prova de
falsificao
f) Atendimento ao cliente ( ) N de patentes registradas em agencia governamental

5. Um analista da Toyota est preparando uma apresentao sobre direcionares de custo.
Infelizmente, a listagem das atividades e a listagem com os seus respectivos direcionadores de custo
foram acidentalmente misturadas. Ambas listagens aparecem na tela do computador da seguinte
forma:

A - Desing de produtos/processos ( ) N de carros retornados por causa de peas
defeituosas
B - Atendimento ao cliente ( ) N de horas de montagem do motor
C - Marketing ( ) N de Cientistas
D - Pesquisa e desenvolvimento ( ) Horas de trabalho no desenho de novos produtos
E - Distribuio ( ) N de pessoal de venda
F - Produo ( ) Peso dos carros entregues
21
3. ESQUEMA BSICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS (I)

Vamos exemplificar o esquema bsico da Contabilidade de Custos, lembrando ser esta parte relativa
utilizao de Custos para Avaliao de Estoques.
(Salientamos que estamos trabalhando com o Mtodo de Custeio por Absoro).

1 Passo: A Separao entre Custos e Despesas

Suponhamos que estes sejam os gastos de determinado perodo da Empresa X:

Comisses de Vendedores $80.000
Salrios de Fbrica $120.000
Matria-prima Consumida $350.000
Salrios da Administrao $90.000
Depreciao na Fbrica $60.000
Seguros da Fbrica $10.000
Despesas Financeiras $50.000
Honorrios da Diretoria $40.000
Materiais Diversos - Fbrica $15.000
Energia Eltrica Fbrica $85.000
Manuteno Fbrica $70.000
Despesas de Entrega $45.000
Correios, Telefone e Telex $5.000
Material de Consumo Escritrio ___$5.000
Total gastos / abril $1.025.000

A primeira tarefa a separao dos Custos de Produo. Teremos ento a seguinte
distribuio dos gastos:

Custos de Produo
Salrios de Fbrica $120.000
Matria-prima Consumida $350.000
Depreciao da Fbrica $60.000
Seguros da Fbrica $10.000
Materiais Diversos - Fbrica $15.000
Energia Eltrica Fbrica $85.000
Manuteno Fbrica _$70.000
Total $710.000
(Estes integraro o Custo dos Produtos)

Despesas Administrativas
Salrios da Administrao $90.000
Honorrios da Diretoria $40.000
Correios, Telefone e Telex $5.000
Material de Consumo Escritrio ___$5.000
Total $140.000

22
Despesas de Venda
Comisses de Vendedores $80.000
Despesas de Entrega $45.000
Total $125.000

Despesas Financeiras $50.000

(As despesas que no entraram no custo de produo, as quais totalizam $315.000, vo ser
descarregadas diretamente no Resultado do perodo, sem serem alocadas aos produtos).

2 Passo: A Apropriao dos Custos Diretos
Digamos que essa empresa elabore trs produtos diferentes, chamados A, B e C. O passo
seguinte o de se distriburem os custos diretos de produo aos trs itens. Suponhamos ainda que
nessa empresa, alm da Matria-prima, sejam tambm custos diretos parte da Mo-de-obra e parte
da Energia Eltrica.
O problema agora saber quanto da Matria-prima total utilizada, de $350.000, quanto de
Mo-de-obra Direta e quanto da Energia Eltrica direta foi aplicado em A, em B e em C.
Para o consumo de Matria-prima, a empresa mantm um sistema de requisies de tal
forma a saber sempre para qual produto foi utilizado o material retirado do Almoxarifado. E, a
partir desse dado, conhece-se a seguinte distribuio:

Matria-prima:
Produto A $75.000
Produto B $135.000
Produto C $140.000
Total $350.000

Para a Mo-de-obra, a situao um pouco mais complexa, j que necessrio verificar do
total de $120.000 quanto diz respeito Mo-de-obra Direta e quanto a parte pertencente Mo-
de-obra Indireta. A empresa, para poder conhecer bem esse detalhe, mantm um apontamento
(verificao) de quais foram os operrios que trabalharam em cada produto no ms e por quanto
tempo. Conhecidos tais detalhes e calculados os valores, conclui:

Mo-de-obra:
Indireta $30.000
Direta
Produto A $22.000
Produto B $47.000
Produto C $21.000 _$90.000
Total $120.000

Logo, os $90.000 sero atribudos diretamente aos produtos, enquanto os $30.000 sero
adicionados ao rol dos custos indiretos.

A verificao da Energia Eltrica evidencia que, aps anotado o consumo na fabricao dos
produtos durante o ms, $45.000 so diretamente atribuveis e $40.000 s alocveis por critrios de
rateio, j que existem medidores apenas em algumas mquinas.

23
Energia Eltrica:
Indireta $40.000
Direta
Produto A $18.000
Produto B $20.000
Produto C $7.000 _$45.000
Total $85.000

Temos, ento, resumidamente:

Quadro 1:

Diretos
Produto A Produto B Produto C Indiretos Total
Matria-prima $75.000 $135.000 $140.000 - $350.000
Mo-de-obra $22.000 $47.000 $21.000 $30.000 $120.000
Energia Eltrica $18.000 $20.000 $7.000 $40.000 $85.000
Depreciao - - - $60.000 $60.000
Seguros - - - $10.000 $10.000
Materiais Diversos - - - $15.000 $15.000
Manuteno - - - $70.000 $70.000
Total $115.000 $202.000 $168.000 $225.000 $710.000

Do total de Custos de Produo, $485.000 so diretos e j esto alocados e $225.000
precisam ainda ser apropriados.

3 Passo: A Apropriao dos Custos Indiretos
Vamos agora analisar a forma ou as formas de alocar os custos indiretos que totalizam, neste
exemplo, $225.000. Uma alternativa simplista seria a alocao aos produtos A, B e C,
proporcionalmente ao que cada um j recebeu de custos diretos. Esse critrio relativamente usado
quando os custos diretos so a grande poro dos custos totais, e no h outra maneira mais objetiva
de visualizao de quanto dos indiretos poderia, de forma menos arbitrria, ser alocado a A, B e C.

Teramos ento:

Quadro 2:

Custos Diretos Custos Indiretos
$ % $ % Total
Produto A $115.000 23,71% $53.351 23,71% $168.351
Produto B $202.000 41,65% $93.711 41,65% $295.711
Produto C $168.000 34,64% $77.938 34,64% $245.938
Total $485.000 100,00% $225.000 100,00% $710.000

A ltima coluna do Quadro 2 nos fornece ento o custo total de cada produto, e a penltima
a parte que lhes foi imputada dos custos indiretos.
Suponhamos, entretanto, que a empresa resolva fazer outro tipo de alocao. Conhecendo o
tempo de fabricao de cada um, pretende fazer a distribuio dos custos indiretos
proporcionalmente a ele, e faz uso dos prprios valores em reais da Mo-de-obra Direta, por ter sido
esta calculada com base nesse mesmo tempo. Teramos, dessa maneira:

24
Quadro 3:

Mo-de-obra Direta Custos Indiretos
$ % $ %
Produto A $22.000 24,44% $55.000 24,44%
Produto B $47.000 52,22% $117.500 52,22%
Produto C $21.000 23,23% $52.500 23,23%
Total $90.000 100,00% $225.000 100,00%

O custo total de cada produto seria:

Quadro 4:

Custo Direto Custo Indireto Total
Produto A $115.000 $55.000 $170.000
Produto B $202.000 $117.500 $319.000
Produto C $168.000 $52.500 $220.500
Total $485.000 $225.000 $710.000

Esses valores de custos indiretos diferentes e conseqentes custos totais tambm diferentes
para cada produto podem no s provocar anlises distorcidas, como tambm diminuir o grau de
credibilidade com relao s informaes de Custos. No h, entretanto, forma perfeita de se fazer
essa distribuio; podemos, no mximo, procurar entre as diferentes alternativas a que traz consigo
menor grau de arbitrariedade.
A seguir, trataremos de alternativas de atribuio de custos indiretos aos produtos de forma
menos simplista e menos arbitrria.

Esquema Bsico
Por enquanto, o esquema bsico :
a) separao entre Custos e Despesa;
b) apropriao dos Custos Diretos diretamente aos produtos;
c) rateio dos Custos Indiretos.

25
Custos
Indiretos Direto
Rateio
Produto B
Estoque
Custo dos
Produtos vendidos
Resultado
Vendas
Despesas
Produto C
Produto A
Custos e Despesas incorridos num mesmo perodo s iro para o Resultado desse perodo
caso toda a produo elaborada seja vendida e no haja estoques finais.

26
4. ESQUEMA COMPLETO CONTABILIDADE DE CUSTOS DEPARTAMENTALIZAO

Vamos aprofundar-nos um pouco mais no problema relativo apropriao dos Custos
Indiretos de Fabricao, verificando o que e por que se faz a Departamentalizao.

Por que Departamentalizar
Suponhamos que uma empresa, produzindo trs produtos, D, E e F, tenha j alocado a eles
os seguintes Custos Diretos:

Produto D $500.000
Produto E $300.000
Produto F _$450.000
Total $1.250.000

Esto agora para ser alocados os Custos Indiretos seguintes:

Depreciao de Equipamentos $200.000
Manuteno de Equipamentos $350.000
Energia Eltrica $300.000
Superviso de Fbrica $100.000
Outros Custos Indiretos $200.000
Total $1.150.000

Devido grande preponderncia de Custos Indiretos ligados a equipamentos (depreciao,
manuteno, energia), decide-se ento fazer a distribuio os diversos produtos com base no tempo
de horas-mquina que cada um leva para ser feito.

Produto D 400 horas-mquina 40%
Produto E 200 horas-mquina 20%
Produto F 400 horas-mquina 40%
Total 1.000 horas-mquina 100%

Portanto, a atribuio dos Custos Indiretos e o clculo do Custo Total ficariam:
(Custo Indireto mdio por hora-mquina = $1.150.000 1000 hm = $1,150/hm).

Quadro 5:

Custos Indiretos
$ % Custos Diretos Total
Produto D $460.000 40% $500.000 $960.000
Produto E $230.000 20% $300.000 $530.000
Produto F $460.000 40% $450.000 $910.000
Total $1.150.000 100% $1.250.000 $2.400.000

Estariam por esses valores acima os Custos Totais de Produo dos trs produtos.
Suponhamos, entretanto, que, ao se analisar mais detidamente o processo de produo, se
verifica que, apesar de os totais de horas-mquina consumidos serem aqueles mesmos, existe uma
grande disparidade entre os produtos pelo seguinte: o produto D gasta um total de 400 hm, mas
27
distribudas nos setores de Corte, Montagem e Acabamento, enquanto que o produto E s passa
pelo Corte, no necessitando de Montagem nem de Acabamento e o Produto F s passa exatamente
por esses dois ltimos setores, no precisando passar pelo Corte. A distribuio total assim
levantada:

Quadro 6:

Corte Montagem Acabamento Total
hm hm hm hm
Produto D 100 50 250 400
Produto E 200 - - 200
Produto F __-_ 250 150 400
Total 300 300 400 1.000

Completando essa investigao adicional, verifica-se, tambm, que o gasto com os Custos
Indiretos de Produo no uniforme entre os setores, distribuindo-se:

Quadro 7:

Depreciao $100.000 $30.000 $70.000 $200.000
Manuteno $200.000 $30.000 $120.000 $350.000
Energia $60.000 $40.000 $200.000 $300.000
Superviso $50.000 $20.000 $30.000 $100.000
Outros C. I. $40.000 $30.000 $130.000 $200.000
Total $450.000 $150.000 $550.000 $1.150.000
Custo Mdio por
Hora-mquina
$450.000
300hm =
$1.500/hm
$150.000
300hm =
$500/hm
$550.000
400hm =
$1.375/hm
$1.150.000
1000hm =
$1.150/hm

Podemos agora efetuar uma apropriao dos Custos Indiretos de forma mais adequada,
levando em conta o tempo de cada produto em cada Departamento (Quadro 6) e o Custo por hora-
mquina de cada Departamento (Quadro 7).

Quadro 8:

Produto D
100 hm x
$1.500/hm =
$150.000
50 hm x
$500/hm =
$25.000
250 hm x
$1.375/hm =
$343.750

$518.750
Produto E
200 hm x
$1.500/hm =
$300.000

-

-

$300.000
Produto F

-
250 hm x
$500/hm =
$125.000
150 hm x
$1.375/hm =
$206.250

$331.250
Total $450.000 $150.000 $550.000 $1.150.000

Podemos fazer uma comparao entre os valores dos Custos Indiretos alocados a cada
produto sem a Departamentalizao (uso de uma nica taxa horria para todos) e com a
Departamentalizao (uma taxa para cada departamento), usando os quadros 5 e 8:
28

Quadro 9:

Custos Indiretos
Diferena
Sem Departamentalizao
(Quadro 5)
Com Departamentalizao
(Quadro 8)
Em $ Em %
Produto D $460.000 $518.750 $58.750 12,8%
Produto E $230.000 $300.000 $70.000 30,4%
Produto F $460.000 $331.250 ($128.750) (28,0%)
Total $1.150.000 $1.150.000 - -

Atentando para a coluna Diferena, verificamos o grau de distoro existente entre as duas
formas e, apesar de quaisquer arbitrariedades ocorridas na forma de apropriao por hora-mquina,
claro que na alocao com base na Departamentalizao estaro sendo cometidas menos injustias
e diminudas as chances de erros maiores.
Se a empresa analisasse a lucratividade de seus produtos ou tentasse administrar seus preos
de venda com base em seus custos de produo, verificaria ento que, com base na
Departamentalizao, precisaria aumentar os dos Produtos D e E, diminuindo o de F. Srios
problemas poderiam ocorrer em processos de concorrncia ou na competio no mercado com
outras empresas pelo inadequado processo de custeamento.

Que Departamento e como se Classifica
Departamento a unidade mnima administrativa para a Contabilidade de Custos,
representada por homens e mquinas (na maioria dos casos), que desenvolve atividades
homogneas. Diz-se da unidade mnima administrativa porque sempre h um responsvel para cada
Departamento ou, pelo menos, deveria haver. Esse conceito que liga a atribuio de cada
Departamento responsabilidade de uma pessoa dar origem a uma das formas de uso de
Contabilidade de Custos como forma de controle; esse aspecto ser desenvolvido no item Custos
para Controle, sob o nome Custos por Responsabilidade.
Para o campo de Custos para Avaliao de Estoques que estamos vendo, interessa-nos mais
visualizar o Departamento como um conjunto que, apesar de na maioria das vezes ser constitudo
por homens e mquinas, pode tambm ocorrer sob a forma de homens apenas e, teoricamente,
tambm s mquinas, que realizam atividades homogneas. Por exemplo: Forjaria, Cromeao,
Montagem, Pintura, Almoxarifado, Manuteno, Refinaria, Administrao Geral da Fbrica etc.
Verificando esses exemplos, notamos que podem ser divididos em dois grandes grupos: os
que promovem qualquer tipo de modificao sobre o produto diretamente e os que nem recebem o
produto; aqueles so os que atuam sobre o produto e so conhecidos por Departamentos de
Produo, enquanto os segundos, que vivem basicamente para execuo de servios e no para
atuao direta sobre o produto, so conhecidos por Departamentos de Servios.
Os Departamentos de Produo (tambm conhecidos por Produtivos) tm seus custos
jogados sobre os produtos, j que estes passam inclusive fisicamente por eles.
Os Departamentos de Servios (impropriamente chamados s vezes de No-produtivos e
tambm conhecidos por Auxiliares) geralmente no tm seus custos apropriados diretamente aos
produtos, pois estes no passam por eles. Por viverem esses Departamentos para a prestao de
servios a outros Departamentos, tm seus custos transferidos para os que deles se beneficiam.

29
Departamento e Centro de Custos
Na maioria das vezes um Departamento um Centro de Custos, ou seja, nele so
acumulados os Custos Indiretos para posterior alocao aos produtos (Departamentos de Produo)
ou a outros Departamentos (Departamentos de Servios).
Em outras situaes podem existir diversos Centros de Custos dentro de um mesmo
Departamento. Suponhamos, por exemplo, que num Departamento de Perfurao sejam executados
diversos servios dessa natureza com o uso de trs mquinas; poderiam ocorrer inmeras hipteses:
Primeira hiptese: Cada uma das trs mquinas executa todos os tipos de servios (furos de
diversos dimetros e profundidades em qualquer material utilizado pela empresa). Existem trs
mquinas, devido ao volume de servio, e no h nenhuma que exija habilidades especiais ou
tambm qualquer instalao especfica.
Nesse caso, mesmo que os trs operadores ganhem salrios diferentes, haver a conceituao
de um nico Departamento de Perfurao, e ele constituir um Centro de Custos. Haver a apurao
dos Custos nesse Centro, e sero eles distribudos aos produtos em funo de nmero de
perfuraes ou volume perfurado, ou outro critrio qualquer, com base num custo mdio por
mquina, j que so iguais, executam qualquer servio e so manipulveis por qualquer empregado
desse departamento. Nem haveria cabimento em se atribuir a um produto um custo maior por haver
sido processado na mquina 2, e esta ter um custo horrio mais caro, por exemplo devido a uma
manuteno especial feita no ms; se a mquina 1 tivesse sido usada, o custo do produto nesse
departamento teria sido menor! Normalmente, no se faz a apurao dos custos num departamento
como esse, mquina por mquina, e sim tomando o todo como um nico Centro de Custos.
Segunda hiptese: Numa outra empresa, o Departamento de Perfurao possui tambm trs
mquinas, mas cada uma com uma capacidade de perfurao diferente e operada por operrios
especializados. Cada produto pode passar s por uma delas, por requerer aquele tipo especial de
processamento, ou passar por todas, se necessitar de todos os tipos de furos. Nesse caso, se o
departamento tem altos custos de funcionamento, importante criar trs Centros de Custos para se
apurar o custo de cada mquina separadamente. A partir da, os valores atribudos a cada produto
dependero de qual mquina foi utilizada.
Entretanto, mesmo nessa hiptese poder ainda haver um nico Centro de Custos se o total
do departamento representar, em reais, parcela muito pequena dentro do total, e no for conveniente
economicamente um detalhamento dessa ordem. Nesse caso, devido Materialidade, adotar-se-ia
um critrio menos rigoroso, porm mais prtico e exeqvel.
Terceira hiptese: As trs mquinas so diferentes, operadas por diferentes operrios com
salrios desiguais, mas cada produto obrigatoriamente passa pela trs, sempre na mesma seqncia
e com o mesmo grau de utilizao de cada uma. Nessa hiptese, teramos praticamente o mesmo
resultado caso atribussemos custos por mquina ou numa mdia geral por departamento.
Centro de Custos, portanto, a unidade mnima de acumulao de Custos Indiretos da
Fabricao. Mas no necessariamente uma unidade administrativa, s ocorrendo quando coincide
com o prprio departamento. Vamos, daqui para a frente, sempre falar em departamentos, partindo
da hiptese simplificadora de que cada departamento corresponde um nico Centro de Custos.
Lembremo-nos, porm, de que essa simplificao pode no ocorrer na prtica em todas as
empresas.
Por essa simplificao, surgem s vezes algumas situaes na prtica que parecem um pouco
sem nexo. Por exemplo, comum encontrarmos empresas com um Departamento de Custos
Comuns onde esto includos Custos Indiretos, tais como Aluguel da Fbrica, Seguros, Energia
(quando h um s medidor para toda a planta) etc. na realidade, no existe esse Departamento
propriamente dito; antes um Centro de Custos no existente fisicamente que est sob o controle
global do Departamento da Administrao Geral da Fbrica. Mas, ao invs de assim denominar e
classificar, costuma a Contabilidade de Custos proceder agregao desses Custos de Produo
Indiretos e chamar de Departamento seu conjunto.

30
Custos dos Departamentos de Servios
Suponhamos que os seguintes Custos Indiretos tenham sido incorridos por uma empresa em
determinado perodo:

Aluguel da Fbrica $150.000
Materiais Indiretos $60.000
Mo-de-obra Indireta $350.000
Depreciao Mquinas $70.000
Total $720.000

Para a atribuio aos produtos, necessrio que sejam distribudos pelos diversos
departamentos para que uma melhor alocao seja realizada. Faz-se ento uma investigao sobre a
ligao entre cada custo e departamento onde foi incorrido e verifica-se:

a) Aluguel um custo comum fbrica toda, e h necessidade da adoo de algum critrio
para sua distribuio aos diversos Departamentos. Trata-se de um Custo Comum que
englobaremos no ttulo Departamento Administrao Geral.
b) Energia Eltrica A empresa mantm medidores para consumo de fora em alguns
Departamentos e um outro para o resto da empresa. Com isso, verifica-se:

Consumida na Usinagem $30.000
Consumida na Cromeao $10.000
Consumida na Montagem $10.000
A ratear $40.000
Total $90.000

c) Materiais Indiretos Por meio das requisies, so localizados:

Consumidos na Administrao Geral da
Produo $18.000
Idem no Almoxarifado $10.000
Ibidem na Usinagem $6.000
Ibidem na Cromeao $4.000
Ibidem na Montagem $8.000
Ibidem no Controle de Qualidade $5.000
Ibidem na Manuteno $9.000
Total $60.000

d) Mo-de-obra Indireta O apontamento demonstra:

Salrio e Encargos da Administrao Geral
da Produo $80.000
Idem do Pessoal do Almoxarifado $60.000
Ibidem Superviso de Usinagem $40.000
Ibidem Superviso de Cromeao $30.000
Ibidem Superviso de Montagem $50.000
Ibidem Pessoal do Controle de Qualidade $30.000
Ibidem Pessoal de Manuteno $60.000
Total $350.000

31
e) Depreciao das Mquinas Os controles do imobilizado apontam:

Depreciao de Computadores e Mveis $8.000
Depreciao de Mquinas de Usinagem $21.000
Idem na Cromeao $13.000
Ibidem na Montagem $2.000
Ibidem no Controle de Qualidade $10.000
Ibidem na Manuteno $16.000
Total $70.000

f) Resumo:

Quadro 10:

Custos
Indiretos
Adm.
Geral
Almoxa-
rifado
Usina-
gem
Crome-
ao
Monta-
gem
Cont.
Qualid.
Manu-
teno
Total
Aluguel $150.000 - - - - - - $150.000
Energia $40.000 - $30.000 $10.000 $10.000 - - $90.000
Mat.
Indiretos
$18.000 $10.000 $6.000 $4.000 $8.000 $5.000 $9.000 $60.000
M. O.
Indireta
$80.000 $60.000 $40.000 $30.000 $50.000 $30.000 $60.000 $350.000
Depreciao $8.000 ____-
___
$21.000 $13.000 $2.000 $10.000 $16.000 $70.000
Total $296.000 $70.000 $97.000 $57.000 $70.000 $45.000 $85.000 $720.000

Observao: Os Custos Diretos (Mo-de-obra, Matria-prima e outros) esto fora de nosso
exemplo, por estarmos aqui s tratando da apropriao dos Indiretos.

Temos que apropriar esses Custos Indiretos aos produtos, mas h um problema, pelo fato de
alguns departamentos no receberem fisicamente os produtos; sua funo a de prestar servios
aos outros departamentos, quer de Produo quer de Servios.
Nesse exemplo temos Administrao Geral, Almoxarifado, Controle de Qualidade e
Manuteno. Fazendo uma anlise das caractersticas desses Departamentos de Servios,
poderemos verificar de que maneira prestam servios aos outros Departamentos e, depois de
escolher um critrio apropriado, faremos a distribuio de seus custos aos departamentos
beneficiados. Distribuindo dessa forma seus custos, alguns Departamentos de Servios podero,
logo na primeira distribuio, ficar sem custos para serem alocados. Outros, entretanto, talvez
venham a ter uma carga maior do que antes, j que, alm dos que j so seus, talvez recebam um
volume daquele Departamento de Servios que primeiro fizer a distribuio. Por exemplo,
distribuindo-se os Custos da Manuteno, provavelmente uma parte ser jogada sobre o
Almoxarifado se este se beneficia daquele. Ter o Almoxarifado, alm dos $70.000 que j lhe
foram alocados, mais uma parte dos $85.000 da Manuteno.
Poder ocorrer nesse sistema de rateio um processo de alocao reflexiva (um departamento
que distribui custos por vrios outros e tambm para si mesmo) ou, o que mais comum, haver
um retorno de custos a um Departamento de servios que j tenha distribudo seus CIF. Nessa
ltima alternativa, h um verdadeiro pingue-pongue, s possvel de se levar a bom termo
normalmente com recursos eletrnicos de processamento de dados devido ao grande volume de
clculos a efetuar. Por exemplo, poderamos ter nesse caso que estamos verificando uma
situao em que a Administrao Geral, j que esta tambm se utiliza dos trabalhos daquela.
Teramos novamente que ratear a Administrao Geral e mais uma vez haveria uma parte
recaindo sobre a Manuteno etc. O processo s terminaria quando o custo rateado assumisse
32
um valor pequeno e a empresa resolvesse ento parar o sistema e alocar essa ltima importncia
a qualquer outro Departamento que no aqueles dos quais a receberia de volta.
O critrio mais utilizado na prtica o de se hierarquizar os Departamentos de Servios de
forma que aquele que tiver seus custos distribudos no receba rateio de nenhum outro. uma
forma tambm relativamente arbitrria, mas normalmente impossvel de se evitar.

Esquema Completo da Contabilidade de Custos
Suponhamos que nossa empresa objeto do exemplo faa uma anlise de seus Departamentos
de Servios e verifique:
a) Que a Administrao Geral da Fbrica a primeira que deve ter seus Custos
distribudos, pois muito mais presta do que recebe servios. Alm disso, a de maior
relativo em custos por apropriar.
b) Que a Manuteno ser o segundo Departamento de Servios a ser alocado, porque ele
tambm mais presta servios ao Almoxarifado e ao Controle de Qualidade do que deles
recebe. Apesar de efetuar trabalhos Administrao Geral, f-los em valor no muito
relevante e, alm disso, ela no mais receber custo de ningum, pois j est com saldo
zero. Da mesma forma que a prpria Administrao Geral, seus custos sero distribudos
tambm aos Departamentos de Produo que dela se beneficiaram.
c) Que o Almoxarifado ter seus custos relatados aos Departamentos que fizeram uso de
seus prstimos, exceto os que j foram alvo de distribuio.
d) Que o controle de Qualidade, apesar de prestar s vezes servios Manuteno, ter seus
custos alocados somente aos Departamentos de Produo que dela fizeram uso, j que os
demais Departamentos de Servios foram distribudos. Ficou em ltimo lugar, pois mais
recebe benefcios da Manuteno do que presta a ela.

Escalonada a seqncia da distribuio, precisamos analisar os diversos critrios de rateio
para que se possam dividir os custos da maneira mais racional possvel. Concluindo a anlise,
suponhamos que os seguintes fatores tenham sido levantados e utilizados:
a) Rateio dos Custos da Administrao Geral da Fbrica: conclui-se que no deve ser feito
uso de um nico critrio de rateio, j que possvel fazer uma anlise mais detalhada dos
diversos custos que totalizam o montante de $296.000 a serem repartidos. O estudo mais
acurado ento indica:
a1) Aluguel dever ser rateado em funo da rea ocupada por cada Departamento, e o
levantamento indica. (Poderia ter sido rateada parte tambm para a prpria
Administrao Geral. Evitou-se aqui a distribuio reflexiva):

Para o Almoxarifado $20.000
Para a Usinagem $30.000
Para a Cromeao $20.000
Para a Montagem $40.000
Para o Controle de Qualidade $15.000
Para a Manuteno _$25.000
Total $150.000

33
a2) Energia a parte no alocada ainda de $40.000 devida basicamente iluminao,
ao ar condicionado e tambm s mquinas de baixssimo consumo. A distribuio com
base em pontos de luz e fora indica: h distribuio de novo Usinagem, Cromeao
e Montagem, por esta energia relativa iluminao e ao ar condicionado; a
apropriao j existente no Quadro 10 era s de fora.

Para a Manuteno $13.000
Total $40.000

a3) Mo-de-obra Indireta, Materiais Indiretos e Depreciao na ausncia de um
critrio especfico adequado, resolveu a empresa juntar os trs ($80.000 + $18.000 +
$8.000 = $106.000) e distribu-los proporcionalmente ao nmero de pessoas envolvidas
na superviso de cada um dos departamentos, ficando:

Para a Manuteno $22.000
Total $106.000

b) Rateio dos Custos da Manuteno: um levantamento demonstra que esse departamento
trabalhou 50 horas para a Usinagem, 40 para a Cromeao, 40 para o Controle de
Qualidade e 15 para o Almoxarifado. A Manuteno est com $145.000 de Custos para
serem rateados ($85.000, do Quadro 10 + $25.000 de Aluguel + $13.000 de Energia +
$22.000 de Mo-de-obra Indireta, Materiais Indiretos e Depreciao recebidos em rateio
da Administrao Geral). O rateio da Manuteno fica:

Total $145.000

c) Rateio dos Custos do Almoxarifado: este departamento est agora com $120.000
($70.000 do Quadro 10 + $20.000 de Aluguel + $6.000 de Energia + $9.000 de Mo-de-
obra Indireta, Materiais Indiretos e Depreciao recebidos da Administrao Geral +
$15.000 recebidos da Manuteno). A empresa resolve distribuir esses Custos
igualmente Usinagem, Cromeao e Montagem, por serem esses os Departamentos
que realmente obrigam existncia do Almoxarifado; apesar do o Controle de Qualidade
fazer uso dele, no recebe rateio de seus custos, pois tal uso praticamente desprezvel.

34
Total $120.000

d) Rateio dos Custos do Controle de Qualidade: este Departamento faz testes por
amostragem da qualidade dos trabalhos processados nos trs Departamentos de
Produo. A distribuio de seus custos feita com base no nmero de testes feito para
cada um, e nesse perodo verifica-se:

Testes para Usinagem 136 53,6%
Idem para a Cromeao 88 34,6%
Ibidem para a Montagem _30 11,8%
Total 254 100,0%

Os $127.000 de custos hora existentes no Controle de Qualidade so ento
distribudos:

Total $127.000

Para esses rateios, temos todos os Custos Indiretos de produo carregados somente
sobre os trs Departamentos de Produo:

Usinagem $308.000
Cromeao $219.000
Montagem $193.000
Total $720.000

Precisamos agora transferir deles para os produtos. Digamos que a empresa resolva
fazer essa atribuio com base no nmero de horas-mquina que cada um ocupou, e que o
levantamento demonstre:

Quadro 11:

Usinagem Cromeao Montagem Total
hm hm Hm hm
Produto D 150 120 80 350
Produto E 120 120 70 310
Produto F _80 _60 43 183
Total 350 300 193 843

35
A apropriao, finalmente, dos Custos Indiretos aos produtos ser feita:

Quadro 12:

Usinagem Cromeao Montagem Total
Custo
Industrial / hm
$308.000
350 hm =
$880 / hm
$219.000
300 hm =
$730 / hm
$193.000
193 hm =
$1.000 / hm

Produto D
150 hm x
$880/hm =
$132.000
120 hm x
$730/hm =
$87.600
80 hm x
$1.000/hm =
$80.000

$299.600
Produto E
120 hm x
$880/hm =
$105.600
120 hm x
$730/hm =
$87.600
70 hm x
$1.000/hm =
$70.000

$263.200
Produto F
80 hm x
$880/hm =
$70.400
60 hm x
$730/hm =
$43.800
43 hm x
$1.000/hm =
$43.000

$157.200
Total $308.000 $219.000 $193.000 $720.000

Com a total distribuio dos Custos Indireto, poderamos elaborar um mapa
completo de Rateio dos Custos Indiretos de Fabricao como o do Quadro 13. (Notar que a
ordem da colocao dos departamentos mudada para facilitar a visualizao das
transferncias dos Custos. Veja Quadro 10).
Bastaria agora adicionar esses Custos Indiretos aos Custos Diretos dos Produtos D,
E, F, para obtermos seus custos totais de produo.

Sntese do Esquema Bsico Completo
Completando agora o esquema visualizado, temos o seguinte esquema da
Contabilidade de Custos.

1 passo: Separao entre Custos e Despesas.
2 passo: Apropriao dos Custos Diretos diretamente aos produtos.

36
Quadro 13:

MAPA DE RATEIO DOS CIF

Custos Indiretos Usinagem Cromeao Montagem Contr.
Qualidade
Almoxari-
fado
Manu-
teno
Administ.
Geral
Total
Aluguel - - - - - - $150.000 $150.000
Energia $30.000 $10.000 $10.000 - - - $40.000 $90.000
Mat. Indiretos $6.000 $4.000 $8.000 $5.000 $10.000 $9.000 $18.000 $60.000
M. O. Indireta $40.000 $30.000 $50.000 $30.000 $60.000 $60.000 $80.000 $350.000
Depreciao $21.000 $13.000 $2.000 $10.000 $16.000 $8.000 $70.000
Soma $97.000 $57.000 $70.000 $45.000 $70.000 $85.000 $296.000 $720.000
Rateio da $30.000 $20.000 $40.000 $15.000 $20.000 $25.000 ($150.000)
Adm Geral $4.000 $2.000 $7.000 $8.000 $6.000 $13.000 ($40.000)
$19.000 $16.000 $21.000 $19.000 $9.000 $22.000 ($106.000)
Soma $150.000 $95.000 $138.000 $87.000 $105.000 $145.000 - $720.000
Rateios $50.000 $40.000 - $40.000 $15.000 ($145.000) -
Complementares $40.000 $40.000 $40.000 - ($120.000) - -
$68.000 $44.000 $15.000 ($127.000) - - -
CIF $308.000 $219.000 $193.000 - - - - $720.000
Produto G $132.000 $87.600 $80.000 $299.600
Produto H $105.600 $87.600 $70.000 $263.200
Produto I $70.400 $43.800 $43.000 $157.200
Total $308.000 $219.000 $193.000 $720.000

3 passo: Apropriao dos Custos Indiretos que pertencem, visivelmente, aos Departamentos, agrupando, a parte os comuns.

4 passo: Rateio dos Custos Indiretos comuns e dos da Administrao Geral da produo aos diversos Departamentos quer de produo, quer de
Servios.

5 passo: Escolha de seqncia de rateio dos Custos acumulados nos Departamentos de Servios e sua distribuio aos demais Departamentos.

6 passo: Atribuio dos Custos Indiretos que agora s esto nos Departamentos de Produo aos produtos segundo critrios fixados.
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Produto X
Departamento
Servio B

Departamento
Produo C

Departamento
Produo D
Produto Y
Estoque
Vendas
Custos de Produo
Indiretos Diretos

Comuns
Alocveis
diretamente aos

Departamento
Servio A

Despesas de Administrao
de Vendas e Financeiras
Custo dos
produtos
Vendidos
Resultado

= Rateio

39

EXERCICIOS

A Cia Leite Gordo S/A processa e distribui leite tipo C e leite tipo B .
Os custos diretos referentes a esses produtos, em certo ms, foram: Leite tipo C, R$ 4.390.000, e
Tipo B, R$ 2.520.000. Os custos indiretos foram os seguintes: Aluguel, R$ 425.000; Materiais
indiretos, R$ 260.000; Energia Eltrica, R$ 365.750; Depreciao, R$ 240.000, e Outros custos
indiretos, R$ 330.000.
Sabe-se que:
a) O aluguel distribudo aos Departamentos de acordo com suas reas;
b) O consumo de Energia medido por departamento;
c) Os materiais indiretos, a depreciao e os outros custos indiretos tem como base de rateio o
nmero de horas de mo de obra total utilizada em cada departamento;
d) Os custos da Administrao da produo so assim distribudos: 40% para Pasteurizao,
40% para a Embalagem e 20% para a Manuteno;
e) A Manuteno realizada sistematicamente e, conforme se tem apurado, cabe ao
Departamento de Embalagem uma quinta parte do total de seus custos.
f) Aps a departamentalizao estar concluda, a distribuio dos custos indiretos aos produtos
feita em funo do material direto utilizado. Este foi o seguinte no perodo:

Leite Tipo C 556.575 litros Leite Tipo B 185.525 litros
g) Dados coletados no perodo:

Pasteurizao Embalagem Manuteno Administrao Total
rea 11.000 m
2
9.800 m
2
1.500 m
2
2.700 m
2
25.000 m
2
Consumo de
Energia
34.000 Kw 28.200 Kw 3.000 Kw 1.300 Kw 66.500 Kw
Horas de
M.O.T.
48.000 h 24.000 h 4.000 h 4.000 h 80.000 h

Pede-se:
4.1) Elaborar o mapa de rateio dos custos indiretos de fabricao
4.2) Apurar o custo total de cada produto pelo mtodo de departamentalizao
4.3) Apurar o custo total de cada produto pelo mtodo sem departamentalizao, utilizando,
para tanto, como direcionador os CUSTO DIRETOS de cada produto
40
41
5. GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS - ABC
O custo ABC Activity Based Costing uma das maneiras que dispomos para calcular os custos da
empresa, mas no a nica.
O Custo Baseado em Atividades (ABC), uma metodologia que procura reduzir sensivelmente as
distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos.
O ABC pode ser aplicado, tambm, aos custos diretos, principalmente mo-de-obra direta, e
recomendvel que o seja; mas no haver, nesse caso, diferenas significativas em relao aos
chamados sistemas tradicionais. A diferena fundamental est no tratamento dado aos custos
indiretos.
Com o avano tecnolgico, diversidade de produtos e servios, com quantidades e complexidades
variadas, que tendem a crescer com as necessidades dos clientes, as empresas caminham para a
produo personalizada ou pelo menos para uma vasta gama de itens direcionados para um grande
nmero de pequenos nichos de mercado.
Com equipamentos cada vez mais automatizados, a mo-de-obra direta tende a reduzir cada vez
mais, enquanto os custos indiretos tendem a crescer tanto em valor como percentualmente em
relao mo-de-obra direta. Esses custos indiretos so principalmente os de manuteno e
depreciao desses equipamentos. Os custos indiretos representavam cerca de 10% do custo de
produo e hoje chegam a 50%, enquanto a mo-de-obra reduziu consideravelmente e em alguns
casos, pode chegar at a 5% do custo de produo.
Tradicionalmente, os rateios dos custos indiretos de produo eram feitos em grande parte em
relao a mo-de-obra direta e como eram valores relativamente pequenos a serem rateados, no
causava grandes problemas no custo de produo mesmo que. No fossem absolutamente corretos.
Atualmente, a aplicao pura e simples desta sistemtica pode causar srias distores no clculo do
custo e, portanto no preo de venda dos produtos.
Note, que estamos falando de rateios dos custos indiretos de produo. As despesas indiretas das
empresas, desde que no faam parte da cadeia logstica do produto ou servio, podem e devem
continuar a ser rateadas da maneira tradicional.
Exemplo:honorrios da diretoria, salrios dos funcionrios do RH, etc.
O ABC iniciou com Kaplan e Cooper em Harvard e mostra as atividades que consomem recursos e
agregam ou no valor ao produto ou servio. Ele utiliza direcionadores de custos, que permitem
melhor distribuio dos custos indiretos de produo ou servios.
Deve-se considerar tambm no custo dos produtos ou servios, os referentes a sua cadeia logstica,
desde que, possamos identificar os recursos consumidos por cada um deles. Por exemplo, custos de
compra, armazenagem, propaganda, vendas, marketing, fretes, etc.
42
Ele facilita a identificao dos custos das atividades que compem os processos e facilita as
decises de melhorias, pois mostra as atividades que no agregam valor ao cliente ou a empresa e
permite a anlise para reduzi-las ou mesmo elimina-las.

5.1 Os Benefcios e as Restries do ABC
O ABC estar em condies de apresentar resultados mais precisos sempre que:
A empresa utilizar grande quantidade de recursos indiretos em seu processo;
A empresa tenha significativa diversificao em produtos, processos e produo e clientes.
Um dos benefcios obtidos com o ABC o de permitir uma melhoria nas decises gerenciais, pois
deixa de ter produtos subcusteados ou supercusteados, permitindo-se a transferncia exigida na
tomada de deciso empresarial, que busca, em uma ltima anlise, otimizar a rentabilidade do
negcio.
O ABC em sua forma mais detalhada pode no ser aplicvel na prtica, em virtude de exigir um
nmero excessivo de informaes gerenciais que podem inviabilizar sua aplicao. O custo da
coleta e manipulao detalhada teria que justificar o seu benefcio. As estimativas realizadas
tornam o ABC factvel, consagrando-o como poderosa ferramenta de deciso gerencial.
Segundo Cooper e Kaplan (1991), as empresas que implantam o ABC usam trs mtodos para
estimar os custos que ocorrem na execuo das atividades.
O mtodo mais simples agrega os gastos em todos os recursos destinados quela atividade
particular, tais como setup de mquinas ou emisso de ordens de compra e esse dispndio total
pelo nmero de vezes que a atividade foi realizada (n de setups, n de ordens de compra).
O segundo mtodo utiliza a durao dos direcionadores de custos, isto , o tempo requerido para a
realizao de cada atividade, na alocao das despesas indiretas aos produtos, como por exemplo, o
tempo em horas ou minutos na execuo do setup. mais preciso que o anterior, porm mais
dispendioso. Os benefcios de uma maior preciso na medio das atividades consumidas devero,
ser balanceadas com um custo mais elevado na coleta de dados.
O terceiro e o mais preciso dos mtodos, consiste em medir diretamente os recursos consumidos em
cada ocorrncia da atividade. Pode-se, por exemplo, medir todos os recursos usados para
determinada modificao de engenharia ou para um trabalho especfico de manuteno. A durao
dos direcionadores assume que as despesas so proporcionais ao tempo total que a atividade
executada.

43
5.2 Atribuio de custos s Atividades
O custo de uma criatividade compreende todos os sacrifcios de recursos necessrios para
desempenha-la. Deve-se incluir salrios com os respectivos encargos sociais, materiais,
depreciao, energia, uso de instalaes, etc.
Muitas vezes, possvel agrupar vrios itens de custos em um s para refletir a natureza do gasto
pelo seu total, como por exemplo:
Salrios + encargos + benefcios = custo da remunerao;
Aluguel + imposto predial + gua + luz + gs = custo do uso das instalaes;
Telefone + fax + internet + correio = custo das comunicaes;
Passagens + locomoo + hotel + refeies = custos das viagens.
Outras vezes, pode ser recomendvel desmembrar uma conta em vrias subcontas para melhor
evidenciar os recursos utilizados por diversas atividades. A conta de mo-de-obra indireta pode ser
aberta para separar as quantias gastas nas diversas atividades.
A primeira fonte de dados para o custo por atividade o razo geral da empresa. Geralmente,
necessrio tambm solicitar estudos da engenharia, a realizar entrevistas com os responsveis pelos
departamentos ou processos e at com os funcionrios que executam as atividades, para
especificarmos corretamente cada atividade.
A atribuio dos custos s atividades deve ser feita da forma mais criteriosa possvel, de acordo
com a seguinte ordem de prioridade:
1 Alocao Direta;
2 Rastreamento;
3 Rateio.
A alocao Direta se faz quando existe uma identificao clara, direta e objetiva de certos itens de
custos com certas atividades. Pode-se ocorrer com salrios, depreciao, viagens, material de
consumo, etc.
O Rastreamento uma alocao com base na identificao da relao de causa e efeito entre a
ocorrncia da atividade e a gerao dos custos. Essa relao expressa atravs de direcionadores
de custos de primeiro estgio, tambm conhecidos como direcionadores de custos de recursos (isto
: de recursos para as atividades). Alguns exemplos desses direcionados so:

Nmero de empregados;
rea ocupada;
Tempo de mo-de-obra (homem-hora);
Tempo de mquina (hora-mquina);
Quantidade de energia consumida (kwh).
44
O Rateio realizado apenas quando no h possibilidade de utilizar nem a alocao direta nem o
rastreamento.
Tanto no Custo por Atividade como nos Sistemas Tradicionais, o simples fato da diviso de
departamentos em centros de custos, j facilita o processo. No momento que se identifica bases
mais apropriadas para a alocao, melhora-se a preciso do clculo dos custos da empresa.
Porm, nem sempre num centro de custos se desenvolve uma atividade, isto , os conceitos no so
necessariamente coincidentes. Podem ocorrer trs situaes:
1 Um centro de custos executa uma atividade;
2 Um centro de custos executa parte de uma atividade;
3 Um centro de custos executa mais de uma atividade.
Portanto, devemos analisar a convenincia ou no, de agregar dois ou mais centro de custos ou de
subdividir outros. Tudo vai depender do grau de preciso desejado, do escopo do projeto ABC, da
relao custo-benefcio, etc.

5.3 Identificao e Seleo dos Direcionadores de Custos
O grande desafio, a verdadeira arte do ABC est na escolha dos direcionadores de custos.
Direcionador de custos o fator que determina a ocorrncia de uma atividade. Como as atividades
exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador a verdadeira causa dos custos.
Portanto, o direcionador de custos deve refletir a causa bsica da atividade e, conseqentemente, da
existncia de seus custos.
Algumas observaes importantes:
A rigor, h que se distinguir dois tipos de direcionador: os de primeiro estgio, tambm chamados
de direcionadores de recursos e os de segundo estgio, chamados de direcionadores de
atividades.
O primeiro identifica a maneira como as atividades consomem recursos e serve para custear as
atividades, ou seja, demonstra a relao entre os recursos gastos e as atividades.
As atividades, ao serem executadas, consomem recursos que sero alocados a elas. Os
direcionadores de recursos respondero s seguintes perguntas:
O que determina ou influncia o uso desse recurso pela atividade?
Como as atividades se utilizam deste recurso?
Por exemplo, Como a atividade Comprar Materiais consome materiais de escritrio?. A maneira
como essa atividade se utiliza deste recurso pode ser mensurada atravs das requisies feitas ao
almoxarifado; assim, as requisies de materiais identificam as quantidades utilizadas deste recurso
(material de escritrio), para realizar aquela atividade (comprar material). O direcionador de
recurso, neste caso, a quantidade necessria, e no as requisies, estas indicam o direcionador.
45
O segundo identifica a maneira como os produtos consomem atividades e servem para custear
produtos (ou outros custeamentos), ou seja, indica a relao entre as atividades e os produtos. Por
exemplo, o nmero de inspees feitas nas diferentes linhas de produto, define a proporo em que
a atividade Inspecionar Produo foi consumida pelos produtos.
Por exemplo: Como os produtos consomem a atividade Comprar Materiais?. O nmero de
pedidos e cotaes emitidos para comprar um produto em relao ao nmero total de cotaes e
pedidos, indica a relao da atividade com aquele produto. Assim, o direcionador desta atividade
(Comprar Materiais) para os produtos o nmero de pedidos e cotaes emitidos.
Para efeito de custeio de produto, o direcionador deve ser o fator que determina ou influencia a
maneira como os produtos consomem (utilizam) as atividades. Assim, o direcionador de custos
ser a base utilizada para atribuir os custos das atividades aos produtos.
A distino conceitual entre direcionadores de recursos e direcionadores de atividades (primeiro e
segundo estgio) leva distino entre direcionadores de custos e medidores de sada de atividades.
A quantidade de direcionadores com que se vai trabalhar depende do grau de preciso desejado e da
relao custo-benefcio.
Os direcionadores variam de uma empresa para outra, dependendo de como e porque as atividades
so executadas.
Caracterizao do Problema
O exemplo consiste em uma empresa de confeces que produz trs tipos de produtos:
camisetas, vestidos e calas. Abaixo, encontram-se as informaes acerca desses itens:

Quadro 01:

Produto Volume de
Produo Mensal
Camisetas 18.000 u
Vestidos 4.200 u
Calas 13.000 u
Preo de Venda
Unitrio
Camiseta $10,00
Vestido $22,00
Cala $16,00

A empresa possui somente dois departamentos de produo: Corte e Costura e
Acabamento; o tempo utilizado por produto nestes departamentos, bem como os custos diretos
por unidade se encontram a seguir. O tempo total consiste no tempo gasto por unidade vezes a
quantidade produzida apresentada no quadro anterior:

Quadro 02:

Tempo Despendido na Produo
Corte e Costura Acabamento
Unitrio Total Unitrio Total
Camisetas 0,30 h 5.400 h 0,15 h 2.700 h
Vestidos 0,70 h 2.940 h 0,60 h 2.520 h
Calas 0,80 h 10.400 h 0,30 h 3.900 h
Total 18.740 h 9.120 h

Quadro 03:

Custos Diretos por Unidade
Camisetas Vestidos Calas
Tecido $3,00 $4,00 $3,00
Aviamentos $0,25 $0,75 $0,50
Mo-de-obra Direta $0,50 $1,00 $0,75
Total $3,75 $5,75 $4,25

46
47
Os Custos Indiretos e as despesas so as seguintes, por ms:

Quadro 04:

Custos Indiretos
Aluguel $24.000
Salrios Pessoal da Superviso $25.000
Mo-de-obra Indireta $35.000
Depreciao $32.000
Material de Consumo $12.000
Seguros _$20.000
Total $190.000
Despesas
Administrativas $50.000
Com Vendas $43.000
Comisses (5% das Vendas) $24.020 (*)
Total $117.020

(*) Estamos supondo que toda a quantidade produzida foi vendida.

Com estas informaes, podemos apurar o custo de cada produto, inicialmente, de acordo
com a tcnica apresentada, sem Departamentalizao.

Atribuio dos CIF Diretamente aos Produtos Sem Departamentalizao
Para atribuir os Custos Indiretos de Fabricao aos produtos, utilizaremos como base de
rateio a mo-de-obra direta total utilizada por produto, chegando aos seguintes resultados (sempre
tendo em vista que os valores apresentados so calculados com todas as casas decimais, ou seja,
sem arredondamento):

Quadro 05:

Custo de Mo-de-obra Direta
Unitrio Total
Camisetas $0,50 $9.000
Vestidos $1,00 $4.200
Calas $0,75 $9.750
Total $22.950

Quadro 06:

Taxa de Aplicao dos CIF
Custos Indiretos $190.000
M. O. D. Totais _____$22.950
Taxa Aplic. CIF $8,2789 / mod

Os Custos Indiretos Aplicados ficam:

Quadro 07:

Aplicao dos CIF
Unitrio Total
Camisetas $4,14 $74.510
Vestidos $8,28 $34,771
Calas $6,21 $80.719
Total 190.000

Podemos agora elaborar o seguinte quadro resumo:

Quadro 08:

Custos Diretos $3,75 $5,75 $4,25
Custos Indiretos $4,14 $8,28 $6,21
Custo Total $7,89 $14,03 $10,46
Preo da Venda $10,00 $22,00 $16,00
Lucro Bruto Unitrio $2,11 $7,97 $5,54
Margem % 21,1% 36,2% 34,6%
Ordem de Lucratividade 3 1 2

Conforme pode-se observar, o produto com maior margem bruta unitria o vestido tanto
em valor absoluto ($7,97) quanto em termos relativos (36,2%) . As calas possuem o segundo
maior lucro bruto tanto em valores absolutos, quanto em termos percentuais. Veja que neste caso as
camisetas figuram em ltimo lugar, tanto no valor do lucro bruto quanto na margem.
Por fim, iremos elaborar a seguinte Demonstrao do Resultado, levando-se em
considerao que toda a produo do ms tinha sido vendida.

Quadro 09:
Demonstrao do Resultado

Camisetas Vestidos Calas Total
Vendas $180.000 $92.400 $208.000 $480.400
Custos dos Produtos Vendidos $142.010 $58.921 $135.969 $336.900
Tecido $54.000 $16.800 $39.000 $109.800
Aviamentos $4.500 $3.150 $6.500 $14.150
Mo-de-obra Direta _$9.000 _$4.200 _$9.750 _$22.950
Subtotal C. Diretos $67.500 $24.150 $55.250 $146.900
Custos Indiretos $74.510 $34.771 $80.719 $190.000
Lucro Bruto $37.990 $33.479 $72.031 $143.500
Despesas Administrativas - - - $50.000
Despesas com Vendas - - - $67.020
Lucro Antes do IR - - - $26.480

48
49
Soluo com Departamentalizao
No item anterior, custeamos os produtos utilizando o Mtodo de Custeio por Absoro,
porm sem a utilizao da Departamentalizao, baseando-nos somente no custo da mo-de-obra
direta para efeito de rateio. Agora, iremos custear aqueles mesmos produtos utilizando a
Departamentalizao.
Para tanto, apresentamos abaixo a relao dos departamentos da rea de produo da
empresa:

Departamentos Envolvidos
De Produo: De Apoio:
Corte e Costura Compras
Acabamento Almoxarifado
Adm Produo

Ressaltamos que, para fins unicamente didticos, a estrutura utilizada neste modelo foi
enxugada, no apresentando departamentos, tais como Manuteno, Criao e Modelagem etc.
para simplificar o entendimento dos novos conceitos a serem introduzidos nos itens posteriores.

Quadro 10:

MAPA DE RATEIO DOS CIF AOS DEPARTAMENTOS DE PRODUO

APOIO De Produo
Totais

Compras Almoxarifado Adm. Produo Corte e Costura Acabamento

Aluguel $4.200 $4.600 $4.200 $6.000 $5.000 $24.000
Energia Eltrica $6.500 $5.500 $5.000 $14.000 $11.000 $42.000
Salrios Ps. Superviso $3.900 $3.350 $5.250 $7.000 $5.500 $25.000
Mo-de-obra Indireta $5.000 $3.400 $6.700 $12.000 $7.900 $35.000
Depreciao $4.000 $4.500 $4.900 $9.500 $9.100 $32.000
Material de Consumo $2.000 $1.000 $1.800 $4.200 $3.000 $12.000
Seguros _$2.400 _$6.000 _$2.000 _$4.900 _$4.700 _$20.000
Subtotal 1 $28.000 $28.350 $29.850 $57.600 $46.200 $190.000
Rateio Compras _($28.000) _$6.000 _$5.000 _$9.500 _$7.500 _0
Subtotal 2 0 $34.450 $34.850 $67.100 $53.700 $190.000
Rateio Almoxarifado 0 _($34.350) _$8.000 _$11.950 $14.400 0
Subtotal 3 0 0 $42.850 $79.050 $68.100 $190.000
Rateio Adm Produo 0 0 ($42.850) _$23.950 _$18.900 0
Total Deptos. Prod. 0 0 0 $103.000 $87.000 $190.000
N de Horas Produtivas 18.740 h 9.120 h
Custo por Hora 5,4963 $ / h 9,5395 $ / h

50
51
Conforme a tcnica mostrada, apresentamos um possvel mapa de rateio dos Custos
Indiretos aos departamentos da fbrica, com o conseqente rateio dos custos dos
departamentos de apoio aos de produo. Lembramos que outros resultados poderiam ser
obtidos caso os critrios de rateio utilizados fossem diferentes.
Com o custo por hora de cada departamento de produo, podemos apurar o CIF a
ser aplicado em cada unidade de produto com base nas informaes de tempo de produo
do Quadro 11, conforme segue:

Quadro 11:
Custos Indiretos Unitrios

Corte e Costura Acabamento Total
Camisetas 1,65 1,43 3,08
Vestidos 3,85 5,72 9,57
Calas 4,40 2,86 7,26

Podemos agora elaborar o seguinte quadro-resumo dos produtos, segundo o mtodo
apresentado acima:

Quadro12:
Quadro-resumo Com Departamentalizao

Custo Total $6,83 $15,32 $11,51
Preo da Venda $10,00 $22,00 $16,00
Lucro Bruto Unitrio $3,17 $6,68 $4,49
Margem % 31,7% 30,4% 28,1%

Os vestidos ainda continuam com o maior lucro bruto por unidade, porm
sua margem bruta, em termos percentuais, no mais alta, passando agora para o segundo
lugar.

52
Vejamos a demonstrao do Resultado.

Quadro 13:
Vendas $180.000 $92.400 $208.000 $480.400
Custos dos Produtos Vendidos $122.936 $64.348 $149.615 $336.900
Tecido $54.000 $16.800 $39.000 $109.800
Aviamentos $4.500 $3.150 $6.500 $14.150
Mo-de-obra Direta _$9.000 _$4.200 _$9.750 _$22.950
Subtotal Diretos $67.500 $24.150 $55.250 $146.900
Corte e Costura $29.680 $16.159 $57.161 $103.000
Acabamento $25.757 $24.039 $37.204 $87.000
Subtotal CIF $55.436 $40.198 $94.365 $190.000
Lucro Bruto $57.064 $28.052 $58.385 $143.500

Lembramos que os clculos foram efetuados com todas as casas decimais,
podendo haver diferenas caso os mesmos sejam efetuados com casas arredondadas.

APLICAO DO SISTEMA DE CUSTEIO ABC AO EXEMPLO ANTERIOR

No caso do nosso exemplo, vamos admitir que foram selecionadas as seguintes atividades:

Quadro 14:Levantamento das Atividades Relevantes dos Departamentos

importante observar que para cada atividade devemos atribuir o respectivo custo e um
direcionador.

Quadro 15:Levantamento dos Custos de Atividades
Departamentos Atividades Custos

Compras Comprar Material 16.000
Desenvolver Fornecedores 12.000
Total 28.000

Almoxarifado Receber Materiais 12.350
Movimentar Materiais 16.000
Total 28.350

Administrao da Produo Programar Produo 16.000
Controlar Produo 13.850
Total 29.850

Corte e Costura Cortar 29.000
Costurar 28.600
Total 57.600

Departamentos Atividades
Compras Comprar Matrias
Desenvolver Fornecedores
Almoxarifado Receber Materiais
Movimentar Materiais
Administrao da Produo Programar Produo
Controlar Produo
Corte e Costura Cortar
Costurar

Acabamento Acabar
Despachar Produtos

Acabamento Acabar 14.000
Despachar Produtos 32.200
Total 46.200

53

Quadro 16:Levantamento dos Direcionadores de Atividades
Departamento Atividades Direcionadores
Compras Comprar Materiais N de Pedido
Desenvolver Fornecedores N de Fornecedores
Almoxarifado Receber Materiais N de Recebimentos
Movimentar Materiais N de Requisies
Administrao da Produo Programar Produo N de Produtos
Controlar Produo N de lotes
Corte e Costura Cortar Tempo de Corte
Costurar Tempo de Costura
Acabamento Acabar Tempo de Acabamento
Despachar Produtos Apontamento de Tempo

Para a atividade Comprar Materiais, admite-se que os produtos so homogneos, o
direcionador a ser utilizado o nmero de pedidos de compra de material. H casos em
que os pedidos tm caractersticas muito diferentes uns dos outros. Nestes casos, deve-se
procurar outra medida de atividade, tal como o tempo gasto por pedido, j que o nmero
de pedidos, no representa o esforo requerido.
Para a atividade Desenvolver Fornecedores, o direcionador escolhido foi o nmero de
fornecedores para cada item de material (que facilmente identificvel com o produto).
Assim, se um produto possui mais fornecedores do que outro, este produto recebe mais
custo desta atividade do que um produto que possua menos fornecedores.
Para a atividade Receber Materiais, o direcionador o nmero de recebimentos, tambm
facilmente identificvel com os produtos.
A atividade Movimentar Materiais ser direcionada aos produtos conforme o nmero de
requisies do departamento de produo ao almoxarifado. Poderia ser tambm o peso de
cada requisio.
Programar a Produo ser direcionada, de acordo com o nmero de linhas de produtos.
No caso, chegou-se a concluso de que a melhor medida de sada desta atividade era o
nmero de itens de produtos a programar.
A atividade Controlar a Produo ter como direcionador o nmero de lotes produzidos.
Admitiu-se que o esforo exigido desta atividade estava relacionado ao nmero de lotes
produzidos, portanto, a serem controlados.
54
Para as atividades Cortar e Acabar, os direcionadores so os tempos gastos em cada
produto para que a atividade seja efetuada.
Para a atividade Despachar Produtos, teremos como direcionador um levantamento do
tempo gasto com os despachos atravs do preenchimento de relatrio de tempo gasto pelo
funcionrio.

Quadro 17:
Direcionadores de Custos das Atividades

N de pedidos compra 150 400 200 750
N de fornecedores 2 6 3 11
N de recebimentos 150 400 200 750
N de requisies 400 1.500 800 2.700
N de produtos 1 1 1 3
N de lotes 10 40 20 70
Horas utilizadas para cortar 2.160 h 882 h 2.600 h 5.642 h
Horas utilizadas para costurar 3.240 h 2.058 h 7.800 h 13.098 h
Horas utilizadas para acabar 2.700 2.520 3.900 9.120
Apontamento de tempo 25 h 50 h 25 h 100 h

Agora s nos falta ento calcular o custo do produto. A seqncia de clculos :

Custo da atividade atribudo ao produto = custo unitrio do direcionador x n de
direcionadores do produto

Por exemplo, a atividade Comprar Materiais, para as camisetas, ficaria:

Custo da atividade atribudo ao produto = 21,3333 $ /pedido x 150 pedidos =
3.200 $

55
56
raremos aqui o clculo efetuado para todas as atividades, mas
presentamos, abaixo, o quadro com os custos unitrios:

Quadro 18:

Custos Unitrios

Cam

No demonst
a

isetas Vestidos Calas
Comprar Materiais $0,1778 $2,0317 $0,3282
Desenvolver Fornecedores $0,1212 $1,5584 $0,2517
Receber Materiais $0,1372 $1,5683 $0,2533
Movimentar Materiais $0,1317 $2,1164 $0,3647
Programar Produo $0,2963 $1,2698 $0,4103
Controlar Produo $0,1099 $1,8844 $0,3044
Cortar $0,6168 $1,0794 $1,0280
Costurar $0,3930 $1,0699 $1,3101
Acabar $0,2303 $0,9211 $0,4605
Despachar Produtos $0,4472 $3,8333 $0,6192
Total $2,6614 $17,3328 $5,3305

O quadro-resumo fica:

Quadro 19:

ro-resumo Departamentalizao com ABC

Quad

Custo Total $6,41 $23,08 $9,58
Preo da Venda $10,00 $22,00 $16,00
Lucro Bruto Unitrio $3,59 ($1,08) $6,42
Margem % 35,9 - 4,9% 40,1%

ssam a apresentar margem negativa de
,9%!
custeio tradicional
revelar intes
fatores:

Os vestidos, que no rateio direto (sem departamentalizao), apresentavam a maior
margem bruta (36,2%), passaram, com a departamentalizao, para o segundo lugar, com
margem bruta de 30,4%. Agora, com o ABC pa
4
Este fenmeno (produtos que se pensava serem lucrativos com o
em-se deficitrios com o uso do ABC) comum sempre que ocorrerem os segu

a) alta proporo de custos indiretos nas atividades de apoio; e
b) diversidade de produtos, notadamente no que se refere complexidade e a
diferentes volumes de produo.
57
es
te,
s mais simples, fabricados em altos volumes, apresentaro margens maiores.
ses de
os, isto , sendo os custos indiretos
relativamente baixos e a produo padronizada, no haver diferenas significativas entre
os mtodos. Entretanto, acreditamos que o ABC d mais transparncia anlise dos custos,
alm de outras vantagens que ser

Quadro 20:
o d do

Cam Vestidos Calas Total
Nessas circunstncias, os produtos mais complexos fabricados em baixos volum
revelar-se-o,com o ABC, menos lucrativos do que se pensava que fossem. Inversamen
os produto
Isso ocorre porque, nos chamados sistemas tradicionais de custeio, as ba
rateio (geralmente medidas de volume) no refletem o real consumo de recursos pelos
produtos.
No ocorrendo os fatores a e b citad
o vistas.
Demonstra o Resulta

isetas
Vendas $1 $ $208.000 $ 80.000 92.400 480.400
Custos dos Produtos Vendidos $ $124.546 115.406 $96.948 $336.900
Tecido $54.000 $16.800 $39.000 $109.800
Aviamentos $4.500 $3.150 $6.500 $14.150
Mo-de-obra Direta _$9.000 _$4.200 _$9.750 _$22.950
Subtotal Diretos $ $ $ $ 67.500 24.150 55.250 146.900
Comprar Materiais $3.200 $8.533 $4.267 $16.000
Desenvolver Fornecedores $2.182 $6.545 $3.273 $12.000
Receber Materiais $2.470 $6.587 $3.293 $12.350
Movimentar Materiais $2.370 $8.889 $4.741 $16.000
Programar Produo $5.333 $5.333 $5.333 $16.000
Controlar Produo $1.979 $7.914 $3.957 $13.850
Cortar $11.102 $4.533 $13.364 $29.000
Costurar $7.075 $4.494 $17.032 $28.600
Acabar $4.145 $3.868 $5.987 $14.000
Despachar Produtos _$8.050 _$16.100 _$8.050 _$32.200
Subtotal Atividades (CIF) $47.906 $72.798 $6 296 $ 9. 190.000
Lucro Bruto $64.594 ($4.548) $83.454 $143.500

Uma Comparao dos Resultados
Apresentamos a seguir dois grficos comparando a margem bruta de cada produto
e acordo com os trs diferentes clculos de custo apresentados.
O primeiro mostra a variao dos custos dos produtos de acordo com os diferentes
clculos de custo:

d
Margem Bruta dos Produtos
-10%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
CAMISETA VESTIDO CALA
Sem
Departamentalizao
Com
Departamentalizao
Departamentalizao
com ABC

O segundo grfico a ser apresentado o mesmo que o anterior s que com outra
disposio, de forma a indicar a variao na ordem da lucratividade dos mesmos:

Margem Bruta dos Produtos
-10%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
S
e
m
D
e
p
a
r
t
a
m
e
n
t
a
l
i
z
a
o
C
o
m
D
e
p
a
r
t
a
m
e
n
t
a
l
i
z
a
o
D
e
p
a
r
t
a
m
e
n
t
a
l
i
z
a
o
C
o
m

A
B
C
camisa vestido cala
58
59
EXERCICIOS

1. Os Supermercados BARATO querendo saber se existe distoro nos custos de seus
produtos, deseja implementar o sistema de custeio ABC para trs linhas de produto
assados, leite e sucos de frutas, e alimentos congelados. As receitas, o custo das
mercadorias vendidas, os custos de suporte loja e a utilizao da rea de atividade das
trs linhas de produto so:

ASSADOS LEITE E SUCOS
DE FRUTAS
PRODUTOS
CONGELADOS
Dados financeiros
- Receitas R$ 57.000 R$ 63.000 R$ 52.000
- Custo das mercadorias vendidas R$ 38.000 R$ 47.000 R$ 35.000
- Suporte loja * R$ 11.400 R$ 14.100 R$ 10.500

Utilizao das reas de atividades (direcionador de custo) em quantidades
Compra (ordens de compra) 30 25 13
Entrega (entregas) 98 36 28
Estocagem na prateleira (horas) 183 166 24
Suporte ao cliente (itens vendidos) 15.500 20.500 7.900
* Os custos de suporte (CUSTOS INDIRETOS) loja foram rateados de forma
arbitrria com base no custo das mercadorias vendidas, conforme valores acima j
calculados por conta de rateio.

Sabendo os direcionadores de recursos e suas respectivas quantidades, pede-se:
a) Utilize o sistema de custeio anterior para montar um relatrio de rentabilidade por
linha de produto dos Supermercados BARATO.
b) Utilize o sistema ABC (compra a R$ 100,00 por ordem de compra, entrega a R$
80,00 por entrega efetuada, estocagem na prateleira a R$ 20,00 por hora e suporte
ao cliente a R$ 0,20 por item vendido) para montar um relatrio de rentabilidade
por linha de produto dos Supermercados BARATO.
c) O que o sistema ABC no item 2 fornece de novo aos gerentes dos Supermercados
BARATO?

2. Determinada empresa dedica-se a fabricao de dois produtos, com as seguintes
caractersticas de custos unitrios:

PRODUTO A PRODUTO B
Material Direto 20,00 25,00
Mo de Obra Direta 10,00 6,00

O volume de produo e vendas de 12.000 unidades do produto A e de 4.000 unidades do
produto B, por perodo, e os preos de venda so R$ 80,00 e R$ 95,00 respectivamente.
Os custos indiretos de fabricao totalizam R$ 500.000,00 por perodo.
Atravs de entrevistas, anlise de dados na contabilidade etc, verificou-se que os custos
indiretos referiam-se as seguintes atividades:

ATIVIDADE CUSTO EM REAIS (R$)
Inspecionar materiais 60.000
Armazenar materiais 50.000
Controlar estoques 40.000
Processar mquinas e mant-las em funcionamento 150.000
Engenharia de Processos 200.000
Total 500.000

O levantamento dos dados fsicos relativos as atividades revelou o seguinte:
PRODUTO A PRODUTO B
Numero de lotes inspecionados e armazenados 5 10
Nmero de horas-mquina 4.000 6.000
Dedicao do tempo dos engenheiros 25% 75%

Pede-se: a) Calcular o custo e a margem bruta de cada produto pelo sistema tradicional
(rateio a base de MOD); b) IDEM ao item anterior, porm pelo CUSTEIO BASEADO EM
ATIVIDADE.

3. A Batatada Ltda. industrializa batatas fatiadas em sua fbrica altamente automatizada
em Quatis. Durante muitos anos ela produziu batatas apenas para o comrcio varejista,
onde a qualidade do seu produto gozava de excelente reputao, mas, recentemente,
comeou a colocar seu artigo tambm no mercado institucional, que abrange hospitais,
refeitrios e alojamentos universitrios. A penetrao neste mercado foi muito mais lenta
do que o esperado.
O sistema de custos em uso na Batatada Ltda. possui uma nica categoria de custo direto
(materiais diretos, ou seja, as batatas cruas) e um nico centro de custos indiretos (suporte
produo). Os custos de suporte produo so rateados com base no peso de batatas
fatiadas processadas. O custo total real, em 19_7, da produo de 1.000.000 kg de batatas
fatiadas (900.000 kg para o mercado varejista e 100.000 kg para o institucional) foi:

Materiais diretos consumidos R$ 150.000,00
Suporte produo R$ 983.000,00

O sistema atual de custeio no faz distino entre batatas fornecidas ao mercado varejista
ou ao mercado institucional.
No final de 19_7, a Batatada Ltda. perdeu a concorrncia de um grande contrato oficial no
mercado institucional: sua proposta foi 30% superior da vencedora. Foi um choque, pois
a proposta da Batatada Ltda. inclua margem mnima de lucro. Alm disso, a fbrica em
Quatis era amplamente reconhecida como a mais eficiente do ramo.
Em decorrncia do processo de reviso de sua proposta perdedora, a Batatada Ltda. decidiu
explorar vrios meios de aperfeioamento do seu sistema de custeio. Primeiramente
identificou que R$ 188.000,00 dos R$ 983.000,00 diziam respeito aos materiais de
embalagem que podiam ser atribudos tarefas individuais (R$ 180.000 para varejo e R$
8.000,00 para o mercado institucional), os quais agora passaro a ser classificados como
material direto. Os R$ 150.000,00 de materiais diretos consumidos foram assim
classificados: R$ 135.000,00 para o varejo e R$ 15.000, 00 para o institucional. Em
segundo lugar, a Idaho empregou o sistema ABC para examinar a diferena na maneira
como os dois produtos (batatas fatiadas para o varejo e para o mercado institucional)
60
usavam a rea de suporte. A concluso foi de que poderiam ser identificadas trs atividades
e que diferentes utilizaes ocorriam em duas delas. O custo indireto por kg de produto
acabado em cada rea de atividade o seguinte:
61

rea de atividade Batatas Fatiadas Batatas Fatiadas
(Varejo) (Mercado Institucional)
Limpeza R$ 0,12 R$ 0,12
Fatiamento R$ 0,24 R$ 0,15
Embalagem R$ 0,48 R$ 0,12

No havia nenhum saldo inicial ou final de qualquer estoque (materiais, produtos em
elaborao ou produtos acabados).
Pede-se:
a) Calcular o custo por kg das batatas Idaho de acordo com o sistema corrente de custeio,
ou seja, pelo sistema de custeio que levou a empresa a perder a concorrncia.
b) Determinar, segundo o sistema de custeio baseado em atividades (Custeio ABC), o
custo por kg das batatas fatiadas para o varejo e para o marcado institucional.

62
6. CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) ABORDAGEM
GERENCIAL E GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS

Vimos uma primeira abordagem do Custeio Baseado em Atividades (ABC). Ali
utilizamos um conceito de atividade limitado ao contexto de cada departamento, numa
viso exclusivamente funcional e de custeio de produto. Esta viso conhecida como
primeira verso ou primeira gerao do ABC.
Na abordagem anterior o objetivo era o custeio de produto para fins de avaliao de
estoques para atender s legislaes fiscal e societria.
Por essa razo que se permitiu a incluso de custos fixos estruturais no custo das
atividades. Tambm, l admitimos o uso de rateios quando no fosse possvel a alocao
direta ou rastreamento. Porm, alertamos para o perigo que esses procedimentos podem
representar para certas decises.
O ABC na realidade, uma ferramenta de gesto de custos, muito mais do que de
custeio do produto.
Vamos analisar o ABC atravs de uma abordagem mais ampla e mais consistente
com sua real dimenso.

Segunda Gerao do ABC
A segunda verso ou gerao do ABC foi concebida de forma a possibilitar a
anlise de custos sob duas vises:

a) a viso econmica de custeio, que uma viso vertical, no sentido de que
apropria os custos aos objetos de custeio das atividades realizadas em cada
departamento; e
b) a viso de aperfeioamento de processos, que uma viso horizontal, no sentido
de que capta os custos dos processos atravs das atividades realizadas nos
vrios departamentos funcionais.
A viso vertical de custeio fornece basicamente os mesmos dados que j estavam
contemplados na primeira verso do ABC.
A viso horizontal, de aperfeioamento de processos, reconhece que um processo
formado por um conjunto de atividades encadeadas, exercidas atravs de vrios
departamentos da empresa. Esta viso horizontal permite que os processos sejam
analisados, custeados e aperfeioados atravs da melhoria de desempenho na execuo das
atividades.
63
Os sistemas tradicionais geralmente refletem os custos segundo a estrutura
organizacional da empresa, na maioria dos casos estrutura funcional. O ABC, nesta viso
horizontal, procura custear processos; e os processos so, via de regra, interdepartamentais,
indo alm da organizao funcional. O ABC, assim, pode ser visto como uma ferramenta
de anlise dos fluxos de custos, e quanto mais processos interdepartamentais houver na
empresa, tanto maiores sero os benefcios do ABC. Uma observao importante: quando
se tem por objetivo calcular os custos dos processos, preciso decidir sobre a incluso, ou
no, nos custos das atividades que compem os processos, de determinados itens de custos
diretamente alocveis a produtos ou linhas, como, por exemplo, materiais diretos, sucatas,
refugos, comisses etc.
Para se ter uma viso talvez mais esquemtica veja-se o seguinte: normalmente a
empresa dividida em Departamentos (logo a seguir, representados pelas colunas); mas as
atividades acontecem dentro dos Departamentos (representadas pelas linhas). Uma
atividade no necessariamente executada dentro de um nico departamento, e quando
isto ocorre ela pode ser, na maioria das vezes, dividida em subatividades.
Por exemplo, dentro de Departamento Financeiro, efetua-se a atividade de efetuar o
pagamento dos fornecedores; s que essa atividade faz parte do processo de pagar
fornecedores que composto por outras atividades alm desta. Talvez a rea de Compras
produza um documento que v ser enviado ao Departamento financeiro para autorizar o
pagamento. Com isso, o processo completo de pagar o fornecedor comea na rea de
Compras e se completa no Departamento Financeiro.
Com isso, se se quiser conhecer o custo total do processo pagar fornecedores,
necessrio somar, na horizontal custos incorridos em dois departamentos diferentes, ou
seja, soma-se os custos das atividades envolvidas no processo.
Suponha-se um pedao da empresa assim representado:

Depto.
Compras
Depto. Anlise de
Crdito
Depto.
Vendas
Depto.
Financeiro
Emitir Pedido xxxxxxxxxx
Autorizar Pagamento xxxxxxxxxx
Efetuar Pagamento
Autorizar Crdito xxxxxxxxxx xxxxxxxxxx
Receber Pedido xxxxxxxxxx
Autorizar Venda xxxxxxxxxx
Efetuar Venda xxxxxxxxxx
Comunicar Depto.
Fin.
xxxxxxxxxx
Efetuar Recebimento xxxxxxxxxx

64
Nessa viso bastante simples tem-se: o Departamento de Anlise de Crdito tem
uma nica atividade.
O de Compras tem uma atividade que comea e termina nele (emitir pedido)
(ateno, essa atividade uma parte do Processo de Compra que deve ter sido iniciado na
rea da Fbrica ou da Administrao de onde partiu a requisio). Esse Departamento de
Compras tem outras atividades que autorizar o pagamento aos fornecedores; mas essa
atividade completada no Departamento Financeiro. Assim, o processo de pagar
fornecedores formado pelo que se faz em Compras e no Financeiro.
O Departamento de Vendas possui quatro atividades, que fazem parte de um
processo que se inicia aqui e termina no Departamento Financeiro; afinal, o processo total
de receber dos clientes comea com o aviso de Vendas ao Financeiro e com a efetiva
cobrana por parte deste.
V-se ento que as atividades e processos esto acontecendo na horizontal
enquanto que as estruturas tradicionais, em Departamentos, so vistas mais na forma
vertical. Veremos com mais detalhes o custeamento de processos em itens posteriores.

ABC e Reengenharia
Nesta segunda verso, o ABC deveria ser sempre implementado atravs de uma
anlise de processos, e as informaes por eles geradas servem para auxiliar a gesto de
processos. Ao analisar os processos para identificar e selecionar os direcionadores de
custos, o ABC poder, j na fase de implementao, propiciar economias que justifiquem a
relao custo-beneficio do projeto.
Assim, a implantao de um sistema de custo baseado nos conceitos do ABC pode
dar origem a uma reengenharia de processos. O caminho inverso tambm possvel: uma
empresa que esteja envolvida no projeto de reengenharia pode desejar conhecer os custos
das atividades dos processos e avaliar as economias obtidas, e da, a necessidade de um
sistema de custos por atividades. O ABC pode ser, ento, um instrumento de mudanas.
necessrio, porm, que as pessoas tenham disposio e motivao para promover
essas mudanas.

ABC e Anlise de Valor
A anlise de custos propiciada pelo ABC pode ser completada pela anlise de valor
das atividades e dos processos. Essa anlise de valor deve ser realizada sempre sob a tica
do cliente, interno ou externo, isto , daquele que recebe e utiliza o bem ou servio gerado
pela atividade.
65
Neste sentido o ABC prope que os custos sejam reportados por atividades,
classificando-as em atividades que adicionam ou no valor para o cliente (interno ou
externo).
Atividades que no adicionam valor so aquelas que poderiam ser eliminadas sem
afetar os atributos do produto ou servio. Esse julgamento um tanto quanto subjetivo;
porm, a certo consenso em relao a algumas atividades que no agregam valor, como por
exemplo: inspecionar, conferir, retrabalhar, armazenar, movimentar materiais etc.

ABC e Gesto baseada em Atividades
A Gesto baseada em atividades apia-se no planejamento, execuo e mensurao
do custo das atividades para obter vantagens competitivas; utiliza o Custeio Baseado em
Atividades e caracteriza-se por decises estratgicas como:
Alteraes no mix de produtos.
Alteraes no processo de formao de preos.
Alteraes nos processos.
Redesenho de produtos.
Eliminao ou reduo de custos de atividades que no agregam valor.
Eliminao de desperdcios.
Elaborao de oramentos com base em atividades etc.

Definio do Escopo do Projeto ABC
Como se pde ver nos itens anteriores, um projeto de implementao de ABC pode
propiciar ampla gama de informaes. fundamental definir claramente o escopo do
projeto, que pode incluir itens como:
Custeio de produtos, linhas ou famlias de produtos.
Incluso ou no de gastos com vendas e administrao dos custos dos produtos,
linhas ou famlias.
Custeio de processos.
Custeio de canais de distribuio.
Custeio de clientes, mercados e segmentos de mercado.
Anlise de lucratividade desses objetos custeados.
Utilizao de custos histricos ou pr-determinados.
Se ser tambm sistema de acumulao ou apenas de anlise de custos.
Se o sistema ser recorrente ou de uso apenas peridico etc.

Voltando Abordagem Inicial - Custeio Baseado em Atividades (ABC)
Vamos retomar o exemplo utilizado na Abordagem Inicial e a ele aplicar, agora
conceitos mais amplos do Custeio baseado em Atividades. Suponhamos que a empresa
tenha tomado duas decises na definio do escopo do projeto:
a) que incluiria as atividades de vendas e administrao no custo dos produtos, e;
b) que custearia tambm, os principais processos.

Observe que a incluso das despesas no custo dos produtos faz-se apenas no
campo gerencial, pois contraria os Princpios Fundamentais da Contabilidade e as
Legislaes Societria e Fiscal.
importante salientar, tambm que os trs produtos trabalhados no exemplo
procuram ilustrar, na realidade, diferentes linhas ou famlias de produtos.

Custeando Produtos
O primeiro passo o levantamento das atividades das reas de administrao e de
vendas, seus custos e respectivos direcionadores. As atividades consideradas relevantes
foram:

Quadro 21:

66

Levantamento das Atividades das reas No Produtivas
reas Atividades
Administrao Efetuar Registros Fiscais
Pagar Fornecedores
Receber Faturas
Vendas Visitar clientes
Emitir pedidos

Seguindo a mesma linha de raciocnio apresentada, devemos agora, atravs dos
direcionadores de recursos, abrir os valores de Despesas Administrativas e Despesas
com Vendas em seus componentes, tais como aluguel, energia eltrica, salrios, etc
alocando as parcelas destes custos s atividades contidas dentro das reas acima.
Esta abertura do saldo total de despesas com administrao e vendas j deve fazer
parte do plano de contas de um bom sistema de contabilidade. Pode ser necessria alguma
adaptao neste sistema para uma formao ideal dos custos das atividades acima.
Pode ocorrer tambm necessidade de rateio de despesas contabilizadas em uma
rea para as demais; no caso da energia eltrica, por exemplo, pode a fatura estar
totalmente lanada como despesa administrativa, sendo que parte desta energia tambm foi
consumida pelo pessoal da rea de vendas.
No apresentaremos os clculos por entendermos no ser necessrio ao
entendimento do conceito apresentado, alm de, j terem sido apresentados os mesmos
conceitos a serem aqui utilizados (direcionadores de recursos e de atividades), s que
aplicados aos custos no produtivos.
A maneira de definir atividades das reas fora da produo e seus custos se d
atravs da mesma tcnica utilizada para os departamentos produtivos: identificao dos
componentes do custo total (aluguel, energia etc) e alocao de parcelas destes
componentes s atividades.
Assim, as atividades acima ficam custeadas da seguinte forma:

Quadro 22:

Levantamento dos Custos das Atividades No Produtivas
rea Atividades Custos
Administrao Efetuar Registros Fiscais $7.000
Pagar Fornecedores $10.000
Receber Faturas $33.000
Total $50.000
Vendas Visitar Clientes $30.000
Emitir Pedidos $13.000
Total $43.000

Note que as comisses no esto lanadas como despesa de venda, uma vez que so
totalmente identificveis com os produtos.
O prximo passo definir os direcionadores de atividades, ou seja, aqueles que
levam o custo das atividades para os produtos, bem como o consumo destes
direcionadores pelos produtos.
Os direcionadores utilizados so:

Quadro 23:
Levantamento dos Custos das Atividades No Produtivas
rea Atividades Direcionadores
Administrao Efetuar Registros Fiscais N de registros entrada e sada
Pagar Fornecedores N de cheques emitidos
Receber Faturas N de faturas emitidas
Vendas Visitar Clientes N de visitas
Emitir Pedidos N de pedidos venda

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Lembramos que as atividades que aqui apresentamos so propositadamente sucintas
como forma de facilitar o acompanhamento do raciocnio. Por exemplo, a atividade Efetuar
Registros Fiscais poderia ser subdividida em registros de entrada, sada, controle de
impostos etc., bem como uma atividade Administrar Recursos Financeiros poderia ser
composta pelas subatividades de pagar faturas e receber pagamentos etc.
J o consumo dos direcionadores pelos produtos :

Quadro 24:

N de registros entrada e
sada
600 700 800 2.100
N de cheques emitidos 200 275 500 975
N de faturas emitidas 200 250 360 810
N de visitas 150 250 600 1.000
N de pedidos venda 250 300 400 950
De posse desses dados podemos apurar o custo unitrio total de cada produto
conforme a tcnica explanada no item Atribuio dos Custos das Atividades aos Produtos,
uma vez que as atividades dos departamentos produtivos j foram custeadas.

Quadro 25:

Custos Unitrios Totais

Comprar Materiais $0,1778 $2,0317 $0,3282
Desenvolver Fornecedores $0,1212 $1,5584 $0,2517
Receber Materiais $0,1372 $1,5683 $0,2533
Movimentar Materiais $0,1317 $2,1164 $0,3647
Programar Produo $0,2963 $1,2698 $0,4103
Controlar Produo $0,1099 $1,8844 $0,3044
Cortar $0,6168 $1,0794 $1,0280
Costurar $0,3930 $1,0699 $1,3101
Acabar $0,2303 $0,9211 $0,4605
Despachar produtos $0,4472 $3,8333 $0,6192
Subtotal Produtivos $2,6614 $17,3328 $5,3305
Efetuar Reg. Fiscais $0,1111 $0,5556 $0,2051
Pagar Fornecedores $0,1140 $0,6716 $0,3945
Receber Faturas $0,4527 $2,4250 $1,1282
Visitar Clientes $0,2500 $1,7857 $1,3846
Emitir Pedidos $0,1901 $0,9774 $0,4211
Comisses $0,5000 $1,1000 $0,8000
Subtotal no Produtivos $1,6178 $7,5153 $4,3335
Total $4,2792 $24,8481 $9,6640

68
Vejamos o Quadro Resumo dos produtos:

Quadro 26:
Quadro Resumo - ABC

Custos das Atividades $4,28 $24,85 $9,67
Custo Total $8,03 $30,60 $13,92
Preo da Venda $10,00 $22,00 $16,00
Lucro Unitrio $1,97 ($8,60) $2,08
Margem % 19,7% - 39,1% 13,0

Como vimos em Custeio Baseado em Atividades Abordagem Inicial, a mudana
nos mtodos de custeio altera no s o custo dos produtos como tambm a ordem de
lucratividade dos mesmos. Podemos notar que entre os mtodos ABC (primeira e segunda
verso) h uma diferena na ordem de lucratividade, pois pelo segundo as camisetas
passam a ser mais lucrativas do que as calas, ocorrendo o inverso na primeira verso do
ABC.
Apresentaremos a seguir o grfico que demonstra a mudana na ordem de
lucratividade dos produtos:
Margens dos Produtos
-40%
-30%
-20%
-10%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
S
e
m
D
e
p
a
r
t
a
m
e
n
t
a
l
i
z
a
o
C
o
m
D
e
p
a
r
t
a
m
e
n
t
a
l
i
z
a
o
D
e
p
a
r
t
a
m
e
n
t
a
l
i
z
a
o
C
o
m

A
B
C
A
B
C
camisa
vestido
cala

69
70
(ATENO: Os percentuais apresentados no grfico acima, a ttulo de ABC, no so
diretamente comparveis com os demais mtodos, uma vez que o custo total no ABC
contm as despesas administrativas e com vendas. A classificao entre os produtos,
porm, continua vlida.)
Uma anlise mais detalhada das causas destas alteraes pode ser efetuada, tanto
em base dos processos ou mesmo das atividades. A anlise dos dados fornecidos pelo ABC
permite a ligao entre este e a Reengenharia das empresas.

A Demonstrao do Resultado ficaria ento:
Quadro 27:

Vendas $180.000 $92.400 $208.000 $480.400
Custos Diretos $67.500 $24.150 $55.250 $146.900
Tecido $54.000 $16.800 $39.000 $109.800
Aviamentos $4.500 $3.150 $6.500 $14.150
Mo-de-obra Direta _$9.000 _$4.200 _$9.750 _$22.950
Custo das Atividades $77.026 $104.362 $125.632 $307.020
Comprar Materiais $3.200 $8.533 $4.267 $16.000
Desenvolver Fornecedores $2.182 $6.545 $3.273 $12.000
Receber Materiais $2.470 $6.587 $3.293 $12.350
Movimentar Materiais $2.370 $8.889 $4.741 $16.000
Programar Produo $5.333 $5.333 $5.333 $16.000
Controlar Produo $1.979 $7.914 $3.957 $13.850
Cortar $11.102 $4.533 $13.364 $29.000
Costurar $7.075 $4.494 $17.032 $28.600
Acabar $4.145 $3.868 $5.987 $14.000
Despachar Produtos _$8.050 _$16.100 _$8.050 _$32.200
Subtotal Produtivos $47.906 $72.798 $62.296 $190.000
Efetuar Registros Fiscais $2.000 $2.333 $2.667 $7.000
Pagar Fornecedores $2.051 $2.821 $5.128 $10.000
Receber Faturas $8.148 $10.185 $14.667 $33.000
Visitar Clientes $4.500 $7.500 $18.000 $30.000
Emitir Pedidos $3.421 $4.105 $5.474 $13.000
Comisses _$9.000 _$4.620 _$10.400 _$24.020
Subtotal no Produtivos $29.120 $31.564 $56.335 $117.020
Lucro Antes do IR $35.474 ($36.112) $27.118 $26.480

Note-se que esta demonstrao no contm separao em despesas de vendas,
administrativas, custo dos produtos vendidos etc.; todas as despesas esto classificadas
por atividades. Com isso teria sido possvel chegar a este ponto sem que houvesse a figura
da departamentalizao .
71
Alm disso, ou melhor, por causa disso, o resultado final o Lucro Antes do
Imposto de Renda, ou seja, pode-se agora alocar esse imposto e chegar ao discutido
conceito de lucro lquido por produto.

Custeando Processos
Uma das grandes vantagens do ABC frente a outros sistemas de custos mais
tradicionais que ele permite uma anlise que no se restringe ao custo do produto, sua
lucratividade ou no, sua continuidade ou no, etc., mas permite que os processos que
ocorrem dentro da empresa tambm sejam custeados. Alis, talvez aqui estejam seus
maiores mritos.
Uma vez que os processos so compostos por atividades que se inter-relacionam,
tal anlise permite uma visualizao das atividades que podem ser melhoradas,
reestruturadas ou at mesmo eliminadas dentro de um processo, de forma a melhorar o
desempenho competitivo da empresa.
A viso de processos completamente diferente da viso verticalizada do
departamento. Os processos so compostos por atividades que no necessariamente so
desempenhadas dentro de um mesmo departamento.
Assim, os processos so interdepartamentais, portanto horizontal na estrutura
organizacional de uma empresa.
Por exemplo, o processo de Compras seria composto pela seguinte seqncia de
atividades:

Desenvolver Fornecedores
Comprar MP
Pagar Fornecedores

Pode ocorrer a situao em que uma atividade faa parte de mais de um processo.
Quando isto ocorre necessria uma verificao de quanto cada processo se utiliza desta
atividade para que a alocao do custo desta seja feita de forma correta aos processos.
Um exemplo prtico disto o caso da atividade Processar Contabilidade. Neste caso
pode-se proceder de duas formas: substituio de uma atividade por suas subdivises, ,
aumentando o nvel do detalhamento (Processar Contabilidade substituda por Processar
Compras, Processar Vendas, Processar Sistema de Custos,etc.), sendo que cada atividade
nova ter seu respectivo direcionador de recurso; ou rateio do custo da atividade para suas
72
subdivises com a utilizao de algum tipo de direcionador, tal como o tempo gasto pelo
pessoal da Contabilidade para efetuar cada tarefa da atividade.
Pode ser que haja a necessidade de custear processos mais amplos, tal como o processo
inteiro que vai desde o pedido de compra at o recebimento da matria-prima. Neste caso
trata-se de uma soma de processos e no de um novo processo.
O Processo de Compras ficaria ento custeado da seguinte forma:

Quadro 28:
Custo do Processo de Compras

Atividade Compras Adm Geral Total
Desenvolver Fornecedores $12.000 $12.000
Comprar Materiais $16.000 $16.000
Pagar Fornecedores $10.000 $10.000
Total $28.000 $10.000 $38.000

ABC e Custeio Varivel
Conforme j comentado, a grande crtica ao uso do ABC est no problema do rateio
dos custos fixos. Por isso, muitos simplesmente o detestam.
Na verdade, o uso do ABC extraordinrio em termos de identificar o custo das
atividades e dos processos e de permitir uma viso muito mais adequada para a anlise da
relao custo/beneficio de cada uma dessas atividades e desses processos. Permite o
levantamento do quanto se gasta em determinadas atividades, tarefas e processos onde no
se agrega valor ao produto (manufaturado, na forma de servios etc), mesmo que com a
devida cautela em funo da sempre permanente presena de algum nvel de erro e mesmo
de arbitrariedade nesses rateios.
Todavia, necessrio lembrar que absolutamente possvel, vivel e mesmo
necessrio ter a aplicao do ABC tambm dentro do conceito do Custeio Varivel; ou
seja, no existe nenhuma dificuldade maior, impossibilidade ou razo conceitual adversa
para que se tenha a totalidade dos custos e despesas apurados pelo ABC completamente
segregados em fixos e variveis.
Ou seja, pode-se chegar ao custo + despesa globais de um produto dividido em duas
parcelas: a) os custos diretos + os custos e despesas indiretos variveis de cada produto e
b) os custos e despesas fixos apropriados por esse mtodo.
73
Assim, com inteligncia pode-se aproveitar do lado bom dos dois extremos:
apropriao s dos custos e despesas variveis (Custeio Direto ou Varivel) e apropriao
de todos os custos e despesas da empresa (ABC, neste caso).
Na realidade, o conceito de Margem de Contribuio fica exatamente completo
dessa forma, j que todos os custos e despesas variveis de todas as naturezas (produo,
vendas, administrao, financiamento etc.) estaro totalmente alocados ao produto.
absolutamente incorreto dizer-se sempre que um mtodo , por definio, melhor
do que o outro. Na realidade, um melhor do que o outro em determinadas circunstncias,
para determinadas utilizaes etc.
O fundamental e desejvel seria que a empresa tivesse sempre um sistema flexvel
suficiente que propiciasse todas as informaes necessrias, que so basicamente as
seguintes:

1. margem de contribuio de cada produto (custeio varivel).
2. custo de produo de cada produto (custeio por absoro, de preferncia
com o rateio dos custos indiretos de fabricao pelo ABC muito mais
detalhado, analtico e com menor nmero de possveis erros do que o
tradicional rateio por departamentos).
3. soma de custo global (custos e despesas) de cada produto (ABC completo).

Claro que nem sempre isso possvel, necessrio e passvel de ser financeiramente
suportado pela empresa. Por isso muitas vezes h que se analisar as necessidades mais
prementes e escolher-se entre as alternativas existentes.
O importante, ressaltamos, no ser uma atitude inflexvel e talvez at obtusa de,
por definio, ser sempre contra um determinado mtodo de custeio.
Todos tm, conforme j vrias vezes explicitado, seus mritos e suas falhas, alis,
se um deles fosse absolutamente correto e completo os outros teriam simplesmente sumido
da literatura e da vida prtica.

Outras Consideraes sobre o ABC
Os conceitos e a metodologia do Custeio Baseado em Atividades (ABC) aplicam-se
tambm as empresas no-industriais, pois atividades ocorrem tanto em processos de
manufatura quanto de prestao de servios, Logo, possvel utilizar o ABC em
instituies financeiras, concessionrias de servios pblicos (telecomunicaes, energia e
74
outras), hospitais, escolas, etc. Enfim, atividades e objetos de custeio so encontrados em
todas as organizaes, inclusive naquelas de fins no lucrativos.
O ABC tambm se ajusta muito bem s indstrias que utilizam sistema de
manufatura celular.
O ABC pode ser implementado e sem interferir no sistema contbil corrente da
empresa, isto , pode ser um sistema paralelo; pode, tambm, ser utilizado apenas
periodicamente. Neste caso, a periodicidade poder ser preestabelecida ou ficar na
dependncia de fatores como: alterao no mix de produtos, na tecnologia de produo, no
perfil de consumo de recursos pelas atividades ou destas pelos produtos etc.
O ABC, por ser uma ferramenta eminentemente gerencial pode, tambm incorporar
conceitos utilizados na gesto econmica, como custo de oportunidade, custo de reposio,
depreciao diferente dos critrios legais etc.
de Custos
A expresso Gesto Estratgica de Custos vem sendo utilizada nos ltimos
tempos para designar a integrao que deve haver entre processo de gesto de custos e o
processo de gesto da empresa como um todo. Entende-se que essa integrao necessria
para que as empresas possam sobreviver num ambiente de negcios crescentemente
globalizado e competitivo.
Em ambiente de competitividade global ganhou fora principalmente a partir de
meados da dcada de 70, quando empresas orientais passaram a concorrer mais fortemente
em mercados ocidentais. No Brasil esse fenmeno vem ocorrendo, principalmente a partir
desta dcada de 90, em funo de maior abertura no mercado externo.
Alm da abertura de mercados, observa-se tambm o advento da utilizao de
modernas tecnologias de produo e de gesto empresarial como Just-in Time, Total
Quality Control, Total Quality Management, Flexible Manufacturing System, Computer
Integrated Manafactiring, Computer Aided Manufacturing, Computer Manufacturing
Design etc (JIT, TQC, FMS, CIM, CAM, CAD etc)
Para sobreviver nesses mercados cada vez mais competitivos, a empresa precisa
perseguir e alcanar altos nveis de qualidade, eficincia e produtividade, eliminando
desperdcios e reduzindo custos. Assim, necessrio que os gestores recebam informaes
precisas, tempestivas e atualizadas para um apoio eficaz ao processo decisrio.

Limitaes dos Sistemas Tradicionais de Custeio

75
J h algum tempo os chamados sistemas tradicionais de custeio vinham perdendo
relevncia por no atender, em muitos casos, adequadamente s necessidades informativas
dos gestores nesse novo ambiente de negcios. As principais deficincias nesses sistemas
tradicionais so as seguintes:

distores no custeio dos produtos, provocadas por rateios arbitrrios de custos
indiretos quando do uso dos custeios que promovem tais rateios.
utilizao de reduzido nmero de base de rateio, nesses mesmos casos.
no mensurao dos custos da no-qualidade provocados por falhas internas e
externas, tais como retrabalho e outras.
no segregao dos custos as atividades que no agregam valor.
no utilizao do conceito de custo-meta ou custo-alvo.
no considerao das medidas de natureza no financeira, mais conhecidos por
indicadores fsicos de produtividade.

Assim, esses sistemas deixam de fornecer aos tomadores de deciso importantes,
informaes que possibilitem melhores desempenhos no processo de melhoria contnua.

Princpios Fundamentais da Gesto Estratgica de Custos
A estrutura conceitual da gesto estratgica de custos constituda por uma srie de
princpios reunidos em trs grandes grupos: princpios de custos, princpios de mensurao
de desempenho e princpios de investimentos.

Alguns Princpios de Custos:
Custos relevantes devem ser apropriados, preferencialmente, diretamente aos
objetos que se pretende custear.
Devem ser identificadas bases de alocao que reflita, adequadamente, as relaes
de causa e efeito entre os recursos consumidos e as atividades, e entre estas e os
objetos que se pretende custear (no caso de apropriao integral de custos e
despesas aos produtos).
O custo real deve ser confrontado com o custo-meta.
Devem ser estabelecidos centros de custos com base em grupos homogneos de
atividades.
A utilizao do Custeio Baseado em Atividades dever melhorar o processo de
apropriao (se adotada a idia de alocao global de custos e despesas).
76

Princpios de Mensurao de Desempenhos
Devem ser estabelecidas mensuraes de desempenho para atividades relevantes.
Essas mensuraes de desempenho devem ser de natureza financeira e no-
financeira (produtividade por hora trabalhada, por quilo consumida, vendas por
funcionrio, dias de atraso de balancetes contbeis, grau de satisfao dos
adquirentes dos servios do departamento jurdico etc)
As mensuraes de desempenho devem ser consistentes com os objetivos da
empresa.
As mensuraes de desempenho devem melhorar a visibilidade dos direcionadores
de custos, quando utilizados.

Alguns Princpios de Gesto de Investimentos
A gesto de investimentos deve ser mais do que um processo de oramento de
capital
A gesto de investimento deve ser consistente com os objetivos da empresa.
As decises de investimentos devem ser tomadas com suporte de mltiplos
critrios.
A gesto de investimentos deve dar suporte ao processo de reduo ou eliminao
de atividades que no adicionam valor.
A gesto de investimentos deve dar suporte para atingimento do custo-meta.
A gesto de investimento deve levar em considerao os dados relativos s
atividades desempenhadas antes e depois da adoo de novas tecnologias.
Todos os investimentos devem ter efetivo acompanhamento posterior para que seu
desempenho possa ser comparado com o que fora originalmente previsto.

Veja-se que so princpios bsicos que fazem com que a Contabilidade de Custos esteja
inserida num mundo bem maior do que simplesmente acompanhar os custos de fabricao
de cada produto. O Contador de Custos acaba, numa viso estratgica, tendo um papel
muito mais amplo e relevante, bem como assumindo responsabilidade bem maior do que a
de sua funo tradicional.
Ele precisa acompanhar todos os gastos da empresa, precisa conhecer e acompanhar
todas as atividades, analis-las quanto a sua utilidade de valor, acompanhar as efetivas
conseqncias das novas tecnologias feitas ou dos novos investimentos realizados, alm de
verificar o desempenho de novos produtos e outras tarefas mais tradicionais.
77
Ele precisa conhecer quais so os planos estratgicos da empresa para participar do
processo de acompanhamento e se os fatos esto realmente fazendo com que e empresa se
encaminhe para os objetivos previamente definidos.
Passa a ser papel tambm da Contabilidade de Custos, prevenir, evitar, reduzir,
eliminar ou otimizar os custos e as despesas, propiciando aos gestores uma postura muito
mais proativa do que reativa.
Numa viso muito mais abrangente, a Gesto Estratgica de Custos requer anlises que
vo alm dos limites da empresa para se conhecer toda a cadeia de valor: desde a origem
dos recursos materiais, humanos, financeiros e tecnolgicos que utiliza, at o consumidor
final. Passa a no ser apenas importante conhecer os custos da sua empresa, mas o dos
fornecedores e os dos clientes que sejam ainda intermedirios, a fim de procurar, ao longo
de toda cadeia de valor (at chegar ao consumidor final), onde esto as chances de reduo
de custos e de aumento de competitividade.
Esse assunto muito relevante merece consideraes muito mais profundas. Temos
conscincia de que esses pontos, como colocados, so muito tericos em sua grande
maioria. Todavia o carter deste contedo, de ser no nvel de introduo Contabilidade de
Custos, e dirigida principalmente ao curso de graduao, leva-nos a apenas efetuar esses
comentrios rpidos sobre o assunto a fim de que o aluno tenha idia de que h ainda
muito mais a se conhecer e se praticar.
O fundamental deixar aqui apenas essa semente.
78
7 A RELAO CUSTO X VOLUME X LUCRO
Esta anlise um instrumento utilizado para projetar o lucro que seria obtido a diversos
nveis de produo e vendas, bem como para analisar o impacto sobre o lucro de
modificaes no preo de vendas, nos custos ou em ambos. Ela baseada no Custeio
Varivel e, atravs dela, pode-se estabelecer qual a quantidade mnima que a empresa
dever produzir e vender para que no incorra em prejuzo.
A quantidade mnima que a empresa deve produzir e vender para que no tenha prejuzo,
chama-se Ponto de Equilbrio.
A anlise de custo-volume-lucro (CVL) uma das ferramentas mais eficientes de que os
administradores dispem. Ela os ajuda a entender a inter-relao entre o custo, o volume e
o lucro de uma organizao, focalizando as interaes entre os seguintes elementos:
1. Preo dos produtos.
2. Volume ou nvel de atividade.
3. Custo varivel unitrio.
4. Custo fixo total.
5. Mix dos produtos vendidos.
Uma vez que a anlise de CVL ajuda os gerentes a compreender as inter-relaes entre
custo, volume e lucro, ela considerada um instrumento vital em muitas decises
empresariais, como, por exemplo, quais produtos fabricar ou vender, qual poltica de
preos seguir, qual estratgia de mercado adotar e que tipo de instalaes produtivas
adquirir.

Contabilidade Gerencial em Ao Estudo de Caso
A Acoustic Concepts, Inc., foi fundada por Prem Narayan, engenheiro , para comercializar
o alto-falante radicalmente novo que ele projetou para sistemas de som de automveis. O
alto-falante, denominado Sonic Blaster, utiliza um avanado chip microprocessador para
intensificar a ampliao a nveis impressionantes. Prem fechou acordo para a produo de
alto-falante com um fabricante de componentes eletrnicos de Taiwan. Com o capital
inicial fornecido pela sua famlia, Prem encomendou unidades completas ao fabricante e
fez publicidade em lojas de acessrios para automveis.
O sonic Blaster foi um sucesso quase imediato, e as vendas cresceram ao ponto em que
Prem se viu obrigado a mudar a sede da empresa do seu apartamento para instalaes
alugadas em um parque industrial nas vizinhanas. Ele tambm contratou uma
recepcionista, um contador, um gerente de vendas e um pequeno quadro de vendas, para
vender os alto-falantes em lojas de varejo. O contador, Bob Luchinni, j trabalhara para
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vrias companhias pequenas, onde atuou como consultor e como contador e guarda-livros.
Logo depois que Bob foi contratado, ocorreu a seguinte conversa:
Prem: Bob, tenho vrias dvidas sobre as finanas da empresa, e espero que voc possa
esclarecer.
Bob: Estamos indo bem. O emprstimo de sua famlia ser pago dentro de poucos meses.
Prem: Eu sei, mas estou preocupado com os riscos que assumi com a expanso das
operaes. O que acontecer se um concorrente entrar no mercado e as nossas vendas
despencarem? At que ponto as vendas podem cair sem nos levar para o vermelho? Outra
pergunta que tenho tentado responder : quanto nossas vendas tm que aumentar para
justificar a grande campanha de marketing que o pessoal de vendas est querendo me
convencer a fazer?
Bob: O marketing sempre quer mais dinheiro para propaganda.
Prem: Alm disso, eles esto sempre me pressionando para diminuir o preo de venda do
alto-falante. Concordo com eles, em que um preo mais baixo vai aumentar o nosso
volume de vendas,mas no tenho certeza de que essa expanso vai compensar a reduo de
receita que teremos por praticarmos um preo menor.
Bob: Parece que todas essas conversas de algum modo se referem s relaes entre nossos
preos de venda, custos e volume. No deve ser difcil obter algumas respostas, mas
precisarei de um dia ou dois para reunir alguns dados.
Prem: Por que no marcamos uma reunio para daqui a trs dias? Seria na quinta-feira.
Bob: Est bem. J terei algumas respostas preliminares, bem como um modelo que, no
futuro, voc poder utilizar para responder a perguntas semelhantes.
Prem: timo. Estou esperando para ver o que voc me trar.
Fundamentos da Anlise de Custo-Volume-Lucro (CVL)
A preparao de Bob Luchinni para a reunio de quinta-feira comea onde interrompemos
o nosso estudo do comportamento do custo no captulo anterior, no modelo de
demonstrao de resultados por contribuio, que reala o comportamento dos custos e,
assim, extremamente til para o administrador que est avaliando i impacto sobre os
lucros causado por mudanas no preo de venda, o custo ou no volume. Bob basear sua
anlise no seguinte modelo da demonstrao de resultado que ele preparou no ltimo ms:

ACOUSTIC CONCEPTS, INC.
Modelo de Demonstrao de Resultado
Por Contribuio do Ms de Junho
Total Por Unidade
Vendas (400 alto-falantes) .................................... $100.000 $250
Menos custos e despesas variveis ......................... 60.000 150
Margem de contribuio .......................................... 40.000 $100
Menos custos e despesas fixas ...................................35.000
Lucro lquido ............................................................$ 5.000

Observe que as vendas, os custos e despesas variveis e a margem de contribuio esto
expressas unitariamente e por total. As demonstraes de resultado para uso dos prprios
gerentes geralmente so feitas assim, porque isso facilita a anlise de rentabilidade.
A margem de contribuio o que resta da receita de vendas aps a deduo dos custos e
despesas variveis. Assim, ela o montante disponvel para cobrir os custos e despesas
fixas e, em seguida, prover os lucros do perodo. Atente para a seqncia, a margem de
contribuio utilizada primeiro para cobrir as despesas e custos fixos e, depois, o que
sobra vai para lucros. Se a margem de contribuio no for suficiente para cobrir as
despesas e custos fixos, verifica-se prejuzo no perodo. Para ilustrar com um exemplo
extremo, vamos considerar que, no meio de um ms qualquer, a Acoustic Concepts tenha
vendido apenas um alto-falante. Nesse momento, a demonstrao de resultado da empresa
seria a seguinte:

Total Por Unidade
Vendas (1 alto-falante) ............................ $ 250 $250
Menos custos e despesas variveis .......... 150 150
Margem de contribuio ............................ 100 $100
Menos custos e despesas fixas ................ 35.000
Lucro lquido ..........................................$(34.900)

Para cada alto-falante adicional que a companhia conseguir vender durante o ms, $100
adicionais de margem de contribuio se tornaro disponveis para ajudar a cobrir os
custos fixos e as despesas fixas. Se, por exemplo, um segundo alto-falante for vendido,
ento a margem de contribuio total aumentar em $100 (perfazendo o total de $200) e o
prejuzo da companhia diminuir em $100, caindo para $34.800:
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Total Por Unidade
Vendas (2 alto-falantes) .................................... $ 50 $250
Menos custos e despesas variveis ................... 300 150
Margem de contribuio ......................................... 200 $100
Menos custos e despesas fixas ............................ 35.000
Lucro lquido .....................................................$(34.800)

Se puder vender alto-falantes suficientes para produzir $35.000 de margem de
contribuio, ento todos os custos fixos sero cobertos, e a companhia ter conseguido
pelo menos o ponto de equilbrio do ms, isto , no apresentar nem prejuzo nem lucro,
mas cobrir todos os seus custos. Para atingir o ponto de equilbrio, a companhia ter que
vender 350 alto-falantes no ms, uma vez que cada alto-falante proporciona $100 de
margem de contribuio:
Total Por Unidade
Vendas (350 alto-falantes) ................................... $ 87.500 $250
Menos custos e despesas variveis ......................... 52.500 150
Margem de contribuio ..........................................35.000 $100
Menos custos e despesas fixas .................................35.000
Lucro lquido ........................................................$ - 0 -

O ponto de equilbrio pode ser definido como o nvel de vendas em que o lucro zero.
Uma vez atingido o ponto de equilbrio, o lucro lquido aumentar segundo a margem de
contribuio unitria, para cada unidade adicional vendida. Se, por exemplo, 351 alto-
falantes forem vendidos em um ms, podemos esperar que o lucro lquido do ms ser de
$100, pois a companhia ter vendido 1 alto-falante a mais do que o nmero necessrio para
atingir o ponto de equilbrio:
Total Por Unidade
Vendas (351 alto-falantes) ................................ $ 87.750 $250
Menos custos e despesas variveis .................... 52.650 150
Margem de contribuio ...................................... 35.100 $100
Menos custos e despesas fixas ............................. 35.000
Lucro lquido .................................................... $ 100

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Se forem vendidos 352 alto-falantes (2 acima do ponto de equilbrio), ento de se esperar
que o lucro lquido do ms seja de $200 e assim por diante. Portanto, para saber qual ser o
lucro em diversos nveis de atividade, o gerente no precisa preparar uma srie de
demonstraes de resultado: ele pode simplesmente pegar o nmero de unidades a serem
vendidas acima do ponto de equilbrio e multiplic-lo pela margem unitria de
contribuio. O resultado representa a previso do lucro para o perodo. OU, para avaliar o
efeito de um aumento planejado de vendas sobre os lucros, o gerente pode simplesmente
multiplicar o aumento das unidades vendidas pela margem unitria de contribuio. O
resultado ser o aumento esperado dos lucros. A ttulo de ilustrao: se a Acoustic
Concepts atualmente est vendendo 400 alto-falantes por ms e planeja aumentar as vendas
para 425 por ms, a previso do impacto sobre os lucros pode ser calculada da seguinte
maneira:
Aumento do nmero de alto-falantes para venda .................................................... 25
Margem de contribuio por alto-falante ...........................................................$ 100
Aumento do lucro lquido ...................................................................................$2.500

Os clculos podem ser assim verificados:
Volume de Vendas
400 425 Diferena
Alto- Alto- 25 Alto- Por
Falantes Falantes Falantes Unidade
Vendas ..................... $100.000 $106.250 $6.250 $250
C e D variveis.... 60.000 63.750 3.750 150
Margem de ............... 40.000 42.500 2.500 $100
C e D fixas.......... 35.000 35.000 - 0 -
Lucro lquido............ $ 5.000 $ 7.500 $2.500

Para encerar a srie de exemplos fornecida anteriormente, se no houvesse vendas, o
prejuzo da companhia seria igual s suas despesas e custos fixos. Cada unidade vendida
reduz o prejuzo pelo valor da margem de contribuio unitria. Uma vez atingido o ponto
de equilbrio, cada unidade adicional vendida aumenta o lucro da companhia pelo valor da
margem de contribuio unitria.

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83

Margem de Contribuio
(Margem de Contribuio) Percentual
Alm da forma unitria, a receita de vendas, as despesas variveis e a margem de
contribuio da Acoustic Concepts tambm podem ser expressas como percentagem das
vendas:
Vendas totais Vendas por unidade Percentual
_________________________________________________________________________
Vendas (400 alto-falantes).................$100.000 $250 100%
Menos custos e despesas variveis....... 60.000 150 60%
Margem de contribuio ...................... 40.000 $100 40%
Menos custos e despesas fixas ............. 35.000
Lucro lquido ......................................$ 5.000

A margem de contribuio como percentagem das vendas totais denomina-se margem de
contribuio percentual, e calculada do seguinte modo:

MC percentual = Margem de contribuio
Vendas
No caso da Acoustic Concepts, os clculos so os seguintes:

Margem contribuio total, $ 40.000 ou Margem contribuio unitria, $ 100 = 40%
Venda total, $ 100.000 Venda unitria, $ 250

A margem de contribuio percentual extremamente til porque evidencia como a
margem de contribuio ser afetada por uma variao das vendas totais. A ttulo de
ilustrao, observe que a MC percentual da Acoustic Concepts de 40%. Isso significa
que, para cada $1 de aumento nas vendas, a margem de contribuio total aumentar de
$0,40 ($1 de vendas X percentual de 40%). O lucro lquido tambm aumentar $0,40,
supondo no haver mudanas no custo fixo.
Como essa ilustrao sugere, o impacto de qualquer variao de $1 do vaor total das
vendas sobre o lucro lquido pode ser calculado rapidamente, simplesmente aplicando-se
a MC percentual variao desse valor. Se, por exemplo, a Acoustic Concepts planeja
um aumento de $30.000 nas vendas do prximo ms, a administrao pode esperar um
aumento na margem de contribuio de $12.000 ($30.000 de aumento de venda X MC de
40%). Como observamos anteriormente, o lucro lquido tambm aumentar $12.000 se o
custo fixo no variar.

Isso se verifica pela seguinte tabela:

Volume de Vendas
Atual Previsto Aumento Percentagem

Vendas ............................$100.000 $130.000 $30.000 100%
Custos e despesas variveis 60.000 78.000* 18.000 60%
Margem de contribuio......40.000 52.000 12.000 40%
Custos e despesas fixas.........35.000 35.000 - 0 -
Lucro ...............................$ 5.000 17.000 $12.000
* $130.000 de vendas esperadas $250 por unidade = 520 unidades x $150 por unidade = $78.000.

Alguns gerentes preferem trabalhar com a MC percentual, em vez da margem de
contribuio unitria. A MC percentual particularmente valiosa nos casos em que o
gerente precisa escolher entre maiores vendas de um produto ou maiores vendas de outro.
Em termos gerais, ao procurar aumentar as vendas, deve-se preferir os produtos que
fornecem o maior valor de margem de contribuio por $1 de venda.

ALGUMAS APLICAES DOS CONCEITOS DE CVL
Bob Luchini, contador da Acoustic Concepts, quer demonstrar para o presidente da
companhia, Prem Narayan, como os conceitos desenvolvidos nas pginas anteriores podem
ser empregados no planejamento e na tomada de decises. Bobo reuniu as seguintes
informaes bsicas:
Por unidade Percentual
Preo de venda................................... $ 250 100%
Custos e Despesas variveis............... 150 60%
Margem de contribuio.................... 100 40%

Lembre-se de que as despesas fixas so $35.000 por ms. Bob Luchini quer utilizar esses
dados para mostrar os efeitos das mudanas nos custos variveis, nos custos fixos, no preo
de venda e no volume de vendas sobre a rentabilidade da companhia.

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VARIAO NO CUSTO FIXO E NO VOLUME DE VENDAS
A Acoustic concepts atualmente vende 400 alto-falantes por ms (vendas mensais de
$100.000). O gerente de vendas acha que um aumento de $10.000 no gasto mensal com
propaganda produziria aumento de $30.000 nas vendas mensais. O gasto deve ser
autorizado?

A tabela a seguir mostra o efeito da alterao no gasto mensal com propaganda:
Vendas com
Oramento
Vendas Adicional de
Atuais Propaganda Diferena %
Vendas ..................$100.000 $130.000 $30.000 100%
C e D ......................... 60.000 78.000 18.000 60%
Margem contribuio. 40.000 52.000 12.000 40%
C e D fixas................. 35.000 45.000* 10.000
Lucro .....................$ 5.000 $ 7.000 $ 2.000
*$35.000 mais $10.000 adicionais mensais do oramento de propaganda = $45.000.

Supondo que no h outros elementos a serem levados em considerao, o aumento do
gasto mensal com propaganda deve ser aprovado, pois ele levaria ao aumento de $2.000 no
lucro lquido. H dois modos mais simples de apresentar essa soluo. Eis o primeiro:

Soluo Alternativa 1
Margem de contribuio esperada:
$130.000 X 40% da MC percentual ................................................................ $ 52.000
Margem de contribuio atual:
$100.000 X 40% da MC percentual ................................................................ $ 40.000
Margem de contribuio incremental .............................................................. $ 12.000
Variao custo fixo:
Menos aumento da despesa com propaganda .................................................. $ 10.000
Aumento do lucro lquido ................................................................................ $ 2.000

Como, nesse caso, variam somente o custo fixo e o volume de vendas, a soluo pode ser
apresentada em uma forma ainda menor.

85
86
Soluo Alternativa 2
Margem de contribuio incremental:
$30.000 X 40% da MC percentual ................................................................. $12.000
Menos aumento da despesa com propaganda................................................. 10.000
Aumento do lucro lquido .............................................................................. $ 2.000

Observe que esse mtodo no depende do conhecimento das vendas anteriores, e tambm
que, pelo mtodo mais simples, no preciso elaborar a demonstrao de resultado. Essas
duas solues mostradas envolvem a anlise incremental, na qual ambas levam em
considerao apenas os itens de receita, custo e volume que se alteraro se o novo
programa for implantado. Embora em cada caso uma nova demonstrao pudesse ter sido
feita, a maioria dos gerentes prefere o mtodo incremental, por ser mais simples, mais
direto, e por permitir que o responsvel pela deciso concentre a ateno nos itens
especficos nela envolvidos.

ALTERAO NO CUSTO VARIVEL E NO VOLUME DE VENDAS
Voltemos aos dados originais. Relembre que a Acoustic Concepts atualmente vende 400
alto-falantes por ms. A administrao est cogitando a utilizao de componentes de
melhor qualidade, que aumentaro o custo varivel (e, desse modo, reduziro a margem de
contribuio) em $10 por alto-falante. O gerente de vendas, contudo, prev que a melhor
qualidade final aumentar as vendas para 480 alto-falantes por ms. Os componentes de
melhor qualidade devem ser utilizados?
Soluo
O aumento de $10 no custo varivel far com que a margem unitria de contribuio
diminua de $100 para $90.
Margem de contribuio esperada, com componentes de melhor qualidade:
480 alto-falantes X $90 ........................................................................................ $43.200
400 alto-falantes X $100 ...................................................................................... 40.000
Aumento da margem de contribuio total ......................................................... $ 3.200

Sim, com base na informao dada anteriormente, devem ser empregados os componentes
de melhor qualidade. Como os custos fixos no variam, o lucro lquido deve aumentar nos
mesmos $3.200 de aumento da margem de contribuio.

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ALTERAO NO CUSTO FIXO, NO PREO E NO VOLUME DE VENDAS

Volte aos dados originais e relembre, mais uma vez, que a companhia atualmente vende
400 alto-falantes por ms. Para aumentar as vendas, o gerente de vendas quer reduzir o
preo de venda em $20 por alto-falante e aumentar o gasto com propaganda em $15.000
por ms, argumentando que, se essas duas medidas forem tomadas, as vendas crescero
50%, passando para 600 alto-falantes por ms. As alteraes devem ser feitas?

Soluo
A reduo de $20 no preo de venda do alto-falante far com que a margem unitria de
contribuio caia de $100 para $80.
Margem de contribuio esperada com preo de venda menor:
600 alto-falantes X $80 ................................................................................... $48.000
400 alto-falantes X $100 ................................................................................. 40.000
Margem de contribuio incremental ............................................................... 8.000
Alterao nos custos e despesas fixas
Menos aumento da despesa com propaganda ..................................................... 15.000
Reduo do lucro lquido ................................................................................... $(7.000)

No, com base nos dados citados, as mudanas no devem ser feitas.

ALTERAO NO CUSTO VARIVEL, NO CUSTO FIXO E NO VOLUME DE
VENDAS
Retorne aos dados originais. Tal como antes, a companhia atualmente vende 400
alto-falantes por ms. O gerente de vendas pretende pagar ao quadro de vendas comisso
de $15 por alto-falante vendido, em vez de salrios, que atualmente totalizam $6.000
mensais. O gerente de vendas est certo de que a mudana aumentar as vendas mensais
em 15%, isto , para 460 alto-falantes mensais. A mudana deve ser feita?

Soluo
Mudar de salrio para comisso a remunerao do quadro de vendas afeta as despesas
fixas, que diminuiro $6.000, de $35.000 para $26.000, as despesas variveis, que
aumentaro em $15, de $150 para $165, e a margem de contribuio unitria, que
diminuir de $100 para $85.
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Margem de contribuio prevista com pagamento de comisses fora de vendas:
460 alto-falantes X $85 .......................................................................................... $39.100
400 alto-falantes X $100......................................................................................... 40.000
Diminuio da margem de contribuio total ......................................................... (900)
Variao nas despesas e custos fixos:
Mais salrios evitados se a comisso for paga ........................................................ 6.000
Aumento do lucro lquido ....................................................................................... $ 5.100

Sim, com base na informao acima, as alteraes devem ser feitas.

VARIAO NO PREO REGULAR DE VENDA
Retornemos aos dados originais, segundo os quais a Acoustic Concepts atualmente vende
400 alto-falantes por ms. A companhia tem a oportunidade de vender um lote de 150 alto-
falantes para um atacadista, se puder ser estabelecido um preo aceitvel. A venda no
afetar as vendas regulares da companhia. Qual o preo por alto-falante que deve ser
estabelecido para o atacadista, se a Acoustic Concepts quiser aumentar seus lucros mensais
em $3.000?

Soluo
Custo e despesa varivel por alto-falante ............................................................... $150
Lucro desejado por alto-falante:
$3.000 150 alto-falantes ....................................................................................... 20
Preo estabelecido por alto-falante .......................................................................... $170

Observe que nenhum elemento de custo fixo foi includo no clculo, porque os custos fixos
no so afetados pela venda do lote, de modo que a receita adicional que exceder os custos
variveis ir aumentar integralmente os lucros da companhia. Estudaremos mais
profundamente sobre este item quando formos aprender a calcular preo.

7.1 Anlise do Ponto de Equilbrio
A anlise CVL muitas vezes mencionada como simples anlise do ponto de equilbrio.
Isso inadequado, porque, embora importante, a anlise do ponto de equilbrio apenas
um elemento da anlise CVL, destinada a responder questes como as formuladas por
Prem Narayan, presidente da Acoustic Concepts, sobre at que ponto as vendas podem cair
sem que a companhia comece a perder dinheiro.

Determinao do Ponto de Equilbrio
Anteriormente, definimos o ponto de equilbrio como sendo o nvel de vendas ao qual o
lucro da companhia nulo. O ponto de equilbrio pode ser determinado pelo mtodo da
equao ou pelo mtodo da margem de contribuio, que so equivalentes.
O mtodo da equao
O mtodo da equao apia-se no modelo de demonstraes de resultado por contribuio
exemplificado anteriormente, o qual pode ser expresso em forma da seguinte equao:
Lucros = Vendas - (Despesas variveis + Despesas fixas) (Custos variveis + Custos
Fixos)
Rearrumando ligeiramente essa equao, obtemos a seguinte expresso:
Receita deVendas = Despesas variveis + Custos Variveis + Despesas fixas + Custos
Fixos + Lucros
No ponto de equilbrio, o lucro zero. Desse modo, o ponto de equilbrio pode ser
determinado encontrando-se os pontos em que as vendas igualam as despesas variveis
totais mais as despesas fixas. No caso da Acoustic Concepts, o ponto de equilbrio em
unidades vendidas, Q, pode ser determinado da seguinte forma:
Receitas de Vendas = C e D variveis + C e D fixos + Lucros
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$250 Q = $150 Q + $35.000 + $0
$100 Q = $35.000
Q = $35.000 100
Q = 350 alto-falantes
Onde
Q = Nmero (quantidade) de alto-falantes vendidos
$250 = Preo unitrio de venda
$150 = custo e despesa varivel unitrio
$35.000 = Custo e Despesa fixa total
O ponto de equilbrio em funo do valor de vendas pode ser calculado multiplicando-se o
ponto de equilbrio em unidades vendidas pelo preo unitrio de venda:
350 alto-falantes X $250 = $87.500
O ponto de equilbrio em funo do valor total de vendas, X, tambm pode ser diretamente
calculado da seguinte maneira:
Vendas = Custos e Despesas variveis + Custos e Despesas fixas + Lucros
X = 0,60X + $35.000 + $0
0,40X = $35.000
X = $35.000 0,40
X = $87.500
X = Venda total em $
0,60 = Percentual dos custos e despesas variveis em funo das vendas
$35.000 = Custo e Despesa fixa total
As empresas muitas vezes tm informaes disponveis apenas em forma percentual, e
ento preciso utilizar o sistema que acabamos de exemplificar para descobrir o ponto de
equilbrio. Observe que o uso de percentuais na equao fornece o ponto de equilbrio em
funo do valor de vendas, em vez de fornece-lo em unidades vendidas. O ponto de
equilbrio em unidades vendidas o seguinte:
$87.500 $250 = 350 alto-falantes
O mtodo da margem de contribuio
O mtodo da margem de contribuio nada mais , na verdade, que uma verso abreviada
do mtodo da equao j explicado, girando em torno da idia que expusemos
anteriormente de que cada unidade vendida gera uma certa margem de contribuio que
serve para cobrir os custos fixos. Para descobrir quantas unidades precisam ser vendidas
para se atingir o ponto de quilbrio, divide-se o custo fixo total pela margem unitria de
contribuio:
Ponto de equilbrio em = Custos fixos + Despesas fixas
unidades vendidas Margem de contribuio unitria
Cada alto-falante produz margem de contribuio de $100 ($250 de preo de venda menos
$150 de despesas variveis). Como os custos e despesas fixas total de $35.000, segue-se
que o ponto de equilbrio :
Custos fixos + Despesas fixas = $35.000 = 350 alto-falantes
Margem de contribuio unitria $100
90
Uma variante desse mtodo utiliza a margem de contribuio percentual, em vez da
margem de contribuio unitria. O resultado o ponto de equilbrio em valor total das
vendas em vez do total de unidades vendidas.
Ponto de equilbrio em quantia total de vendas = Custos fixos + Despesas fixas
MC percentual
No caso da Acoustis Concepts, os clculos so os seguintes:
Custos e Despesas fixas = $35.000 = $87.500
MC percentual 40%

Esse mtodo, baseado na margem de contribuio percentual, particularmente til nos
casos em que uma empresa tem diversas linhas de produtos e deseja calcular um nico
ponto de equilbrio para a companhia como um todo.

Relaes Custo-Volume-Lucro em Forma Grfica
As relaes entre receita, custo, lucro e volume podem ser expressas graficamente por
meio de um grfico de custo-volume-lucro (CVL). O grfico de CVL ressalta as relaes
CVL em grandes intervalos da atividade e capaz de apresentar aos gerentes uma
perspectiva que no pode ser obtida de nenhuma outra maneira. Para ajudar na explicao
da sua anlise a Prem Narayan, Bob Luchini resolveu preparar um grfico de CVL da
Acoustic Concepts.
Elaborao do Grfico de CVL
A elaborao do grfico de CVL (s vezes chamado grfico do ponto de equilbrio)
envolve trs etapas, indicadas na Fig. 1.
1. Traado de uma reta paralela ao eixo dos volumes, representando as despesas fixas
totais, $35.000 no caso da Acoustic Concepts.
2. Escolha de um volume qualquer de vendas e marcao do ponto correspondente
despes total (fixa e varivel) para o nvel de atividade escolhido. Na Fig. 1, Bob Luchini
escolheu o volume de 600 alto-falantes. As despesas totais desse nvel de atividade so as
seguintes:
Custos e Despesas fixas..................................................................................... $ 35.000
Custos e Despesas varivel (600 alto-falantes X $150..................................... 90.000
Custos e Despesas totais.................................................................................... $125.000
91
Aps marcar o ponto, traa-se uma linha unindo-o ao ponto em que a linha das
despesas/custos fixos intercepta o eixo de unidade monetria.
3. Escolha, outra vez, de um volume de vendas qualquer e marcao do ponto
representativo do valor total das vendas correspondentes ao nvel de atividade escolhido.
Na Fig. 1, Bob Luchini mais uma vez escolheu o volume de 600 alto-falantes. O total das
vendas desse nvel de $150.000 (600 alto-falantes X $250). Traa-se uma reta passando
por esse ponto e pela origem.
92

Figura 1: Elaborao do Grfico de CVL
A interpretao do grfico de CVL apresentada na Fig. 2. A previso do lucro ou prejuzo
de um nvel qualquer de vendas medida pela distncia vertical entre a linha da receita
total (vendas) e a linha das despesas/custos totais (despesas/custos variveis mais
despesas/custos fixos).
O ponto de equilbrio onde a linha da receita total e a linha da despesa/custo total se
encontram. O ponto de equilbrio de 350 alto-falantes da Fig. 2 est de acordo com o
obtido para a Acoustic Concepts por meio dos clculos precedentes.
93

Figura 2: Grfico de CVL
s frm as p ra determinar o volume de vendas necessrio
ser
vendidos?

A equao de CVL
todo da equao apresentado aqui anteriormente. Em vez de
resolv-la para o nmero de unidades vendidas quando o lucro zero, pode-se resolv-la
Vendas = (Despesas + Custos) variveis + (Despesas + Custos) fixos + Lucros
Q = Nmero de alto-falantes vendidos
$250 = Preo unitrio de venda
espesa varivel unitria
$35.000 = Despesa fixa total
$40.000 = Meta de lucro

Anlise da Meta de Lucro
A ulas de CVL podem ser utilizad a
para se atingir uma meta de lucro. Suponha que Prem Narayan, da Acoustic Concepts,
desejasse atingir a meta de lucro de $40.000 mensais. Quantos alto-falantes precisariam
Uma soluo empregar o m
para o nmero de unidades vendidas quando o lucro de $40.000.
$250Q = $150Q + $35.000 + $40.000
$100 Q = $75.000
Q = $75.000 100
Q = 750 alto-falantes
Onde:

$150 = D
Assim, a meta de lucro pode ser alcanada por meio da venda de 750 alto-falantes por ms,
o que representa uma venda total de $187.500 ($250 X 750 alto-falantes).

Mtodo da margem de contribuio
Uma segunda soluo envolve a ampliao da expresso da margem de contribuio para
incluir a meta de lucro:
94
s + Meta de lucro Unidades vendidas p/ Atingir a meta de lucro = Despesas e Custos fixo
Margem de contribuio unitria
es
$100 de margem de contribuio por alto-falante
o
de vendas no ponto de equilbrio. Ela estabelece quanto as vendas podem cair antes de
, dividindo-
a margem de segurana em $ pelas vendas totais:
al = Margem de segurana em $
Vendas oradas (ou reais)
s (volume atual de 400 alto-falantes) (a) ................................................ $100.000
87.500
$35.000 de D e C fixos + $40.000 de meta de lucro = 750 alto-falant
Esse mtodo d a mesma resposta que o mtodo da equao, porque uma abrevia
deste.

Margem de Segurana
A margem de segurana o excesso das vendas oradas (ou vendas reais) sobre o volume
comearem a ocorrer prejuzos. A expresso para o clculo a seguinte:
Margem de = Vendas oradas - Vendas no ponto
segurana (ou reais) totais de equilbrio
A margem de segurana tambm pode ser expressa em forma de percentagem
se
Margem de segurana percentu

Os clculos da margem de segurana da Acoustic Concepts so os seguintes:
Venda
Vendas no ponto de equilbrio (350 alto-falantes).............................................
Margem de segurana em $ (b) ......................................................................... $ 12.500
Margem de segurana como percentagem das vendas (b) (a).......................... 12,5%

Essa margem de segurana significa que, para os atuais nveis de vendas, preos e estrutura
de custos, a reduo de $12.500, ou 12,5%, nas vendas provocaria a chegada ao ponto de
equilbrio.
95
produto como a Acoustic Concepts, a margem de segurana
em $ pelo preo unitrio de venda. Nesse caso, a margem de
segurana de 50 unidades ($12.500 $250 por unidade = 50 unidades).
em Narayan e Bob Luchini esto discutindo os resultados da anlise de
o. Posso ver o impacto
ugestes do gerente de vendas teriam sobre os nossos lucros. Algumas
dessas sugestes so muito boas, mas outras nem tanto. Tambm compreendo que o nosso
alantes, de modo que temos que garantir que no vamos
penas 400 alto-falantes por ms. Como voc chama essa folga de alto-falantes?
Bob: temos que aumentar o total das vendas ou baixar o ponto de equilbrio, ou as duas
: E, para baixar o ponto de equilbrio, temos que diminuir nossas despesas e custos
para a prxima semana para analisarmos os caminhos que podemos seguir para aumentar a
Numa empresa de um nico
tambm pode ser expressa em termos do nmero de unidades vendidas, dividindo-se a
margem de segurana

Contabilidade Gerencial em Ao
A Soluo
quinta-feira, e Pr
Bob.
Prem: Bob, tudo o que voc me mostrou est absolutamente clar
que algumas s
ponto de equilbrio de 350 alto-f
ficar abaixo desse nvel de vendas. O que realmente me preocupa que hoje estamos
vendendo a
Bob: Margem de segurana.
Prem: Uma folga to pequena me deixa nervoso. O que podemos fazer para aumentar a
margem de segurana?
coisas.
Prem
fixos ou aumentar nossa margem de contribuio unitria?
Bob: Exatamente.
Prem: E, para aumentar nossa margem de contribuio unitria, temos que aumentar nosso
preo de venda ou reduzir o custo e despesa varivel por unidade?
Bob: Correto.
Prem: Ento, o que voc sugere?
Bob: Bem, a anlise no nos diz o que fazer, mas indica que temos um problema em
potencial.
Prem: Se voc no tem uma sugesto imediata, eu gostaria de convocar uma reunio geral
margem de segurana. Acho que todos estaro preocupados com a nossa vulnerabilidade
mesmo a pequenas quedas de vendas.
96
vo querer colaborar.
o, vamos discutir diversos aspectos que a escolha de uma estrutura de custo
da estrutura de custo
cros , dep m
ns
e
uando o gerente tem alguma liberdade de ao para substituir custos fixos e custos
rling

100 %
Bob: Concordo. o tipo de coisa em que todos

7.2 Aspectos do CVL na Escolha da Estrutura de Custo
Anteriormente, estabelecemos que a estrutura de custo se refere proporo dos custos
fixos e variveis de uma organizao. Dissemos tambm que uma organizao muitas
vezes tem alguma liberdade de ao para substituir custos fixos e custos variveis. Uma
dessas substituies possvel, por exemplo, por meio da automatizao das instalaes,
em vez da utilizao de mo-de-obra direta.
Nesta se
envolve. Veremos, em primeiro lugar, a questo e da estabilidade de
lu e ois, analisaremos u importante conceito, conhecido como alavancagem
operacional. Concluiremos a seo comparando empresas que tm investimentos em be
de capital com aquelas intensivas em mo-de-obra em termos dos potenciais de riscos
retornos inerentes estrutura de c las escolhida. usto por e
Estrutura de Custo e Estabilidade do Lucro
Q
variveis, qual a melhor estrutura de custo: custos variveis altos e custos fixos baixos,
ou vice-versa? No existe uma resposta categrica para esta indagao: pode haver
vantagens em uma ou em outra, dependendo de circunstncias especficas. Para mostrar o
que queremos dizer com essa afirmao, vejamos adiante as demonstraes de resultado de
duas fazendas de amoras. A Fazenda Bogside depende de trabalhadores itinerantes para
colher suas amoras a mo, enquanto a Fazenda Sterling investiu em colheitadeiras caras.
Por conseguinte, a primeira tem custo varivel mais alto, e a segunda, custo fixo mais
elevado:
Fazenda Bogside Fazenda Ste
Quantidade Percentagem Quantidade Percentagem
Vendas ..................... $100.000 % $100.000 100
Despesas variveis..... 60.000 0% 6 30.000 30%
4 % Margem contribuio. 40.000 0% 70.000 70
Despesas fixas .......... 30.000 60.000
Lucro ....................... $ 10.000 $ 10.000

97
e
o medida que as vendas aumentam. Como
xemplificao, suponha que cada fazenda tenha um aumento de 10% nas vendas, sem

110.0 0 10
A questo de qual das duas fazendas tem a melhor estrutura de custo depende de muitos
fatores, inclusive a tendncia a longo prazo das vendas, a flutuao ano a ano no nvel d
vendas e o comportamento dos proprietrios no que diz respeito aos riscos. Se a
expectativa de vendas superiores a $100.000, a estrutura de custo da Fazenda Sterling
provavelmente melhor, porque a sua MC percentual mais alta, e o crescimento dos seus
lucros, portanto, ser mais rpid
e
qualquer aumento nos custos fixos. As novas demonstraes de resultado ficariam assim:
Fazenda Bogside Fazenda Sterling
Quantidade Percentagem Quantidade Percentagem
Vendas .................. $110.000 100% $ 0 0%
Despesas variveis..... 66.000 60% 33.000 30%
Margem contribuio. 44.000 40% 77.000 70%
Despesas fixas............ 30.000 60.000
Lucro ...................... $ 14.000 $ 17.000
0.000 $ 60.000

A Fazenda Sterling teve aumento maior no lucro lquido por causa de a sua MC percentual
ser mais alta, embora o aumento nas vendas tenha sido o mesmo para ambas as fazendas.
O que aconteceria se as vendas cassem $100.000 de tempos em tempos? Qual o ponto de
equilbrio das duas fazendas? Quais so as suas margens de segurana? Os clculos
necessrios para responder a essas questes so desenvolvidos a seguir, por meio do
mtodo da margem de contribuio:

Fazenda Sterlig Fazenda Bogoside
Despesas fixas ...................................................... $ 3
Margem de contribuio percentual ....................... 40% 70%
Ponto de equilbrio das vendas totais ....................$ 75.000 $ 85.714
Total das vendas atuais (a) ....................................$100.000 $100.000
Vendas no ponto de equilbrio ............................... 75.000 85.714
Margem de segurana das vendas em $ (b)..........$ 25.000 $ 14.286
Margem de segurana como
percentagem das vendas (b) (a) ........................... 25,0% 14,3%

Essa anlise torna claro que a Fazenda Bogside menos vulnervel quedas do que a
Fazenda Sterling. Podemos identificar duas razes para isso: primeiro, por causa das suas
enda Bogside apresenta ponto de equilbrio mais baixo e
maior margem de segurana, como demonstram os clculos da tabela anterior, Por
despesas fixas mais baixas, a Faz
98
a ferramenta utilizada para multiplicar a fora. Usando-a, podemos
ios, a alavancagem
perac nal atende a um objetivo semelhan acional a medida do
ser exemplificada com os dados das Fazendas Bogside e
ndas (de $100.000 para
110.0 em c a faz da) p e 70% no lucro lquido da Fazenda Sterling
e $10 00 p 40% no lucro lquido da Fazenda Bogside
aumento de 10% nas vendas, a Fazenda
Grau de alavancagem operacional = Margem de contribuio
conseguinte, nos perodos de declnio acentuado de vendas, ela no incorrer em prejuzos
to rapidamente quanto a Fazenda Sterling; segundo, quando as vendas carem, a Fazenda
Bogside, devido a sua MC percentual mais baixa, no perder margem de contribuio to
rapidamente, quando a Fazenda Sterling. O seu resultado, por conseguinte, ser menos
instvel, J vimos que isso uma desvantagem quando as vendas aumentam, mas
proporciona maior proteo quando as vendas caem.
Para concluir: sem conhecer o futuro, no obvio qual a melhor estrutura de custo.
Ambas apresentam vantagens e desvantagens. A Fazenda Sterling, com custos fixos mais
altos e custos variveis menores, experimentar maiores oscilaes no lucro lquido,
medida que ocorrem variaes nas vendas, com maiores lucros nos anos bons e maiores
perdas nos anos ruins. A Fazenda Bogside, com custos fixos mais baixos e custos variveis
maiores, gozar de maior estabilidade no lucro lquido e estar mais protegida de prejuzos
durante os anos ruins, mas ao custo de menor lucro lquido nos anos bons.
7.3 Alavancagem Operacional
A alavanca um
deslocar um objeto pesado com uma fora muito pequena. Nos negc
o io te. A alavancagem oper
grau de sensibilidade do lucro lquido s variaes percentuais das vendas. A alavancagem
operacional funciona como um multiplicador, se ela alta, um pequeno aumento
percentual nas vendas pode produzir um grande aumento percentual no lucro lquido.
A alavancagem operacional pode
Sterling. Mostramos anteriormente que o aumento de 10% nas ve
$ 0 ad en roduz aumento d
(d .0 ara $17.000) e aumento de apenas
(de $10.000 para $14.000). Assim sendo, para um
Sterling obtm aumento percentual muito maior nos lucros do que a Fazenda Bogside. A
primeira, portanto, tem alavancagem operacional muito maior do que a segunda.
O grau de alavancagem operacional de um determinado nvel de vendas calculado pela
seguinte frmula:

Lucro lquido
grau de alavancag iona det ,
de como uma vari tual no endas afeta os lo de

O em operac l uma medida, para um
volume de v
erminado nvel de vendas
lu ttu ao percen cros. A
99
nvel ndas de $100.00 os graus de alavancagem operacional das
am o seguinte:
ilustrao, para o de ve 0,
duas fazendas seri
Fazenda Bogside: $40.000 = 4
$10.000
Fazenda Sterling: $70.000 = 7
$10.000
Como o grau de alavancagem da Fazenda Bogside 4, o seu lucro lquido cresce quatro
vezes mais rpido do que as suas vendas. Do mesmo modo, o lucro lquido da Fazenda
Sterling cresce sete vezes mais rpido que as suas vendas. Portanto, se as vendas crescerem
10%, pode-se esperar que o lucro lquido da Fazenda Bogside cresa quatro vezes isso, ou
do
40%, e que o da Fazenda Sterling cresce sete vezes, ou 70%.

1 2 3
Aumento
percentual
Grau de Alavancagem
Operacional
Aumento Percentual
Lucro Lquido
das vendas (1) x (2)
Fazenda Bogside 10% 4 40%
Fazenda Sterling 10% 7 70%

O que responsvel pela alavancagem mais alta da Fazenda Sterling? A nica diferena
a sua estrutura de custo. Se duas companhias possuem o mesmo
nt a que ar
edida que as vendas e os lucros crescem. Pode-se ver isso a
partir da tabela adiante, que apresenta o grau de alavancagem operacional da Fazenda
entre as duas fazendas
total de receita e de despesa mas tm estruturas de custo difere es, aquel apresent
maior proporo de custo fixo ter maior alavancagem operacional. Retornando ao
exemplo anterior: quando as vendas e as despesas totais das duas fazendas forem
respectivamente $100.000 e $90.000, um tero dos custos da Fazenda Bogside e dois
teros dos custos da Fazenda Sterling sero fixos. Em conseqncia, o grau de
alavancagem operacional da segunda maior do que o da primeira.
O grau de alavancagem operacional mais alto para nveis de vendas prximos do ponto
de equilbrio e diminuiu m
Bogside para diversos nveis (os dados utilizados anteriormente esto em destaque):
Vendas .......................................... $75.000 $80.000 $100.000 $150.000 $225.000
Menos despesas variveis ............ 45.000 48.000 60.000 90.000 135.000
Margem de contribuio (a) ........ 30.000 32.000 40.000 60.000 90.000
Menos despesas fixas .................. 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000
Lucro lquido (b) ......................... $ - 0 - $ 2.000 $ 10.000 $ 30.000 $ 60.000
Grau de alavancagem
operacional, (a) (b) ................... 16 4 2 1,5

100
vocaria aumento de somente de 15% (10% X 1,5) nos
ormente para vendas de
$100.000. O grau de alavancagem operacional continuar a diminuir medida que a
s das vendas tero sobre os lucros, sem a
necessidade de elaborar demonstraes de resultado detalhadas. Como mostramos com
aumento de 6% nas vendas se transforma em
mo mostra a Fig. 3.
uitos benefcios podem advir da a tomatizao, mas, como apresenta a figura, aparecem
ndo uma empresa muda para valores de custo fixo mais altos. Esses riscos
o deve adosa me que automatiza, para garantir
que as decises de investimento sejam tomadas de acordo com uma estratgia de longo
comisso em funo
Desse modo, se a companhia estivesse operando no nvel de $225.000 de vendas, o
aumento de 10% nas vendas pro
lucros, em comparao com os 40% de aumento calculados anteri
companhia se afastar do ponto de equilbrio. No ponto de equilbrio, o grau da
alavancagem operacional ser infinitamente grande ($30.000 de margem de contribuio
$0 de lucro lquido = .
O gerente pode utilizar i grau de alavancagem operacional para estimar rapidamente o
impacto que diversas alteraes percentuai
nossos exemplos, os efeitos da alavancagem operacional podem ser enormes. Se uma
companhia est prxima do ponto de equilbrio, mesmo pequenos aumentos percentuais
nas vendas podem produzir grandes aumentos percentuais nos lucros. Isso explica por que
a administrao trabalha arduamente por um pequeno aumento no volume das vendas. Se
o grau de alavancagem operacional 5, um
um aumento de 30% dos lucros.
Automatizao: Riscos e Recompensas sob a Perspectiva CVL
Nos assuntos precedentes, observamos que diversos fatores, inclusive a mudana para
sistemas flexveis de fabricao e outros procedimentos de automatizao, resultaram no
deslocamento das organizaes para maiores custos fixos e menores custos variveis. Essa
alterao da estrutura de custo, por sua vez, teve impacto sobre a MC percentual de custo,
o ponto de equilbrio e o grau de alavancagem operacional. Parte desse impacto foi
favorvel e parte no, co
M u
certos riscos qua
sugerem que a administra ser cuid dida
prazo cuidadosamente preparada.
Estruturao das Comisses de Vendas
As empresas costumam remunerar os vendedores pagando-lhes uma
das vendas ou um salrio fixo mais uma comisso sobre as vendas. As comisses baseadas
no valor das vendas podem levar uma empresa a apresentar menos lucro. A ttulo de
ilustrao, considere a Pipeline Unlimited, produtora de equipamento de surfe. Os
101
vendedores colocam os produtos em lojas de artigos esportivos na Amrica do Norte e na
bacia do Pacfico. Seguem-se os dados de duas das pranchas de surfe da companhia, os
modelos XR7 e Turbo:
Modelo
XR7 TURBO
Preo de venda $100 $150
Despesas variveis 75 132
Margem de contribuio 25 18
Em qual modelo os vendedores vo tentar se empenhar mais, se lhes for paga uma
omisso de 10% sobre a receita de venda? A resposta : o Turbo, que tem preo mais alto.
ntretanto, do ponto de vista da empresa, os lucros sero maiores se os vendedores derem
margem de contribuio maior.
contribuio for maximizada. Vinculando a comisso dos vendedores
margem de contribuio, os vendedores automaticamente sero estimulados a concentrar-
empresa. No h necessidade de preocupar-se

Definio do Mix de Vendas
A expresso mix de vendas significa proporo qual os produtos de uma companhia so
endidos. Os gerentes tentam encontrar o composto, ou mix, que proporciona a maior
rsos produtos, muitas vezes com
c
E
preferncia ao modelo XR7, que tem
Para eliminar tais conflitos, algumas empresas baseiam as comisses dos vendedores na
margem de contribuio, em vez de basearem-nas nas vendas. O raciocnio o seguinte:
como a margem de contribuio representa o total da receita de vendas disponvel para
cobrir as despesas fixas e para os lucros, o "bem-estar" da empresa ser mximo quando a
margem de
se no elemento de maior importncia para a
com o mix de produtos vendidos, porque os vendedores automaticamente vendero o mix
que maximizar a margem de contribuio. Com efeito, ao maximizar o seu prprio bem-
estar, os vendedores automaticamente maximizaro o "bem-estar" da empresa - supondo
que no haja alterao nas despesas fixas.

7.4 O Conceito de Mix de Vendas
As sees anteriores deram-nos uma compreenso dos preceitos que a anlise de CVL
envolve, bem como alguns exemplos selecionados de como esses princpios so utilizados
pelos gerentes. Antes de encerrar nossa apresentao, ser til levarmos em conta uma
outra aplicao das idias que desenvolvemos - o uso dos conceitos CVL na anlise do mix
de vendas.
v
quantidade de lucro. A maioria das empresas tem dive
102

companhia, no momento, distribui para lojas varejistas de computadores o CD L Louvre,
excurso multimdia pelo famoso museu de arte de Paris, e o Le Vin, sobre os vinhos e as
respectivas regies produtoras da Frana. Ambos tm som, imagens, videoclipes e um
software sofisticado. As vendas, as despesas e o ponto de equilbrio de setembro da
companhia encontram-se na Figura 4.

rentabilidade diferentes. Quando isso ocorre, os lucros, em certa medida, dependero do
mix de vendas da companhia, sendo maiores se os itens de grande margem, e no os de
pequena margem, constiturem uma proporo relativamente grande do total das vendas.
As alteraes no mix de vendas podem ocasionar variaes interessantes (e s vezes
confusas) nos lucros da empresa. A alterao no mix de vendas, de itens de grande margem
para os de pequena margem, pode fazer com que o lucro total diminua, mesmo que as
vendas totais aumentem. Ao contrrio, a substituio de itens de pequena margem por itens
de grande margem pode causar o efeito inverso - o lucro total pode aumentar, mesmo que
as vendas totais diminuam. Uma coisa alcanar um determinado volume de vendas,
outra, completamente diferente, vender o mix de produtos mais lucrativo.
Anlise do Mix de Vendas e do Ponto de Equilbrio
Se uma empresa vende mais de um produto, a anlise do ponto de equilbrio um pouco
mais complexa do que a que apresentamos anteriormente. A razo disso que produtos
diferentes tero preos de venda diferentes, custos diferentes e diferentes margens de
contribuio. Conseqentemente, o ponto de equilbrio depender do mix de acordo com o
qual os produtos so vendidos. A ttulo de ilustrao, consideremos a Sound Unlimited,
uma pequena companhia que importa da Frana CD-ROM para microcomputadores. A

Como mostra a figura, o ponto de equilbrio $60.000 em vendas, determinado por meio
da diviso por meio da diviso dos custos fixos pelo percentual ge
45%. Mas $60.000 de vendas de vendas representaro o ponto de equilbrio da com
ral de MC da campanha,
panhia
(MC percentual de 50%), em direo ao
e na figura abaixo:
somente enquanto o mix de vendas no mudar. Se o mix de vendas mudar, o ponto de
equilbrio tambm mudar. Isso se evidencia pelos resultados de outubro, quando o mix de
vendas mudou do CD L Vin, mais rentvel
menos rentvel L Louvre (MC percentual de somente 25%). Confirm

103
104
30% em outubro, e o lucro
quido, de $18.000, ara apenas $3.000. Alm disso, com a queda do percentual geral de
ora est
de equilbrio, preciso estabelecer algumas hipteses com
erncia dos consumidores,
ubjazem anlise CVL:
do volume.
. Os custos so lineares em todo o intervalo relevante e podem ser decompostos com
el e fixo. O elemento varivel constante por unidade, e
. O nmero de unidades produzidas igual ao
ade bsica da
Embora as vendas tenham permanecido constantes, $100.000, o mix de vendas
exatamente o oposto do mix da Figura 3, com o grosso das vendas agora vindo do CD
menos rentvel, L Louvre. Observe que essa mudana do mix de vendas fez com que a
percentagem da MC geral e o lucro total cassem acentuadamente em relao ao ms
anterior - a MC geral de 45% em setembro para somente
l
MC, o ponto de equilbrio no mais $60.000 de vendas. Como a companhia ag
realizando menos margem mdia de contribuio por $ de vendas, preciso mais vendas
para cobrir a mesma quantidade de custos fixos. Deste modo, o ponto de equilbrio
aumentou de vendas anuais de $60.000 para $90.000.
Ao fazer a anlise do ponto
relao ao mix de vendas. A hiptese usual que no haver mudana. Se, contudo, o
gerente sabe que a variao de diversos fatores (pref
participao de mercado e assim por diante) est causando alteraes no mix de vendas,
ento esses fatores devem ser explicitamente levados em conta em qualquer clculo de
CVL. De outro modo, o gerente pode tomar decises com base em dados ultrapassados ou
errneos.
Hipteses da Anlise de CVL
Algumas hipteses geralmente s
1. O preo de venda constante em todo o intervalo relevante. O preo de um produto ou
servio no varia com a variao
2
preciso em seus elementos variv
o fixo, por total, em todo o intervalo relevante.
3. Nas empresas com diversos produtos, o mix de vendas constante.
4. Nas indstrias, os estoques no variam
nmero de unidades vendidas.
Embora algumas dessas hipteses tecnicamente possam ser desobedecidas, em geral as
desobedincias no so suficientemente srias para colocar em dvida a valid
anlise de CVL. Na maioria das companhias cuja produo diversificada, por exemplo, o
mix de vendas suficientemente constante, de modo que os resultados da anlise de CVL
so razoavelmente vlidos.
105
O grande perigo talvez esteja em confiar em um p es an ise de CVL,
estudando uma grande variao de volume fora do intervalo relevante. O
aumento no nvel de vendas muito alm do que a
esmo nessas situaes, o gerente pode ajustar o
e variaes do preo de venda, custos fixos e
de outro modo violariam as hipteses. Numa deciso que afete os
ente levada em
veis, a Administrao est de
e alm de
lise do Ponto de Equilbrio, que, ultimamente, vem
o conceito mais simples do Ponto de Equilbrio: o ponto da
o.
l com a soma dos custos e despesas
dade que iguala a receita total com a soma dos custos e despesas acrescida de
re o capital investido pela empresa.
inanceiro
os da
epreciao so exclusos por no representarem desembolso para a empresa.
a sim l l quando o
gerente est
gerente, por exemplo, pode estudar o
companhia j teve antes. Contudo, m
modelo para levar em conta antecipaes d
mix de vendas, que
custos fixos, por exemplo, a variao dos custos fixos pode ser explicitam
conta, como j mostramos no exemplo da Acoustic Concepts.

7.5 Outros conceitos importantes sobre o Ponto de Equilbrio
Uma vez separado os custos da empresa em fixos e vari
posse de informaes teis para a preparao de instrumentos de anlise qu
responderem muitas perguntas, auxiliaro no processo de tomada de decises, no
planejamento e no controle.
Um desses instrumentos a An
merecendo uma vasta divulgao nos livros e nos peridicos.
O Ponto de Equilbrio uma conseqncia direta do comportamento dos custos diante do
volume de atividade. Eis
atividade da empresa no qual no h lucro nem prejuzo, isto , o ponto em que a receita
igual ao custo total. Alm do Ponto de Equilbrio, a empresa obter lucros, aqum do
Ponto de Equilbrio, a empresa ter prejuz

Ponto de Equilbrio Contbil
Significa a quantidade que equilibra a receita tota
relativos aos produtos vendidos.

Ponto de Equilbrio Econmico
a quanti
uma remunerao mnima (custo de oportunidade) sob

Ponto de Equilbrio F
a quantidade que iguala a receita total com a soma dos custos e despesas que
epresentam desembolso financeiro para a empresa. Neste caso, os encarg r
d
106
evando-se em considerao os conceitos apresentados podemos caracterizar que o Ponto
o Contbil, que, por sua vez,
e Equilbrio Finance

$ 0,60
itrio = R$ 0,50
Cus
No
eceita = Custos Fixos + Custos Variveis, ou
0,50) = 6.000,00 ou,
de no pont 6.000,00 = 60.000 unidades
(0,60 0,50)
o valor no ponto de equilbrio dado por 6.000,00 x R$ 0,60 = R$ 36.000,00.
ndo este exemplo, que o ponto de equilbrio contbil, vamos calcular os
Pon
Pon
$ 2.000,00.
este caso, ento, ao custo fixo devero ser adicionados R$ 2.000,00, pois, no caso, o
cro igual a zero, como no caso clssico.
rio Econmico = R$ 6.000,00 + R$ 2.000,00
$
n

o, que exista o e R$ 1.000,00, e como no
onto de Equilbrio Financeiro = R$ 5.000,00

= 50.00
L
de Equilbrio Econmico maior que Ponto de Equilbrio
maior que o Ponto d iro.

Exemplo:
Preo de venda unitrio = R
Custo varivel un
tos fixos = R$ 6.000,00
ponto equilbrio:
R
[quantidade] x R$ 0,60 = R$ 6.000,00 + [quantidade] x R$ 0,50, ou ainda
quantidade] x (0,60 [
quantida o de equilbrio =

e
Aproveita
tos de Equilbrio Econmico e Financeiro:
to de Equilbrio Econmico
Supondo que a empresa tenha tido um patrimnio lquido, no incio do ano, de R$
20.000,00 e colocado a render um mnimo de 10% ao ano tem-se um lucro lquido anual
esejado de R d
N
equilbrio de receitas e despesas s se dar no ponto de lucro igual a R$ 2.000,00 e no no
lu
Ponto de Equilb
(R$ 0,60/u R 0,50/u)
= 80.000,00 u/ano ou R$ 48.000,00/a o de Vendas.
Ponto de Equilbrio Financeiro
Supondo, por outro lad uma deprecia d
representa desembolso de caixa, tudo se passa como se os fixos fossem de apenas R$
5.000,00.
P
(R$ 0,60/u $ 0,50/u)
0 u/ano ou R$30.000,00 de Vendas.
107
7.6 Ex

1 -

Custo d ento) R$ 200.000,00
erccios de fixao de CUSTO x VOLUME x LUCRO
O caso da empresa equilibrada
o equipamento (investim
Despesas administrativas R$ 5.000,00 por ano
Aluguel da fbrica R$ 1.000,00 por ano
Matria prima R$ 80,00 por unidade
Mo-de-obra R$ 70,00 por unidade
Preo de venda R$ 400,00 por unidade
Capaci R$ 100 unidades dade de produo anual

Pergunta-se:
a) Quantas unidades ter que vender para atingir seu ponto de equilbrio?
b) Quantas unidades ter que vender no ano para comear a ter lucro?
c) Qual ser seu lucro se trabalhar em plena carga?

2 - O caso da empresa XTPO, monoprodutora, que vendeu 25.000 unidades e obteve o
seguinte resultado:

Vendas R$ 625.000,00
Custos variveis R$ 375.000,00
Custos fixos R$ 150.000,00

Calcule:
a) Ponto de equilbrio em unidades e em valor
b) Margem de contribuio unitria e margem de contribuio percentual
c) Para se obter R$ 120.000,00 de lucro, quantas unidades deveria vender?

percentual
de 33,33%.

vende secretrias ele emonstrao de
ribuio do ano passado a seguinte:
3 Uma empresa estima seus custos fixos em R$ 28.000,00 por perodo. Determinar o
ponto de equilbrio da empresa, em valor, sabendo que a contribuio marginal

4 A Cia Secreta S/A fabrica e
aseado no modelo por cont
trnicas. Sua d
resultado b

Ocorrncias Total Por unidade Percentagem
das vendas
Vendas (20.000 unidades) R$ 1.200.000,00 R$ 60,00 100%
Menos Despesas e Custos Variveis R$ 900.000,00 R$ 45,00 ?
igual a Margem de Contribuio R$ 300.000,00 R$ 15,00 ?
Menos Custos e Despesas Fixas R$ 240.000,00 -
igual a Lucro Lquido R$ 60.000,00 -

A administrao est impaciente para melhorar o desempenho dos lucros da Cia Secreta e
solicitou algumas informaes para voc, Diretor Financeiro da Cia Secreta, algumas
informaes, a saber:

108
a) Calcule os percentuais de Margem de Contribuio e Custos/Despesas Variveis.
c) se que a empresa m investimento de R$ 500.000,00 ( para a
a quipam calcule o ponto de
and rao que o mercado financeiro est
ano.
d)
b) Determine o ponto de equilbrio contbil, em unidades e em valor de vendas.
Admitindo- fez u
construo da fbrica, para compra de e entos, etc),
equilbrio econmico, lev o em conside
remunerando em 15% ao
Baseado na questo C responda: O negcio vivel ou no ?
e) ue os R$ 500 idos na Cia Secreta todo referente a
-se em 20 anos, calcule o ponto
aumentar o lucro lquido
nas. Baseado nos conceitos de
no.
em usar um alto-falante melhor para a
to-fa
ida, entaria em 20%. Devido a alta
lante, o inspeto e som, que tem uma remunerao anual
o est pensando em
final de
ravs de
e de Administrao da AEBD est planejando seu
reuniu a seguinte previso de custos:
Admitindo-se q
equipamentos e que esses equipam
.000,00 invest
entos depreciam
de equilbrio financeiro.
f) Supondo aumento de vendas de R$ 400.000,00 no prximo ano e que o
comportamento do custo permanea o mesmo, em quanto
em valores?
g) Retornando aos dados originais e supondo que, no prximo ano a companhia deseja
um lucro lquido mnimo de R$ 90.000,00, quantas unidades tero que ser vendidas
para atingir essa meta?

5 Com base no exerccio anterior, num esforo para aumentar as vendas e os lucros, a
dministrao est propondo a voc fazer algumas muda a
Custo x Volume x Lucro voc dever deferir ou no as mudanas.
Obs.: Voc dever refazer a tabela acima com os novos valores para visualizar se as
ropostas so vantajosas ou p
Proposta 1 A administrao es
secretria eletrnica. Esse a
t pensando
lante aumentaria os custos variveis em R$ 3,00 por l
unidade, porm em contrapart o volume de vendas aum
r de qualidade d qualidade do alto-fa
de R$ 30.000,00, seria dispensado.
Proposta 2 Voltando aos dados originais do problema, a administra
diminuir o valor de venda da secretria eletrnica em R$ 5,00, ou seja, o preo
enda ficaria em R$ 55,00 e pretende tambm veicular essa promoo at v
propagadas em sistemas de televiso aberta, cujo custo seria de R$ 100.000,00 por ano.
Com essa atitude, a empresa espera ter um aumento de vendas em 100%, ou seja, 40.000
unidades vendidas ao todo.

6 - A Turma do 4 ANO da Faculdad
jantar danante anual. O comit do evento

Previso de custos para o jantar danante
Jantar (por pessoa) R$ 18,00
Convites e programa (por pessoa) R$ 2,00
Orquestra R$ 2.800,00
Aluguel do salo R$ 900,00
Animador durante o intervalo R$ 1.000,00
Bilhetes e propaganda R$ 1.300,00

Sabendo-se que o Comit deseja cobrar R$ 35,00 por pessoa, solucione as questes a e b.
a) Calcule o ponto de equilbrio para o jantar danante (em funo do nmero de pessoas
que deve comparecer).
b) Supondo que a comisso de formatura deseje ter um lucro lquido de R$ 6.000,00,
quantas pessoas devero comparecer ao jantar danante ?
109
festa. Se o
r ingresso que deve ser cobrado de
ada pessoa, a fim de se atingir o ponto de equilbrio?

7 - A demonstrao de resultado mais recente da Aguardente Ardente S/A te:
c) Suponha, que no ano passado, apenas 300 pessoas compareceram a essa
mesmo nmero comparecer este ano, qual o preo po
c
a seguin
Descrio Total Por unidade
Vendas (20.000 unidades) R$ 300.000 R$ 15,00
Menos despesas variveis R$ 180.000 R$ 9,00
Margem de contribuio R$ 120.000 R$ 6,00
Menos despesas fixas R$ 70.000 -
Lucro lquido R$ 50.000 -

Com base nos dados acima, elabore uma nova demonstrao de resultado para cada uma
das seguintes condies (considerar cada caso independente):

a) Aumento de 15% nas vendas.
b) Reduo de R$ 1,50 no preo unitrio de venda e aumento de 25% no volume de
enda
de venda, aumento de 60 centavos (R$ 0,60) na despesa
0% no volume de venda.
a XXX produz um s produto e possui a seguinte
v s.
c) Aumento de R$ 1,50 no preo unitrio de vendas, aumento de R$ 20.000,00 na despesa
fixa e reduo de 5% no volume das vendas.
d) Aumento de 12% no preo
unitria varivel e reduo de 1

8 (Questo do provo) A empres
estrutura de preo e custo.

Preo de venda por unidade R$ 200,00
Custos variveis por unidade R$ 140,00
Custos fixos totais R$ 120.000,00
Qual dever ser o volume de vendas, em unidades, que ir produzir um lucro antes dos
juros e do imposto de renda (lucro operacional) de 20% das vendas?
(A) 2.000 (B) 4.000 (C) 6.000 (D) 8.000 (E) 10.000

09 (Questo do provo) A anlise do ponto de equilbrio (anlise custo-volume-lucro)
ara cobrir
dos os seus custos operacionais, quanto avaliar a lucratividade associada a vrios nveis
o operacional definido quando o(a):
(A) custo fixo operacional = 0 (zero).
(B) lucro lquido = 0 (zero).
(C) lucro antes do imposto de renda = 0 (zero).
(D) lucro antes de juros e imposto de renda = 0 (zero).
(E) margem de contribuio = 0 (zero).

permite tanto determinar o nvel de operao que uma empresa precisa manter p
to
de venda. O referido ponto de equilbri
110
m geomtrica da relao Custo x Volume x Lucro
Interprete-o a fim de responder s questes 10,11 e 12.
eais e em
ntado pelo(s) segmentos(s):
F do eixo das abscissas.
ue representa(m), no
(D) ED (E) ED,DC,CB,BA.
de Segurana com que uma empresa opera funo
rder at atingir o ponto de equilbrio. Assim, na
m de Segurana est representada, em valores de
ceita, pelo(s) segmento(s) do eixo das ordenadas:
(A) CB (B) DC (C) ED (D) CB e BA (E) ED e DC

O grfico abaixo a image

10 (Questo do provo) O Ponto de Equilbrio entre a receita e os custos, em r
quantidades, est represe
(A) DC do eixo das ordenadas.
(B) ED do eixo das ordenadas.
(C) CB e BA do eixo das ordenadas.
denadas. (D) ED e DC do eixo das or
(E) ED e DC do eixo das ordenadas; e E

11 - (Questo do provo) O(s) segmento(s) do eixo das ordenadas q
rfico, o lucro para a quantidade vendida G, expresso em reais, : g
(A) BA. (B) CB (C) DC

12 - (Questo do provo) A Margem
do montante de receita que ela pode pe
situao indicada pelo grfico, a Marge
re

13 (Questo do provo)

Suponha que a Guaba Posters, um pequeno varejista de posters, tenha custos operacionais
fixos de R$ 3.000,00, que seu preo de venda por unidade (poster) seja de R$ 15,00, e seus
custos operacionais variveis sejam de R$ 5,00 por unidade. Conforme o grfico acima, de
quantas unidades, aproximadamente, o ponto de equilbrio da empresa?
(A) zero (B) 200 (C) 300 (D) 600 (E) 3000

14 Se a empresa tem uma contribuio marginal negativa, para alcanar o ponto de
equilbrio ele dever:

( ) aumentar o volume de vendas
( ) diminuir o volume de vendas
( ) aumentar o valor dos custos fixos
( ) diminuir o valor dos custos fixos
( ) aumentar o preo de venda
( ) nenhuma das alternativas anteriores

15 - Se a contribuio marginal foi diminuda em determinado montante, o lucro
operacional deveria ter:

( ) sido diminudo no mesmo montante
( ) sido diminudo mais do que esse montante
( ) sido aumentado no mesmo montante
( ) permanecido inalterado

16 - O ponto de equilbrio de um produto poderia ser aumentado por:

( ) um decrscimo nos custos fixos
( ) um aumento no percentual da margem de contribuio
( ) um aumento nos custos variveis
( ) um decrscimo nos custos variveis

111
112
17 - Os custos fixos unitrios diminuem sempre que:
( ) os custos variveis unitrios aumentam
( ) a quantidade produzida e vendida diminui
( ) o ponto de equilbrio aumenta
( ) os custos variveis totais diminuem
( ) nenhuma das respostas anteriores

18 - Uma empresa pretende vender e produzir no prximo ano 1.200.000 unidades de seu
produto. Os valores orados so:

ITEM VALOR
Total das receitas de vendas esperadas R$ 7.200.000,00
Total dos custos variveis R$ 2.880.000,00
Total dos custos fixos R$ 1.800.000,00
Capital investido na empresa R$ 10.000.000,00
Custo de oportunidade 18%

Pede-se:
a) calcular a margem de contribuio unitria do produto
b) calcular a margem de contribuio percentual
c) calcular a margem de contribuio total
d) calcular o ponto de equilbrio contbil em quantidade e valor
e) calcular o ponto de equilbrio econmico em quantidade e valor

19 - O analista de custos da Cia. Fellucci ltda resolveu aplicar as tcnicas de anlise do
ponto de equilbrio para verificar o crescimento da empresa.
Sabia que a mesma vinha consistentemente vendendo, nos ltimos tempos, 30.000 pacotes
de algodo, para fins farmacuticos, por ms, a base de $ 35,00 por pacote. Seus custos
fixos tm sido aproximadamente de $ 472.500,00 por ms, e os custos variveis so de $
15,00 por pacote.
Suas dvidas so as seguintes;
a) Qual a margem de segurana da empresa ?
b) Um aumento de 2.000 unidades na margem de segurana trar que efeito sobre o
lucro?
c) Se fosse possvel uma reduo de 20% sobre os custos fixos, o que acontecer com
a margem de segurana em termos percentuais?
d) Se a empresa desejar um aumento de 40% sobre seus lucros atuais, quanto dever
aumentar em quantidade de vendas? (supondo no alterao dos custos atuais)

20 - Uma industria de televisores tem a seguinte estrutura de custos:
Custos fixos de $ 20.000.000,00 por ms e Custos variveis de $ 4.000,00 por unidade.
Sabendo que a empresa deseja um retorno mnimo de 10% ao ano sobre seu Patrimnio
Lquido de $ 240.000.000,00 e que 20% do total de seus Custos Fixos anuais referente
depreciao, pede-se:
a) Ponto de equilbrio contbil
b) Ponto de equilbrio econmico
c) Ponto de equilbrio financeiro
Para a soluo desse exerccio adotar que o preo de venda 50% superior ao custo
varivel.
Calcular os itens A, B e C pela unidade de tempo ANO.

113
08. ALAVANCAGEM OPERACIONAL
A alavancagem operacional resulta da existncia de custos operacionais fixos no fluxo de
lucros da empresa. Usando a estrutura apresentada na tabela de anlise de ponto de
equilbrio, pode-se definir a alavancagem operacional como o uso potencial de custos
operacionais fixos para aumentar os efeitos das mudanas nas vendas sobre os lucros da
empresa antes dos juros e dos impostos (LAJIR). O exemplo abaixo ilustra como funciona
a alavancagem operacional:
Usando os dados apresentados anteriormente da empresa XTPO (Preo de venda, P = R$
10,00; Custo operacional varivel, V = R$ 5,00 por unidade; Custo operacional fixo, F =
R$ 2.500,00).
As anotaes adicionais tabela abaixo indicam que conforme as vendas da empresa
aumenta de 1.000 para 1.500 unidades (Q
1
para Q
2
), seu LAJIR aumenta de R$ 2.500,00
para R$ 5.000,00 (LAJIR
1
para LAJIR
2
). Em outras palavras, um aumento de 50% nas
vendas(1.000 para 1.500 unidades) resulta em um aumento de 100% no LAJIR. Dois casos
podem ilustrar isso, usando-se o nvel de vendas de 1.000 unidades como ponto de
referncia.

Caso 1: Um aumento de 50% nas vendas (1.000 para 1.500 unidades) resulta em um
aumento de 100% nos lucros antes dos juros e impostos (R$ 2.500,00 para R$ 5.000,00).
Caso 2: Uma queda de 50% nas vendas (1.000 para 500 unidades) resulta em uma queda
de 100% nos lucros antes do juros e impostos ( R$ 2.500,00 para R$ 0,00).
Do exemplo acima, v-se que a alavancagem operacional funciona em ambas as direes.
Quando a empresa tem custos operacionais fixos a alavancagem operacional est presente.
Um aumento nas vendas resulta em um aumento mais que proporcional nos lucros antes
dos juros e impostos; Uma queda nas vendas resulta em uma queda mais que proporcional
nos lucros antes dos juros e impostos.
114
Medio do grau de alavancagem operacional (GAO)

O grau de alavancagem operacional (GAO) a medida numrica da alavancagem
operacional da empresa. Pode ser calculado atravs de utilizao da seguinte equao:

GAO = Variao percentual no LAJIR
Variao percentual nas vendas

Sempre que a variao percentual no LAJIR for maior que a variao percentual em
vendas, existem alavancagem operacional. Isso significa que se o GAO for superior a 1,
existe alavancagem operacional. Uma frmula mais direta para calcular o grau de
alavancagem operacional, a um nvel de vendas Q, mostrada na equao abaixo, usando-
se os smbolos dados anteriormente.

GAO a um nvel de vendas Q = Q x (P V) / Q x (P V) F

Utilizando os dados do exemplo anterior (tirados da tabela LAJIR par vrios nveis de
venda), obtm-se o seguinte resultado:

GAO a 1000 unidades = 1.000 x (R$ 10,00 R$ 5,00) = R$ 5.000 = 2

1.000 x (R$ 10,00 R$ 5,00) R$ 2.500 R$ 2.500

EXERCICIOS
Atravs do estudo da tabela abaixo, responda as seguintes questes:
POSIO BAIXA INTERMEDIRIA ALTA
Vendas (em unidades) 1000 2000 3000
Receita de vendas $ 10.000,00 $ 20.000,00 $ 30.000,00
Menos: Custos operacionais variveis $ 5.000,00 $ 10.000,00 $ 15.000,00
Menos Custos operacionais fixos $ 5.000,00 $ 5.000,00 $ 5.000,00
Lucro antes de juros e imposto de renda $ 0,00 $ 0,00 $ 0,00

a) Qual o grau de alavancagem operacional? (utilize como base a posio de vendas
intermediria)
Utilizando-se do grau de alavancagem operacional calculado no item a, calcule qual ser
o efeito no LAJIR caso ocorra um aumento de 70% nas vendas da posio intermediria.

115
9. MARGEM DE CONTRIBUIO E RESTRIES DA CAPACIDADE
PRODUTIVA

Contribuio marginal e limitaes na capacidade de produo
Ao comentarmos a grande importncia do conceito de Margem de Contribuio
anteriormente, verificamos algumas de suas aplicaes, mas no atentamos ao problema
decorrente da existncia de diversos fatores que naturalmente limitam a capacidade de
produo da empresa.

Margem de contribuio antes da existncia de limitaes
Suponhamos que uma determinada empresa fabricante de barracas de camping produza
quatro modelos diferentes (A, B, C e D)
Os dados de Custos que a empresa possui e sua Margem de Contribuio so retratadas na
tabela a seguir:
Modelos Custo Varivel Total
(R$/unidade)
Preo de Venda
(R$/unidade)
(R$/unidade)
A 1.500,00 2.000,00 500,00
B 1.250,00 1.800,00 550,00
C 2.900,00 3.500,00 600,00
D 1.000,00 1.200,00 200,00
CUSTOS INDIRETOS FIXOS = R$ 2.500.000,00 POR ANO

Esses preos so tambm aproximadamente os da concorrncia para cada tipo de barraca.
Analisando-se a coluna da Margem de Contribuio, verificamos de imediato que o
modelo com maior capacidade de trazer recursos pra a empresa o modelo C, entretanto
nossa firma no pode escolher apenas esse modelo para comercializao, precisando
oferecer todos eles ao mercado. Ms claro que ela tentar, sempre que possvel, forar a
venda do modelo C, j que cada unidade dele produz maior margem de contribuio. Isso
problema de limitao quanto produo.

Existncia das limitaes na capacidade produtiva
A nossa empresa, precisando fazer uma programao para a produo do prximo ano,
recorre a uma pesquisa de mercado e verifica que existe uma demanda que poder
proporcionar nesse perodo que sejam vendidas as seguintes quantidades de cada modelo:
Modelo A 3.300 unidades
se no existir nenhum
Modelo B 2.800 unidades
Modelo C 3.600 unidades
Modelo D 2.000 unidades
116
Como j foi dito, tentaria ela, se possvel, forar a venda de C, mas o mercado mostra-se
disposto a lhe consumir essas quantidades indicadas, e ela comea a se preparar para
atender a essa demanda.
Esbarra todavia num problema logo de imediato: sua capacidade no suficiente para
fornecer esse volume, j que possui ela um nvel mximo de produo de 97.000 horas-
mquina (hm), enquanto aquela demanda lhe consumiria 103.150, conforme o tempo de
cada modelo mostrado a seguir:

Modelos Horas-mquina
necessrias por unidade
Demanda Prevista
por modelo
Total Horas-mquina
A 9,50 3.300 31.350
B 9,00 2.800 25.200
C 11,00 3.600 39.600
D 3,50 2.000 7.000

V-se agora a fbrica na contingncia de verificar qual dos modelos deixar de ser total ou
parcialmente atendido.
Suponhamos que a firma tenha o interesse de maximizar seu lucro nesse ano e por isso sua
deciso ser baseada nesse objetivo (poderia estar interessada na manuteno de sua
carteira de clientes mesmo a custa da reduo de lucros)
Onde ento efetuar o corte das 6.150 horas excedentes a sua capacidade de produo?
Como o MODELO D o que possui menor margem de contribuio por unidade, bem
provvel que a empresa opte em deixar de produzir 1.757 unidades desse modelo, pois
6.150/3,50 = 1.757.
A partir dessa previso de produo, poderia constituir um quadro projetado do resultado
do prximo ano:

Modelos Quantidade
(u)
Unitria (R$/u)
Margem de
Contribuio Total (R$)
A 3.300 500 1.650.000
B 2.800 550 1.540.000
C 3.600 600 2.160.000
D 243 200 48.600
Total Margem de Contribuio 5.398.600
Custos Fixos 2.500.000
Resultado 2.898.600

Para termos certeza de que a deciso tomada de corte do MODELO D a correta, podemos
fazer alguns clculos com o resultado que seria obtido caso se decidisse de maneira
diversa. Para isso, basta verificarmos qual seria a nova Margem de Contribuio Total
com a nova escolha, j que de todas as hipteses possveis interessa a que maximizar a
117
Margem de Contribuio Total, pois o mesmo montante de Custos Fixos ser deduzido
dela para se chegar ao Resultado.
Verifiquemos primeiramente o que teria acontecido se a empresa tivesse optado pelo corte
no produto C, ao invs de corte no D. O nmero de unidades no produzidas do MODELO
C seria de 559 unidades (6.150 / 11), e o resultado seria:

Modelos Quantidade
(u)
Unitria (R$/u)
Margem de
Contribuio Total (R$)
A 3.300 500 1.650.000
B 2.800 550 1.540.000
C 3.041 600 1.824.600
D 2.000 200 400.000
Total Margem de Contribuio 5.414.600
Custos Fixos 2.500.000
Resultado 2.914.600

Este quadro evidencia que a Margem de Contribuio Total seria maior nessa hiptese que
na anterior!!! Logo, esta ltima produz mais lucro, e ,portanto, melhor que aquela!!!
Estar invalidado ento nosso conceito de Margem de Contribuio?

9.1 Margem de Contribuio e Fator de Limitao

Analisemos a razo da discrepncia acima: na primeira hiptese, deixamos de produzir
1.757 unidades de D, o que nos eliminou a possibilidade de obteno de uma Margem de
Contribuio Total de:

1.757 unidades X R$ 200,00 por unidade = R$ 351.400,00

enquanto que, na segunda hiptese, cortando a linha C, diminumos um potencial de
Margem de Contribuio Total de:

559 unidades X R$ 600,00 por unidade = R$ 335.400,00

Apesar de por unidade o modelo C produzir muito mais de Margem de Contribuio do
que D, dentro das 6.150 horas cortadas ele produz menos. E isso devido ao tempo que
cada unidade leva para ser elaborada.
Uma unidade de C produz R$ 600,00 de Margem de Contribuio, mas leva 11 horas para
ser feita. Assim, em cada hora a Margem de Contribuio de R$ 54,55, enquanto o
produto D produz s R$ 200,00 por unidade, mas leva apenas 3,5 horas para ser elaborado,
118
fornecendo R$ 57,14 por hora. Logo, cada hora usada na linha D rende mais do que na
linha C.

O resultado correto seria obtido ento com o seguinte clculo:

Modelos Margem de
Contribuio Unitria
Tempo de Fabricao
(hm)
por hora-mquina
A 500 9,50 52,63
B 550 9,00 61,11
C 600 11,00 54,55
D 200 3,50 57,14

Vemos que o modelo que menos traz Margem de Contribuio por hora-mquina o A, e
este dever ento ser o item a ter sua produo limitada. O modelo D, que parecia o
primeiro a ser eliminado, s seria cortado como 3 opo, depois de A e C. Ele , na
realidade, o segundo produto mais interessante nessa situao.
Conclumos ento que a Margem de Contribuio continua sendo o elemento chave em
matria de deciso, s que agora no por unidade, ms pelo fator limitante da capacidade
produtiva.
Seria ento, em nosso exemplo, sempre mais interessante o incentivo produo do
modelo B, j que o que mais produz margem de contribuio por hora-mquina?
Suponhamos que a empresa resolvesse, custa de uma adio de custos fixos oriundos da
aquisio de outras mquinas, aumentar sua capacidade de produo para 140.000 hm sem
que nada alterasse nos custos variveis de cada produto. Poderia ento agora atender a toda
a demanda prevista e ainda teria uma folga de quase 37.000 hm. Caso tivesse em mente
efetuar algum tipo de esforo para tentar vender mais do que aquela previso, por meio,
por exemplo, de uma campanha publicitria ou de uma motivao maior com relao a
equipe de vendas, como deveria proceder se soubesse que conseguiria, no mximo,
aumentar em mais 10% aquele volume de vendas?
Estando com a capacidade para 140.000 hm, mesmo com a adio de mais 10% em seu
volume de trabalho, no chegar quele limite, ficando, no mximo, ao redor de 113.500
hm. Nessa situao, deve forar a venda do produto B, que d maior Margem de
contribuio por hora-mquina, ou do modelo C, que fornece maior Margem por unidade ?
Claro est que, se no h no momento problema de horas-mquina, interessa que se
consiga vender a maior quantidade possvel daquele modelo que traz, por unidade, maior
Margem de Contribuio. Cada unidade C produz R$ 600,00 de Margem de Contribuio,
e, mesmo que demande mais tempo que B para ser confeccionado, dever ser preferido,
pois no h problema de tempo de mquina.
119
Portanto, se no houver limitao na capacidade produtiva, interessa o produto que
produz maior Margem de Contribuio por unidade, mas, se existir interessa o que
produz maior Margem de Contribuio pelo fator limitante da capacidade.

Suponhamos agora, outro exemplo de limitao da capacidade produtiva. Tomemos como
referencia um determinada industria automobilstica que fabrica dois modelos de veculos
com as seguintes caractersticas:
Modelo do
Veculo
Preo de
Venda
(R$)
Custo Varivel
Total (R$)
Unitria (R$)
04 portas 260.000 205.000 55.000
02 portas 258.000 204.000 54.000

Todas as maanetas usadas em qualquer modelo so iguais, quer nas portas dianteiras, quer
nas traseiras, e so importadas; cada modelo leva o mesmo tempo de produo.
No havendo problema de limitao na capacidade de produo, a empresa tentar, sempre
que possvel, vender o modelo 4P, j que em cada unidade deste consegue uma Margem de
Contribuio maior do que no outro.
Digamos que em determinado ms haja um problema srio de obteno de maanetas, e a
industria consiga uma quantidade insuficiente delas para sua produo total. Como
proceder nesse ms? No h duvida de que procurando apenas produzir e vender o
modelo de duas portas (desde que haja uma demanda pela quantidade produzida de duas
portas).
Se tiver, digamos, 8.000 maanetas para o ms todo, a empresa conseguir produzir 4.000
unidades do modelo 2P e obter uma Margem de Contribuio total de R$ 216.000.000,00
(4.000 unidades X R$ 54.000 por unidade)
Se produzisse o modelo 4P, conseguiria apenas R$ 110.000.000,00 (2.000 unidades X R$
55.000,00 por unidade).
O conceito de Margem de Contribuio pelo fator limitante da capacidade o determinante
da deciso. O modelo 4P d Margem de Contribuio de R$ 13.750,00 por maaneta, mas
o de 2P d R$ 27.000,00. A limitao, nesse caso, o estoque disponvel de maanetas.
Com isso, conclumos que, existem diversos fatores que podem limitar a capacidade de
produo da empresa, e cada caso deve ser estudado de forma particular, analisando
sempre a soluo do problema que maximizar a Margem de Contribuio para a empresa.

120
10. ANALISE PROFUNDA DOS CUSTOS FIXOS
10.1 Margens de contribuio e custos fixos identificados
Aps tudo o que comentamos sobre os Custos Fixos, talvez tenha permanecido a idia de
que devam eles sempre ser abandonados nos aspectos decisoriais. Obviamente, essa
hiptese no totalmente correta. Afinal, eles existem, representam gastos e desembolsos e
tm que ser sempre lembrados. De que adiantaria termos Margens de Contribuio
positivas em todos os produtos se a soma de todas elas fosse inferior ao valor dos Custos
Fixos? O que pretendemos mostrar at agora no que eles devam ser omitidos, mas sim
que precisam ser devidamente analisados, e no simplesmente rateados como custos
realmente pertencentes a cada unidade de cada produto.
Pode ocorrer, todavia, que em algumas situaes haja necessidade de se levar em conta
esses custos. Su e
haja dois dos departamentos de produo trabalhando exclusivamente para alguns deles. O
Departamento X s utilizado para A e B, e o Departamento Y s para C, D e E. Estes so
os seguintes dados relativos aos custos de fabricao:
Custos Variveis
Produto A $480/u
Produto B $550/u
Produto C $350/u
Produto D $410/u
Produto E $600/u
Custos Fixos
Departamento X $540.000/ms
Departamento Y $430.000/ms
Demais Departamentos $800.400/ms
ponhamos que uma empresa fabrique cinco produtos, A, B, C, D e E, e qu
Total Fixos $1.770.400/ms
Durante um determinado ms, a empresa produziu e vendeu:
Produto A: 1.050 u x $860/u $ 903.000
Produto B: 1.400 u x $930/u $1.302.000
Produto C: 980 u x $810/u $ 793.800
Produto D: 1.370 u x $830/u $1.137.100
Produto E: 1.320 u x $990/u $1.306.800
Total Vendas $5.442.700

121
Tivesse a empresa rateado os custos fixos, talvez chegasse ao seguinte:
Produtos Custo Varivel
R$/u
Custo Fixo
R$/u
Custo Total
R$/u
Preo Venda
R$/u
Lucro
R$/u
A 480 400 880 860 (20)
B 550 340 890 930 40
C 350 220 570 810 240
D 410 240 650 830 180
E 600 250 850 990 140

Com base nesses valores, talvez construsse uma Demonstrao de Resultado (pela
absoro) assim:
A
1.050u
B
1.400u
C
980u
D
1.370u
E
1.320u
Total
Vendas (R$) 903.000 1.302.000 793.800 1.137.100 1.306.800 5.442.700
() CPV (R$) 924.000 1.246.000 558.600 890.500 1.122.000 4.741.100
Lucro (R$) 21.000 56.000 235.200 246.600 184.800 701.600

J sabemos que o
apesar de estar apresentando um "prejuzo" unitrio de $20 e global de $21.000, talvez
venha seu corte a reduz resultado global;
realmente de entrar receitas de $903.000, mas no deixaro de existir $924.000 de custos.
Apenas deixaro de existir os custos variveis de $480 x 1.050 u = $504.000, j que,
provavelmente, nada se conseguir reduzir dos custos fixos.
Logo, se for cortado o produto A, o resultado cair $399.000 ($903.000 - $504.000)!
Compare-se com o lucro total de $701.600 e verifique-se a importncia de uma deciso
errada.
Esses $399.000 nada mais so do que a Margem de Contribuio Total do Produto A.
Preo de Venda $860/u
Custo Varivel $480/u
corte do produto A pode no ser uma soluo muito indicada, j que,
ir mais o isso porque, se for cortado, deixaro
Margem de Contribuio Unitria $380/u
Margem de Contribuio Total: 1.050 u x $380 = $399.000

Poderia ocorrer de a empresa pensar de outra forma: j que os lucros de A e B reunidos do
apenas $35.000,00 ((-) $21.000 + $56.000), por que no cortar a ambos, j que temos um
Departamento com custos fixos altos de $540.000 s para eles?
De fato talvez o corte dos produtos A e B conseguisse reduzir os custos fixos em $540.000.
Mas, ainda assim, seria correta a deciso?

122
Basta continuarmos analisando as Margens de Contribuio:
Produto A: Margem de Contribuio Total $399.000
Produto B: Margem de Contribuio Total
(1.400 u x ($930 - $550)/u) $532.000
Margem de Contribuio de ambos $931.000

Assim, podemos de fato eliminar os $540.000, mas deixaremos de receber uma margem de
contribuio de $931.000, e continuamos a ter uma reduo no lucro total, agora de
$391.000.
Uma forma rpida de identificarmos as posies de cada produto e grupo de produtos que
possuem custos fixos comuns, identificados com eles, a elaborao de uma seqncia de
Margens de Contribuio. Para o nosso exemplo em questo, poderamos ter:
A B C D E Total
Vendas (R$) 903.000 1.302.000 793.800 1.137.100 1.306.800 5.442.700
() CVPV (R$) 504.000 770.000 343.000 561.700 792.000 2.970.700
1 MC 399.000 532.000 450.800 575.400 514.800
Somas A+B = 931.000 C+D+E = 1.541.000 2.472.000
() C.F.I. 540.000 430.000 970.000
2 MC 391.000 1.111.000 1.502.000
() C.F.N.I. 800.400
Lucro 701.600
CVPV: Custo varivel dos produtos vendidos
CFI: Custos fixos identificados
CFNI: Custos fixos no identificados, comuns a todos

A anlise fica bem mais fcil. O primeiro grupo contribuiu com $391.000 de MC, e o
segundo com $1.111.000; juntos conseguem amortizar os custos fixos comuns a todos de
$800.400 e ainda produzir um lucro de $701.600.
Dentro do 2 grupo, por exemplo, o produto D quem mais contribui para a formao da
MC Total de $1.541.000 do grupo. No se faz o rateio dos custos fixos, quer identificados,
quer no. Isso acabaria por "embaraar" a apresentao acima, totalmente auto-explicativa.
Os Custos Fixos so deduzidos - se identificados com um produto ou grupo deles - desses
itens, e, se forem comuns, da soma de todas as Margens de Contribuio.

10.2 Valores que integram o clculo da Margem de Contribuio
Temos utilizado, at aqui, o conceito de Margem de Contribuio como sendo a diferena
entre o Preo de Venda e a soma dos custos Variveis. Esse conceito correto, mas no
completo. J verificamos que para o clculo dessa Margem, devem tambm ser
123
consideradas as Despesas Variveis, quer de Vendas, Financiamento ou outras;
normalmente as que predominam so as de vendas (comisses, impostos etc.).
Cabe aqui esclarecer que, apesar de as Despesas Variveis integrarem o clculo da
Margem de Contribuio, no so agregadas ao produto para fins de avaliao dos
estoques, quando do uso interno do Custeio Varivel. O mais correto o tratamento seu
como reduo do valor da venda, o que no altera em nada o clculo da Margem, mas
facilita a soluo do problema relativo ao que quantificar como custo do produto.

10.3 Margem de contribuio e taxa de retorno
A melhor maneira de se avaliar o grau de sucesso de um empreendimento calculando o
seu retorno sobre o investimento realizado.
Sem entrarmos em muitos detalhes sobre esse conceito, definimos como a forma ideal de
se avaliar a taxa de retorno a diviso do lucro obtido antes do imposto de renda e antes das
despesas financeiras pelo ativo total utilizado para a obteno do produto.
Taxa de Retorno = Lucro Antes do Imposto de Renda e antes da Despesa Financeira
Ativo Total
Para o clculo do retorno, do lucro no devem constar as Despesas Financeiras, j que
estas so derivadas do Passivo (Financiamento) e no do Ativo (Investimento). Do retorno
dado pelo Investimento, parte ser utilizada para remunerar o capital de terceiros
(Despesas Financeiras), e parte para remunerar o capital prprio (Lucro Lquido do
proprietrio). O retorno total, soma dos dois, o que melhor define o desempenho global.
O problema da utilizao dessa idia consiste no s na apurao do lucro, mas tambm na
separao de que investimento pertence a cada produto. muito comum (mas no correto)
proceder-se da seguinte forma: rateia-se a Despesa de Venda e a de Administrao tambm
aos produtos, com base em critrios os mais variados (proporcionalmente a preo de
venda, lucro bruto, tempo de fabricao etc.), como se fizesse parte do custo propriamente
dito, chegando-se assim ao "lucro lquido" antes das Despesas Financeiras e Imposto de
Renda de cada produto. Rateia-se tambm o investimento (ativo) total pelos produtos, com
base em critrios igualm te pr-estudados, atribuindo-se parte dele a cada produto. Faz-se
lculo da ta rno. m pode ser feito n rod r
iviso etc.
rio d qu roc ode apalhar do que
judar a administrao, j que em todos eles esto presentes os valores fixos e as
en
assim o c xa de reto Isso tamb o s por p uto, mas po
Departamento, D
No necess iscutir-se o anto esses p edimento p m mais atr
a
atribuies dos critrios de rateio.
124
stimentos:
Custos de P
00/u
u
/u
s produtos:
0/ms
M: $100.000/ms
No
Despesas de Venda:
do enda
0/m
Despesas Administrativas:
0/ms (comuns)
enda:
L: $2.500/u
Outra vez a Margem de Contribuio e o conceito dos encargos e valores fixos
identificados ou comuns podem melhorar e ajudar nas finalidades gerenciais de custos.
Vejamos um exemplo:
Uma empresa, fabricando os produtos L, M e N, tem os seguintes custos de produo,
despesas de funcionamento, preos de venda e inve
roduo:
Variveis:
L: $1.5
M: $2.800/
: $2.100 N
Fixos:
Identificados com o
L: $200.00

identificados, comuns a todos os trs: $700.000/ms

Variveis: 10% Preo de V
Fixas: $200.00 s (comuns)

Fixas: $400.00
Despesas de V

M: $4.200/u
N: $3.300/u
A empresa vende em mdia 1.000 unidades de cada produto por ms. Seu investimento
(Ativo) total assim composto:

Identificado com os produtos Investimentos
(Ativos) L M N Comum Total
Disponibilidades 150.000 150.000
Estoque 300.000 1.100.000 1.000.000 200.000 2.600.000
Valor a receber 350.000 600.000 700.000 1.650.000
Imobilizado 400.000 900.000 2.300.000 3.600.000
Total 1.050.000 2.600.000 1.700.000 2.650.000 8.000.000

(As disponibilidades s s Estoques c r rodutos Acabados e
icv cada produto, e is di e consumo industrial
o gerais: o ontm Mat ia-prima, P
embalagens identif eis com materia versos d
125
tuando-se a anlise dos
comuns a todos; Valores a Receber so todos identificados; finalmente, parte do
Imobilizado para mquinas e instalaes identificadas com L, parte s para M e a maior
parte comum a todos.)
Trabalhando base da seqncia de Margens de Contribuio e efe
retornos sobre investimentos identificados, temos:
Demonstrao de Resultados ( Valores em R$)
L M N Total
Receita total 2.500.000 4.200.000 3.300.000 10.000.000
Despesas Variveis 250.000 420.000 330.000 1.000.000
Custo Varivel 1.500.000 2.800.000 2.100.000 6.400.000
1 Margem Contribuio 750.000 980.000 870.000 2.600.000
Custos Fixos 200.000 100.000 300.000
Custos Fixos Comuns 700.000
Despesas Vendas Comuns 200.000
Despesas Adm. Comuns 400.000
Lucro 1.000.000

Anlise de Retorno sobre o investimento (Valores em R$)
L M N Total
Investimento Identificado 1.050.000 2.600.000 1.700.000 5.350.000
Taxa Retorno Identificada 52,4% 33,8% 51,2% 43,0%
Lucro 1.000.000
Investimento Total 8.000.000
T
In
axa de Retorno sobre o
vestimento Total
12,5%

A taxa de Retorno Identificada evidencia o quanto cada produto conseguiu gerar de
argem de Contribuio (2) sobre o investimento que realmente seu. Na mdia, houve
de 43%, o que nos fornece a viso de que o produto M est participando bastante
a reduo dessa taxa; o de menor retorno, estando L e N quase na mesma situao. O
torno global de 12,5%, aps cmputo dos custos, despesas e investimentos comuns aos
s produtos. No realmente possvel ter-se um quadro mais completo, mas este
videncia o que de melhor pode ser elaborado nas circunstncias. Outros critrios podem
var a concluses errneas. Por exemplo, se fosse elaborada uma distribuio dos Custos e
espesas Comuns, bem como dos Investimentos, de forma proporcional participao de
cada produto no faturamento total, acabaramos por ter (omitidos os clculos):
M
retorno
n
re
tr
e
le
D
L M N Total
Lucro 225.000 334.000 441.000 1.000.000
Investimento Total 1.712.500 3.713.000 2.574.500 8.000.000
Taxa de Retorno 13,1% 9,0% 17,1% 12,5%

126
de pior desempenho, aparece agora uma disparada
montamos essa ltima tabela com o rateio apenas dos valores comuns, o
ormalmente, se utiliza, de forma incorreta, o rateio inclusive
das instalaes e outros investimentos plenamente identificados com determinados
produtos. No raro, rateiam-se inclusive custos variveis ou fixos que so visivelmente
ertenc ntes a m ou mais pr dutos,

Se a situao do M continua a mesma,
vantagem do N sobre o L, o que no era verdadeiro na tabela de anlise de retorno sobre o
investimento (acima), e de fato essa "vantagem" s ocorreu em funo do critrio de rateio;
se tivesse distribudo com outra base, teramos posies diferentes.
de se notar que
que j um grande passo. N
p e u o e no a todos.

127
a empresa esteja fabricando determinado componente que usa na
Material e Mo-de-obra Diretos: $730/u
11. COMPRAR OU FABRICAR
Suponhamos que um
fabricao de um certo produto. Apropria ela os Custos Indiretos base de hora-mquina
s 800 unidades que fabrica (tanto de componente como de produto); so eles todos fixos.
Dados de custos:
Componente:

Custos Indiretos de Produo: $1.400.000 x 0,5 hm/u = $350/u
2.000 hm
Custo Unitrio Total = $1.080

Produto:
Material e Mo-de-obra Diretos: $3.600/u
Custos Indiretos de Produo: $1.400.000 x 2,0 hm/u = $1.400/u
r $800/u. Deve aceitar?
A essa altura, j no deve mais haver problemas quanto ao clculo, no deve ser
comparado o custo total interno de $1.080 contra o externo de $800. Deve ser feita uma
anlise mais profunda.
Se o fato de a empresa passar a comprar o componente no lhe altera em nada os custos
comuns tanto par o com ra o produto,
s fazer adicionalmente:
es, e ento
ramo esmos. Vejamos: os custos variveis hoje so de
00/u); assim, s
2.000 hm
Custo Total: $6.080 ($3.600 + $1.400 + $1.080)
A empresa est estudando uma oferta de um fornecedor que lhe prope entregar o
componente po
fixos, j que estes talvez sejam a ponente quanto pa
no haver interesse na aquisio. O custo varivel do componente de $730/u, e, caso
passe a compr-lo, desembolsar $800/u, e ter os mesmos custos fixos que tinha quando o
fabricava.
Consideraes que podemo
Talvez exista a possibilidade de a empresa, se comprar o componente, eliminar grande
parte dos seus custos fixos pela desativao de parte da fabrica; conseguisse ela eliminar
certos custos fixos que atualmente esto sendo imputados aos component
te s que decidir pela aquisio dos m
$584.000. A compra dos componentes custaria $640.000 (800 u x $8
valer a pena a deciso de compra se conseguir nos custos fixos reduo maior do que
$56.000 ($640.000 - $584.000). A o custo total da compra seria menor que o total da
produo.
128
pois, no s da atual estrutura de custos, mas da que existir aps o
ra a produo do produto final. Nesse caso,
lume de 200 u do
A deciso depende,
momento da deciso.
Por outro lado, talvez exista a possibilidade tambm de ser vivel o uso das instalaes que
hoje servem fabricao dos componentes pa
haveria o acrscimo do volume de unidades elaboradas (partindo-se da hiptese de que o
mercado as absorveria, inclusive aos mesmos preos). Como deveria agora ser discutida a
deciso?
Se a empresa no produz maior nmero hoje, porque est com sua capacidade limitada
(neste caso, no h o clculo de Margem de Contribuio por fator de limitao, j que no
h dois produtos, mas um nico; o componente no vendido, mas agregado ao produto
final). Parando de fabricar o componente, poderia adicionar um vo
produto, passando ento a 1.000. Vejamos:
800 u de componentes x 0,5 hm/u = 400 hm usadas na fabricao dos
componentes
400 hm : 2 hm/u do produto = 200 u do produto com o uso das 400 hm
Hoje, antes da compra, a empresa produz 800 u completas do produto ao custo total de
$6.080/u, no total de $4.864.000. Se produzir mil, comprando os componentes, ter um
custo total de:
Custo Varivel do componente comprado: $ 800 /u
Custo Varivel do Produto: $3.600/u
Custo Varivel Total: $4.400/u x 1 000 u = $4.400.000
Custo Fixo Total: $1.400.000
Custo Total: $5.800.000
Logo, o custo unitrio passar a $5.800, com reduo de $280 em relao ao anterior. Isso
porque o custo varivel unitrio aumentar, passando de $4.330 ($730 + $3.600) para
$4.400 ($800 + $3.600); mas com o aumento do volume de produo haver uma reduo
do custo fixo por unidade.
Raciocinando em termos de Margem de Contribuio, fica bastante fcil o entendimento.
Suponhamos que o preo do produto final seja de $6.500/u. A M.C. anterior era de
$2.170/u ($6.500 - $4.330), mas o volume de 800 u propiciava M.C. Total de:
800 u x $2.170/u = $1.736.000
A nova M.C. seria de $2.100/u ($6.500 - $4.400), e a total de $2.100.000.
Com em uma ou outra alternativa o custo fixo o mesmo, interessa a que maximiza a M.C.
Total. Logo, no h dvidas de que se dever decidir pela compra; poderamos mesmo
fixar um valor mximo at o qual valeria a pena, nessa hiptese, pagar pelo componente.
129
ouvesse reduo dessa margem. Assim, a M.C. deveria ser, em
a de $6.500, o custo varivel mximo deveria ser de $4.764
($6.500 - $1.7 custo varivel d 60
nar seria de $1.164 ($4.764 - $3.600).
brica usada nos p umento do
finais em 200 unidades e estas puderem ser vendidas ao mesmo
a deciso de compra, desde que no seja por um preo unitrio
l hoje, qu .080!)
Claro est que, para as decises, vrias informaes fo rias, al mentos
o do preo de venda, absoro p ercado do acrscimo do
ponderaes ainda prec r feitas, : tem a
te para suportar um e volu o?
xiste grande risco no fato de passarmos a depender de um fornecedor para a obteno de
o
to bem analisadas, e nossa finalidade
esta apostila ajudar a administrar, a tomar decises, evidenciando como os dados de
Esse mximo seria:
A M.C. Total era de $1.736.000, e o mximo que interessaria pagar seria um preo tal que,
a pior das hipteses, no h n
ltima instncia, no menor do que $1.736/u.
Como o preo de vend
36), e, como j existe um o produto de $3. 0, o mximo que
se poderia adicio
Assim, se a liberao da parte da f componentes pro iciar a
volume dos produtos
preo, valer a pena
superior a $1.164. (compare com o preo tota e de $1
ram necess m dos ele
de custo, como manuten elo m
volume elaborado etc. Outras isariam se tais como
empresa capital circulante suficien acrscimo d me de produ
E
um componente de nosso produto? A qualidade desse componente de fato igual d
nosso? etc. Essas hipteses todas precisam ser mui
n
Custos, se bem elaborados e analisados, so de vital importncia para o processo decisrio;
no totalmente suficientes, mas absolutamente necessrios.
130
xerccios envolvendo margem de contribuio por fator de limitao ,
ustos fixos identificados, comprar ou fabricar e receitas, custos relevantes
- Veja os seguintes dados de u a
esma matria-prima.
E
c
e o processo decisrio

1 ma empresa que produz dois produtos, a partir de um
m

DADOS UNITRIOS PRO DUTO A PRODUTO B
Preo de venda R$ 400 R$ ,00 240,00
Matria Prima
Quantidade por unidade de pro 4 Kg 2 K duto g
Preo unitrio por Kg R$ 8,0 R$ 0 8,00
Total R$ 32, R$ 00 16,00
Mo-de-obra Direta
Quantidade de horas por unida duto 6 horas 4 h de de pro oras
Preo unitrio da hora R$ 20, R$ 00 20,00
Total R$ 120 R$ ,00 80,00
Outros custos variveis
Custo por unidade de produto R$ 28,00 R$ 16,00
Quantidade mxima de vendas
Mensal 200.000 un. 200.000 un.

Pede-se: Qual a quantidade que a empresa deve fabricar dos dois produtos esse ms, de
modo a maximizar o lucro, sabendo que seus custos fixos so R$ 9.000.000,00 e s esto
disponveis neste ms 800.000 kg de matria prima.
o os mesmos dados do exerccio anterior, porm no havendo mais
strio de matria-prima.
ede-se: Calcular a quantida r da produto, objetivando a
nsal

3 - Conforme o demonstrativo abaixo, o produto enta zo lquido
custos fixos. tifique se dever a em nar a linha
endo que o cu feren nto do aluguel do galpo da
nsvel pela produ odu

2 - Considerand
re
P de que deve se
.
fabricada de ca
maximizao do lucro me

B est apres ndo um preju
presa abando aps o rateio dos
do produto B, sab
Analise e jus
sto fixo re
o dos trs pr
te ao pagame
fbrica respo tos.

PRODUTO A PRODUTO B PRODUTO C
Vendas R$ 32.600,00 R$ 42.800,00 R$ 51.200,00
Custos Variveis R R$ 38.600,00 $ 22.000,00 R$ 40.100,00
Margem de Contribuio R$ 10.600,00 R$ 4.200,00 R$ 11.100,00
Custos fixos R$ 4.700,00 R$ 6.000,00 R$ 7.100,00
Resultado lquido R$ 5.900,00 R$-1.800,00 R$ 4.000,00

131

4 - Conforme o demonstrativo abaixo, decida se deve continuar fabricando, ou se deve
parar de fabricar o produto que esta incorrendo em prejuzo.

LINHA DE PRODUTOS (VALORES EM REAIS)
Produto A Produto B Produto C Total
Vendas 125.000 75.000 50.000 250.000
Custos Variveis 50.000 25.000 30.000 105.000
Margem de Contribuio 75.000 50.000 20.000 145.000
Custos e Despesas fixas
Salrios 29.50 8.000 50.000 0 12.500
Propaganda 1.000 7 6.500 15.000 .500
Depreciao 16.00 11.000 35.000 0 8.000
Alugueis 10.50 6.500 22.000 0 5.000
Seguros 2.000 500 3.000 500
Resultado lquido 16.00 1 00 20.000 0 2.0 -8.000

Para essa anlise, considere as seguintes informaes j coletadas sobre as despesas fixas:
alugueis representam custos do prdio e equipamentos de
so geral de todas as linhas e no podem ser evitadas se alguma linha for desativada.

5 - Supondo que nossa empresa produza dois produtos (A e B), e que sua estrutura original
seja a seguinte:

a) Os salrios representam gastos com Supervisores e Gerentes que esto envolvidos com a
linha de fabricao de cada produto, e podem ser desligados da empresa se a linha de
produto for desativada;
b) As despesas de propaganda, bem como as despesas de seguro, so tambm exclusivas da
linha de produto e podem ser evitadas se esta for eliminada;
c) Os valores de depreciao e
u
PRODUTO A PRODUTO B TOTAL
Quantidade de 100 10 20 produtos 0 0
*Horas de mo-de-obra 20 hor 25 horas 45 ho as ras
Matria-prima R$ 1.000 $ 1.5 R$ 2.5 ,00 R 00,00 00,00
Mo-de-obra direta R$ 1.200 $ 1.5 R$ 2.7 ,00 R 00,00 00,00
Custos indiretos R$ 3.600,00 R$ 4.500,00 R$ 8.100,00
Custo total R$ 5.800,00 R$ 7.500,00 R$ 13.300,00
Custo unitrio R$ 58,00 R$ 75,00 -
Preo de venda R$ 65,00 R$ 85,00 -
Lucro unitrio R$ 7,00 R$ 10,00 -
Vendas totais R$ 6.500,00 R$ 8.500,00 R$ 15.000,00
Lucro Apurado no total R$ 1.700,00

Pede-se elaborar estudo para a deciso de comprar e fabricar, considerando-se a seguinte
hiptese bsica:
Hiptese Terceirizar o produto A por R$ 40,00, oferecendo a terceirizada a mo
de obra que antes fazia o produto A, porm arcando com esses custos, ou seja, a nossa
empresa continuar pagando pelas 20 horas de mo de obra, apesar do produto esta sendo
feito por outra empresa.

132
1000 componentes mecnicos por ano e os vende pelo valor de
$ 100,00 a unidade. Esse componente formado pelas peas A e B e a empresa estuda a
ossibilidade de com R o
da tabela abaixo, anal

a) a empresa deve deixar de fabricar a peca B e fazer ra-la ?
uponhamos o d co m
empresa consiga aum o d %. v

6 - Uma empresa fabrica
R
p prar a pea B por $ 25,00, deixand de fabric-la. Atravs dos dados
ise:
opo em comp
b) S que com a m e obra direta e m a matria pri a da pea B, a
entar a produ a pea A em 40 Essa ao seria ivel ?

CUSTOS/DESPESAS PEA A PEA B COMUNS AS DUAS PEAS
Mo de obra direta por unidade - 10,00 6,00
Matria prima por unidade 11,00 8,00 -
Depreciao anual - - 10.000,00
Seguro anual da fbrica - - 5.000,00
Despesas administrativas - - 6.000,00
Embalagens por componente - - 15,00

7 A Fbrica de bonecas Boneco S/A fabrica uma linha de bonecas e um
para vestid
Kit de costura
os de bonecas. A demanda de bonecas est aumentando, e a administrao
ua assistncia para a determinao das vendas que maximizaro do
o. O Departamento de Vendas em conjunto com o departamento de produo,
forneceram os seguintes dados:

Custos unitrios
solicitou a s
prximo an
o lucro
Tipo de
Produto
Demanda do prximo
ano
(estimada em
unidades)
Preo de
venda
unitrio
Materiais
diretos
Mo de obra
direta
Debbie 50.000 R$ 13,50 R$ 2,30 R$ 3,20
Trish 42.000 R$ 5,50 R$ 1,10 R$ 2,00
Sarah 35.000 R$ 21,00 R$ 6,44 R$ 5,60
Mike 40.000 R$ 10,00 R$ 2,00 R$ 4,00
Kit de 325.000 R$ 8,00 R$ 3,20
costura
R$ 1,60

a) Sabendo-se que a fbrica tem capacidade de 120.000 horas de mo-de-obra direta por
o de cada hor de mo-de-ob
o, calcule a quantidade de cada tipo de produto que a empresa dever
itado a quantidade demandada de c um deles (na tabela acima), de modo a
.
a que a empresa consiga ampliar sua atual capacidade de mo-de-obra direta
para 240.000 horas. Suponha ta m que o me do esteja d do consumir 20.000
ais (independente de qual seja o uto), do to odutos os
pelos consumidores para o prximo ano, ou seja, o mercado consumir todos os produtos
quantidade
alcule tambm o lucro lquido
l da
ano e que o cust a ra direta de R$ 8,00, independente do
produto a ser fabricad
fabricar, lim ada
maximizar o lucro
b) Suponh
mb rca emandan
produtos a m prod tal de pr demandad
da tabela acima, mais 20.000 produtos (512.000 produtos no total). Calcule a
modo a maximizar o lucro. que a empresa deve fabricar de cada tipo de produto de
, c Sabendo que os custos fixos totais so de R$ 100.000,00
a tot empresa.

133
tanhismo e corrida. Abaixo relacionamos os dados das vendas, custos e
espesas do ltimo ano:

bicic
rrida
cicletas d
as d
o
o
icletas
ismo
trs
tos
8 - A Fbrica de bicicletas Aluminium Ltda fabrica trs tipos de bicicletas para trilhas de
barro, mon
d
Departamento Departamento
de letas de bi
de Co Trilh
Departament
e de bic
e de
Barr
Total dos
departamen
Montanh
Vendas R$ 60.000,00 R$ 90.000,00 R$ 150.000,00 R$ 300.000,00
Custos variveis R$ 33.000,00 R$ 27.000,00 R$ 60.000,00 R$ 120.000,00
Margem
contribuio
R$ 27.000,00 R$ 63.000,00 R$ 90.000,00 R$ 180.000,00
Custos/Despesas fixas
Despesas com
propagandas
R$ 6.000,00 R$ 10.000,00 R$ 14.000,00 R$ 30.000,00
Salrios dos
vendedores de cada
R$ 10.000,00 R$ 12.000,00 R$ 13.000,00 R$ 35.000,00
tipo de bicicleta
Depreciao geral (comum a todas bicicletas) R$ 40.000,00
Despesas Administrativas geral (comum a todas as bicicletas) R$ 44.000,00
Lucro lquido total (soma dos lucros ou prejuzos dos trs tipos de R$ 31.000,00
bicicletas)
Quantidade
produzida
10.000 15.000 25.000 50.000

a) Partindo-se do princpio de que tudo o que produzido pela Fbrica de bicicletas
luminium vendido, A calcule o lucro/prejuzo lquido de cada um dos trs departamentos
de bicicletas. Para tanto ser necessrio, antes de mais nada, o rateio das despesas/custos
ricar:
CUSTO UNITRIO 10.000 UNIDADES
fixos comuns a todas as bicicletas. Faa o rateio baseado no montante de vendas de cada
tipo de bicicleta.
b) Caso a produo de algum departamento resulte em prejuzo, esse departamento dever
ser desativado? Sim ou No ? Desenvolva os clculos que julgar necessrio e justifique
sua resposta.

- Considere os seguintes dados para a deciso de comprar ou fab 9

FABR AR FABRICAR COMPRAR ICAR COMPR
Preo de compra - 26 - 260.000
Custos variveis
- mo de obra direta 6 - 60.000 -
- materiais 12 - 120.000 -
- custos indiretos
variveis
3 - 30.000 -
Custos fixos absorvidos 7 - 70.000 -
Custo total 28 26 280.000 260.000

Pede-se: OPTANDO POR COMPRAR, qual deve ser a deciso da empresa se:
a) no houver nenhuma reduo dos custos absorvidos;
b) se houver reduo de 50% dos custos absorvidos;
c) se houver reduo de 100% dos custos absorvidos.
134
10 - Uma empresa produz trs produtos, que tem os seguintes dados levantados pelo setor
de custos:

DADOS UNITRIOS
Produto Preo de venda Mo de obra direta Matria prima Custo total
X R$ 1.200,00 R$ 600,00 R$ 150,00 R$ 750,00
Y R$ 1.500,00 R$ 745,00 R$ 300,00 R$ 1.045,00
Z R$ 1.050,00 R$ 450,00 R$ 150,00 R$ 600,00

Os trs produtos utilizam o mesmo componente A em sua fabricao, que no momento est
em falta, restando apenas 647 unidades em estoque. O produto X utiliza 10 unidades do
componente A, o produto Y utiliza 09 unidades do componente A e o produto Z utiliza 11
nidades do componente A.
A empresa tem custos fixos mensais de R$ 15.000,00 e gasta para vender seus produtos
30 unidades, ou seja, so vendidos todos os meses, at o presente momento, 30
ms, decida quais produtos, e em que quantidade,
aximizao do lucro do ms. Calcule tambm qual
b) Supondo que a empresa consiga regularizar seu estoque de componentes A para
mir 40 produtos a mais para o
(indep seja p u seja, 130 pr alcule
que dev a de cada produto de modo a m .
90 produtos j demandados pelo devero conti os 40
mandados a mais, sero escolhidos por voc para maxim zar o lucro.
11 A Motores Enrolados S/A produz pequenos motores, vendidos a outros fabricantes,
almente
lados.
s custos referentes DIVISO 3, nos ltimos 12 meses, foram:

Cus
u
10% a ttulo de comisso sobre seu preo de venda. Cada produto tem uma demanda mdia
mensal de
unidades de cada produto.
a) Partindo do pressuposto de que no haver condio de repor o estoque do
componente A dentro do prximo
devero ser fabricados objetivando a m
ser esse lucro.
5.000 unidades e que o mercado esteja demandando consu
prximo ms endente de qual o roduto), o odutos no total, c
a quantidade er ser produzid aximizar o lucro
Obs.: os mercado nuar, sendo que
produtos de

i

que os instalam em pequenos aparelhos, como cortadores de grama. A empresa atu
fabrica todas as peas utilizadas nos motores, mas estuda a proposta de um fornecedor, que
deseja fornecer o dispositivo de partida utilizado nesses motores.
O dispositivo de partida atualmente fabricado pela DIVISO 3 da Motores Enro
O
tos Dispositivo Partida Valores
Materiais diretos R$ 200.000,00
Mo de obra direta R$ 150.000,00
Custo de fabricao indireto R$ 400.000,00
Total R$ 750.000,00

uran os anos, a Diviso 3 produziu 150.000 dispositivos de partida; o custo
dio (R$ 750.000 150.000) R$ 5,00. Anlises posteriores dos custos de fabricao
revelam as informaes que se seguem (acima):
Do total do custo de fabricao indireto apurado, somente 25% so considerados variveis.
a parte fixa, R$ 150.000,00 correspondem alocao do custo indireto geral, que
para a companhia como um todo, se a produo do dispositivo de
artida fosse interrompida. Outros R$ 100.000,00 do custo indireto fixo so evitveis, se a
bricao do dispositivo for encerrada. O restante do custo indireto fixo atual corresponde
o salrio do gerente da diviso. Se a fabricao prpria do dispositivo de partida for
interrompida, o gerente da DIVISO 3 ser transferido para a DIVISO 2 com o mesmo
D te os ltim
m
D
permaneceria constante
p
fa
a
135
odo, seriam pagos para contratar um

A Motores Desenrola u a el,
4,00 por unidade. Como esse pr r o atual
ade, o v n u si eitar a
proposta. Para a produo de 150.000 idades, estimadas para o prximo ano, essa
proposta deve ser aceita? E caso a e os .000 unidades, a
proposta deveria ser aceita? (Resolva essa questo, demonstrando os clculos para 150.000
odutos.
s custos variveis so os seguintes:
Roda $ 150,00; Pra-lama - $ 200,00; Pra-choque - $ 150,00; Grade - $ 300,00.

de cada departamento so:
me
salrio (uma vez que a DIVISO 2 est sem gerente, necessitando urgentemente contratar
um profissional para essa rea). Essa transferncia permitir companhia evitar custos
anuais de R$ 50.000,00 com salrios, que de outro m
novo gerente para o cargo.
PEDE-SE: dos Ltda, ma empres confiv props fornecer
conjuntos de partidas, a R$ eo infe ior ao cust
mdio de R$ 5,00 por unid ice-preside te de prod o est an oso por ac
un
produo stimada f se de 200
e 200.000 unidades)

12 A auto peas Magnfica Ltda fabrica quatro produtos: rodas, pra-lamas, pra-choques
e grades.
Seu departamento de niquelao no trabalha para os produtos rodas e pra-lamas e o de
pintura no trabalha para os produtos pra-choques e grades; os demais departamentos so
necessrios para todos os pr
O
Os custos fixos identificados
Niquelao $ 3.000.000,00 Es ris $ 300.000,00
E 0 ont 0,00 stamparia $ 1.500.0 0,00 M agem $ 1.600.00
Tornos 0.000 intu 0,00 $ 90 , P 00 ra $ 2.200.00
Furadeiras 500.0 $ 00,00

Os preos d ara os q dutos
oda - $ 280,00; Pra-lama $ 480,00; Pra-choque - $ 400,00; Grade - $ 500,00.
mensal da empresa de 20.000 rodas, 20.000 pra-lamas,
10.000 pra-choques e 10.000 grades, e sempre consegue vender toda sua produo.

a) Deve a industria parar com a fabricao de grades ou pra-choque, ou ambos?
Justifique demonstrando os clculos que lhe ajudaram na tomada de deciso.
b) vantajoso a empresa fechar os departamentos de pintura e niquelao e mandar
fazer as operaes desses departamentos fora, ou seja, terceirizar esses dois
departamentos, quando ento teria um acrscimo nos custos variveis de $ 100,00
por unidade nas grades e pra-choques, e de $ 70,00 por unidade nas rodas e pra-
lamas? Justifique sua resposta, demonstrando todos os clculos para a referida
resposta.

e venda p uatro pro so:
R

A capacidade de produo
136
ecido balnerio. Jurema, a
roprietria, est analisando quanto de espao no refrigerador deve destinar a quatro tipos
13 A Mata Fome Ltda uma barraca de alimentos de um conh
p
de drinques.
s dados relativos a esses drinques so os seguintes: O

Coca-cola Limonada Ponche Suco de Laranja
Preo de venda por caixa R$ 18,00 R$ 19,20 R$ 26,40 R$ 38,40
Custos variveis por caixa R$ 13,50 R$ 15,20 R$ 20,10 R$ 30,20
Caixas acondicionadas por metro
de espao de prateleira ao dia

25
unidades
24
unidades
4
unidades
5
unidades

Jurema tem o mximo de 4 metros de espao da prateleira frontal para destinar aos quatro
drinques. Para no perder fregueses que gostam de todos os tipos de bebidas, ela deseja
espao de no mnimo 0,3 metros a no mximo 1,8 metros para cada tipo de drinque.
PEDE-SE: Qual distribuio de espao da prateleira voc recomendaria Mata Fome ltda
Produ
tos
para os quatro drinques, segundo os espaos mnimo e mximo desejado pela Sra. Jurema,
de forma a MAXIMIZAR o lucro ? (Parta do princpio de que tudo que colocado no
refrigerador vendido, desde que seja atendida as exigncias de espao mnimo e mximo
para cada tipo de produto)

14 Uma industria fabrica trs produtos, nos quais so utilizados rolamentos, com os
seguintes custos:

to Custo Matria Custo Mo de
Prima Obra Direta
Preo de
Venda
N de
Rolamen
(unitrio) (unitrio) unitrio por produto
A $ 400,00 $ 100,00 $ 800,00 4
B $ 495,00 $ 200,00 $ 1.000,00 5
C $ 300,00 $ 100,00 $ 700,00 4

Em determinada semana a empresa esta com falta de rolamentos, existindo apenas 200
unidades em seu estoque.
Sabendo que a empresa tem Despesas Fixas de $ 10.000 por semana e Despesas variveis
de 10% do preo de venda, e sabendo ainda que o mercado consome 20 unidades de cada
produto, no mximo, por semana, decida quais produtos devero ser fabricados nessa
semana, e em que quantidade, de forma a maximizar o lucro nesse perodo. (Suponha no
existir custos fixos).
137
bjetivo 1: estabelecer a diferena entre custos relevantes e custos irrelevantes para a
a alternativa em detrimento de outra. Ao escolher a opo ir ao cinema, o
da fita pode ser evitado e, ao escolher a opo alugar a fita, pode-se evitar
ntrada do cinema. Sendo assim, os custos do ingresso do cinema e do aluguel
custos evitveis. Por outro lado, o aluguel do apartamento no evitvel em
nenhuma das alternativas. Voc continuar a alugar o apartamento em uma alternativa ou
outra. Os custos evitveis so relevantes; os que no podem ser evitados, no.
Duas categorias gerais de custos nunca so relevantes em uma deciso:
1. Custos irrecuperveis (sunk costs).
2. Custos futuros que no diferem de uma alternativa para outra.

Como aprendemos, custo afundado ou irrecupervel (sunk cost) aquele que j
compra do
as
o de discusso, que os custos relevantes para uma
mples, isso
rentes. Um
upo de custos pode ser importante para um objetivo, j para outro objetivo
pode ser importante um outro conjunto inteiramente distinto. Assim, em cada situao o
12 CUSTOS IMPUTADOS E CUSTOS PERDIDOS

IDENTIFICAO DOS CUSTOS E BENEFCIOS RELEVANTES

O
tomada de deciso.

Somente os custos e os benefcios que se comportam de modo diferente nas
alternativas interessam deciso. Se o custo permanecer o mesmo, independentemente da
alternativa escolhida, a escolha no tem qualquer efeito sobre o custo e ele pode ser
ignorado. Por exemplo, se voc est tentando decidir entre ir ao cinema ou alugar uma fita,
o aluguel do seu apartamento irrelevante. V voc ao cinema ou alugue uma fita, o
aluguel do seu apartamento ser exatamente o mesmo e, por conseguinte, irrelevante para a
deciso. Por outro lado, os custos da entrada do cinema e do aluguel da fita seriam
importantes para a deciso, uma vez que so custos evitveis.
Custo evitvel um custo que pode ser eliminado totalmente ou em parte em razo
da escolha de um
custo do aluguel
o custo da e
da fita so
ocorreu e no pode ser evitado, independentemente do que o gerente decida fazer. Os
custos irrecuperveis, no importam as alternativas que esto sendo consideradas, so
sempre os mesmos e, portanto, irrelevantes, devendo ser ignorados. Por outro lado, os
custos futuros, que de fato se alteram dependendo das alternativas, so relevantes. Ao
decidir, por exemplo, entre ir ao cinema ou alugar uma fita, os custos da
ingresso ou do aluguel da fita ainda no ocorreram. Eles so custos futuros evitveis que se
diferenciam entre as alternativas de uma deciso e, portanto, so custos relevantes.
Juntamente com o custo irrecupervel, o custo diferencial foi apresentado. Na
contabilidade gerencial, as expresses custos evitveis, custos diferenciais, custos
incrementais e custos relevantes freqentemente so empregadas indistintamente. Para
identificar os custos evitveis (diferenciais) e, portanto relevantes para uma deciso
podem-se dar os seguintes passos:
1. Eliminar custos e benefcios que no se comportam de modo diferente entre as
alternativas. Esses custos irrelevantes consistem em (a) custos irrecuperveis e (b)
custos futuros que no mudam com as alternativas.
2. Utilizar, na deciso, os custos e benefcios restantes, que mudam de acordo com
alternativas. Os custos que permanecem so diferenciais e evitveis.

Custos Diferentes para Objetivos Diferentes
Precisamos reconhecer, para inci
deciso no so necessariamente importantes para outra. Colocado em termos si
significa que o administrador precisa de custos diferentes para objetivos dife
determinado gr
138
gerente precisa examinar os dados disponveis e identificar os custos relevantes. De outra
maneir
O conceito custos diferentes para objetivos diferentes fundamental para a
rencial, e a sua aplicao ser vista com freqncia, a seguir.
PERVEIS NO SO RELE
s conceituais mais difceis que os dores tm de aprender
importantes para iso. A tentao de inclu-
o do valor contbil de equipamento antigo.
o valor contbil do equipam o a que nos referimos
is em outras partes levaremos em conta outras categorias de custos
Veremos que, independentemente da categoria do custo irrecupervel
envolvido, a concluso sempre a mesma custos irrecuperveis no podem ser evitados
as decises.
_________________________________________________________________________
Estudo de Caso
, Inc., uma pequena fabricante de asas-delta de alta qualidade,
ujo componente mais crtico a estrutura de metal, que deve ser muito leve. As estruturas
ldagem de tubos de metal de alta resistncia, embora de pequeno peso. A
mo, mas algumas podem ser feitas mquina, segundo um
processo mecnico automatizado. Pete Kronski, gerente de produo da SoaringWings,
J. J. Marker, a comprar uma nova mquina de solda
a Furimoro Industries, para substituir a antiga, da Bryston, Inc., que produz muita sucata e
bras.
ete: verdade. Mas fizemos algumas consultas e poderamos vend-la a $90.000 para
margem de tolerncia
to estreita quanto a nossa.
J.J.: Pete, a sua idia
$90.000, tendo prejuzo de $50.000! Mais alguma grande idia para e
cer ja forand o, mas e te acho que
mquina.
, se voc puder apresentar fatos, sou todo ouvidos.
farei isso.
______________________________________________________
ntigo
Objetivo 2: fazer uma anlise a respeito de manter ou substituir equipamento.

a, ele corre o risco de se deixar confundir por dados irrelevantes.

contabilidade ge

OS CUSTOS IRRECU VANTES
Uma das lie administra
que os custos irrecuperveis nunca so uma dec
los na anlise especialmente forte no cas
Vamos nos concentrar n ento antig
adiante e, depo
irrecuperveis.
e, portanto, devem ser ignorados n

A Questo
A SoaringWings
c
so feitas por so
maior parte das soldas feita
vem tentando convencer o presidente
d
so
Numa manh aconteceu de Pete e J. J. se encontrarem no estacionamento da
empresa. Enquanto caminhavam em direo ao prdio, deu-se a seguinte conversa:
Pete: Bom dia, J.J.. Voc teve oportunidade de examinar as especificaes da nova
mquina de soldas da Furimoro industries que lhe entreguei semana passada?
J.J.: L vem voc ainda me incomodando com essa mquina?
Pete: Voc sabe que quase impossvel manter aquela velha Bryston no limite da
tolerncia.
J.J.: Eu sei, eu sei. Mas a Bryston est lanada contabilmente por $140.000.
P
uma firma de encanamentos da cidade, que no trabalha com uma
brilhante! Voc quer que eu venda uma mquina de $140.000 por
sta manh?
Pete: J.J., pode pare
economizaramos co
que eu este
rando a nova
o uma situa u realmen
mp
J.J.: Eu sou ctico. Con
Pete: Muito justo,
tudo
___________________
Valor Contbil do Equi

pamento A

139
quina Atual
reo de tabela $200.000
500.000

A mq nova? A primeira reao do
que a alienao da primeira geraria
prejuzo de $50.000.

Mquina Atual
Va
Valor atual de alienao $ 90.000

Pete, em primeiro lugar, reuniu os dados relativos mquina atual e mquina
nova:
M
Custo histrico $175.000
Valor contbil remanescente 140.000
Vida til remanescente 4 anos
Valor atual de venda $90.000
Valor de venda ao fim de quatro anos -- 0 --
Despesas variveis anuais de funcionamento 345.000
Receita anual de vendas 500.000
Mquina Nova
P
Expectativa de vida 4 anos
Valor de venda ao fim de 4 anos $ -- 0 --
Despesas variveis anuais de funcionamento 300.000
Receita anual de vendas
uina atual deve ser vendida e substituda pela
presidente da SoaringWings foi dizer no, uma vez
lor contbil remanescente $ 140.000
Perda da alienao da mquina atual $ 50.000

venda da mquina atual, o gerente pode
rac ra no temos escolha a no ser
us-la, at que o investimento tenha sido inteiramente recuperado. Um gerente pode-se
sen essa maneira, apesa na nova ser nitidamente mais
eficiente do que a outra. O erro cometido no pa plesmente ser corrigido
usando-se a m mquina atual custo irrecupervel e a
pa os li presa (valor contbil, $140.000)
no deve ser levada em conta na deciso de comprar a mquina nova. Pete Kronski
omprovou a irrelevncia do valor contbil da mquina atual por meio da seguinte anlise:
Dada a perda potencial em caso de
iocinar: J investimos na mquina, de modo que ago
tir inclinado a pensar d r de a mqui
ssado no pode sim
quina. O investimento feito na
rcela do investimento que permanece n vros da em
c

Custo e Receita Totais Quatro anos
Manter a mquina
atual
Comprar a mquina
nova
Custo e benefcios
diferenciais
Vendas $2.000.000 $2.000.000 $ -- 0 --
Despesas variveis (1.380.00
)
0) (1.200.000) 180.000
Custo (depreciao
nova
__ (200.000) (200.000)
da mquina
Depreciao ou baixa
do valor contbil da (140.000) (140.000)* -- 0 --
mquina atual
Valor de alienao da
mquina atual

---------------

90.000*

90.000
Lucro operacional
total em quatro anos
$480.000 $550.000 $70.000

140
imples
firma ter vantagem de
que o valor contbil da mquina atual,
tbil sero deduzidos de forma de depreciao, e, na segunda em forma de
$140.000 e o custo
que no mudam com as
erveis:
2. Custos e benefcios futuros que no mudam:
a. Receitas das vendas ($500.000 por ano).
b. Despesas variveis (at $300.000 por ano).

Os custos e benefcios que restarem constituiro a base da deciso. Anlise a seguinte:

Custos e Benefcios Diferenciais Quatro
Anos
Reduo da provvel despesa varivel com
a nova mquina ($45.000* por ano x 4
anos)
$180.000
* Para fins de relatrio externo, os $140.000 de valor contbil e os $90.000 de valor de
alienao da mquina atual seriam contrabalanados e deduzidos como uma s
perda de 550.000.

Analisando os quatro anos em conjunto, observe que a
$70.000 com a compra da nova mquina e, tambm,
$140.000, no tem qualquer efeito sobre o resultado da anlise. Como custo
irrecupervel, o valor contbil precisa ser absorvido pela empresa, independentemente de a
mquina atual ser conservada e utilizada, ou vendida. Na primeira hiptese, os $140.000
do valor con
baixa. Num modo ou no outro a companhia suporta o mesmo custo de
diferencial zero.

Foco nos custos relevantes No exemplo dado anteriormente, quais so os custos relevantes
para deciso relativa nova mquina? Olhando para os dados originais devemos eliminar
(1) os custos irrecuperveis e (2) os custos e benefcios futuros
alternativas disponveis.
1. Custos irrecup
a. Valor contbil da mquina velha ($140.000).
Custo da nova mquina
(200.000)
Valor de alienao da mquina atual
90.000
Benefcio lquido com a nova mquina
$70.000

* $345.000 - $300.000 = $45.000.

Note que os itens citados anteriormente so idnticos aos da ltima coluna da
anlise precedente e representam os custos e benefcios que mudaram nas duas
alternativas. Munido dessa anlise, Pete tinha certeza de poder explicar ao presidente da
companhia as vantagens financeiras da nova mquina.
_________________________________________________________________________
Continuidade do estudo de caso

A soluo
Pete Kronski levou a anlise sala de J.J. Marker, onde se deu a seguinte conversa:
Pete: J.J., voc se lembra da conversa que tivemos sobre a nova mquina de soldar?
J.J.: Claro que me lembro! Voc descobriu que estou certo?
Pete: No exatamente. Aqui est a anlise em que comparo o lucro dos prximos quatro
anos, com a mquina atual e com a mquina nova.
J.J.: Vejo que voc apresenta lucro com a nova mquina $70.000 maiores. Voc est
supondo vendas maiores com ela?
141
esas variveis.
alien quina velha irrelevante, no importa o
ra o demonstrativo de resultado como dbito, de um modo
________________________________________
Pete: No, eu supus venda total de $2.000.000 nos prximos quatro anos em ambas as
situaes. A vantagem real decorre da reduo de $180.000 nas desp
J.J: De onde vem essa reduo?
Pete: A nova mquina deve reduzir pelo menos metade a sucata e a taxa de retrabalho, e
disso resulta economia de materiais e de gasto com mo-de-obra.
J.J.: E os $50.000 de prejuzo com a mquina atual?
Pete: O que realmente o custo, $200.000, da nova mquina e o valor, $90.000, de
ao da mquina atual. O valor contbil da m
que a gente faa, o custo vai pa
ou de outro.
J.J: Acho duro concordar mas difcil argumentar contra a sua anlise.
Pete: A anlise na verdade subestima as vantagens da nova mquina. No inclumos todos
os efeitos causados pela mquina atual, nem os produtos com defeito s vezes vendidos aos
clientes. Com a nova mquina espero que os custos dos consertos dentro da garantia
diminuam e as vendas aumente. Alm disso eu detestaria ser responsabilizado por qualquer
acidente causado por alguma solda defeituosa da mquina atual.
J.J.: Ok, voc me convenceu. Junte uma proposta formal e vamos apresent-la na prxima
unio da diretoria. re
_________________________________
142
13 CUSTOS FUTUROS QUE NO DIFEREM ENTRE AS

itas vezes, as pessoas sentem dificuldade de aceitar
a idia que os custos irrecuperveis nunca so relevantes para uma deciso; outras tambm
tm dificuldade de aceitar o princpio de que os custos futuros que no diferem entre as
. Um ajudar a ilustrar como os
cu os futuros devem ser tratados em uma deciso.
lrios dos trabalhadores que seriam supervisionados pela Android. Esta, em
s das faturas sacadas contra a GM em decorrncia do
ontrato atual. Essa reduo de preo contratual lucro puro para a GM, uma vez que, de
plo de Custos Futuros Irrelevantes
Uma empresa est cogitando a comp m nov r
t s. S os da s
o eq :
Situa Novo
Equipa
s) 5 5.000
ALTERNATIVAS NO SO CUSTOS RELEV
Dissemos anteriormente que, mu
ANTES
alternativas nunca so relevantes para uma deciso exemplo
st

Foco na prtica empresarial
No incio da dcada de 1990, a General Motors Corp. demitiu dezenas de milhares
de horistas que, no obstante, continuaram a receber pagamento integral, em face dos
acordos com o sindicato. A GM fez um acordo com um dos seus fornecedores, a Android
Industries Inc., para absorver os empregados demitidos. A GM concordou em pagar os
sa
contrapartida, deduziu os salrio
c
qualquer modo, ela teria que pagar os operrios demitidos.

Exem
ra de u o equipamento, que economiza
tes mo-de-obra, custar $30.000 e ter vida
ustos da empresa, com
il de 10 ano
sem nov
eguem-se
ipamento
dos referen
vendas anuais e aos c e u

Situao Atual
o
m
com o
ento
Produo e venda (em unidade .000
Preo unitrio de venda $
Custo dos materiais diretos por unidade 1
40
4
$40
14
5
por unidade 2 2
ais custos fixos 62.000 62.000
-- 3.000
omia de $3 de o-de-obra por unidade ($8 - $5 = $3),
s dem os, bem mo o nmero
e comercializadas, os. Seguindo os passos
mane
. Eliminar os custos irrecuperveis (nenhum deles foi includo neste exemplo).
turos que no diferem entre uma alternativa e outra.
Custo de mo-de-obra por unidade 8
Custo indireto varivel
Dem
Custos fixos do novo equipamento

O novo equipamento promete econ m
mas aumentar os custos fixos anuais em $
de unidades produzidas
3.000. O
continuaro os m
ais cust
esm
co
indicados anteriormente, a anlise feita da seguinte ira:
1
2. Eliminar custos e benefcios fu
a. O preo unitrio de venda e o nmero de unidades comercializadas no
mudam em uma alternativa ou em outra. (As receitas futuras de venda, portanto, no
so diferentes).
b. O custo dos materiais diretos, o custo indireto varivel por unidade e o
nmero de unidades produzidas no mudam em uma alternativa ou na outra. (Os
custos com material direto e os custos indiretos variveis futuros, por conseguinte,
no sero diferentes).
c. Os Demais custos fixos no mudam nem em uma alternativa nem em
outra.

Os custos remanescentes de mo-de-obra direta e fixos, relativos ao novo
equipamento so os nicos custos relevantes.

143

s custos fixos 3.000
Economia de mo-de-obra direta (5.000 unidades, com
economia de custo de $3 por unidade).
$15.000
Menos aumento do
Economia anual proposta pelo novo equipamento $12.000

Esse resultado pode ser alcanado se se levarem em considerao todos os custos
(os que so e os que no so relevantes) das duas alternativas como na figura. Observe que
o benefcio lquido em favor da aquisio do novo equipamento de $12.000 a mesma
resposta obtida utilizando exclusivamente os custos relevantes. Pode-se ver, assim, que os
custos futuros que no diferem entre as alternativas com certeza so irrelevantes para o
processo de deciso e podem ser excludos com segurana da anlise.

A Anlise do Custo Diferencial:

5.000 Unidades Produzidas e Comercializadas

Mtodo
Atual
Novo
Equipamento

Custos e
Benefcios
Diferenciais
Vendas........................................................ $200.000 $200.000 $ -- 0 --
Despesas variveis:
Materiais diretos................................... 70.000 70.000 -- 0 --
Mo-de-obra direta............................... 40.000 25.000 15.000
Despesas
indiretas.................................
10.000 10.000 -- 0 --
Despesa varivel total........................... 120.000 105.000
Margem de contribuio............................. 80.000 95.000
Menos despesas fixas:

Outras.....................................................
62.000 62.000 -- 0 --
Novo
equipamento.................................
-- 0 -- 3.000 (3.000)
Despesa fixa
total..............................
62.000 65.000
Lucro operacional ...................................... $18.000 $30.000 $12.000

Por que Isolar os Custos Relevantes?
No exemplo anterior, utilizamos dois caminhos diferentes para analisar as
alternativas: primeiro, levamos em considerao apenas os custos relevantes e, depois,
todos os custos relevantes ou no. Obtivemos a mesma resposta. Seria natural perguntar:
Por que isolar os custos relevantes, quando todos os custos fazem a mesma coisa? Isolar
os custos relevantes aconselhvel, pelo menos por dois motivos.
Em primeiro lugar, s muito raramente existiro informaes suficientes para um
levantamento de um demonstrativo de resultado para ambas as alternativas, como fizemos
nos exemplos anteriores. Suponhamos, por exemplo, que voc fosse chamado a tomar uma
deciso sobre uma nica operao de uma firma que tem muitos departamentos e produtos.
Nessas circunstncias, seria praticamente impossvel levantar um demonstrativo de
resultado de qualquer natureza. Voc teria que confiar na sua capacidade de separar os
custos relevantes dos custos no-relevantes a fim de reunir os dados necessrios para tomar
uma deciso.
144
do lugar, misturar custos relevantes e custos irrelevantes pode causar
viar a ateno dos assuntos realmente crticos. Alm disso, sempre existe o
eciso. Nas
es restantes, investigaremos diversos usos dessa ferramenta.
Em segun
confuso e des
perigo da utilizao imprpria de um dado irrelevante, propiciando uma deciso incorreta.
O melhor caminho ignorar os dados irrelevantes e basear a deciso inteiramente nos
dados relevantes.
A anlise dos custos relevantes, juntamente com a abordagem da contribuio do
demonstrativo de resultado, oferece um poderoso instrumento de tomada de d
se

145
or $60.000. Embora a mquina esteja funcionando bem, o presidente
a Murl Plastics quer saber se a compa u
letronicamente, lanada recentemente no m
rao, como mostra s dado os.
uina
0
EXERCICIOS:

I - Anlise do Custo Relevante. Valor Contbil A Murl Plastics, Inc., comprou, h um ano,
uma nova mquina p
d
e
nhia deve substit
mercado. A nova
-la por uma outra, operada
quina reduziria a um tero
os custos anuais de ope m os seguinte s comparativ

Mq
Custo de aquisio nova $60.00
Atual Mquina Nova
$90.000
Vida til estimada nova 6 anos
al de operao $42.000 $14.000
enda daqui a 5
-- 0 -- -- 0 --

Tentando decidir se compra a mquina nova, o presidente preparou esta anlise:

Valor contbil da mquina atual $50.000
Menos valor de venda 10.000
5 anos
Custo anu
Depreciao linear anual 10.000 18.000
Valor contbil 50.000 -
Valor atual de venda 10.000 -
Valor de v
anos

Perda lquida na alienao $40.000

Embora a nova mquina parea boa, disse o presidente, no podemos nos livrar
da outra, se isso significa ter um grande prejuzo. Teremos de us-la pelo menos mais uns
anos.
Independentemente da mquina utilizada, a expectativa anual das vendas de
$200.000 e a expectativa das despesas administrativas de $126.000.

Pede-se
1. Elabore um demonstrativo de resultado resumido dos prximos cinco anos, supondo
que:
a. A nova mquina no foi comprada;
b. A nova mquina foi comprada.
2. Determine a atratividade da aquisio da mquina utilizando na anlise somente os
custos relevantes.

146
em uso. Seguem-se informaes selecionadas
as duas mquinas:
II. A Exmerilex S/A est estudando a compra de um esmeril potente, de alta velocidade,
para substituir o esmeril padro atualmente
d
Esmeril Padro Esmeril de Alta
Velocidade
Custo original novo $ 20.000,00 $ 30.000,00
Depreciao acumulada at o presente $ 6.000,00 -
Valor de venda atual $ 9.000,00 -
Custo estimado de operao por ano 15.000,00 7.000,00
Tempo restante de vida til 5 anos 5 anos
Pede-se:
Elabore um estudo, abrangendo o perodo de 5 anos, apresentando a vantagem ou a
desvantagem da aquisio do novo esmeril. Utilize na anlise somente os custos
relevantes.

147
quanto o nvel de lucro.
e como o mercado ir reagir a essas mudanas.
de custo da
o adicional ao problema do preo. Se a empresa formula uma
resa, afetar seu oramento de capital;
esse caso, pode-se afirmar que o planejamento de longo prazo da empresa deve refletir
ivadas somente com o
evivncia da empresa, no longo prazo, depende de sua habilidade em obter
preos para seus produtos que cubram todos os seus custos, estando includo nesta
afirmao um razovel ndice de retorno sobre o capital empregado.
Embora possa parecer que o problema do preo seja relativamente fcil de ser resolvido, j
que suficiente aos contadores, adicionarem uma certa percentagem de lucro depois de
apurados os custos, a verdade que o problema do preo muito mais complexo do que
ma simples estimativa de custos totais por unidade.
14 DECISO DE PREO, RENTABILIDADE DE PRODUTO E
GERENCIAMENTO DE CUSTOS

Os gestores e os contadores tendem a dar grande importncia ao controle dos custos,
porque os custos so mais suscetveis de controle do que outros fatores, como vendas,
volumes e lucro.
Vimos que a anlise Custo x Volume x Lucro o centro da anlise do planejamento de
curto prazo, mas tambm se estabeleceu que a partir de uma dada estrutura de custo, as
mudanas no preo podem afetar tanto o volume de vendas
Uma boa administrao pode melhorar os lucros atravs de modificaes no preo,
dependendo do seu conhecimento d
Para isso, os gestores precisam estabelecer uma poltica, ou estratgia de preo, que levem
em conta, os efeitos na demanda e no mercado, decorrentes de mudanas nos preos dos
produtos, e assim, planejar um nvel operacional que, partindo da estrutura
empresa, produzir o lucro desejado.
Existe, todavia, uma dimens
poltica de preo que afeta seu relacionamento com o mercado, essa poltica tem
implicaes tanto de curto quanto de longo prazo.
Qualquer alterao no volume da demanda dos produtos, que resulte diretamente da
formulao da prpria poltica de preo da emp
n
sua poltica de preo.
Dessa forma, mudanas de curto prazo nessa poltica devem ser efet
propsito de se conseguir o grau de flexibilidade essencial a um efetivo planejamento e
controle de longo prazo.

Natureza do problema do preo
A sobr
u
148
urto prazo, determinar se certo preo produzir
is significativas, para as decises de preo, do que o custo
s para diferentes problemas de deciso, existe tambm grande variedade de
ivas que a empresa
o
uto.
De fato, alterar sua poltica de preo pode no ser a melhor maneira de expandir as vendas
e aumentar a lucratividade.
lado, uma queda na demanda pode ser contornada atravs da melhora nos
Natureza das Teorias de Preo
c preo.
t ria econmica clssica que se preocupa em estabelecer
estras para se encontrar preo t
nda influn ori deriv o do conservadorism os
le ont , a fi lec nto mn o
ntraste evid a v a dos as,
do que em encontrar o preo timo. Nesse aspecto, o preo uma parte
integrante dos planos de longo prazo e do planejamento oramentrio.

A estrutura de custos da empresa, no c
lucro ou prejuzo em cada unidade vendida, mas o lucro total pode ser afetado pelas
mudanas na demanda dos consumidores e no meio ambiente.
Tambm verdade que polticas econmicas competitivas que afetam o nvel da demanda
agregada so freqentemente ma
total unitrio da empresa.
Entretanto, assim como existem diferentes conceitos e mensuraes de custo, que so
relevante
circunstncias que requerem diferentes polticas de preo.
Deve ser lembrado, ainda, que o preo somente uma das alternat
possui para influenciar a demanda.
Um aumento nas vendas pode ser obtido de diversas formas, por exemplo: utilizand
propaganda, aumentando sua fora de vendas, melhorando a apresentao do produto,
aperfeioando seu estilo de vendas, ou mesmo reduzindo o preo do prod
Por outro
mtodos de venda ao invs de um aumento na competitividade o preo.
Pode-se mesmo dizer que a anlise dos problemas de preo concentra-se somente nos
fatores que podem influenciar o nvel das vendas.

Duas influn ias distintas sobressaem nas diversas teorias de
Primeiro exis e a influncia da teo
linhas m o m or elh ou o eo pr imo.
A segu cia nas te as de preo a da tradi o, isto ,
gestores devem var em c a os custos m de estabe er um po imo para
preo.
Em co ente com iso clssic economist os homens de negcios e os
contadores esto muito mais preocupados em estabelecerem preo que cubra os custos,
mensurados por critrios estabelecidos consensualmente, e que oferea um razovel nvel
de lucro,
149
procurar descobrir o preo timo ou o
melhor preo: eles argumentam que este o preo que maximizar os lucros da empresa.
Do seu ponto de vista, o preo que maximizar os lucros implica um uso mais eficiente dos
recursos econmicos possudos.
do pelo dono do
es bastante exatas na anlise do preo timo e,
grande nmero, tenha
os de venda, sua contabilidade oferece os seguintes dados:
Viso econmica das teorias de preo
Os tericos clssicos sustentam que a empresa deve
Essa poltica de preo est de acordo com a filosofia clssica do capitalismo, isto , o
objetivo de um empreendimento capitalista maximizar o retorno espera
capital.
A alocao eficiente dos recursos na economia assegurada pela premissa de que todo
dono de capital procurar o mximo retorno sobre o capital investido.
Conseqentemente, recursos econmicos escassos sero distribudos entre
empreendimentos competidores, de maneira a produzir uma riqueza maior para a Nao.
A teoria clssica impe condi
particularmente, demanda por informaes que so difceis de se obter.
Os economistas clssicos, entretanto, afirmam que estes princpios so um timo guia para
a maximizao do lucro.
Exemplo:
Assumindo que uma empresa produtora de bicicletas, em
conhecimento suficiente dos inventrios de custo e receita, nos diferentes nveis de volume
associados com diferentes pre

Preo de Nmero de Total das Total dos Custos Lucro ou
Venda Unidades Receitas Custos Fixos Prejuzo
Unitrio que devem Vendas Variveis
ser vendidas
$
30
32
34
36
$
100.000
90.000
80.000
70.000
$
3.000.000
2.880.000
2.720.000
2.520.000
$
1.800.000
1.620.000
1.440.000
1.260.000
$
800.000
800.000
8
800.000
$
400.000
460.000
38
40
60.000
50.000
2.280.000
2.000.000
1.080.000
900.000
800.000
800.000
400.000
300.000
00.000 480.000
460.000

Fica claro que o preo de $ 34,00 por unidade produz o lucro mximo e este o preo que
itaes da abordagem dos tericos clssicos emergem da falha em no levar em
a empresa deve estabelecer. A esse preo, as receitas marginais se igualam ao custo
marginal.
As lim
conta os muitos problemas prticos com os quais os gestores se envolvem.
150
umir que o problema
gra geral, desejam somente
s, alm das financeiras.
l e desejvel para
o intervalo de tempo considerado.
A teoria econmica d uma importante contribuio para a teoria do preo, apesar das
o tambm ateno
de
estratgias flexveis de preo.

Teorias de Preo baseadas no Custo
l estabelecer uma poltica de preo razovel, concordam que os
eve tentar vender a um preo que no somente cubra seus custos, mas seja
cada uma
E, particularmente, extremamente difcil estimar a inclinao exata da curva de demanda,
isto , quanto vai ser vendido a um preo particular.
Existem outras razes duvidosas nas premissas da teoria clssica. No somente a sua
miopia em ignorar completamente o problema da informao, mas ass
dos volumes das vendas somente funo do preo.
Como mencionamos anteriormente, gastos com promoo de vendas tambm podem afetar
a curva de demanda, sem necessidade de se ajustar o preo dos produtos.
Existem dvidas a respeito de que os investidores, em re
maximizar seus lucros. Com efeito, os investidores so humanos e suas decises so
influenciadas por consideraes morais, sociais e poltica
O que se busca no planejamento do lucro no uma idia terica, como o mximo lucro no
longo prazo, mas uma representao do que parece ser uma meta possve
crticas que acabamos de mencionar, porque direciona a ateno para os fatores que so
importantes nas decises de preo e, particularmente para a importncia da interao de
informaes sobre receitas e custos na deciso de um bom preo, dand
para os elementos de custo que so importantes para esse preo.
E, principalmente, encoraja a idia de custeio varivel ou marginal e a formulao
Os homens de negcios, h tempo, tm conhecimento de que dar preos aos produtos um
dos mais importantes e complicados problemas com que eles se deparam.
Na tentativa de resolver esse problema e tentando encontrar algumas linhas mestras atravs
das quais seja possve
custos so um dos fatores que devem ser levados em conta.
Consistentemente, vender abaixo do custo levar falncia. Caso a empresa queira
sobreviver d
suficiente para oferecer um lucro razovel.
No podem ser estabelecidas regras estreitas, desde que as circunstncias dos produtos e
dos mercados de cada empresa possuem particularidades que so nicas para
delas.
A influncia dos custos, nas decises de preo, varia de acordo com essas circunstncias.
151
uando as empresas possuem um contrato baseado em seu custo, mais determinada
do contrato. Em outras situaes,
para as decises de preo influenciada tambm pela direo dada
mercado particular pode ter uma
forte, ela ser uma formadora de preo,
que no seja possvel influenciar os
lementos do
idade de um possvel substituto, se a empresa tentar aumentar sua lucratividade.
avs da e lu ; a
margem de lucro pode ser tambm conservada ou aumentada, por meio de acordos
tretanto, ess rdos, g
m argem e
o medieval de preo ju ue era mportan nsinam de
ina nossa prpria concepo de uma
omercializao justa.
s de negcio esto dissociadas das regras de moralidade que afetam a ao dos
indivduos.
mens cio e eocup m encon preo e
do ir cobrir todos os seus custos, por outro
Neste sentido, as teorias de preo baseadas no custo refletem a interao entre a oferta e a
procura, mas diferentemente das teorias econmicas, o fazem de modo a refletir as
realidades comportamentais.
Q
margem, o custo muito importante na deciso do preo
por exemplo, vendas em liquidao, o custo no relevante, porque o preo em que os
produtos esto sendo vendidos no est relacionado com seus custos.
Normalmente, a importncia dos custos da empresa situa-se entre esses dois extremos.
A relevncia dos custos
em busca de seus objetivos, por exemplo, alcanar certa taxa de retorno, aumentar o valor
de suas aes no mercado, ou penetrar em um novo mercado.
Alm disso, a relativa posio da empresa em um
influncia muito mais dominante no preo do seu custo.
Se a posio da empresa no mercado bastante
capaz de fixar um preo que ser seguido por todos os outros produtores.
Por outro lado, se sua posio no mercado to fraca
preos, ela ter que seguir os preos do mercado.
Geralmente, as teorias de preo baseadas no custo preocupam-se com os dois e
preo. O primeiro, so os custos relevantes que devem ser includos no preo e o segundo
a margem de lucro que deve ser adicionada para se alcanar o preo.
A margem de lucro refletir o grau de cautela a respeito da reao dos consumidores ou a
proxim
Cortar preos atr da reduo margem d cro pode levar a uma guerra de preo
comerciais. En es aco eralmente so ilegais.
Preos baseados no custo do a noo de que a fr ula do custo mais m justa
traduzem a no sto, q parte i te dos e entos
Santo Tomas de Aquino, e que ainda dom
c
Seria incorreto sugerir, como faz a teoria econmica, que as teorias dos negcios e as aes
dos homen
evidente que os ho de neg sto pr ados e trarem justo
que esse preo justo aquele que, por um la
lado incluir a remunerao, medida que o comprador achar razovel pag-la.
152

Custos Fixos e as Mudanas no Volume de Produo
O impacto das mudanas nos volumes de vendas nos custos fixos unitrios leva-nos a uma
discusso sem fim, pois as mudanas nos preos afetam o volume das vendas que, por sua
vez, afeta os custos fixos unitrios, o que finalmente abre a possibilidade de outras
mudanas nos preos.
Desde que o mtodo do custo total implica preos flexveis, neste sentido difcil ver sua
utilidade para aqueles que em vez de quererem um preo seguro, esto procurando um
preo agressivo que encoraje a expanso das vendas.
Assim, eles escolhero um preo que esteja abaixo do custo total, em busca de uma
expanso nas vendas para cobrir os custos totais.
es no mercado, tanto quanto alcanar seus objetivos de lucro.
neste intervalo,
assim que as coisas acontecem e at que cada um esteja satisfeito com sua posio no
mercado, o preo estar sempre abaixo do custo total.
Isto explicvel, em termos do desejo que os homens de negcios tm de conquistar
melhores posi
A tabela seguinte mostra o relacionamento dos custos fixos com as mudanas no volume
de produo. Considerando que o mark-up permanecer constante, haver
considerado um nvel de sadas e produo onde os preos de venda iro cobrir os custos
totais.
Unidade (Mil) 100 200 300 400 500
Custo Varivel/u 4,00 4,00 4,00 4,00 4,00
4,40
5,50 5,14 4,95 4,84
Custo Fixo/u 2,00 1,00 0,67 0,50 0,40
Custo Total/u 6,00 5,00 4,67 4,50
10% mark-up 0,60 0,50 0,47 0,45 0,44
Preo de Venda 6,60

interessante mostrar o resultado do lucro agregado atravs dos diferentes preos de
produo.
Unidade (Mil) 100 200 300 400 500
Preo de Venda ($) 6,60 5,50 5,15 4,95 4,84
Lucro Unitrio (10%) 0,60 0,50 0,47 0,45 0,44
Lucro Adicionado 60.00 100.00 141.00 180.00 220.00
153
va de preo que aumentar o lucro agregado ao alcance da
Ao se deparar claramente com essas possibilidades de produo, os gestores desejaro
desenvolver uma poltica agressi
empresa.
Como explicao acima, o mtodo do custo total levar tendncia de desenvolvimento
dessa poltica de preo por causa da natureza decrescente dos custos fixos unitrios
medida que aumentam as sadas de produo. Um estgio que ser alcanado,
apacidade de sadas de produo que a empresa
mais importantes consideraes a ser feita, pois os consumidores no
ostam de mudanas freqentes nos preos.
ercados de
commodites.
esto relacionadas diretamente a seus objetivos. A natureza dos produtos, a situao do
naturalmente, quando a empresa atingir o limite de sua capacidade de produo. Em outras
palavras, o ponto em que a empresa deve estabilizar a sua produo ou incorrer em futuras
sadas de capital para a expanso da capacidade produtiva, o que a envolver em uma
deciso de investimento de capital e em uma completa reconsiderao de sua poltica de
preo.
O preo que a empresa deseja estabelecer, por meio do mtodo do custo total, entretanto,
aquele preo que seja no somente o melhor preo do ponto de vista de lucratividade, mas
que esteja relacionado com a melhor c
possa manter.
por essa razo que o Volume Normal de sadas deve ser estabelecido para que a
empresa possa decidir o custo total apropriado, que ser base para o preo.
Esta uma das
g

Preo de Mercado
Quando o preo do produto determinado pelo mercado, de modo que a empresa tenha
que se adaptar os nveis correntes, o problema principal quanto produzir.
Nestas situaes, o volume a ser produzido determinado pelo custo e o lucro planejado
de conformidade com essas condies.
O exemplo clssico em que aparecem esses ndices vigentes so os diversos m
Os produtores tentam resolver as incertezas de preo, vendendo nos mercados futuros,
isto , contratando agora para entregar daqui a, por exemplo, trs meses, a um preo
negociado anteriormente.

Comentrios sobre formao de preo
As decises de preo so parte importante do processo de planejamento da empresa, e
154
s que se
eseja anar, e j vimos que existem ocasies nas quais os objetivos de curto prazo
e requerer uma poltica de preo provisria, isto ,
estabelecer preo alto inicialmente e reduzi-lo medida que o produto ganhe aceitao e
ltica de penetrao de preo, por outro lado, tem sido uma maneira popular de
e na adoo de preos baixos para
stos e dar margem de lucro requerida pela
administrao.

gcio no tm problemas de fixao de preo, porque fabricam um
produto que concorre com outros semelhantes, para os quais j existe um preo de
o pag ro m esse preo, e tamb m no um
para uma companhia cobrar um preo mais baixo que o preo de mercado. Nessas
circunstncias, a companhia simplesmente cobra o preo de mercado. Os mercados de
matrias-primas tais como produtos agrcolas e minerais seguem esse padro.
Nesse estudo, estaremos interessados na situao mais comum, em que uma companhia
rgem ao custo (markup). Margem de um
produto a diferena entre o seu preo de venda e o custo. A margem geralmente
rgem
mercado e os objetivos de curto e longo prazo da empresa so fatores relevantes nas
decises de formao de preo.
As polticas de preo devem ser examinadas em termos de objetivos particulare
d alc
requerem polticas inaceitveis no longo prazo. Numerosos exemplos podem ser dados em
que os objetivos de negcios requerem suas prprias polticas de preo.
A introduo de um novo produto pod
popularidade e permita empresa expandir a escala de produo e conseqentemente
reduzir seus custos. Canetas esferogrficas, nilon, aparelhos de televiso, todos
passaram por esse processo.
Po
penetrao em um mercado j existente, e consist
encorajar a rpida aceitao do produto.
Por todas essas razes, a nica regra geral que pode ser estabelecida que os custos
unitrios proporcionam um limite mnimo aceitvel de preo no curto prazo, enquanto que
no longo prazo o preo deve cobrir todos os cu
14.1 Fixando o preo dos produtos e servios
Algumas reas de ne
mercado. Os clientes ivo alg n a ais do que h mot
enfrenta o problema de fixar seus prprios preos. Essa deciso nitidamente crtica: se o
preo for muito alto, os consumidores evitaro os produtos; se for baixo demais, os custos
da empresa podem no ser cobertos.
A abordagem comum acrescentar uma ma
expressa como percentual do custo. Esse mtodo denomina-se apreamento ma
155
mais custo, porque o percentual prefixado da margem aplicado base do custo para
Preo Meta de Venda = Custo + (Margem de lucro percentual X Custo)
eu preo
e venda, ela acrescentar 50% ao custo dos seus produtos. Se um produto custar $10,
pontos bsicos quando se emprega o mtodo de margem de custo. Primeiro: qual
determinar um PREO-META DE VENDA.

Por exemplo, se uma companhia trabalha com margem de 50%, para determinar s
d
ento seu preo de venda ser de $15.
H dois
o custo que deve ser usado? Segundo: como se determina a margem? Neste estudo, vamos
responder a essas questes.
.
Preo-Meta de Venda pelo Custeio por Absoro
Suponha, a ttulo de ilustrao, que a administrao da Ritter Company deseje estabelecer
o preo de venda de um produto cujo projeto tenha acabado de passar por algumas
modificaes. O Departamento de Contabilidade fez estimativas do custo produto, como se
indica a seguir:

O primeiro passo da abordagem pelo custeio por absoro calcular o custo unitrio. No
caso da Ritter Company, o custo unitrio, para 10.000 unidades, monta a $20, como se
demonstra a seguir:
ateri s dire s R$ 6,00
reta 4,00
Custo indireto varivel de fabricao 3,00
Custo indireto fixo de fabricao ($70.000 / 10.000 unidades) 7,00
M ai to
Mo-de-obra di

A Ritter Company segue a poltica geral de acrescentar 50% ao custo unitrio. A Figura 7
Custo unitrio R$ 20,00

apresenta a folha de cotao do preo pelo mtodo da absoro. Observe que os custos de
venda, gerais e administrativos (VGA) no esto includos na base do custo. Em vez disso,
supe-se que a margem cubra essas despesas. Vejamos como algumas empresas
determinam o percentual de margem de lucro.
Materiais diretos ............................................................................... $ 6
Mo-de-obra direta ........................................................................... 4
Custo indireto de fabricao varivel ............................................... 3
Custo indireto de fabricao fixo (para 10.000 unidades) ................ 7
Custo unitrio ................................................................................... 20
e o lucro desejado - 50% do custo unitrio de fabricao.............. 10
Margem para cobrir as despesas de vendas, gerais e administrativas

Figura 7: Folha de Cotao de Preos com Base no Mtodo da Absoro

Meta
Como a Ritter Company chegou ao percentual de 50%? Esse valor pode ser uma regra
prtica geral largamente empregada na indstria ou apenas uma tradio da empresa que
o resultado de um clculo
specf o. Co o explicamo os ideais, deve ser determinada em
seguinte: a margem deve ser suficientemente grande para cobrir as despesas VGA e
ento (ROI) adequado. Para um determinado nmero
de unidades vendidas, a margem pode ser calculada da seguinte maneira:
Preo-meta de venda ......................................................................... $30
14.2 Determinao Percentual de Margem de Lucro Abordagem Preo-
parece funcionar bem. O percentual de margem pode ser
e ic m s, a margem, em term
grande parte pelas condies de mercado. Entretanto, o procedimento popular comear
elo menos com uma margem baseada no custo e no lucro desejado. O raciocnio o p
proporcionar retorno sobre o investim
Percentual de margem de lucro
no custeio por absoro (PML)
(ROI desejado X Investimento) + Despesas VGA
Quantidade vendida X Custo unitrio do produto

Para mostrar o uso dessa frmula, suponhas que a Ritter Company precise de investir
$100.000 para produzir e comercializar 10.000 unidades por ano. O investimento cobre a
compra do equipamento e os recursos e os recursos necessrios ao financiamento dos
estoques e das contas a receber. Se a Ritter Company deseja ROI de 20%, a margem
determinada da seguinte maneira:
PML = (20% X $100.000) + ($2 X 10.000 + $60.000)
10.000 X $20

156
PML = ($20.000) + ($80.000) = 50%
$200.000

e $30
10.000 unidades do produto a esse preo, o ROI sobre o produto com certeza ser 20%.
E, se
ender menos de 10.000 unidades OI pretendido s ser alcanado
se a pr
Materiais diretos .................................................................................................. $ 6
Mo-de-obra direta ................................................................................................ 4
Custo indireto de fabricao varivel .................................................................... 3
Como mostramos anteriormente, essa margem de 50% leva ao preo-meta de venda d
para a Ritter Company. Como indica a Figura 8, se a companhia efetivamente vender
Caso ela venda mais de 10.000 unidades a esse preo, o ROI ser maior que 20%.
, o ROI ser menor. O R v
eviso de vendas for atingida.
Custo indireto de fabricao fixo ($70.000 10.000 unidades) ............................ 7
Custo unitrio ................................................................................................. $20
RITTER COMPANY
r Absoro
Vendas ($30 X 10.000 unidades) .......................................................................... $300.000
Menos custo dos produtos vendidos ($20 X 10.000 unidades) ........................... 200.000
Demonstrao do Resultado segundo o Mtodo do Custeio po
Lucro bruto ........................................................................................................... 10
Menos DVGA ($2 X 10.000 unidades + $60.000) ....................
0.000
........................... 80.000
L p on .. ....................................... .. ... ucro o eraci al .... ......... ......... ......... ................... $ 20.000
I = Lucro operacional
Ativo operacional mdio
= $20.000
ROI
RO

$100.000
= 20%
Figura 8: Demonstrao do Resultado e Anlise do ROI da Ritter Company. Venda Real =
10.000 Unidades; Preo de Venda = $30

Problemas com o Preo-Meta
Pelo mtodo do custeio por absoro, o problema da fixao do preo parece
enganosamente simples. Tudo o que se tem a fazer determinar o custo unitrio do
produto, fixar o lucro desejado e em seguida estabelecer o preo. Aparentemente se pode
ignorar a demanda e chegar ao preo que proporciona o lucro que se quer. Entretanto,
como observamos anteriormente, o mtodo do custeio por absoro depende da previso
da quantidade vendida. Nem a margem nem o custo unitrio podem ser calculados sem
essa previso.
157
158
e a empresa quiser. Contudo, os
clientes tm prar de um
oncorrente ou simplesmente no comprar. Suponha, por exemplo, que, quando fixa o seu
companhia teria prejuzo de $25.000, em
e $20.000. Alguns gerentes acham que o mtodo do custeio por absoro
uma iluso
Em essncia, o mtodo do custeio por absoro parte do princpio de que os clientes
precisaro da quantidade prevista e pagaro o preo qu
opes. Se o preo for demasiadamente alto, eles podem com
c
preo em $30, a Ritter Company venda somente 7.000 unidades, em vez das 10.000
previstas. Nesse caso, como mostra a Figura 9, a
vez de lucro d
para determinao de preo seguro. Isso . O mtodo do custeio por absoro
seguro somente enquanto os clientes comprarem pelo menos a quantidade prevista.
Materiais diretos ................................................................................................. $ 6
Mo-de-obra direta ................................................................................................ 4
Custo indireto de fabricao varivel .................................................................... 3
Custo indireto de fabricao fixo ($70.000 7.000 unidades) .............................. 10
Custo unitrio .................................................................................................. $23

RITTER COMPANY
Demonstrao do Resultado segundo o Mtodo do Custeio por Absoro
Vendas ($30 X 70.000 unidades) ...................................................................... $210.000
Menos custo dos produtos vendidos ($23 X 7.000 unidades) ........................ 161.000
Lucro bruto ...................................................................................................... 49.000
Menos DVGA ($2 X 7.000 unidades + $60.000) ........................................... 74.000
Lucro operacional ............................................................................................. $(25.000)
ROI
ROI = Lucro operacional
Ativo operacional mdio
= - $25.000
$100.000
= - 25%
Figura 9: Demonstrao do Resultado e Anlise do ROI da Ritter Company. Venda Real =
7.000 Unidades; Preo de Venda = $30

14.3 Anlise de Preo atravs de Custo-Meta
t aqui, nossa exposio partiu do pressuposto de que o produto j tinha sido
desenvolvido e custeado e estava pronto para ser comercializado, to logo fixado o preo.
Em muitos casos, a seqncia dos acontecimentos exatamente oposta, ou seja, a
A
companhia j sabe qual ser o preo e o problema desenvolver um produto que possa
ser comercializado de modo lucrativo a esse preo. Mesmo nessa situao, em que a
seqncia normal de eventos est invertida, o custo ainda um fator vital. A tcnica da
companhia ser empregar o custo-meta. Custo-meta o processo de determinao do
159
Matsubishi
Kasei, NEC, Nippodenso, Nissan, Olympus, Sharp, Texas Instruments e Toyota.
Para calcular o custo-meta de um produto, parte-se do preo antecipado de venda previsto
em se om se segue:
custo mximo admissvel de um novo produto, seguido do desenvolvimento de um
prottipo que possa ser lucrativamente construdo para esse custo mximo. Muitas
companhias empregam o custo-meta, entre elas Compaq, Culp, Cummins Engine, Daihatsu
Motors, DaimlerChrysler, Ford, Isuzu Motors, ITT Automotive, Komatsu,
e guida deduz-se o lucro desejado, c o
Custo-meta = Preo antecipado de venda Lucro desejado

A equipe de desenvolvimento do produto recebe a incumbncia de projetar o produto de
Motivos para se Utilizar o Custo-Meta
O custo-meta foi desenvolvido por causa do reconhecimento de duas importantes
menos controle
, a oferta e a demanda)
que r
rojeto.
Concludo o projeto e estando o produto em produo, no se pode fazer muito para
reduzir significativamente o seu custo. A maioria das oportunidades de reduzir custos est
em projetar o produto de modo que ele seja de fcil fabricao, no use componente caro,
seja robusto e confivel. Se a empresa tem pouco controle sobre o preo de mercado e
sobre o custo, uma vez que o produto entrou em produo, deduz-se que as principais
oportun
e os clientes esto dispostos a pagar e
quando a or par
esforo se concentra
entre o custo-meta e to de produto. Em vez de se projetar
o produto pois d
meta e depois se projeta o produto de modo a atender a esse custo-meta.

modo tal que ele no ultrapasse a meta do custo.

caractersticas do mercado e dos custos. Primeiro, muitas companhias tm
sobre os preos do que elas gostariam de admitir. O mercado (isto
ealmente determina os preos, e a companhia que tenta ignorar isso corre perigo.
Sendo assim, o preo previsto de mercado considerado conhecido na apurao do custo-
meta. Segundo, a maior parte do custo de um produto determinada na fase de p
idades de influenciar o lucro esto na fase do projeto, quando podem ser
acrescentadas as caractersticas que agregam valor qu
mai te dos custos efetivamente determinada. Desse modo, a que o
- no projeto e no desenvolvimento do produto. grande a diferena
outros sistemas de desenvolvimen
e de escobrir quanto ele custa, estabelece-se em primeiro lugar o custo-
160
Um Exem de Cu
Como um exemplo mples, admita a seguinte situao: a Cia Batedeira Ltda
cha que h um nicho de mercado para uma batedeira com determinadas caractersticas.
ento de R$ 2.000.000,00 O ROI
desejado pela companhia 15%. Para esses dados, o custo-meta de fabricao, venda,
distribuio e consertos de uma batedeira $22,50, como mostramos a seguir:
eo das vendas (40.000 batede $1.200.000
nos lucro pretendido (15% X $2.000.000) 300.000
plo sto-Meta
numrico si
a
Com os preos das batedeiras j existentes no mercado, o Departamento de Marketing
acredita que $30 seria um bom preo para o novo utenslio, estimando que a esse preo
poderiam ser vendidas 40.000 novas batedeiras por ano. Para projetar, desenvolver e
produzir a nova batedeira seria necessrio um investim
Proj iras X $30)
Me
Custo-meta de 40.000 batedeiras $ 900.000

de produtos e servios de forma
nte no caso da licitao ser ganha. Outro
xemplo seria o fornecimento de produtos acabados para revenda por um prazo curto e
ara um comprador no contumaz.

Custo-meta por batedeira ($900.000 40.000 batedeiras) $ 22,50

O custo-meta de $22,50 seria decomposto em custos-meta das diversas funes:
fabricao, comercializao, distribuio, assistncia ps-venda etc. cada rea funcional
seria responsvel pela manuteno dos seus custos efetivos dentro da meta.

14.4 Formao de Preo para Encomendas Especiais
A formao de preo para encomendas especiais deve assumir uma abordagem
diferente daquela utilizada para a formao de preo para longo prazo, ou daquela utilizada
para a formao de preo quando do lanamento de um novo produto no mercado.
Entende-se por encomenda especial a venda
espordica e no constante. Uma licitao, por exemplo, um tipo de encomenda especial,
onde ser fornecido os produtos e servios some
e
p
Para a formao de preo para uma encomenda especial, devem ser observados
alguns tpicos bsicos, conforme descrio a seguir:
a) A encomenda especial vai afetar o mercado domestico, ou seja, as
vendas aos consumidores tradicionais sero afetadas caso a
encomenda especial seja aceita?
161
i capacidade ociosa para atender a encomenda
especial sem a necessidade de adquirir novos equipamentos ou
ampli
enda especial s s como
v
rguntas ajudam a de de da
tuais devero ser
os, para fazer com s vo. P sa
pl e segue:
DE APLICAO PARA ENCOMENDA ESPECIAL Sapato
o custo uni :
b) A encomenda especial possui quantidade e tempo de entrega
definidos?
c) A empresa possu
ar a fbrica?
d) Sobre a encom incidir novos cu tos, tanto fixo
vari eis?

Na maioria das encomendas especiais essas pe finir a viabilida
aceitao da encomenda especial. Muitas das vezes os custos fixos a
abortad que o preo final eja competiti ara comprovar es
situao, observe o exem o que s

EXEMPLO . A empresa
S/A uma fabricante de sapatos e, em um perodo tpico, trio do produto

Descrio Valor Unitrio
Materiais R$ 3,00
Mo de obra direta R$ 2,00
*Despesas indiretas (fixas e variveis) R$ 2,00
Cus t to otal R$ 7,00
* Desp

O preo
da emp cionamento
nor l
consist
A dire
a reces
Apesar ra do Municpio de
Mossor acaba de convidar a Fbrica de sapatos Sapato para uma concorrncia de 50.000
e botas. Os materi o o no os
nitrio barato em R$ 1, pr m par de
r d tos; portanto, o n icam. O
e produzir e en p s. A alta
a a oportunidade pa
a na suposio de que a empresa
eiros pares de sapatos, onde a
dem
Dia
50.000
pela di

esa unitria estimada para a capacidade de funcionamento normal
de venda do par de sapatos de R$ 10,00 e a capacidade de funcionamento normal
resa de 100.000 pares de sapatos por perodo. A capacidade de fun
ma a mesma de sua capacidade plena. As despesas fixas indiretas tm
entemente registrado o valor de R$ 120.000,00 por perodo.
o est projetando uma queda de vendas de 30% do funcionamento normal, devido
so oriunda de decises governamentais recentes.
da previso de recesso no mercado que atua, a Prefeitu
pares d ais a serem empregad s na produ so os mesmos d
sapatos e o custo u mais 50. O tempo de oduo de u
botas idntico ao pa e sapa s outros custos o se modif
vencedor da concorrncia
da Sapato
ter qu
cha que esta um
tregar os 50.000
ra recuperar, pelo menos,
ares de bota
administrao
50% da perda esperada com o lucro. Esta perda basead
no ter outra oportunidade a no ser produzir os costum
anda ser 30% inferior ao funcionamento normal.
nte de todas as informaes, calcular o preo unitrio para a concorrncia dos
pares de botas, objetivando recuperar 50% do lucro perdido que foi gerado
minuio de 30% da venda de sapatos.
162
SOLUO: A primeira coisa que temos que fazer construir a relao custo x volume x
est lanada o custo fixo de
$120.000,00 para 100.000 unidades produzidas, pois conforme dados do exerccio, os
odo. Assim sendo, dos R$ 200.000,00 dos custos
diretos (2,00 x 100.000 unidades), R$ 120.000 so fixos e o restante, R$ 80.000,00 so
ariveis. Isso nos leva ao seguinte raciocnio:
$ 80.000,00 / 100.000 unidades = R$ 0,80 de custo varivel por unidade
ixo por unidade (estimativa, pois os
trio, a no ser que a quantidade
roduzida e vendida esteja amarrada.
lucro, separando os custos e despesas fixas, das variveis.
Nas despesas indiretas de R$ 2,00 por unidade j
R
custos fixos so de R$120.000,00 por per
in
v
R
R$ 120.000,00 / 100.000 unidades = R$ 1,20 de custo f
custos fixos no temos como calcular seu valor uni
p

O lucro operando a capacidade normal, que 100.000 unidades, seria:
ITEM VALOR UNITRIO CLCULO VALOR TOTAL
Receita de vendas 10,00 10,00 x 100. 0.000,00 000 1.00
Custo/despesa varivel 5,80 5,80 x 100. 0,00 000 580.00
Margem de contribuio 4,20 4,20 x 100. ,00 000 420.000
Custos fixos 120.000,00
Lucro lquido operando na capacidade normal R$ 300.000,00

O lucro operando na capacidade de 70% da capacidade normal seria de:
Receita de vendas 10,00 10,00 x 70.000 700.000,00
Custo/despesa varivel 5,80 5,80 x 70.000 406.000,00
Margem de contribuio 4,20 4,20 x 70.000 294.000,00
Lucro lquido operando com 70% da capacidade normal R$ 174.000,00

O valor da perda no lucro por operar a 70% da capacidade normal, ou seja, com 70.000
unidades de R$ 300.000,00 R$ 174.000,00, que igual a R$ 126.000,00.

Temos que analisar minuciosamente o que esta sendo pedido e informado nesse item:
A Sapato deseja recuperar 50% do prejuzo com a queda das vendas de 30%, ou
seja, a empresa quer recuperar R$ 126.000,00 x 50% = R$ 63.000,00. Assim sendo,
ela deseja ter um lucro final geral oriundos da venda de sapatos e botas de R$
174.000,00 (lucro que ela j possua anteriormente com 70% de vendas) + R$
r que ela deseja recuperar), que perfaz R$ 237.000,00 .
ada par de botas, devemos saber quanto
presa de 100.000 unidades e se for entregar 50.000
pares de botas, s lhe restar capacidade para 50.000 pares de sapatos). Assim
sendo, verifiquemos quanto de lucro 50.000 pares de sapatos:

63.000,00 ( valo
Para sabermos quanto ela deve cobrar por c
ela lucrar com as 50.000 unidades de sapatos vendidos (lembre-se que a
capacidade de produo da em
Receita de vendas 10,00 10,00 x 50.000 500.000,00
Custo/despesa varivel 5,80 5,80 x 50.000 290.000,00
Margem de contribuio 4,20 4,20 x 50.000 210.000,00
Lucro lquido operando com 50.000 unidades de sapato R$ 90.000,00

163
cro total de R$ 237.000,00 e sabe que o lucro que o
00,00, ela ter que obter u ro de R$ 147.000,00
com a venda das botas (237.000,00 90.000,00). Assim sendo cada par de botas
arkup, e o custo da bota ser R$ 1,50
= R$ 4,30.
= R$ 7,24
ser lanado na operao de botas.
o preo-meta de venda, a empresa reuniu os seguintes dados:
uzidas e vendidas por ano 14.000
Como a sapato deseja ter um lu
sapato produz de R$ 90.0 m luc
dever ter um markup de 147.000,00 / 50.000 = R$ 2,94.
O preo do par de botas ser: Custos + m
inferior ao custo do sapato, conforme enunciado do problema , ou seja, R$ 5,80
1,50
Preo de cada par de botas = 4,30 + 2,94
Observe que os custos fixos foram todos pagos pela fabricao dos 50.000 pares de
sapatos, no podendo

14.5 Exerccios Sobre Preo e suas variveis

1 A Cia. Juca do Brasil est analisando a introduo de um novo produto. Para
estabelecer
Nmero de unidades a serem prod
Custo unitrio R$ 25,00
Projeo anual das despesas de venda, geral e administrativas R$ 50.000,00
Estimativa do investimento necessrio 000,00 R$ 750.
Taxa desejada de retorno sobre o investimento (ROI) 12%

Sabendo-se que a companhia emprega a aborda preo usto com
base no mtodo do custeio por absoro, pede-se
rgem que a companhia ter que e ara a ndido.
eta unitrio de venda.
I com o preo de venda calculado
no item b.
ento de vendas em 2.000 unidades e tudo mais permanecer
onstante, qual ser o novo preo de venda a ser fixado, caso a empresa queira continuar

ssim sendo, pede-se:
maria quais providencias ?
gem de
:
de margem mais c
a) Calcule a ma mpregar p tingir o ROI prete
b) Calcule o preo-m
c) Faa um demonstrativo de resultado e anlise de RO
d) Se houver um crescim
c
com o mesmo ROI?

2 A Shirota corporation do Japo tem pressa em ingressar no mercado de calculadoras
eletrnicas. Os gerentes acham que, para ser competitiva no mercado mundial, a
calculadora que a empresa est desenvolvendo no pode ser vendida por mais de R$ 15,00.
A Shirota exige taxa mnima de retorno (ROI) de 12% sobre todos os seus investimentos.
Ser preciso um investimento de R$ 5.000.000,00 para adquirir o equipamento necessrio
produo das 300.000 calculadoras que a administrao acredita poder vender
anualmente por R$ 15,00.
A
a) Calcular o custo-meta de uma calculadora
b) Caso o custo do primeiro prottipo ficasse em R$ 12,90, voc, como controller da
Shirota, to

164
str )O Bar da Dona Jura esta analisando a
e um novo tipo de pastel. Para er o preo-meta de venda, a Dona Jura
reuniu os seguintes dados:
3 (Questo da prova Final do 1 seme e de 2002
introduo d estabelec

Nmero de unidades a serem produzidas e vendidas por ms 15.000
Custo unitrio de cada pastel R$ 0,90
Projeo anual das despesas de venda, geral e administrativas R$ 70.000,00
Estimativa do investimento necessrio R$ 100.000,00
ROI desejado sobre o investimento 20%

Sabendo-se que a empresa em questo emprega a abordagem de margem mais custo com
base no mtodo do custeio por absoro, pede-se:
a) Calcule a margem que a Dona Jura ter que empregar para atingir o ROI
mpresa possui 10% da fatia de
ercado do Sul Fluminense, onde seu refrigerante conhecido, entretanto voc, pensando
de mercado no
ordeste.
aes a seguir:
na Regio de unidades
pretendido;
b) Calcule o preo-meta unitrio de venda
c) Faa um demonstrativo de resultado e anlise de ROI com o preo de venda
calculado no item b.

4 - (Questo da prova PR2 do 1 semestre de 2002) Voc proprietrio de uma empresa
em Resende que produz o Refrigerante Quero Mais. Sua e
m
em expandir os negcios e ampliar sua fatia de mercado, est estudando a viabilidade de
entrar no mercado Alagoano e intermediaes. Seu produto consumido, normalmente,
pela populao de baixa renda, e voc precisa precificar seu produto com o menor preo
possvel, para ganhar o mercado alagoano e conquistar uma boa fatia
n
Observe as inform

Quantidade total produzida e vendida
Fluminense
Sul 10.000.000
anuais
Preo de venda unitrio na Regio Sul Fluminense R$ 1,20

Custos/Despesas Valor
unitrio
a Valor total nual
Matria prima R$ 0,30 R$ 3.000.000,00
Mo de obra direta R$ 0,12 R$ 1.200.000,00
Despesas com Propaganda em TVs do Sul Fluminense R$ 1.000.000,00
Depreciao de todos equipamentos R$ 4.000.000,00
Seguros de toda a fbrica R$ 500.000,00

Mediante as informaes acima, calcule o preo mnimo que poder ser fixado para o
refrigerante Quero Mais, para uma estimativa de venda anual de 15.000.000 de unidades
em Alagoas e intermediaes. O lucro total desejado de R$ 3.800.000,00, ou seja, o lucro
de Resende somado com o lucro de Alagoas ter que ser igual a R$ 3.800.000,00.
Considere que o refrigerante ser totalmente produzido em Resende e ser transportado
para um Depsito Central em Alagoas, onde o Aluguel desse depsito ser de R$
750.000,00 por ano e as despesas com transportes ser de R$ 0,05 por refrigerante. A
a capacidade de produo de 30.000.000 de unidades por ano. Fbrica em Resende tem um
Considere tambm que no haver despesas com propaganda em Alagoas.

165
5
uma fa oduto
m sido:

(Questo da prova de 2 chamada do 1 semestre de 2002)A Empresa Fogueto S/A
bricante de fogos de artifcio e, durante os ltimos anos, o custo unitrio do pr
te
Descrio Valor Unitrio
Materiais R$ 1,00
Mo de obra direta R$ 0,70
*Despesas indiretas (fixas e variveis) R$ 2,40
Custo total R$ 4,10
* Despesa unitria estimada para a capacidade de funcionamento em plena carga

O preo de venda de cada caixa de foguete com 10 unidades de R$ 61,00 e a capacidade
de funcio em plena carga da empresa de 100.000 caixas de foguetes por ano. As
despesas fixas indiretas tm consistentemente registrado o valor de R$ 1.000.000,00 por
ano.
Durante o presa Fogueto tem produzido e vendido 100.000 caixas de
guetes, entretanto para o prximo ano, a direo est estimando um decrscimo de
m
la,
a a copa do mundo sero de
ais cara que a matria prima
e pela Fogueto. Os demais custos e
a e sabendo-se que a Empresa
dos anos anteriores, qual o preo dever cobrar por
que tipo de poltica de preo esta
6 no ramo
da e um
dele
endas, 200.000 unidades ao preo mdio de $ 100,00. $ 20.000.000,00
ustos Variveis
Materiais diretos, a $ 35,00 por unidade $ 7.000.000,00
Mo de obra direta, a $ 10,00 por unidade $ 2.000.000,00
Custo de fabricao indireto, a $ 5,00 por unidade $ 1.000.000,00
Comisses de vendas, 15% sobre as vendas $ 3.000.000,00
$ 1.000.000,00
- Custos variveis totais $ 14.000.000,00
de contribuio $ 6.000.000,00
ustos Fixos $ 5.000.000,00
ucro operacional $ 1.000.000,00
principal
rnecedor d ntes do produto XT-107. Esse fornecedor enfrentou uma greve de
r fornecer-lhe 3.000 unidades no prximo ms (julho). A Abrams
te de vendas da San Carlos Company, Sarah Holtz, a respeito do
nidades de XT-107, ao preo unitrio de $ 80,00. Holtz informou
namento
s ltimos anos a Em
fo
vendas de 30% devido a recesso no mercado Brasileiro, porm a empresa recebeu u
convite da FIFA para fabricar 400.000 foguetes para a abertura da copa do mundo e e
temendo as quedas nas vendas, aceitou o pedido da FIFA e entregar os 400.000 foguetes.
Os materiais a serem empregados na produo dos foguetes par
ido a isso a matria prima ser 20% m melhor qualidade e dev
dos foguetes convencionais produzidos atualment
iante as informaes acim despesas no se modificaro. Med
Fogueto deseja ter o mesmo lucro
cada foguete que a FIFA encomendou ?
Dentre os vrios conceitos de formao de preo,
empresa est adotando para fixar seus preos para a FIFA?

(Questo da prova PR2 do 1 semestre de 2003).A San Carlos Company est
eletrnica com oito linhas de produtos. Os dados relativos ao lucro operacional d
s (XT-107) do ms recm encerrado (junho de l998) so os seguintes:

V
C
-
-
-
-
- Outros custos variveis, a $ 5,00 por unidade
Margem
C
L
Obs.: considerar comisses de vendas como custos.

Abrans, Inc., uma empresa de instrumentos tem problemas com o seu A
fo e compone
de trs semanas e no po
consultou a representan
fornecimento de 3.000 u
166
, Jim McMahon, que ela aceitaria uma comisso de $
se essa encomenda especial fosse aceita. A San Carlos tem
roduo de 300.000 unidades de XT-107, e a demanda em todos os
eses dos ltimos trs anos foi consistentemente de 200.000 unidades por ms.
PEDE-SE:
a) Se a encomenda das 3.000 unidades da Abrams for aceita, qual ser o efeito no
lucro operacional do ms de julho ?
b) Qual deveria ser o preo mnimo a ser cobrado na encomenda especial caso a San
Carlos Company desejasse um lucro operacional mnimo de $ 1.001.500,00 ?

7 (Questo da prova de 2 chamada do 1 semestre de 2003).A Industria IAM de
Amortecedores Ltda fez uma pesquisa de mercado para saber quais seus nveis de venda a
diversos preos possveis para seu produto. A resposta foi:

PREO POR UNIDADE QUANTIDADE QUE SERIA VENDIDA POR MS
ao gerente de produo do XT-107
6.000, em vez dos 15% usuais,
capacidade mensal de p
m
200,00 60.000
220,00 54.000
240,00 48.000
260,00 42.000

280,00 36.000
300,00 30.000

Ela vinha vendendo a R$ 220,00, e realmente vem conseguindo colocar no mercado, em
dia, mais ou menos 54.000 unidades por ms . Havia chegado quele preo dentro da
guinte forma:
Capacidade mxima de produo: 58.000 unidades por ms
Custos nesse volume:
Variveis de $ 9.280.000,00 (160,00 por unidade)
Fixos de $ 1.480.000,00 por ms
0 unidades = $ 220,00 por unidade
conseguindo obter realmente esse lucro desejad
2.000.000,00 por ms, por estar produzindo e vendendo 54.000
b) Considerando aqueles dados de mercado, qual seria o preo de v
lucro nesse ponto timo de trabalho?

m
se
Totais de $ 10.760.000,00 por ms
Lucro desejado de $ 2.000.000,00 por ms
Soma de custos + lucro de $ 12.760.000,00 por ms
0.000,00 dividido por 58.00 Preo unitrio de $ 12.76
Pergunta-se:
a) A industria vem o de $
unidades?
enda que lhe
maximizaria o lucro? E qual ser esse

167
OR
8 (Questo da prova PR2 do 2 semestre de 2002).Os dados financeiros abaixo referem-
se produo de videoteipe, em outubro de 19_7, da fbrica da Ximbica LTDA

CUSTOS VAL
De materiais diretos R$ 1,50
De mo de obra direta R$ 0,80
De fabricao indireto e varivel R$ 0,70
De fabricao indireto e fixo R$ 1,00
Totais de fabricao R$ 4,00

O custo varivel de fabricao varia em funo das unidades produzidas. O custo indireto e
fixo de R$ 1,00 por teipe est baseado no oramento do custo de fabricao indireto e fixo
de R$ 150.000,00 por ms, e na produo estimada mensal de 150.000 teipes. A Ximbica
LTDA vende cada teipe a R$ 5,00. A Ximbica LTDA tambm possui despesas de
marketing, conforme abaixo:
Despesas de marketing variveis (comisso de vendas), de 5% do valor sobre cada
unidade
Despesas fixas mensais de R$ 65.000,00
Durante outubro de 19_7, Joo Bezerra, um vendedor da Ximbica LTDA, pediu permisso
ao presidente para a venda de 1.000 fitas a R$ 3,80 cada, para um cliente, fora dos tramites
normais de venda (pedido especial e que no afetaria as vendas ou o preo de R$ 5,00
atualmente praticado). O presidente recusou esse pedido especial, alegando que ele traria
prejuzo, uma vez que o preo de venda era inferior ao custo total de fabricao estimado.
PEDE-SE:
a) Qual o efeito que a aceitao do pedido teria sobre o lucro operacional do ms ?
(Desenvolva os clculos e demonstre o novo lucro, devido a aceitao do pedido,
em valores)
b) Comente a justificativa do presidente, abaixo dos custos de fabricao, para
te? (Com essa questo quer saber seu feeling sobre o assunto)
produzidas e vendidas por trimestre 45.000 unidades
recusar o pedido especial. Qual seu ponto de vista sobre esse comentrio?
c) Quais aspectos voc pediria que o presidente levasse em conta ao decidir aceitar ou
recusar o pedido especial? Voc como consultor, qual conselho daria para o
presiden

9 A Pastelaria do Chins Xang Xu est analisando a viabilidade de vender coxinha de
palmito. Para estabelecer o preo-meta de venda, Xang Xu reuniu as seguintes
informaes:

Nmero de unidades a serem
Custo de matria prima por unidade de coxinha R$ 0,50
Custo de mo-de-obra direta por unidade de coxinha R$ 0,40
Despesas anuais de venda R$ 10.000,00
Despesas anuais gerais R$ 20.000,00
Despesas anuais administrativas R$ 40.000,00
Estimativa de Investimento necessrio para fabricao da coxinha de
palmito
R$ 100.000,00
ROI anual desejado sobre o investimento 20%
PEDE-SE:
a) Calcule o percentual de margem (mark-up) que Xang Xu ter que empregar para
atingir o ROI anual desejado.
a) Calcule o preo-meta unitrio de venda.

168
anizao do controle
propsito do mesmo como o de assegurar que as atividades da
afeta) todos os
15. CONTROLE DE GESTO
15.1 A org
15.1.1 Integrao de planejamento e controle
Na introduo, foi estabelecido que o controle pode ser relacionado ao planejamento,
quando definiu-se o
empresa esto de acordo com o planejado.
Controle, entretanto, uma atividade em si, e deve afetar (realmente
aspectos da organizao. Pode-se antever o ciclo do controle na forma de um modelo
generalizado, como mostrado na figura abaixo:

O ciclo do controle mostra que sua origem so os objetivos da organizao, com base nos
ole integra ambos; as informaes de feedback possibilitam que o
esempenho real seja comparado com o estabelecido no planejamento anual, possibilitando
ssim aos gestores controlarem as operaes e as alocaes de recursos para estas
operaes.
No final do ano, os resultados podem ser comparados com aqueles previstos em termos de
planejamento de longo prazo, proporcionando assim feedback para os propsitos de reviso
dos planos.
O processo de controle possibilita que as metas alcanadas sejam comparadas com as
desejadas pela organizao, decidindo assim se novas metas e objetivos devem ser
formulados.
quais os planos so desenvolvidos. Esses planos consistem em planos de longo prazo e
planos anuais.
O ciclo do contr
d
a
169
a multidivisional do processo de controle e a
tegrados dentro de um
pecto do controle exercido pela
metidos com a realizao dos objetivos organizacionais.
esto sendo realizadas eficientemente.
efas, e um feedback possibilita
desempenho desejado.
alcanados, pois fornecem a base de comparao entre os
ue as atividades organizacionais emanem do processo de
durante
edida que reflete
Assim, ele deve fornecer a base para o sistema de contabilidade por responsabilidade, que
requer uma clara definio dos elementos controlveis em todos os nveis de
responsabilidade.
O modelo de controle estabelece a naturez
coincidncia do processo de controle com o processo de planejamento. esta coincidncia
que possibilita que os processos de planejamento e controle sejam in
nico processo, focalizando os objetivos da organizao e as metas derivadas destes
objetivos.
O controle geral mede o progresso alcanado em busca da realizao dos objetivos e das
metas estratgicas definidas no plano estratgico. Este as
Administrao Geral.
O controle gerencial uma atividade subordinada que diz respeito ao uso eficiente dos
recursos compro
Finalmente, o controle operacional ocupa-se em assegurar que as tarefas definidas no plano
operacional
Padres especficos de desempenho esto ligados a estas tar
que o desempenho real seja comparado com o
Conclui-se assim que os padres de controle so delineados no processo de planejamento.
Eles so usados como ndices pelos quais a eficincia e o resultado das atividades
organizacionais so
desempenhos real e planejado.
Alm disso, desde q
planejamento, os prprios planos tambm constituem padres de desempenho.
Resta, entretanto, fazer uma distino sensvel entre planejamento e controle, no sentido
que estes termos so considerados neste texto.
Um plano reflete as expectativas e as finalidades de alcanar metas estabelecidas
um perodo especfico. Este plano til para propsitos de controle, m
adequadamente a profundidade na qual estas expectativas e estas finalidades esto sujeitas
ao controle organizacional.

170
ina a
ridas aos gestores.
crescem, os gerentes gerais deparam-se com dois
des e responsabilidades; e
dinados.
veis hierrquicos mais baixos, e total centralizao, que implica o mximo de
to de
nidades completamente separadas, cada uma buscando suas prprias metas.
rganizao depende da filosofia de seu gerente
lucro ou de investimento.
15.2 Contabilidade por responsabilidade
O controle exige a existncia de uma estrutura organizacional que def
responsabilidade de assegurar o desempenho de tarefas individuais.
Para que isto seja alcanado, so estabelecidos, dentro da organizao, centros de
responsabilidade, definidos de acordo com as responsabilidades confe
Um centro de responsabilidade pode ser definido como um segmento da organizao em
que cada gestor responsabiliza-se pelo seu desempenho.
A natureza da estrutura organizacional e o tipo dos centros de responsabilidade
estabelecidos dependero em parte do tamanho da organizao e em parte do estilo de
gesto adotado.
medida que as organizaes
problemas:
1. como dividir as ativida
2. como coordenar estas subunidades.
Inevitavelmente, o gerente geral para decidir tem de conferir autoridade aos vrios gestores
divisionais, e, medida que isso ocorre, o resultado a descentralizao do processo de
tomada de deciso.
Essencialmente, descentralizao o processo de garantir a liberdade de tomar deciso aos
gestores subor
Em teoria existem dois estados extremos: total descentralizao, significando um mnimo
de restries ou controle sobre os gestores e um mximo de liberdade de tomar decises
mesmo nos n
controle ou restries aos gestores e um mnimo de liberdade para tomar decises.
Na prtica a descentralizao e a centralizao total raramente ocorrem.
A centralizao no praticvel porque impossvel para o gestor principal tomar todas as
decises que precisam ser tomadas.
Igualmente, a descentralizao total raramente encontrada, porque o grau de liberdade
que isto implica resultaria numa estrutura organizacional que consistiria num conjun
u
A extenso da descentralizao de uma o
geral, e dos custos e benefcios associados a ela.
Tendo sido tomada a deciso de descentralizar, no importando a extenso em que isso ir
acontecer, permanece o problema do controle, que pode ser resolvido pelo estabelecimento
de novos centros de responsabilidade, chamados divises. Estas divises podem tomar a
forma de centros de
171
custos e controlar suas atividades por meio
do controle oramentrio. Alguns destes centros so os menores segmentos de atividades
ou reas de responsabilidade sob os quais os custos so acumulados.
O controle pode ser exercido desta forma, por meio de um feedback a respeito do nvel de
custos provenientes das atividades destes centros de responsabilidade.
Com efeito, o controle dos custos tem sido o meio tradicional de assegurar o controle das
operaes, embora, como ser visto posteriormente, quando no se reconhecem os fatores
comportamentais que afetam o desempenho, observe-se um impacto negativo na
s.
es e a
rganizao.
contabilidade por responsabilidade, deve
centro
a do controle
e.
e d
t e custos tm se preocupado com o controle dos custos
bris. Recentemente, o crescimento proporcional das despesas operacionais em relao ao
e desenvolvimento.
O problema do controle das operaes divisionais mais complexo do que o do controle
de uma nica atividade numa organizao, onde a tomada de deciso centralizada.
Por exemplo, possvel estabelecer centros de
efetividade do controle de custos.
Onde a tomada de deciso descentralizada, o controle do desempenho divisional torna-se
mais difcil por diversas razes.
A amplitude das decises sobre as quais os gestores divisionais tm autoridade muito
mais extensa, assim, eles podem ter autoridade sobre a determinao de preo dos
produtos, decises sobre fabricar ou comprar e algumas decises sobre investimento
Portanto, o problema deixa de ser controle de custos, para ser controle do lucro e assegurar
que exista um alto grau de coincidncia de objetivos entre as vrias divis
o
A anlise do problema do controle, atravs da
reconhecer os problemas criados pelo grau de centralizao e descentralizao de
autoridade.
A primeira categoria de centro de responsabilidade que examinamos, denominada
de custos, apropriada para organizaes ou unidades altamente centralizadas.
As duas outras categorias de centros de responsabilidade, centro de lucro e centro de
investimento, so apropriadas para organizaes onde a autoridade para a tomada de
deciso descentralizada de alguma forma, onde o problem
necessariamente mais complexo, envolvendo aspectos comportamentais do control

15.3 Control e custos administrativos
Tradicionalmen e, os contadores d
fa
custo total tem levado a um aumento de interesse no controle de tais custos. As despesas
operacionais podem ser divididas em trs categorias: administrativas, de vendas e pesquisa
172
rios. Os custos discricionrios podem no ter
r exemplo, estudos de
trio para o custo da mo-de-obra num dado nvel de
atividades. Conseqentemente, possvel estabelecer uma clara relao entre nveis de
sada e custos de mo-de-obra direta.
Em contraste, torna-se difcil controlar os custos discricionrios devido ausncia de
mtodos que determinem os nveis apropriados, uma vez que os benefcios associados a
estes custos nem sempre podem ser mensurados em termos financeiros. Custos de pesquisa
e desenvolvimento, por exemplo, no final podem conduzir a melhores produtos ou
rocessos de produo, mas existe pequena ou quase nenhuma conexo direta entre os
stes custos naquele ano.
no nvel de
tarefas de
Como esses custos incorrem sob o controle dos gestores, so freqentemente referidos
como custos administrveis ou discricion
nenhuma relao com o volume de atividade".
Com o objetivo de controlar os custos de produo essencial estabelecer padres de
estimativa desses custos. No caso de custo da mo-de-obra direta, po
tempos e movimentos da engenharia determinam a quantidade requerida de horas de mo-
de-obra em cada operao, e a aplicao das taxas apropriada de salrios pelo tempo
trabalhado resultam em valor mone
p
custos incorrido no ano e os benefcios financeiros atribudos a e
Da mesma forma, custos de propaganda incorridos num ano so difceis de ser
relacionados a algum benefcio financeiro atribudo a estes custos no mesmo ano.

15.3.1 Controle das despesas administrativas
Estas despesas so relativamente fixas, no curto prazo, a menos que alteraes
atividade se processem. A aplicao cuidadosa dos procedimentos de controle de custos
desenvolvidos nas atividades fabris ainda no feita nas atividades administrativas.
Os gestores certamente podero argir que as funes administrativas no so susceptveis
a mtodos de pesquisa para quantificao desses gastos. Todavia, em certas
escritrio possvel desenvolver estimativas de trabalho, e algumas organizaes tm
tentado estabelecer padres de eficincia para o desempenho do staff.
Exemplos de alguns desses fatores de controle so apresentados na tabela abaixo:
Atividade Fator de controle
Compras N de ordens
Datilografia N de cartas datilografadas
Almoxarifado N de requisies

Geralmente, os servios administrativos so utilizados indiretamente em vrios
departamentos, e praticamente impossvel estabelecer relao de entrada-sada que
173
tores divisionais precisam ser submetidas e aprovadas no
administrativo geral torna-se ento o padro pelo
o uso desse mtodo de controle de despesas administrativas situa-se na
um oramento inicial aceitvel para o nvel proposto de atividade, pois
o aceitvel de gastos administrativos associados a um nvel
atividades. Assim, as decises a respeito do oramento de custos
administrativos sero baseadas, principalmente, no planejamento e na experincia dos
espesas de pesquisa e desenvolvimento
es principais que dificultam o controle das despesas de pesquisa e
mesmo que exista pequena ligao entre as despesas de
olvimento e seus benefcios, estes gastos no so indicadores confiveis
departamento de pesquisas ou de um projeto de pesquisa. Segundo, h um
lapso de tempo decorrido entre o custo incorrido e o correspondente benefcio.
imento so uma atividade diretamente relacionada com
ongo prazo, a eficincia desses gastos somente pode ser comparada com
esforos maiores devem ser dirigidos.
er concentrados em projetos
esquisa de uma rea particular. O controle
lao ao progresso feito em direo ao trmino de

aumento da carga de gatos, tais como propaganda e desenvolvimento de mercado. Assim,
maior ateno deve ser direcionada a mtodos de controle dos gastos nesta rea que
habilite uma avaliao geral. Assim, o controle dos custos administrativos uma das
tarefas mais difceis do controle gerencial.
Os oramentos podem exercer, com certa profundidade, controle sobre os custos
administrativos. O controle oramentrio desses custos requer que a responsabilidade
contbil seja claramente identificada com cada gestor em particular.
As verbas requeridas pelos ges
oramento administrativo.O oramento
qual esses gastos sero avaliados.
A dificuldade n
determinao de
no h como estabelecer padr
particular de
executivos.

15.3.2 Controle das d
Existem duas raz
desenvolvimento. Primeiro,
pesquisa e desenv
da eficincia do
Como pesquisa e desenvolv
planejamento de l
o atingimento das metas especificadas no planejamento de longo prazo. A direo geral
deve relacionar as reas prioritrias, onde
Nesta concepo, os gastos com pesquisas devem s
especficos, que fazem parte dos esforos de p
desses gastos deve ser exercido em re
cada projeto.
15.3.3 Controle das despesas de vendas
As despesas de marketing tornaram-se elemento significativo nos custos totais devido ao
174
ng informaes que os habilitem a tomar decises
ais eficientes do ponto de vista da empresa como um todo.
reza do gasto, a funo desempenhada e a seo
special da firma, como segue:
rez
edores e Com
paganda;
* Transporte;
* Armazenagem; e
e
umidores.
anlise das despesas de marketing auxilia na obteno de informaes que so teis a
das por territrio.
* D
* E
* A i
* D
Fica cl
essenci idade, que funo tanto de controle de receitas quanto de
ontrole de custos.
proporcionem aos gerentes de marketi
m
As despesas de marketing cobrem grande nmero de atividades: obteno de pedidos de
venda, armazenagem e distribuio, devolues e garantia, entre outras. E podem ser
nalisadas em trs bases diferentes - a natu a
e
1. Classificao Segundo a Natu a:
* Salrios dos Vend isses;
* Viagens; e
* Propaganda.
2. Classificao por Funo:
* Vendas;
* Pro
* Cobrana;

* Faturamento.
3. Classificao por Seo:
* Localizao;
* Produo;
* Canais de Marketing;
* Divises Operacionais;
* Cons
A
grande nmero de propsitos, tais quais:
Determinao da lucratividade das ven *
eterminao da lucratividade dos produtos.
stabelecimento de preo de venda.
val ao de desempenho dos vendedores.
eterminao da importncia de cada consumidor.
aro, por esses propsitos, que a anlise das despesas de marketing preocupa-se
almente com a lucrativ
c
175
custos
Matrias-primas 256.000
Materiais de consumo direto 176.000
57.600
otal 1.287.840
rio comparativo evidenciando as diferenas encontradas entre os
custos.
b) Qual a situao da empresa? Melhorou ou Piorou sua atividade produtiva?
resposta da questo b, o que voce acha que esta ocorrendo com a
bservaes e Sugestes:
- para fazer uma anlise comparativa, utilize-se de valores relativos e no
valores absolutos.
- Compare de forma total e unitria as variaes.
Exerccio de controle de

A fbrica de Chocolates e Bombons Aucarada ltda tem um sistema de controle de custos,
no qual compara os custos estimados com os reais , a partir da, tentar corrigir os desvios.
De sua estimativa para o 3 trimestre do ano, feita com base no seu desempenho anterior,
constavam os seguintes totais:

Matrias-primas 320.000
Materiais de consumo direto 180.000
Mo-de-obra direta 450.000
Mo-de-obra indireta 110.000
Depreciao de equipamentos 75.000
Energia eltrica 100.000
Consertos e manuteno 65.000
Materiais indiretos 135.000
Outros Custos indiretos 66.000
Total 1.501.000

No ms de outubro verificou-se que os custos incorridos reais foram:

Mo-de-obra direta 350.080
Mo-de-obra indireta 89.920
Depreciao de equipamentos 72.960
Energia eltrica 75.200
Consertos e manuteno 70.080
Materiais indiretos 140.000
Outros Custos indiretos
T

A previso havia sido feita para uma estimativa de 200.000 unidades produzidas, mas em
outubro produziram-se apenas 160.000.

a) Faa um relat
c) Com base na
empresa para a existencia desse resultado?
d) Se a empresa piorou, indique quais as aes que poderiam ser adotadas para a
soluo do problema; Se melhorou, qual ao que foi tomada no passado para que a
empresa melhorasse?

O
176

conceito de custo-padro. Custo-padro diferencia-se do custo
al, no sentido de que ele um custo normativo, um custo objetivo, um custo proposto ou
anar.
endo em vista que para obteno do custo real necessrio o uso de informaes
passadas, surgiu o conceito de custo-padro como forma de antecipao da informao de
do baseado em eventos futuros de custos ou
Custos orados ou estimados
procuram identificar os custos que devero ocorrer no futuro, enquanto o custo-
padro pode incorporar metas de realizao de custos. Os custos orados tm por base
antecipar os gastos que devero ocorrer e que afetaro o custeamento dos produtos.
conceitos podem ser adotados pelas
os os

16. CUSTO-PADRO
O custo-padro uma das tcnicas para avaliar e substituir a utilizao do custo real.
Independentemente de a empresa utilizar o mtodo do custeio direto ou custeio por
absoro, ela pode utilizar o
re
um custo que se deseja alc
Por isso, na elaborao do padro, a empresa pode incorporar metas a serem atingidas
pelos diversos setores fabris e operacionais, no sentido de que tais avaliaes de custos
sejam alcanadas. Nesse sentido, o custo-padro uma ferramenta indispensvel para
controle dos custos, das operaes e das atividades.
T
custos dos produtos. O custo-padro calcula
eventos desejados de custos, que podem ou no acontecer na realidade da empresa.

A diferena entre custos orados ou estimados e custo-padro est em que os custos
orados

Tipos de padro
Como dissemos, na elaborao do padro alguns
empresas, e da servir de base para a elaborao do custo-padro dos produtos. Vejam
tipos principais.
Custo-Padro Ideal
um custo determinado da forma mais cientfica possvel pela Engenharia de Produo da
empresa, dentro de condies ideais de qualidade dos materiais, de eficincia da mo-de-
obra, com o mnimo de desperdcio de todos os insumos envolvidos.

177
ravs de uma projeo, para o futuro, de uma mdia
Custo-Padro Corrente
itua-se entre o Ideal e o Estimado. Ao contrrio deste ltimo, para fixar o Corrente, a
dos para uma avaliao da eficincia da produo. Por outro
do Ideal, leva em considerao as deficincias que reconhecidamente
existem, mas que no podem ser sanadas pela empresa, pelo menos a curto e mdio prazo.
-padro
s identificar outros aspectos importantes como veremos a seguir.
cido. omo instrumento de planejamento estratgico,
aliao de inventrio serve
iscais da contabilidade empresarial.
e apenas no sentido em que, aps a anlise de suas variaes, em
a de um custo-padro, se identificam as causas do porqu das variaes, e atravs
Custo-Padro Estimado
aquele determinado simplesmente at
dos custos observados no passado, sem qualquer preocupao de se avaliar se ocorreram
ineficincias na produo.

S
empresa deve proceder a estu
lado, ao contrrio
Este tipo de Custo-Padro pode ser considerado o mais adequado para fins de controle.

O Porqu da utilizao do custo
O custo-padro pode ser utilizado para diversas metas ou objetivos. O principal objetivo
dos padres medir as diferenas entre que custos so e que custos deveriam ser, para
propsitos de controle de custos.
Entendemos, porm, que o maior objetivo do custo-padro est ligado aos conceitos de
controlabilidade empresarial. Assim, os objetivos mais importantes do custo-padro
seriam:
a) determinar o custo que deve ser, o custo correto;
b) definio de responsabilidades e obteno do comprometimento dos responsveis por
cada atividade padronizada;
c) avaliao de desempenho e eficcia operacional.
Alm disso, podemo

Substituir o custo real
O custo real representa o custo aconte C
o custo real no tem nenhum significado. O custo real para av
apenas para atender s necessidades legais e f
O custo real tem validad
cim
178
corrigir os rumos atuais. Para o dia-a-dia, o custo-padro representa
muito mais utilidade que o custo real.
Outra vantagem na substituio do custo real est em que o custo-padro no precisa ser
erodos de tempos maiores, como
rios de inflao da empresa.
adro
strutura do produto. Normalmente esses dados so
ilizando
matria-prima a granel, tem certo grau de perda ou refugo, que, dentro de condies
Toneladas de material A por unidade do produto 1,10
,15

delas, se permitam
calculado mensalmente. Seu clculo pode ser feito por p
seis meses ou um ano. Sua atualizao se far pelos crit

16.1 Construo do p
Materiais diretos
Os materiais necessrios, com suas respectivas quantidades, para produzir determinado
produto, so evidenciados pela e
originados pela engenharia de desenvolvimento de produtos, quando da feitura do projeto
original, mais suas atualizaes.
Muitos produtos, principalmente os que so elaborados por processo contnuo ut
tcnicas ou cientficas, devem ser incorporados ao padro de quantidade.
O preo-padro dos materiais diretos o obtido em condies normais e boas de
negociao de compra. A ele devem ser incorporadas as eventuais despesas que devem
fazer parte do custo unitrio dos materiais.
importante ressaltar aqui a questo inflacionria. O preo-padro dos materiais e dos
demais insumos industriais devem ser calculados na condio de compra com pagamento a
vista. Todos os encargos financeiros incorporados nos preos de compra devem ser
expurgados, para trazer os preos na condio de preos deflacionados. Com isso ser
possvel a adoo de um custo-padro numa data-base, e sua atualizao pela inflao
interna da empresa.
Exemplo:
Padro de quantidade
Perda normal no processo estimada 0,04
Estimativa de refugos 0,01
Quantidade-padro por unidade de produto 1

179
Padro de preo
Preo de compra sem impostos recuperveis $ 20,70
(-) Custo financeiro de pagamento a prazo (2,70)
Preo de compra a vista 18, 00
Frete e despesas de recebimento 2,00
Preo-padro do Material A $ 20,00

Mo-de-obra direta
mo-de-obra direta ento o processo de
tes de alta tecnologia de produo, gerenciados

Normalmente a mo-de-obra direta padro determinada pela quantidade de horas
necessrias do pessoal, ou da quantidade de funcionrios diretos, em todas as fases do
processo de fabricao do produto.
A base para a construo dos padres de
fabricao. Todas as atividades e processos necessrios para fazer o produto requerem
operrios para manuseio dos materiais ou dos equipamentos durante os processos.
As estimativas ou padres de necessidade de mo-de-obra direta podem ser cientificamente
calculados quando se trabalha em ambien
computacionalmente. Em outros casos, pode se fazer estudos de tempo, atravs de
operaes simuladas antecipadamente em ambientes reais. Em todos os casos deve haver
um estudo para quebras, refugos, retrabalhos, manuteno e necessidades do pessoal.
A base para a valorizao dos custos de mo-de-obra direta deve incluir toda a
remunerao dos trabalhadores mais os encargos sociais de carter genrico. De modo
geral, utiliza-se o critrio de custo mdio horrio dos salrios de cada departamento de
produo ou da clula/atividade de processo por onde passa o produto, atravs dos centros
de custos ou centros de acumulao por atividades.
Exemplo:
Padro de quantidade
Horas necessrias de mo-de-obra para montagem
completa de uma unidade do produto final 50,00
Paradas para manuteno e necessidades pessoais 7,00
Horas estimadas de retrabalhos de qualidade 3,00
Horas-padro por unidade de produto 60,00

180
diretos variveis so padronizados normalmente atravs da construo de taxas
predeterminadas em relao a uma medida de atividade escolhida. Sempre que possvel
A atividade a ser escolhida como base para a construo das taxas predeterminadas de
ter uma relao causal com os diversos custos indiretos
dade escolhida deve ser simples de ser entendida, para
des p ra ela ora das t as de custos
diretos variveis so horas de mquinas trabalhadas, quantidade de produto final, horas
asto e elho o que existe entre
s custos variveis e as atividades envolvidas. Como exemplo, o consumo de energia
usto varivel indireto para tipo de indstrias. Para algumas empresas as
horas de mquinas so os principais fatores, para outras h uma relao direta com o
or diante.
de custos indiretos
iveis es s para o $ 275.000,00
453.600 horas
direta $ ,60
ecessrias para uma unidade de produto final $ 36,00

Padro de valor
Salrio mdio do setor de montagem $ 2,20
Encargos sociais legais 1,32
Benefcios espontneos 0,29
Custo horrio de mo-de-obra direta $ 3,81

Custos indiretos variveis
Os custos in
deve-se evitar o uso de taxas baseadas em valores, uma vez que isso impede a correta
mensurao das variaes de quantidade que ocorrero, bem como o padro fica sujeito a
eventuais problemas de variao nos preos.
custos indiretos variveis deve
variveis. Tambm a base de ativi
posterior atribuio de responsabilidades.
Exemplos de bases de ativida a b o axas predeterminad
in
de mo-de-obra direta etc., dependendo sempre do g m r rela
o
eltrica um c
produto final. Gastos com lubrificantes e materiais indiretos normalmente tm relao com
a quantidade de horas de mquinas trabalhadas, e assim p
Exemplo:
Padro variveis
Custos indiretos var timado perodo
Horas diretas previstas
Custo varivel por hora 0
Horas n

181
ustos indiretos fixos e volume de produo ou atividade
izando o mtodo de custeio por absoro, temos
tos fixos. A diferena bsica entre os custos
indiretos fixos e os custos indiretos variveis que os custos indiretos fixos esto
lume de produo orada ou
ras de mo-de-obra direta, horas de mquinas trabalhadas, quantidade
e produto produzido etc.
olume de produo previsto 11.540 unidades

resentado
C
Quando se deseja fazer o custo-padro util
que elaborar tambm o padro de custos indire
normalmente relacionados com denominadores de capacidade de produo e no
necessariamente com os volumes atuais produzidos. De qualquer forma, partindo do
pressuposto de que o custo-padro vai estimar o volume de produo ou atividade para os
prximos perodos, podemos utilizar como denominador o vo
estimada.
Nesse sentido, nada impede que tambm se construa o padro de custos indiretos fixos por
unidade, em cima dos mesmos denominadores utilizveis para os custos indiretos
variveis, como ho
d
Exemplo:
Padro de custos indiretos fixos
Custos indiretos fixos estimados para o perodo $ 484.680,00
V
Custos fixos indiretos por unidade de produto final $ 42,00

Ficha padro
O resumo dos dados padres de cada produto, quantidade e valores, deve ser ap
conjuntamente num relatrio denominado ficha-padro.
Exemplo:
Tipos Quantidade Unidade de
medida
Custo unitrio Total
Materiais diretos 1,15 Toneladas 20,00 23,00
Mo-de-obra direta 60,00 Horas 3,81 228,60
Custos indiretos variveis 60,00 Horas 0,60 36,00
Custos indiretos fixos - - 42,00 42,00
Total 329,60

182
o condizente com a filosofia do custo-padro, como elemento que
aes de preos, bem como manteremos o

Periodicidade da construo do padro
Custo-padro mensal
Apesar de possvel, n
carrega dentro de si metas a serem alcanadas, que normalmente se supem num perodo
mais longo. Alm disso, ficaria muito trabalhosos, o que tambm vai contra os conceitos
de sua construo, que permitir a substituio do custo real.
Custo-padro numa data-base
a prtica mais utilizada. Elabora-se o custo-padro em determinado ms, considerando
aspectos de projees e metas a serem alcanadas dentro de determinado perodo, seja seis
meses ou um ano.

Custo-padro em moeda estvel
Nesse caso, elabora-se o custo-padro em um moeda forte, seja nacional (BTN, UFIR etc.)
ou estrangeira (dlar, marco, iene etc.). Tem as mesmas caractersticas que o tipo anterior.

Custo-padro em data-base atualizado pela inflao interna da empresa
Integrando a construo do custo-padro com periodicidade anual ou semestral, numa
data-base, com o objetivo de incorporar metas a serem alcanadas no produto futuro,
entendemos como a opo mais vivel de acompanhamento das variaes de preos do
custo-padro, a sua utilizao por indicadores de inflao interna da companhia.
Com isso manteremos o controle das vari
conceito de padro como meta, que no deve ser alterado pelas flutuaes de preos.
Como j frisamos anteriormente, importante a construo do padro com preos a vista
sem encargos financeiros ou efeitos monetrios embutidos, para que se possa aplicar
convenientemente os conceitos de inflao interna da companhia.
183
blemas com a resistncia do pessoal da Produo. Principalmente quando pela
rimeir
Quando so contratadas pessoas de fora para a implantao, necessrio um
o ser rotuladas de intrusas que surgiram para acabar
om a
e seu honorrio, e que isso poder
ende a ocorrer exatamente o inverso, isto , acrscimo de pessoas e
efeito poder ser tambm a
edia
tema de Custos tende a
o mximo de conscincia no uso de diversos materiais, de ferramentas, de
17. IMPLANTAO DE SISTEMAS DE CUSTOS
Reprisaremos aqui alguns problemas j vistos e analisaremos outros relativos
Implantao de Sistemas de Custos.

Reao ao Sistema
Qualquer que seja o Sistema a ser adotado, qualquer que seja o nmero de detalhes
necessrios a sua alimentao e qualquer que seja a finalidade de sua implantao, sempre
existiro pro
p a vez so solicitados diversos dados dela.
A primeira reao da sensao de estar sendo iniciada uma era de controle, e toda
pessoa que sempre trabalhou sem sentir formalmente essa fiscalizao tem uma natural
predisposio contrria. Pessoas podem passar a achar que perderam, pelo menos
parcialmente, essa condio.

cuidado ainda maior, j que poder
c paz existente. Poder o pessoal fabril imaginar que os de fora estaro cata de
algum ou alguns motivos para justificar sua presena
redundar no corte de muitas pessoas ou pelo menos no aumento de seu servio.
Nenhum Sistema de Custos consegue, normalmente, eliminar pessoas e gastos a
curto prazo, apesar de muitas vezes se ouvir exatamente o contrrio como forte argumento
de venda de Sistemas. T
equipamentos, e esse o sacrifcio para a obteno de informaes e de futura
possibilidade de controle. Mas o pior que, se um dos motivos para a implantao tiver
sido exatamente a idia de reduo imediata de custos, o
im ta reao pessoal.
Alm disso, existe o problema da burocracia. Comumente, os diversos Chefes de
Departamentos, Divises ou Setores, quaisquer que sejam os graus e nomes, so
rebanhados da prpria Produo. So, em sua maioria, postos que representam prmios
pelo desempenho no processo produtivo, e por isso tendem a ser preenchidos por pessoas
que se salientaram tecnicamente. Isso no significa que sejam pessoas que gostem ou pelo
menos se adaptem facilmente a toda a burocracia que um Sis
colocar em funcionamento.
Pessoas que nunca tiveram preocupao de preencher papis podem estar s voltas,
de uma hora para outra, com vrios relatrios por dia. Inmeras vezes so chefes que
sempre tiveram
184
a de resistncia implantao do Sistema de
ustos; mesmo que no venha a repeli-lo, poder pelo menos dificultar ou tornar onerosa
unca fazer o que diz. Aparenta uma concordncia e acaba por fazer acreditar ser um
lao entre o que se gasta para implantar e fazer funcionar um
istem
em especial, ou uma Diviso
que apresenta problemas de controle, ou uma linha cuja concorrncia maior etc., talvez
no valha a pena colocar um Sistema para a empresa toda a fim de solucionar um desses
problemas especficos.
dministrao.
tratao de algumas pessoas especializadas. Aps isso, a
dio de nmero de informaes, bem como de sua qualidade, acaba por assumir o
o custo de algumas a mais relativamente irrelevante at
term
te grande, pois
equipamentos etc., mas jamais pensaram ou se prepararam para fazer anotaes desse uso.
Sendo agora obrigadas a faz-lo, podem achar-se reduzidas em seus mritos, sentindo-se
escriturrios e no verdadeiros chefes. O pior quando so tcnicos bons mas s vezes ate
mal alfabetizados.
Essas reaes, de medo do controle, de medo do papel e at dificuldade de
preench-lo, podem acabar por criar um clim
C
essa tarefa.
A pior forma de reao a passiva; aquela que sempre se caracteriza pela atitude
da pessoa de dizer vou ajud-lo, vou preencher amanh mesmo etc., mas que acaba
por n
aliado, quando na verdade um adversrio ferrenho da idia. Conseguir sempre consumir
um grande tempo e talvez solapar o moral do pessoal antes de ser descoberto.

Custo do Sistema e seu Benefcio
J falamos da re
S a e a capacidade de ele gerar informaes teis.
Se o problema da empresa um determinado produto
A Informao generosamente cara. Cara porque consome tempo para ser obtida,
tempo, s vezes, de equipamento para ser processada e tempo para ser lida. Consome horas
desde setores mais baratos at a Alta (e cara) A
A tendncia de, para se obterem as primeiras informaes, gastar-se uma quantia
razovel com a designao ou con
a
seguinte comportamento:
de inado ponto, por entrarem quase que automaticamente no Sistema; mas, a partir de
certo momento, passam a exigir certo grau de sofisticao e de aumento de pessoas e
papis, que acabam por ter um acrscimo de custo muito grande.
Por outro lado, a utilidade das primeiras informaes bastan
representam algo onde antes nada havia. Mas a utilidade de informaes seguintes talvez
passe a ser cada vez mais decrescente, j que os itens tendem a ser agora cada vez de
menor valor.
185
responder indagao: Qual sua
al uti
o, se s Real ou Real com Padro (j
ra se chegar concluso : Para que se quer o Sistema?
lo.
Complementarmente, para se ter uma idia de que nvel de detalhes ser necessrio,
junto ao usurio final da informao, o que ele
er explicado o que pode e o que no pode o Sistema prover,
m co
de Sistema a usar, bem
omo s
tao Gradativa
nunca houve
stema
Sendo crescentes os gastos envolvidos na captao, no processamento e na
transmisso da informao e sendo decrescente a sua utilidade, torna-se imperioso um
meticuloso estudo para um adequado julgamento, a fim de se decidir onde parar com o
acrscimo de detalhes de um Sistema de Custos.
Antes de se implantar um dado a mais, h que se
re lidade e qual seu real gasto adicional?

Escolha do Sistema
Para se escolher qual o Sistema mais adequad
que Padro puro sem sentido), se por Absoro ou Varivel, necessrio comear pelo
fim.
A primeira pergunta pa
para controle, para fornecimento rpido de informaes para fins de decises rotineiras e
intempestivas, para decises que no demandam tanta rapidez de dados ou ainda para
simples avaliaes de estoques a ajudar a Contabilidade Financeira em sua tarefa de
Estoques e Resultados?
A deciso de qual modelo usar depende de quem vai receber as informaes na
ponta da linha e o que far com elas. Isso definir o mode

tambm obrigatrio que se defina,
necessita.
Reconhecemos que, inmeras vezes, necessrio que seja dada alguma assessoria
junto a esse usurio para lhe s
be mo quanto isso provavelmente custar.
Definidos os objetivos, torna-se fcil determinar o tipo
c eu nvel de detalhamento.

Implan
Tendo-se em vista o comentado quanto s reaes contrrias implantao de
qualquer Sistema de Custos, bem como o prprio custo de seu funcionamento, fcil
verificar que a implantao deve, normalmente, ser gradativa. Onde antes
si s formais de captao de dados, h que se comear com o mnimo.
Deve-se, inclusive, iniciar pela motivao junto ao pessoal, mostrando, pelo menos
aos chefes dos diversos setores, o que o Sistema global, o que ele pretende fazer, como
sero juntadas as informaes etc. Deve-se incutir-lhe o grau de importncia que um
186
quais benefcios
odero advir para ele do prprio Sistema, como avaliao da melhoria do seu
esempenho, premiao talvez por isso, melhoria possvel do grau de rentabilidade da
mpresa e conseqentes repercusso salarial a todos etc.
Aps isso, procede-se a seu treinamento, para que o pessoal possa ser esclarecido
ota de todos os tipos de dificuldades que venha a encontrar. Se for possvel, esse
einamento deve ser feito pessoalmente, e no s por meio de circulares, ordens escritas
anuais recebidos sem maiores esclarecimentos.
O objetivo desses procedimentos o de se evitar a sensao de inutilidade que
qualquer um tem quando se v obrigado a executar uma tarefa cuja finalidade desconhece.
Pior ainda, se dela desconfia.
Alm disso, no se devem exigir logo no incio todos os dados relativos a materiais
consumidos, pessoal utilizado em cada ordem ou linha, horas-mquina trabalhadas etc.
necessrio ser primeiramente solicitada uma dessas informaes, e s depois de se ter
certeza de que ela est sendo dada corretamente que deve ser solicitada a prxima. Para
quem no muito afeito a processos burocrticos, qualquer papel a ser preenchido
enigmtico, e leva certo tempo para haver a assimilao.

Importao de Sistemas de Custos
Com tudo o que foi mencionado, quase dispensvel voltar-se ao comentrio
relativo ao perigo da importao de Sistemas de Custos. Mas, como o assunto
importante, tornaremos a ele.
O uso indiscriminado de Pacotes de Sistemas, j premoldados e desenhados,
pode, na maioria das vezes, provocar extraordinrios insucessos.
O que um vizinho necessita em termos de informaes no necessariamente o que
o outro precisa, e o que para um funcionou bem talvez no seja um bom remdio para o
outro.
O fato de um Sistema estar funcionando satisfatoriamente num concorrente no
implica que ele tenha sucesso no outro, j que o grau de sofisticao em termos de
estrutura administrativa, qualidade do pessoal e educao pode ser diferente.
Se problemas dessa natureza existem quando se faz o translado de Sistemas uma
para outra empresa dentro do prprio pas, imagine-se quando se fazem importaes no
sentido restrito da palavra. Muitas vezes trata-se de modelos desenhados para locais onde
a nfase no controle da Mo-de-obra, talvez extremamente cara l; j que talvez
pequeno nmero seu ter no funcionamento do esquema inteiro, e de como importante
lhe ser dada a devida ateno. E, se possvel, tentar convenc-lo de
p
d
e
t lmente
tr
ou m
187
a-prima do que naquele item, fcil de se
aginar o desastre que vir de seu uso indiscriminado, sem adaptaes.

tenhamos maiores problemas com matri
im

188
REFERNCIA BIBLIOGRFICA

CREPALDI, S. Curso Bsico de Contabilidade de Custos. So Paulo. Editora Atlas,
1999.

FIGUEIREDO, Sandra. Controladoria, teoria e prtica. 2 edio. So Paulo. Editora
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GARRISON, Ray H. Contabilidade Gerencial. 9 edio. Rio de Janeiro. Editora LTC,
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HORNGREN, C. E OUTROS. Contabilidade de Custos. Rio de Janeiro.Editora LTC,
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LEONE, G. Curso de Contabilidade de Custos. So Paulo. Editora Atlas, 2000.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos: inclui o ABC. 8 edio. So Paulo.
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ROSS, Stephen A. Princpios de administrao financeira. 2 edio. So Paulo. Editora
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SANTOS, Vilmar P. Manual de Diagnstico e Reestruturao Financeira de
Empresas. 2 edio. So Paulo. Editora Atlas, 2000.

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