RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA

O sujeito passivo da obrigao tributria pode ser um contribuinte ou um responsvel (CTN, art. ! ". Contribuinte # a$uele $ue tem uma relao pessoal e direta com a situao $ue constitua o respectivo %ato gerador. &or outro lado, $uando no estiver presente a relao direta entre o %ato gerador e o sujeito passivo, mas e'istir algum v(nculo entre estes, iremos identi%icar a %igura do responsvel. )essalva*se, entretanto, $ue no # l(cito ao legislador indicar como responsvel pessoa $ue no ten+a $ual$uer v(nculo com a situao de%inida em lei como %ato gerador do tributo, # o $ue determina o art. !- do CTN. Com e%eito, este dispositivo permite $ue a lei atribua a terceira pessoa, $ue ten+a algum vinculo com a situao prevista como %ato gerador, a responsabilidade pela obrigao tributria, e'cluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo*a a este em carter supletivo. .mportante consignar $ue no obstante o art. !- utili/ar a e'presso cr#dito tributrio, na verdade tal dispositivo $uis re%erir*se 0 obrigao tributria, con%orme dei'a claro sua parte %inal. .sso por$ue o cr#dito tributrio s1 surge com o lanamento, sendo $ue a inteno do legislador # de $ue o lanamento possa ser %eito inclusive em nome do responsvel, da( a ra/o pela $ual a responsabilidade incide sobra a obrigao tributria (com a ocorr2ncia do %ato gerador". Modalidades de Responsabilidade Os arts. !- a 3- do CTN classi%icam a responsabilidade tributria em tr2s categorias4 " responsabilidade dos sucessores (arts. !5 a 33", b" responsabilidade de terceiros (arts. 36 e 37", e c" responsabilidade por in%ra8es (arts. 39 a 3-". :ssa classi%icao, apesar de bastante criticada pela maioria da doutrina, ser por n1s adotada nesse trabal+o. :ntretanto, vale a pena %a/ermos uma breve incurso pela diviso utili/ada pela doutrina moderna, a $ual se subdivide em responsabilidade por substituio e responsabilidade por trans%er2ncia, sendo $ue esta ;ltima engloba os casos de responsabilidade dos sucessores, por solidariedade e de terceiros. Responsabilidade por Substituio

! Nessa modalidade, $uando ocorre o %ato gerador, a obrigao de pagar no cabe ao contribuinte, mas sim a terceira pessoa (substituto", $ue # apontada na lei como o responsvel pelo recol+imento do tributo. Constata*se $ue nessa modalidade de responsabilidade a obrigao tributria j nasce em nome de um terceiro e no do contribuinte. O contribuinte no trans%ere sua obrigao a um terceiro, pelo contrrio, no momento da ocorr2ncia do %ato gerador a responsabilidade pelo pagamento do tributo j # do substituto. :'emplo claro disso # a obrigao da empresa (%onte pagadora" de recol+er o imposto sobre renda (.))< = imposto de renda retido na %onte" re%erente aos salrios recebidos por seus %uncionrios ($ue so os verdadeiros contribuintes". >ale observar $ue, con%orme a sistemtica adotada pela lei, a substituio tributria pode ensejar o surgimento (para o substitu(do" da obrigao tributria em momento di%erente da$uele $uando e%etivamente ocorre o %ato gerador. ?ssim, se a lei antecipa o surgimento da obrigao, temos a substituio tributria para %rente (ou progressiva". @e, ao contrrio, a lei adia (ou di%ere" o surgimento da obrigao tributria, temos a substituio tributria para trs (ou regressiva". Ae $ual$uer %orma, no resta d;vida de $ue a inteno do legislador # a de %acilitar a %iscali/ao, concentrando em uma ;nica etapa a arrecadao do tributo, ou seja, na etapa em $ue +ouver o menor n;mero de sujeitos passivos. Substituio tribut ria !para "rente# $ou pro%ressi&a' :ssa esp#cie de substituio est prevista no art. 7B, par. CD, da Constituio <ederal (acrescentado pela :menda Constitucional B3E53". Fediante este dispositivo %oram de%initivamente consagrados em nosso ordenamento jur(dico a substituio tributria para %rente e o %ato gerador presumido. ?ssim, nossa Constituio determina $ue a lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido. >ale ressalvar $ue a substituio para %rente somente # autori/ada nos casos de impostos ou contribui8es, no se aplicando para os casos de ta'as e contribui8es de mel+oria. ? substituio tributria para %rente se deve 0 $uase certe/a (presuno" de $ue o %ato gerador ir se concreti/ar. Aa( se %alar em %ato gerador presumido, pois no momento da cobrana do tributo este ainda no aconteceu no mundo real, tratando*se, portanto, de uma %ico jur(dica prevista na Constituio.

3 Aestarte, a substituio tributria para %rente ocorre $uando o substituto tributrio # obrigado (por lei" a antecipar o pagamento por %ato gerador %uturo, o $ual se presume $ue ser realmente e%etuado pelo contribuinte (substitu(do". Como e'emplo podemos citar a produo e distribuio de combust(veis nas re%inarias, $ue # muito mais %cil de %iscali/ar e tributar do $ue nos postos de gasolina. Outro e'emplo # o da ind;stria automobil(stica $ue ao vender seus ve(culos j antecipa o pagamento do .CF@, agindo como substituta tributria da verdadeira contribuinte $ue # a concessionria. Gma das $uest8es mais importantes no estudo dessa mat#ria re%ere*se 0 $uesto da restituio de valores pagos a mais no caso de %ato gerador presumido. .sso por$ue normalmente o <isco estipula um suposto valor de venda do produto $ue nem sempre coincide com a realidade. &or e'emplo, no caso das montadoras e das concessionrias de ve(culos, o <isco calcula o valor do .CF@ a ser recol+ido pelo substituto (montadora" com base num suposto valor de venda $ue dever ser praticado pela concessionria (substitu(da", acontece $ue a concessionria pode (na prtica" vender o veiculo por um valor menor do $ue o presumido pelo <isco. .maginemos uma situao em $ue o preo de venda presumido pelo <isco era de )H 3B.BBB,BB, contudo o veiculo %oi vendido por )H !5.BBB,BB. Aiante dessa situao, vrias concessionrias passaram a re$uerer na justia a restituio do valor do tributo recol+ido a maior. Note*se $ue a Constituio somente prev2 a restituio da $uantia paga no caso de no se reali/ar o %ato gerador presumido, sendo omissa com relao aos casos em $ue o valor da venda %or menor do $ue o presumido pelo <isco. ?p1s vrios embates jur(dicos nas instancias in%eriores o @T< %irmou posio no sentido de $ue, na substituio para %rente, uma ve/ reali/ado o %ato gerador presumido, a base de calculo presumida torna*se de%initiva, no cabendo devoluo de eventuais di%erenas entre o tributo $ue %oi pago e o tributo $ue seria devido se o calculo %osse %eito com base no valor real da operao (?A.FC -7 *?I e ): ! 3.359E@&" &or outro lado, e por uma $uesto de coer2ncia, tamb#m no pode o <isco %a/er lanamento de di%erenas se o valor e%etivo da operao %or maior do $ue o valor presumido da operao. .mportante ressalvar $ue esta mat#ria est sendo rediscutida pelo @T<, por meio das ?Ais !9C7E&: e !CCCE@&. O relator dessas a8es, Fin. Cesr &eluso, j pronunciou seu voto no sentido de $ue so constitucionais as leis estaduais $ue asseguram a restituio de .CF@ pago antecipadamente no regime de substituio tributria, nas +ip1teses em $ue a base de clculo da operao %or in%erior 0 presumida. ?t# a presente data, a votao est empatada (cinco a cinco", restando apenas o voto de desempate do Fin. Carlos Jrito. Outro ponto $ue deve ser analisado na substituio para a %rente # saber $uem tem legitimidade para pleitear a restituio $uando no se reali/a o %ato gerador presumido.

6 O art. 99 do CTN determina $ue somente o denominado contribuinte de direito (a$uele responsvel pelo recol+imento do tributo" pode pleitear a restituio da $uantia paga indevidamente, desde $ue prove $ue no trans%eriu o Knus do tributo, ou esteja e'pressamente autori/ado, por $uem suportou o encargo %inanceiro (o contribuinte de %ato", a re$uerer a restituio. No caso do .CF@ a soluo # dada pelo art. B da Iei Complementar -CE 559 (con+ecida como Iei Landir", $ue determina e'pressamente $ue o legitimado para pedir a restituio do imposto # o substitu(do. ?ssim, por e'emplo, no caso das montadoras (substitutas" e concessionrias (substitu(das", a parte leg(tima para re$uerer a restituio do imposto seria a concessionria. Substituio tribut ria !para tr s# $ou re%ressi&a' ? substituio tributria para trs ocorre $uando o substituto (geralmente um contribuinte de direito" ad$uire produto de outro contribuinte, %icando responsvel (em virtude de lei" pelo pagamento do tributo devido pelo substitu(do. No caso de tributos como o .CF@ e o .&. ($ue so tributos no cumulativos", em $ue e'iste um sistema de d#bitos e cr#ditos, a sa(da do produto do estabelecimento do substitu(do # %eita sem recol+imento do imposto, o $ual ser e%etuado pelo substituto. Como e'emplo de substituio tributria para trs podemos mencionar o art. 7D da Iei 5.-!9E55, o $ual coloca as montadoras de autom1veis como substituta tributria do .&. de seus %ornecedores (substitu(dos" de componentes, acess1rios, carrocerias etc. Responsabilidade por trans"er(n)ia Na responsabilidade por trans%er2ncia, no momento em $ue ocorre o %ato gerador, e'iste apenas o contribuinte como sujeito passivo da obrigao tributria, ou seja, este # o ;nico obrigado ao pagamento do tributo. Contudo, posteriormente, um evento previsto em lei (e'4 alienao, +erana etc." trans%ere a obrigao tributria a uma terceira pessoa $ue, originariamente, no tin+a $ual$uer v(nculo com o %ato gerador do tributo no momento de sua ocorr2ncia. Como e'emplo podemos citar a responsabilidade do ad$uirente de bens im1veis pelos tributos re%erentes a estes bens e a responsabilidade do esp1lio e dos sucessores pelos tributos devidos pelo de cujus (o %alecido".

7 ?p1s essas breves considera8es a respeito da diviso utili/ada pela doutrina ptria passaremos a analisar cada uma das categorias de responsabilidade tributria adotadas pelo CTN. Responsabilidade dos Su)essores ? responsabilidade dos sucessores # regulamentada pelo CTN em seus arts. !5 a 33. )essalte*se $ue todas essas +ip1teses en$uadram*se na modalidade de%inida pela doutrina como responsabilidade por trans%er2ncia, con%orme acima estudado. O art. !5 regulamenta a aplicabilidade das normas sobre responsabilidade tributria no tempo. @egundo este dispositivo, o $ue realmente importa para a aplicabilidade da legislao sobre sucesso # a data do surgimento da obrigao tributria (ocorr2ncia do %ato gerador", sendo irrelevante o momento da constituio do cr#dito tributrio (o $ue somente se d com o lanamento" @o as seguintes as +ip1teses de responsabilidade por sucesso previstas no CTN4 " )esponsabilidade do ad$uirente de bens im1veis, !" )esponsabilidade do ad$uirente ou remitente de bens, 3" )esponsabilidade na sucesso causa mortis, 6" )esponsabilidade na sucesso empresarial (%uso, incorporao, trans%ormao e e'tino das pessoas jur(dicas", 7" )esponsabilidade do ad$uirente de %undo de com#rcio ou estabelecimento, Responsabilidade do ad*uirente de bens i+,&eis ? responsabilidade do ad$uirente de im1veis # regulamentada pelo art. 3B do CTN. :ste dispositivo determina $ue os cr#ditos tributrios (leia*se obrigao tributria" re%erentes a impostos cujo %ato gerador seja a propriedade, o dom(nio ;til ou a posse de bens im1veis (ou seja, o .&TG e o .T)", bem como os relativos a ta'as pela prestao de servios, ou ainda, a contribui8es de mel+oria re%erentes a tais im1veis, sub*rogam*se na pessoa dos respectivos ad$uirentes, salvo $uando conste de t(tulo a prova de sua $uitao. &rimeiramente, vale consignar $ue essa sub*rogao # pessoal, ou seja, o ad$uirente # responsvel por todo o cr#dito tributrio relativo ao im1vel, mesmo $ue este ultrapasse o valor do pr1prio bem. @igni%ica di/er $ue o ad$uirente responde com a integralidade de seu patrimKnio. ?ssim, se o im1vel ad$uirido no %or su%iciente para pagar a d(vida tributria, poder a %a/enda p;blica pen+orar outros bens pessoais do ad$uirente capa/es de garantir o total da d(vida. Todavia, o ad$uirente poder se e'imir de tal responsabilidade se constar do titulo de a$uisio prova de $uitao dos re%eridos tributos. Note*se $ue na prtica ser muito di%(cil

9 veri%icarmos a ocorr2ncia dessa esp#cie de responsabilidade, j $ue cabe ao O%icial de )egistro %iscali/ar o recol+imento dos tributos (Iei -.537E56, art. 3B, M. e Iei 9.B 7EC3, art. !-5", e'igindo a apresentao de certid8es negativas (%ederal, estadual e municipal". N comum $ue nessas certid8es aparea observao acerca da possibilidade de cobrana de cr#ditos tributrios posteriormente apurados. :ntretanto, tal possibilidade no tem o condo de trans%erir o d#bito tributrio para o ad$uirente do im1vel. Nesse caso, a ?dministrao poder lanar o tributo em des%avor do antigo proprietrio (verdadeiro contribuinte na #poca da ocorr2ncia do %ato gerador". O pargra%o primeiro do art. 3B disciplina os casos de arrematao em +asta p;blica, o $ual ocorre no processo de e'ecuo, no $ual o :stado*Oui/ adentra no patrimKnio do devedor, apreendendo um bem do devedor e alienando*o em praa publica. Neste caso a sub*rogao # real, pois ocorre no respectivo preo de arrematao. Aessa %orma, nen+uma obrigao e'iste para o arrematante, no podendo a %a/enda p;blica, em +ip1tese alguma, cobrar do arrematante algum valor relativo aos tributos mencionados no art. 3B do CTN. Responsabilidade do ad*uirente ou re+itente de bens ? responsabilidade do ad$uirente ou remitente de bens tem por %undamento legal o art. 3 , ., do CTN, segundo o $ual so pessoalmente responsveis o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos. ?$ui, como nos demais casos previstos no art. 3 , a responsabilidade # pessoal, ou seja, no est limitada ao valor do bem ad$uirido ou remido, atinge a totalidade dos bens do ad$uirente. ?os menos atentos pode parecer $ue esse dispositivo con%lita com o disposto no art. 3B, retro analisado. &ara conseguirmos conciliar esses dois dispositivos # necessrio considerar $ue a regra do art. 3 , . # dispositivo geral, en$uanto a do art. 3B # norma espec(%ica. Aessa %orma, aplica*se a regra do art. 3 , . (norma geral", em todos os casos no atingidos pela regra do art. 3B (norma espec(%ica". Aestarte, no caso de a$uisio de bem im1vel, e'istindo cr#dito tributrio re%erente a .&TG, .T), contribuio de mel+oria ou ta'as de servios relativas ao mesmo, aplica*se a regra do art. 3B. O nas +ip1teses de a$uisio de bens m1veis ou remio de bens m1veis ou im1veis, aplica*se a regra do art. 3 , .. ? maior di%erena entre os dois dispositivos # o %ato de $ue nas +ip1teses do art. 3B + iseno da responsabilidade do ad$uirente no caso de constar no t(tulo a prova de $uitao do tributo, o $ue no ocorre nos casos previstos no art. 3 , ..

C .mportante observar $ue remitente, neste caso, # a pessoa $ue pratica a remio (com ", $ue # o # o ato de o devedor (ou seus %amiliares" pagar a d(vida e resgatar um bem. Nada tem a ver com remisso (com ss", mencionada no art. 79, .>, do CTN, $ue signi%ica perdo concedido por lei, o $ue e'tingue o cr#dito tributrio. Observe*se $ue as regras sobre remio de bens posterior 0 alienao ou adjudicao, $ue constava dos arts. C-C a C5B do C1digo de &rocesso Civil %oram e'pressamente revogadas pela Iei .3-!EB9. Contudo, de acordo com as novas regras +aver remio $uando o cKnjuge, o ascendente ou o descendente e'ercer a pre%er2ncia na adjudicao do bem do devedor e'propriado num processo de e'ecuo (C&C, art. 9-7*?, PP !D e 3D". Responsabilidade na su)esso causa mortis ? responsabilidade na sucesso causa mortis (sucesso +ereditria" est disciplinada basicamente no art. 3 , incisos .. e ... do CTN, sendo complementada pelo art. 36, .>, e 5!. Art. 1 1. !o pessoalmente responsveis" #...$ %%& o sucessor a qualquer titulo e o c'njuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus at( a data da partil)a ou adjudicao, limitada esta responsabilidade ao montante do quin)o, do legado ou da meao* %%%& o esp+lio, pelos tributos devidos pelo de cujus at( a data da abertura da sucesso* &ara mel+or entendermos a responsabilidade na sucesso +ereditria %a/*se necessrio o con+ecimento bsico de alguns institutos de direito civil. Quin+o # uma %rao do patrimKnio dei'ado pelo de cujus. Iegado ocorre $uando, por meio de testamento, o de cujus dei'a um bem determinado para pessoa determinada. Feao # a parte do patrimKnio de um casal $ue pertence a cada cKnjuge, $ue por isso # c+amado de meeiro. :ssa parte varia de acordo com o regime de casamento. @egundo as regras do direito das sucess8es, com a morte ocorre automaticamente a abertura da sucesso, independente de $ual$uer procedimento legal por parte dos +erdeiros. O conjunto de bens, direitos e obriga8es do %alecido passam a constituir uma %igura jur(dica denominada de esp1lio, $ue no # considerado pessoa, por isso # representado no mundo jur(dico por meio de um inventariante (normalmente escol+ido entre um dos +erdeiros".

O %ato de no ser juridicamente considerado como pessoa, no signi%ica $ue o esp1lio no possa %igurar como sujeito passivo da obrigao tributria. &ois bem, uma ve/ %eita esses breves esclarecimentos passaremos 0 anlise dos incisos .. e ... do art. 3 do CTN. &rimeiramente, aos mais apressados pode parecer $ue o esp1lio somente # responsvel pelos tributos devidos pelo de cujus at# a data da abertura da sucesso, o $ue no representa a verdade. ? responsabilidade do espolio inicia*se com a abertura da sucesso (morte do de cujus$ e perdura at# o momento da sentena de partil+a ou adjudicao. ? partir desse momento a responsabilidade (por todo o per(odo passado" passa a ser dos sucessores a $ual$uer t(tulo e do cKnjuge meeiro, limitada esta responsabilidade ao montante do $uin+o do legado ou da meao. @egundo parte da doutrina entre os sucessores e'iste solidariedade tributria $uanto aos tributos cujos %atos geradores ocorreram at# a sentena de partil+a, em ra/o da solidariedade de %ato prevista no art. ! , inciso ., do CTN. ?ssim, por e'emplo, no caso de e'istirem tr2s +erdeiros (?, J e C" e tr2s im1veis ( , ! e 3". @upon+a*se $ue na sentena de partil+a o +erdeiro ? %icou com o im1vel , o +erdeiro J %icou com o im1vel ! e o +erdeiro C com o im1vel 3. @e ap1s a partil+a constatar*se $ue o esp1lio no pagou o .&TG do im1vel re%erente a per(odo anterior a partil+a, o <isco poder e'igir o pagamento de $ual$uer dos +erdeiros. ?o rev#s, se o .&TG %or re%erente a per(odo posterior 0 partil+a a obrigao pelo pagamento da mesma # de e'clusividade do +erdeiro ?. Ae acordo com a regra do art. 36, .>, do CTN, o inventariante # responsvel pelos atos ou omiss8es $ue l+e sejam imputveis re%erentes aos tributos devidos pelo esp1lio. &or %im, vale destacar a regra contida no art. 5! do CTN, segunda a $ual nen)uma sentena de julgamento de partil)a ou adjudicao ser proferida sem prova da quitao de todos os tributos relativos aos bens do esp+lio, ou ,s suas rendas. Responsabilidade na su)esso e+presarial $"uso- in)orporao- trans"or+ao e e.tino das pessoas /ur0di)as' ? responsabilidade tributria na sucesso empresarial est prevista no art. 3! do CTN. ? e'presso sucesso empresarial # a$ui utili/ada re%erindo*se a todos os casos de altera8es das pessoas jur(dicas, como as %us8es, trans%orma8es, cis8es, incorpora8es entre outras. O racioc(nio utili/ado pelo legislador # simples4 a ?dministrao Tributria deve seguir a mani%estao de ri$ue/a dessas entidades empresariais, de maneira $ue o desaparecimento de uma entidade implicar na responsabilidade tributria da$uela $ue a suceder. ?ssim, a sucesso empresarial via de regra gera a sucesso tributria.

5 O re%erido dispositivo determina $ue a pessoa jur(dica de direito privado $ue resultar de %uso, trans%ormao ou incorporao # responsvel pelos tributos devidos pelas respectivas empresas at# a data da sucesso. O objetivo desta regra # o de atribuir responsabilidade tributria 0 sociedade empresarial resultante de altera8es (%uso, ciso, trans%ormao etc.". ? t(tulo de esclarecimento, ocorre %uso $uando duas ou mais pessoas jur(dicas se unem para dar origem a uma nova sociedade. Neste caso a nova sociedade responde pelos tributos devidos pelas respectivas empresas re%erentes a %ato geradores ocorridos at# o momento da %uso. :'emplo4 as empresas ? e J se unem para %ormar a empresa C. ? empresa C ser responsvel pelos tributos devidos pelas empresas ? e J. Na incorporao uma ou mais sociedades so absorvidas por outra sociedade $ue j e'iste. :'emplo4 a empresa C (incorporadora" absorve as empresas ? e J (incorporadas", $ue dei'am de e'istir. Neste caso, a empresa ? ser responsvel pelos tributos devidos re%erente aos %atos geradores ocorridos at# a data da incorporao. O na trans%ormao, uma sociedade passa independentemente de dissoluo ou li$uidao de um tipo para outro (Iei 9.B66EC9, art. !!B". :'4 de Itda para @E?. )essalva*se $ue a maioria dos doutrinadores critica a incluso da trans%ormao entre as +ip1teses de sucesso empresarial, pois a simples trans%ormao societria no e'tingue a pessoa jur(dica %a/endo surgir uma outra distinta. &or %im, vale consignar $ue o C1digo Tributrio Nacional # omisso em relao ao instituto da ciso. .sso se deve ao %ato de $ue este instituto s1 %oi regulamentado pela Iei 9.6B6 em 5C9, ou seja, $uase uma d#cada ap1s o advento do CTN Ciso # a operao pela $ual uma compan+ia trans%ere parcelas de seu patrimKnio para uma ou mais sociedades (ciso parcial", ou todo o seu patrimKnio, dei'ando, neste ultimo caso, de e'istir (ciso total". :st disciplinada no art. !!5 da Iei 9.6B6EC9. :'iste uma imensa diverg2ncia doutrinria a respeito da sucesso tributria nos casos de ciso. R $uem de%enda $ue, a atribuio de responsabilidade tributria depende de e'pressa previso legal, no podendo o art. 3! ser interpretado de maneira e'tensiva para atingir os casos de ciso. Noutro giro, majoritariamente, tem*se entendido $ue o art. !33 da Iei 9.6B6EC9 resolve a $uesto ao atribuir responsabilidade solidria entre4 " a sociedade cindida e as sociedades $ue receberem seu patrimKnio (nos casos de ciso parcial" e, !" as sociedades $ue receberem o patrimKnio da sociedade cindida, $uando esta dei'ar de e'isir (ciso total". O pargra%o primeiro do art. 3! determina $ue as regras de sucesso empresarial acima estudadas tamb#m se aplicam aos casos de e'tino de pessoas jur(dicas de direito privado, $uando a e'plorao da respectiva unidade %or continuada por $ual$uer s1cio remanescente (ou seu

esp1lio", sob a mesma ou outra ra/o social, ou at# sob %irma individual (atualmente, empresa individual". Todavia, esse dispositivo somente se aplica caso algum dos s1cios continue a e'plorar a mesma atividade a $ue se dedicava a sociedade e'tinta, independentemente da ra/o social adotada pela entidade sucessora, ou at# mesmo do %ato de a atividade ser e'ercida de maneira in%ormal (sem regular constituio na respectiva junta comercial", pois o objetivo do legislador # criar mecanismos para $ue a ?dministrao Tributria possa cobrar os tributos devidos nos casos de e'tin8es %raudulentas ou meramente de %ac+ada, em $ue a sociedade # arti%iciosamente e'tinta sendo $ue os s1cios continuam e'ercendo a mesma atividade. Responsabilidade do ad*uirente de "undo de )o+1r)io ou estabele)i+ento O art. 33 do CTN determina $ue o ad$uirente responde pelos tributos devidos relativos ao %undo de com#rcio ou estabelecimento (conjunto de bens materiais e imateriais de uma pessoa jur(dica". <a/*se necessrio esclarecer $ue alienao de %undo de com#rcio no se con%unde com alienao da pessoa jur(dica. Caso uma pessoa %(sica ou jur(dica ad$uira de outra pessoa (%(sica ou jur(dica" suas cotas de participao em uma sociedade no +aver alienao de %undo de com#rcio, mas simplesmente alterao do $uadro societrio da$uela empresa, continuando a mesma a e'istir, e respondendo normalmente por suas obriga8es tributrias. )essalva*se $ue o ad$uirente responde apenas pelos tributos relacionados ao %undo de com#rcio ou estabelecimento ad$uirido, e no por todos os tributos devidos pela pessoa jur(dica alienante. ?ssim, por e'emplo, caso a empresa ? ad$uira o %undo de com#rcio da empresa J, ser responsvel pelo pagamento de cr#dito tributrio re%erente o .CF@, mas no de cr#dito re%erente ao .) (imposto de renda". Outro ponto $ue merece ateno # o %ato de $ue o ad$uirente s1 ser responsabili/ado pelos tributos devidos pelo alienante caso continue e'plorando a atividade $ue j era e'ercida pelo estabelecimento ou %undo de com#rcio. Caso o ad$uirente e'era atividade totalmente diversa da anteriormente e'ercida pelo alienante, ou caso cesse tal e'plorao, no e'istir responsabilidade por sucesso. &rosseguindo o ad$uirente na e'plorao da atividade anteriormente e'ercida pelo alienante, responder pelos tributos por este devidos da seguinte maneira4 " .ntegralmente (ou seja, e'clusivamente", caso o alienante encerre suas atividades empresariais,

!" @ubsidiariamente com o alienante, caso esse continue na e'plorao ou inicie dentro de 9 (seis" meses, a contar da data da alienao, nova atividade no mesmo ou em outro ramo empresarial. Neste caso, por se tratar de responsabilidade subsidiria, a <a/enda &;blica # obrigada a respeitar o bene%(cio de ordem, ou seja, dever primeiramente cobrar a d(vida tributria do alienante (contribuinte", e, somente ap1s comprovada a impossibilidade de receber deste os respectivos cr#ditos # $ue se poder cobrar do ad$uirente. .mportante consignar $ue at# o advento da Iei Complementar ? IC tributria (ao menos subsidiria". -EB7 acrescentou ao art. 33 do CTN os pargra%os D, !D e 3D. O P D criou nova e'ceo 0 regra do caput, determinando $ue no + responsabilidade tributria $uando a pessoa (%(sica ou jur(dica" ad$uire %undo de com#rcio em processo de %al2ncia ou ad$uire %ilial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperao judicial. O objetivo do legislador ao criar essas e'ce8es %oi justamente o de possibilitar a e%etiva recuperao das sociedades $ue esto en%rentando di%iculdades %inanceiras (nos casos de recuperao judicial", ou de viabili/ar a continuao da atividade por um outro grupo (no caso de %al2ncia". Todavia, j prevendo $ue muitas sociedades viessem a se utili/ar desses mecanismos a %im de praticar %raudes, o legislador, por meio do P !D, disciplinou $ue as e'ce8es previstas no P D no se aplicam $uando o ad$uirente %or4 " s1cio da sociedade %alida ou em recuperao judicial, ou sociedade controlada pelo devedor %alido ou em recuperao judicial, !" parente, em lin+a reta ou colateral at# o 6D ($uarto" grau, consangS(neo ou a%im, do devedor %alido ou em recuperao judicial ou de $ual$uer de seus s1cios, ou 3" identi%icado como agente do %alido ou do devedor em recuperao judicial com o objetivo de %raudar a sucesso tributria. Nos dois primeiros casos a ligao entre o ad$uirente e a sociedade %alida ou s1cio # de %cil constatao, bastando, para tanto, uma consulta aos 1rgos de registro p;blico. O no terceiro caso, ser bastante di%(cil de comprovar $ue um terceiro est ad$uirindo %ilial ou %undo de com#rcio na condio de agente do %alido. &or %im, o P3D prev2 $ue, em processo de %al2ncia, o produto da alienao judicial de empresa, %ilial ou unidade isolada permanecer em conta de dep1sito 0 disposio do ju(/o de %al2ncia pelo pra/o de (um" ano, contado da data de alienao, somente podendo ser utili/ado para o pagamento de cr#ditos e'traconcursais ou de cr#ditos $ue pre%erem ao tributrio. Aesse . B E!BB7 (nova Iei de <al2ncias" e da Iei -E!BB7, no +avia e'ceo 0 regra de $ue a sucesso empresarial geraria sucesso

dispositivo se depreende $ue, com o advento da IC

-EB7, o cr#dito tributrio no processo de

%al2ncia, dei'ou de ter a pre%er2ncia $uase absoluta $ue antes possu(a. Responsabilidade de ter)eiros ? responsabilidade de terceiros est tratada nos arts. 36 e 37 do CTN. &rimeiramente # necessrio destacar $ue o rol constante destes artigos # e'austivo ( numerus clausus", ou seja, no se pode incluir outros casos de responsabilidade al#m dos enumerados nestes artigos. Note*se $ue tanto nos casos do art. 36 $uanto do art. 37 do CTN os terceiros responsabili/ados so pessoas $ue de certa %orma %al+aram no cumprimento de um dever legal de gesto ou vigilTncia do patrimKnio do contribuinte. ? di%erena # $ue nos casos previstos no art. 36 os terceiros atuam regularmente, nos limites de suas atribui8es legais ou convencionais. O nos casos previstos no art. 37 o terceiro atua de maneira irregular, com e'cesso de poder, $uebra de contrato ou in%rao 0 lei. >ale consignar $ue, apesar da e'presso respondem solidariamente, o art. 36 trata de responsabilidade subsidiria, en$uanto $ue o art. 37 trata de responsabilidade pessoal (integral", con%orme passaremos a analisar. O art. 36 enuncia a seguinte regra4 Art. 1 -. .os casos de impossibilidade de e/ig0ncia do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omiss1es de que forem responsveis" % & os pais, pelos tributos devidos por seus fil)os menores* %% & os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados* %%% & os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes* %2 & o inventariante, pelos tributos devidos pelo esp+lio* 2 & o s3ndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatrio* 2% & os tabelies, escrives e demais serventurios de of3cio, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razo do seu of3cio* 2%% & os s+cios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas. 4argrafo 5nico. 6 disposto neste artigo s+ se aplica, em mat(ria de penalidades, ,s de carter morat+rio. ? responsabilidade prevista neste dispositivo legal depende da e'ist2ncia de dois re$uisitos4 " impossibilidade de se e'igir o cumprimento da obrigao principal do contribuinte, !" participao e%etiva dos terceiros por meio de ao ou omisso, sem $ue ten+am atuado com e'cesso de poder ou in%rao 0 lei ou contrato social, pois nestes aplicam*se as regras do art. 37. Aa simples leitura do art. 36 conclu(mos, con%orme dito acima, $ue estamos diante de responsabilidade subsidiria, devendo o <isco primeiramente cobrar do contribuinte, e, somente no caso de no conseguir receber deste # $ue poder cobrar o terceiro responsvel.

>ale consignar $ue a responsabilidade prevista no caput do art. 36 somente se aplica, em mat#ria de penalidades, 0s de carter morat1rio (CTN, art. 36, par. ;n.". .sso signi%ica $ue o terceiro # responsvel pelo pagamento do tributo acrescido apenas dos juros de mora, no sendo devida a denominada multa de o%(cio. O o art. 37 tem a seguinte redao4 Art. 1 7. !o pessoalmente responsveis pelos cr(ditos correspondentes a obriga1es tributrias resultantes de atos praticados com e/cesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos" % & as pessoas referidas no artigo anterior* %% & os mandatrios, prepostos e empregados* %%% & os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jur3dicas de direito privado. ? responsabilidade prevista neste artigo re%ere*se apenas a atos em $ue o terceiro ten+a agido de %orma irregular (e'cesso de poder ou in%rao de lei, estatuto ou contrato social". ? responsabilidade do terceiro, neste caso, # pessoal, ou seja, e'clusiva. Urande parte da doutrina brasileira entende $ue o art. jur(dica". Outra caracter(stica deste artigo # $ue o terceiro %ica obrigado ao pagamento do tributo, dos juros de mora, e de todas as penalidades cab(veis, inclusive da multa de o%(cio (multa punitiva". &or ;ltimo, vale consignar $ue tanto a doutrina $uanto a jurisprud2ncia ptria entendem $ue a responsabilidade tributria prevista no art. 37, ..., do CTN (imposta ao s1cio*gerente, administrador ou diretor de empresa", somente se caracteri/a se estas pessoas e'ercerem e%etivamente a administrao da empresa e tiverem agido com e'cesso de poderes ou in%rao de lei, estatuto ou contrato social. Noutro giro, o @TO vem consolidando entendimento no sentido de $ue os s1cios (mesmo os administradores" no respondem pelo simples %ato da sociedade no recol+er o tributo devido. Observe*se $ue o no cumprimento da obrigao tributria principal, desde $ue no +aja dolo ou %raude, apenas representa mora da empresa e no in%rao legal capa/ de imputar responsabilidade pessoal e direta ao s1cio da empresa ()esp ! B! E&), )el. Fin. NancV ?ndrig+i, AOG .B5.!BBB, p. !37, ):sp. B--!CE)@, )el. Fin. ?ri &argendler, AOG C.B!.55, p. 3-". O entendimento # diverso no caso de dissoluo irregular de sociedade, a $ual ocorre $uando a empresa # %ec+ada, sem a devida bai'a na junta comercial Nestes casos os s1cios respondem pelos tributos devidos pela empresa. Questo importante $ue no pode dei'ar de ser mencionada di/ respeito aos d#bitos re%erentes 0s contribui8es para a seguridade social. O art. 3 da Iei -.9!BE53 determinava $ue os titulares de %irmas individuais (atualmente, empresas individuais" e os s1cios de empresas por cotas 37 cuida de +ip1tese de substituio, dessa %orma, a responsabilidade do terceiro termina por e'onerar a responsabilidade do contribuinte (pessoa

de responsabilidade limitada respondiam solidariamente por estes d#bitos. Contudo, a lei revogou este dispositivo. Responsabilidade por in"ra2es

.56 EB5

Os arts. 39 e 3C do CTN disciplinam a denominada responsabilidade por in%ra8es. O art. 39 trata de regra geral de responsabilidade para o agente ou responsvel, en$uanto o art. 3C trata de regra espec(%ica, $ual seja a responsabilidade pessoal do agente. >ale a$ui %a/er uma observao com relao 0 %alta de t#cnica da redao dos artigos 39, 3C e 3-. Nas se8es relativas 0 responsabilidade dos sucessores (arts. !5 a 33" e da responsabilidade de terceiros (art. 36 e 37", o CTN trata de casos $ue di/em respeito 0 %igura do responsvel tributrio (sujeito passivo indireto", ou seja, da$uela pessoa $ue no est direta e pessoalmente ligada ao %ato gerador ($ue no seja contribuinte". Quando o CTN, nos arts. 39 a 3-, utili/a o termo responsvel, no est se re%erindo apenas ao responsvel tributrio, mas a $ual$uer outra pessoa obrigada ao cumprimento da obrigao tributria (em espec(%ico da multa tributria", ou seja, abrange todas as esp#cies de sujeito passivo, inclusive o contribuinte e o devedor solidrio. Observe*se $ue a responsabilidade prevista no art. 39 # de ordem objetiva, uma ve/ $ue independe da inteno do agente ou responsvel. :ntretanto, esta regra no # absoluta. O legislador %e/ constar no caput do artigo a e'presso salvo disposio de lei em contrrio. .sso signi%ica $ue em alguns caso o legislador pode condicionar a e'tenso da multa 0 inteno do agente (ao elemento subjetivo4 dolo ou culpa". N o $ue acontece nos casos de in%rao dolosa e de cometimento de crimes tributrios (e'4 emisso de nota %iscais %rias". Na es%era %ederal, por e'emplo, a multa de o%icio comum # de C7W e a multa agravada por %raude # de 7BW (Iei nr. 5.63BE59, art. 66". R de se ressalvar, ainda, $ue a e%etividade, nature/a e e'tenso dos e%eitos do ato # irrelevante para se caracteri/ar a responsabilidade prevista neste artigo, de modo $ue a conse$S2ncia da ao no # importante para a punibilidade do sujeito passivo. O o art. 3C disciplina os casos em $ue a obrigao de pagar a multa recai pessoalmente sobre o agente. Note*se $ue a obrigao de pagar o tributo continua sendo do contribuinte $ue praticou o %ato gerador, todavia, a responsabilidade pelo pagamento da multa decorrente das in%ra8es previstas no re%erido dispositivo legal ser e'clusiva da pessoa $ue praticou o ato. >ejamos as +ip1teses previstas no art. 3C4 Art. 1 8. A responsabilidade ( pessoal ao agente"

% & quanto ,s infra1es conceituadas por lei como crimes ou contraven1es, salvo quando praticadas no e/erc3cio regular de administrao, mandato, funo, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem e/pressa emitida por quem de direito* %% & quanto ,s infra1es em cuja definio o dolo espec3fico do agente seja elementar* %%% & quanto ,s infra1es que decorram direta e e/clusivamente de dolo espec3fico" a$ das pessoas referidas no artigo 1 -, contra aquelas por quem respondem* b$ dos mandatrios, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores* c$ dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jur3dicas de direito privado, contra estas. O primeiro caso se re%ere 0s in%ra8es $ue con%iguram il(citos penais (crimes ou contraven8es". O CTN seguiu a mesma lin+a do direito penal, $ual seja, a responsabili/ao dos agentes (pessoas %(sicas" e no das entidades (pessoas jur(dicas". O dispositivo prev2 uma e'ceo 0 regra, # $uando o ato %or praticado no e'erc(cio regular de administrao, mandato, %uno, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem e'pressa emitida por $uem de direito. &ara entendermos essa e'ceo # necessrio %a/ermos um es%oro interpretativo. &odemos citar o e'emplo das pessoas jur(dicas $ue possuem 1rgos deliberativos para tomar as decis8es mais importantes. Nesse tipo de sociedade o 1rgo diretivo toma as decis8es e os agentes e'ecutivos as e%etivam. Nesses casos, o agente (administrador, mandatrio, empregado, etc." atua como um simples brao e'ecut1rio da vontade da pessoa jur(dica, devendo esta responder pelas in%ra8es 0 legislao tributria porventura cometidas. O segundo caso de responsabilidade pessoal do agente # o das in%ra8es em cuja de%inio o dolo espec(%ico do agente seja elementar. ?pesar da responsabilidade por in%ra8es ser objetiva, no dependendo de dolo ou culpa, e'istem situa8es em $ue o legislador e'ige para a con%igurao de determinados il(citos a presena do dolo espec(%ico. .sso acontecendo imp8e*se a punio pessoal de $uem o praticou. Note*se $ue o inciso .. se re%ere 0s in%ra8es administrativas, pois as $ue con%iguram il(citos penais j esto previstas no inciso .. O terceiro caso previsto no dispositivo re%ere*se ao dolo espec(%ico de determinadas pessoas $ue atuam em nome de terceiros. O objetivo deste dispositivo # punir a$ueles $ue agem visando deliberadamente prejudicar a$ueles pelos $uais deveria de%ender os interesses. Citamos como e'emplo o caso do %uncionrio $ue pratica in%rao tributria com o %im especi%ico (dolo especi%ico" de prejudicar a empresa. Neste caso o %uncionrio dever responder pessoalmente pela penalidade, %icando a empresa isenta de $ual$uer responsabilidade. >ale esclarecer $ue a empresa no responder pela penalidade (e'emplo4 multa de o%icio", contudo dever pagar o tributo $ue porventura no ten+a sido recol+ido.

Den3n)ia espont4nea por in"ra2es O art. 3- do CTN disciplina o $ue se denomina de den;ncia espontTnea, instituto

inspirado na desist2ncia voluntria e no arrependimento posterior do direito penal. O re%erido instituto visa motivar os contribuintes inadimplentes a regulari/arem sua situao perante o <isco, o%erecendo como bene%(cio a iseno de medidas punitivas. ?ssim re/a o art. 3-4 Art. 1 9. A responsabilidade ( e/clu3da pela den5ncia espont:nea da infrao, acompan)ada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do dep+sito da import:ncia arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apurao. 4argrafo 5nico. .o se considera espont:nea a den5ncia apresentada ap+s o in3cio de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao, relacionados com a infrao. &ara $ue a denuncia seja considerada espontTnea # necessrio $ue a con%isso seja reali/ada antes $ue o <isco inicie $ual$uer procedimento %iscal re%erente 0 in%rao, como a lavratura de termo de in(cio de %iscali/ao ou a intimao do sujeito passivo para prestar esclarecimentos. ?ssim, se o contribuinte recebeu uma intimao com pedido de esclarecimentos %ormulado pelo <isco, no poder mais obter os bene%(cios da den;ncia espontTnea. Ountamente com a den;ncia espontTnea # necessrio $ue o contribuinte e%etive o pagamento do tributo mais os juros de mora, no bastando $ue o sujeito passivo declare sua inteno de pagar ou solicite parcelamento do d#bito tributrio. Nesse sentido, a Iei Complementar parcelamento do cr#dito tributrio no e'clui a incid2ncia de juros e multas. No caso da denuncia espontTnea, o art. 3- apenas menciona $ue ser devido o pagamento do tributo e de juros de mora, no %a/endo re%er2ncia 0 multa de mora (multa de o%(cio". Todavia, # comum a cobrana por parte do <isco (%ederal, estadual e municipal" da multa de mora, %ato este $ue tem sido repudiado pelo &oder Oudicirio, $ue a considera ilegal. >ale consignar, entretanto, $ue o @TO tem entendido $ue as multas pelo descumprimento de obrigao acess1ria no so e'clu(das pela den;ncia espontTnea. &or %im, no sendo poss(vel a apurao imediata do montante devida ao <isco, caber 0 autoridade administrativa e%etuar o arbitramento dessa $uantia. B6EB acrescentou o art. 77*?, P D, ao CTN, determinando $ue, salvo disposio de lei em contrrio, o