Curso Interactivo - Aplicacin Prctica

LASC QUINTA CLASE

ELEMENTO 5 2
PATRIMONIO NETO

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Curso Interactivo - Aplicacin Prctica

MATERIAL

DE TRABAJO

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Elemento 5 Patrimonio Neto

En esta clase se agrupan las cuentas 50 a 59 que conforman lo que se puede denominar el capital contable entendido ste como

1. Clasicacin del Elemento 5 "Patrimonio neto"

el derecho de los propietarios sobre los activos netos en funcin a los aportes realizados por stos. En trminos monetarios se determina deduciendo al valor de los activos totales los pasivos totales, por lo que en trminos nancieros se le considera el inters residual en los recursos del negocio; es por ello que,
CLASIFICACIN DEL PATRIMONIO SEGN SU ORIGEN

el literal c) del prrafo 49 del Marco Conceptual indica que el Patrimonio neto es la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. A continuacin mostramos el siguiente esquema en el que se detalla la clasicacin del patrimonio segn su origen.

Aportes efectuados por los socios o accionistas (Cuentas 50, 52)

Actualizacin de valor Resultados no realizados (Cuenta 56) Revalorizaciones de activos (Cuenta 57)

Resultados generados Reservas (Cuenta 58) Utilidades retenidas (Cuenta 59)

Se mantiene la misma dinmica contable en relacin al PCGR, aprecindose no slo
50 Capital 51 Acciones de Inversin

2. Cambios ms relevantes

una reestructuracin de las cuentas bajo el sustento de la naturaleza de los rubros que lo conforman sino que adicionalmente se ha introducido un nuevo concepto (como es el caso de la cuenta 56 Resultados No Realizados).

A continuacin se muestra en forma esquemtica las principales modificaciones y/o adecuaciones que han ocurrido en las cuentas que conforman el Elemento 5:,

Se consideran solo 2 subcuentas a diferencia de las divisionarias que se contemplaban en el PCGR que ascendan a 4. Por otro lado, una de las subcuentas a las que hemos aludido se denomina Acciones en Tesorera la misma que no guraba en el PCGR. Bajo el PCGR esta cuenta era denominada Accionariado Laboral siendo su cdigo el 55. Contena 5 divisionarias, mientras que el PCGE recoge solo 2 subcuentas. Bajo el PCGR esta cuenta tena como cdigo 56. Lo peculiar de esta cuenta es que alude a la capitalizacin as como a la reduc cin de capital pendiente de formalizar, esto es, aquella formalizacin dispuesta por la Ley General de Sociedades. Cabe indicar que, bajo el PCGE las donaciones ya no se registran en cuenta patrimonial alguna, como otrora, indebidamente, se reconoca en la cuenta 56 del PCGR, por el contrario, habr de emplearse idneamente una cuenta de ingreso. Novedoso concepto que introduce el PCGE, el de Resultados no realizados. Se registran aqu ganancias o prdidas generadas por cambios en el Valor Razonable de activos nancieros o pasivos nancieros, de ser el caso que, por disposicin de la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y medicin, han de reconocerse en una cuenta patrimonial y no as en el Estado de Resultados. Se mantiene el mismo concepto que la cuenta antecesora. Empero, incluye los excedentes de revaluacin originados por acciones liberadas recibidas, as como la participacin en excedente de revaluacin por el mantenimiento de inversiones en empresas bajo control (Aplicacin de NIC 27) o inuencia signicativa (Aplicacin de NIC 28), cuando se aplica el Mtodo de Participacin Patrimonial. No se aprecian mayores cambios en torno a esta cuenta. Lo resaltante de esta cuenta es que ha de ser empleada cuando de correccin de utilidades (o prdidas) de aos anteriores se trata, as como tambin los efectos en los cambios de las polticas contables que deban aplicarse en forma retrospectiva y aquellos originados en la correccin de errores, cuando den lugar a prdidas o utilidades, segn corresponda.

52 Capital Adicional

56 Resultados No Realizados

57 Excedente de Revaluacin

58 Reservas 59 Resultados Acumulados

A continuacin procedemos a detallar los principales cambios producidos en las cuentas antes citadas.

2.1. Capital Social (cuenta 50) 502 Acciones en Tesorera. Esta subcuenta es empleada para el caso de la

readquisicin de acciones o participaciones de propia emisin por parte de la misma empresa, y corresponde debi-

PCGE

01

tar la misma. El artculo 104 de la Ley General de Sociedades (LGS) estipula que una sociedad pueda adquirir sus acciones de propia emisin. La nalidad o conveniencia de realizar la operacin reposa en diversas circunstancias y persigue varios nes, tales como: existencia de acciones privilegiadas que se desea eliminar; posibilitar el retiro de un socio; evitar la venta de acciones a un tercero; ser el accionista deudor de la sociedad y no existir otro modo de pago de su deuda, entre otros supuestos. 2.2. Capital Adicional (cuenta 52) Agrupa las cuentas que representan primas de emisin y los aportes y reducciones de capital que se encuentran en proceso de formalizacin. Tal como seala el PCGE, para este ltimo rubro esta cuenta patrimonial tiene un carcter transitorio. La subcuenta 522 Capitalizaciones en trmite, se emplear cuando se trate de una situacin como la indicada, sea que corresponda a, entre otros, aportes efectuados por los socios pendientes de formalizacin acorde con lo sealado por el artculo 201 de la LGS, artculo que exige la inscripcin en Registros Pblicos (RRPP) de dicho aumento de capital. Como quiera que las capitalizaciones implican un aumento del capital, situacin inversa tambien ha sido contemplada por el PCGE. As, la subcuenta 523 Reducciones de capital pendientes de formalizacin recoge lo manifestado con la misma exigencia de inscripcin en los RRPP. Ello, acorde con lo sealado por el artculo 215 de la LGS. 2.3. Resultados No Realizados (cuenta 56) 561 Diferencia en cambio de inversiones permanentes en entidades extranjeras. En esta subcuenta se agrupan las ganancias o prdidas generadas por la tenencia de una inversin neta en un negocio en el extranjero, originada en partidas monetarias. Entendemos que el PCGE est aludiendo a lo que denomina la NIC 39 en su prrafo 102 Coberturas de la inversin neta en un negocio en el extranjero. De lo que se pretende aqu es de considerar como partida cubierta (1) a una inversin neta en un negocio en el extranjero, toda vez que la nalidad no es otra que minimizar (es la razn de la cobertura) el impacto (riesgo) que trae consigo la exposicin al tipo de cambio de la moneda extranjera, dado que se cuenta con una inversin en un negocio ubicado en el extranjero. Considerando que se est aludiendo al tipo de cambio, conviene traer a colacin lo sealado por la NIC 21 Efectos de las Variaciones en los tipos de cambio

de la moneda extranjera. As, conforme lo establece la referida NIC cualquier prdida o ganancia por diferencias de cambio sobre activos o pasivos monetarios se reconoce en Resultados. Empero, la propia NIC 21 establece una excepcin en virtud de la cual la prdida o ganancia de una partida monetaria no afectar a resultados, sino por el contrario al patrimonio. Este es el caso de aquella partida monetaria que haya sido designada como instrumento de cobertura, tal como ocurre, entendemos, cuando se est frente a una Cobertura de la inversin neta en un negocio en el extranjero (2). Este tipo de instrumento derivado encuentra regulacin expresa en el prrafo 102 de la NIC 39. As, se establece que la prdida o ganancia de dicho instrumento de cobertura, que se determina que es una cobertura ecaz (3) (vase prrafo 88 de la NIC 39), se reconocer directamente en el patrimonio neto, reconocindose la parte inecaz en los resultados del ejercicio. 562 Instrumentos nancieros-Cobertura de Flujo de Efectivo. En esta subcuenta se comprenden las ganancias o prdidas generadas por un instrumento nanciero de cobertura de ujo de efectivo. Es inminente la remisin a la NIC 39 para la cabal comprensin de la razn de esta subcuenta. As, en el prrafo 95 de la referida NIC se prescribe que, si una cobertura del ujo de efectivo cumpliese los requisitos establecidos para su respectiva contabilizacin, acorde con lo establecido en el prrafo 88 de la aludida NIC 39, habr de ser contabilizada de la siguiente forma: La parte de la prdida o ganancia del instrumento de cobertura que se haya determinado como cobertura ecaz (4) se reconocer directamente en el patrimonio neto. 563 Ganancia o prdida en activos o pasivos nancieros disponibles para la venta. En esta subcuenta se comprende la acumulacin de las ganancias o prdidas generadas por activos o pasivos nancieros disponibles para la venta. Tan igual como en los casos anteriores, se exige una remisin a la NIC 39. Sobre el particular, cabe sealar que conforme lo estipula el prrafo 55 literal b) de la NIC antes citada, la prdida o ganancia en un activo disponible para la venta, se reconocer directamente en el patrimonio neto, con las excepciones previstas por el propio literal b) del prrafo citado. 2.4. Excedente de Revaluacin (cuenta 57) 571 Excedente de Revaluacin. Adems de otros conceptos se reconoce en esta cuenta los incrementos por actualizacin del valor de las inversiones inmobiliarias

(segn la NIC 40 Inversiones Inmobiliarias), en tanto se midan al costo. Recurdese que la NIC 40 establece en su prrafo 30 que la entidad (empresa) elegir como poltica contable el modelo del valor razonable o el modelo del costo. En consecuencia, de aplicarse el modelo del costo y resultando de aplicacin la NIC 16, conforme lo prescribe la propia NIC 40, es claro que las revalorizaciones no resultan ajenas a aquella (NIC 16). 572 Excedente de Revaluacin - Acciones Liberadas recibidas. En esta subcuenta se acumula el importe de las acciones liberadas recibidas con motivo de la capitalizacin de la actualizacin del valor de inversiones que se mantienen en otras entidades. 573 Participacin en Excedente de Revaluacin - Inversiones en entidades relacionadas. En esta cuenta se acumula el efecto neto de aumentos y disminuciones en la medicin a valor de participacin patrimonial, de inversiones en el patrimonio neto de entidades bajo control o inuencia signicativa (grupos econmicos), cuando dicha participacin patrimonial se basa en variaciones patrimoniales por actualizacin de valor de la entidad relacionada en cuyo patrimonio neto se ha invertido (aplicacin del mtodo de participacin patrimonial). Entendemos que el empleo de esta subcuenta encuentra asidero en el prrafo 11 de la NIC 28 Inversiones en entidades asociadas. As, el referido prrafo prescribe que puede darse el caso de que resulte necesario realizar ajustes para contemplar las alteraciones que sufra la participacin proporcional en la entidad participada, pero que obedezcan a cambios en el patrimonio neto que esta ltima (entidad participada) no haya reconocido en sus resultados, por cuanto, entendemos, tampoco corresponda que los reconociese, toda vez que no tenan por que afectar a stos (resultados). Al respecto, entre dichos cambios se incluyen aquellos provenientes de la revalorizacin del inmovilizado material efectuado por la entidad participada. Con lo cual corresponde que ello resulte reejado, por la empresa inversora, en esta subcuenta.

Conforme a lo prescrito por el artculo 223 de la Ley General de Sociedades Ley N 26887, vigente a partir del 01.01.98, Los estados nancieros se preparan y presentan

3. NIIF e Interpretaciones referidas

02 PCGE

de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y con principios de contabilidad generalmente aceptados. Asimismo, acorde con lo regulado por la NIC 1 (Modicada en 2003) Presentacin de Estados Financieros, stos deben reejar de manera razonable la situacin nanciera, el rendimiento nanciero y los ujos de efectivo de una entidad.
NIIF E INTERPRETACIONES REFERIDAS NIC 1: Presentacin de EEFF NIC 8: Polticas Contables, cambios en estimaciones contables y errores NIC 12: Impuesto a la Renta NIC 16: Inmuebles, maquinaria y equipo y NIC 38: Activos Intangibles CUENTAS RELACIONADAS 58, 59

En funcin a lo expuesto, resulta relevante considerar la estrecha vinculacin existente entre las NIIFs y la dinmica de las cuentas contables, considerando que las primeras otorgan validez tcnica al registro contable que se efecte. Por tal razn, el PGCE que se ha estructurado en funcin a la normativa contable, reere las NIIF e Interpretaciones aplicables en cada cuenta a efectos de pro-

porcionar una gua sobre la razn del cambio y facilitar la consulta y/o revisin en detalle de la normativa vinculada. A continuacin se presenta un cuadro general conteniendo las NIIFs e interpretaciones relacionadas, de acuerdo con la referencia propuesta en la dinmica y descripcin de las cuentas que conforman el Elemento 5: Patrimonio Neto.

OBSERVACIONES Las reservas resultan de detracciones de utilidades y consecuentemente corresponden a transacciones patrimoniales, y no de resultados. Raticado lo dicho por el prrafo 76 de la NIC en mencin la entidad revelar en el balance una descripcin de la naturaleza y destino de cada partida de reservas que gure en el patrimonio neto. Tal como lo reere el prrafo 43 el error correspondiente a un ejercicio anterior se corregir mediante reexpresin retroactiva. Desde la perspectiva contable, tales errores y cambios en polticas contables no requieren modicacin de registros contables de aos anteriores, simplemente se ajustar contra la cuenta en mencin. El prrafo 51 de la NIC dispone que la medicin de activos y pasivos por impuestos diferidos deber reejar las consecuencias scales derivadas de la forma en la que la entidad espera, a la fecha del balance, recuperar o pagar el importe en libros de aquellos activos y pasivos que hacen surgir diferencias temporales. De conformidad con lo dispuesto por el prrafo 29 de la NIC 16 y el prrafo 72 de la NIC 38 una entidad podr elegir como poltica contable el modelo de revalorizacin y la aplicar a todos los elementos que contengan una clase. El prrafo 39 de la NIC 16 y el prrafo 85 de la NIC 38, nos precisa que cuando se incremente el importe en libros de un activo como consecuencia de una revalorizacin, dicho aumento se llevar directamente a una cuenta de reservas de revalorizacin, dentro del patrimonio neto. No obstante, el incremento se reconocer en el resultado del ejercicio en la medida en que suponga una reversin de una disminucin por devaluacin del mismo activo, que fue reconocida previamente en resultados. Asimismo, las disminuciones por reduccin del valor en libros, se cargar directamente al patrimonio neto contra cualquier excedente de revaluacin, hasta el lmite de los incrementos reconocidos anteriormente por el mismo concepto. Incluye los excedentes de revaluacin correspondientes a las variaciones en las inversiones inmobiliarias cuando su medicin es al costo. La diferencia de cambio generada en cuentas por cobrar a los accionistas, socios o partcipes, por suscripciones pendientes de pago, se reconocen directamente en el patrimonio (primas de emisin) y no en los resultados del perodo. El objetivo de esta NIIF consiste en especicar la informacin nanciera que ha de incluir una entidad cuando lleve a cabo una transaccin con pagos basados en acciones. Requiere que la entidad reeje en el resultado del ejercicio y en su posicin nanciera, los efectos de dichas transacciones, incluyendo los gastos asociados a stas, en las que se conceden opciones sobre acciones a los empleados. Norma que contiene los requerimientos de presentacin de los instrumentos nancieros. Asimismo, de acuerdo al prrafo 11, un Activo Financiero es cualquier activo que posee una de las siguientes formas (i) efectivo, (ii) instrumento de patrimonio neto de otra entidad (iii) Un derecho contractual a recibir activo nanciero o a intercambiar activos o pasivos nancieros, entre otros. Por otro lado, dependiendo del tipo de instrumento patrimonial, seria conveniente abrir subdivisionarias adicionales que permitan una clasicacin por tipo especco de instrumento patrimonial, por ejemplo acciones del tipo ordinario o preferente. Establece los principios contables para el reconocimiento y valoracin de los activos nancieros, los pasivos nancieros y de algunos contratos de compra o venta de elementos no nancieros. Asimismo los requerimientos para la presentacin y revelacin de informacin sobre ellos. Por ejemplo el importe del capital, del accionariado de inversin se registra por el monto nominal de las acciones aportado y de las respectivas capitalizaciones efectuadas, respectivamente. Tiene como objetivo requerir a las entidades que sus estados nancieros revelen informacin que permita a sus usuarios evaluar: La relevancia de los Instrumentos Financieros en la situacin nanciera y en el rendimiento de la entidad La naturaleza y el alcance de los riesgos procedentes de los instrumentos nancieros a los que la entidad se haya expuesto durante el ejercicio y en la fecha de presentacin, as como la forma de gestionar dichos riesgos. De tal manera que estas revelaciones provean una visin general acerca de uso de la entidad de los instrumentos nancieros y de la exposicin al riesgo que ellos crean.

59

57

57

NIC 40: Inversiones Inmobiliarias NIC 21: Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de moneda extranjera NIIF 2: Pagos basados en acciones

57 52

50

NIC 32: Instrumentos Financieros: Presentacin

50, 51, 52, 56

NIC 39: Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medicin

50, 51, 52, 56

NIIF 7: Instrumentos Financieros: Informacin a revelar

50, 51, 52, 56

CASO PRCTICO N 1

PCGE

03

Plan Contable General Empresarial

ELEMENTO 5 : PATRIMONIO NETO 50 CAPITAL 501 Capital social 5011 Acciones 5012 Participaciones 502 Acciones en tesorera 51 ACCIONES DE INVERSIN 511 Acciones de inversin 512 Acciones de inversin en tesorera 52 CAPITAL ADICIONAL 521 Primas (descuento) de acciones 522 Capitalizaciones en trmite 5221 Aportes 5222 Reservas 5223 Acreencias 5224 Utilidades 523 Reducciones de capital pendientes de formalizacin

56 RESULTADOS NO REALIZADOS 561 Diferencia en cambio de inversiones permanentes en entidades extranjeras 562 Instrumentos nancieros cobertura de ujo de efectivo 563 Ganancia o prdida en activos o pasivos nancieros disponibles para la venta 5631 Ganancia 5632 Prdida

57 EXCEDENTE DE REVALUACIN 571 Excedente de revaluacin 5711 Inversiones inmobiliarias 5712 Inmuebles, maquinaria y equipos 5713 Intangibles 572 Excedente de revaluacin - Acciones liberadas recibidas 573 Participacin en excedente de revaluacin - Inversiones en entidades relacionadas 58 RESERVAS 581 Reinversin 582 Legal 583 Contractuales 584 Estatutarias 585 Facultativas 589 Otras reservas 59 RESULTADOS ACUMULADOS 591 Utilidades no distribuidas 5911 Utilidades acumuladas 5912 Ingresos de aos anteriores 592 Prdidas acumuladas 5921 Prdidas acumuladas 5922 Gastos de aos anteriores

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PCGE