TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO

SENADO FEDERAL

CMARA DOS DEPUTADOS

CONTROLADORIA GERAL DA UNIO

SECRETARIA DE ORAMENTO FEDERAL

Liliane Chaves Murta de Lima

CONTROLE INTERNO NA ADMINISTRAO PBLICA: O CONTROLE INTERNO NA ADMINISTRAO PBLICA COMO UM INSTRUMENTO DE ACCOUNTABILITY

Braslia 2012

Liliane Chaves Murta de Lima

CONTROLE INTERNO NA ADMINISTRAO PBLICA: O CONTROLE INTERNO NA ADMINISTRAO PBLICA COMO UM INSTRUMENTO DE ACCOUNTABILITY

Monografia

apresentada

ao

Instituto

Serzedello Corra do Tribunal de Contas da Unio como parte da avaliao do Curso de Especializao em Oramento Pblico.

Orientador: Marcos Cesar de Farias Mognatti

Braslia 2012

Autorizao

Autorizo a divulgao do texto completo no stio dos rgos parceiros e a reproduo total ou parcial, exclusivamente, para fins acadmicos e cientficos. Assinatura: __________________________________ Data: ___/___/___

Lima, Liliane Chaves Murta de Controle Interno na Administrao Pblica: O Controle Pblico na Administrao como um Instrumento de Accountability / Liliane Chaves Murta de Lima 2012. .. f. Orientador: Marcos Cesar de Farias Mognatti Impresso por computador. Monografia (especializao) Escola da AGU, da Advocacia-Geral da Unio, Centro de Formao, Treinamento e Aperfeioamento (Cefor), da Cmara dos Deputados, Secretaria Federal de Controle Interno (SFC), da Controladoria Geral da Unio e Instituto Serzedello Corra (ISC), do Tribunal de Contas da Unio, Curso de Especializao Oramento Pblico, 2012. 1. Controle interno, anlise comparativa, Brasil. 2. Poderes do Estado, Brasil. I. Ttulo. CDU .......................

CONTROLE INTERNO NA ADMINISTRAO PBLICA: O CONTROLE INTERNO NA ADMINISTRAO PBLICA COMO UM INSTRUMENTO DE ACCOUNTABILITY

Monografia Curso de Especializao em Oramento Pblico 2 Semestre de 2012

Aluna: Liliane Chaves Murta de Lima

Banca Examinadora:

__________________________________________ Marcos Cesar de Farias Mognatti ___________________________________________ Francisco Glauber Lima Mota

Braslia, 29 de novembro de 2013

Dedico este trabalho a Hamilton, Teresa, Walker, Tatiana e Pedro por serem a motivao para vencer grandes desafios.

Agradeo a Deus pela bno a mim concedida. Aos meus pais pelo orgulho por minhas conquistas. Ao meu marido pelo apoio e confiana. Aos meus filhos pelo amor incondicional.

Tudo me permitido, mas nem tudo convm. Tudo me permitido, mas no me deixarei escravizar por coisa alguma... (Apstolo Paulo - 1Cor, 6-12). De tanto ver triunfar as nulidades, de tanto ver prosperar a desonra, de tanto ver crescer a injustia, de tanto ver agigantar-se os poderes nas mos dos maus, o homem chega a desanimar da virtude, a rir-se da honra, a ter vergonha de ser honesto. (Rui Barbosa)

RESUMO A pesquisa tem como objetivo principal estudar o Controle Interno, bem como o Sistema de Controle Interno Federal, a fim de avaliar sua efetiva contribuio na transparncia das contas pblicas. Alega que o Sistema de Controle Interno na Administrao Pblica pode contribuir, de forma mais efetiva para a transparncia das contas pblicas, partindo do princpio que o controle interno um instrumento de accountability. No desenvolvimento do debate sobre a transparncia das contas pblicas busca demonstrar a importncia da estruturao do Controle Interno no Brasil, conforme o preconizado nos arts. 70 e 74 da CF/88, avaliando a contextualizao e regulamentao da implementao do Controle Interno no Brasil e a normatizao de alguns pases e no Estado de Nova Iorque (EUA). O trabalho apresenta a concluso de que, apesar de o Brasil ter acompanhando a modernizao por meio de normativos constitucionais e infraconstitucionais para a elevao do nvel de transparncia governamental fundamental a regulamentao de uma estrutura integrada dos sistemas de controle interno no trs poderes da Unio, a uniformizao de terminologias relacionadas ao tema e a definio objetivos baseados nos princpios relacionados ao processo de gesto de riscos e governana institucional de maneira uniforme em todo Sistema.

Palavras-Chave: Controle Interno, Sistema de Controle Interno, gastos pblicos, accountability.

LISTA DE FIGURAS FIGURA 1 DELIMITAO DO ESCOPO DA PESQUISA.......................................... 15 FIGURA 2 - TEMAS BSICOS PARA A FUNDAMENTAO DO ESCOPO ............ 15 FIGURA 3 - LEI N. 4.320/1964 ............................................................................................ 23 FIGURA 4 - DECRETO-LEI N. 200/1967 ......................................................................... 25 FIGURA 5 - CONSTITUIO FEDERAL DE 1988 ......................................................... 27 FIGURA 6 LEI COMPLEMENTAR N. 101/2000 - LRF............................................... 29 FIGURA 7 - VISO INSTITUCIONAL DO CONTROLE INTERNO ........................... 53 FIGURA 8 - MODELO GLOBAL DE RESPONSABILIZAO NO SETOR PBLICO .......................................................................................................................................... 58

LISTA DE TABELAS

TABELA I - CONTROLE INTERNO: OBJETIVOS CONFORME A INTOSAI E AS FINALIDADES DEFINIDAS NA CONTITUIO FEDERAL DE 1988 ........................................................................... 33 TABELA II COMPARAO DOS ELEMENTOS DO COSO I E COSO II ............................................ 58 TABELA III - COMPARATIVA DA REGULAO DE CONTROLES INTERNOS EM PASES DO MUNDO, SEGUNDO CONCLUSES DO ESTUDO CRITRIOS GERAIS DE CONTROLE INTERNO NA ADMINISTRAO PBLICA: UM ESTUDO DOS MODELOS E DAS NORMAS DISCIPLINADORAS EM DIVERSOS PASES. TCU. 2009. ................................................................. 64

LISTA DE SIGLAS

AGU - Advocacia-Geral da Unio AICPA - American Institute of Certified Accountants AUDIBRA - Instituto dos Auditores Internos do Brasil CFC - Conselho Federal de Contabilidade CGU - Controladoria-Geral da Unio CISETS rgos Setoriais de Controle Interno CNJ - Conselho Nacional de Justia COSO - Committe Of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission COSO ERM ou COSO II - Enterprise Risk Management Integrated Framework (Gerenciamento de Riscos Corporativos Estrutura Integrada) DPF Departamento de Polcia Federal EaD Educao a Distncia EFS - Entidades Fiscalizadoras Superiores FLAI - Federao latino-americana de Auditores Internos FMFIA - Federal Managers Financial Integrity Act of 1982 FMI Fundo Monetrio Internacional GAO - Governenment Accoutability Office GRCI - Gerncias Regionais de Controle Interno IFAC - International Federation Of Accountant INGECOR Comisso de Coordenao das Inspetorias Gerais de Finanas INTERCON Comisso de Coordenao de Controle Interno IGF Inspetoria Geral de Finanas INTOSAI - International Organization of Supreme Audit Institutions LRF - Lei Complementar 101/2000

MPE Ministrio Pblico Estadual MPF Ministrio Pblico Federal OAG - Office of the Auditor General of Canada OCDE Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico ODP Observatrio da Despesa Pblica OEA Organizao dos Estados Americanos ONU Organizao das Naes Unidas PPA Plano Plurianual RGF Relatrio de Gesto Fiscal RREO Relatrio Resumido de Execuo Oramentria SCI Sistema de Controle Interno SECIN Secretaria de Controle Interno SFC - Secretaria Federal de Controle SIAFI Sistema Integrado de Administrao Financeira STN Secretaria do Tesouro Nacional TCU - Tribunal de Contas da Unio UNODC United Nations Office on drugs and crime

SUMRIO
1 INTRODUO ................................................................................................................................................ 14 2 HISTRICO DO CONTROLE INTERNO NO BRASIL ............................................................................ 16 2.1 PRINCIPAIS AVANOS RECENTES DO CONTROLE INTERNO NO BRASIL ......................................................... 19 3 BASE LEGAL................................................................................................................................................... 22 3.1 LEI N. 4.320/1964 ....................................................................................................................................... 22 3.2 DECRETO-LEI N. 200/67 ............................................................................................................................. 24 3.3 CONSTITUIO FEDERAL DE 1988 ............................................................................................................... 25 3.4 LEI N. 8.666/1993 - LEI DE LICITAES E CONTRATOS ADMINISTRATIVOS ................................................ 28 3.5 LEI COMPLEMENTAR N. 101/2000 LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL.................................................... 28 4 TERMINOLOGIAS APLICADAS AO TEMA: CONTROLE INTERNO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO E ACCOUNTABILITY ..................................................................................... 32 4.1 O CONTROLE INTERNO ................................................................................................................................ 32 4.2 SISTEMA DE CONTROLE INTERNO ................................................................................................................ 35 4.3 AUDITORIA .................................................................................................................................................. 36 4. 4 ACCOUNTABILITY ......................................................................................................................................... 38 4.4.1 Controle Interno: Um Instrumento de Accountability ........................................................................ 38 4.4.2 Tipos de Controle na Administrao Pblica Segundo as Dimenses da Accountability .................. 39 5 ACCOUNTABILITY NO BRASIL ................................................................................................................ 42 5.1 A Experincia da Reforma Administrativa na Nova Zelndia com Foco em Accountability ................. 43 6 FORMATAO ESTRUTURAL DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO PBLICO NO BRASIL .......................................................................................................................................................... 48 6.1 Controle Interno nos Trs Poderes ........................................................................................................ 51 7 CONTROLE INTERNO COMPARADO ...................................................................................................... 54 9 CONSIDERAES FINAIS ........................................................................................................................... 65 10 CONCLUSO ................................................................................................................................................ 68 11 REFERNCIAS ............................................................................................................................................. 69

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1 INTRODUO O noticirio da imprensa tem dado relevncia trajetria que o Brasil vem traando de crescimento econmico e de como vem se inserindo na ordem mundial. Isto se reflete na trajetria de institucionalizao democrtica do pas, marcada pela transparncia com a substituio de controles burocrticos por controles sociais, tornando a Administrao Pblica acessvel sociedade, com maior publicidade das aes e do controle do uso dos recursos pblicos.. Neste contexto, a presente monografia visa apresentar o estrito relacionamento existente
entre a accountability e o controle interno, como forma de fornecer ao cidado a informao e

a documentao relativas aos atos pblicos, a forma pelas qual os governantes administram os recursos pblicos que lhes so entregues sob forma de tributos e como o estgio democrtico de uma nao demonstra o grau de transparncia das aes governamentais. O tema Controle Interno no objeto de estudos muito extensos no Brasil, por isso, pretende-se realizar um estudo para a comunidade acadmica sobre a importncia do estabelecimento de um Sistema de Controle Interno - SCI, por meio de pesquisa exploratria, analisando o SCI em alguns pases do mundo e avaliando a estrutura do sistema brasileiro, conforme preconizado nos comandos constitucionais e infraconstitucionais. A tcnica utilizada a anlise histrica. Para tanto, as fontes empregadas para a coleta de dados foram a pesquisa bibliogrfica e a pesquisa documental. Os livros e publicaes de diversos autores, alguns deles considerados referncia na rea, constituram o material bsico para a elaborao deste trabalho. Alm disso, utilizou-se artigos cientficos, teses e dissertaes obtidas, em grande parte, por meio de pesquisas na Internet, como base do material da pesquisa bibliogrfica realizada. Em relao pesquisa documental, foram realizados levantamentos nas normas jurdicas que apresentam relacionamento com o tema. Os resultados esperados esto voltados para a compreenso dos rgos que compem a Administrao Pblica como responsveis pela gesto e fiscalizao de recursos pblicos e para a anlise do controle interno como um instrumento de accountability, j que o termo nos remete ideia de prestao de contas, abarcando os elementos de monitoramento e responsabilizao, tendo no gerenciamento e o acompanhamento das aes dos agentes pblicos uma maneira de controle da corrupo.

15 O escopo da pesquisa foi delimitado conforme a figura 1 abaixo: Figura 1 Delimitao do Escopo da Pesquisa

Os temas abordados para subsidiar a construo e fundamentao do escopo foram os representados na Figura 2: Figura 2 - Temas Bsicos para a fundamentao do Escopo

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2 HISTRICO DO CONTROLE INTERNO NO BRASIL Desde a colonizao brasileira, quando a Coroa Portuguesa exercia o domnio sobre quase todas as aes do Estado determinado pela monarquia, o controle sobre a utilizao dos recursos pblicos era uma preocupao. A partir do stio do Tribunal de Contas da Unio e de Arajo (1993 apud Brito, 2009, p. 3) possvel traar uma linha histrica do controle no Brasil com o seguinte eixo temporal: Em 1680, criaram-se as Juntas das Fazendas das Capitanias e a Junta da Fazenda do Rio de Janeiro, jurisdicionadas a Portugal. A partir do Cdigo Pombalino, de 1761, surge uma Corte de avaliao financeira. A Carta Rgia de 1764 determina a implantao de Juntas da Fazenda no Rio de Janeiro e nas Capitanias. Em 1808, foi instalado o Errio Rgio e criado o Conselho da Fazenda, que tinha como atribuio acompanhar e controlar a execuo da despesa pblica de todos os dados referentes ao patrimnio e aos fundos pblicos, com a chegada da famlia Real ao Brasil. Em 1822, com a Proclamao da Independncia, foi institudo o Tesouro Nacional, com caractersticas de tribunal. Teoricamente, a partir de ento, foram dados os primeiros passos no sentido de controlar a gesto governamental por meio de oramentos pblicos e de balanos gerais. Em 1831, foi criado o Tribunal do Tesouro Pblico Nacional. Este agrupava as atividades fiscalizadoras do Tesouro Nacional e do Conselho da Fazenda, competia-lhe a administrao da despesa e da receita pblicas, da contabilidade e dos bens nacionais, o recebimento das prestaes de contas anuais de todas as reparties e a anlise dos emprstimos e da legislao fazendria. Em 1850, com a reforma administrativa daquele ano, confirmou-se a competncia do Tribunal do Tesouro Pblico Nacional sobre a suprema administrao da Fazenda. Em 1858, o Tribunal do Tesouro teve ampliada sua competncia com a criao de uma Diretoria de Tomada de Contas.

17 Em 1889, com a Proclamao da Repblica e o fortalecimento institucional das atividades legislativas, por iniciativa do ento Ministro da Fazenda, Rui Barbosa, que o Decreto n. 966-A foi criado o Tribunal de Contas da Unio. Silva (2004, p. 208) registra que desde 1922 existia no Brasil a preocupao com o controle no setor pblico. Naquela poca o controle interno atuava examinando e validando as informaes sob os aspectos da legalidade e da formalidade. Sua preocupao era no sentido de atender aos rgos de fiscalizao externa e no avaliao da forma como os administradores atuavam na prestao dos servios pblicos. A Lei 4.536, de janeiro de 1922, organizou o Cdigo de Contabilidade da Unio, regulamentado pelo Decreto 15.783 tambm de 1922, que aprovou o regulamento da Contabilidade Pblica. Em 1930, devido ao fechamento do Congresso Nacional, decorrente da Revoluo de 1930, no ocorreu a prestao de contas pelo Executivo por um perodo de trs anos. Tribunal de Contas somente foi revitalizado com a Constituio Federal de 1934, onde aparece como rgo de cooperao nas atividades governamentais. A partir de 1935, o Tribunal passou a responder consultas de Ministros de Estado, acerca da legislao oramentria, contbil e financeira e a expedir instrues dentro de sua rea de atuao (levantamento e tomada de contas). Em 1936, com a criao do Departamento Administrativo do Servio Pblico DASP, o interesse pblico e o controle a priori passam a determinar uma fase denominada como administrao burocrtica. Com a Constituio de 1937, na vigncia do Estado Novo, alguns contratos passaram a prescindir de registro junto ao Tribunal, juntamente com despesas de tipo: representao, excurso, hospedagem etc. At 1945, o Estado comea ampliar suas funes econmicas, introduzindo uma administrao mais gerencial, utilizando-se princpios e tcnicas da iniciativa privada, mas com nfase no interesse pblico. Em 1946, com a redemocratizao do pas, restabelece-se a autonomia do Tribunal de Contas. Houve progressos no controle oramentrio.

18 A Constituio de 1946 clarificou o assunto, na rbita constitucional, pois em seu art. 22 assim disps:
Art. 22. A administrao financeira, especialmente a execuo do oramento, ser fiscalizada, na Unio, pelo Congresso Nacional, com o auxlio do Tribunal de Contas, e, nos Estados e Municpios, pela forma que for estabelecida nas Constituies Estaduais.

Em 1949, a Lei Orgnica N. 830/49 inclui entre as atribuies do Tribunal de Contas a fiscalizao da receita. A Constituio de 1967 aprimorou a norma geral sobre controle, encontrando-se, nos artigos 16 e 70, estas determinaes:
Art. 16. A fiscalizao financeira e oramentria dos Municpios ser exercida mediante controle externo da Cmara Municipal e controle interno do Executivo Municipal, institudo por lei. (...) Art. 70. A fiscalizao financeira e oramentria da Unio ser exercida pelo Congresso Nacional mediante controle externo e pelos sistemas de controle interno do Poder Executivo, institudos por lei.

Assim, existiram dois momentos marcantes at 1967 em termos de controle na Administrao Pblica: o primeiro, com o Regulamento de Contabilidade Pblica, de 1922; o segundo, com a edio da Lei Federal n 4.320 de 1964. Em 1969, com o advento da Reforma Administrativa de 1969, a importncia do controle foi destacada e deixou clara sua funo de proteo ao Patrimnio Pblico, por meio de normas voltadas para a fiscalizao e o acompanhamento dos controles, registros, e aplicao dos recursos pblicos, zelando e protegendo dessa forma, o Gestor Pblico, de penalidades e aes futuras, dos rgos de fiscalizao do Poder Pblico. Na Constituio Federal de 1988, porm, o controle da Administrao Pblica foi bem delineado, fazendo referncia ao sistema de controle interno, que deve ser institucionalizado, mediante lei, em cada esfera de governo. Nos trs nveis, envolve um conjunto de atividades de controle exercidas internamente em toda a estrutura organizacional, sob a coordenao de um rgo central (ou cargo devidamente formalizado), delineando a abrangncia da estrutura do Sistema de Controle Interno.

19 2.1 Principais avanos recentes do Controle Interno no Brasil Segundo o Plano 2022 Controle Interno, Preveno e Combate Corrupo (BRASIL, 2009), da Secretaria de Assuntos Estratgicos da Presidncia da Repblica, estes so os principais avanos na rea de Controle Interno no Brasil at 2009: 2003: Transformao da Corregedoria-Geral em Controladoria Geral da Unio (Lei n 10.683) com as funes de controle interno, disciplinar, promoo da transparncia e da cidadania, aprimoramento do marco legal para preveno e combate corrupo, bem como a coordenao das ouvidorias federais. 2003-2009: Parcerias com organizaes de mbito nacional (MPF, AGU, DPF, MPE) e internacional (ONU, OEA, OCDE, UNODC). 2003-2009: Programa de Fiscalizao da execuo de recursos federais transferidos aos municpios mediante sorteio pblico de municpios

(1.751 municpios de pequeno e mdio porte). 2003-2009: Atividade Correcional: 2.398 servidores pblicos estatutrios e 3.973 contratados pelo regime celetista demitidos do servio pblico. 2004-2009: Operaes Especiais alm dos trabalhos regulares de fiscalizao e auditoria, a CGU realiza aes de controle em objetos selecionados utilizando-se de informaes previamente coletadas nos trabalhos regulares, em que se identifique um padro de desvios e irregularidades, ou por deciso compartilhada com outros rgos de defesa do Estado, tais como a Polcia Federal ou o Ministrio Pblico, destacando-se as seguintes operaes: Sanguessuga, Rapina (Maranho), Telhado de Vidro (Rio de Janeiro), Higia (Rio Grande do Norte), Pasrgada (Minas Gerais); Joo de Barro; Toque de Midas (Amap), Nmesis (Maranho); Vassoura de Bruxa (Bahia), Dupla Face (Mato Grosso); Fumaa; Orthoptera, Transparncia, Grgula. 2004: Criao do Portal da Transparncia com informaes sobre programas oficiais. Mais de um milho e quatrocentas mil visitas em 2009. O Portal abriga, tambm, o Cadastro Nacional de Empresas Inidneas e Suspensas CEIS, com 1.671 registros.

20 2005: Instituio, por meio do Decreto n 5.483/2005, da Sindicncia Patrimonial, procedimento investigatrio, destinado a apurar corrupo ou improbidade administrativa, que importe em enriquecimento ilcito, praticado por servidor pblico, j tendo sido instaurados 96 procedimentos. 2006-2009: Articulaes com organismos internacionais - A CGU acompanha a implementao, no Brasil, das medidas previstas em trs tratados internacionais ratificados na rea de preveno e combate corrupo: Conveno da ONU, Conveno da OEA e Conveno da OCDE. Tem-se, ainda, assumido papel proativo na cooperao para troca e disseminao de conhecimento relacionado s temticas de combate corrupo e fortalecimento da gesto pblica em pases de lngua portuguesa e da Amrica Latina. 2008: Criao do Programa Olho Vivo no Dinheiro Pblico de capacitao de cidados, alunos e professores para acompanhar a atuao do setor pblico, abrangendo: 1.353 municpios brasileiros envolvidos, mais de 33 mil cidados capacitados, alm de 743.891 alunos e 23.705 professores, nas atividades voltadas ao pblico infanto-juvenil. As edies locais dos Concursos Culturais, no mbito desse programa, envolveram 41.887 estudantes e 1.326 professores em 37 municpios de 22 Unidades da Federao, com uma mdia de 1.900 alunos mobilizados por Regional. Outra linha de atuao diz respeito ao 3 Concurso de Desenho e Redao da CGU, realizado em 2009, o qual mobilizou mais de 145 mil alunos e quase 6 mil professores em mais de 1.300 escolas de ensino fundamental e mdio em 26 Unidades da Federao. 2008: Implantao do Programa de Fortalecimento da Gesto Pblica, com o intuito de contribuir para boa e regular aplicao dos recursos pblicos pelos entes federados brasileiros, por meio da promoo das seguintes aes: i) capacitao de agentes pblicos; ii) distribuio de bibliografia tcnica; iii) fortalecimento da capacidade institucional dos controles internos, contando, atualmente, com 576 municpios atendidos, com capacitaes realizadas com mais de 6 mil servidores pblicos. 2008: Criao do Observatrio da Despesa Pblica (ODP), unidade voltada aplicao de metodologia cientfica, apoiada em tecnologia da informao de ponta, para a produo de informaes que visam subsidiar e acelerar a tomada de

21 decises estratgicas, por meio do monitoramento dos gastos pblicos. As anlises conduzidas no ODP so direcionadas identificao de situaes que possam constituir irregularidades, a fim de evit-las antes que ocorram. 2008: lanamento do site infantil Criana Cidad Portalzinho da CGU, que tem por objetivo mostrar s crianas a importncia do exerccio do controle social e de zelar por tudo o que pblico, bem como de estimular nos pequenos, desde cedo, os valores da tica e da cidadania, e do Projeto Um por todos e todos por um! Pela tica e cidadania, desenvolvido em parceria com o Instituto Cultural Maurcio de Sousa, que conta com o apoio da Turma da Mnica para fortalecer as aes que a CGU vem desenvolvendo para estimular o acesso do pblico infantil ao tema da cidadania, da preveno corrupo e ao exerccio do Controle Social. 2009: Paralelamente s aes de educao presencial, foi instituda a Escola Virtual da CGU, como um instrumento de promoo da cidadania, integridade pblica e preveno da corrupo por meio de mecanismos e tcnicas de Educao a Distncia (EaD). A escola concentra-se em duas grandes reas temticas: Educao para a cidadania e Fortalecimento da gesto pblica, contando, at o momento, com mais de 11 mil participantes. 2009: Articulao com o setor empresarial lanado, em parceria com o Grupo de Trabalho do Pacto Empresarial pela Integridade e Contra Corrupo, do Instituto Ethos de Empresas e Responsabilidade Social, o manual A Responsabilidade Social das Empresas no Combate Corrupo, que apresenta um guia para orientar empresas a construir um ambiente ntegro e de combate corrupo, j tendo sido distribudas mais de 11 mil cpias da publicao a empresas e demais entidades empresariais.

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3 BASE LEGAL Segundo Castro (2011, p. 317), a origem do controle interno no Brasil, em 1914, era contbil, em funo da necessidade de implantao de tcnicas de contabilidade na rea pblica com certo nvel de padronizao de registro, orientao metodolgica e controle dos atos de gesto em todos os nveis. Em 1921, criou-se um rgo central de contabilidade da Unio denominada Diretoria Central Contabilidade Pblica que logo depois foi transformada em Contadoria Central da Repblica e, finalmente, em Contadoria Geral da Repblica. Com a estrutura contbil organizada, baseada fundamentalmente em informaes para realizao de balanos no setor pblico, mudou-se o foco para a parte tcnica, aprovando-se o Cdigo de Contabilidade Pblica, que foi dividida em oramentria, financeira e patrimonial, vinculada ao Ministrio da Fazenda. Com a estruturao do controle financeiro surgiu a necessidade de organizar o controle administrativo, preconizadas pela Constituio Federal de 1946, que atribuiu ao Tribunal de Contas da Unio (TCU) o controle prvio dos atos de gesto do Executivo. Pelo exposto, percebe-se que o controle interno seguiu duas linhas bem claras: controle contbil sob a responsabilidade do Ministrio da Fazenda e controle administrativo sob a responsabilidade do TCU. Diante de um cenrio de corrupo crescente e de instabilidade institucional deu-se origem ao regime autoritrio de 1964, que mudou o foco do controle para auxiliar o dirigente pblico na obteno de resultados planejados.

3.1 Lei n. 4.320/1964 Nesse contexto, foi aprovada a Lei n. 4.320/64, que separa o controle interno do controle externo, esse de responsabilidade do Congresso Nacional e do TCU e aquele de responsabilidade do prprio Governo. A referida legislao estabelece normas de direito financeiro e controle dos oramentos pblicos, privilegiando tambm o controle interno.

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Art. 75. O controle da execuo oramentria compreender: I - a legalidade dos atos de que resultem a arrecadao da receita ou a realizao da despesa, o nascimento ou a extino de direitos e obrigaes; II - a fidelidade funcional dos agentes da administrao responsveis por bens e valores pblicos; e III - o cumprimento do programa de trabalho expresso em termos monetrios e em termos de realizao de obras e prestao de servios. Art. 76. O Poder Executivo exercer os trs tipos de controle a que se refere o artigo 75, sem prejuzo das atribuies do Tribunal de Contas ou rgo equivalente.

A Constituio de 1967 altera a Lei n.4.320/64 ao introduzir as expresses controle interno e controle externo, apresentando a definio para as competncias do exerccio daquelas atividades. Ao Poder Executivo incumbiu-se o controle interno, enquanto o externo foi atribudo ao Poder Legislativo, conforme se pode observar na Figura 1 abaixo, extrada de Platero (2012, p.23).

Figura 3 - Lei n. 4.320/1964

EXECUTIVO

LEGISLATIVO

Controle Interno

Tribunal de Contas

Disps, ainda, sobre a universalidade do controle, sua abrangncia sobre todos os atos da Administrao, sem exceo, independentemente de se tratar da receita ou da despesa, fazendo recair sobre cada agente da Administrao, de maneira individual, desde que apresentasse responsabilidade por bens e valores pblicos.

24 Inova-se ao se estabelecer a verificao do cumprimento do programa de trabalho, expresso em termos fsico-financeiros e, desta forma, comeava-se a se pensar em controle de resultados na Administrao Pblica, alm do controle legal. Alm disso, a Lei 4.320/64 mostrou-se inovadora ao consagrar os princpios do planejamento, do oramento e do controle. Instituiu o Oramento Plurianual de Investimentos, o Oramento por Programas e estabeleceu como objetivo das novas tcnicas oramentrias a eficcia dos gastos pblicos. Na verdade o texto da Constituio de 1967 j preparava terreno para a reforma administrativa no Brasil com a edio do Decreto-Lei 200/67.

3.2 Decreto-Lei n. 200/67 O Decreto-Lei n. 200/67 a base legal da reforma administrativa do Brasil, primeiro passo para reforma gerencial na Administrao Pblica Brasileira. Castro (2011, p.324) menciona as principais mudanas trazidas pela edio do Decreto-Lei n. 200/67: Descentralizao administrativa concedendo maior autonomia administrao indireta para superar a rigidez burocrtica da administrao direta; e Instituio de princpios de racionalidade administrativa, tais como: viso sistmica, o planejamento e o oramento, a descentralizao e a delegao de poderes, os contratos e convnios e o controle dos resultados. Seu artigo 6 dispe que as atividades da Administrao obedecem aos princpios fundamentais do planejamento, coordenao, descentralizao, delegao de competncia e controle. No tocante ao controle, o artigo 13 determina que deve ser exercido em todos os nveis e em todos os rgos, compreendendo o controle pela chefia competente, pelos rgos prprios de cada sistema e pelos rgos do sistema de contabilidade e auditoria. Pode-se concluir pelo exposto, que o papel do controle interno nas entidades vem sendo acrescido pelas responsabilidades que foram e continuam a lhes ser atribudas pelas legislaes que complementam e disciplinam os princpios e as normas constitucionais, conforme Figura 2 (PLATERO, 2012, p. 26).

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Figura 4 - Decreto-Lei n. 200/1967

EXECUTIVO
Administrativo -Art. 13 a -Art. 14

LEGISLATIVO

Controle Interno

Tribunal de Contas

Fiscalizatrio Art. 13, b, c

3.3 Constituio Federal de 1988 Em 1985, o Brasil passou por intensas mudanas no campo poltico, que tiveram reflexos nas reas de finanas e de controle. Tomava posse Tancredo Neves, eleito de forma indireta, porm iniciava-se ali a redemocratizao do Brasil. Esse processo de mudanas refletiu-se na rea de controle interno, as mudanas teriam de ser mais rpidas e profundas, e envolveram a rea de administrao, contabilidade e auditoria. Tanto que o novo Governo transferiu imediatamente para o Ministrio da Fazenda a Secretaria de Controle Interno (SECIN) e a Comisso de Coordenao de Controle Interno (INTERCON). (CASTRO, 2011, p. 335)

26 A criao da Secretaria do Tesouro Nacional (STN), em 1986, traz o foco do controle para finanas, com vistas busca de agilidade e confiabilidade s informaes financeiras do Governo. Antes da promulgao da Constituio Federal de 1988 e aps a criao da STN, os Sistemas de Programao Financeira e Administrao Financeira, Contabilidade e Auditoria foram integrados, formando Sistema de Controle Interno (SCI), por meio do Decreto n. 93.874/86. A Constituio, promulgada em 1988, e o Decreto n. 93.874/86 disciplinaram as finalidades do sistema de controle ao reconhecer que tal misso deveria ser exercida no s com o auxlio do Tribunal de Contas da Unio, no campo do controle externo, mas, tambm, pelo sistema de controle interno de cada Poder. Trouxe ainda em suas inovaes que a fiscalizao e o controle no se restringiriam s reas financeira e oramentria, mas, tambm, contbil, operacional e patrimonial, respeitando no s o princpio da legalidade, mas reconhecendo a igual importncia, nessa tarefa, de serem perseguidos e preservados os princpios da legitimidade e da economicidade, dentre outros. Considerando os aspectos que dizem respeito particularmente fiscalizao e controle, a Constituio de 1988 representou um avano, em decorrncia da criao de sistemas de controle interno nos Poderes Legislativo e Judicirio e da determinao de que, juntamente com o do Poder Executivo, esses sistemas fossem conservados de forma integrada. Em relao redao constitucional anterior, os fins do controle interno foram implantados com os seguintes propsitos: avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execuo dos programas de governo e dos oramentos da Unio; comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia, da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades da administrao federal, bem como da aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado; exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da Unio; apoiar o controle externo no exerccio de sua misso institucional.
Art. 70. A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da Unio e das entidades da administrao direta e indireta, quanto legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao das subvenes e renncia de receitas, ser exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.

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Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio mantero, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de: I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execuo dos programas de governo e dos oramentos da Unio; II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia, da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades da administrao federal, bem como da aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado; III - exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da Unio; IV - apoiar o controle externo no exerccio de sua misso institucional. 1 Os responsveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela daro cincia ao Tribunal de Contas da Unio, sob pena de responsabilidade solidria. 2 Qualquer cidado, partido poltico, associao ou sindicato parte legtima para, na forma da lei, denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas da Unio.

Os artigos 70 e 74 da Constituio Federal de 1988 j trazem o controle interno, em mbito federal, e pressupem a existncia de um sistema de controle interno mantido de forma integrada, conforme se pode observar na Figura 3, abaixo (PLATERO, 2012, p. 36) Figura 5 - Constituio Federal de 1988

Dessa forma, para incorporar de forma explcita a noo de controle interno, tornando obrigatria a sua estruturao, cabe citar a Proposta de Emenda Constitucional n. 45, de 2009, que acrescenta o inciso XXIII ao art. 37 da Constituio Federal, dispondo sobre as atividades do sistema de controle interno. Uma medida importante para o fortalecimento da capacidade de gesto do setor pblico.

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Art. 1 O art. 37 passa a vigorar acrescido do seguinte inciso XXIII: XXIII As atividades do sistema de controle interno da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios a que faz referncia o art. 74, essenciais ao funcionamento da administrao pblica, contemplaro em especial as funes de ouvidoria, controladoria, auditoria governamental e correio, e sero desempenhadas por rgos de natureza permanente, e exercidas por servidores organizados em carreiras especficas na forma da lei.

3.4 Lei n. 8.666/1993 - Lei de Licitaes e Contratos Administrativos A Lei de Licitaes e Contratos Administrativos tambm contribui para o sistema de controle, segundo as previses do art. 113. No entanto, as regras de licitao j estavam presentes desde o Cdigo de Contabilidade Pblica da Unio, de 1922, no DecretoLei n. 200/67 e do Decreto-Lei n. 2.300/86.
Art. 113. O controle das despesas decorrentes dos contratos e demais instrumentos regidos por esta Lei ser feito pelo Tribunal de Contas competente, na forma da legislao pertinente, ficando os rgos interessados da Administrao responsveis pela demonstrao da legalidade e regularidade da despesa e execuo, nos termos da Constituio e sem prejuzo do sistema de controle interno nela previsto. 2 Os Tribunais de Contas e os rgos integrantes do sistema de controle interno podero solicitar para exame, at o dia til imediatamente anterior data de recebimento das propostas, cpia de edital de licitao j publicado, obrigando-se os rgos ou entidades da Administrao interessada adoo de medidas corretivas pertinentes que, em funo desse exame, lhes forem determinadas.

O artigo 102 da Lei n 8.666/93 estabelece que os titulares dos rgos integrantes do Sistema de Controle Interno devero remeter ao Ministrio Pblico cpias e documentos necessrios ao oferecimento de denncia, quando verificarem a existncia de quaisquer dos crimes definidos nos artigos 89 a 99 da referida Lei.

3.5 Lei Complementar n. 101/2000 Lei de Responsabilidade Fiscal A Lei de Responsabilidade Fiscal refora a importncia do Sistema de Controle Interno e acrescenta novas atribuies.
Art. 54. Ao final de cada quadrimestre ser emitido pelos titulares dos Poderes e rgos referidos no art. 20 Relatrio de Gesto Fiscal, assinado pelo: I - Chefe do Poder Executivo; II - Presidente e demais membros da Mesa Diretora ou rgo decisrio equivalente, conforme regimentos internos dos rgos do Poder Legislativo;

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III - Presidente de Tribunal e demais membros de Conselho de Administrao ou rgo decisrio equivalente, conforme regimentos internos dos rgos do Poder Judicirio; IV - Chefe do Ministrio Pblico, da Unio e dos Estados. Pargrafo nico. O relatrio tambm ser assinado pelas autoridades responsveis pela administrao financeira e pelo controle interno, bem como por outras definidas por ato prprio de cada Poder ou rgo referido no art. 20. Art. 59. O Poder Legislativo, diretamente ou com o auxlio dos Tribunais de Contas, e o sistema de controle interno de cada Poder e do Ministrio Pblico, fiscalizaro o cumprimento das normas desta Lei Complementar, com nfase no que se refere a: I - atingimento das metas estabelecidas na lei de diretrizes oramentrias; II - limites e condies para realizao de operaes de crdito e inscrio em Restos a Pagar; III - medidas adotadas para o retorno da despesa total com pessoal ao respectivo limite, 12 nos termos dos arts. 22 e 23; IV - providncias tomadas, conforme o disposto no art. 31, para reconduo dos montantes das dvidas consolidada e mobiliria aos respectivos limites; V - destinao de recursos obtidos com a alienao de ativos, tendo em vista as restries constitucionais e as desta Lei Complementar; VI - cumprimento do limite de gastos totais dos legislativos municipais, quando houver.

A LRF estabelece mecanismos de controle governamental para preservar as organizaes sob seu comando da ocorrncia de ilegalidades, erros, desvios ou fraudes, zelando no cumprimento das metas fixadas e identificando possveis ajustes, ou instituindo novos procedimentos para atender s necessidades gerenciais, conforme Figura 4 (PLATERO, 2012, p. 35), abaixo apresentada: Figura 6 Lei Complementar n. 101/2000 - LRF
EXECUTIVO LEGISLATIVO JUDICIRIO MP

Tribunal de Contas

Relatrio de Gesto Fiscal

Relatrio de Gesto Fiscal

Relatrio de Gesto Fiscal

Relatrio de Gesto Fiscal

Controle Interno

Controle Interno

Controle Interno

Controle Interno

30 Em 2000, as regras de gesto foram fortalecidas com a promulgao da Lei de Responsabilidade Fiscal n 101/2000, que trouxe maiores exigncias quanto Administrao Pblica Gerencial, objetivando um controle de resultados, de atingimento de metas, de avaliao e controle de custos. O objetivo central dessa lei fortalecer conceitos fundamentais de administrao pblica, buscando uma gesto responsvel e transparente no trato dos recursos governamentais, com nfase ao planejamento (plano plurianual, lei de diretrizes oramentrias e lei oramentria anual), ao controle da gesto fiscal, quando estabelece metas para que sejam aferidos os resultados, e divulgao das contas pblicas, centrado no trip: receita despesa dvida. A Lei de Responsabilidade Fiscal d nfase ao fortalecimento do controle interno ao exigir a publicao de relatrios resumidos da execuo oramentria em seus artigos 52 e 53 e da gesto fiscal em seus artigos 54 e 55, alm de determinar o acompanhamento e a fiscalizao dessas informaes pelos Tribunais de Contas, assim como pelo sistema de controle interno de cada Poder (art. 59). Paralelamente LRF, a lei de crimes fiscais, Lei n 10.028, de 19 de outubro de 2000, tipifica as infraes a que esto submetidos os agentes pblicos quanto inobservncia da Lei de Responsabilidade Fiscal. Assim, o art. 5 define como infrao administrativa do agente pblico que deixar de enviar ao Poder Legislativo e ao Tribunal de Contas o relatrio de Gesto Fiscal. Em decorrncia desse ordenamento, as leis de diretrizes oramentrias no mbito federal tm trazido dispositivo que determina aos titulares dos Poderes Executivo, Legislativo (Presidentes da Cmara dos Deputados, do Senado Federal e do Tribunal de Contas da Unio), do Judicirio (presidentes dos tribunais superiores) e ao chefe do Ministrio Pblico encaminhar ao Congresso Nacional e ao TCU os respectivos Relatrios de Gesto Fiscal, no prazo de 30 (trinta) dias aps o final do quadrimestre. A Lei n 12.465/2011, LDO 2012, trata o assunto em seu art. 118:
Art. 118. Em cumprimento ao disposto no art. 5, inciso I, da Lei n 10.028, de 19 de outubro de 2000, os titulares dos Poderes e rgos referidos no art. 54 da LRF encaminharo ao Congresso Nacional e ao TCU os respectivos Relatrios de Gesto Fiscal, no prazo de 30 (trinta) dias aps o final do quadrimestre. (BRASIL, 2011)

31 Assim, o Relatrio da Gesto Fiscal (RGF) objeto de apreciao pela Comisso Mista de Oramento do Congresso Nacional, que deve examinar e emitir parecer para posterior deliberao pelo Congresso Nacional. Este instrumento busca assegurar a responsabilidade na gesto fiscal, pois proporciona o controle e transparncia das contas pblicas. O RGF quadrimestral e proporciona o controle da despesa e dvida pblicas pela observao dos limites estabelecidos pela Lei de Responsabilidade Fiscal. Outro instrumento que busca conduzir a uma maior responsabilidade fiscal o Relatrio Resumido da Execuo Oramentria (RREO), que tem periodicidade bimestral e auxilia o acompanhamento da realizao oramentria. nesse sentido que a responsabilidade fiscal traz regras para fiscalizao e avaliao da administrao pblica, com a criao de controles internos para evitar abusos, fraudes e, principalmente, a ineficincia. Por fim, o legislador preocupou-se com a necessidade de informaes contbeis e gerenciais tempestivas e confiveis, em decorrncia da exigncia de cumprimentos de limites estabelecidos, o que enseja a permanente atualizao de registros contbeis, a produo de relatrios tcnicos fidedignos, a manuteno de procedimentos, mtodos e rotinas que protejam o patrimnio, garantam a adequao dos dados gerenciais e contbeis e o cumprimento das polticas administrativas, que constituem, em essncia, o prprio controle interno.

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4 TERMINOLOGIAS APLICADAS AO TEMA: CONTROLE INTERNO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO E ACCOUNTABILITY Silva (2001 apud Castro, 2008 p.18) define a Administrao Pblica como um conjunto de meios institucionais, patrimoniais, financeiros e humanos, organizados e necessrios para executar as decises polticas, ou seja, para execuo concreta dos objetivos governamentais. Di Pietro (2005, p. 62) define o controle da Administrao Pblica como o poder de fiscalizao e correo que sobre ela exercem os rgos dos Poderes Judicirio, Legislativo e Executivo, buscando a garantia dos princpios norteadores do Estado Democrtico de Direito: legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia. Para Fayol (1981, p.139), o controle tem por objetivo assinalar as faltas e os erros a fim de que se possa repar-los e evitar sua repetio. Se a Admnistrao Pblica d concretude aos objetivos do governo, naturalmente est vinculada ao atendimento do interesse pblico e ao cumprimento da lei. nessa esfera de garantia de eficcia que se estabece mecanismos de controles, chamado controle da Administrao Pblica ou controle que a Administrao Pblica exerce sobre si mesma.

4.1 O Controle Interno A legislao brasileira no define controle interno e so poucos os trabalhos cientficos sobre esse tema na rea da gesto pblica; por isso, utilizou-se a definio de controle interno governamental da Organizao Internacional das Entidades Superiores de Fiscalizao INTOSAI, uma organizao no governamental que rene entidades de fiscalizao polticoadministrativa (como o Tribunal de Contas da Unio - TCU):
....um processo integral realizado pela gerncia e pelos funcionrios de uma entidade, desenhado para enfrentar os riscos e para garantir razovel segurana de que, na consecuo da sua misso institucional, os seguintes objetivos sero alcanados: execuo correta, tica, econmica, eficiente e efetiva das operaes; cumprimento das prestaes de contas; cumprimento das leis e regulamentaes; garantia contra perdas, abuso ou dano dos recursos. (INTOSAI, 2004).

33 Essa definio coerente com o rol de finalidades que a Constituio de 1988 atribui aos sistemas de controle interno de cada um dos Poderes:
Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio mantero, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de: I avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execuo dos programas de governo e dos oramentos da Unio; II comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia, da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades da administrao federal, bem como da aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado; III exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da Unio; IV apoiar o controle externo no exerccio de sua misso institucional.

Tabela I - Controle Interno: Objetivos conforme a INTOSAI e as finalidades definidas na Contituio Federal de 1988
Conceito de Controle Interno segundo a INTOSAI [...] um processo integral realizado pela gerncia e pelos funcionrios de uma entidade, desenhado para enfrentar os riscos e para garantir razovel segurana de que, na consecuo da sua misso institucional, os seguintes objetivos sero alcanados: execuo correta, tica, econmica, eficiente e efetiva das operaes; cumprimento das prestaes de contas; cumprimento das leis e regulamentaes; garantia contra perdas, abuso ou dano dos recursos.

Constituio Federal de 1988, art. 74 Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio mantero, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de: I avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execuo dos programas de governo e dos oramentos da Unio; II comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia, da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades da administrao federal, bem como da aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado; III exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da Unio; IV apoiar o controle externo no exerccio de sua misso institucional.

Evandro Martins Guerra (2005 apud Castro 2007, p. 141) diz:

Enfim, podemos dizer que a Lei Maior de 1988, ao prescrever a criao e manuteno obrigatria de um sistema integrado de controle interno, quis alcanar de forma ampla toda a organizao de gerncia pblica, no se limitando aos tradicionais controles financeiro e administrativo. Buscou-se, pois, a implementao de um sistema que englobasse o conjunto integrado de todos os controles, fossem financeiros, gerenciais, administrativos e operacionais.

34 Continua:
Em outras palavras, trata-se de um complexo de procedimentos administrativos, constitucionalmente previsto, de natureza financeira, contbil e oramentria, exercido por rgo posicionado dentro da prpria estrutura da Administrao, indissocivel desta, impondo ao gestor pblico a necessria visualizao de todos seus atos administrativos com boa margem de segurana, de acordo com as peculiaridades de cada rgo ou entidade, com fincas de preveno, identificao e rpida correo de irregularidades ou ilegalidades, capaz de garantir o cumprimento dos planos, metas e oramentos preconcebidos.

importante mencionar a observao feita pela International Organization of Supreme Audit Institutions INTOSAI, quando revela que poderia ser utilizada a expresso "controle gerencial" como integrante da ideia de controle interno o que, por certo, refora a noo de que a "problemtica do controle bem mais ampla do que os controles financeiros tradicionais" e aproxima a uma concepo do modelo de gesto administrativa idealizado. Para o American Institute of Certified Accountants (AICPA), controle interno :
O plano da organizao, todos os mtodos e medidas coordenadas adotados pela empresa para salvaguardar seus ativos, verificar a adequao e confiabilidade de seus dados contbeis, promover a eficincia operacional e estimular o respeito e obedincia s polticas administrativas fixadas pela gesto.

Nessa viso, o controle interno tem por objetivo a execuo segura da atuao administrativa, pautada em princpios e regras tcnicas e de direito, com vistas realizao precpua do interesse pblico, uma vez que recai sobre todos os atos e procedimentos administrativos do ente controlado. A orientao da INTOSAI de que a funo do controle interno seria a de:
[...] prevenir erros (por exemplo, segregando funes e requisitos para autorizaes); detectar erros (por exemplo, estabelecendo padres de produo para detectar variaes nos resultados finais); corrigir erros que tenham sido detectados (por exemplo, cobrando um pagamento a maior feito a um fornecedor); e compensar controles dbeis onde os riscos de perda so elevados e se precisam controles adicionais.[...] (Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadores Superiores - INTOSAI)

E complementa:
estruturas de controle interno so definidas como planos de uma organizao, incluindo atitude gerencial, mtodos, procedimentos e medidas que proporcionem uma segurana razovel de que os objetivos esto sendo alcanados. (Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadores Superiores - INTOSAI)

Prope, ainda, que os objetivos do controle interno promovam operaes ordenadas, econmicas, eficientes, eficazes, produtos de qualidade e servios em consonncia com os

35 objetivos da organizao; salvaguardem recursos contra perdas provenientes de desperdcio, abuso administrativo, desordem administrativa, erros e fraudes e outras irregularidades administrativas; tenham aderncia s leis, regulamentaes e diretrizes da administrao superior; e desenvolvam e mantenham os dados financeiros e gerenciais confiveis, revelando, razoavelmente, tais dados em relatrios oportunos. A Instruo Normativa Secretaria Federal de Controle (SFC) n. 01/2001 dispe que o controle administrativo exercido por cada rgo visa assegurar que os objetivos das unidades e entidades da Administrao Pblica sejam alcanados, de forma confivel e concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da gesto, at a consecuo dos objetivos fixados pelo Poder Pblico. Assim, confirma-se que o controle interno parte integrante do sistema de controle interno, que comporta alm dos rgos de controle interno, uma estrutura central orientadora das regras de controle e outras estruturas necessrias ao complexo de controle de um ente. Dessa forma, temos que o controle interno tem como objetivos proteger os ativos, produzir os dados contbeis confiveis e ajudar a administrao na conduo ordenada de suas atividades.

4.2 Sistema de Controle Interno Guerra (2005, p. 273) defende que o sistema de controle interno deve ser exercido dentro da prpria estrutura do rgo controlado, por meio de procedimentos e atividades intersetoriais (de colaborao), com vistas realizao eficiente do sistema e correta gesto da coisa pblica. Dessa forma, o sistema de controle interno formado por vrios subsistemas unidades descentralizadas de controle que devem agir de forma harmoniosa, multidisciplinar, integrada e balizada por uma norma comum que lhes confira segurana jurdica. Neste sentido, o sistema de controle pode ser visto sob o prisma objetivo, por meio de uma viso estrutural pura de controle, consideradas sua organizao administrativa dentro do ente controlado; e subjetivo, considerando as pessoas responsveis pelo controle e suas caractersticas principais.

36 Cabe ressaltar que sistema de controle interno no se confunde com sistema oramentrio ou de planejamento e execuo financeira, uma vez que tal sistema abrange essas noes e outras dispostas no artigo 70 da Constituio da Repblica. Da a noo de multidisciplinaridade e complexidade do sistema de controle. Piscitelli e Timb (2010, p. 452) fazem a seguinte distino: sistema de controle interno um conjunto de rgos e funes da Administrao, j os sistemas de controles internos de cada entidade o conjunto de unidades, competncias, relaes, prticas, procedimentos que fazem parte do modo de agir destes entes. O sistema de controle interno veio complementar atividades de controle j existentes, revelando-se importante instrumento de gesto. gnero, do qual o controle interno espcie. A metodologia de estruturao do sistema de controle interno fundamental para o bom desenvolvimento das atividades de controle a ele inerentes, pois com uma estrutura interna coerente ser possvel o exerccio efetivo dos objetivos de controle e a correo de eventuais irregularidades ou falhas.

4.3 Auditoria Castro (2012, p. 375) traz o conceito de Auditoria na perspectiva do Conselho Federal de Contabilidade CFC :
- Auditoria Interna compreende os exames, anlises, avaliaes, levantamentos e comprovaes metodologicamente estruturadas para a avaliao da integridade, adequao, eficcia, eficincia e economicidade dos processos, dos sistemas de informaes e de controles internos integrados ao ambiente, e de gerenciamento de riscos com vistas a assistir administrao da entidade no cumprimento de seus objetivos; (...)

A auditoria na perspectiva de Sistema de Controle Interno SCI, segundo o referido autor a seguinte:
o conjunto de tcnicas que visa a avaliar a gesto pblica, pelos processos e resultados gerenciais, bem com a aplicao de recursos pblicos por entidades de direito pblico e privado, mediante a confrontao entre uma situao encontrada e determinado critrio tcnico, operacional e legal. (CASTRO, 2011 p. 376)

37 Dessa forma, as atividades a cargo do Sistema de Controle Interno so exercidas mediante a utilizao das tcnicas de auditoria e fiscalizao, que se constituem no conjunto de processos que viabilizam o alcance dos objetivos do Sistema. Justen (2005, p. 739), por sua vez, define a auditoria como o conjunto de tcnicas que visa avaliar a gesto pblica, pelos processos e resultados gerenciais, e a aplicao de recursos pblicos por entidades de direito pblico e privado, mediante a confrontao entre uma situao encontrada com um determinado critrio tcnico, operacional ou legal e classifica-se em: I - Auditoria de Avaliao da Gesto: esse tipo de auditoria objetiva emitir opinio com vistas a certificar a regularidade das contas, verificar a execuo de contratos, acordos, convnios ou ajustes, a probidade na aplicao dos dinheiros pblicos e na guarda ou administrao de valores e outros bens da Unio ou a ela confiados. II - Auditoria de Acompanhamento da Gesto: realizada ao longo dos processos de gesto, com o objetivo de se atuar em tempo real sobre os atos efetivos e os efeitos potenciais positivos e negativos de uma unidade ou entidade federal, evidenciando melhorias e economias existentes no processo ou prevenindo gargalos ao desempenho da sua misso institucional. III - Auditoria Contbil: compreende o exame dos registros e documentos e na coleta de informaes e confirmaes, mediante procedimentos especficos, pertinentes ao controle do patrimnio de uma unidade, entidade ou projeto. IV - Auditoria Operacional: consiste em avaliar as aes gerenciais e os procedimentos relacionados ao processo operacional, ou parte dele, das unidades ou entidades da administrao pblica federal, programas de governo, projetos, atividades, ou segmentos destes, com a finalidade de emitir uma opinio sobre a gesto quanto aos aspectos da eficincia, eficcia e economicidade. V - Auditoria Especial: objetiva o exame de fatos ou situaes consideradas relevantes, de natureza incomum ou extraordinria, sendo realizadas para atender determinao expressa de autoridade competente. Classificam-se nesse tipo os demais trabalhos auditoriais no inseridos em outras classes de atividades. Para o autor acima citado fiscalizao uma tcnica de controle que visa a comprovar se o objeto dos programas de governo existe, corresponde s especificaes estabelecidas,

38 atende s necessidades para as quais foi definido e guarda coerncia com as condies e caractersticas pretendidas e se os mecanismos de controle administrativo so eficientes.

4. 4 Accountability Accountability um termo da lngua inglesa que no possui traduo exata para a lngua portuguesa, porm nos remete prestao de contas ou responsabilizao de administradores por entes controladores ou seus representantes. Castro (2011, p. 512) conceitua accountability como uma proteo ao cidado s praticas da m administrao e, dessa forma, pode-se relaciona-la diretamente Democracia. Segundo o autor:
Quanto mais avanado o estgio democrtico, maior interesse pela accountability que tende a acompanhar os avanos dos valores democrticos, tais como: igualdade, dignidade humana, participao, representatividade etc.

Na esfera pblica pode-se, ento, considerar accountability como a responsabilidade do governo, dos funcionrios pblicos e dos polticos perante a sociedade, na execuo e administrao dos recursos pblicos. J no campo administrativo, seriam as regras e normas internas que asseguram ao agente pblico mecanismos de uma administrao responsvel.

4.4.1 Controle Interno: Um Instrumento de Accountability

Para Peixe (2002, p.149) accountability representa a obrigao que a organizao tem de prestar contas dos resultados obtidos, em funo das responsabilidades que decorrem de uma delegao de poder. Os atributos da Democracia fizeram com que surgissem mecanismos efetivos de accountability, por ser particularmente difcil de criar e sustentar, estando constantemente em processo de transformao. O desafio para Democracia no se resume apenas na construo de mecanismos de accountability, mas na busca pela sua eficcia. Isto quer dizer que o desenho institucional do controle interno precisa ser bem definido, j que as instituies funcionam como engrenagem da accountability.

39 A procura por respostas ou indicaes que apontassem caminhos foi iniciada a partir da diviso dos diferentes mecanismos de responsabilizao em dois grupos: vertical e horizontal. As dimenses da accountibility se dividem em (FU, 2012, p. 5): 1) Plano Poltico Accountability Vertical: Candidatos eleitos com a sociedade civil /eleitorado; Accountability Horizontal: Mecanismo de Freios e Contrapesos; Accountability Societal: Sociedade Civil organizada com equipamentos de Estado e de Governo. 2) Plano Administrativo Accountability Vertical: rgos de Controle Interno; Accountability Horizontal: rgos de Controle Externo; Accountability Societal: Comisses temticas dos Conselhos; Atuao dos Conselheiros; Demais organizaes civis. 4.4.2 Tipos de Controle na Administrao Pblica Segundo as Dimenses da Accountability Fu (2012, p. 5) divide a accountability em vertical, como sendo uma dimenso que requer a existncia de liberdade de opinio, de associao e de imprensa, assim como de diversos mecanismos que permitam tanto reivindicar demandas diversas como denunciar certos atos das autoridades pblicas. J a accountability horizontal implica a existncia de agncias e instituies estatais possuidoras de poder legal e de fato para realizar aes que vo desde a superviso de rotina at sanes legais contra atos delituosos de seus congneres do Estado. Os mecanismos de controle horizontais so essenciais para transparncia e promoo da tica na gesto pblica. Segundo o referido autor, podem ser classificados em cinco tipos principais: 1) Quanto ao objeto: a) Controle de legalidade ou de conformidade verifica a conformidade do ato administrativo ou dos demonstrativos contbeis que os regem;

40 b) Controle de mrito afere o atingimento dos objetivos, com base em parmetros de convenincia e oportunidade do ato praticado; e c) Controle de gesto controle finalstico, com objetivo de verificar o desempenho da administrao em termos de produtividade e gesto, ou seja, o controle dos resultados. 2) Quanto ao momento em que se faz o Controle: a) Controle prvio o que antecede a concluso ou operatividade do ato, como requisito para sua eficcia. b) Controle concomitante executado durante a realizao doa ato. c) Controle posterior realizado aps a edio do ato. 3) Quanto ao modo de desencadear-se: a) Controle de ofcio exercido por iniciativa do prprio agente, sendo prerrogativa da Administrao de reparar seus erros. b) Controle por provocao realizado para atender a solicitaes. 4) Quanto aos rgos incumbidos de Controle: a) Controle Administrativo o chamado controle interno, intraorgnico e intraadministrativo. Fazem parte da estrutura administrativa de cada poder, tendo por funo acompanhar a execuo dos seus atos, indicando, em carter opinativo, preventivo ou corretivo, aes a serem desempenhadas com vistas ao atendimento da legislao. b) Controle Legislativo o controle externo exercido pelo Poder Legislativo e desdobra-se em duas vertentes: o controle poltico, realizado pelo Congresso Nacional, e o Controle tcnico, que abrange a fiscalizao contbil, financeira e oramentria, exercida com o auxlio do Tribunal de Contas da Unio TCU. c) Controle Judicial essencialmente um controle de legalidade efetuado pelo Poder Judicirio sobre os demais Poderes.

41 5) Quanto ao posicionamento do rgo: a) Controle Interno o controle administrativo do prprio gestor ou o controle exercido no mbito de cada Poder. b) Controle Externo o controle exercido quando o rgo controlador no integra a estrutura do rgo controlado. o controle de um Poder sobre o outro, da Administrao Direta sobre a Indireta. O controle externo da gesto pblica est previsto nos artigos 70 e 71 da Constituio Federal de 1988, cujo titular o Congresso Nacional, que o exerce com o auxlio do Tribunal de Contas da Unio TCU, e refere-se ao controle da gesto oramentria, financeira, patrimonial contbil e operacional da Unio. Existe ainda o Controle Social ou Exerccio da Cidadania, trazido pela Constituio Federal de 1988, que o controle exercido diretamente pelo cidado, individualmente ou em forma de grupos organizados. De modo abrangente, em todas as conceituaes de controle subentende-se que existe uma meta que se quer alcanar para o atingimento de diretrizes que foram traadas para serem executadas em um determinado intervalo de tempo. Os desvios ou faltas no atingimento devero ser detectados pelo controle alm de informar o que se deve fazer a respeito. Sendo assim, o controle na atividade de administrao pblica dever ter um padro, que servir de ponto de referncia ou comparao para o controle e dever culminar com medida adotada ou proposta pelo agente controlador. Deve-se considerar, portanto, 4 elementos essenciais ao controle: 1 um padro/modelo; 2 uma medida; 3 agente do controle; 4 controlador.

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5 ACCOUNTABILITY NO BRASIL Castro (2008, p. 515) defende a ideia de que a implantao da accountability no Brasil depende da mudana na cultura do relacionamento entre dirigentes pblicos e cidados. Porm, o processo de construo do accountability lento, e depende em grande parte de cobrana pela populao e de mudanas culturais que acontecem lentamente. Conforme Jos Pinho e Ana Campos apud Paludo (2010, p. 151), existe no Brasil uma situao fraca de accountability, imputando este efeito, por um lado, sociedade, por exercer uma baixa presso por transparncia e prestao de contas e, por outro, aos prprios governos, que se insulam perante sociedade civil. A Accountability requer mudanas nas prestaes de contas, buscando a imediata disciplina s aes de gesto pblica. Esta prestao de contas difere das anuais, nas quais apresentam-se balanos, demonstraes financeiras do oramento e avaliao do cumprimento de normas relativas ao exerccio financeiro. No caso em tela, os controles esto voltados para a misso, objetivos de programas e efetividade destes, oferecendo a soluo que a sociedade espera para resolver os problemas identificados e materializados nos oramentos. A responsabilizao pela m utilizao de recursos pblicos comeou a sofrer alteraes com a Lei do Ciclo de Gesto, Lei n. 10.180/2001, que inovou ao trazer a responsabilizao dos dirigentes do setor pblico, quando tiver suas contas julgadas irregulares pelos Tribunais de Contas, no podendo ser nomeado para exercer funo pblica por cinco anos. A Lei de Responsabilidade Fiscal, segundo Castro (2008, p. 516)
pode ser vista como uma accountability brasileira quando obriga a prestao de contas e transparncia dos gastos pblicos, o equilbrio entre aes e recursos durante o mandato, alm de exigir que se coloque as contas do Prefeito disposio da sociedade por 60 dias, com acesso a documentos e demonstrativos contbeis.

A LRF definiu regras, fixou limites fiscais, estabeleceu prazos para divulgao e informaes e prestao de contas e exigiu novas estruturas de informaes. Existe previso de sanes, caso no sejam atendidas as regras acima, tais como, sanes institucionais (previstas na LRF) e sanes pessoais (Lei n. 10.028/2000). Segundo Castro (2011, p. 369) uma pesquisa realizada pelo instituto Transparency International, com sede em Berlim, fez um levantamento em 180 naes para compor uma

43 nota mdia entre zero e dez, em que zero corresponde ao nvel mais alto de percepo de corrupo e dez ao nvel mais baixo. O Brasil ocupou a 72 lugar do ranking (3,5) empatado com a China. A Somlia foi o ltimo colocado e a Nova Zelndia ficou em primeiro lugar alcanando a mdia de 9,5. Na Amrica Latina pode-se citar o Chile e o Uruguai como melhores avaliados, 7,0 e 6,7 respectivamente. O gerenciamento e o acompanhamento das aes dos agentes pblicos uma maneira de controle da corrupo, sendo, a Lei de Responsabilidade Fiscal, no Brasil, um instrumento de accountability para o combate a Corrupo. Dessa forma, o tema accoutability se encaixa em toda reforma de gesto, uma vez que o que se em tais reformas a eficincia, a eficcia, a efetividade e a transparncia nos gastos pblicos.

5.1 A Experincia da Reforma Administrativa na Nova Zelndia com Foco em Accountability

Nos anos 80, surgiu em diversos pases do mundo um movimento de reformas de Estado e de reformas administrativas, tendo como objetivo a reduo do dficit pblico e a diminuio do crescimento do setor estatal. Esse movimento buscava a tentativa de reorganizar o setor pblico, que Carvalho (1997, p. 4) descreve como
mudana institucional no sentido de que seria necessrio alterar tanto a estrutura como o funcionamento do setor pblico, possibilitando um acrscimo de sua autonomia, maior eficincia na consecuo dos resultados, e ao mesmo tempo e em contrapartida, um maior controle daquele setor por parte da sociedade. Na dimenso ideolgica, por representar uma mudana no paradigma que tem orientado a burocracia estatal: a chamada burocracia weberiana deveria dar lugar a uma burocracia gerencialista, com a consequente introduo de prticas tpicas de mercado na administrao pblica.

Ainda segundo o autor (1997, p. 4)

o diagnstico e a justificativa que nortearam e ainda norteiam esse movimento de reformas tambm so comuns: o setor pblico caracteriza-se por ser inchado, ineficiente, abrangendo reas da economia s quais poderiam ser assumidas pela iniciativa privada e, principalmente, pelo setor estatal considerado como o maior responsvel pelo dficit pblico.

44 A varivel mais importante para a concretizao dessas reformas a manuteno da correlao das foras polticas reformistas, ou seja, a manuteno de um grupo poltico dominante slido e que consegue reeleger-se por vrios mandatos consecutivos e dar continuidade ao processo. No sculo XIX, a Nova Zelndia trocou o aparato burocrtico colonial por um novo modelo de administrao de carter estatizante. Apesar de essa nova administrao possibilitar a eliminao dos abusos e vcios coloniais, o novo modelo acabou por constituir uma cultura que passou a ameaar a estabilidade e sobrevivncia do prprio sistema, em funo das aceleradas transformaes econmicas, sociais e polticas vivenciadas poca. Carvalho (1997) destaca que a partir dos anos 80 que organizaes de carter intergovernamental, notadamente o Fundo Monetrio Internaconal (FMI) e a Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico (OCDE), passaram a impingir uma reviso do setor pblico com vistas a superar, principalmente, o crescimento dos custos financeiros, a gerncia financeira irresponsvel e o aumento do empreguismo. Foi, ento, a partir de 1984, que o governo da Nova Zelndia comeou a implementar uma grande reforma do setor pblico, buscando o lucro comercial e para efetivar seu objetivo estabeleceu que toda meta social a ser implementada pelas empresas estatais deveria ser, preliminarmente, aprovada pelo Parlamento e financiada pelo oramento pblico e que as empresas estatais fossem postas na mesma situao jurdica das empresas privadas, expostas concorrncia e foradas a buscar financiamento em condies de mercado, sem garantias pblicas. Richardson (1996) apud Carvalho (1997, p.10) assevera que o foco da reforma foi buscar melhorar a performance e garantir controle social, transparncia e responsabilizao sobre os atos dos agentes estatais, no conceito de accountability, e para isto especificou: melhorar a relao custo-efetividade da produo de bens e servios pelo setor estatal; melhorar a qualidade desses bens e servios; tornar o setor pblico provedor de bens e servios mais responsvel perante as necessidades dos consumidores; dar aos representantes eleitos maior controle sobre os recursos que foram utilizados.

45 A dinmica da reforma neozelandeza, segundo Boston (1987, p. 423-442) apud Carvalho (1997, p. 10), pode ser entendida a partir de oito princpios bsicos:
1) Separao das funes comerciais das no comerciais. A justificativa baseia-se no conflito, na definio e execuo do objetivos. Quando uma agncia possui objetivos conflitantes, geralmente, nenhum desses objetivos bem realizado. A forma de resolver tal problema foi separar as atividades comerciais das no comerciais. O principal resultado tem sido remover as funes comerciais dos departamentos do governo, e coloc-las em corporaes pblicas independentes. De acordo com Richardson, a separao das atividades comerciais das no comerciais alcana outro objetivo: deixa claro, de um lado, o ncleo do setor estatal e de outro, o setor empresarial do governo. Estes dois setores necessitam de diferentes estruturas organizacionais e regimes de accountability. 2) Separao entre as funes administrativa e de assessoria. Este princpio relaciona-se proibio de que as agncias responsveis pela administrao e implementao das polticas forneam consultoria aos ministros em matria de polticas pblicas. Noutro aspecto argumenta-se que os ministros devem dispor sempre de uma fonte alternativa de consultoria; ou seja, para cada viso de um problema, uma consultoria diversa. Por exemplo, na rea de proteo ambiental, uma mesma agncia no dever fornecer consultoria nas reas de conservao e desenvolvimento, ou em eficincia e equidade. 3) Princpio do quem usa paga (user-pays). Este princpio afirma a necessidade de se cobrar o preo real pelos servios e bens produzidos pelos departamentos e agncias do Estado, no que se refere comercializao intragoverno. Ele visa eliminar uma prtica arraigada no servio pblico, de se fazer um preo especial, sempre mais baixo, ou mesmo no se cobrar, quando o cliente era um rgo do prprio Estado. Os objetivos deste princpio so: a) tornar claro para o administrador pblico que nada mais de graa, e encorajar uma mudana de comportamento; b) sendo o preo o mesmo, tanto o setor pblico quanto o privado, ambos so forados a avaliar o quanto o servio realmente importante, o que proporciona economia; c) aumentar a renda auferida com a prestao do servio; d) evitar desperdcio, j que somente ir comprar aquele que realmente necessitar do servio ou do produto. 4) Transparncia na concesso de subsdios. Desde a entrada em vigor do State-Owned Enterprises Act, de 1986, o principal objetivo das nove corporaes pblicas foi operar com a filosofia de sucesso gerencial, visando obteno de lucros. Ou seja, devero ser lucrativas e eficientes como as empresas que no so de propriedade da Coroa, e ao mesmo tempo, serem boas empregadoras, exibindo um senso de responsabilidade social. No caso de o governo necessitar de bens e servios de uma empresa governamental (SOE), de natureza no-lucrativa, tal como a extenso de energia eltrica, ou de estradas de rodagem para reas no economicamente

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rentveis, ele dever fazer um contrato formal com a empresa prestadora dos servios. O que se deseja que servios que necessitam ser subsidiados, sejam claramente definidos e publicamente abertos, ou seja, deve haver transparncia no processo. 5) Neutralidade competitiva. Este princpio relaciona-se ao anterior. O seu objetivo garantir uma competio justa entre as empresas do Estado e as empresas privadas. Ele garante que as empresas pblicas devero ser livres de entraves e controles burocrticos que as possam prejudicar na livre competio de mercado, e, ao mesmo tempo, garante uma igualdade de competio, nopermitindo a elas privilgios especiais, tais como a manuteno de direitos de monoplio, garantia de clientela ou financiamento subsidiado. Exige, tambm, que as novas SOEs adquiram seus bens e ativos do governo, aps uma apropriada avaliao mercadolgica. Isto tem provocado bastante controvrsia, porque diferentemente da avaliao de uma propriedade, que relativamente fcil de ser feita, a avaliao de recursos naturais, tais como um reserva hdrica ou de carvo, uma reserva florestal, bem mais complexa, e, sendo mal conduzida, pode impactar negativamente a performance e a estrutura de preos da empresa. 6) Descentralizao e aumento do poder discricionrio do administrador. A descentralizao do processo decisrio tem sido um elemento bsico para conferir maior eficincia, adaptabilidade e responsabilidade burocracia, na reforma neozelandeza. Os administradores pblicos detm agora grande responsabilidade pelas decises a respeito de compras, estabelecimento de preos, investimentos, delegao de autoridade para nveis de competncia, etc. 7) Melhoramento da accountability. Ao lado do movimento pelo aumento da autonomia gerencial acha-se a questo da eficincia, eficcia e transparncia dos controles financeiros das agncias pblicas accountability, em relao ao Parlamento e ao Executivo. Na Nova Zelndia, a accountability assegurada atravs de duplo acompanhamento: ministerial e parlamentar, visando verificar at que ponto a agncia ou departamento cumpriu seus objetivos. As formas que facilitam esse processo podem ser resumidas da seguinte forma: a) as agncias governamentais devem estabelecer objetivos claros e especficos, indicadores de performance em conjunto com o ministro ao qual seja subordinada; b) o relatrio da agncia deve estabelecer a relao entre o que foi realizado e o que foi estabelecido anteriormente; c) regime de incentivos e sanes para os administradores; d) reforma do Parlamento, concedendo-lhe maiores poderes para manter investigaes e dotando-o de recursos para melhorar seu quadro de staff. 8) Assistncia durante o perodo de transio. A reorganizao administrativa do Estado no foi realizada sem traumas: alterou a vida de milhares de empregados pblicos, com desemprego e

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aumento de preos ao consumidor. Compreendendo esta situao, e para minimizar os custos sociais decorrentes das mudanas, o governo introduziu vrias medidas de carter transitrio. As mais importantes compuseram o Permanent Staff Deployment Package, negociado com representaes de classe do setor pblico no final de 1986. Aos empregados considerados como excessivos na formao das novas SOEs, foram oferecidos quatro opes: aposentadoria precoce, retreinamento, recolocao em outro setor do governo, demisso voluntria, sendo que esta ltima forma foi oferecida pela primeira vez na histria do servio pblico da Nova Zelndia. (CARVALHO, 1997, p. 10 -11).

Assim como no Brasil, no caso da concepo da LRF, o Fundo Monetrio Internacional influenciou de forma determinante a reforma da Nova Zelndia com uma grande preocupao com a transparncia na Administrao Pblica. Um dos instrumentos ou diplomas legais da reforma, ainda conforme Carvalho (1997, p. 17) foi o Fiscal Responsability Act, de 1994, que apresentou como princpio bsico a reduo total do dbito pblico para nveis prudentes, ou seja, que o gasto total do governo em cada ano fiscal deveria ser inferior s receitas totais no mesmo exerccio fiscal. A experincia neozelandeza um paradigma internacional de transparncia, a qual caracterizada pelo amplo controle de todas as etapas de gasto pela sociedade e pela responsabilizao dos gestores por aes no planejadas e no transparentes.

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6 FORMATAO ESTRUTURAL DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO PBLICO NO BRASIL Este captulo trata da evoluo histrica do Sistema de controle interno no Brasil, suas constantes mudanas de foco e, conforme Castro (2011, p. 319):
importante assinalar que o sistema de controle interno ainda est se acomodando ao novo modelo na forma de Controladoria com foco em avaliao da gesto federal e combate corrupo na esfera municipal [...] Esta situao ficar mais clara se entendermos o que, historicamente, ocorreu com o sistema de controle interno

O Poder Executivo assume o controle interno administrativo, nos anos 60, aps a Constituio Federal de 1946 atribuir ao Tribunal de Contas da Unio o controle prvio sobre atos de gesto do executivo, o que coibiu uma superestrutura vinculada ao Tribunal de Contas. Com os militares no poder foi promulgada a Lei n. 4.320/64, e ficou claramente definida a separao entre controle interno, exercido pelo Governo, e controle externo, de responsabilidade do Congresso Nacional e do TCU. A referida Lei institucionalizou o controle interno como um novo tipo de controle da Administrao Pblica. Ficaram evidenciadas as atribuies de Controle Interno para o Poder Executivo e do Controle Externo, este cargo do Tribunal de Contas da Unio. S no ficou claro se o Controle Interno mantido pelo Executivo atenderia o Poder Legislativo e o Judicirio. A Constituio de 1967, a sexta Constituio brasileira, previa que a reforma do Estado e que a fiscalizao financeira e oramentria da Unio seria exercida pelo Congresso Nacional, por meio de controle externo, e pelos sistemas de controle interno, institudos por lei. Castro (2011, p. 324) expe a importncia do Decreto-Lei n. 200/67 como base legal de sustentao da grande reforma administrativa feita no pas poca. Ressalte-se que o atual sistema de controle interno do governo federal, previsto no art. 74 da Constituio, recepcionou grande parte do que foi previsto no art. 13 do Decreto-lei n 200/67. A reforma administrativa trazida pelo Decreto-Lei n. 200/67 foi introduzindo mudanas de forma gradual. No controle interno, substituiu a Contadoria Geral da Repblica pela Inspetoria Geral de finanas de cada Ministrio.

49 A atribuio principal da Contadoria Geral da Repblica era ser responsvel pela direo geral dos servios contbeis da Unio, sendo dirigida por um Contador Geral estando subordinada diretamente ao Ministro da Fazenda. J as Inspetorias (IGFs) tinham o foco predominante contbil. Segundo Castro (2011, p. 329), houve o acmulo de atribuies e trabalho nas IGFs, o que prejudicou a sua atuao, acabando por inviabilizar uma gesto eficiente na rea de controle interno. Com o intuito de amenizar a situao, criou-se o Sistema de Programao Financeiro do Tesouro Nacional. Ressalte-se que mesmo sem a funo financeira a IGF ficou sobrecarregada e atuando de forma desarticulada e heterognea. Dessa forma, criou-se a Comisso de Coordenao das Inspetorias Gerais de Finanas (INGECOR) para coordenar os assuntos relativos aos sistemas de administrao, finanas, contabilidade e auditoria, o que aumentou a integrao das reas e pessoas, inclusive dos rgos militares. Em 1972, devido grave crise econmica, houve a transferncia do comando do sistema de controle interno do Ministrio da Fazenda para o Ministrio do Planejamento com a criao do Sistema de Planejamento, que promoveu alteraes de foco e na organizao do sistema. O Sistema de Planejamento Federal compreendia as atividades de planejamento propriamente ditas de oramento e de modernizao da Administrao Federal, com a participao de todos os rgos do Governo, inclusive a Administrao Indireta. Em 1985, o Brasil passa novamente por mudanas profundas no campo poltico, que acabaram por se refletir no campo das finanas e do controle. Na rea do controle interno temse novamente a transferncia da Secretaria Central de Controle Interno (SECIN) e da Comisso de Coordenao do Controle Interno (INTERCON) para o Ministrio da Fazenda, havendo retrocesso para as atividades de auditoria, fiscalizao e controle interno, pois houve sensvel diminuio da autonomia e da independncia dos citados rgos transferidos. Com a criao da Secretaria do Tesouro Nacional (STN), o Sistema de Administrao Financeira Contabilidade e Auditoria e a Secretaria Central de Controle Interno (SECIN) foram extintas. Coube STN, segundo Castro (2011, 335) o papel econmico-financeiro, especialmente quanto ao controle das operaes realizadas por conta e ordem do Tesouro

50 Nacional, dos pagamentos relativos aos respectivos compromissos financeiros, valores mobilirios, contratao de operaes de crdito externo etc. A STN ficou responsvel por dar credibilidade s informaes do Governo Federal, por meio de trs aes: a criao da instituio STN, o desenvolvimento e manuteno do Sistema Integrado de Administrao Financeira (SIAFI) e pela criao da Carreira de servidores estveis de Analistas e Tcnicos de Finanas e Controle. A promulgao da Constituio de 1988 alterou o foco do controle interno com a previso da criao do Sistema de Controle Interno com finalidades especficas e a existncia de sistemas de controle interno em todos os Poderes e, ainda, que eles exercessem suas atividades de forma integrada. Somente a partir do impeachment do Presidente Fernando Collor e vrias CPIs que se observa a preocupao com a necessidade de reestruturao e reformulao do Sistema de Controle Interno, em decorrncia da sobrecarga da STN, rgo central da SCI. Nesse contexto de necessidade de mudanas para dar uma satisfao sociedade e ao Congresso Nacional, que o Poder Executivo editou a Medida Provisria n. 480/94, que aps 88 meses se transformou na Lei n. 10.180/2001, que criou a Secretaria Federal de Controle (SFC) com a atribuio de cuidar das atividades de Auditoria, Fiscalizao e Avaliao de Gesto. Dessa forma, a Lei n. 10.180/2001 atribuiu ao Sistema Federal de Controle Interno a competncia de rgo central do SCI, que ficou estruturado da seguinte forma: Conselho Consultivo do Sistema de Controle Interno; Secretaria Federal de Controle; Secretaria do Tesouro Nacional; e rgos setoriais de controle interno (CISETS) dos Ministrios Militares, da Presidncia da Repblica e do Ministrio das Relaes Exteriores. Em 1995, paralela s reformas do SCI, surgia a reforma administrativa, buscando implantar uma gesto com foco nos resultados, concretizada pela Emenda Constitucional n. 19/98 que mudava a poltica administrativa; o Decreto n. 2.829/98 que regulava a poltica oramentria ao instituir o Plano Plurianual (PPA); e o Decreto n. 3.366/2000, que consolidou o SCI.

51 Nesse novo modelo de gesto preciso mudar o foco voltado para o passado e para os processos e se voltar para o futuro e concentrar-se nos resultados e para se adaptar a nova realidade o SCI separou a auditoria da fiscalizao, ficando esta com o acompanhamento das aes e aquela com a avaliao da gesto de forma integral. Em funo da crise vivenciada em 2000, o Governo decidiu fazer um corte na sua estrutura administrativa, que teve como exemplo o Ministrio da Fazenda que reduziu 35% da estrutura da Secretaria Federal de Controle. Em 2001, um novo modelo de SCI foi transformado em lei, no qual j sinalizava que SFC deveria centrar-se nas finalidades estabelecidas na Constituio Federal de 1988, ou seja, avaliar a gesto dos administradores e a execuo dos Programas de Governo, alm de apoiar o controle externo. O Governo atendeu a recomendao do TCU e, por meio do Decreto n. 4.113/2002, transferiu a Secretaria Federal de Controle para a Casa Civil da Presidncia da Repblica. Porm, dois meses depois, a SFC foi transferida para a Corregedoria, em decorrncia de problemas polticos, advindos das auditorias que tratavam de temas polmicos, exigindo pronunciamento do Presidente, j que a SFC estava ligada Casa Civil. A Corregedoria foi transformada em Controladoria Geral da Unio (CGU), em 2002, pela Medida Provisria n. 37/2002, e posteriormente se transformou na Lei n. 10.683/2003 que criou a CGU. Desde a estruturao do SCI, em 1994, o controle interno estava voltado para concretizao das finalidades estabelecidas na Constituio Federal. Com a mudana para Controladoria o foco se voltou para correio, mas com a criao da CGU passou a incluir em suas responsabilidades a promoo da transparncia e do combate e preveno corrupo.

6.1 Controle Interno nos Trs Poderes

Para Castro (2008), uma delimitao bsica de controle, aplicvel a qualquer esfera de governo ou poder, parte destas duas premissas, objetiva e subjetiva, e menciona:
(...) no importa se o poder seja por um, por alguns ou por muitos. Quem detm o poder tende dele abusar, colocando em risco o processo democrtico. Este o ensinamento de Montesquieu, para sustentar que a liberdade poltica se encontra nos governos moderados. Montesquieu escreveu em sua clebre obra O Esprito das leis: O poder vai at onde encontra seus limites. (CASTRO, 2008, p. 269)

52 Com base nisso, o Clssico Francs criou a doutrina da separao dos poderes e do mecanismo de freios e contrapesos em que um poder controla o outro por meio de suas funes tpicas e atpicas. O artigo Controle Interno nas Entidades Pblicas 1apresenta a estrutura dos sistemas de controle nos trs poderes: A Lei n 10.180, de 6 de fevereiro de 2001 em seu Ttulo V dispe sobre o sistema de controle interno do Poder Executivo, que formado de um rgo central, a ControladoriaGeral da Unio (CGU), e rgos setoriais da Casa Civil, Advocacia-Geral da Unio - AGU, Ministrio das Relaes Exteriores e Ministrio da Defesa, por unidades setoriais da Secretaria de Controle Interno do Ministrio da Defesa e por unidades regionais do rgo central, as chamadas Gerncias Regionais de Controle Interno (GRCI), nos Estados. A CGU tem como atribuio a orientao normativa e a superviso tcnica dos rgos que compem o Sistema. Est vinculada diretamente Presidncia da Repblica, e seu titular tem a denominao de Ministro de Estado do Controle e da Transparncia. A Secretaria Federal de Controle Interno tem sua estrutura formada pela Ouvidoria-Geral da Unio, pela CGU e pela Secretaria de Preveno de Corrupo e Informaes Estratgicas, e desempenha as atividades de controle interno de todos os rgos e entidades do Poder Executivo Federal, excetuados aqueles jurisdicionados aos rgos setoriais. O Poder Judicirio no Brasil possui uma estrutura complexa, com autonomia dos tribunais em seus diversos nveis, no havendo um sistema de controle interno integrado. As atividades de controle administrativo so desempenhadas por secretarias internas s estruturas dos rgos judicirios. Dessa forma, possui como peculiaridade em relao aos outros poderes a existncia de um rgo com atribuies de controle interno com suporte distinto do artigo 74 da Constituio Federal: o Conselho Nacional de Justia (CNJ), criado em 2004 e instalado em 2005, que encontra amparo constitucional em seu artigo 103-B. O CNJ rgo interno de controle administrativo, financeiro e disciplinar da magistratura. Tem natureza exclusivamente administrativa, e sua competncia relativa apenas aos rgos e juzes situados, hierarquicamente, abaixo do Supremo Tribunal Federal. H preeminncia deste, como rgo mximo do Poder Judicirio, sobre o Conselho, cujos

Controle Interno nas Entidades Pblicas Disponvel em: http://www.ta.gov.mz/IMG/pdf/Controle_Interno_ nas_Entidades_Publicas.pdf. Acesso em 16.06.2012. p. 5.

53 atos e decises esto sujeitos ao controle jurisdicional. Interessante mencionar que em virtude de sua recente instalao, o CNJ celebrou com o Tribunal de Contas da Unio o Acordo de Cooperao Tcnica n. 1/2007, com vistas a favorecer as instituies signatrias com a troca mtua de experincias e conhecimentos. O Poder Legislativo exercido pelo Congresso Nacional, que se compe da Cmara de Deputados e do Senado Federal. O Tribunal de Contas da Unio rgo auxiliar do Congresso Nacional, no exerccio do controle externo. No h um sistema nico de controle interno para esses trs rgos. Cada Casa tem uma secretaria responsvel por essa atividade. O Senado dispe de um efetivo de 25 servidores em seu rgo de controle interno. A sua estrutura conta com trs divises: Subsecretaria de Auditoria de Recursos Humanos, Subsecretaria de Auditoria Contbil e Subsecretaria de Auditoria de Gesto. A Cmara dos Deputados conta com 37 servidores em sua secretaria de controle interno, que composta por quatro divises: Coordenao de Auditoria de Licitaes, Contratos e Patrimnio, Coordenao de Auditoria Contbil e Operacional, Coordenao de Auditoria de Pessoal e Coordenao de Auditoria de Assuntos Parlamentares. A Secretaria de Controle Interno do Tribunal de Contas da Unio tem 18 servidores e suas atividades so divididas em duas diretorias: Diretoria de Auditoria Interna e Diretoria de Acompanhamento e Orientao de Gesto. Figura 7 - Viso Institucional do Controle Interno
Viso Institucional do Controle Interno

Poder Legislativo
Ainda sem Sistema

Poder Executivo
Sistema de Controle Interno

Poder Judicirio
Ainda sem Sistema

rgos de Controle Interno Cmara dos Deputados Senado Federal TCU

rgo Central de Controle Controladoria-Geral da Unio rgo Operacional Secretaria Federal de Controle

rgos de controle em todos os Tribunais Superiores e Tribunais Regionais

rgos Setoriais Secretaria de Controle Interno Casa Civil Ministrio da Defesa Ministrio das Relaes Exteriores Advocacia Geral da Unio

Fonte: TRIBUNAL ADMNISTRATIVO DA REPBLICA DE MOAMBIQUE. Controle Interno nas Entidades Pblicas. 2009. Disponvel em: http://www.ta.gov.mz/IMG/pdf/Controle_Interno_ nas_Entidades_Publicas.pdf. Acesso em 16.06.2012. p. 5.

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7 CONTROLE INTERNO COMPARADO O aperfeioamento do Sistema de Controle Interno extrapola as fronteiras nacionais, principalmente pelo ambiente de mudanas que as organizaes vm passando na busca de metodologias que enfocam a evidenciao de resultados e a efetividade dos sistemas de governo. Cumpre ressaltar a presena de algumas estruturas e configurao deste tipo de controle em alguns importantes pases do mundo. O TCU (BRASIL, 2009), em estudo elaborado com o objetivo de principal subsidiar discusso, no mbito do Senado Federal, de anteprojeto de proposta legislativa para definio de critrios gerais de controles internos, gesto de riscos e governana na administrao pblica brasileira, analisou os aspectos relativos obrigatoriedade legal de os rgos e entidades do setor pblico implantarem, manterem e avaliarem sistemas de controles internos e a adoo ou no de modelos de referncia. No estudo realizou-se uma pesquisa em 6 (seis) pases (Canad, Estados Unidos, Chile, Paraguai, Colmbia e frica do Sul) e no Estado de Nova Iorque para verificar como essas naes tratam o controle interno em seus ordenamentos jurdicos. Cabe ressaltar que o referido estudo trabalha os conceitos de controle interno, controles internos e sistema ou estrutura de controle(s) interno(s) como expresses sinnimas, que se referem ao processo composto pelas regras de estrutura organizacional e pelo conjunto de polticas e procedimentos adotados por uma organizao para a vigilncia, fiscalizao e verificao, que permite prever, observar, dirigir ou governar os eventos que possam impactar na consecuo de seus objetivos. (BRASIL, TCU, 2009, p. 4). Wallace (1991, p.51 apud ANTUNES, 1998, p.54 apud BRASIL, 2009, p. 4) atenta para o fato de o Instituto Americano de Auditores Independentes (American Institute of Certified Public Accounts - AICPA) ter introduzido uma nova terminologia para a rea de controle: Estrutura de Controle Interno. A nova terminologia substitui a terminologia antiga Sistema de Controle Interno, pois torna seu contedo mais abrangente, conforme Antunes (1998, p. 54 apud BRASIL, TCU, 2009, p. 5) que afirma a edio da norma de auditoria SAS 55 aborda o termo

55 estrutura, uma vez que incorpora o ambiente de controle, o sistema de contabilidade e os procedimentos de controle, alm de introduzir o conceito de risco de controle. Os modelos de referncia de controle interno adotados para anlise do texto so a perspectiva de aprimoramento da INTOSAI, o COSO I e o COSO II. A Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores INTOSAI uma organizao no governamental, autnoma e independente, que tem por objetivo oferecer um marco institucional para a transferncia e aprimoramento de conhecimentos sobre a atividade de fiscalizao pblica, atravs do intercmbio de experincias. Segundo o Plano Contbil das Instituies do Sistema Financeiro Nacional COSIF (BACEN, 1987), em 1985, nos Estados Unidos, foi criada a National Commission on Fraudulent Financial Reporting (Comisso Nacional sobre Fraudes em Relatrios Financeiros), tambm conhecida como Treadway Commission, com o objetivo de estudar as causas da ocorrncia de fraudes em relatrios financeiros/contbeis e fazer recomendaes para a reduo de sua incidncia. Tal Comisso criou o Committe Of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO) (Comit das Organizaes Patrocinadoras), que estabeleceu critrios prticos, amplamente aceitos, para o estabelecimento de controles internos e para avaliao de sua efetividade. Segundo definio do relatrio de Gerenciamento de Riscos na Empresa Estrutura Integrada da AUDIBRA, o COSO um modelo conceitual para o gerenciamento de riscos corporativos, proporcionando as diretrizes para a evoluo e aprimoramento do gerenciamento de riscos e dos procedimentos para sua anlise, formado por representantes da American Accounting Association, American Institute of Certified Public Accountants, Financial Executives Internationl, Institute of Managements Accountants e pelo Institute of Internal Auditors, ao qual est ligado ao Instituto dos Auditores Internos do Brasil (AUDIBRA), atravs da Federao latino-americana de Auditores Internos (FLAI). O objetivo do COSO o Controle Interno, definido como um processo desenvolvido para garantir, com razovel certeza, que sejam atingidos os objetivos da empresa, nas seguintes categorias: eficincia e efetividade operacional, inclusive com os objetivos e metas de desempenho e rentabilidade, bem como da segurana e qualidade dos ativos. Na base estrutural do COSO, encontram-se cinco elementos estruturantes e que esto inter-relacionados:

56 Ambiente de controle; Avaliao e gerenciamento dos riscos; Atividade de controle; Informao e comunicao; Monitoramento. Um dos objetivos fundamentais dessa estrutura contribuir para que a gesto de empresas e demais organizaes adotem uma forma mais adequada de abordar os riscos inerentes ao cumprimento de seus objetivos, desenvolvendo uma conscincia ou cultura de controle nas entidades, nas quais as pessoas da entidade saibam quais so suas responsabilidades, os limites de sua autoridade e se tm a conscincia, a competncia e o comprometimento de fazerem o que correto da maneira correta. As maiores mudanas bsicas ocorreram nas regras de governana corporativa com o aumento da responsabilidade dos executivos das organizaes bem como dos responsveis perante a emisso e divulgao de relatrios financeiros. Tambm foi dada mais nfase no uso de controles internos mais rgidos. Aps a publicao do COSO I, vrias organizaes internacionais revisaram suas normas para incorporar o conceito de controle interno sintetizado pelo modelo, segundo o qual:
Controle Interno um processo realizado pela diretoria, por todos os nveis de gerncia e por outras pessoas da entidade, projetado para fornecer segurana razovel quanto consecuo de objetivos nas seguintes categorias: a) eficcia e eficincia das operaes; b) confiabilidade de relatrios financeiros; c) cumprimento de leis e regulamentaes aplicveis. (COSO, 1992, p.1).

O modelo COSO I tornou-se referncia mundial, pelo fato de: uniformizar definies de controle interno; definir componentes, objetivos e objetos do controle interno em um modelo integrado; delinear papis e responsabilidades da administrao; estabelecer padres para implementao e validao; e criar um meio para monitorar, avaliar e reportar controles internos.

57 Os pases desenvolvidos, detentores dos nveis mais baixos de fraude e mais altos de pesquisa em gesto pblica, seguiram a tendncia, desenvolvendo e utilizando seus prprios padres de estrutura de controles internos com esse papel ampliado. A INTOSAI vem, nos anos recentes, defendendo padres de estruturas e processos de controle interno calcados no gerenciamento de riscos e em modelos de governana corporativa. Em 2002, aps os escndalos das companhias que manipularam suas informaes contbeis (Enron,Tyco, WorldCom e outras) e abalaram a confiana dos investidores e reforaram a necessidade de maior transparncia e confiabilidade na confeco e divulgao das informaes contbeis e financeiras, o Congresso Americano pressionado pela Sociedade aprovou a Lei Sarbanes-Oxley, (Paul S. Sarbanes e Michael Oxley) Lei SOX que reformulou e regulamentou o mercado de capitais, como forma de erradicar a manipulao indevida de informaes financeiras. Com as mudanas trazidas pela Lei SOX, os controles internos passaram a compor suas pautas com boas prticas de governana corporativa, reforado por estudos realizados pela Pricewaterhouse Coopers, a pedido do prprio COSO, que deu origem ao trabalho denominado Gerenciamento de Riscos Corporativos: estrutura integrada, que passou a disseminar suas teses como COSO II, voltado mais para o gerenciamento de riscos. O controle interno agora parte integrante do gerenciamento de risco o que fez com que os 5 componentes do COSO I passassem a 8 no COSO II, contemplando: ambiente interno; fixao de objetivos; Identificao de Eventos avaliao de riscos; resposta a risco; atividade de controle; informaes e comunicaes; e monitoramento.

58 Tabela II Comparao dos elementos do COSO I e COSO II

COSO I CONTROLES INTERNOS ELEMENTOS Ambiente de Controle COSO II GERENCIAMENTO DE RSICOS ELEMENTOS Ambiente Interno Fixao de objetivos Identificao de Eventos Avaliao de Riscos Respostas aos Riscos Atividades de Controle Informao e Comunicao Monitoramento

Avaliao de Riscos

Atividades de Controle Informao e Comunicao Monitoramento

Fonte: CASTRO (2011, p. 401). Com adaptaes.

Antes de avaliarmos o controle interno em alguns pases do mundo, muito pertinente ao desenvolvimento deste trabalho a conceituao de governana corporativa, uma vez que entre os seus princpios temos o conceito de accountability. A estrutura fundamental da accountability para o setor pblico, de acordo com Marques (2007 apud MAGALHES, 2011, p.11), conforme figura abaixo, mostra a separao das funes executivas e legislativas de governo, j que a legislatura (Parlamento) tem o direito e a responsabilidade de manter o governo responsvel pela gesto e atividades, por meio de auditorias e apreciao e deliberao de relatrios. Figura 8 - Modelo Global de Responsabilizao no Setor Pblico

Fonte: Marques (2007 apud MAGALHES, 2011, p.11) - adapatado do International Federation of Accountants. 2001.

59 Dessa forma, percebe-se que um dos elementos da governana no setor pblico tem a ver com a governana pblica e inclui sistemas de accountability ao Poder Executivo e ao Poder Legislativo. O Estudo do TCU (BRASIL, 2009, p.22) relaciona alguns dos princpios fundamentais da boa governana comuns a diversos autores: transparncia (disclousure): representa o processo de contnua demonstrao, pelo agente, de que sua gesto est alinhada s diretrizes estratgicas previamente fixadas pelo principal. No s limitar-se obrigao de informar (accountability), o agente (a administrao) deve cultivar o desejo de informar. equidade (fairness): tratamento justo e igualitrio a todas as partes interessadas, sendo totalmente inaceitveis atitudes ou polticas discriminatrias, sob qualquer pretexto. prestao de contas (accountability): os agentes da governana devem prestar contas de sua atuao a quem os fez delegao e respondem integralmente por todos os atos que praticarem no exerccio desse mandato; e responsabilidade (responsability): definio de uma poltica de responsabilidade que assegure a mxima sustentabilidade dos negcios, incorporando consideraes de ordem tica, social e ambiental em todos os processos e relacionamentos. Os inmeros casos atuais de fraude e a nova economia colocaram em questionamento os mecanismos de controle interno da administrao pblica em diversos pases. Nos pases avaliados pelo TCU (BRASIL, 2009, p. 23-43) observou-se a seguinte estrutura de controle em seus ordenamentos jurdicos: No Canad a obrigao de instituir, manter e avaliar controles internos no setor pblico no objeto de lei ou norma especfica. No entanto, o tema encontrado em relatrios de auditorias e em estudos sobre mtodos e tcnicas do Office of the Auditor General of Canada (OAG), que tem como jurisdicionados rgos pblicos federais (incluindo as provncias). Auditorias desse rgo envolvem a avaliao de controles internos, o que pressupe a necessidade de existncia e eficcia desses. Com efeito, a Lei de Administrao Financeira do Canad (Financial Administration Act) atribui responsabilidades a ministros e chefes departamentais, perante o Parlamento e as comisses do Senado e da Cmara dos Comuns, pela

60 organizao de recursos conforme as polticas e procedimentos governamentais e pela manuteno de eficazes controles internos. (BRASIL, 2009, p. 23) As estratgias de controle do governo do Canad, segundo o Estudo do TCU foram definidas na publicao Federal Government Spending: a priori and a posteriori Control Mechanism, de 2007: (BRASIL, 2009, p. 24) a) A priori internal control controle existente em cada fase do ciclo oramentrio. Visa garantir a sua efetividade; b) A posteriori internal control controle realizado pela Controladoria-Geral, que a auditoria interna do governo federal (equivalente nossa CGU); c) A posteriori external control controle externo realizado pelo OAG; d) A priori parliamentary control aprovao do oramento pelo parlamento (Senate, House of Commons and theirs committees), e e) A posteriori parliamentary control acompanhamento da execuo oramentria pelas comisses do parlamento. O Congresso dos Estados Unidos, em 1982, em seo conjunta do Senado e da Cmara dos Representantes, alterou a Lei de Contabilidade e Auditoria de 1950 (Accounting and Auditing Act of 1950) com o objetivo de incluir a obrigatoriedade de avaliaes contnuas e relatrios sobre a adequao dos sistemas de controle interno contbil e administrativo de cada rgo/entidade, e para outros fins. A lei alterada passou a denominar-se Lei Federal de Integridade na Gesto Financeira, e suas novas disposies obrigam os rgos pblicos federais a estabelecerem controles internos, seguindo padres prescritos pelo rgo de controle externo daquele pas, o GAO. (BRASIL, 2009, p. 24) O Estado de Nova York editou, em 1987, o New York State Governmental Accountability, Audit and Internal Control Act, que evidenciou a importncia da implantao de bons controles internos. Esse ato foi atualizado em 1999 e estabeleceu a responsabilidade dos controles internos nos vrios setores/poderes do governo: a) captulo 18 (Executive Law), artigo 45: responsabilidades dos controles internos das agncias estatais;

61 b) captulo 32 (Legislative Law), artigo 6: responsabilidades dos controles internos do poder legislativo; c) capitulo 30 (Judiciary Law), artigo 7: responsabilidades dos controles internos do poder judicirio, e d) captulo 43 (Public Authorities Law), artigo 9: responsabilidades dos controles internos das autoridades pblicas. (BRASIL, 2009, p. 33) As normas chilenas prescrevem a obrigatoriedade de implantao e avaliao de controles internos nos rgos e entidades da administrao pblica. O cumprimento dessa obrigatoriedade garantido por meio da responsabilizao de gestores envolvidos nos processos, em todas as instncias, alm da avaliao realizada pela prpria controladoria em auditorias especficas. No h, no entanto, ato normativo ou legal especfico que institua metodologia ou modelo de controles internos como referncia. Os dispositivos esto dispersos em leis, decretos e resolues. O Estado Chileno um estado unitrio, desse modo, as leis que no tratam de rgos ou entidades especficos possuem abrangncia nacional. (BRASIL, 2009, p. 35) No Paraguai e na Colmbia a obrigatoriedade de controle interno foi estabelecida em leis, sendo que na Colmbia a obrigatoriedade deriva da prpria Constituio. Em ambos os casos, as normas relativas implantao, manuteno e avaliao de sistemas de controle interno ficaram a cargo das Controladorias-Gerais. Ambos desenvolveram modelos prprios de implantao e manuteno de controles internos em suas administraes pblicas, tendo como base o modelo COSO. O estabelecimento de controles internos na administrao pblica, no Paraguai, prescrito nas leis 1535/99 (de Administrao Financeira do Estado) e 276/94 (Orgnica e Funcional da Controladoria-Geral da Repblica). Como no caso do Chile, o Paraguai tambm um estado unitrio, portanto essas leis obrigam todos os rgos e entidades pblicos paraguaios institurem controles internos. (BRASIL, 2009, p.36) A Colmbia, assim como o Paraguai, elaborou seu modelo de controle com o auxlio da USAID. O modelo foi introduzido por meio de decreto presidencial, regulamentando a Lei 87 de 1993, que fixou normas gerais para o exerccio do controle interno nos rgos e entidades do Estado, uma vez que a Assembleia

62 Nacional Constituinte decidiu eliminar o controle prvio por parte da Controladoria-Geral e, em seu lugar, determinou o estabelecimento de controle interno exercido pelos prprios rgos e entidades. (BRASIL, 2009, p. 38) No Peru, em 1998, a Controladoria-Geral emitiu a resoluo 72 (Normas Tcnicas de Control Interno para El Sector Pblico), para ser marco de referncia em matria de controle interno. Em decorrncia dessa resoluo, a implementao dos controles nos rgos e entidades pblicos foi crescente e motivou a expedio de uma lei especfica para regular o estabelecimento, funcionamento, manuteno, aperfeioamento e avaliao dos sistemas de controle interno das entidades do Estado, o que resultou na lei 28716/2006 (Ley de Control Interno de las Entidades Del Estado). Como o Peru um estado unitrio, essa lei tem aplicabilidade nacional. (BRASIL, 2009, p. 41) A previso de implantao e manuteno de controles internos nos rgo e entidades da administrao pblica da frica do Sul tem origem constitucional e repercutida em legislaes esparsas, que estabelecem critrios e responsabilidades para tal. Os princpios bsicos da accountability sul-africana so: conformidade, economicidade, desempenho (eficincia e efetividade), publicidade, anlise de risco, controles internos, responsabilizao e monitoramento. Apesar de no consolidados em um nico documento, a Auditoria-Geral da frica do Sul imprime grande importncia a esses princpios, o que pode ser observado pela presena constante nas normas que disciplinam a atuao desse rgo de controle. (BRASIL, 2009, p. 42). No Brasil, a regulamentao do controle interno estatudo pela Constituio de 1988 se limitou a tipificar as finalidades e as caractersticas orgnicas do sistema de controle interno, e no apresentou o conceito dessa importante atividade administrativa para a consecuo dos resultados de gesto. As normas infraconstitucionais que tratam de controle interno, tais como as leis 4.320/64, 8.666/93 e 10.180/01, a lei complementar 101/00 e o decreto-lei 200/67, tambm no deixam claro o conjunto de polticas e de seus objetivos, com o controle interno referente ao poder de autocontrole detido pela administrao pblica. E mais, ao se tentar comparar as finalidades do sistema de controle interno dos poderes constitudos ao conceito de controle interno inerente aos processos organizacionais, no se chega a um nico padro conceitual. (BRASIL, 2009, p.

63 44) A resoluo 3.380/2006 dispe sobre a implementao de estrutura de gerenciamento do risco operacional e faz parte das normas de implantao do Basilia II no Brasil.

64 Tabela III - Comparativa da Regulao de Controles Internos em Pases do Mundo, segundo concluses do Estudo Critrios Gerais de Controle Interno na Administrao Pblica: Um estudo dos modelos e das normas disciplinadoras em diversos pases. TCU. 2009.
Pas Canad O assunto no objeto de lei especfica. EUA O Congresso optou por alterar a Lei de Contabilidade e Auditoria, de 1950, para nela incluir uma seo obrigando entidades e rgos pblicos a estabelecer controle interno de acordo com padres prescritos pelo GAO (rgo de controle externo americano) e a realizar avaliaes contnuas e relatrios peridicos sobre sua adequao de acordo com as diretrizes estabelecidas pelo OMB (rgo de gesto e oramento) em consulta com o GAO. Nova York O New York State Governmental Accountability, Audit and Internal Control Act, que evidenciou a importncia da implantao de bons controles internos. Chile Trata do controle interno em diversas normas esparsas. Paraguai Introduziu controles internos por meio da Lei Orgnica da Controladoria Geral da Repblica. Peru Editou leis especficas regulando, de forma exaustiva, a elaborao, aprovao, implantao, funcionamento, aperfeioamento e avaliao de controle interno nas entidades do Estado. Por exemplo, a Lei 28716 de 2006 Lei de Controle Interno das Entidades do Estado, regulamentada por resoluo de sua ControladoriaGeral. Colmbia Editou leis especficas regulando, de forma exaustiva, a elaborao, aprovao, implantao, funcionamento, aperfeioamento e avaliao de controle interno nas entidades do Estado. Por exemplo, a Lei 87 de 1993, que estabelece normas para o exerccio do controle interno nos rgos e entidades do Estado, regulamentada por Decretos Nacionais. frica do Sul Tem origem constitucional e repercutida em legislaes esparsas, que estabelecem critrios e responsabilidades. Os princpios bsicos da accountability sul-africana so: conformidade, economicidade, desempenho publicidade, anlise de risco, controles internos, responsabilizao e monitoramento. Brasil O caso Brasileiro assemelha-se ao americano, pois aqui tambm se pensa em tratar do controle interno como um captulo da Lei 4.320, de 1964, que trata de normas gerais de direito financeiro, contabilidade e oramento pblico. A nova feio do controle interno, ampliada para integrar responsabilidades quanto gesto de riscos e suportar estruturas de governana permite-nos vislumbrar como mais apropriado sua incorporao LRF.

Regulao do Controle Interno

65 9 CONSIDERAES FINAIS A poltica de controle interno indispensvel para a concretizao da transparncia na gesto do gasto pblico. tambm parte integrante e ativa do ciclo de gesto do governo, prevenindo irregularidades, integrando-se e facilitando o trabalho do controle externo exercido pelo Poder Legislativo, contribuindo para o alcance de uma boa governana pblica, a promoo da tica e da transparncia e a reduo de vulnerabilidades e riscos de ocorrncia da corrupo e est intrinsecamente ligada ao termo accountability. A linha histrica do controle interno traado no Brasil mostra que a preocupao da estruturao e integrao do sistema de controle interno ocorreu pouco antes da promulgao da Constituio de 1998 e sempre foi focado no Poder Executivo. Aps a promulgao da Constituio de 1988 que se percebe uma reestruturao do sistema de controle interno da Unio, prevendo-o para todos os Poderes e ampliando substancialmente suas competncias, conforme a base legal apresentada. Porm, Resta comprovado que somente com a criao da CGU, o SCI passou a incluir em suas responsabilidades a promoo da transparncia e do combate e preveno corrupo. O art. 74 da CF/1988 teve a preocupao de assegurar no texto constitucional a existncia de sistemas de controle interno em todos os Poderes e, ainda, que eles exercessem suas atividades de forma integrada. No entanto, restou comprovado que o sistema de controle interno integrado ainda inexistente nos Poderes Legislativo e Judicirio. V-se que a Lei de Responsabilidade Fiscal comea a introduzir o conceito de transparncia e responsabilizao na Administrao Pblica, que Castro (2008, p.516) defini como a accountability brasileira:
pode ser vista como uma accountability brasileira quando obriga a prestao de contas e transparncia dos gastos pblicos, o equilbrio entre aes e recursos durante o mandato, alm de exigir que se coloque as contas do Prefeito disposio da sociedade por 60 dias, com acesso a documentos e demonstrativos contbeis.

Pela experincia da reforma neozelandeza (1984 a 1994), a ideia do melhoramento da accountability deve ser produzida por meio de uma melhor distribuio tcnica de responsabilidades entre o Poder Executivo e o Parlamento, j que a accountability considerado um assunto interno, onde a eficincia tem maior importncia que um amplo e aberto sistema de informao ao pblico, o que poderia ser definido como um mecanismo de accountability horizontal.

66 No por acaso o diploma legal Fiscal Responsability Act de 1994, utilizado na reforma da Nova Zelndia, serviu de paradigma para a concepo da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) no Brasil. Do Estudo Critrios Gerais de Controle Interno na Administrao Pblica: Um estudo dos modelos e das normas disciplinadoras em diversos pases, realizado pelo TCU, verificou-se que diversos pases j possuem em seu ordenamento jurdico a obrigatoriedade de implantar, manter e avaliar, por meio de controle interno, gerenciamento dos gastos pblicos, como o caso dos Estados Unidos da Amrica, a unidade federada de Nova York, do Chile, Paraguai, Peru, da Colmbia e frica do Sul. Nota-se que os pases pesquisados adotam modelos de controle interno prximos, baseado em gerenciamento de riscos e em estruturas de governana e que esses modelos tm por base os principais documentos relacionados gesto de riscos e controles internos reconhecidos internacionalmente, como o COSO I/II, o padro AS/NZS 4360 da INTOSAI. Como se pode depreender, existe um consenso de que o processo de fortalecimento do controle interno no mundo est se voltando para a perspectiva de gesto e monitorao de riscos em relao ao alcance de objetivos de um modo geral, e no mais dirigidos apenas para o foco nos resultados. Boas estruturas de gesto de riscos e controles internos so pr-requisitos para uma organizao bem administrada, e esses trs elementos so pr-requisitos para uma boa governana. Desse modo, Governana, Riscos e Controles devem ser geridos de forma integrada, objetivando o estabelecimento de um ambiente que respeite no apenas os valores, interesses e expectativas da instituio e dos agentes que a compem, mas tambm de todas as suas partes interessadas, tendo o cidado e a sociedade como os vetores principais desse processo. Em relao ao Brasil, o TCU (BRASIL, 2009, p. 54) menciona que
o controle interno tratado como um captulo da Lei 4.320, de 1964, que trata de normas gerais de direito financeiro, contabilidade e oramento pblico. No entanto, sua nova feio foi ampliada para integrar responsabilidades quanto gesto de riscos e suportar estruturas de governana se incorpora melhor Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF, j que esta foi elaborada para atender s expectativas da sociedade brasileira, na busca pela responsabilidade e pelo bom uso dos recursos pblicos na consecuo dos objetivos do Estado.

Entretanto, percebe-se a necessidade de uma norma superior contemplando bases consistentes para estruturao de um modelo de controle interno, que, sobretudo, integre o

67 sistema de controle interno, uniformize a definio de terminologias pertinentes ao controle interno, defina seus objetivos e elementos e declare os princpios relacionados ao processo de gesto de riscos, controles internos e governana institucional. Vale ressaltar que, para mitigar pelo menos parte da questo levantada neste trabalho, h em tramitao no Congresso Nacional a Proposta de Emenda Constituio (PEC) n 45, de 2009, que tem como primeiro signatrio o Senador Renato Casagrande, que objetiva inscrever no texto constitucional regras sobre a organizao das atividades do sistema de controle interno da administrao pblica. A proposio constituda de apenas dois artigos. O art. 1 determina que o art. 37 da Constituio Federal seja acrescido do inciso XXIII, com a seguinte redao:
Art. 37. .............................................................................................................. XXIII as atividades do sistema de controle interno da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios a que faz referncia o art. 74, essenciais ao funcionamento da administrao pblica, contemplaro em especial as funes de ouvidoria, controladoria, auditoria governamental e correio, e sero desempenhadas por rgos de natureza permanente, e exercidas por servidores organizados em carreiras especficas na forma da lei.

O Parecer j aprovado pela Comisso de Constituio, Justia e Cidadania (CCJ) do Senado Federal assevera que
a qualificao, no texto constitucional, das atividades do sistema de controle interno da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios como essenciais ao funcionamento da administrao pblica consentnea com a relevncia que se confere, em um regime democrtico, tarefa de fiscalizar a atuao do Estado na aplicao dos recursos pblicos em benefcio da sociedade. Consideramos positiva, tambm, a indicao das funes de ouvidoria, controladoria, auditoria governamental e correio como constituintes das atividades do sistema de controle interno, em vista do impacto que a exemplificao deve ter, no sentido de fazer com que o Poder Pblico, em todas as unidades federativas, promova a consolidao dessas atividades.

Apesar de representar um progresso, existe ainda a necessidade de se tratar de outros aspectos fundamentais, abordados neste trabalho, tais como: estruturas, posicionamento hierrquico, acesso de informaes e governana corporativa - com foco no princpio de accountability e desenvolvimento de sistemas efetivos de responsabilizao dos governantes.

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10 CONCLUSO O objetivo geral desse trabalho analisar o Controle Interno, bem como o Sistema de Controle Interno Federal, por meio de um estudo exploratrio, a fim de avaliar sua efetiva contribuio na transparncia das contas pblicas, trazendo discusso aspectos fundamentais decorrentes da necessidade de efetivao do artigo 70 a 74 da Constituio Federal de 1988, como forma de se obter no Brasil um controle interno como um instrumento de accountability. A insero das principais normas que regulamentam o tema denota a verdadeira dimenso da preocupao de nossos governantes quanto aos efeitos que podero advir da utilizao adequada desse instrumento na medida em que a Democracia amadurece no Pas. A Lei Federal n 4320/64, a Constituio Federal de 1988 e a Lei de Responsabilidade Fiscal, so mandamentos de ordem constitucional e infraconstitucional que exigem a implantao do Sistema de Controle Interno na Administrao Pblica. No entanto, observou-se que, apesar dos avanos, ainda existe uma multiplicidade de estruturas e normas administrativas regendo o tema no Brasil, o que pode comprometer, por exemplo, a padronizao de procedimentos de auditoria, a produo de normas e manuais para o sistema, e, ainda, gerar uma burocracia excessiva na disponibilizao de informaes. A falta de uniformidade de estruturas, conceitos e modelos adotados dificulta a integrao entre os rgos de controle interno dos Poderes da Unio, o que ressalta a importncia da efetivao do sistema de controle interno integrado. Alm disso, preciso alcanar uma boa prtica de governana corporativa, por meio da adoo uniforme, nos Poderes da Unio, de modelos de referncia de Controle Interno focados na gesto de riscos, na prestao de contas dos administradores (accountability) e na demonstrao do desempenho obtido de forma plenamente transparente, com o fornecimento de informaes relevantes, suficientes e tempestivas, durante o processo de prestao de contas, como os adotados em outros locais do mundo. Por fim, ressalte-se que, por se basear em fontes secundrias, necessrio o aprofundamento deste estudo com novas pesquisas de carter prioritariamente analtico e comparativo, baseadas em dados primrios que garantam uma anlise mais aprimorada deste trabalho.

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