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Aula N 7 Formas de Auditoria

Objetivos da aula:
O objetivo desta aula apresentar as formas de auditoria como instrumentos para se efetuar os testes de auditoria, atravs de testes efetuados por amostragem, de subavaliao e superavaliao de ativos e passivos, veremos como desenvolver esta tcnica como forma de auditoria Tenha uma boa aula

1. Introduo
A amostragem em auditoria Conforme j mencionado anteriormente, a auditoria pressupe a verificao da adequao das demonstraes contbeis realidade. Portanto, a auditoria se vale de instrumentos para certificar-se de que s demonstraes por ele verificadas so fidedignas e representam a realidade. Ocorre que a auditoria no verifica a totalidade (em termos de quantidade) das informaes existentes no banco de dados do auditado, uma vez que o objetivo mostrar a adequao das demonstraes contbeis, atravs de testes efetuados em determinadas operaes da empresa, utilizandose dos fundamentos de auditoria j mencionados anteriormente. Os resultados constatados nestes testes de auditoria so estendidos para o todo, ou seja, uma vez constatado que, em determinados documentos selecionados pelo auditor, as operaes esto corretamente evidenciadas, presume-se que a totalidade daquelas operaes tambm esteja sob as mesmas condies.

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Contudo, faz-se necessrio, a seleo criteriosa por parte do auditor, dos documentos que sero testados e avaliados pela auditoria. Para que essa seleo seja feita, a auditoria utiliza-se das tcnicas de estatstica e atualmente conta com sistemas prprios para efetuar a seleo de dados que, muitas vezes, so extremamente grandes, devido ao porte da empresa e de suas operaes. Para que esse processo de seleo seja efetuado, utiliza-se a tcnica de amostragem, obtida atravs da estatstica. A estatstica pode ser conceituada como ...o mtodo que permite observar, descrever, categorizar, mensurar e interpretar dados, objetivando obter informaes de modo a facilitar o processo de tomada de deciso em qualquer campo de atividade e do pensamento humano, entre eles a auditoria. Portanto, a estatstica possibilita obter determinadas concluses e inferncias sobre o todo, que a populao, com base em estudos, observaes e anlises de partes que conservam caractersticas elementares comuns desse todo, denominadas amostra. O CFC, na Resoluo 820/1997, que trata das Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis NBC T 11, menciona que ...a aplicao dos procedimentos de auditoria deve ser realizada, em razo da complexidade e volume das operaes, por meio de provas seletivas, testes e amostragens, cabendo ao auditor, com base na anlise de riscos de auditoria e outros elementos de que dispuser, determinar a amplitude dos exames necessrios obteno dos elementos de convico que sejam vlidos para o todo. Quando no for possvel o exame integral das transaes, o auditor pode utilizar a amostragem estatstica em auditoria, conceituada como o mtodo de selecionar um determinado grupo da populao auditorial para obter informaes e expressar opinio ou comentrios sobre o total da populao, ou seja, fazer as inferncias estatsticas. A utilizao da amostragem estatstica oferece as seguintes vantagens para o processo auditorial:

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Facilita a determinao de uma amostra eficiente; Mede a suficincia da matria de prova; Facilita a avaliao dos resultados da amostra; Permite a quantificao dos riscos de amostragem.

Alm das vantagens descritas, pode-se incluir a economia de recursos e de tempo, alm de tornar mais operacional a auditoria. Utilizando-se da amostragem, o auditor pode aplicar procedimentos em uma parte da totalidade dos itens que compem o saldo de uma conta ou classe de transaes, para permitir a obteno e avaliao de evidncias sobre algumas caractersticas dos itens selecionados, para formar, ou ajudar a formar, uma concluso sobre a populao. A amostragem pode ser estatstica ou no-estatstica, porm esta ltima no permite a avaliao da probabilidade de erro. Vamos entender ento o que so estas duas amostragens: Amostragem estatstica: aquela em que a amostra selecionada cientificamente com a finalidade de que os resultados obtidos possam ser estendidos ao conjunto de acordo com a teoria das probabilidades ou as regras estatsticas. O emprego de amostragem estatstica recomendvel quando os itens da populao apresentam caractersticas homogneas. Amostragem no-estatstica: Tambm conhecida como amostragem por julgamento, aquela em que a amostra determinada pelo auditor utilizando sua experincia, critrio e conhecimento da entidade. No entanto, existem outras tcnica de amostragem que devem ser consideradas pelo auditor, que so: Amostragem casual: Tambm denominada de amostragem aleatria simples, que realizada pela simples escolha aleatria, normalmente por sorteio, de determinado nmero de elementos de uma populao. Amostragem proporcional estratificada: A escolha dos itens de forma aleatria, mas dentro de um determinado estrato da populao, que

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apresenta um comportamento homogneo. O estrato compreende uma diviso da populao, normalmente denominada de subpopulao. Amostragem por conglomerado: pressupe a disposies dos itens por subgrupos heterogneos representativos da populao global. Amostragem sistemtica: normalmente utilizada quando os elementos da populao j se encontram ordenados, por exemplo, conjunto de notas fiscais de 001 a 1.000. Logo, a seleo poder ser feita por um sistema definido pelo auditor. No caso das notas fiscais descritas, a seleo de dez itens poder ser feita na seqncia de 100 em 100 (1.000 / 10 = 100).

2. Os critrios de seleo da amostra

O CFC, na Resoluo 1.012/2005 estabelece que, na seleo de amostra, devem ser consideradas: a seleo aleatria ou randmica; a seleo sistemtica, observando um intervalo constante entre as transaes realizadas; e a seleo casual, a critrio do auditor, com base em sua experincia profissional. Vamos ver ento a definio destes tipos de seleo: Seleo aleatria ou randmica: a que assegura que todos os itens da populao ou do estrato fixado tenham idntica possibilidade de ser escolhidos. Nessa seleo, so utilizadas, por exemplo, tabelas de nmeros aleatrios, que determinaro quais os nmeros dos itens a serem selecionados dentro do total da populao ou dentro de uma seqencia de itens da populao predeterminada pelo auditor. Seleo sistemtica ou por intervalo: A seleo de itens realizada de maneira que haja sempre um intervalo constante entre cada item selecionado, seja a seleo feita diretamente da populao a ser testada, seja por estratos dentro da populao. Ao considerar a seleo sistemtica, o auditor deve observar as seguintes normas para assegurar uma amostra realmente

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representativa da populao: a) que o primeiro item seja escolhido ao acaso e b) que os itens da populao no estejam ordenados de modo a prejudicar a casualidade de sua escolha. Seleo casual: a critrio do auditor, baseada em sua experincia profissional. Pode ser uma alternativa aceitvel para a seleo, desde que o auditor tente extrair uma amostra representativa da populao, sem a inteno de incluir ou excluir unidades especficas. Segundo as normas de auditoria, no processo de determinao da amostra o auditor deve levar em considerao: a) b) c) d) e) f) populao; estratificao; tamanho da amostra; risco de amostragem; erro tolervel; erro esperado.

A populao, como visto, representa o conjunto de dados de onde o auditor pretende selecionar sua amostra. A estratificao da amostra o processo de dividir a populao objeto de auditoria em subpopulaes com caractersticas homogneas, ou seja, por camadas ou estratos. O tamanho da amostra o nmero de itens que sero testados. Na sua determinao devem ser considerados os seguintes parmetros: confiana, preciso, desvio padro e tamanho da populao. Segundo a Norma Internacional de Auditoria no. 530 da IFAC, ..ao determinar o tamanho da amostra, o auditor deve considerar o risco de amostragem, o erro tolervel e o erro esperado. O tamanho da amostra afetado pelo nvel do risco de amostragem que o auditor est disposto a aceitar dos resultados da amostra. Quanto mais baixo for o risco que o auditor estiver disposto a aceitar, maior deve ser o tamanho da amostra.

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Exemplo: Obter o tamanho mnimo de uma amostra aleatria simples em uma populao, por exemplo, de 1.000 notas fiscais, com alta confiana de que os erros amostrais no ultrapassem 5%. no = ___1____, logo no = 400 (0,05)2 Onde: no = primeira aproximao do tamanho da amostra. Logo, aps corrigir o clculo, em funo da populao, tem-se: n = (1.000) x (400) = 286 1.000 + 400 Ou seja, em uma populao de 1.000 notas fiscais, admitindo-se um erro amostral de 5%, devem-se selecionar 286 itens, o que significativo.

3. Subavaliao ou superavaliao de ativos e passivos

O risco de amostragem a possibilidade de a concluso obtida com base na amostragem ser diferente daquela que seria obtida se 100% da populao fosse examinada pelo mesmo procedimento de auditoria. O risco de amostragem, segundo o CFC, pode abranger: a. Superavaliao de confiabilidade ou superdependncia dos

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controles internos: possibilidade de que a amostragem conduza o auditor a concluir que o grau de confiana dos controles internos da entidade auditada maior do que o real, ou seja, embora o resultado da aplicao de procedimentos de auditoria sobre a amostra seja satisfatrio, o restante da populao possui maior nvel de erro do que aquele detectado na amostra. b. Subavaliao de confiabilidade ou subdependncia dos controles internos: possibilidade de que a amostragem leve o auditor a concluir que o grau de confiana dos controles internos

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na entidade auditada menor do que o real. c. Risco de aceitao incorreta: possibilidade de que a amostragem conduza o auditor a considerar que a informao auditada est correta, quando na realidade, no est, ou seja, embora o resultado da aplicao de procedimentos de auditoria sobre a amostra leve concluso de que o saldo de uma conta ou classe de transaes registradas no est, relevantemente, distorcido, mas efetivamente est; d. Risco de rejeio incorreta: possibilidade de que a amostragem conduza o auditor a julgar que a informao auditada est incorreta, quando de fato no est. O erro tolervel o erro mximo admitido pelo auditor para poder emitir uma opinio favorvel sobre a populao examinada. Ele deve ser definido na fase de planejamento de auditoria. Nos testes de observncia, o erro tolervel a taxa mxima de desvio de um procedimento de controle estabelecido. Nos testes substantivos, o erro monetrio mximo no saldo de uma conta ou uma classe de transaes. O erro projetado ou esperado a quantidade de erro que o auditor espera que a populao contenha. Portanto, muitas vezes, ser necessrio ampliar o tamanho da amostra, quando o erro da populao exceder o erro tolervel. Nessa situao, o auditor deve reconsiderar sua avaliao anterior do risco de amostragem e, se esse risco for inaceitvel, considerar a ampliao do procedimento de auditoria ou executar procedimentos alternativos. (A seleo da amostra deve considerar, no momento da documentao dos testes: a) o grau de confiana depositada sobre o sistema de controles internos das contas, classes de transaes ou itens especficos; b) a base de seleo; c) a fonte de seleo e d) o nmero de itens selecionados.

O saldo de uma conta do balano patrimonial ou da demonstrao de resultado do exerccio pode estar errado para mais (superavaliado) ou para

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A superavaliao ou subavaliao de ativos e passivos

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menos (subavaliado). Devido a esse risco, todas as contas da contabilidade devem ser testadas para superavaliao ou subavaliao. A experincia tem demonstrado que mais prtico dirigir os testes principais de superavaliao para as contas devedoras (normalmente as contas de ativo e despesas) e os de subavaliao para as contas credoras (geralmente, contas de passivo e receitas). Devido ao fato de as transaes na contabilidade serem registradas pelo sistemas de partidas dobradas, quando se testam as contas devedoras para superavaliao, as contas credoras tambm esto sendo testadas indiretamente nessa mesma direo. Por exemplo, se durante o exame das demonstraes contbeis de uma empresa, para o ano findo em 31-12- 2000, o auditor descobre que as despesas de pessoas esto superavaliadas, em funo de os salrios do ms de janeiro de 2001 terem sido provisionados indevidamente em 2000, evidente que a conta credora de salrios a pagar, classificada no passivo circulante, tambm est superavaliada. Da mesma forma, quando se testam as contas credoras para subavaliao, as contas devedoras esto sendo testadas secundariamente nessa mesma direo.

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Sntese
Nesta aula estudamos as formas de auditoria e verificamos o processo de amostragem, que constitudo conforme as normas do CFC e que serve como padronizador de procedimentos para se efetuar a seleo. Como a auditoria trabalha por amostragem ou seleo, tais procedimentos constituem importante ferramenta como forma de maximizar os trabalhos de auditoria, desde que seguidos corretamente. Alm disso, pudemos verificar o processo de superavaliao e subavaliao de ativos e passivos. Na prxima aula falaremos sobre as planejamento e organizao de auditoria. No perca!

Referncias
OLIVEIRA, Lus Martins de; DINIZ FILHO, Andr; GOMES, Marliete Bezerra Curso Bsico de Auditoria, So Paulo, Atlas, 2. edio, 2008. ARAJO, Inaldo da Paixo Santos, ARRUDA, Daniel Gomes, BARRETTO, Pedro Humberto Teixeira Auditoria Contbil Enfoque terico, normativo e prtico, So Paulo, Editora Saraiva, 1. Edio, 2008.

ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti Auditoria Um Curso Moderno e Completo, So Paulo, Atlas , 6. Edio 2008.

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PEREZ JUNIOR, Jose Hernandez; FERNANDES, Antonio Miguel, RANHA, Antonio, CARVALHO, Jos Carlos Oliveira Auditoria das Demonstraes Contbeis, So Paulo, FGV Editora, 1. edio, 2007.

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