Instituto Serzedello Corra

Auditoria Governamental

Mdulo 2: Planejamento de Auditoria

Aula 1: Tcnicas de Auditoria

Carlos alberto sampaio de Freitas

Maio, 2012

 Copyright 2012, Tribunal de Contas de Unio

<www.tcu.gov.br>

Permite-se a reproduo desta publicao, em parte ou no todo, sem alterao do contedo, desde que citada a fonte e sem fins comerciais.

RESPONSABILIDADE PELO CONTEDO Tribunal de Contas da Unio Secretaria Geral da Presidncia Instituto Serzedello Corra 2 Diretoria de Desenvolvimento de Competncias Servio de Educao a Distncia CONTEUDISTA Carlos Alberto Sampaio de Freitas REVISOR Antonio Alves de Carvalho Neto TRATAMENTO PEDAGGICO Salvatore Palumbo RESPONSABILIDADE EDITORIAL Tribunal de Contas da Unio Secretaria Geral da Presidncia Instituto Serzedello Corra Centro de Documentao Editora do TCU PROjETO GRFICO Ismael Soares Miguel Paulo Prudncio Soares Brando Filho Bianca Novais Queiroz DIAGRAMAO Vanessa Vieira

Brasil. Tribunal de Contas da Unio. Auditoria governamental : mdulo 2 : planejamento de auditoria/ Tribunal de Contas da Unio. 2. ed. Braslia : TCU, Instituto Serzedello Corra, 2012. 31 p. Aula 1: Planejamento de auditoria.

1. Auditoria, estudo e ensino. I. Ttulo.

Ficha catalogrfica elaborada pela Biblioteca Ministro Ruben Rosa

MDULO 2 - Planejamento de auditoria AULA 1 - Tcnicas de auditoria

O que so tcnicas de auditoria? Quais so as principais tcnicas de auditoria? Para que servem? Para responder a essas questes, vamos estudar as tcnicas de uso mais frequente em auditoria e conhecer alguns exemplos de aplicao dessas tcnicas. Para facilitar o estudo, esta aula est organizada da seguinte forma:
MDULO 2 - Planejamento de auditoria............................................................. 4 AULA 1 - Tcnicas de auditoria................................................................................ 4 Introduo.......................................................................................................................... 5 1. Tcnicas de obteno de evidncia fsica..................................................... 8 2. Tcnicas de obteno de evidncia documental.....................................11 3. Tcnicas de obteno de evidncia testemunhal..................................17 4. Tcnicas de obteno de evidncia analtica..........................................19 5. Outras tcnicas usadas em auditoria...........................................................27 Sntese.................................................................................................................................28 Referncias.......................................................................................................................29

Ao final desta aula, esperamos que voc tenha condies de: diferenciar as tcnicas de auditoria mais comumente utilizadas segundo sua finalidade; dada uma situao de auditoria, identificar as tcnicas aplicveis.

Pronto para comear? Ento, vamos!

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Introduo
Auditoria um processo sistemtico que busca avaliar objetivamente uma situao com base em critrios a ela aplicveis e relatar os resultados dessa avaliao. Uma caracterstica desse processo que ele envolve a obteno e o tratamento de dados e informaes relacionadas situao examinada e aos critrios de auditoria aplicveis. Dados e informaes a respeito do objeto auditado so, portanto, insumos essenciais de uma auditoria. A anlise desses insumos especialmente importante para duas finalidades: calibrar o foco do trabalho, na fase de planejamento, com a formulao de questes que nortearo o trabalho de auditoria; e identificar evidncias e sustentar achados nas fases de execuo e relatrio.

Tcnicas de auditoria so aplicadas para a obteno de informaes sobre o objeto auditado e para a identificao de evidncias.

Planejamento
Obter Informaes Tratar Informaes Formular questes de auditoria

Execuo
Obter Informaes Tratar Informaes Identificar Evidncias e Achados

Figura 1 - Etapas em que se aplicam tcnicas de auditoria.

As tcnicas de auditoria so as formas ou maneiras utilizadas na aplicao dos procedimentos com vistas obteno de diferentes tipos de evidncias ou ao tratamento de informaes (BRASIL, 2010b). Peter e Machado (2003) definem evidncia em auditoria como o conjunto de fatos comprovados, suficientes, competentes e pertinentes, obtidos durante os trabalhos de auditoria, por meio de observaes, inspees, entrevistas e exames dos registros, que sustentam as concluses do auditor. Tcnica de auditoria no sinnimo de procedimento de auditoria. Procedimentos de auditoria consistem no detalhamento, passo a passo,
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das atividades necessrias para obteno e tratamento de informaes. J as tcnicas servem de base aos procedimentos. Veja, no quadro a seguir, exemplos de procedimentos e as respectivas tcnicas nas quais se apoiam.
PROCEDIMENTO Se no for constatada a existncia real da(s) licitante(s), entrevistar moradores da vizinhana, de maneira a for- mar convico quanto existncia ou no da empresa contratada. No caso de aquisio de bens de consumo que j tenham sido distribudos ou consumidos, deve ser verificado se a quantidade adquirida e entregue, conforme documentos fiscais ou faturas, ou registros de entrada de mercadoria em estoque, demasiadamente grande para ser estocada nos locais indicados nos documentos fiscais, visitando o almoxarifado (local de estocagem do bem). Identificar a existncia de indicadores de fraude nos do- cumentos fiscais comprobatrios de despesas no tocante aos seus aspectos intrnsecos (dados primpressos), veri- ficando se: h o nmero da AIDF, os dados da grfica e a faixa de numerao autorizada para o impresso no rodap ou na lateral direita. TCNICA

Entrevista

Inspeo Fsica Reviso Analtica

Exame Documental

Tcnicas de auditoria podem ser classificadas de acordo com o tipo de evidncia obtida com sua aplicao. Peter e Machado (2003) identificam quatro tipos de evidncia segundo a forma: a. Evidncia fsica: obtida em decorrncia de uma inspeo fsica ou observao direta de pessoas, bens ou transaes. Normalmente apresentada sob a forma de fotografias, grficos, memorandos descritivos, mapas, amostras fsicas etc.
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b. Evidncia documental: aquela obtida dos exames de ofcios, contratos, documentos comprobatrios (notas fiscais, recibos etc.) e informaes prestadas por pessoas de dentro e de fora da entidade auditada;
A obteno e o tratamento

c. Evidncia testemunhal: aquela decorrente da aplicao de entrevistas e questionrios; d. Evidncia analtica: decorre da conferncia de clculos, comparaes, correlaes e anlises feitas pelo auditor. Nesta aula, vamos conhecer as seguintes tcnicas, aplicadas com mais frequncia em auditorias governamentais: a. Tcnicas de obteno de evidncia fsica: inspeo fsica e observao direta; b. Tcnicas de obteno de evidncia documental: exame documental, circularizao e mapa de processo; c. Tcnicas de obteno de evidncia testemunhal: entrevista e indagao escrita; d. Tcnicas de obteno de evidncia analtica: conferncia de clculos, conciliao, anlise de contas, reviso analtica, extrao eletrnica de dados e cruzamento eletrnico de dados.

de dados e informaes so cruciais para o sucesso de uma auditoria e no devem ser realizados sem o uso de tcnicas apropriadas. As Normas de Auditoria do TCU (BRASIL, 2011) estabelecem que os auditores devem ter bom conhecimento das tcnicas a fim de que possam obter evidncias suficientes, adequadas, relevantes e em bases razoveis para comprovar os achados e sustentar suas opinies e concluses. (NAT, 104)

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1. Tcnicas de obteno de evidncia fsica Inspeo fsica

Esta tcnica consiste na constatao in loco da existncia fsica de um objeto, bem como de seus atributos. Em uma auditoria, muitas vezes necessrio confirmar se um bem, cuja compra est documentada, existe de fato ou se empresas que receberam recursos pblicos existem ou so de fachada. A inspeo fsica uma tcnica adequada verificao de entes com existncia fsica, tais como bens, estoques, obras, instalaes de empresas, funcionrios. A inspeo fsica se presta no apenas a confirmar a se algo existe ou est onde deveria estar. A tcnica serve tambm para a verificao de atributos de objetos, como, por exemplo, o estado de conservao de um bem, o prazo de validade de produtos e os tipos de materiais utilizados em uma obra. A comprovao essencialmente visual, sendo recomendvel sua documentao por intermdio de fotografias. Se o exame requerer uma anlise mais aprofundada do objeto analisado, outras tcnicas devero ser utilizadas, tas como percias ou exames laboratoriais. Pode ser que seja necessria a contagem dos itens verificados. Nesse caso, importante que o auditor registre com exatido, em papel de trabalho, a hora e o local da inspeo. Dependendo do objeto a ser verificado, importante tambm considerar o fator surpresa, de modo a evitar possveis falseamentos que interfiram na aplicao da tcnica. fundamental que a inspeo fsica (a) seja planejada, com o objetivo de evitar erros que interfiram nas constataes, e (b) seja documentada em papel de trabalho especfico, com o objetivo de fortalecer a qualidade do trabalho.

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EXEMPLO DE APLICAO DE INSPEO FSICA NO TCU Acrdo 1119/2003 Plenrio (Ata 31/2003 Plenrio) (...) pagamento indevido atravs desse realinhamento por servios no executados no montante de R$ 106.902,69. (O realinhamento do contrato AJUR 12/2000 foi pago atravs da ordem bancria n 2003OB00655, de 26/03/2003, no valor de R$ R$ 1.163.635,01. Ele abrangeu servios de imprimao numa extenso de 76,62 km e tratamento superficial simples uma extenso de 70,24 km. Contudo, de acordo com grfico de avano fsico, medio final da obra e verificao in loco na auditoria deste ano, foram executados servios de imprimao e de TSS em apenas 57,06 km) Acrdo 645/2003 - Primeira Cmara (Ata 10/2003 - Primeira Cmara) d) nas escolas visitadas, as obras encontravam-se paralisadas ou no haviam sido executadas; (...) f ) os equipamentos que teriam sido adquiridos no foram identificados, uma vez que o mobilirio existente nas salas de aula visitadas no correspondiam aos elencados no Plano de Trabalho aprovado. Deciso 246/2001 - Plenrio (ATA 17/2001- Plenrio) (...) IV.2.2 Problemas observados por esta equipe do TCU: 1. umas das paredes da Farmcia estava com cupim; 2. material descartvel estava acondicionado em caixas de papelo precrias; 3. existem apenas dois banheiros reformados. Os demais estavam sujos e mal conservados; 4. a nutricionista estava ausente; 5. a despensa pequena e estava suja, em especial o compartimento de guarda das carnes. A cozinha tambm estava muito suja; (...) 8. pacientes com aspecto de mal cuidados; 9. roupa de cama com aspecto de mal conservada. (...)

Enquanto a inspeo fsica aplicada para situaes estticas (equipamentos, instalaes e infra- estrutura em geral), a observao direta a tcnica indicada para situaes dinmicas (prestao de servios e execuo de processos, por exemplo).

Observao direta
A observao direta uma tcnica de coleta de dados ou informaes que utiliza os sentidos na obteno de determinados aspectos da realidade. No consiste apenas em ver e ouvir, mas tambm em examinar fatos ou fenmenos que se deseja estudar (BRASIL, 2010e). Nas auditorias, observao direta um mtodo de coleta de informao contextualizada sobre a forma de funcionamento do objeto auditado (BRASIL, 2010e). A tcnica de observao direta permite realizar essa tarefa de forma sistemtica e estruturada, valendo-se de roteiros para registro das observaes.
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As formas mais utilizadas de observao direta nas auditorias so (BRASIL, 2010e): a. Identificada: o pesquisador observa de maneira espontnea os fatos que ocorrem no ambiente em estudo e procura registrar o mximo de ocorrncias que interessam ao seu trabalho, devendo-se evitar o mnimo de alterao no ambiente; b. No-identificada: o pesquisador observa de maneira espontnea os fatos que ocorrem no ambiente em estudo e procura registrar o mximo de ocorrncias que interessam ao seu trabalho, porm a comunicao e a informao ao auditado sobre o trabalho em andamento so feitas somente ao trmino da visita; c. Sistemtica: o pesquisador elabora plano de observao baseado no conhecimento dos aspectos que so significativos para alcance dos objetivos da observao. Essa forma requer algum conhecimento do problema em estudo para permitir estabelecer as categorias que guiaro a anlise da situao; d. Assistemtica: o pesquisador est mais livre, sem fichas ou listas de registro. Geralmente, em visitas exploratrias, utiliza-se essa forma de observao para formar juzo de valor e aumentar o entendimento sobre o objeto auditado. As informaes obtidas podem ou no ser registradas formalmente.
EXEMPLOS DE INSPEO FSICA E OBSERVAO DIRETA Deciso 246/2001 - Plenrio (ATA 17/2001- Plenrio) (...) [Inspeo Fsica] 6. pronturios desatualizados e fora das exigncias do CREMERJ (Resoluo n. 41, de 07/02/1992, artigo 4.). (...) [Observao Direta] A medicao ministrada com base na prescrio do dia anterior. Durante a nossa visita, verificamos que uma das enfermeiras estava anotando a prescrio do dia anterior em um pronturio previamente assinado e carimbado por umas das mdicas. At a hora da nossa visita (13h) no havia sido feita a prescrio mdica dos pacientes;

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2. Tcnicas de obteno de evidncia documental Exame documental

O exame documental consiste na anlise de documentos relacionados ao objeto da auditoria em busca de dados ou informaes que podero servir de subsdio ao planejamento da auditoria ou como evidncias dos achados. So exemplos de documentos que podem ser analisados: processos de licitao, prestaes de contas, documentos avulsos (notas fiscais, cheques), relatrios etc. Preliminarmente, necessrio restringir a amostra de documentos a serem analisados de acordo com o tempo disponvel da auditoria, utilizando-se como critrio o grau de pertinncia e relevncia frente aos objetivos do trabalho. Duas verificaes devem ser obrigatoriamente realizadas nos documentos analisados: a sua autenticidade, para assegurar que as informaes contidas nos documentos podem ser utilizadas na auditoria; e as bases e a metodologia de sua elaborao, para poder estimar a confiabilidade das informaes apresentadas. O tipo de informao que pode ser obtida nos documentos varia de acordo com o objetivo da auditoria. Enquanto, na fase de planejamento, as informaes so coletadas sem um plano previamente especificado, na fase de execuo, as informaes so geralmente obtidas conforme especificado nos procedimentos de auditoria.
EXEMPLO DE EXAME DOCUMENTAL EM TRECHO DE PROCEDIMENTO DE AUDITORIA (...) 1. Solicitar a pasta e/ou o processo relativo formalizao e execuo do contrato e verificar se o termo do contrato estabelece com clareza e preciso as condies para sua execuo, expressas em clusulas que definam os direitos, obrigaes e responsabilidades das partes, observando: I. Se todas as clusulas necessrias exigidas no art. 55 da Lei n 8.666/93 foram definidas no contrato, quais sejam: a. o objeto e seus elementos caractersticos; b. o regime de execuo ou a forma de fornecimento; c. o preo e as condies de pagamento, os critrios, data-base e periodicidade do reajustamento de preos, os critrios de atualizao monetria entre a data do adimplemento das obrigaes e a do efetivo pagamento; d. os prazos de incio de etapas de execuo, de concluso, de entrega, de observao e de recebimento definitivo, conforme o caso; e. o crdito pelo qual correr a despesa, com a indicao da classificao funcional programtica e da categoria econmica; f. as garantias oferecidas para assegurar sua plena execuo, quando exigidas; (...)
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Circularizao
Esta tcnica consiste na confirmao, por parte de fontes externas unidade auditada, de informaes obtidas junto ao auditado. A resposta1, que deve ser formalizada, pode vir no formato de uma declarao escrita ou de uma ou mais cpias de documentos. A tcnica se baseia na suposio da independncia das fontes externas, pessoas ou entidades, que no estariam ligadas fonte original das informaes. A conferncia dos valores informados pelo auditado em confronto com os fornecidos pelas fontes externas pode revelar discrepncias que podem constituir achados diversos, tais como desvios de recursos, sobrepreo, apropriaes indbitas etc. importante observar que, como a resposta circularizao no obrigatria, faz-se necessrio que o auditor tente convencer a fonte externa da importncia de sua contribuio. Entre outras possibilidades, a circularizao geralmente utilizada para confirmar: a existncia de bens em poder de terceiros; direitos a receber; obrigaes assumidas pelo auditado junto a terceiros; pagamento a fornecedores; a ocorrncia de servios fornecidos pelo auditado; e os alegados licitantes participaram efetivamente do processo; a veracidade de notas fiscais junto ao Fisco.

1 - Uma vez que em auditoria governamental a resposta circularizao sempre desejvel, a confirmao sempre positiva.

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EXEMPLO DE CIRCULARIZAO Acrdo 525/2002 - Segunda Cmara (Ata 42/2002 - Segunda Cmara) (...) a. em circularizao realizada pelo Controle Interno a partir de cotao da empresa Totaline - Springer Carrier, verificou-se, fls 21/23, a abusividade dos preos praticados pela Cobrelar Empreiteira de Obras Ltda.; b. consoante exposto em instruo de fls 172/174, solicitou-se, junto firma Lder Carioca, oramento para o compressor36.000 TAH 5561; em resposta, a mencionada empresa cotou o equipamento em R$ 790,00 (setecentos e noventa reais), quantia bastante inferior ao preo cobrado pela Cobrelar, que foi de R$ 2.850,00 (dois mil oitocentos e cinqenta reais), caracterizando um sobrepreo de 260%; Acrdo 470/2007 Plenrio (Ata 12/2007 Plenrio) Foi realizada tambm circularizao de algumas notas fiscais junto aos fornecedores que as emitiram, com o objetivo de verificar se os dados da via da nota fiscal que fica arquivada no estabelecimento coincidiam com os da 1 via constante da prestao de contas (An. 5, fls. 80/83, 84/85, 86/95, 96/104). parte o exame da regularidade das notas fiscais, procedeu-se verificao da conformidade entre os dados constantes das bases de dados do Suprim, do Siafi e das faturas impressas pela operadora do carto. Em particular, foram analisadas todas as faturas com vencimento nos meses de maro e abril de 2004 (um total de 70 faturas - An. 14, fls. 146/303). Apesar de no se tratar de objeto especfico desta auditoria (por j ter sido abordado na 1 parte desta fiscalizao - TC 016.236/20056), houve a verificao, no conjunto das 648 notas fiscais analisadas, dos campos que evidenciavam a descrio do servio prestado ou do bem adquirido com o objetivo de identificar despesas ilegtimas. Esse exame no evidenciou a ocorrncia de nenhuma irregularidade.

Mapa de Processo
Consiste na decomposio de um processo de trabalho pela sequncia de atividades que o compem na forma de um diagrama (fluxograma). Fornece uma representao grfica das operaes sob anlise, podendo evidenciar a sequncia das atividades, os agentes envolvidos, os prazos e o fluxo de documentos (BRASIL, 2003). Os mapas de processo podem representar diversas situaes (BRASIL, 2003): como o processo deve ser realizado, de acordo com as normas e procedimentos internos, caso estes estejam documentados; como o processo est sendo efetivamente realizado; e qual a forma recomendada de realizar o processo.
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A tcnica pode ser utilizada de diferentes formas: como auxlio para obteno de conhecimento sobre o funcionamento da rea auditada; como ferramenta bsica para a identificao de riscos e controles em processos; e na identificao de oportunidades de racionalizao e aperfeioamento dos processos de trabalho.

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EXEMPLO DE TRS FORMAS DE UTILIZAO DE MAPA DE PROCESSO PELO TCU Acrdo 2205/2009 Plenrio (Ata 38/2009 Plenrio) (...) 10. Com o objetivo de aprofundar os conhecimentos sobre o assunto, bem como para identificar as reas que poderiam demandar um aprofundamento da investigao, foram desenvolvidas, ainda, as seguintes tcnicas de diagnstico de auditoria: (...) b. Mapas de Processos, nos quais foram detalhadas as diversas etapas do processo de concesso do auxlio-doena (vide Apndice H); Acrdo 739/2010 - Primeira Cmara (Ata 04/2010 - Primeira Cmara) (...) Recentemente, esta Corte de Contas, por meio do Acrdo TCU n 2173/2009 - Plenrio, autorizou a Secex-SP a realizar auditoria de natureza operacional no Incra/SP. Naquela ocasio, destaquei a convenincia e a oportunidade de tal auditoria, a qual estava relacionada a dois TMS definidos para o ano de 2009, quais sejam, Reforma Agrria e Transferncias Voluntrias. Ao tecer consideraes a respeito do escopo da auditoria, destaquei que deveriam ser avaliados os sistemas e procedimentos de controles internos associados s transferncias voluntrias a partir do mapeamento de processos de trabalho e apresentei alguns destes processos, em carter exemplificativo: seleo das entidades convenentes: critrios de seleo, verificao da capacidade da entidade convenente para consecuo do objeto e gesto dos recursos pblicos segundo as normas de regncia; formalizao do instrumento de convnio: adequao dos pareceres tcnico e jurdico e observncia das normas legais e infralegais que regulam a celebrao desses acordos; acompanhamento e fiscalizao da execuo dos convnios: mecanismos e estruturas de fiscalizao do concedente; prestao de contas: suficincia do exame para fins de deteco de indcios de irregularidades na aplicao dos recursos repassados e comprovao do cumprimento do objeto do convnio e do alcance dos resultados pretendidos pelo concedente ao decidir pela celebrao do convnio. (...) Deciso 308/1999 - Plenrio (...) Efetuou-se um mapeamento das atividades de planejamento da aquisio de medicamentos, visando identificar os pontos do processo que estariam necessitando de ajustes. (...) Com base nas informaes levantadas, procedeu-se formulao de recomendaes voltadas para a melhoria do desempenho do processo.

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Figura 2 (pgina seguinte) Exemplo de Mapa de Processo.

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3. Tcnicas de obteno de evidncia testemunhal Entrevista

A entrevista consiste na elaborao de perguntas objetivando a obteno de respostas para quesitos previamente definidos. Mais especificamente, segundo o documento de Tcnica de Entrevistas do TCU (BRASIL, 2010d): Entrevista um mtodo de coleta de informaes que consiste em uma conversao, individual ou em grupo, com pessoas selecionadas cuidadosamente, e cujo grau de pertinncia, validade e confiabilidade analisado na perspectiva dos objetivos da coleta de informaes (KETELE, 1999). Em resumo, uma entrevista uma sesso de perguntas e respostas para obter uma informao especfica (ISSAI/ Apndice 1, 2004). Sobre a sua utilizao, o mesmo documento explica que: A entrevista serve para ampliar o conhecimento sobre o objeto auditado e obter a percepo de gestores, especialistas e beneficirios de programas governamentais sobre o aspecto examinado e, ainda, investigar indcios de irregularidades e fraudes. Alm disso, til para coletar informaes preliminares, na fase de diagnstico do problema, que sero usadas no desenho do projeto de auditoria. Serve ainda como ferramenta para auxiliar na interpretao de dados obtidos por meio do uso de outros mtodos de coleta e para explorar possveis recomendaes (INTOSAI, 2004). A entrevista deve ser sempre utilizada como suporte ou em conjunto com outras tcnicas, uma vez que as respostas obtidas no constituem evidncias slidas para, isoladamente, fundamentar os achados. Podemos observar abaixo dois exemplos de utilizao da tcnica pelo TCU. O primeiro de carter exploratrio e o segundo como reforo de evidncias de um achado.

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EXEMPLOS DE USO DE ENTREVISTAS EM AUDITORIAS Acrdo 319/2003 Plenrio (Ata 11/2003 Plenrio) (...) Encontra-se anexo quadro elaborado, durante a auditoria, com base nas normas internas e entrevistas realizadas, agrupando as modalidades de bolsas e auxlios afins. So trs os gneros: as bolsas de fomento a pesquisa e formao de recursos humanos, as bolsas de fomento tecnolgico e os auxlios. (...) A partir de entrevistas com servidores, anlise de processos e documentos e apontamentos do controle interno em contas da entidade, foi possvel evidenciar algumas falhas, tais como: utilizao de bolsistas para desenvolvimento de trabalhos tpicos da carreira de cincia e tecnologia; inconsistncias contbeis e oramentrias; ausncia de procedimento eficaz contra duplicidade de concesso de bolsas entre agncias de fomento.

Indagao Escrita
Consiste na formulao e apresentao de questes, geralmente por intermdio de um ofcio, com o objetivo de obter a manifestao do respondente por escrito. Essa manifestao tem por objetivo: a. obter a confirmao de lacunas constatadas por intermdio de outras tcnicas de auditoria. Por exemplo, se constatada a falta de critrios para repasse de recursos, necessrio que o responsvel se manifeste por escrito, para que essa ausncia de critrios seja mais consistentemente evidenciada; e b. obter explicaes e justificativas sobre os fatos apontados, para decidir sobre a pertinncia e aumentar a consistncia do achado. Os questionamentos devem ser elaborados com o mximo cuidado, evitando-se redaes que possam dar margem a entendimentos diversos, ambiguidades, evasivas ou respostas dicotmicas.

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4. Tcnicas de obteno de evidncia analtica Conferncia de clculos

Esta tcnica consiste na reviso das memrias de clculos relacionados ao objeto da auditoria com o fim de verificar a correo das operaes matemticas e dos insumos utilizados nas operaes. Tratase de um procedimento bsico, mas indispensvel nos trabalhos. Est relacionado postura de ceticismo profissional do auditor. A extenso da aplicao do procedimento se d de acordo com o julgamento profissional da equipe, utilizando como critrio bsico a relevncia da operao para o objetivo da auditoria. Informaes de clculo produzidas a partir de sistemas eletrnicos de processamento de dados devem ser objeto de verificao, uma vez que no esto livres de erros ou omisses. Um exemplo de aplicao dessa tcnica a anlise que o TCU fez dos clculos do preo mnimo do edital de privatizao do BANESPA, abaixo reproduzido.

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EXEMPLO DE APLICAO DE CONFERNCIA DE CLCULOS Deciso 965/2000 Plenrio (ATA 45/2000 DOU de 24/11/2000) (...) No tocante ao Consrcio BC-BANESPA, liderado pelo Banco Fator, executor do denominado Servio B, foram constatadas as seguintes falhas: I. O consrcio deixou de lanar, a partir do ano 2001, as receitas relativas aos ttulos pblicos federais remunerados pelo IGP-DI acrescido de 12% ao ano, o que provocou uma reduo do fluxo de caixa livre para acionista e, consequentemente, uma subestimativa do valor econmico do banco. Verificado o erro pelo Tribunal, a consultora procedeu correo, elevando o valor presente lquido do BANESPA em R$ 62 milhes; e No que concerne ao Consrcio BOOZ ALLEN, responsvel pela execuo do denominado Servio A, este Tribunal, na anlise realizada pela 9 SECEX, observou que houve vrios erros na considerao do auto de infrao da Secretaria da Receita Federal, pois no ano de 1999 o BANESPA j havia contabilizado a Proviso para Riscos Fiscais no valor de 2 bilhes e 583 milhes de reais. No entanto, no ano de 2000 esse valor foi novamente contabilizado pelo Consrcio, que, alm disso, assumiu a premissa de que referido valor seria integralmente pago no primeiro ano da projeo do fluxo de caixa, o que, evidentemente, no apresenta consistncia, porquanto a questo ainda est sendo discutida, administrativamente, junto Secretaria da Receita Federal, tendo o BANESPA recorrido ao Conselho de Contribuintes. Note-se que, esgotada a via administrativa, resta ainda ao BANESPA discutir em juzo o suposto dbito tributrio, motivo pelo qual o outro Consrcio, liderado pelo Banco Fator, previu o pagamento desse dbito somente no ano 2006, no caso de sucumbncia do BANESPA na citada ao judicial. Aps a constatao desta Corte, o Consrcio BOOZ ALLEN procedeu s devidas correes no tocante ao auto de infrao e ainda a outras decorrentes de novos erros verificados pelo prprio Consrcio. Como resultado dessas revises, o preo do BANESPA foi elevado em R$ 751 milhes. No obstante esse novo preo, a Unidade Tcnica do Tribunal discordou da nova premissa introduzida pelo Consrcio BOOZ ALLEN quando procedeu alterao do preo, no sentido de que os passivos de curto prazo no recorrentes, ou seja, aqueles cuja probabilidade de se repetirem ao longo do perodo de projeo mnima ou de difcil previso, seriam liquidados j no primeiro ano aps a privatizao. Reconhecida pelo Consrcio mais essa inconsistncia, o preo foi novamente alterado, elevando-se em R$ 261 milhes. No total, aps a interveno do Tribunal de Contas da Unio, o preo do BANESPA proposto pelo Consrcio BOOZ ALLEN foi, ao final, superior ao inicialmente fixado em 1 bilho e 12 milhes de reais, passando de 4 bilhes e 662 milhes de reais para 5 bilhes e 674 milhes de reais.

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Conciliao
Consiste no cotejo do registro da movimentao de contas bancrias ou contbeis entre si, ou com elementos, fatos ou ocorrncias que devam guardar correspondncia com a movimentao. Segundo os Padres de Auditoria de Conformidade vigentes no TCU, essa tcnica objetiva verificar a compatibilidade entre o saldo das contas sintticas com aqueles das contas analticas, ou ainda o confronto dos registros mantidos pela entidade com elementos recebidos de fontes externas (BRASIL, 2010c). Observa-se a que a conciliao pode complementar a circularizao.
EXEMPLO DE APLICAO DE CONCILIAO Acrdo 463/2003 Plenrio (Ata 16/2003 Plenrio) (...) A partir de ento, coube quela Secex, com base nas informaes j disponveis e nas obtidas nas diligncias, efetuar levantamento preciso do montante dos recursos arrecadados e do total de recursos aplicados na produo do filme. Tomando como ponto de partida os extratos bancrios das contas vinculadas utilizadas para captao de recursos e pagamentos de despesas, a Unidade Tcnica, num exaustivo trabalho de conciliao (fls. 343/362), realizou levantamento de todos os crditos (captaes) e dbitos (pagamentos), procurando associar cada recibo (ou grupo de recibos) apresentado pela proponente a algum lanamento nas contas bancrias. Uma vez identificada a correlao entre o documento e o lanamento bancrio, partiu-se para verificar a legalidade, a idoneidade e a legitimidade do documento. Caso o documento viesse a atender a esses critrios e seu contedo pudesse se referir, de alguma forma, a despesa de produo cinematogrfica, seria considerado apto para fins de prestao de contas, caso contrrio seria impugnado e seu valor seria desconsiderado. Aqueles documentos que no apresentaram correlao com os lanamentos bancrios foram, j de incio, descartados da prestao de contas. Paralelamente a esse trabalho realizou-se levantamento dos rendimentos financeiros obtidos com os recursos pblicos captados. Mediante a anlise de todas as aplicaes e resgates das contas vinculadas conseguiu-se chegar ao valor de R$119.444,83, representando a receita proveniente de aplicaes no mercado financeiro. Da anlise dessa conciliao, a Secex verificou que o volume de lanamentos sem comprovao nas contas correntes vinculadas era significativamente superior ao informado na verificao da prestao de contas pelas Secretarias do Ministrio da Cultura. Conforme relatado nas alneas b e c do item 2.4 da instruo datada de 8/9/2000 (fls. 364/366), os valores sem comprovao, segundo informao do MinC, totalizavam R$47.967,43 e R$774.700,36, para as leis ns 8.313/91 e 8.685/93, respectivamente, ao passo que aps a conciliao verificou- se que a maior parte das despesas no tinha comprovao, elevando esses valores para R$1.298.202,82 e R$912.849,23.

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C/C 312.332-4 Lei Rouanet Entrada de recursos Aplicaes financeiras Resgate de aplicaes Despesas comprovadas Despesas no comprovadas Saldo 2.117.761,19 (3.569.626,52) 3.634.482,17 (884.414,02) (1.298.202,82) -

C/C 312.331-6 Lei do Audiovisual 944.289,13 (2.360.026,23) 2.414.615,41 (86.029,08) (912.849,23) -

Total

3.062.050,32 (5.929.652,75) 6.049.097,58 (970.443,1) (2.211.052,05) -

Registre-se que, comparando o quadro acima com aquele apresentado no item 5, ficou evidenciada divergncia entre as entradas de recursos observadas nos extratos bancrios (R$3.062.050,32) e a proveniente de informao do MinC amparada em recibos de captao e certificados de investimento (R$2.998.824,00). No entanto, tal divergncia, no valor de R$63.226,32, no afeta as anlises efetuadas pela Unidade Tcnica, uma vez que todos os recursos financeiros que ingressaram nas contas bancrias vinculadas foram considerados como resultado de captao e, portanto, sujeitos a prestao de contas. Assim sendo, para efeitos de prestao de contas est sendo utilizado o valor de R$3.181.495,15 referente ao total de entrada de recursos adicionados ao saldo das aplicaes financeiras. 21. Entre as despesas no comprovadas no total de R$2.211.052,05, devido a sua materialidade, merecem ser destacadas aquelas que se fundaram em documentos fiscais inidneos, conforme atestou o Ofcio F Gab n 237, de 28/09/1999, da Secretaria de Fazenda do Municpio do Rio de Janeiro - RJ (fl. 177) (...)

Anlise de Contas
A tcnica consiste no exame das transaes que geraram lanamentos em determinada conta contbil. O auditor, aps escolher os lanamentos contbeis, passa a identificar e investigar a existncia, legalidade e pertinncia dos fatos correspondentes. Dessa forma, utiliza- se a contabilidade para deteco de achados.

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EXEMPLO DE ANLISE DE CONTAS Acrdo 1782/2005 Plenrio (Ata 43/2005 Plenrio) (...) 1.8.1 Para responder questo um, solicitamos o mapa de processo de pagamentos; a relao das contas bancrias da IRB, mantidas no Brasil e no exterior, e respectivos extratos bancrios. De posse dessas informaes, verificamos que a empresa possui duas principais contas-correntes, ambas no Banco do Brasil. Em razo do elevado nmero de transaes efetuadas nessas contas, optamos por construir uma amostra estatstica com a utilizao do programa ACL. Com essa amostra, passamos a verificar se os processos de pagamentos estavam suportadospor documentos hbeis, alm de realizarmos o cruzamento das informaes constantes dos processos com os registros e extratos bancrios da tesouraria e o consequente registro contbil. (...) 2.1 A IRB possui duas principais contas para a efetuao de pagamento de despesas e recebimento de receitas. A conta 2044-3, mantida no Banco do Brasil, utilizada para realizar transaes em moeda nacional. A conta 5011-3, tambm desse Banco, mantida em moeda estrangeira (dlar norte-americano), aberta de acordo com a Resoluo BACEN n 2.694 de 24 de fevereiro de 2000, e utilizada para recebimentos e pagamentos de prmios e indenizaes. 2.2 A conta corrente 2044-3 possua, no perodo de 01 de janeiro de 2004 a 31 de maio de 2005, 18.707 registros, sendo que desses, 10.135 se referiam a dbitos, totalizando R$ 2.725.801.586,44. 2.3 J a conta corrente 5011-3 possua, no perodo de 01 de janeiro de 2004 a 31 de maio de 2005, 10.294 registros, sendo que desses, 3.615 lanamentos se referiam a dbitos, totalizando US$ 2,054,005,711,87. 2.4 Tendo em vista as elevadas movimentaes (29.000 registros de lanamentos), a equipe optou por construir uma amostra estatstica com o auxlio da ferramenta ACL. A Secex Rio, por intermdio do ACE Orlando de Arajo, nos prestou grande apoio no desenho dessa amostra, uma vez que detm grande conhecimento nessa rea. 2.5 Assim, para ambas as contas, foram geradas amostras ACL por unidade monetria (MUS), com 95% de confiana; materialidade igual a 5% do valor total, para ocorrncia de erros na amostra de at 500.000 Reais ou Dlar, conforme o caso, resultando em amostras de 56 registros para a conta 2044-3 e de 50 registros para a conta 5011. 2.6 Acerca da conta 2044-3, foram conferidos os procedimentos internos para emisso das ordens de pagamento, as conciliaes e extratos bancrios, os processos de pagamento, bem como os registros contbeis. 2.7 Quanto conta 5011-3, foram conferidos os procedimentos internos para emisso das ordens de pagamento destinadas ao exterior (fls. 01 a 143, anexo IV), os recibos das aplicaes financeiras efetuadas (fls. 144 a 197, anexo IV), os depsitos dos saques em reais da referida conta para a conta 2044 (fls. 198 a 241, anexo IV) e transferncia entre contas (fls. 242 a 248, anexo IV). 2.8 Para confirmar as ordens de pagamento ao exterior sacadas da conta 5011, foram efetuadas circularizaes s corretoras internacionais abaixo, por meio de suas representantes no Brasil (fls. 95 a 103): - Cooper Gay & Company Limited; - Aon Group Limited; - Jardine Lloyd Thompson; - Ropner Ins. Service Ltd; - Willis Limited; - Guy Carpenter & Company S/A. 2.9 Os representantes das citadas corretoras confirmaram os pagamentos circularizados (fls. 107 a 127). 2.10 Assim sendo, no foram detectadas falhas na amostra analisada das contas 2044 e 5011.

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Reviso Analtica
Consiste na utilizao de inferncias lgicas ou na estruturao de raciocnio que permita chegar a determinada concluso sobre o objeto auditado. Objetiva, ainda, verificar o comportamento de valores significativos, mediante ndices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas identificao de situaes ou tendncias atpicas (BRASIL, 2010c). O exemplo mais clssico de aplicao da tcnica de reviso analtica a demonstrao da ocorrncia de jogo de planilha em um contrato de obras. Jogo de planilha a ocorrncia de alteraes quantitativas na planilha contratual, por meio de acrscimos, decrscimos, supresses ou incluses de servios e materiais, que modifiquem o equilbrio econmico-financeiro inicial, causando dano ao errio sem justificativa adequada.
EXEMPLO DE REVISO ANALTICA Acrdo 123/2010 Plenrio (Ata 03/2010) 3.1. Utilizao de armazns privados para estocagem de produtos pblicos enquanto armazns da Conab encontram-se com capacidade esttica ociosa. 1. A Conab tem contratado com particulares para guarda de estoques pblicos, mesmo havendo capacidade esttica ociosa em seus armazns. Se mantida como mdia para o ano de 2009 os nveis de estocagem e de ociosidade apurados no ms de julho desse exerccio, calcula-se uma potencial oportunidade de economia de R$ 45 milhes/ ano (R$ 3,8 milhes mensais) com o melhor aproveitamento da capacidade esttica das instalaes da Companhia. A relao custo/benefcio de se manter produtos estocados em armazns particulares necessita, portanto, ser objeto de estudo pela Conab. 2. Em atendimento aos Ofcios de Requisio n 08-396/2009 e n 42-396/2009, a Conab encaminhou a este Tribunal dados a respeito da capacidade esttica dos seus armazns, de sua ocupao com estoques pblicos e privados e, tambm, do quantitativo de estoques pblicos em 31 de julho de 2009. 3. Cerca de 85% dos estoques pblicos (2,6 milhes de toneladas) estavam armazenados em armazns privados e os 15% restantes (463 mil toneladas) em armazns da Conab. O grfico 2 demonstra, em termos percentuais, o retrato da distribuio dos estoques pblicos entre armazns da Conab e armazns privados, em 31/07/2009. Grfico 2 Porcentagem dos estoques pblicos em armazns da Conab e em armazns privados, por unidade da federao, em 31/07/2009.

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4. O grfico 3 demonstra a situao de ocupao dos armazns da Conab em 31/07/2009. Em mdia, 61,2% da capacidade esttica dos armazns da Conab encontrava-se ociosa naquela data, o que equivale a 1,3 milho de toneladas. Esse percentual de ociosidade variou de 12,9% a 98,4%, dependendo do estado estudado. Alm disso, estoques privados ocupavam 17,5% (384 mil toneladas) da capacidade esttica dos armazns da Companhia. Grfico 3 Diagnstico esttico da ocupao dos armazns da Conab, por unidade da federao, em 31/07/2009.

5. A capacidade esttica ociosa dos armazns da Conab seria suficiente para acomodar mais 43,5% dos estoques pblicos, que, em 31/07/2009, estavam armazenados em armazns privados, mediante pagamente de taxa quinzenal de armazenagem, mais a sobretaxa. As tarifas pagas pela Conab para o armazenamento dos produtos pblicos em armazns privados esto disponveis em seu stio na Internet, e variam de acordo com o tipo de armazenagem e o tipo de produto. Utilizando-se uma mdia das tarifas pagas para os produtos mais significativos (maior quantitativo) dos estoques pblicos, tem-se que a Conab paga, quinzenalmente, aproximadamente R$ 1,9 milho pela armazenagem de 1,3 milhes de toneladas de produtos, que o quantitativo equivalente capacidade ociosa dos armazns da Conab na data analisada. 6. Algumas ressalvas devem ser feitas em relao ao retrato anteriormente descrito. Como se pode observar no grfico 3, o percentual de ociosidade dos armazns da Conab varia muito de estado para estado. As causas para esta grande discrepncia podem ser: a distncia entre os armazns e as regies produtoras; a adequao ou a inadequao dos armazns quanto ao tipo de armazenagem (convencional e granel); o estado de conservao da estrutura fsica dos armazns.

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Extrao eletrnica de dados

Consiste na solicitao ao auditado de dados sistematizados, que posteriormente sero analisados. O auditor, aps verificar o universo de dados disponveis, seleciona apenas os dados que esto relacionados com o objetivo da auditoria. Quando do recebimento do banco de dados (em formato txt, Access, Excel etc.), o auditor faz uma pr-anlise dos dados verificando a sua consistncia e completude. Aps a pr-anlise, o auditor faz a limpeza dos dados, eliminando inconsistncias e omisses que podem induzir a erros na anlise dos dados, tais como casos sobre os quais no se dispem de dados suficientes para as anlises pretendidas e dados fora da faixa admissvel de valores. Por ltimo, o auditor faz uma verificao da veracidade dos dados, comparando os registros com uma amostra dos casos reais. Aps feitas todas as verificaes, os dados esto prontos para serem analisados.

Cruzamento eletrnico de dados

Consiste na comparao automtica dos dados extrados a partir de um campo comum parametrizado especificado pelo auditor. Geralmente, o cruzamento feito utilizando um software especfico. Existem no mercado alguns softwares especficos para cruzamento de dados em auditorias tais como o ACL e o Idea, entre outros. A anlise dos dados pode utilizar diferentes cruzamentos de acordo com os objetivos do trabalho. Os resultados dos cruzamentos constituem indcios a serem confirmados com outras tcnicas. Os resultados dependem do nvel de confiabilidade do(s) sistema(s) do quais foram extrados os dados.

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EXEMPLO DE UTILIZAO DAS TCNICAS DE EXTRAO E CRUZAMENTO ELETRNICO DE DADOS Acrdo 1921/2003 - Plenrio (...) Foi gerada cpia de toda base de benefcios ativos, com posio de 30/04/2003, composta de 21.177.034 de registros, que serviu como principal fonte de informao para o desenvolvimento dos trabalhos da auditoria. A equipe trabalhou com essa base nas dependncias do TCU, com software especfico de auditoria, ACL, que permitiu o levantamento das inconsistncias, irregularidades e indcios de fraudes. Foram realizados vrios cruzamentos com itens diversos da base, bem como com dados da base de bitos e instituidores de penso da prpria Previdncia, do Sistema Integrado de Administrao de Recursos Humanos - Siape e contas bancrias do Banco do Brasil e Caixa Econmica Federal. Esse trabalho visou a atender duas questes previstas na fase de planejamento da auditoria, quais sejam: verificao de inconsistncias nas bases de dados de benefcios decorrentes de cruzamentos com outras bases de dados e duplicidade de pagamento de benefcios de natureza estatutria e previdenciria. Detectaram- se vrias inconsistncias decorrentes da falta de confrontaes com sistemas externos, que poderiam ser efetuadas no momento da concesso de benefcios, momento este mais propcio para garantir a consistncia dos cadastros. Constatou-se a existncia de recebedores de benefcios com pagamentos feitos por meio de conta bancria pertencente a outrem ou conta bancria no localizada pelo Banco do Brasil, bem como acmulo irregular de benefcios previdencirios com benefcios estatutrios. Foram encontrados benefcios do tipo penso com data de incio (data do bito do instituidor) at 40 anos antes da data de entrada do requerimento ou mesmo anterior data de nascimento do titular, que configuram situaes bem anormais, porm sem tratamento especial nas bases ou sistemas de informao. Foi evidenciada, ainda, a carncia de controles com relao a entidades e seus representantes legais para fins de pagamento de benefcios do tipo amparo a pessoas idosas e deficientes.

5. Outras tcnicas usadas em auditoria

Alm das tcnicas bsicas que acabamos de conhecer, outras tcnicas tambm podem ser teis no trabalho do auditor. Existem tcnicas prprias da auditoria operacional, tais como matriz SWOT, pesquisa, mapa de produto, benchmarking, marco lgico, rvore de problemas e anlise RECI. Essas tcnicas so estudadas em curso especfico do TCU. H tcnicas que no so da rea de auditoria, mas que so aplicveis em circunstncias especficas. Sem a pretenso de mencionar todas as tcnicas, podemos citar: amostragem, teste laboratorial, georeferenciamento, anlise grafotcnica e percias em geral (p.ex.: nas reas contbil e mdica).

Matriz SWOT Matriz para identificao de pontos fortes e fracos, oportunidades e ameaas (do ingls strength, weakness, opportunity e threaten).

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O que importante para o auditor saber sobre outras tcnicas?

RECI Tcnica que ajuda a identificar quem responsvel pelas atividades desenvolvidas, quem as executa, quem consultado e quem informado, seja no mbito limitado de uma equipe de trabalho, seja em relao a um rgo, entidade ou programa.

No possvel que o auditor se especialize nas tcnicas utilizadas nos mais diversos campos do conhecimento - algumas delas requerem requisitos legais para o seu exerccio. Assim, o auditor deve saber os limites de sua atuao e quando necessrio recorrer a um perito. Por exemplo, o auditor pode desconfiar que uma determinada assinatura falsa, mas ele ter necessariamente que recorrer a uma percia para poder afirmar essa constatao.

Sntese
As tcnicas de auditoria so maneiras que o auditor utiliza para obter e processar informaes com vistas a formular o escopo do trabalho na fase de planejamento e identificar evidncias para o seus achados na fase de execuo. Geralmente as tcnicas so classificadas de acordo com o tipo de evidncia que produzem. As mais comuns so: inspeo fsica, observao direta, exame documental, circularizao, mapa de processos, entrevista, indagao escrita, conferncia de clculos, conciliao, anlise de contas, reviso analtica, extrao eletrnica de dados e cruzamento eletrnico de dados. O importante que cada tcnica seja utilizada de acordo com A NECESSIDADE e no porque o auditor tenha alguma predileo pelo seu uso. Alm das tcnicas bsicas de auditoria descritas na lio, outras tcnicas podem vir a ser utilizadas, mesmo aquelas que no so especficas da prtica de auditoria, nesse caso com o auxlio de um especialista ou perito.

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Referncias
BRASIL. Tribunal de Contas da Unio. Acrdo n 525/2002, Segunda Cmara. Relator Ministro Ubiratan Aguiar. Sesso de 07/11/2002. Dirio Oficial da Unio, Braslia, 22 nov. 2002, seo 1, pgina 138. ______. ______. Acrdo n 319/2003, Plenrio. Relator Ministro Augusto Sherman Cavalcanti. Sesso de 02/04/2003. Dirio Oficial da Unio, Braslia, 11 abr. 2003, seo 1. ______. ______. Acrdo n 463/2003, Plenrio. Relator Ministro Augusto Sherman Cavalcanti. Sesso de 07/05/2003. Dirio Oficial da Unio, Braslia, 25 maio 2003, seo 1. ______. ______. Acrdo n 645/2003, Primeira Cmara. Relator Ministro Walton Alencar Rodrigues. Sesso de 08/04/2003. Dirio Oficial da Unio, Braslia, 16 abr. 2003, seo 1. ______. ______. Acrdo n 1119/2003, Plenrio. Relator Ministro Adylson Motta. Sesso de 13/08/2003. Dirio Oficial da Unio, Braslia, 25 ago. 2003, seo 1. ______. ______. Acrdo n 1921/2003, Plenrio. Relator Ministro Ubiratan Aguiar. Sesso de 10/12/2003. Dirio Oficial da Unio, Braslia, 23 dez. 2003, seo 1. ______. ______. Acrdo n 1782/2005, Plenrio. Relator Ministro Benjamin Zymler. Sesso de 09/11/2005. Dirio Oficial da Unio, Braslia, 22 nov. 2005, seo 1, pgina 154. ______. ______. Acrdo n 470/2007, Plenrio. Relator Ministro Ubiratan Aguiar. Sesso de 28/03/2007. Dirio Oficial da Unio, Braslia, 30 mar. 2007, seo 1, pgina 138. ______. ______. Acrdo n 2205/2009, Plenrio. Relator Ministro Augusto Nardes. Sesso de 23/09/2009. Dirio Oficial da Unio, Braslia, 25 set. 2009, seo 1, pgina 68. ______. ______. Acrdo n 123/2010, Plenrio. Relator Ministro Raimundo Carreiro. Sesso de 03/02/2010. Dirio Oficial da Unio, Braslia, 5 fev. 2010, seo 1, pgina 97.

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______. ______. Acrdo n 739/2010, Primeira Cmara. Relator Ministro Weder de Oliveira. Sesso de 23/02/2010. Dirio Oficial da Unio, Braslia, 26 fev. 2010, seo 1, pgina 182. ______. ______. Deciso n 308/1999, Plenrio. Relator Ministro Humberto Souto. Sesso de 02/06/1999. Dirio Oficial da Unio, Braslia, 21 jun. 1999, seo 1. ______. ______. Deciso n 965/2000, Plenrio. Relator Ministro Bento Bugarin. Sesso de 16/11/2000. Dirio Oficial da Unio, Braslia, 24 nov. 2000, seo 1. ______. ______. Deciso n 246/2001, Plenrio. Relator Ministro Ubiratan Aguiar. Sesso de 02/05/2001. Dirio Oficial da Unio, Braslia, 14 maio 2001, seo 1. ______. ______. Tcnica de auditoria Mapa de processos. Boletim do Tribunal de Contas da Unio Edio Especial, Braslia, ano 36, n. 12, 30 jun. 2003. ______.______. Manual de auditoria operacional. Boletim do Tribunal de Contas da Unio Especial, Braslia, ano 43, n. 4, 23 mar. 2010a. ______. ______. Orientaes para auditorias de conformidade. Boletim do Tribunal de Contas da Unio Especial, Braslia, ano 43, n. 3, 9 fev. 2010b ______. ______. Padres de auditoria de conformidade (PAC). Boletim do Tribunal de Contas da Unio Especial, Braslia, ano 43, n. 2, 3 fev. 2010c. ______. ______. Tcnica de entrevista para auditorias. Boletim do Tribunal de Contas da Unio Especial, Braslia, ano 43, n. 7, 13 abr. 2010d. ______.______. Tcnica de observao direta em auditoria. Boletim do Tribunal de Contas da Unio Especial, Braslia, ano 43, n. 12, 28 jun. 2010e. _______. ______. Portaria-TCU n 280, de 8 de dezembro de 2010. Aprova as normas de auditoria do Tribunal de Contas da Unio (NAT). Boletim do Tribunal de Contas da Unio, Braslia, DF, ano XXLIII, n. 29, 10 dez. 2010. Disponvel em: <http://portal2.tcu.gov.br/portal/pls/ portal/docs/974434.PDF>. Acesso em: 27 fev. 2011.
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