Sigilo Bancário X Fisco

Augusto Cesar de Carvalho Leal Procurador da Fazenda Nacional
SIGILO BANCRIO E ADMINISTRAO TRIBUTRIA BRASILEIRA

1 edio
Braslia Advocacia-Geral da Unio 2013
SIGILO BANCRIO E ADMINISTRAO TRIBUTRIA BRASILEIRA
Autor: Augusto Cesar de Carvalho Leal, Mestre em Direito, Estado e Constituio pela Universidade de Braslia UnB , Especialista em Direito Pblico pela Universidade de Braslia UnB , Especialista em Direito Tributrio pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios IBET , Bacharel em Direito pela Universidade Federal de Pernambuco UFPE , Procurador da Fazenda Nacional atuante perante o Supremo Tribunal Federal e Ex-Procurador Federal.
LEAL, Augusto Cesar de Carvalho. Sigilo Bancrio e Administrao Tributria Brasileira. 1 ed. Braslia-DF: Advocacia-Geral da Unio, 2013.
ISBN 978-85-63257-11-6 2013 - Advocacia-Geral da Unio
minha irmzinha, Amanda de Carvalho Leal in memoriam , que sempre ser a mais amada de todas as Amandas. Aos meus pais, Maria Luiza de Carvalho Leal e Orlando Barbosa Leal, por quem possuo um amor impossvel de manter sob sigilo e a quem tudo devo.
SUMRIO
Prefcio............................................................................................................................07 Introduo.......................................................................................................................11 I. Da Inexistncia de Pacificao do Tema no mbito do Supremo Tribunal Federal..............................................................................................................................12 II. Do Voto-Vencedor do Ministro Luiz Fux, no Julgamento do Recurso Especial Repetitivo n. 1.134.665, no Sentido da Plena Validade da LC 105/2001..................................................................................................................27 III. Da Compatibilidade do Acesso Direto da Administrao Tributria aos Dados Financeiros do Contribuinte com o Art. 5, X, da Constituio............28 IV. Da Compatibilidade do Acesso Direto da Administrao Tributria aos Dados Financeiros do Contribuinte com o Art. 5, XII, da Constituio........55 V. Da Inexistncia de Reserva Jurisdicional na Hiptese do Sigilo de Dados................................................................................................................................58 VI. A Oposio do Sigilo Bancrio Administrao Tributria como forma de Incremento da Sonegao Fiscal e Violao dos Direitos Fundamentais Igualdade e Concorrncia Leal, dos Princpios da Capacidade Contributiva, da Solidariedade e do Estado Democrtico de Direito, bem como dos Objetivos Fundamentais da Repblica.................................................................................65 VI.1. O Acesso Direto da Administrao Tributria aos Dados Econmicos do Contribuinte e o Combate Sonegao Fiscal no Brasil................................67 VI.2. A Oponibilidade do Sigilo Bancrio Administrao Tributria como Violao dos Direitos Fundamentais Igualdade e Concorrncia Leal, e do Princpio da Capacidade Contributiva.............................................................71 VI.3. A Oponibilidade do Sigilo Bancrio Administrao Tributria como Violao do Princpio da Solidariedade....................................................................79 VI.4. A Oponibilidade do Sigilo Bancrio Administrao Tributria como Grave bice Consecuo dos Objetivos Fundamentais da Repblica e Realizao do Estado Democrtico de Direito.......................................................81 VII. O Art. 145, 1, da Constituio e a Teoria dos Poderes Implcitos como
Fundamentos Constitucionais do Acesso Direto da Administrao Tributria aos Dados Bancrios dos Contribuintes...................................................................87 VIII. Direito Internacional e Direito Comparado: A Democracia e o Acesso aos Dados Bancrios pela Administrao Tributaria no Mundo.................... 102 VIII.1. Estados Unidos.................................................................................... 136 VIII.2. Alemanha............................................................................................... 141 VIII.3. Frana..................................................................................................... 143 VIII.4. Itlia........................................................................................................ 147 VIII.5. Espanha.................................................................................................. 148 VIII.6. Reino Unido.......................................................................................... 155 VIII.7. Argentina............................................................................................... 156 VIII.8. Portugual............................................................................................... 160 VIII.9. Holanda.................................................................................................. 164 VIII.10. Austrlia.............................................................................................. 164 VIII.11. Canad.................................................................................................. 165 VIII.12. Blgica.................................................................................................. 165 VIII.13. Dinamarca........................................................................................... 166 VIII.14. Noruega............................................................................................... 166 VIII.15. Mxico.................................................................................................. 166 VIII.16. Hungria.............................................................................................. 167 VIII.17. Turquia................................................................................................ 167 VIII.18. Polnia.................................................................................................. 167 VIII.19. Sua...................................................................................................... 168 VIII.20. Luxemburgo....................................................................................... 170 VIII.21. Uruguai................................................................................................ 171 VIII.22. ustria.................................................................................................. 171 VIII.23. Lbano................................................................................................... 172 IX. Da Compatibilidade do Acesso Direto da Administrao Tributria aos dados Financeiros do Contribuinte com o Art. 5, LIV E LV , da Constituio... 173 X. Da Inexistncia de Ofensa ao Art. 5, XXXVI, e ao Art. 150, III, a, da Constituio por Parte da Lei n. 10.174/2001 e da Lei Complementar n.105/2001................................................................................................................... 176 Concluses.................................................................................................................... 182 Referncias................................................................................................................... 194
Sigilo Bancrio e A Administrao Tributria Brasileira
PREFCIO
Recebi o honroso convite para prefaciar este livro como generoso reconhecimento do autor a todos os seus colegas procuradores da Fazenda Nacional e pelo fato de que o provoquei a publicar o presente trabalho em defesa dos interesses da Fazenda Nacional, pois a sua qualidade merecia ser tornada pblica. Com efeito, este livro intitulado Sigilo bancrio e administrao tributria brasileira nasceu da produo advocatcia do autor, procurador da Fazenda Nacional perante o Supremo Tribunal Federal, em defesa dos interesses jurdicos da Unio Federal. um trabalho que visa apresentar os fundamentos normativos e os argumentos jurdicos manejados pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional em defesa da validade constitucional da Lei Complementar n. 105/2001, especificamente no que autoriza administrao tributria, mediante rigoroso procedimento administrativo fiscal, ter acesso aos dados das movimentaes financeiras dos contribuintes constantes nas instituies financeiras e similares, nos termos da legislao. Este trabalho no acadmico, no sentido de busca da verdade. um trabalho persuasivo. O seu destinatrio precpuo foi (e ) o Supremo Tribunal Federal. uma pea de persuaso e de convencimento. E, como pea de persuaso e convencimento, uma excelente petio, nada obstante extensa. Mas a sua extenso decorreu da necessidade de esgotar o tema. E, nesse aspecto, o trabalho alcanou o seu propsito. Os ministros do STF estaro municiados para, se assim se convencerem, decidirem favoravelmente no sentido da constitucionalidade da citada Lei Complementar n. 105. O trabalho de um advogado, e o autor deste livro advogado pblico federal, consiste nisso: apresentar fundamentos normativos e argumentos jurdicos capazes de persuadir e de convencer os magistrados. A literatura normativa prescritiva, assim como as decises judiciais. A literatura acadmica (ou cientfica) descritiva da verdade buscada e desejvel. Mas a literatura advocatcia persuasiva. O advogado escreve para obter adeso do seu leitor principal: o magistrado. Portanto, este livro uma pea de convencimento, um texto persuasivo, um convite para aderir verso fazendria sobre a
Publicaes Eletrnicas da Escola da AGU
verdade discutida nos processos que tramitam no STF sobre o tema. Este trabalho uma pea de utilidade jurdica. Aqui no h especulaes filosficas nem elucubraes acadmicas. O direito no se presta para esses fins. O direito h de ser uma tecnologia til sociedade para solucionar os problemas normativos existentes. Peas postulatrias ou decises judiciais devem ser instrumentos normativos de soluo de problemas jurdicos. Mas qual o problema normativo enfrentado por esse livro? Saber se a citada LC n. 105 est em conformidade com a Constituio Federal. H duas correntes interpretativas. Uma defende a incompatibilidade da referida lei com a Constituio e invoca preceitos constitucionais que estariam sendo violados. A outra corrente, que a do autor, defende a conformidade da lei com a Constituio e invoca preceitos normativos chanceladores dessa interpretao. Qual a interpretao correta? Neste livro, o autor, com grande competncia e maestria, apresentar motivos suficientes e bastantes para que se acredite que a interpretao correta seja a dele. Com efeito, o autor tem excelente formao acadmica. Bacharelou-se pela tradicionalssima Faculdade de Direito da Universidade Federal de Pernambuco, a famosa Casa de Tobias Barreto, celeiro de grandes juristas. Tem mestrado pela jovem, porm respeitada, Faculdade de Direito da Universidade de Braslia que, se no possui a mesma riqueza histrica da Casa de Tobias Barreto, tem revelado grandes nomes que cintilam no cenrio jurdico brasileiro. Tradio e modernidade se misturam na formao jurdica do autor. Logo, solidez intelectual um dos seus atributos facilmente perceptveis. Paralelamente a essa respeitvel bagagem acadmica, o autor tem destacada militncia advocatcia em matria tributria, oficiando, inicialmente como advogado particular e, posteriormente, a partir de 2007, como Procurador Federal e, a partir de 2008 como Procurador da Fazenda Nacional. Na PGFN oficiou perante o Superior Tribunal de Justia e desde 2010 tem atuado perante o Supremo Tribunal Federal. O autor alia, portanto, conhecimento intelectual com relevante prtica jurdica. Eis a razo de este livro ser lido e considerado. A sua boa qualidade e superior utilidade decorrem de seu realismo pragmtico. O autor investiga, com profundidade, os fundamentos normativos da questo
Sigilo Bancrio e A Administrao Tributria Brasileira
controvertida. Esgrima, com retrica competente, os argumentos jurdicos das teses que defende. E analisa as eventuais consequncias da deciso que possa dimanar do STF. O autor no ingnuo. realista e pragmtico. Ele sabe que os textos normativos so pretextos para as decises judiciais. Ele sabe que o STF o nico censor e controlador de seus prprios atos. Ele sabe que a nica estratgia forte de obteno de adeso dos ministros da Corte consiste em reclamar coerncia narrativa e consistncia argumentativa nas manifestaes dos juzes do STF. Por isso o seu trabalho to bom. de sobejo conhecimento o uso abusivo dos princpios constitucionais para fundamentar e justificar quaisquer decises em quaisquer direes. Com espeque nos princpios constitucionais tudo ou vlido ou invlido. Os princpios constitucionais, que deveriam servir como vetores de realizao dos postulados supremos da justia e da paz, esto se tornando normas desestabilizadoras do sistema jurdico. Diante de explcitos e inequvocos preceitos normativos, mas que vo de encontro aos interesses das partes ou que sejam tidos como inconvenientes pelo magistrado, recebem a chancela de invlidos. Ou seja, paradoxalmente, nem o texto serve mais como pretexto para decidir. Basta invocar um princpio e a deciso est fundamentada e justificada. O autor, Procurador da Fazenda Nacional, sabe que a atuao fiscal deve se pautar pela regra da estrita legalidade. O tributo devido o legalmente estabelecido. A administrao fiscal deve agir em milimtrica conformidade com a lei. A lei, para as autoridades administrativas tributrias, cone sagrado. Da porque neste texto o autor faz vigorosa e vibrante defesa da lei. Lei aprovada pelos legtimos representantes do povo. Lei que visa tornar mais eficiente a administrao tributria. Lei que visa combater uma das chagas sociais deste Pas: a sonegao fiscal. Lei que insere o Brasil como Nao sria na comunidade internacional, como se v em sua excurso pelas experincias estrangeiras. Lei que, segundo o autor, tem pleno respaldo constitucional. Este trabalho uma densa contribuio s letras advocatcias nacionais e enche de orgulho a advocacia pblica federal, pois rivaliza, ombro a ombro, com as melhores produes da advocacia tributria em favor dos particulares. Eis outro aspecto positivo deste trabalho. A advocacia tributria tem uma rica publicao de suas teses e peas. A advocacia pblica ainda
10
engatinha nesse passo. Nada obstante, aqui e acol, comeam surgir produes intelectuais dos advogados pblicos federais em defesa dos interesses que representam. Este trabalho mais um tijolo na construo de uma advocacia pblica federal slida e respeitada. provvel que o convite que recebi derive dessa luta por uma advocacia pblica respeitvel. Tive a oportunidade de publicar, tambm pela Escola da Advocacia-Geral da Unio, livro (Direito Constitucional Fazendrio) que condensa parcela relevante de minha produo como Procurador da Fazenda Nacional, assim como o autor da presente obra. Como assinalado, este trabalho no especulativo. pragmtico. O autor apresenta, fundado em slidos argumentos, as razes pelas quais o STF deve julgar a questo na linha que defende. O autor, com este trabalho, participa do jogo processual como elemento consistente e que deve ser considerado. Com este trabalho o autor revela imenso respeito pela Suprema Corte e um entusiasmado sentimento de defesa do interesse pblico federal, pois, sem favor algum, produziu uma das melhores peas sobre esse complicado tema. Hora de finalizar e passar a palavra ao meu ilustre colega PFN Augusto Cesar Carvalho Leal. Antes, todavia, devo registrar vez mais, a satisfao pessoal em ver o seu texto publicado e ver o seu brilhantismo jurdico reconhecido. Esta a primeira de muitas outras contribuies que o autor dar para as letras jurdicas nacionais. Boa leitura!
Lus Carlos Martins Alves Jr1
1 Bacharel em Direito, Universidade Federal do Piau; Doutor em Direito Constitucional, Universidade Federal de Minas Gerais; Professor de Direito Constitucional, Centro Universitrio de Braslia e Centro Universitrio de Anpolis; Procurador da Fazenda Nacional perante o Supremo Tribunal Federal; Advogado Pblico Federal inscrito na Ordem dos Advogados do Brasil Distrito Federal.
Sigilo Bancrio e Administrao Tribubria Brasileira
11
INTRODUO Desde a edio da Lei Complementar n. 105, em 2001, grande polmica marca o debate doutrinrio sobre a sua constitucionalidade, notadamente no ponto em que autoriza Administrao Tributria Federal, preenchidos certos requisitos, o acesso direto sem prvia autorizao judicial, portanto aos dados da movimentao financeira dos contribuintes em posse de instituies bancrias e similares. Para parte da doutrina, o acesso direto da Administrao Tributria aos dados financeiros do contribuinte em posse das instituies bancrias e similares, embasado no art. 6 da LC n. 105, violaria o art. 5, X, XII, LIV e LV, e o art. 145, 1, da Constituio. Nesse diapaso, bastante comum a utilizao, pelos juristas defensores da tese da inconstitucionalidade, de, dentre outros, argumentos no sentido da violao do direito privacidade, do princpio do devido processo legal e da existncia de uma reserva jurisdicional para a requisio de dados sigilosos dos contribuintes em posse de instituies financeiras. usual, ainda, argumentar-se que a aplicao do citado dispositivo legal para a apurao de crditos tributrios referentes a exerccios anteriores ao da sua vigncia encontraria obstculo nos constitucionais art. 5, XXXVI, e no art. 150, III, a, que vedariam qualquer possibilidade de retroatividade. A controvrsia jurdica envolve polidricos interesses, seja do lado do Estado, seja do lado dos particulares, que vo desde a privacidade dos contribuintes e a reduo do nus tributrio at o combate sonegao fiscal, nos mbitos nacional e internacional, a igualdade tributria, a concorrncia leal, o cumprimento de acordos de cooperao internacional voltados preveno e represso de ilcitos como a lavagem de dinheiro, o terrorismo, o trfico de entorpecentes e o contrabando de armas. Assim sendo, natural que esse confronto de ideias, e de mltiplos e complexos interesses, tenha rapidamente transcendido o plano acadmico e adotado o Judicirio como arena. No entanto, decorridos mais de dez anos da vigncia da LC n. 105/2001, e da judicializao da discusso, o impasse acerca da
12
constitucionalidade do seu art. 6 ainda se encontra pendente de uma soluo definitiva pelo Supremo Tribunal Federal que, finalmente, promova segurana jurdica em torno do tema. Bem se v que, ante a iminncia da apreciao do tema pelo plenrio do STF, seja no RE n. 601.314, com repercusso geral reconhecida, seja nas Aes Diretas de Inconstitucionalidade n. 2.386/DF, n. 2.390/DF, n. 2.397/DF e n. 4.010/DF, que tm por objeto a constitucionalidade do art. 6 da LC n. 105/2001, o debate continua extremamente atual e relevante, tanto do ponto de vista terico como sob o prisma pragmtico. Da a utilidade do presente estudo, que tem o escopo de demonstrar, minuciosamente, a absoluta constitucionalidade da regulao, positivada pela LC n. 105/2001, do acesso, independente de prvia autorizao judicial, da Administrao Tributria, nas especficas hipteses ali previstas, aos dados da movimentao financeira dos contribuintes de que disponham os bancos e instituies anlogas. I DA INEXISTNCIA DE PACIFICAO DO TEMA NO MBITO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL Como antecipado na introduo, o tema objeto de discusso nas Aes Diretas de Inconstitucionalidade n. 2.386/DF, n. 2.390/DF, 2.397/DF e n. 4.010/DF, ainda no julgadas. Sobre ele se debruou o STF em razo do Recurso Extraordinrio n. 389.808/PR e da Ao Cautelar 33/PR, a ele associada. Contudo, no se pode considerar que, neles, a Excelsa Corte tenha pacificado a questo e definido o entendimento institucional do tribunal sobre a matria, tarefa que caber ao paradigmtico precedente a ser estabelecido no julgamento do RE 601.314 ou de uma daquelas Aes Diretas de Inconstitucionalidade. Na AC n. 33, no obstante o Ministro Marco Aurlio tenha, monocraticamente, deferido a liminar pleiteada, obstaculizando, at a deciso final do RE 389.808, o fornecimento de informaes bancrias da requerente Receita Federal, o plenrio do STF negou referendo cautelar, nos termos do aresto a seguir:
13
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINRIO. TUTELA DE URGNCIA (PODER GERAL DE CAUTELA). REQUISITOS. AUSNCIA. PROCESSUAL CIVIL. REFERENDO DE DECISO MONOCRTICA (ART. 21, V DO RISTF). CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. DADOS BANCRIOS PROTEGIDOS POR SIGILO. TRANSFERNCIA DE INFORMAES SIGILOSAS DA ENTIDADE BANCRIA AO RGO DE FISCALIZAO TRIBUTRIA FEDERAL SEM PRVIA AUTORIZAO JUDICIAL. LEI COMPLEMENTAR 105/2001. LEI 10.174/2001. DECRETO 3.724/2001. A concesso de tutela de urgncia ao recurso extraordinrio pressupe a verossimilhana da alegao e o risco do transcurso do tempo normalmente necessrio ao processamento do recurso e ao julgamento dos pedidos. Isoladamente considerado, o ajuizamento de ao direta de inconstitucionalidade sobre o tema insuficiente para justificar a concesso de tutela de urgncia a todo e qualquer caso. Ausncia do risco da demora, devido ao considervel prazo transcorrido entre a sentena que denegou a ordem e o ajuizamento da ao cautelar, sem a indicao da existncia de qualquer efeito lesivo concreto decorrente do ato tido por coator (21.09.2001 30.06.2003). Medida liminar no referendada. Deciso por maioria. (AC 33 MC, Relator(a): Min. MARCO AURLIO, Relator(a) p/ Acrdo: Min. JOAQUIM BARBOSA, Tribunal Pleno, julgado em 24/11/2010, DJe-027 DIVULG 09-02-2011 PUBLIC 10-022011 EMENT VOL-02461-01 PP-00001).
Como se v, o Pleno no antecipou, por ocasio da AC n. 33, o entendimento de mrito do STF sobre o tema, tendo a posio vencedora, representada pelo voto-vista do Ministro Joaquim Barbosa, se limitado a considerar inexistentes os requisitos para a concesso da tutela de urgncia, vencidos os Ministros Marco Aurlio, Cezar Peluso, Ricardo Lewandowski e Celso de Mello. Por outro lado, o julgamento do RE n. 389.808 resultou em acrdo que recebeu essa ementa:
SIGILO DE DADOS AFASTAMENTO. Conforme disposto no inciso XII do artigo 5 da Constituio Federal, a regra a privacidade quanto correspondncia, s comunicaes telegrficas, aos dados e s comunicaes, ficando a exceo a quebra do sigilo submetida ao crivo de rgo equidistante o Judicirio e, mesmo assim, para efeito de investigao criminal ou instruo processual penal. SIGILO DE DADOS BANCRIOS RECEITA FEDERAL. Conflita com a Carta da Repblica norma legal atribuindo Receita
14
Federal parte na relao jurdico-tributria o afastamento do sigilo de dados relativos ao contribuinte. (RE 389808, Relator(a): Min. MARCO AURLIO, Tribunal Pleno, julgado em 15/12/2010, DJe-086 DIVULG 09-05-2011 PUBLIC 10-05-2011 EMENT VOL-02518-01 PP-00218).
Ocorre que o acrdo acima no consubstancia precedente idneo a pacificar a questo e a revelar o entendimento do Supremo Tribunal Federal sobre a matria. Isso em razo de dois graves vcios: a desobedincia do quorum para a declarao de inconstitucionalidade exigido no art. 97 da Constituio clusula de reserva de plenrio e a contradio entre a ementa do julgado e a substncia do julgamento, no que diz respeito suposta necessidade da finalidade de investigao criminal ou instruo processual penal para a obteno dos dados financeiros dos contribuintes pela Administrao Tributria. Tais vcios, que foram demonstrados nos Embargos de Declarao opostos no processo pela Unio, sero, doravante, evidenciados. No julgamento em comento, foi declarada, em sede de controle difuso, a inconstitucionalidade parcial, sem reduo do texto, dos dispositivos da Lei n. 9.311/96, da Lei Complementar n. 105/01 e do Decreto n. 3.724/01 questionados no RE 389.808, utilizando-se a tcnica da interpretao conforme, descrita na Lei n. 9.868/1999. Em virtude dessa declarao parcial de inconstitucionalidade, sem reduo do texto, determinou-se que, naquele caso concreto, a Receita Federal somente poderia ter acesso aos dados bancrios dos contribuintes mediante autorizao judicial. Primeiramente, cumpre ressalvar que no parece adequada a utilizao, no caso, da tcnica da interpretao conforme a Constituio, tendo, em verdade, o acrdo veiculado uma declarao de inconstitucionalidade total. Isso porque a Lei Complementar n. 105/2001, alm da possibilidade de acesso direto da Administrao Tributria aos dados financeiros dos particulares em posse das instituies bancrias e similares prevista em seu art. 6, estabelece, em seu art. 3, que essas informaes financeiras protegidas por sigilo bancrio devero ser prestadas pelas instituies financeiras em decorrncia de ordem judicial, restringindo-se o seu conhecimento ao Juiz e s partes litigantes em uma dada ao judicial.
15
Logo, declarando-se inconstitucional o dispositivo relativo ao acesso direto pela Administrao Tributria art. 6 da Lei Complementar , naturalmente seria possvel, com base no referido art. 3 inoponibilidade do sigilo bancrio em caso de ordem judicial que o ente pblico solicitasse ao Poder Judicirio que lhe autorizasse a obteno das sigilosas informaes financeiras do contribuinte. A tcnica da interpretao conforme privilegia a integridade do ordenamento jurdico. Ela se presta a evitar a declarao de inconstitucionalidade de um dispositivo quando possvel orientar a sua interpretao para que adentre uma via interpretativa que o compatibilize com a Constituio Federal. Na prtica, o acrdo, ao dar interpretao conforme o dispositivo que estabelece o acesso direto das informaes financeiras pela autoridade fiscal art. 6 da LC n. 105/2001 , determinando que somente seria possvel o acesso por ordem judicial retirou toda a utilidade jurdica do dispositivo interpretado, uma vez que a possibilidade de acesso por ordem judicial j existiria, de qualquer forma, com espeque em outro dispositivo legal explcito art. 3 da mesma Lei. Logo, a declarao de interpretao conforme, no caso, no garantiu a produo de nenhum efeito jurdico autnomo ao art. 6 da Lei Complementar n. 105/2001. Por isso, na prtica, no houve declarao de inconstitucionalidade parcial sem reduo do texto prpria da interpretao conforme a Constituio mas, sim, verdadeira declarao de inconstitucionalidade total do art. 6 da LC n. 105/01. Essa constatao, por si s, j suficiente para se perceber a necessidade de que a examinada deciso colegiada houvesse respeitado o que no fez a clusula de reserva de plenrio, prevista no art. 97 da Constituio da Repblica, que exige que, qualquer declarao de inconstitucionalidade efetivada por tribunais, seja determinada pelos votos da maioria absoluta dos seus membros ou dos membros do seu correspondente rgo especial. Esse preceito constitucional garante a segurana jurdica, protegendo a presuno de constitucionalidade das leis. A inobservncia dessa regra, com a declarao de inconstitucionalidade
16
por mera maioria relativa, permite que um quorum de presena varivel conduza a concluses diversas quanto constitucionalidade de uma norma dentro do mesmo Tribunal, o que prejudicial ao ordenamento jurdico. No caso do Supremo Tribunal Federal, so exigidos 06 (seis) votos no mesmo sentido para a declarao de inconstitucionalidade. O acrdo, no entanto, omitiu-se no que tange considerao do teor do indicado art. 97, dispositivo constitucional esse por cujo cumprimento, deveria, de ofcio, zelar. Observe-se que, naquele julgamento, a declarao de inconstitucionalidade somente foi proferida por cinco ministros, que seguiram o eminente Ministro Marco Aurlio, relator. Eis a representao do plenrio na indigitada sesso de julgamento e a posio dos respectivos Ministros:
Ministro Presidente Cezar Peluso: INCONSTITUCIONAL Min. Celso de Mello: INCONSTITUCIONAL Min. Ellen Gracie: CONSTITUCIONAL Min. Ayres Britto: CONSTITUCIONAL Min.Ricardo Lewandowski: INCONSTITUCIONAL Min. Dias Toffoli: CONSTITUCIONAL Min. Marco Aurlio: INCONSTITUCIONAL Min. Gilmar Mendes: INCONSTITUCIONAL Min. Joaquim Barbosa: AUSENTE Min. Crmen Lcia: CONSTITUCIONAL Min. Luiz Fux: AINDA NO HAVIA TOMADO POSSE
Verifica-se, em sntese, o quorum correspondente votao do RE 389.808/PR:

Inconstitucionalidade = Cinco votos Constitucionalidade = Quatro votos Ausncias = Dois votos
Ante o referido quadro, entende-se ter sido olvidado o procedimento imposto pelo art. 97 da Constituio.
17
Tambm se considera que o acrdo incorreu em omisso no que diz respeito ao art. 173, pargrafo nico, do Regimento Interno do STF, que assim dispe:
Art. 173. Efetuado o julgamento, com o quorum do art. 143, pargrafo nico, proclamar-se- a inconstitucionalidade ou a constitucionalidade do preceito ou do ato impugnados, se num ou noutro sentido se tiverem manifestado seis Ministros. Pargrafo nico. Se no for alcanada a maioria necessria declarao de inconstitucionalidade, estando licenciados ou ausentes Ministros em nmero que possa influir no julgamento, este ser suspenso a fim de aguardar-se o comparecimento dos Ministros ausentes, at que se atinja o quorum. (grifos nossos)
Nesse diapaso, claro o transcrito dispositivo regimental no sentido de que, em situaes como a dos autos do RE 389.808, em que no se atingiu o quorum necessrio declarao de inconstitucionalidade seis votos , deve o julgamento ser suspenso para que sejam colhidos os votos dos Ministros ausentes, em nmero suficiente ao atendimento do art. 97 da Constituio da Repblica. O art. 134, 3, do Regimento do STF, por sua vez, fulmina qualquer eventual dvida quanto possibilidade de, nessas hipteses, Ministro ausente no momento da leitura do relatrio participar do julgamento:
Art. 134. Se algum dos Ministros pedir vista dos autos, dever apresent-los, para prosseguimento da votao, at a segunda sesso ordinria subseqente. [...] 2 No participaro do julgamento os Ministros que no tenham assistido ao relatrio ou aos debates, salvo quando se derem por esclarecidos. 3 Se, para o efeito do quorum ou desempate na votao, for necessrio o voto de Ministro nas condies do pargrafo anterior, sero renovados o relatrio e a sustentao oral, computando-se os votos anteriormente proferidos. (grifos nossos)
Da leitura dos dispositivos do Regimento aqui colacionados, aduz-se que, diante da inexistncia de quorum, deveria ter sido suspenso o julgamento para que se colhesse o voto do eminente Ministro Joaquim Barbosa, e, havendo necessidade, at mesmo o do recm-empossado
18
Ministro Luiz Fux j que, no que tange a esse ltimo, as normas regimentais no parecem discriminar o motivo da ausncia do Ministro na sesso em que lido o relatrio. Conclui-se, portanto, que ao se proceder proclamao do resultado do julgamento a despeito da ausncia de quorum para a declarao de inconstitucionalidade, ignorou-se no apenas o art. 97 da Constituio, mas, igualmente, o art. 173, pargrafo nico, do prprio Regimento Interno do STF, ambos veculos de normas de ordem pblica, que deveriam ter sido conhecidas de ofcio. Destaca-se que se faz necessrio o respeito ao art. 97 da Constituio e ao art. 173, pargrafo nico, do RISTF, ainda que se considere que o acrdo no declarou a inconstitucionalidade total do art. 6 da LC n. 105, mas, apenas, procedeu a uma interpretao conforme a Constituio, reconhecendo a sua inconstitucionalidade parcial, sem reduo do texto. Seno vejamos. Lus Roberto Barroso leciona que pode ser considerada interpretao conforme a Constituio a:
Declarao de inconstitucionalidade parcial sem reduo do texto, que consiste na excluso de uma determinada interpretao possvel da norma geralmente a mais bvia e na afirmao de uma interpretao alternativa, compatvel com a Constituio.1
O Ministro Gilmar Ferreira Mendes relata que:

Em deciso de 9 de novembro de 1987, deixou assente o Supremo Tribunal Federal que a interpretao conforme Constituio no deve ser vista como simples princpio de interpretao, mas sim como modalidade de deciso do controle de normas, equiparvel a uma declarao de inconstitucionalidade sem reduo de texto.2
Uadi Lammgo Bulos, por sua vez, elucida:

Declarao de inconstitucionalidade parcial sem reduo do texto a tcnica decisria que possibilita excluir determinadas hipteses de aplicao de um programa normativo. Sem empreender qualquer
1 2 BARROSO, Lus Roberto. O controle de constitucionalidade no direito brasileiro : exposio sistemtica da doutrina e anlise critica da jurisprudncia. So Paulo: Saraiva, 2009. p. 207 MENDES, Gilmar Ferreira; COELHO, Inocncio Mrtires; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de direito constitucional. So Paulo: Saraiva, 2010. p. 1427
19
alterao gramatical dos textos legais, permite que o Supremo aplique uma lei, num determinado sentido, a fim de preservar a sua constitucionalidade.3
Complementa, ainda, que a interpretao conforme a Constituio construda pela jurisprudncia alem, sob a gide da Lei Fundamental de Bonn de 1949 um critrio de exegese constitucional e, ao mesmo tempo, uma tcnica de controle de constitucionalidade:
Assim, no equacionamento de problemas jurdico-constitucionais, resta ao intrprete recorrer teoria da divisibilidade da norma. Desse modo, o Supremo declara a inconstitucionalidade da parte doente da lei, preservando o restante dela. Evidente que isso s pode ser feito em preceitos que abriguem mltiplos significados (normas polissmicas), aceitando vrias interpretaes. Caso a norma tenha sentido unvoco, no h opes de escolha. Resultado: ou ela totalmente constitucional, ou inconstitucional. Por isso, o instituto s utilizvel quando a norma impugnada admite, dentre as vrias interpretaes possveis, uma que a compatibilize com a Carta Magna, e no quando o sentido da norma unvoco.4
Sob esse enfoque, Uadi afirma que:

Em algumas situaes prticas, a declarao parcial de inconstitucionalidade sem reduo do texto posta-se como instrumento para operacionalizar a interpretao conforme. Sem alterar uma vrgula sequer da carta magna, o intrprete declara a inconstitucionalidade de algumas exegeses possveis do texto legal, mantendo, assim, a lei ou ato normativo na ordem jurdica.5
Cumpre enfatizar que o acrdo do RE n. 389.808 se enquadra perfeitamente no conceito de declarao de inconstitucionalidade sem reduo do texto, definida pelo Ministro Gilmar Mendes como aquela em que h:
Expressa excluso, por inconstitucionalidade, de determinadas hipteses de aplicao do programa normativo sem que se produza alterao expressa do texto legal. Assim, se se pretende realar que determinada aplicao do texto normativo inconstitucional, dispe o Tribunal da declarao de inconstitucionalidade sem reduo de texto, que, alm de mostrar-se tecnicamente adequada para essas situaes, tem a virtude de ser dotada de maior clareza e
3 4 5 BULOS, Uadi Lammgo. Curso de direito constitucional . So Paulo: Saraiva, 2008, p. 356 BULOS, op. cit., p. 352 BULOS, op. cit., p. 357
20
segurana jurdica, expressas na parte dispositiva da deciso (a lei X inconstitucional se aplicvel a tal hiptese; a lei Y inconstitucional se autorizativa da cobrana do tributo em determinado exerccio financeiro).6
Destarte, caso no se entenda que a deciso colegiada analisada realizou, nos termos j expostos, verdadeira declarao de inconstitucionalidade total do art. 6 da LC n. 105/2001, no deve haver dvida de que, ao menos, configurou declarao parcial de inconstitucionalidade sem reduo do texto. Ocorre que o acrdo excluiu, expressamente, por suposta incompatibilidade com a Constituio art. 5, XII justamente a interpretao literal e mais bvia do art. 6 da LC n. 105/2001, qual seja, a de que, preenchidos os inmeros requisitos e garantias estipulados naquela Lei, a Administrao Tributria possui acesso direto aos dados financeiros dos contribuintes que estejam em posse das instituies bancrias e estabelecimentos anlogos. Muito alm disso: a interpretao alternativa estabelecida na deciso colegiada, reputada compatvel com a Constituio da Repblica, como j salientado, esvaziou de sentido o debatido art. 6 da LC n. 105/2001, na medida em que lhe retirou toda e qualquer utilidade jurdica. Afirma-se isso porque, como j salientado, a interpretao alternativa conforme a Constituio do dispositivo legal em questo a de que a Administrao Tributria poder conhecer os dados econmicos dos contribuintes em posse das instituies financeiras se, e somente se, obtiver, por meio da propositura de uma ao, uma ordem judicial nesse sentido. Ora, essa possibilidade de acesso por ordem judicial j existiria com base em norma jurdica diversa art. 3 da LC n. 105/2001 , pelo que o art. 6 da Lei nenhum efeito jurdico til estaria produzindo, com base na interpretao conforme a Constituio realizada. Evidencia-se, com isso, que o acrdo, considerando existir um suposto bice constitucional art. 5, XII retirou todo e qualquer efeito
6 MENDES, Gilmar Ferreira; COELHO, Inocncio Mrtires; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de direito constitucional . So Paulo: Saraiva, 2010. p.1428.
21
jurdico til do art. 6 da LC n. 105/2001, subtraindo, por isso mesmo, o seu carter normativo, o que equivale a declarar a sua inconstitucionalidade. Salta aos olhos, portanto, que a deciso colegiada recorrida configurou autntica declarao de inconstitucionalidade, ou, no mnimo, uma declarao de inconstitucionalidade parcial sem reduo de texto, pois determinou, nas palavras j citadas de Barroso, a excluso de uma determinada interpretao possvel da norma geralmente a mais bvia e, no seu lugar, explicitou uma interpretao alternativa, compatvel com a Constituio. Reala-se que, para que essa inconstitucionalidade parcial sem reduo do texto tivesse sido reconhecida pelo STF, deveria ter sido respeitada a clusula de reserva de plenrio, estatuda pelo art. 97 da Constituio, que impe que a deciso de inconstitucionalidade por parte de tribunal seja tomada por um quorum correspondente maioria absoluta do plenrio ou do seu rgo especial. Uadi Bulos, sobre a clusula de reserva de plenrio, revela:
Trata-se de construo jurisprudencial da Suprema Corte norteamericana, chamada de regra do full bench (composio plenria), full court (tribunal pleno) ou julgamento en banc (pela bancada).7
Lus Roberto Barroso detalha bastante o instituto:

Por fora do princpio da reserva do plenrio, a inconstitucionalidade de uma lei somente pode ser declarada pela maioria absoluta dos membros do tribunal ou de seu rgo especial, onde exista. Essa norma, instituda pela primeira vez com a Constituio de 1934, e reproduzida nas subseqentes, aplicava-se, por fora de sua origem, apenas ao controle incidental e difuso. Com a criao do controle por via principal e concentrado, estendeu-se tambm a ele, no havendo qualquer distino na norma materializada no art. 97 da Carta em vigor. A reserva de plenrio espelha o princpio da presuno de constitucionalidade das leis, que para ser infirmado exige um quorum qualificado do tribunal. Sempre que o rgo julgador afastar a incidncia de uma norma, por consider-la inconstitucional, estar procedendo a uma declarao de inconstitucionalidade, mesmo que o faa sem explicitar e independentemente de argio expressa.8
7 8 BULOS, Uadi Lammgo. Curso de direito constitucional . So Paulo: Saraiva, 2008. p. 274. BARROSO, Lus Roberto. O controle de constitucionalidade no direito brasileiro: exposio sistemtica da doutrina e anlise critica da jurisprudncia. So Paulo: Saraiva, 2009. p. 95-96.
22
O Ministro Gilmar Mendes no deixa dvidas de que a interpretao que afasta, por incompatibilidade com a Constituio, uma determinada interpretao da norma, ainda que sem expurgar o correspondente texto legal do sistema, deve respeitar a clusula de reserva de plenrio:
Tema tambm importante relaciona-se necessidade ou no de se observar a regra do art. 97 da Constituio no caso de no aplicao de uma dada norma ou de no adoo de determinada interpretao sem afetar a expresso literal (declarao de inconstitucionalidade sem reduo de texto). Entendemos que tambm nesse caso temse inequvoca declarao de inconstitucionalidade e, por isso, obrigatria se afigura a observncia do disposto no art. 97 da Constituio Federal.9
Foi devidamente demonstrado que o acrdo claramente afastou, por incompatibilidade com a Constituio, uma determinada interpretao da norma, ainda que sem expurgar o correspondente texto legal do sistema, sem que tenha sido respeitado o quorum exigido pelo art. 97 da Constituio. Em face de inmeros casos sobre a aplicao do art. 97 da Constituio Federal, o Supremo Tribunal Federal editou ainda a Smula Vinculante n. 10, que explicita que a clusula de reserva de plenrio deve ser respeitada ainda que a deciso do Tribunal no seja expressa acerca da declarao de inconstitucionalidade. Segundo a aludida smula vinculante, o que importa observar, para considerar aplicvel o art. 97 da Constituio, se a incidncia da Lei est sendo afastada, no todo ou em parte, com base em um fundamento constitucional. Segue o teor da smula:
Viola a clusula de reserva de plenrio (CF, artigo 97) a deciso de rgo fracionrio de tribunal que, embora no declare expressamente a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo do poder pblico, afasta sua incidncia, no todo ou em parte.
Para que no haja qualquer hesitao sobre a tese aqui sustentada, reitera-se: o acrdo afastou, no todo ou em parte, a incidncia do art. 6 da LC n. 105/2001 com base em um fundamento constitucional, o art. 5,
9 MENDES, Gilmar Ferreira; COELHO, Inocncio Mrtires; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de direito constitucional. So Paulo: Saraiva, 2010. p. 1230.
23
XII, da Constituio, circunstncia essa que se enquadra, com preciso, na leitura teleolgica do art. 97 feita pela Smula Vinculante n. 10. No sem motivo, o Ministrio Pblico Federal tambm ops Embargos de Declarao em face do acrdo do RE n. 389.808, alertando, em idntico sentido, sobre a violao ao art. 97 da Constituio, bem como ao art. 173, pargrafo nico, do RISTF. Nos seus Embargos de Declarao, subscritos pelo ProcuradorGeral da Repblica Roberto Monteiro Gurgel Santos, o Ministrio Pblico Federal confirmou a tese defendida pelos Embargos de Declarao da Unio, j reproduzida:
[...] 8. A reduo das hipteses de aplicao das normas excluindo-se, sem reduo do texto, a interpretao que admita o acesso dos dados bancrios imediatamente pelo Fisco, sem interveno jurisdicional configura verdadeira declarao de inconstitucionalidade, ainda que parcial e proferida sob a roupagem de interpretao conforme a Constituio. [...] 10. A conexo que existe hoje entre os processos de controle difuso e concentrado de constitucionalidade no deixa mais que sejam ignorados os amplos efeitos que qualquer deciso proferida pelo STF tem na aplicao das leis. 11. A declarao de inconstitucionalidade, sem reduo de texto, da LC 105/01, da Lei 9.311/96 e do Decreto 3.724/01, precisa representar o entendimento do Tribunal, devendo ser rigorosamente observado o art. 97 da Constituio da Repblica. 12. No caso, foi atendido o quorum de instalao dos trabalhos (art. 143, pargrafo nico, RISTF), presentes nove ministros sesso de 15/12/2010. Contudo, no momento da votao, apurados cinco votos pela declarao de inconstitucionalidade, vencidos outros quatro ministros, o julgamento deveria, necessariamente, ter sido suspenso, observando-se o art. 97 da Constituio, pois a questo prejudicial da constitucionalidade de lei estava em pauta. 13. Naquele momento, o Tribunal no estava apreciando o caso concreto, subjacente ao recurso extraordinrio. Estava, num processo de maior abrangncia, tal como acontece com os tribunais ordinrios, pelo rito dos arts. 481 e 482 do CPC, apurando a adequao de ato normativo federal, aprovado pelo Poder Legislativo, s diretrizes da Constituio. 14. A declarao de inadequao do texto normativo deve ser, portanto, do Tribunal. Noutras palavras, da maioria absoluta de seus membros, alis, como preconizado tambm pelo RISTF, que, em seus arts. 176, 177 e 178, comanda: Art. 176. Argida a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo federal, estadual ou municipal, em qualquer outro processo submetido ao Plenrio, ser ela julgada em conformidade com o disposto nos arts. 172 a 174, depois de ouvido o Procurador-Geral. 1 Feita a argio em processo de competncia da Turma, e considerada relevante, ser ele
24
submetido ao Plenrio, independente de acrdo, depois de ouvido o Procurador-Geral. 2 De igual modo procedero o Presidente do Tribunal e os das Turmas, se a inconstitucionalidade for alegada em processo de sua competncia. Art. 177. O Plenrio julgar a prejudicial de inconstitucionalidade e as demais questes da causa. Art. 178. Declarada, incidentalmente, a inconstitucionalidade, na forma prevista nos arts. 176 e 177, far-se- comunicao, logo aps a deciso, autoridade ou rgo interessado, bem como, depois do trnsito em julgado, ao Senado Federal, para os efeitos do art. 42, VII, da Constituio. 15. E o teor do art. 173 do RISTF, ao qual o art. 176 remete o procedimento de julgamento de questo prejudicial relativa a argio de inconstitucionalidade de lei, peremptrio ao estabelecer que: Art. 173. Efetuado o julgamento com o quorum do art. 143, pargrafo nico, proclamar-se- a inconstitucionalidade ou a constitucionalidade do preceito ou do ato impugnados, se num ou noutro sentido se tiverem manifestado seis Ministros. Pargrafo nico. Se no for alcanada a maioria necessria declarao de inconstitucionalidade, estando licenciados ou ausentes Ministros em nmero que possa influir no julgamento, este ser suspenso a fim de aguardar-se o comparecimento dos Ministros ausentes, at que se atinja o quorum. 16. O vcio de procedimento, tal como aqui deduzido, pode ser tratado em sede de embargos de declarao (RE 428.991/RS, Ministro Marco Aurlio, Primeira Turma, Dje-206, divulgado em 30/10/2008, publicado em 31/10/2008). Alm de constituir em si mesmo tema omitido pelo acrdo, o que j daria ensejo ao seu acolhimento pela letra do art. 535, II, do CPC, nota-se a presena de nulidade de carter absoluto, passvel de ser alegada a qualquer tempo (art. 245, pargrafo nico, do CPC). 17. Decretada a nulidade da proclamao do resultado do julgamento ocorrido em 15/12/2010, por no se ter observado o art. 97 da Constituio (clusula de reserva de plenrio), tal como o art. 173, pargrafo nico, do RISTF, segundo os quais deverse-ia ter suspendido a sesso para que fosse colhido o voto do ministro ausente, pede-se a renovao do ato (RE 418.978 AgRED/RJ, Ministro Cezar Peluso, Primeira Turma, DJ de 4/3/2005, p. 22), preservados os pronunciamentos j colhidos, sendo ento finalizado o julgamento com a manifestao do Ministro Joaquim Barbosa. [...]
Essas as slidas razes pelas quais se sustenta ter o julgamento realizado no RE n. 389.808 violado o art. 97 da Constituio e o art. 173, pargrafo nico, do Regimento Interno do STF, incorrendo em nulidade absoluta, conhecvel de ofcio, a qualquer tempo e em qualquer grau de jurisdio. Alm do demonstrado vcio, o acrdo em foco tambm incorreu, com todas as vnias, no vcio de contradio.
25
O Ministrio Pblico Federal, nos seus Embargos de Declarao, detalha de maneira bastante didtica em que consiste o indigitado vcio:
[...] 20. Os quatro ministros vencidos compreenderam que as disposies legais atinentes ao acesso dos dados bancrios pelo Fisco no contrastam com o inciso XII do art. 5 da Constituio. 21. Mesmo que considerem essencial a interveno do Poder Judicirio, os Ministros Gilmar Mendes e Ricardo Lewandowski no convergiram para o argumento de que, inclusive, o acesso s possa ser realizado com fim especfico de servir a investigao criminal e instruo processual penal. 22. Ou seja, quanto a essa restrio de finalidade, as normas no foram declaradas inconstitucionais (por pelo menos seis votos), apesar da manifestao do Relator, que seguia nesse sentido. 23. Ocorre, contudo, que da ementa consta a mencionada restrio, sugerindose que o acesso de dados s poder ser admitido para os fins de se promover investigao criminal e instruo processual penal. O tema, nessa extenso, no foi acolhido pelo Plenrio. 24. Seja pela tica do erro material, seja pela contradio que se verifica entre o teor da ementa dada ao julgado e os votos colhidos, pedese o acolhimento dos embargos de declarao para que o trecho e, mesmo assim, para efeito de investigao criminal ou instruo processual penal seja retirado da ementa. [...]
Como bem sinalizado pelo Ministrio Pblico Federal, a contradio revelada se materializa no destacado excerto da ementa do acrdo embargado:
SIGILO DE DADOS AFASTAMENTO. Conforme disposto no inciso XII do artigo 5 da Constituio Federal, a regra a privacidade quanto correspondncia, s comunicaes telegrficas, aos dados e s comunicaes, ficando a exceo a quebra do sigilo submetida ao crivo de rgo equidistante o Judicirio e, mesmo assim, para efeito de investigao criminal ou instruo processual penal. SIGILO DE DADOS BANCRIOS RECEITA FEDERAL. Conflita com a Carta da Repblica norma legal atribuindo Receita Federal parte na relao jurdicotributria o afastamento do sigilo de dados relativos ao contribuinte. (RE 389808, Relator(a): Min. MARCO AURLIO, Tribunal Pleno, julgado em 15/12/2010, DJe-086 DIVULG 09-05-2011 PUBLIC 10-05-2011 EMENT VOL-02518-01 PP-00218; grifos nossos)
Essa restrio concernente necessidade de investigao criminal ou instruo processual penal para que a Administrao Tributria obtenha autorizao judicial para acessar os dados financeiros
26
do contribuinte em posse dos bancos constava do voto proferido pelo eminente relator, Ministro Marco Aurlio. Contudo, como lembra o Ministrio Pblico Federal, essa especfica restrio no foi acolhida pela maioria dos votantes, tendo o relator ficado vencido no ponto. Como a posio vencedora no reflete essa restrio possibilidade de autorizao judicial Administrao Tributria no sentido do levantamento do sigilo bancrio to-somente para fins penais , h ntida contradio na ementa do julgado, que veicula esse entendimento como se tivesse se sagrado vencedor na correlata sesso de julgamento. O no acolhimento da tese do Ministro Marco Aurlio nesse especfico ponto fica bem ilustrado no seguinte excerto dos debates ocorridos durante o voto do Ministro Gilmar Mendes fl. 266-267 dos autos do RE n. 389.808:
O SENHOR MINISTRO MARCO AURLIO (RELATOR) Surge um problema, no tocante jurisdio, a reserva diz respeito a um objeto, persecuo criminal, e, no caso concreto, o objeto outro, a cobrana de tributo. O SENHOR MINISTRO GILMAR MENDES No, mas pode haver at uma disciplina legislativa, uma medida cautelar que permita, porque essa permitiu ao legislador, eventualmente poderia permitir se entendermos. O SENHOR MINISTRO MARCO AURLIO (RELATOR) Mas, a, contrariaria, porque, quando a Constituio abre exceo regra, o faz quanto ao Judicirio e para uma finalidade exclusiva, ou seja, a investigao criminal, e no a cobrana de tributo. O SENHOR MINISTRO GILMAR MENDES No me parece, pelo menos no havia entendido assim o voto de Vossa Excelncia e, certamente, no dou essa extenso. Eu entendo que a matria est sujeita a exame parece-me que a razovel -, mas no exigir que sempre haja uma investigao criminal. No me parece tambm que fosse essa a posio do Ministro Celso de Mello. Ele enfatizava simplesmente o princpio da reserva de jurisdio, mas no a necessidade de existncia de um procedimento de ndole criminal. Tanto que foi isso que me sensibilizou, especialmente no voto de Sua Excelncia, quer dizer, claro que isso onera. E Vossa Excelncia, inclusive, sempre ressalta dizendo que se paga um preo para se viver no Estado de Direito ou na democracia, que a observncia de regras mais onerosas. Portanto, no chego a esse ponto, mas eu vou acompanhar Vossa Excelncia quanto ao fundamento bsico da necessidade de jurisdio, que tambm acho que foi a posio defendida pelo Ministro Cezar Peluso, no julgamento, a idia de reserva de jurisdio. Portanto, Presidente, eu me manifesto nesse sentido, j com a ressalva, quer dizer, entendo que aqui est
27
presente a necessidade de reserva de jurisdio, mas no a necessidade de que haja uma investigao de ndole criminal. (grifos nossos)
Por tudo o que se exps, entende-se inexistir, na jurisprudncia do STF, precedente vlido, sequer em sede de controle difuso de constitucionalidade, capaz de evidenciar o entendimento oficial da Excelsa Corte sobre o tema, que permanece indefinido e controverso. II DO VOTO-VENCEDOR DO MINISTRO LUIZ FUX, NO JULGAMENTO DO RECURSO ESPECIAL REPETITIVO 1.134.665, NO SENTIDO DA PLENA VALIDADE DA LC 105/2001 No paradigmtico Recurso Especial n. 1.134.665/SP, que se submeteu sistemtica dos recursos repetitivos art. 543-C do Cdigo de Processo Civil o Superior Tribunal de Justia manifestou-se no sentido de que a oponibilidade do sigilo bancrio ao Estado uma forma de serem encobertos ilcitos tributrios, reconhecendo a compatibilidade da LC n. 105/2001 com a Constituio. Nesse sentido, o voto do eminente Ministro Luiz Fux relator daquele Recurso Especial e, atualmente, Ministro do Supremo Tribunal Federal acolhido unanimidade pelos seus pares, deixou claro que o art. 145, 1, da Constituio fundamenta a criao de instrumentos que possibilitem que a Administrao Tributria identifique o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte como forma de conferir efetividade ao princpio da capacidade contributiva. Mais do que isso: sustentou que o sigilo bancrio no absoluto, devendo ceder diante do princpio da moralidade, o qual impede que a intimidade seja invocada para encobrir ilcitos. Para melhor compreenso, transcreve-se elucidativo excerto do voto-condutor exarado pelo Ministro Luiz Fux acerca da constitucionalidade da LC n. 105:
Deveras, a Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988 facultou Administrao Tributria, nos termos da lei, a criao de instrumentos/mecanismos que lhe possibilitassem identificar o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte, respeitados os direitos individuais, especialmente com o escopo de conferir efetividade aos princpios da pessoalidade e da capacidade contributiva (artigo 145, 1). Destarte, o sigilo bancrio, como cedio, no tem carter absoluto, devendo ceder ao
28
princpio da moralidade aplicvel de forma absoluta s relaes de direito pblico e privado, devendo ser mitigado nas hipteses em que as transaes bancrias so denotadoras de ilicitude, porquanto no pode o cidado, sob o alegado manto de garantias fundamentais, cometer ilcitos. Isto porque, conquanto o sigilo bancrio seja garantido pela Constituio Federal como direito fundamental, no o para preservar a intimidade das pessoas no af de encobrir ilcitos. O suposto direito adquirido de obstar a fiscalizao tributria no subsiste frente ao dever vinculativo de a autoridade fiscal proceder ao lanamento de crdito tributrio no extinto.
Ademais, decidiu-se que a Lei Complementar n. 105/2001 estabelece normas formais que regulam o procedimento de fiscalizao tributria, sendo, por isso mesmo, imediatamente aplicvel, inclusive no que tange apurao de fatos geradores anteriores sua vigncia. III DA COMPATIBILIDADE DO ACESSO DIRETO DA ADMINISTRAO TRIBUTRIA AOS DADOS FINANCEIROS DO CONTRIBUINTE COM O ART. 5, X, DA CONSTITUIO O art. 5, X, da Constituio da Repblica preconiza que so inviolveis a intimidade, a vida privada, a honra e a imagem das pessoas, assegurado o direito a indenizao pelo dano material ou moral decorrente de sua violao. Como bem esclareceu o eminente Ministro Ayres Britto, no voto proferido no RE n. 389.808, as informaes do indivduo protegidas por tal direito constitucional intimidade so aquelas relacionadas esfera do ser, vinculada sua personalidade, e no quela do ter. Para o citado Ministro, o direito intimidade no abrange os dados do ter, porquanto as informaes relacionadas ao patrimnio, renda e s atividades econmicas do sujeito de direito, na sua objetividade, so, num Estado Democrtico de Direito, que possui a transparncia como pilar da democracia, vocacionadas ao controle da sociedade. Isso porque a sociedade, para alcanar o bem comum, necessita, por intermdio do Estado, fiscalizar a licitude desses bens, receitas e atividades econmicas.
29
No se pode olvidar que um dos pressupostos para que a atividade econmica do contribuinte esteja em plena harmonia com as normas jurdicas estabelecidas pelos representantes do povo o pagamento de tributos em proveito de toda a sociedade, destinatria final das mais diversas polticas pblicas mantidas com as receitas tributrias. Como reconhece a doutrina e a jurisprudncia notoriamente majoritrias, o pagamento de tributos deve ocorrer na medida da capacidade contributiva do contribuinte, o que prestigia o interesse deste e da prpria sociedade de que o sistema tributrio brasileiro respeite critrios de equidade e de solidariedade, realizando justia fiscal. Ora, de se questionar como realizar a justia fiscal, concretizando os valores da isonomia substancial e no meramente formal e da solidariedade tributrias, sem que o Estado possua meios de conhecer quais so os bens, as rendas e as atividades econmicas do contribuinte. Ou, em outras palavras, sem que a Administrao Tributria tenha o poder de verificar se um dado contribuinte colaborou financeiramente com a manuteno da sociedade no montante devido ou se, por outro lado, omitiu-se, total ou parcialmente, desse dever cvico, relegando, egoisticamente, aos demais cidados e pessoas jurdicas a carga integral do sustento de obras e servios pblicos que beneficiam toda a comunidade, inclusive aquele devedor. So, por certo, razes de interesse pblico primrio como a justia fiscal, a igualdade substancial e a solidariedade tributria, princpios decorrentes do sistema constitucional tributrio brasileiro, que movem a interpretao de que o art. 5, X, da Constituio da Repblica veda, em homenagem ao legtimo resguardo da intimidade, o acesso da coletividade a informaes do ser, estritamente ligadas personalidade, mas no o acesso da Administrao Tributria a dados do ter, com o absoluto resguardo do sigilo das informaes, que continuam protegidas do pblico, e com respeito a inmeras rgidas garantias do contribuinte estabelecidas na prpria Lei Complementar n. 105/2001. Essa hermenutica do art. 5, X, da Constituio como proteo s informaes prprias do ser, e no do ter, do sujeito de direito encontra forte eco na doutrina. Observe-se, por exemplo, a lio de Roberto Massao Chinen, que cita, por sua vez, Trcio Sampaio Ferraz Jnior:
30
A idia de intimidade, conforme acima relatada, traz certa dificuldade de comportar bens econmicos, com os quais as contas bancrias guardam estreita conjugao; o sigilo bancrio como manifestao do resguardo intimidade no deixa de parecer, primeira vista, uma tentativa de materializao de algo essencialmente espiritual. Nesse sentido, Trcio Sampaio Ferraz Jnior adverte que no to simples subsumir os sigilos do mundo econmico, em especial da pessoa jurdica, privacidade; at porque estes parecem ter, antes, um acentuado sentido de propriedade, mais do que de liberdade.10
Tambm assim, referindo-se ao Direito espanhol, entende Jos Ramn Ruiz Garca, segundo o qual:
O direito intimidade constitucionalmente garantido pelo art. 18 tem relao com uma rea espacial ou funcional da pessoa precisamente em favor da salvaguarda da sua privacidade, que h de restar imune s agresses exteriores de outras pessoas ou da Administrao Pblica e no se pode estender de tal modo que constitua um instrumento que impossibilite ou dificulte o dever constitucionalmente declarado no art. 31 da Norma Fundamental de todo cidado de contribuir sustentao dos gastos pblicos atravs do sistema tributrio, de acordo com sua capacidade econmica.11
Nas palavras de Aldemario Araujo Castro, h notcia de que o Tribunal Constitucional espanhol distingue a intimidade pessoal da intimidade econmica.12 Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho acentua que s excepcionalmente as informaes e documentos bancrios, relativos a meros nmeros, a contabilidade fria, poderiam revelar alguma relao com a vida privada do contribuinte.13 Enfatiza-se que, na hiptese de se optar por uma leitura do art. 5, X, da Constituio abrangente no apenas dos dados do ser, mas, tambm, dos dados do ter, ainda assim no se revelaria razovel,
10 CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005. p. 90. 11 Apud CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005. p. 90. 12 CASTRO, Aldemario Araujo. Consideraes acerca dos Sigilos Bancrio e Fiscal, do Direito Fundamental de Inviolabilidade da Privacidade e do Princpio Fundamental da Supremacia do Interesse Pblico sobre o Privado. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 457. 13 Apud CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005. p. 82.
31
com a devida vnia, a tese da inconstitucionalidade do acesso direto da Administrao Tributria s informaes da movimentao financeira do contribuinte em poder dos bancos e instituies anlogas. Ocorre que, mesmo que se vislumbre o sigilo bancrio como decorrncia do direito intimidade, a sua interpretao teleolgica leva concluso de que a finalidade da norma veiculada pelo art. 5, X, da Constituio proteger a informao privada contra a sua divulgao pblica. Nesse diapaso, parece evidente que no h qualquer leso ao direito intimidade em decorrncia do debatido acesso direto da Administrao Tributria aos dados econmicos do contribuinte, uma vez que estes no so, de forma alguma, divulgados publicamente, havendo mera transferncia do sigilo das instituies financeiras para o Estado, tendo por escopo, como ser adiante demonstrado, a realizao da justia fiscal, por meio, por exemplo, da concretizao dos princpios constitucionais da isonomia, da capacidade contributiva, da solidariedade tributria, da concorrncia leal e de objetivos fundamentais da Repblica como a construo de uma sociedade livre, justa e igualitria e a reduo das desigualdades sociais. Importante no ignorar que a funo primordial dos direitos individuais proteger os particulares contra aes ilegtimas do Estado, e no inibir as legtimas atividades estatais que busquem garantir diversos direitos fundamentais sem qualquer leso dignidade do indivduo. Ressalte-se, a propsito, que o art. 5, 5, e o art. 6, pargrafo nico, da LC n. 105 impem Administrao Tributria que seja conservado o sigilo das informaes bancrias obtidas. Alm disso, o acesso a esses dados ocorre em procedimento cercado de rigorosas garantias legais para o contribuinte, dentre as quais est a sano criminal ao servidor pblico que divulgar a informao sigilosa. Chinen elenca algumas dessas garantias:
Em sntese, a ordem de levantamento do sigilo subordinada a uma srie de garantias: a) existncia de prvio processo administrativo
32
ou procedimento fiscal; b) indispensabilidade dos dados para a apurao dos fatos; c) formalidades que delimitam a ao fiscal; d) intimao prvia do sujeito passivo para que apresente e esclarea as informaes requeridas, que, sendo atendidas, dispensam a quebra do sigilo; e) conservao do sigilo.14
Oswaldo Othon tambm indica uma srie de garantias formais dos contribuintes:
Assim que reza o pargrafo nico do art. 6 da Lei Complementar 105/2001, que o resultado dos exames, as informaes e os documentos a que se refere este artigo sero conservados em sigilo, observada a legislao tributria. Pondere-se, pois, que, em quaisquer hipteses, esses informes, documentos, livros e registros bancrios no esto sendo transmitidos para qualquer pessoa, para a curiosidade gratuita de algum particular ou mesmo concorrente, o que poderia justificar alguma limitao, mas para a Administrao Tributria, que tem justo motivo e mesmo o dever de ter cincia desses dados, no uso da autoexecutoriedade do seu poder de polcia, para efeito de atender s exigncias constitucionais de eficincia administrativa (CF, art. 37, caput) quanto identificao do patrimnio, dos rendimentos e das atividades econmicas dos contribuintes, especialmente, para conferir efetividade aos princpios do carter pessoal do imposto sobre a renda, da igualdade material e da capacidade contributiva (CF, art. 145, 1. Art. 150, II). Repise-se que, por fora da legislao tributria, os prprios contribuintes so obrigados a apresentar ao Fisco a totalidade de seus rendimentos, a identificao de suas atividades econmicas e profissionais e suas situaes patrimoniais. Ademais, o art. 10 da Lei Complementar 105, de 10.01.2001, alerta que a quebra de sigilo, fora das hipteses autorizadas nesta lei complementar, constitui crime e sujeita os responsveis pena de recluso, de um a quatro anos, e multa, aplicando-se, no que couber, o Cdigo Penal, sem prejuzo de outras sanes cabveis. Na mesma linha, o art. 11 da Lei Complementar 105/2001, adverte que o servidor pblico que utilizar ou viabilizar a utilizao de qualquer informao obtida em decorrncia da quebra de sigilo de que trata esta lei complementar responde pessoal e diretamente pelos danos decorrentes, sem prejuzo da responsabilidade objetiva da entidade pblica, quando comprovado que o servidor agiu de acordo com orientao oficial. [...] Pode-se dizer, ento, em quaisquer hipteses, que no h, a rigor, previso de quebra de sigilo bancrio, mas a mera transferncia, com todas as garantias, de sigilo bancrio para sigilo fiscal.15
14 CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005. 165-166. 15 SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Segredos Bancrio e Fiscal relacionados com a Administrao Tributria e o Ministrio Pblico. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 35.
33
Ainda sobre os rgidos requisitos para a transferncia do sigilo bancrio para a Administrao Tributria, observa De Santi:
Basta ler a LC 105 e os Decretos 3.724/2001 e 4.489/2002, para verificarmos que o procedimento de acesso aos dados bancrios completamente blindado, protegido por sigilo funcional e com trmite rigorosamente estrito aos agentes fiscais, sob pena de responsabilidade funcional, civil, pessoal e criminal: I. no caso de simples conhecimento dos dados bancrios: ao contrrio, a LC 105 garante a proteo dos dados bancrios, prescrevendo o dever de sigilo s instituies financeiras e ao Banco Central (artigos 1 e 2); II. o acesso aos dados bancrios tambm no simples: exige processo administrativo ou procedimento fiscal em curso (artigo 6 da LC 105) e o incio do procedimento exige mandado de procedimento fiscal (MPF), privativo de coordenador-geral, superintendente, delegado ou inspetor (1 e 2 e inciso V do 3 do artigo 2 do Decreto 3.724/2001; III. sendo pressuposto do ato de requisio de informaes sobre movimentao financeira, a prvia intimao ao sujeito passivo para apresentao de suas informaes financeiras, necessrias execuo do mandado de procedimento fiscal (2 do artigo 4 do Decreto 3.724/2001); IV. o 2 do artigo 5 da LC 105 no permite possibilidade jurdica de deixar ao desabrigo a intimidade das pessoas, pois determina que as informaes transferidas Administrao Tributria da Unio restringir-se-o a informes relacionados com a identificao dos titulares das operaes e os montantes globais mensalmente movimentados, vedada a insero de qualquer elemento que permita identificar a sua origem ou a natureza dos gastos a partir deles efetuados; V. impe-se, ainda, que tais informaes sejam conservadas sob sigilo (5 do artigo 5 e pargrafo nico do artigo 6 da LC 105), com controle de acesso registrado e tramitao estritamente regulada mediante envelopes lacrados (1 e 2 do artigo 7 do Decreto 3.724/2001); VI. e todo esse regime rigoroso impe-se sob pena de responsabilidade funcional do servidor pblico (artigo 10 do Decreto 4.489/2002) e responsabilidade material e moral pessoal do servidor por eventuais danos decorrentes (artigo 11 da LC 105); VII. Alm disso, o acesso s informaes bancrias fora das estritas hipteses autorizadas na LC 105, ex vi do seu artigo 10, constitui crime sujeito pena de recluso, de um a quatro anos, sem prejuzo de outras sanes.16
A Nota Conjunta Copes/Corin n. 2011/143, de 09 de agosto de 2011, emanada da Receita Federal do Brasil, demonstra, com riqueza
16 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. O Sigilo e a Lei Tributria: Transparncia, Controle da Legalidade, Direito Prova e a Transferncia do Sigilo Bancrio para a Administrao Tributria na Constituio e na Lei Complementar 105. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 613-614.
34
de detalhes, que a expedio de requisio de informaes protegidas por sigilo bancrio tem como pressuposto a observncia de um rigoroso rito administrativo que afasta abusos na apurao da indispensabilidade dos dados requisitados, alm de demandar a prvia intimao do contribuinte. Mais do que isso, a Nota em questo expe que a requisio de informaes bancrias protegidas por sigilo somente ocorre em hipteses que revelam grande probabilidade de ocorrncia de evaso fiscal no caso concreto:
Os Auditores Fiscais da Receita Federal do Brasil somente podem requisitar os dados bancrios considerados indispensveis apurao do crdito tributrio, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e somente aps o contribuinte ter sido intimado e ter se negado a proceder entrega espontnea daquelas informaes. O critrio de indispensabilidade no est sob o arbtrio do Auditor Fiscal responsvel pelo procedimento de fiscalizao. O art. 3 do Decreto n 3.724, de 10 de janeiro de 2001, estabelece as hipteses exclusivas em que os exames das informaes dos contribuintes, mantidas pelas instituies financeiras, so considerados indispensveis ao fiscal, a saber: I - subavaliao de valores de operao, inclusive de comrcio exterior, de aquisio ou alienao de bens ou direitos, tendo por base os correspondentes valores de mercado; II - obteno de emprstimos de pessoas jurdicas no financeiras ou de pessoas fsicas, quando o sujeito passivo deixar de comprovar o efetivo recebimento dos recursos; III - prtica de qualquer operao com pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada em pas enquadrado nas condies estabelecidas no art. 24 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996; IV - omisso de rendimentos ou ganhos lquidos, decorrentes de aplicaes financeiras de renda fixa ou varivel; V - realizao de gastos ou investimentos em valor superior renda disponvel; VI - remessa, a qualquer ttulo, para o exterior, por intermdio de conta de no residente, de valores incompatveis com as disponibilidades declaradas; VII - previstas no art. 33 da Lei no 9.430, de 1996; VIII - pessoa jurdica enquadrada, no Cadastro Nacional da Pessoa Jurdica (CNPJ), nas seguintes situaes cadastrais:
35
a) cancelada; b) inapta, nos casos previstos no art. 81 da Lei no 9.430, de 1996; IX - pessoa fsica sem inscrio no Cadastro de Pessoas Fsicas (CPF) ou com inscrio cancelada; X - negativa, pelo titular de direito da conta, da titularidade de fato ou da responsabilidade pela movimentao financeira; XI - presena de indcio de que o titular de direito interposta pessoa do titular de fato. Note-se que as hipteses apresentadas, em numerus clausus, so extremamente restritivas e revelam condutas agressivamente evasivas, tais como: fraudes no comrcio internacional; simulao de emprstimos para acobertar recursos de origem duvidosa, inclusive decorrente do trfico de drogas e armas; operaes com parasos fiscais ou com pases que no permitam o acesso a informaes relativas composio societria, titularidade de bens ou direitos ou s operaes econmicas realizadas; omisso de rendimentos decorrentes de renda varivel, inclusive com operaes fora de bolsa de valores; realizao de gastos ou investimentos em valor superior a renda disponvel; remessa de valores ao exterior por conta de no residente de valores incompatveis com as disponibilidades declaradas; contribuintes sujeitos ao regime especial de cumprimento de obrigaes, como, por exemplo, empresas constitudas por interpostas pessoas; pessoa jurdica inexistente de fato; pessoa fsica inexistente de fato; negativa do titular de direito da titularidade de fato dos recursos mantidos ou movimentados; e
36
presena de indcio de existncia de interposta pessoa do titular de fato dos recursos (laranjas ou testas-de-ferro), neste hiptese, caracterizada, objetivamente, pela movimentao financeira superior a dez vezes a renda disponvel ou declarada ou, ainda, de que a ficha cadastral do sujeito passivo na instituio financeira contenha informaes falsas. Verificada e comprovada uma das onze hipteses de indispensabilidade, e apenas nesses casos, o Auditor Fiscal dar incio ao procedimento de emisso da Requisio de Informaes sobre Movimentao Financeira (RMF) para requisio s instituies financeiras das informaes protegidas pelo sigilo bancrio. O procedimento para a emisso da RMF, alm dos requisitos objetivos previstos no Decreto, prev um triplo grau de anlise de sua indispensabilidade: a do Auditor-Fiscal responsvel pelo procedimento de fiscalizao, do Chefe de Fiscalizao e do Delegado da Receita Federal do Brasil. (Anexo I Cpia de RMF, onde esto discriminadas as assinaturas do Auditor-Fiscal, do Chefe de Equipe e do Delegado da Receita Federal). Assim, no basta que o Auditor Fiscal, que conduz a ao de fiscalizao, se convena da imprescindibilidade das informaes bancrias para sua requisio s instituies financeiras, necessrio que ele convena, ainda, seus dois superiores hierrquicos: o Chefe de Fiscalizao e o Delegado da unidade local da RFB em que desenvolve o trabalho. O procedimento para emisso da RMF no mbito da Receita Federal do Brasil rigidamente controlado. Como dito, checado em mais de uma instncia hierrquica. Os agentes pblicos envolvidos na requisio de tais informaes so cientes da responsabilidade de manter o sigilo fiscal daquelas, sob pena de responsabilizao administrava e penal. (Anexo II Maprof Ttulo: Regras Gerais Captulo: Procedimentos Especiais Seo: RMF Requisio de Informaes sobre Movimentao Financeira). A manipulao dos dados bancrios obtidos via RMF fica restrito ao Auditor Fiscal responsvel pelo procedimento de fiscalizao e apenas no curso do procedimento. Ao final do procedimento de fiscalizao, os documentos obtidos a partir da RMF que no serviram de prova no processo de exigncia tributria, so entregues ao contribuinte ou destrudos pela RFB.17
Em resumo, a Lei Complementar n. 105/2001 e o Decreto n. 3.724, que a regulamentou, exigem o inequvoco preenchimento de uma srie de requisitos para que a Administrao Tributria tenha acesso aos dados bancrios dos contribuintes, tais como: a) a existncia de processo administrativo instaurado;
17 BRASIL. Receita Federal do Brasil. Nota Conjunta Copes/Corin n 2011/143, p. 04-06.
37
b) a indispensabilidade dos dados bancrios para a apurao do crdito tributrio, o que somente ocorre nas restritas hipteses do art. 3 do Decreto, as quais revelam grande probabilidade de ocorrncia de evaso fiscal; c) a confirmao de tal indispensabilidade num triplo grau de anlise, que envolve o exame por parte de trs graus hierrquicos no mbito da Receita Federal; d) a prvia intimao do contribuinte para que proceda apresentao espontnea das informaes, sendo essas requisitadas s instituies financeiras somente diante da negativa daquele; e) a rgida manuteno do sigilo das informaes bancrias obtidas, sob pena de responsabilizao penal do servidor pblico responsvel pela sua divulgao a terceiros. Para tanto, o art. 7 do Decreto determina que: as informaes sejam enviadas pela instituio financeira em dois envelopes lacrados, um externo e um interno, sendo que este ltimo dever conter observao de que se trata de matria sigilosa, ou, se encaminhadas por meio eletrnico, sejam obrigatoriamente criptografadas; os documentos sigilosos sejam guardados em condies especiais de segurana; seja mantido controle de acesso ao procedimento administrativo fiscal, ficando sempre registrado o responsvel pelo recebimento, nos casos de movimentao. Da se advertir, vigorosamente, que, na remotssima hiptese de mau uso das informaes financeiras do contribuinte o que se vislumbra, ante a sua extrema improbabilidade, simplesmente para fins argumentativos , este, certamente, no ocorreria em razo da LC n. 105/2001, mas em inadmissvel e austeramente punvel afronta a ela. Tanto assim que a Receita Federal destaca que, do incio da vigncia da LC n. 105/2001 at meados de 2011, mais de setenta e quatro mil Requisies de Informaes sobre Movimentao Financeira RMF foram expedidas, sem que seja, de forma alguma, comum o vazamento pblico das informaes financeiras dos contribuintes obtidas por meio delas:
38
Desde a edio da LC n 105, de 2001, foram emitidas 74.101 Requisies de Informaes sobre Movimentao Financeiras, cujo regramento republicano para sua emisso e as normas norteadoras para a guarda das informaes, obtidas a partir desse instrumento, garantiram a sua manuteno em absoluto sigilo, preservando a intimidade, a vida privada e a imagem das pessoas sujeitas ao procedimento de fiscalizao. Vale destacar que, decorridos onze anos desde a emisso da primeira RMF, e depois de emitidas mais de 74 mil, no h notcia de que em qualquer daqueles casos tenha havido vazamento de informaes bancrias para o pblico ou para a mdia, o que demonstra a eficincia no controle e guardo do sigilo das informaes bancrias pela Receita Federal do Brasil. Tambm no h notcia de que qualquer ao judicial tenha sido impetrada com o objeto de imputar RFB a quebra de seu dever de guardar as informaes bancrias obtidas a partir da transferncia do sigilo bancrio. Conforme demonstrado, para a obteno de informaes pela transferncia do sigilo bancrio RFB, o pedido objeto de anlise por autoridades de trs nveis hierrquicos da organizao. Alm disso, tais informaes obtidas a partir da transferncia do sigilo bancrio RFB so mantidas sob rgido sistema de controle interno. Com base nos fatos objetivos apontados, no h como concluir que a manuteno do procedimento estatudo pela LC n 105, regulamentada pelo Decreto n 3.724, ambos de 2001, leva a uma menor garantia do direito do contribuinte, em face de arbitrariedades que poderiam vir a ser praticadas por rgos estatais da administrao tributria, visto que o histrico do instrumento demonstra exatamente o contrrio.18
Isso comprova a confiabilidade do procedimento de manuteno do sigilo bancrio por parte da Administrao Tributria Federal, em obedincia ao que impe aquela Lei Complementar. Eis o motivo pelo qual o Ministro Dias Toffoli, no julgamento do RE n. 389.808, destacou ser inapropriado designar o fenmeno ora estudado como quebra de sigilo bancrio, sendo mais preciso falar-se em transferncia do sigilo das instituies financeiras para a Administrao Tributria. o que pensa Andr Terrigno Barbeitas, para quem o sigilo bancrio seria convertido em sigilo fiscal, permanecendo as informaes financeiras do contribuinte totalmente protegidas do conhecimento do pblico:
Sucede ainda que, como assinalado anteriormente, no haveria propriamente quebra do sigilo bancrio dos contribuintes pelo Fisco, e, sim, mera subsuno das informaes bancrias ao mbito maior do sigilo fiscal ao qual esto vinculados os agentes pblicos [...] O sigilo bancrio s tem sentido enquanto protege o contribuinte
18 BRASIL. Receita Federal do Brasil. Nota Conjunta Copes/Corin n 2011/143, p. 10.
39
contra o perigo de divulgao ao pblico, nunca quando a divulgao para o fiscal do imposto de renda que, sob pena de responsabilidade, jamais poder transmitir o que lhe foi dado conhecer.19
Segundo Eurico de Santi, a expresso quebra do sigilo, alm de passar, retoricamente, uma noo muito mais ampla e socialmente negativa dos termos da LC n. 105, completamente estranha atividade delegada Administrao nos artigos 5 e 6.20 Karla Padilha Rebelo Marques fortalece esse pensamento ao assim se manifestar:
Afinal, a rigor s se pode falar em quebra de sigilo quando as informaes coletadas so disponibilizadas ao pblico em geral. Se seu conhecimento fica restrito aos rgos incumbidos de investigao, mais adequado seria o uso da expresso transferncia de sigilo, cuja quebra redunda igualmente em sanes.21
Barretto, fazendo coro a essa orientao, tambm se posiciona pela inexistncia de abalo da intimidade do contribuinte:
[...] Essa mesma elite toma-se de revolta quando o legislador permite que se use de dados pessoais, de contas bancrias, para apurar-se o crdito tributrio. Essa utilizao de dados no implica em quebrar-se a intimidade, porque a divulgao proibida.22
No que concerne ao art. 5 da LC n. 105/0123, a prpria literalidade do 2 do dispositivo legal em questo no deixa qualquer dvida da inexistncia de agresso ao direito intimidade, ao esclarecer que as informaes transferidas na forma do caput deste artigo restringirse-o a informes relacionados com a identificao dos titulares das
19 BARBEITAS, Andr Terrigno. O sigilo bancrio e a necessidade da ponderao dos interesses. So Paulo: Malheiros, 2003. p. 108. 20 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. O Sigilo e a Lei Tributria: Transparncia, Controle da Legalidade, Direito Prova e a Transferncia do Sigilo Bancrio para a Administrao Tributria na Constituio e na Lei Complementar 105. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 595. 21 MARQUES, Karla Padilha Rebelo. Corrupo, dinheiro pblico e sigilo bancrio : Desconstruindo Mitos. Porto Alegre: Nuria Fabris, 2009. p. 77. 22 BARRETTO, Ricardo Cesar Mandarino. Sigilo bancrio: direito intimidade ou privilgio In: Direito federal. Revista da Associao dos Juzes Federais do Brasil , v.21, n.69, jan./mar. 2002. p. 252. 23 O dispositivo legal em foco foi regulamentado, no mbito administrativo, pelo Decreto 4.489/2002.
40
operaes e os montantes globais mensalmente movimentados, vedada a insero de qualquer elemento que permita identificar a sua origem ou a natureza dos gastos a partir deles efetuados. Saraiva Filho, a respeito do art. 5 da LC n. 105/01, assim se manifestou:
[...] esses dados genricos cadastrais no esto protegidos pelo direito vida privada e intimidade em relao ao Fisco, embora, como aludido, se possa at admitir que mesmo essas matrias estariam protegidas pelo sigilo bancrio nas relaes privadas, para obstar a bisbilhotice de terceiros particulares. Ora, o que pode haver de sigiloso, de privativo, com a transferncia direta, por parte das instituies financeiras para o Fisco, de informes globais acerca de valores, periodicamente, movimentados e de nmeros dos respectivos CPFs, com o escopo de controle com outros elementos que, eventualmente, possa dispor a Receita Federal do Brasil, se o ordenamento jurdico ptrio determina que at mesmo o mais humilde das pessoas naturais declare ao Fisco os totais dos seus rendimentos, suas atividades econmicas e a variao do seu patrimnio, via declarao do IRPF? Presumivelmente, os rendimentos declarados, pelas pessoas fsicas para a Receita Federal, para fins de fiscalizao do imposto de renda, devem ser, normalmente, compatveis com os totais dos valores movimentados, investidos ou depositados em instituies financeiras. Da mesma forma, o que tem de sigiloso na transferncia dessas informaes sobre movimentaes globais de pessoas jurdicas e os respectivos CNPJs, se elas prprias esto obrigadas, pela legislao tributria, a declarar ao Fisco os totais de seus rendimentos, suas atividades econmicas e a respectiva variao patrimonial, tudo no interesse da fiscalizao e da arrecadao do IRPJ? Se as sociedades annimas esto obrigadas, por lei comercial, a publicar seus balanos em jornais de alta circulao? Alis, nos termos do art. 1, inciso I, e do art. 2, inciso I, ambos da Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990 constitui crime contra a ordem tributria omitir informao ao Fisco ou omitir declarao sobre rendas. Ademais, as pessoas jurdicas fazem questo de divulgar, por toda mdia, os recordes seguidos dos seus lucros, com vistas obteno de mais investimentos e valorizao de suas aes!24
Sobre esse aspecto, versa Roberto Massao:
24 SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Segredos Bancrio e Fiscal relacionados com a Administrao Tributria e o Ministrio Pblico. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 32.
41
Os informes peridicos, que as instituies financeiras devero remeter Secretaria da Receita Federal, restringem-se identificao dos titulares das operaes e aos montantes globais mensalmente movimentados, sendo vedada a insero de qualquer elemento que permita identificar a origem dos recursos financeiros e a natureza dos gastos realizados. Verifica-se que, por essa disposio legal, nenhum dado que envolva o direito privacidade ou intimidade das pessoas repassado ao fisco, tendo em vista que os informes limitam-se identificao de pessoas e aos montantes mensais de suas operaes bancrias. Esses registros viabilizam, para a Administrao Tributria Federal, a verificao do correto cumprimento de obrigaes tributrias dos contribuintes, mediante confronto com os rendimentos que eles declararam Receita Federal, fazendo parte daquilo que Trcio Sampaio Ferraz Jnior denomina fiscalizao continuada dentro do exerccio do dever de vigilncia das autoridades fiscais.25
E prossegue:
Segundo relatrio da OCDE, as informaes peridicas automticas fornecidas pelos bancos ao fisco, prtica que ocorre em dezenove dos trinta pases-membros, beneficiam tanto a administrao fazendria como os contribuintes, pois: a) viabilizam a verificao da informao declarada pelos contribuintes; b) provocam aumento da adeso voluntria observncia das leis tributrias, j que os contribuintes sabem que dados seus so transmitidos ao fisco; e c) possibilitam administrao tributria implementar programas que beneficiam os contribuintes pela reduo de formalidades que devem cumprir.26
O Ministro Toffoli, no voto pronunciado no RE n. 389.808, lembrou, ainda, que os contribuintes so legalmente obrigados a declararem anualmente Receita Federal o seu patrimnio e renda auferida sem qualquer necessidade de prvia autorizao judicial. Ora, como se v, os contribuintes declaram anualmente o seu patrimnio e a sua renda diretamente Administrao Tributria, dispensada interveno judicial, sem que se vislumbre qualquer leso ao direito intimidade em razo do conhecimento da vida econmica daqueles pelo Fisco. Da se revelar de difcil compreenso a alegao de que viola o direito intimidade e necessita de autorizao judicial a mera confirmao da exatido das informaes declaradas pelos prprios
25 CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005. p. 79. 26 CHINEN, op. cit., p. 161.
42
contribuintes por meio da verificao documental da sua veracidade junto s instituies financeiras. Em outros termos: no parece consistente o pensamento de que no h afronta ao direito intimidade sendo desnecessria qualquer autorizao judicial quando a Administrao Tributria conhece o patrimnio, a renda e as atividades econmicas do contribuinte por meio da sua declarao anual e de outras declaraes de carter financeiro, mas que, por outro lado, h grave leso a esse direito constitucional sendo imprescindvel a interveno judicial prvia quando o Fisco conhece esse mesmo patrimnio, renda e atividades econmicas por meio de documentos em posse das instituies financeiras. No sem motivo, Oswaldo Othon Saraiva Filho alega:
Cumpre, ainda, ponderar que o direito no existe e as normas jurdicas no podem ser interpretadas para amparar torpezas e proporcionar impunidades de quem comete ilegalidades. Todo o contedo da vida econmica dos contribuintes, guardado nos bancos, deve ter sido declarado pelos prprios contribuintes, quando do cumprimento de suas prprias obrigaes acessrias, estipuladas pela legislao tributria, no interesse da arrecadao e da fiscalizao dos tributos, de modo que no se pode, juridicamente, entender que os dados e informas bancrios sejam tidos como sigilosos para o Fisco, em nome da proteo da vida privada e da comunicao de dados informticos, embora sejam sigilosos para terceiros que no tenham autorizao legal nem justo motivo para ter acesso a eles.27
Destarte, se o verdadeiro problema fosse o conhecimento da situao financeira do contribuinte pela Administrao Tributria, por demanda de coerncia, a tese deveria ser a de que o direito intimidade seria violado pela exigncia legal de que os particulares revelem ao Fisco, na declarao anual, e sem a interveno do Judicirio, o seu patrimnio, renda e atividades econmicas. Isso porque, partindo-se da premissa de que o contribuinte declarou corretamente os seus dados financeiros, a sua intimidade se que com esta se confunde a sua vida econmica j teria sido revelada Administrao Tributria quando da entrega da sua declarao,
43
nenhuma surpresa havendo no momento da confirmao documental desses dados junto s instituies financeiras, nos termos dos arts. 5 e 6 da LC n. 105/2001. Eurico Marcos Diniz de Santi ratifica a constatao acima de forma minuciosa, atravs de lcida explicao que abrange no apenas as declaraes anuais de renda, mas diversas outras declaraes de carter financeiro exigidas a ttulo de obrigaes acessrias:
Existe um conjunto de informaes que o contribuinte, ordinariamente, obrigado a prestar para a fiscalizao e exigncia do crdito tributrio de vrios tributos. Tais deveres so denominados obrigaes acessrias ou, mais contemporaneamente, deveres instrumentais. Trata-se do reflexo documental das atividades do contribuinte, com a finalidade de fornecer instrumentos Administrao Tributria na apurao e verificao dos tributos devidos. O conhecimento dos dados relativos movimentao financeira dos sujeitos passivos somente tem por condo comprovar e testar a veracidade das informaes constantes dos documentos que instrumentalizam o cumprimento das obrigaes acessrias. Ilustrativamente e de forma no exaustiva, pode-se citar: no imposto sobre a renda e na contribuio social sobre o lucro: tendo-se em vista que tais exaes incidem sobre o acrscimo patrimonial da pessoa fsica ou jurdica, para a sua apurao regular necessrio ter conhecimento de todas as entradas que compem o faturamento, bem como todas as despesas efetivas. Ser do encontro de tais informaes apuradas na contabilidade, no LALUR, na DIPJ, na DCTF, na Declarao Trimestral de Ajuste, na Declarao Anual, etc., que ser apurado e exigido o imposto devido; na contribuio ao PIS e na COFINS: a exemplo do que ocorre com o IR e com a CSL, a apurao do valor a pagar dessas contribuies depende da verificao da receita bruta das pessoas jurdicas, que dever ser informada Fiscalizao em documento prprio, a DCTF, com base na qual o pagamento desses tributos deve ser efetuado para, posteriormente, ser homologado pela Administrao. Nesse caso, igualmente, a Administrao toma cincia de dados financeiros do sujeito passivo sem que isso ofensa qualquer princpio constitucional; no imposto sobre as operaes de circulao de mercadorias: a emisso da nota fiscal de compra e venda denuncia, formalizando em linguagem, a ocorrncia do fato gerador desse imposto. Ademais, a obrigao de o sujeito passivo informar mensalmente na GIA (Guia de Informao e Apurao do ICMS) as operaes realizadas, somada com a escriturao dessas mesmas operaes nos livros fiscais respectivos, igualmente demonstra que o simples cumprimento de obrigaes acessrias, necessrias para a apurao e verificao da correo do tributo recolhido, resulta na transferncia de informaes econmicas para a Administrao, inclusive relacionadas com atividades mercantis e financeiras do sujeito passivo; no imposto sobre operaes de
44
crdito, cmbio e seguro ou relativas a ttulos ou valores mobilirios (IOF): as pessoas jurdicas que efetuarem operaes sujeitas incidncia do IOF devem manter disposio da fiscalizao as seguintes informaes: (i) relao diria das operaes tributadas, com elementos identificadores da operao (beneficirio, espcie, valor e prazo) e o somatrio dirio do tributo; (ii) relao diria das operaes isentas ou tributadas alquota zero, com elementos identificadores da operao (beneficirio, espcie, valor e prazo); (iii) relao mensal dos emprstimos em conta, inclusive excessos de limite, de prazo de at trezentos e sessenta e quatro dias, tributados com base no somatrio dos saldos devedores dirios, apurado no ltimo dia de cada ms, contendo nome do beneficirio, somatrio e valor do IOF cobrado; (iv) relao mensal dos adiantamentos e depositantes, contendo nome do devedor, valor e data de cada parcela tributada e valor do IOF cobrado; e (v) relao mensal dos excessos de limite, relativos aos contratos com prazo igual ou superior a trezentos e sessenta e cinco dias ou com prazo indeterminado, contendo nome do muturio, limite, valor dos excessos tributados e datas das ocorrncias. Alm disso, como forma de tornar a fiscalizao mais eficiente, no exerccio de suas atribuies, a Secretaria da Receita Federal do Brasil poder proceder ao exame de documentos, livros e registros dos contribuintes do IOF e dos responsveis pela sua cobrana e recolhimento, independentemente de instaurao de processo. As informaes assim obtidas somente podero ser utilizadas para efeito de verificao do cumprimento de obrigaes tributrias, mantido, portanto, o sigilo bancrio, mas autorizada a transferncia desse sigilo para a Administrao, sem que tais providncias causem qualquer espanto por parte dos contribuintes. Concluso: as informaes objeto da transferncia do sigilo bancrio para o Fisco no vo alm daquelas que o contribuinte j obrigado a prestar em razo das obrigaes acessrias, institudas na legislao tributria.28
Ainda refletindo sobre os tributos sujeitos ao lanamento por homologao, articula:

[...] tais tributos so declaratrios, isto , dependem, para a sua apurao, do fornecimento de declaraes constitutivas do crdito tributrio, com base nas quais o pagamento do tributo deve ser efetuado, sem que haja qualquer anlise prvia por parte da Administrao. Tendo em vista essa grande liberdade do sujeito passivo, em declarar e apurar o valor devido de tributo, a Administrao, de outro lado, deve ter instrumentos eficazes de controle da veracidade das informaes prestadas e o acesso
28 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. O Sigilo e a Lei Tributria: Transparncia, Controle da Legalidade, Direito Prova e a Transferncia do Sigilo Bancrio para a Administrao Tributria na Constituio e na Lei Complementar 105. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 593-594.
45
movimentao financeira fundamental nesse sentido. Com efeito, as declaraes mentem... [...] Em tributos declaratrios como ICMS, IPI, IR, PIS, COFINS ou IVA sempre possvel dizer a verdade com o dom de iludir: tais tributos no incidem sobre fatos geradores reais, mas sobre as verses consolidadas em provas de negcios diretos e indiretos repletos de margem para fraude, dissimulao e passeios em parasos fiscais. So os cupins atacando.29
Essa a razo de encontrar-se na doutrina o seguinte pensamento:

[...] se existe para o sujeito passivo uma obrigao de declarar a totalidade dos seus rendimentos (princpio da sujeio ilimitada ou world wide taxation), a verificao da conta bancria serve apenas para verificar a veracidade dessa declarao, pois os dados contidos na conta bancria s podero acrescentar alguma coisa aos elementos j comunicados Administrao quando se tiverem verificado violaes do dever de declarar.30
Em se tratando de pessoas jurdicas, o que se afirma de ainda mais fcil percepo, conquanto elas so obrigadas pela legislao empresarial e tributria, manuteno de uma srie de livros contbeis e fiscais detalhados sobre a sua situao financeira. Outrossim, no caso, por exemplo, das sociedades annimas, as pessoas jurdicas so at mesmo obrigadas, sem que se cogite qualquer inconstitucionalidade por violao ao direito intimidade, a publicar, nos termos da redao atualizada do art. 176, 1 da Lei n. 6.404/76, para conhecimento de toda a sociedade e no apenas da Administrao Tributria inmeras demonstraes financeiras que devero exprimir com clareza a situao do patrimnio da companhia e as mutaes ocorridas no exerccio, como o balano patrimonial, demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados, demonstrao do resultado do exerccio e demonstrao dos fluxos de caixa. Atento a esses detalhes, Andr Barbeitas registrou que:
Em outras palavras, se j sobremodo difcil estabelecer uma constante vinculao entre qualquer movimentao bancria promovida pelos indivduos com a noo de dignidade da pessoa humana, no parece sequer razovel tentar estabelecer esta
29 SANTI, op. cit., p. 594-595. 30 SANCHES, J.L. Saldanha; GAMA, Joo Taborda da. Sigilo Bancrio: Crnica de uma Morte Anunciada. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 277.
46
correspondncia quando se tratar de pessoa jurdica. Ser crvel justificar o resguardo das ordinrias transaes financeiras promovidas por uma pessoa jurdica com base na dignidade da pessoa humana? Ser mesmo minimamente razovel reputar como expresso da dignidade humana toda e qualquer transferncia de ativos financeiros encetada por uma pessoa jurdica em funo da aquisio diuturna de mercadorias e servios no exerccio de sua atividade social?31
A Nota RFB Copes/Corin n. 2011/143 sintetiza bem tudo o que foi h pouco dito:
Com o advento da Constituio Federal, a RFB continuou a buscar os dados bancrios junto s instituies financeiras com objetivo de auditar as declaraes de rendimentos entregues pelas pessoas fsicas e jurdicas. Constam dessas declaraes dados que revelam muito mais da intimidade, da vida privada e da imagem dos declarantes que um eventual extrato bancrio pode vir a revelar. As declaraes de rendimento das pessoas fsicas entregues anualmente ao Fisco, alm de trazerem os dados sobre os saldos de valores mantidos em conta junto a instituies financeiras, trazem dados sobre a renda efetiva dos indivduos, vnculos familiares, dependncia econmica, rendas produzidas e mantidas no exterior, relao de bens ou existncia de dvidas e nus reais de sua responsabilidade. No caso das pessoas jurdicas, os dados bancrios so utilizados para auditar os lanamentos efetuados na escriturao contbil, em especial nas contas do ativo que representam disponibilidades mantidas junto a instituies financeiras. Tais dados contbeis so pblicos, pois alm dos livros societrios estarem sujeitos ao registro nas Juntas Comerciais, as demonstraes financeiras so publicadas anualmente em jornais de grande circulao em decorrncia da lei societria. Alm dessas informaes, as declaraes de renda das pessoas jurdicas revelam relaes comerciais e segredos industriais que, em muitos casos, so mais relevantes e estratgicos do que eventual disponibilidade financeira da declarante. Em ltima anlise, quando o contribuinte escritura suas receitas em observncia s leis societrias e tributrias, os dados bancrios obtidos junto s instituies financeiras no trazem qualquer informao nova para o Fisco. Os dados bancrios revelam informao nova ao Fisco apenas em relao ao contribuinte que sonega informaes. Do mesmo modo que revelam informaes novas ao Fisco os dados obtidos junto a clientes, fornecedores, rgos de registro de imveis, de veculos, de embarcaes e de aeronaves, quando essas informaes no esto registradas na contabilidade ou na declarao de rendimentos entregue anualmente. Levando-se em conta que os dados mantidos em instituio financeira, protegidos pelo sigilo bancrio, quando transferidos Receita Federal mantm
31 BARBEITAS, Andr Terrigno. O sigilo bancrio e a necessidade da ponderao dos interesses. So Paulo: Malheiros, 2003. p. 65.
47
sua condio de sigilosos, em face do sigilo fiscal imposto por lei aos servidores da RFB, entender que a transferncia de tais dados fere preceitos de garantia intimidade, vida privada ou imagem das pessoas, se equivaleria a defender que a requisio de dados de terceiros, em que no h proteo por sigilo definido em lei, seria defeso RFB por tambm desnudar aspectos da vida privada do cidado. Para os contribuintes que cumprem sua obrigao tributria de informar corretamente ao Fisco os dados de sua atividade, no h informaes novas a serem obtidas em seus extratos bancrios, pois todas elas so do conhecimento do Fisco, no se podendo falar em invaso da intimidade do cidado ou da sociedade empresria. Tanto assim que as regras de indispensabilidade no permitem RFB acesso aos dados bancrios daqueles contribuintes que espelharam em suas declaraes sua real situao patrimonial. No h permissivo nas normas do art. 3 do Decreto n 3.724, de 2001. No entanto, em relao aos contribuintes que no cumprem a obrigao tributria de informar ao Fisco ou o fazem de modo parcial, a anlise dos dados de seus extratos bancrios revela ao Fisco dados patrimoniais que ele prprio deveria ter revelado ao Fisco por fora de lei. A impossibilidade de transferncia dos dados pelas instituies financeiras ao Fisco estaria protegendo nica e exclusivamente aqueles sujeitos passivos que mantm a margem de sua escriturao contbil e fiscal informaes que deveriam nela constar. No consentneo com a interpretao sistemtica do direito a insero de norma no regramento jurdico que venha proteger aqueles que no cumprem suas obrigaes legais, em detrimento daqueles que as cumprem.32
Massao Chinen, por sua vez, demonstra perplexidade com a contraditria tese de que agrediria a intimidade do contribuinte o conhecimento das suas informaes financeiras, sob sigilo e outras garantias legais, por um agente pblico federal, aprovado em concurso pblico, que goza de f pblica e que se submete a rigorosas regras disciplinares, mas no por um empregado de instituio financeira privada, caracterizada por grande rotatividade de funcionrios:
Dessa forma, a diversidade de tratamento encerra uma incoerncia: por que motivo um indivduo que no se importa em ter seus dados vistos pelo funcionrio do banco, sentir-se-ia violado em sua intimidade ao ter as mesmas informaes lidas por um agente fiscal? Alguns diriam que se pode selecionar as pessoas em relao as quais se tolera a revelao de dados ntimos; entretanto, em geral, no se conhecem todos os empregados da agncia, at porque entre eles h alta rotatividade; mesmo admitindo que a intimidade comporta seletividade, a escolha no pode ser individual, mas por categoria. Por que motivo, assim, estaria sempre justificada a escolha da categoria
48
dos funcionrios do banco para compartilhar dados ntimos, e nunca a dos agentes fazendrios?33
A indicada inconsistncia da tese da inconstitucionalidade do acesso da Administrao Tributria aos dados econmicos do contribuinte em posse das instituies financeiras foi identificada e ressaltada pela Ministra Crmen Lcia e pelo Ministro Dias Toffoli, no j mencionado RE n. 389.808, oportunidade na qual assentaram, dentre outros fundamentos, que no h que se falar em violao ao direito intimidade no conhecimento da movimentao financeira do contribuinte por parte de um Auditor da Receita Federal, nos estritos termos da Lei Complementar n.105, que estabelece uma srie de garantias e a manuteno do sigilo, se tais informaes j eram de conhecimento at mesmo de empregados de instituio financeira privada. Tudo isso conduz inexorvel concluso de que os arts. 5 e 6 da LC n. 105/2001 no violentam, de forma alguma, o direito intimidade, veiculado pelo art. 5, X, da Constituio, ao permitir, diante das taxativas hipteses e sob as rgidas garantias ali elencadas, a cincia da Administrao Tributria, por meio de documentos em posse dos bancos e instituies similares, da situao financeira j declarada pelo prprio contribuinte e que, muitas vezes, em se tratando de pessoa jurdica, divulgada para toda a sociedade na forma de demonstraes financeiras. Outra concluso tambm parece plausvel: o direito constitucional intimidade tem servido de instrumento retrico de legitimao da pretenso, oculta, de certos contribuintes de, fragilizando o poder de fiscalizao da Administrao Tributria, se evadirem do pagamento dos tributos devidos, furtando-se a contriburem com a sua justa cota para a manuteno da sociedade e a consecuo do bem comum. nesse sentido o importante alerta feito por Ricardo Csar Mandarino Barretto:
Em parte, toda essa comoo resulta na luta obstinada dos grandes contribuintes, aqueles que vivem da sonegao, em especial, para pretenderem manter privilgios [....]. O que lamentvel o fato de algumas mentes lcidas do nosso pas deixarem-se envolver por
33 CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005. p. 169.
49
um discurso humanitrio, de falsos princpios, para, ingenuamente, trabalharem em favor dos sonegadores.34
Em idntico sentido, Mary Elbe Queiroz afirma que a oposio do sigilo bancrio em face da Administrao Tributria pode ser vista como um escudo para o acobertamento de operaes decorrentes de interesses ilegtimos e de crimes fiscais.35 Investigando a realidade dos raros pases, como a Sua e os chamados parasos fiscais a exemplo das Ilhas Cayman , que ainda divinizam o sigilo bancrio, sobrepondo-o aos interesses pblicos, Saldanha Sanches e Joo Taborda da Gama comentam:
A ofensiva internacional contra um segredo bancrio oponvel Administrao Fiscal veio salientar a irracionalidade do segredo bancrio que levava a que os pases que o pratica(va)m, como a Sua e as pequenas ilhas perifricas, se tornassem locais de acolhimento para as sociedades e capitais do resto do mundo. As estruturas societrias nesses pases funciona(va)m como meras caixas de correio, constitudas por razes fiscais ou outras (mas nunca com fins produtivos). A justificao de tais prticas (na perspectiva do Estado de acolhimento dos capitais) no passava por qualquer direito constitucional dos utilizadores, constituindo antes uma pura forma de concorrncia fiscal: atrair capitais procura de abrigo contra a tributao ou aco penal ou mesmo por razes de natureza civil, como a falncia ou o divrcio. O sigilo bancrio, teoricamente justificado pela defesa da intimidade, foi historicamente construdo como um direito fundamental do sujeito passivo ocultao de rendimentos que deveriam figurar na sua declarao de rendimentos, o que cria um obstculo quase intransponvel aos sistemas fiscais, que assim fazem uma tributao s apalpadelas. Constitui um simples e injustificvel anacronismo de quem no aceita que a tributao do rendimento por meio dos deveres de cooperao do sujeito passivo implica a criao de um regime de verificao da declarao, sem o qual o regime da declarao sofre de uma insanvel debilidade. [...] No h boas razes para defender o sigilo bancrio: o sigilo um buraco negro no sistema de tributao, que a base da justia, um instrumento assistemtico no desenvolvimento e no progresso das naes. Se nefasto quando praticado por ilhas longnquas, autofgico quando praticado pelos prprios pases que cobram impostos e permitem que os rendimentos que visam cobrar se
34 BARRETTO, Ricardo Cesar Mandarino. Sigilo bancrio: direito intimidade ou privilgio. In: Direito federal. Revista da Associao dos Juzes Federais do Brasil , v.21, n.69, jan./mar. 2002, p. 249-250. 35 Apud CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005, p. 94.
50
escondam dos olhos do prprio Estado, a coberto de leis do prprio Estado.36
E sintetizam, em tom de censura:

Um dos argumentos mais utilizados contra o acesso da Administrao Tributria s contas bancrias do contribuinte o de que estaria em causa a intimidade dos contribuintes, valor absoluto e irrestringvel. So argumentos demaggicos, alicerados numa concepo de intimidade e privacidade discutvel.37
No sem motivo, Eurico de Santi desabafou:

Verificamos, na argumentao que pretende defender o sigilo bancrio, uma espcie de sacralizao litrgica dessa ideia que, conforme sucede nos dogmas religiosos, pretende se autoimpor como verdade absoluta que no se justifica, mas ao mesmo tempo em que deixa vazar claramente suas incoerncias, probe e pune como pecado inadmissvel qualquer desalinhamento ideolgico de suas infundadas e obtusas concluses: parece mesmo coisa de religio!38
A prpria Lei Complementar n. 105/2001, em seu art. 1, 3, I e II, apresenta um convincente exemplo, bem detectado pela doutrina, de que o verdadeiro interesse subjacente tese da inconstitucionalidade dos arts. 5 e 6 da LC n. 105/2001, ora rejeitada, no o de manter sob segredo absoluto a vida econmica do contribuinte por questo de preservao da sua intimidade, mas, sim, o de impedir a cobrana de tributos com base nessas informaes. Explica-se: os incisos I e II do art. 1, 3, da LC n. 105/01 dispem que no constituem violao do dever de sigilo a troca de informaes entre instituies financeiras, para fins cadastrais, inclusive por intermdio de centrais de risco, observadas as normas baixadas pelo Conselho Monetrio Nacional e pelo Banco Central do Brasil e o fornecimento de informaes constantes de cadastro de emitentes
36 SANCHES, J.L. Saldanha; GAMA, Joo Taborda da. Sigilo Bancrio: Crnica de uma Morte Anunciada. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011, p. 270. 37 SANCHES, op. cit., p. 274. 38 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. O Sigilo e a Lei Tributria: Transparncia, Controle da Legalidade, Direito Prova e a Transferncia do Sigilo Bancrio para a Administrao Tributria na Constituio e na Lei Complementar 105. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011, p. 595.
51
de cheques sem proviso de fundos e de devedores inadimplentes, a entidades de proteo ao crdito, observadas as normas baixadas pelo Conselho Monetrio Nacional e pelo Banco Central do Brasil. Est claro para inmeros doutrinadores que, diferentemente do acesso da Administrao Tributria previsto nos arts. 5 e 6 daquela Lei Complementar, esse compartilhamento de dados financeiros do contribuinte entre as instituies financeiras e as centrais de risco e entidades de proteo ao crdito, sim, apresenta extrema potencialidade lesiva para a intimidade do particular, dada a probabilidade de, em razo disso, ele enfrentar srios constrangimentos morais como, por exemplo, ver o seu crdito negado, publicamente, em uma loja em que tente adquirir algum produto. Alm da probabilidade de abalo moral da decorrente, os doutrinadores consignam que os fins desse compartilhamento de informaes cadastrais e de inadimplncia do particular so eminentemente privados no obstante possuam reflexos econmicosociais , diferentemente do interesse pblico primrio que ampara os arts. 5 e 6 da LC n. 105/01, consubstanciado na promoo da justia fiscal, da isonomia e da solidariedade tributrias, alm do financiamento das polticas pblicas voltadas para a sociedade. A despeito disso, no se identificam contra a constitucionalidade do art. 1, 3, I e II, da LC n. 105 as acaloradas iniciativas existentes no sentido da declarao da suposta inconstitucionalidade dos arts. 5 e 6 da mesma Lei, o que denota que a preservao da intimidade no a real motivao desse movimento. Sob esse enfoque, Roberto Massao Chinen argumenta:
Essas informaes atinentes s dvidas do consumidor ou do correntista, no fariam parte de sua intimidade? [...] Verifica-se, pois, que a mitigao do sigilo bancrio constitui prtica costumeira no mbito das centrais de risco financeiro, as quais manejam poderoso banco de dados com informaes diversificadas sobre pessoas fsicas e jurdicas, que so trocadas sem qualquer prvia aquiescncia judicial. Dessa forma, pode-se concluir que a legitimidade dos servios de proteo ao crdito, que aqui no se questiona, resulta de uma ponderao de bens, em que a intimidade do inadimplente cede perante o instituto do crdito, de inegvel relevncia jurdico-social. Impossvel aqui deixar de perceber o paralelo que se estabelece entre a coliso acima identificada e a que constitui o objeto do presente
52
estudo. Se, por um lado, o direito intimidade rende-se proteo do crdito, por outro lado, como poderia prevalecer perante o direito isonomia? Por uma questo de lgica cartesiana, a nica possibilidade que ampararia ambas as teses seria a predominncia dos valores da segurana, da propriedade e da igualdade do crdito sobre o valor da efetiva igualdade no mbito tributrio. Essa hierarquizao de valores absurda, pois, apesar de o crdito passar da esfera de mero interesse privado para o mbito do interesse pblico e social, que assegura um sistema financeiro saudvel, seguro, estvel, forte, com repercusses nos desgnios da economia de todo o Pas, e cujo colapso pode representar a runa econmica de toda a nao, a subservincia aos comandos internacionais, a perda da independncia de fato de um Estado, esse bem no diretamente assegurado pela Constituio, ao contrrio do que ocorre nas consultas de crdito, que acontecem em lugares pblicos.39
Corroborando essa opinio, Barbeitas assevera que:

Tambm o sistema de proteo ao crdito consubstanciado na estruturao de informaes cadastrais, dentre os quais exercem importncia capital os dados de cunho financeiro sofreria o risco de inviabilizao se, a cada consulta, tivesse o estabelecimento comercial ou financeiro interessado que obter prvia autorizao judicial. interessante notar que os mesmos autores, adeptos fervorosos da intangibilidade do sigilo bancrio em face do Fisco chegando, at mesmo, a buscar restringir a atualizao fiscalizadora do Banco Central assinalam, candidamente, que sempre houve troca de informaes entre os bancos e que a criao de centrais de informaes e a adoo de outras medidas, como a elaborao de listas negras [...] so iniciativas que passaram a ser vistas como procedimentos naturais e de interesse geral. Ademais, as centrais de risco reforam os controles das autoridades de superviso bancria e so, tambm por isso, benficas ao sistema financeiro e aos prprios investidores e poupadores. [...] No se questiona o papel relevante desempenhado pelas centrais de risco na preservao da sade do sistema financeiro, mas a existncia das mesmas colidiria, frontalmente, com o arqutipo delineado pelo Supremo Tribunal Federal em relao ao sigilo bancrio. A no ser que, por absurdo, defenda-se a concepo de que o sigilo bancrio possa ser oposto ao Fisco, ao Banco Central, ao Ministrio Pblico, Comisso de Valores Mobilirios, ao rgo colegiado incumbido da identificao dos recursos oriundos de atividades criminosas e no ao conjunto das prprias instituies financeiras privadas reunidas em centrais de risco em nome da preservao imediata do seus prprios
39 CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005, p. 167-168.
53
interesses. Seria, sem dvida, a total inverso de valores que, no obstante, certamente convm, e muito, elite financeira nacional.40
Karla Marques tambm emite juzo de valor sobre esse tpico:

A mscara ideolgica que permeia a doutrina e a legislao atinentes ao sigilo bancrio retirada facilmente quando se observa que, enquanto atua em prol dos interesses das classes dominantes, o Estado mostra-se muito mais simptico transferncia do sigilo, dispensando, nestes casos, a prpria interveno judicial. Nesse sentido, em se tratando de informaes transferidas s prprias instituies financeiras, no se admite como violao ao sigilo bancrio o acmulo de dados por centrais de risco como a SERASA, que detm detalhes da vida pessoal e financeira de todo cidado que mantenha qualquer relao comercial ou bancria, sob a escusa de se constituir em um imperativo da economia da chamada sociedade de massas. Alis, o prprio Supremo Tribunal Federal decidiu nesse sentido, quando, no julgamento da ADIN 1.790-5 assim se pronunciou: ...3. A convivncia entre a proteo da privacidade e os chamados arquivos de consumo, mantidos pelo prprio fornecedor de crdito ou integrados em bancos de dados, tornou-se um imperativo da economia da sociedade de massas.... Maria Jos Roque, a esse respeito, tece o comentrio seguinte: bom observar que os Bancos e os comerciantes possuem hoje acesso a bancos de dados que funcionam em rede, onde so cruzadas informaes dos clientes. possvel saber, em poucos segundos, quem emitiu cheque sem fundos, quem teve cheques devolvidos por outros motivos, contas encerradas em estabelecimentos bancrios ou est inadimplente no comrcio ou com as instituies financeiras. Os bancos de dados so cada vez mais completos e tm por escopo defender os comerciantes dos maus pagadores e proteger o crdito, afastando os provveis caloteiros. Nesses casos, o discurso no sentido de que no h que se falar em ofensa a direitos fundamentais, sendo o direito prpria intimidade e ao sigilo bancrio prontamente afastados, de modo no razovel ou plausvel, visando a interesses eminentemente privados e financeiros das entidades interessadas. A propsito, o interesse pblico, nesses casos, no se faz presente, de molde a justificar tais condutas. Em relao a tais hipteses, tanto a doutrina quanto a jurisprudncia silenciam e no invocam qualquer ferimento a direitos fundamentais da personalidade, j que a elite financeira nacional a maior beneficiria de tais bancos de dados.41
40 BARBEITAS, Andr Terrigno. O sigilo bancrio e a necessidade da ponderao dos interesses. So Paulo: Malheiros, 2003, p. 82-84. 41 MARQUES, Karla Padilha Rebelo. Corrupo, dinheiro pblico e sigilo bancrio : Desconstruindo Mitos. Porto Alegre: Nuria Fabris, 2009, p. 74-75.
54
Essas as inmeras razes pelas quais os arts. 5 e 6 da LC n. 105/01 no apresentam qualquer incompatibilidade com o art. 5, X, da Constituio. Longe de ser inconstitucional esse acesso direto da Administrao Tributria independentemente de autorizao judicial prvia s informaes da situao econmica do contribuinte junto s instituies financeiras, que, conforme ser adiante demonstrado, admitido sem maiores controvrsias nas mais avanadas democracias do planeta, ele concretiza valores constitucionais fundamentais como: a) a continuidade das polticas pblicas que beneficiam toda a sociedade, financiadas pelas receitas tributrias; b) a justia fiscal, em decorrncia da promoo da isonomia, bem como dos princpios da capacidade contributiva, da livre concorrncia e da solidariedade tributrias; c) e, por conseguinte, a persecuo dos objetivos fundamentais do Estado brasileiro, veiculados pelo art. 3 da Constituio, precipuamente o da construo de uma sociedade livre, justa e solidria, o da garantia do desenvolvimento nacional e o da promoo do bem de todos, sem qualquer forma de discriminao, alm das exigncias do prprio Estado Democrtico de Direito. Salta aos olhos, portanto, que abuso de direito a pretenso de gozar e dispor do direito intimidade de forma absoluta, afetando terceiros e o Estado no exerccio da legalidade tributria.42 O fato que o texto constitucional no se refere manuteno de uma intimidade injustificvel. Muito ao contrrio, a sintaxe do dispositivo apenas no admite a violao ilegal, ilcita.43 esse o pensamento de Eurico de Santi44, para quem, longe de violar o art. 5, X, da Constituio, a LC n. 105/2001 o regulamenta, providenciando a harmonizao, a conciliao da proteo da intimidade por meio do estabelecimento de inmeras garantias de manuteno, por parte da Administrao Tributria, do sigilo das suas informaes bancrias com a proteo de inmeros outros valores
42 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. O Sigilo e a Lei Tributria: Transparncia, Controle da Legalidade, Direito Prova e a Transferncia do Sigilo Bancrio para a Administrao Tributria na Constituio e na Lei Complementar 105. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011, p. 613. 43 SANTI, op. cit., p. 617. 44 SANTI, op. cit., p. 615.
55
constitucionais igualmente importantes para a sociedade como os citados logo acima. IV DA COMPATIBILIDADE DO ACESSO DIRETO DA ADMINISTRAO TRIBUTRIA AOS DADOS FINANCEIROS DO CONTRIBUINTE COM O ART. 5, XII, DA CONSTITUIO Aqueles que defendem a inconstitucionalidade do acesso direto da Administrao Tributria s informaes das instituies financeiras sobre a vida econmica do contribuinte tambm suscitam violao ao art. 5, XII, da Constituio, segundo o qual inviolvel o sigilo da correspondncia e das comunicaes telegrficas, de dados e das comunicaes telefnicas, salvo, no ltimo caso, por ordem judicial, nas hipteses e na forma que a lei estabelecer para fins de investigao criminal ou instruo processual penal. Para os que proclamam tal inconstitucionalidade, haveria no acesso s informaes financeiras em tela pela Administrao Tributria desrespeito a um supostamente absoluto sigilo de dados. Todavia, o Ministro Ayres Britto, tambm na oportunidade em que apreciou o RE n. 389.808, explicou que o que nele se protege o sigilo das diversas formas de comunicaes ali tratadas dentre elas, a comunicao de dados contra uma eventual interceptao, em tempo real, dessa interlocuo subjetiva por terceiros, e no, propriamente, os vestgios, o registro material que remanesce dessa conversao travada, por exemplo, por meio da correspondncia, do telgrafo, de equipamentos informticos e telemticos, e do telefone. Assim, no encontra guarida no art. 5, XII, da Constituio a oposio do sigilo bancrio Administrao Tributria, que no pretende interceptar em tempo real a comunicao de dados entre o contribuinte e as instituies financeiras, mas, apenas, ter acesso, por razes de intenso interesse pblico, aos vestgios materiais dela remanescentes, armazenados pelos bancos e estabelecimentos semelhantes. Trcio Sampaio Ferraz Jnior alicera a interpretao do Ministro Britto, como revela Massao Chinen:
56
Quanto ao sigilo de dados, Trcio Sampaio Ferraz Jnior releva que o objeto de proteo no so os dados em si, mas, a sua comunicao; a troca de informaes, a comunicao, que no pode ser violada por sujeito estranho comunicao. A proibio da interceptao da mensagem no implica a vedao ao posterior acesso ao contedo da informao45
Na percepo de Mrcia Hayde, v-se que, apesar de a Constituio tratar do sigilo de dados, em face do contexto em que est inserido, junto ao sigilo de outros tipos de comunicao, quis dizer, na verdade, sigilo de comunicao de dados.46 Ademais, Andr Terrigno Barbeitas interpretao histrica favorece essa concluso: demonstra que a
[...] Pesquisando-se os arquivos dos trabalhos da Assemblia Constituinte, verificou-se que a insero da expresso enfocada resultou de emenda aditiva n. ES32893-0 apresentada pelo ento constituinte Artur da Tvola em 5.9.1987 sob a seguinte justificativa: No mundo contemporneo o mesmo direito ao sigilo clssico nas comunicaes postais, telefnicas e telegrficas, pelas mesmas razes deve abranger a comunicao de dados. Ou seja, objetivou-se apenas a adequao do figurino clssico s inovaes tecnolgicas decorrentes do incremento da informatizao dos dados, sem qualquer inteno de alargar o contedo daqueles meios de transmisso do pensamento de corriqueira presena na histria do constitucionalismo ptrio.47
Chinen detalha ainda mais esse entendimento de que a Constituio proibiu a interceptao da comunicao de dados diferentemente do tratamento dado comunicao telefnica, que pode ser excepcionalmente interceptada, em razo desta, ao contrrio das demais formas de comunicao, no deixar vestgios , mas, no vedou o acesso posterior ao seu vestgio material quando extremamente necessrio para a concretizao de valores constitucionais fundamentais:
A ressalva prevista no dispositivo constitucional em apreo, limitada comunicao telefnica, poderia conduzir apressada concluso de que, nas demais formas de comunicao, ou seja, correspondncia,
45 CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005, p. 82. 46 CARVALHO, Mrcia Hayde Porto de. Sigilo bancrio luz da doutrina e da jurisprudncia . Curitiba: Juru, 2007, p. 136. 47 BARBEITAS, Andr Terrigno. O sigilo bancrio e a necessidade da ponderao dos interesses. So Paulo: Malheiros, 2003, p. 25.
57
telegrfica e de dados, no seria possvel, em hiptese alguma, o acesso ao objeto da comunicao. Novamente aqui, providente o entendimento do citado autor, segundo o qual, a exceo feita ao sigilo telefnico se justifica por ser a nica forma de comunicao que no deixa vestgios, de sorte que o chamado grampeamento torna-se o nico recurso para preservar o contedo da mensagem; assim sendo, de se concluir que o constituinte negou a quebra do sigilo das demais formas de comunicao, no porque as considerasse absolutamente insusceptveis quebra do sigilo, mas porque o acesso quelas informaes possvel por outros meios, como, por exemplo, atravs de busca e apreenso de documentos. [...] Entender o contrrio corresponderia a concluir, absurdamente, que algum, conhecedor de dados incriminadores de outrem, obtidos por meio lcito, ficaria impedido de cumprir o seu dever de denunci-lo.48
tambm essa a interpretao do art. 5, XII, da Constituio adotada por Eurico de Santi:
Dos quatro meios de comunicao relacionados no inciso XII do artigo 5, apenas a comunicao telefnica no deixa resqucios ou marcas materiais da sua existncia (provas); sua natureza exige interveno de terceiro no prprio ato comunicacional. A previso de transferncia no sigilo na comunicao telefnica a confirmao, neste dispositivo, da prevalncia do interesse da prova sobre o prprio direito ao sigilo. Correspondncia, telegramas e dados deixam provas: por sua prpria natureza, marcas (ndices) do contedo dessas comunicaes. Da por que o texto constitucional exigir autorizao judicial exclusivamente para o acesso comunicao telefnica: neste caso, o processo de comunicao no resulta em qualquer produto; o nico meio de se ter conhecimento do contedo da comunicao pela interceptao direta no ato de comunicar. Essa percepo corrobora duas importantes concluses: (i) o mbito de proteo , centralmente, o processo de comunicao e no o produto (prova da transao ou do negcio) que dela decorre; e (ii) a justificativa dessa exceo (sigilo telefnico) est, precisamente, em garantir expressamente a legalidade mediante o pleno acesso a todos os tipos de comunicao, viabilizando a produo de provas, sem as quais o direito no se concretiza: legalidade de papel.49
48 CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005. p. 86-87. 49 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. O Sigilo e a Lei Tributria: Transparncia, Controle da Legalidade, Direito Prova e a Transferncia do Sigilo Bancrio para a Administrao Tributria na Constituio e na Lei Complementar 105. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 621.
58
Ressalva-se que, ainda que se entendesse que o art. 5, XII, da Constituio tem por objeto o sigilo de dados, e no o sigilo da comunicao de dados, a sua interpretao teleolgica evidencia que tal norma s faria sentido como forma de proteger, de maneira especfica, o direito intimidade, genericamente previsto no art. 5, X. Entretanto, como j foi demonstrado, o acesso direto da Administrao Tributria a certas informaes financeiras do contribuinte em posse dos bancos e instituies similares as quais o particular j tem a obrigao de declarar corretamente ao Estado, e, em se tratando de determinadas formas de pessoas jurdicas, a toda a sociedade, por meio de demonstraes financeiras , nas taxativas hipteses e sob as rgidas garantias, inclusive de manuteno do sigilo, arroladas na LC n. 105/01, no oferece risco algum ao direito constitucional intimidade. Logo, no representando perigo para a intimidade do contribuinte, no se mostra razovel, com a devida vnia, que o sigilo de dados do art. 5, XII, seja invocado como bice para a concretizao de inmeros valores constitucionais relevantssimos como a justia fiscal, a isonomia e a solidariedade tributrias umbilicalmente associadas dignidade da pessoa humana , os objetivos fundamentais da Repblica de construo de uma sociedade justa e solidria, de desenvolvimento nacional e de promoo do bem de todos, sem qualquer discriminao, e o financiamento das polticas pblicas em benefcio da comunidade social. Todos esses valores so, em significativa extenso, dependentes da efetividade da cobrana de tributos de todo e qualquer contribuinte na exata medida da sua capacidade contributiva, que somente pode ser aferida, com segurana, por meio da adequada fiscalizao da movimentao financeira do particular junto s instituies bancrias e anlogas, tal qual ocorre nos pases consagrados como aqueles que mais respeitam os direitos fundamentais. V DA INEXISTNCIA DE RESERVA JURISDICIONAL NA HIPTESE DO SIGILO DE DADOS Deve-se objetar, tambm, o argumento de que h reserva jurisdicional na hiptese do sigilo de dados previsto no art. 5, X, da Constituio. Essa premissa deve ser desconstruda.
59
Canotilho diz que h um monoplio da primeira palavra, monoplio do juiz ou reserva absoluta de jurisdio quando, em certos litgios, compete ao juiz no s a ltima e decisiva palavra, mas, tambm, a primeira palavra referente definio do direito aplicvel.50 Para a doutrina amplamente majoritria, somente h reserva jurisdicional quando a Constituio explcita nesse sentido. A Constituio, todavia, no estabeleceu expressamente qualquer reserva jurisdicional para o sigilo de dados, seja no inciso X, seja no inciso XII do seu art. 5. Com essa orientao, Jos Paulo Baltazar Junior argumenta que:
A existncia de reservas de jurisdio expressas autoriza a concluso de que, fora de tais hipteses, como o caso da proteo privacidade, o campo est aberto para conformao pelo legislador ordinrio, desde que no afaste a possibilidade de exame posterior da questo pelo Poder Judicirio; assim, no se pode invocar a pretendida reserva de jurisdio no sentido de vedar o acesso da autoridade fazendria aos documentos cobertos pelo sigilo bancrio.51
Consoante Roberto Massao, as taxativas hipteses de reserva jurisdicional previstas na Constituio esto no art. 5, XI (violao de domiclio), XII (interceptao telefnica), XIX (dissoluo compulsria de associao) e LXI (priso, exceto flagrante).52 Mrcia Hayde Porto de Carvalho deixa claro que:
O sigilo bancrio, mesmo quanto protegido constitucionalmente, no est submetido reserva constitucional de jurisdio. No est explcito na Carta Poltica que o direito privacidade a que se liga o direito ao sigilo bancrio, nesse caso, somente possa ser excepcionado pelo Poder Judicirio.53
Aldemario Castro valida esse entendimento:

A reserva constitucional de jurisdio reclama explcita meno, na medida em que foge aos parmetros normais da atuao judicial. Em
50 Apud CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005. p. 96. 51 Apud CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005. p. 82. 52 CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005. p. 96. 53 CARVALHO, Mrcia Hayde Porto de. Sigilo bancrio luz da doutrina e da jurisprudncia . Curitiba: Juru, 2007. p. 211.
60
assim sendo, no definiu o constituinte a necessidade de autorizao judicial, e somente judicial, para acesso s informaes bancrias e financeiras do contribuinte. Ao contrrio, a Constituio foi explcita em viabilizar o acesso do Fisco ao patrimnio, aos rendimentos e s atividades econmicas do contribuinte (art. 145, 1).54
Eurico Diniz tambm se alinha a essa orientao:

Sendo assim, no encontra qualquer fundamento a alegao de que a LC 105 ofende a reserva de jurisdio, por dois motivos: primeiro, porque a transferncia do sigilo bancrio est fora do ncleo de proteo previsto no artigo 5, incisos X e XII da Constituio e, segundo, porque a reserva de jurisdio no pode acobertar informaes (dados) que so objeto de obrigaes tributrias acessrias ordinrias, mas to somente as interceptaes telefnicas.55
De Santi complementa:
Deslocar esse acesso de informaes, exclusivamente, para o Poder Judicirio, em nome da genrica ideia da universalidade da jurisdio, no encontra outro motivo jurdico seno a prtica de sobrecarregar o Poder Judicirio com o objetivo de mitigar e retardar a efetividade (eficcia social) da legislao tributria.56
Kleber Augusto Tagliaferro, por outro lado, defende que macularia o princpio da separao dos poderes reconhecer-se, no caso do acesso da Administrao Tributria s informaes econmicas do contribuinte em posse das instituies financeiras, uma reserva de jurisdio que no foi explicitamente prevista pelo poder constituinte originrio:
Violaria a idia de independncia em relao ao Judicirio, princpio, alis, elevado condio de clusula ptrea pelo inc. III, 4 do art. 60 da CF/88, a imposio da condio de autorizao judicial para
54 CASTRO, Aldemario Araujo. Consideraes acerca dos Sigilos Bancrio e Fiscal, do Direito Fundamental de Inviolabilidade da Privacidade e do Princpio Fundamental da Supremacia do Interesse Pblico sobre o Privado. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 458. 55 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. O Sigilo e a Lei Tributria: Transparncia, Controle da Legalidade, Direito Prova e a Transferncia do Sigilo Bancrio para a Administrao Tributria na Constituio e na Lei Complementar 105. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 622-623. 56 SANTI, op. cit. p. 632-633.
61
que o Executivo pudesse exercer suas atividades fiscalizatrias prprias.57
A doutrina, a propsito, pondera bem a clara inviabilidade prtica, por total ineficincia da sistemtica, de que os valores da justia fiscal, da isonomia e da solidariedade tributrias, dos objetivos fundamentais da Repblica e do financiamento das polticas pblicas para a sociedade sejam satisfatoriamente concretizados caso a fiscalizao da Administrao Tributria sobre a movimentao financeira dos contribuintes dependa, em todo e qualquer caso concreto, da prvia autorizao do Poder Judicirio. Assim que Barbeitas enuncia que:
inegvel que a inviabilizao do acesso direto do Fisco s informaes bancrias dos contribuintes constitui mecanismo perpetuador e incrementador deste sistema tributrio intrinsecamente injusto e, em ltima anlise, do quadro de desigualdade social que tanto coloca em risco a nossa estabilidade poltico-institucional. Seria mesmo risvel se no fosse trgico conceber, em um mundo globalizado de milhes de transaes financeiras dirias, tivesse o agente fiscal de, a cada diligncia, obter uma prvia autorizao judicial para levantar informaes sobre a movimentao de recursos por parte do contribuinte. O controle judicial h de ser concomitante ou posterior efetivao da medida, transferindo-se ao contribuinte o nus de demonstrar a sua cabal desnecessidade ou mesmo o carter abusivo do ato administrativo. Exigir do Fisco que exponha, previamente, a necessidade da medida redunda na sua desnaturao e ineficcia, eis que, no mais das vezes, em funo da dinmica das relaes econmicas, as prprias informaes bancrias constituiro os indcios da evaso fiscal, pelo que no teria a Administrao como apontar ao Judicirio, objetivamente, as suspeitas que recairiam sobre determinado contribuinte.58
No sem motivo se teme que a exigncia de uma deciso judicial para todo e qualquer caso de necessidade de acesso a dados bancrios de contribuinte, nos termos da LC n. 105, acarretar ante o enorme volume de processos que ocupa o Judicirio, somado existncia de inmeros recursos processuais morosidade e ineficincia ao processo de fiscalizao, alm do gravssimo risco de decadncia, uma vez que, enquanto no concludo o processo judicial, estar fluindo o prazo
57 Apud CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005. p. 98. 58 BARBEITAS, Andr Terrigno. O sigilo bancrio e a necessidade da ponderao dos interesses. So Paulo: Malheiros, 2003. p. 105-106.
62
decadencial para o lanamento do crdito tributrio que se pretende apurar:

A reserva de jurisdio implica necessariamente uma deciso judicial, passvel de ser recorrida. A combinao de vrios recursos processuais, a iminncia do prazo decadencial e o nmero limitado de Auditores Fiscais impedir, na prtica, que o lanamento fiscal se d no contribuinte recorrente contumaz. A Receita Federal, precisando agir com eficincia, direcionar a fiscalizao para outro contribuinte que no se valha de todas as hipteses recursais, ou seja, quem tiver advogados processuais hbeis estar fora do alcance do Fisco, o que prejudicar a concretizao do Princpio da Igualdade.59
Chinen tambm reproduz pensamentos de outros doutrinadores na mesma direo, levando em considerao a existncia de prejuzo no apenas para a eficcia da Administrao Tributria, mas para o prprio Poder Judicirio:
Cumpre ressaltar ainda que a prvia autorizao judicial nessa matria conspira contra os ideais da eficincia administrativa. Aurlio Pitanga Seixas Filho pondera que o Judicirio se encontra j assoberbado de aes que lhe competem ordinariamente julgar, pelo que no teria cabimento impingir-lhe uma funo tutelar de ao investigatria, que, de ordinrio, uma funo administrativa, salvo, como natural, examinar extraordinariamente algum abuso ou desvio de poder, concretamente materializado. Aylton Dutra Leal calcula que o Judicirio teria recebido, em 1999, somente da Secretaria da Receita Federal, cerca de vinte mil pedidos de autorizao para fornecimento de informaes sobre movimentao bancria de contribuintes, o que faria dos rgos jurisdicionais verdadeiros balces de despachos de pedidos de fornecimento de informaes, em prejuzo da soluo gil de litgios.60
No que concerne ao agravamento do j dramtico problema do imenso volume de processos que sufoca o Judicirio, cumpre lembrar o dado, informado em pginas anteriores, de que, entre 2001 e meados de 2011, mais de 74.000 Requisies de Informaes sobre Movimentao Financeira RMF foram expedidas. Como intuitivo, num cenrio hipottico de invalidade do art. 6 da LC n. 105/2001, e, destarte, de reserva jurisdicional, teriam sido gerados mais de 74.000 processos judiciais no perodo, estrangulando, ainda mais, a Justia brasileira.
59 BRASIL. Receita Federal do Brasil. Nota Conjunta Copes/Corin n 2011/143, p. 28. 60 CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005. p. 99.
63
No se pode deixar de realar que, com relao questo da reserva de jurisdio, pesquisa da Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico OCDE j havia revelado que, dos ento trinta pases membros daquela organizao, apenas na Sua, na ustria e em Luxemburgo o acesso s informaes bancrias no podia ser feito diretamente pela Administrao Tributria, necessitando de autorizao judicial.61 Roberto Massao procura explicar essa constatao da seguinte maneira:
Nesses pases, sabido que o sigilo bancrio atua como instrumento de captao de recursos, que se insere dentro das polticas econmicas nacionais, o que explica o rigor da limitao do acesso aos dados bancrios. Os argumentos construdos pelos autores brasileiros reserva absoluta de jurisdio, repartio de poderes, imparcialidade do juiz etc. sempre giram em torno do valor por eles atribudo intimidade. de se refletir nesse momento qual seria o fundamento de tamanha supremacia desse direito, sobrevalorizado de forma singular no Brasil.62
Considerando que dentre esses vinte e sete membros da OCDE que, segundo a pesquisa, j permitiam o acesso direto da Administrao Tributria, independentemente de autorizao judicial, aos dados da movimentao econmica do contribuinte junto s instituies financeiras esto, por exemplo, Estados Unidos, Japo, Reino Unido, Alemanha, Frana, Itlia, Espanha, Canad, Austrlia, Sucia, Finlndia, Holanda, Noruega, Dinamarca e Blgica, pases considerados democracias altamente desenvolvidas, bem se v que no procede adjetivar tal prtica como arbitrria e antidemocrtica, como se o reconhecimento de uma reserva jurisdicional implcita na hiptese decorresse dos fundamentos do prprio Estado Democrtico de Direito. Observa-se que, recentemente, em 2010, o Frum Global da Transparncia publicou novo estudo, intitulado Tax Co-operation 2010: Towards a Level Playing Field, o qual revelou que setenta pases, dentre aqueles que o integram, j permitiam o acesso a informaes bancrias, sem autorizao judicial, para fins de intercmbio de informaes, sendo que apenas dezoito membros ainda exigiam autorizao judicial para que as suas autoridades fiscais obtivessem informaes bancrias
61 CHINEN, op. cit., p. 100. 62 CHINEN, op. cit., p. 100.
64
a serem intercambiadas com as Administraes Tributrias de outros pases. To poderoso o movimento internacional no sentido do acesso direto das autoridades tributrias aos dados bancrios dos contribuintes que, em meio aos setenta pases que no possuem reserva jurisdicional para tais informaes, esto tradicionais parasos fiscais como Bahamas, Jersey e Ilhas Virgens Britnicas. Por outro lado, os dezoito pases que ainda impem com grande presso para que o deixem de fazer a reserva jurisdicional para o acesso das autoridades fiscais aos dados bancrios dos contribuintes correspondem, predominantemente, a parasos fiscais, e no a democracias avanadas e de destaque na economia internacional. o que informa a Nota RFB Copes/Corin n. 2011/143:
De acordo com o documento Tax Co-operation 2010: Towards a Level Playing Field (Cooperao Tributria 2010: Em Direo a um Nvel de Concorrncia), produzido pelo Frum Global, consoante resposta dos pases, quase todas as jurisdies permitem que suas autoridades fiscais tenham acesso direto, sem necessidade de autorizao judicial, a informaes bancrias para fins fiscais, o que corrobora os dados apresentados at aqui. O estudo um retrato da revoluo que tem ocorrido nos ltimos anos com relao possibilidade de as autoridades fiscais terem acesso efetivo e clere a informaes sobre bens e rendas, ainda que essas informaes estejam em poder de instituies financeiras. Nesse sentido, setenta pases responderam que permitem o acesso a informaes bancrias sem autorizao judicial para fins de intercmbio de informaes. Vale notar que muitos dos pases que responderam ao questionrio alteraram suas legislaes recentemente para permitir esse acesso e, consequentemente, estarem compatveis com os padres de transparncia estabelecidos pelo Frum Global. A anlise desses setenta pases surpreende, pois muitos so tradicionais parasos fiscais, como Bahamas, Jersey, Ilhas Virgens Britnicas, que no podem mais manter a postura de opor o sigilo bancrio ao interesse da fiscalizao de tributos. Por outro lado, de acordo com o referido documento, apenas dezoito jurisdies ainda exigem autorizao judicial para que suas autoridades fiscais tenham acesso a informaes bancrias para realizar o intercmbio de informaes com autoridades fiscais de outros pases. Praticamente todas as jurisdies que ainda exigem algum tipo de autorizao judicial para o intercmbio de informaes financeiras entre autoridades fiscais so pases pouco expressivos no cenrio econmico internacional ou centros financeiros ou tradicionais parasos fiscais, quais sejam: Botswana, Brunei, Costa Rica, Chipre, Granada, Guatemala, Jamaica, Libria, Liechtenstein, Luxemburgo, Qatar, Santa Lcia, Samoa, Ilhas Turcas e Caicos, Uruguai e Vanuatu. razovel presumir que a razo pela qual esses pases ainda exigem autorizao judicial para permitir o acesso a
65
informaes bancrias para fins tributrios justamente inviabilizar o efetivo e clere acesso a essas informaes para fins de fiscalizao tributria. Em outras palavras, ao criar essa dificuldade de acesso quelas informaes, procuram resguardar os interesses dos investidores internacionais que buscam o anonimato nos bancos locais.63
Consciente dessas estatsticas parece-nos bastante desafiadora a indagao sobre como justificar, com base em argumentos democrticos, a reserva jurisdicional correlata ao acesso da Administrao Tributria aos dados bancrios dos contribuintes, se tal prtica combatida pela maioria das naes democrticas do mundo, sendo atualmente admitida por uma nfima minoria de parasos fiscais, e, ainda assim, de forma cada vez menor:
Ora, se at mesmo os tradicionais parasos fiscais esto admitindo o acesso direto a informaes bancrias pelas autoridades fiscais, fica difcil justificar que as autoridades fiscais brasileiras no tenham acesso a essas informaes. Tambm seria difcil justificar tal limitao na ordem dos recentes acontecimentos internacionais e nos compromissos internacionais adotados pelo Brasil no G20, como o combate evaso fiscal internacional, lavagem de dinheiro e financiamento ao terrorismo.64
No h, portanto, reserva jurisdicional explcita e sequer implcita na Constituio brasileira, no que tange ao acesso da Administrao Tributria s informaes financeiras dos contribuintes armazenadas pelos bancos e instituies equiparadas. Mais do que isso: com a devida vnia, admitir-se a reserva jurisdicional para o acesso da Administrao Tributria aos dados econmicos dos contribuintes fazer o Brasil caminhar na contramo da ordem internacional, alinhando a prtica brasileira quela de uma minoria de pases, predominantemente parasos fiscais, em pernicioso contraste com a realidade da imensa maioria dos Estados, notadamente a das mais avanadas democracias e economias do planeta. VI A OPOSIO DO SIGILO BANCRIO ADMINISTRAO TRIBUTRIA COMO FORMA DE INCREMENTO DA SONEGAO FISCAL E VIOLAO DOS DIREITOS FUNDAMENTAIS IGUALDADE E CONCORRNCIA LEAL, DOS PRINCPIOS DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA, DA SOLIDARIEDADE E DO ESTADO DEMOCRTICO DE DIREITO, BEM COMO DOS OBJETIVOS FUNDAMENTAIS DA REPBLICA
63 BRASIL. Receita Federal do Brasil. Nota Conjunta Copes/Corin n 2011/143, p. 20-21. 64 BRASIL. Receita Federal do Brasil. Nota Conjunta Copes/Corin n 2011/143, p. 23.
66
Como j visto, no h que se falar em violao do direito fundamental intimidade em decorrncia da fiscalizao direta pela Administrao Tributria dos dados da movimentao financeira do contribuinte em posse das instituies bancrias e anlogas, quando atendidos os inmeros requisitos legais garantidores da privacidade individual. Por outro lado, j no se pode afirmar validamente que a eventual efetivao do pretendido bice fiscalizao do correto pagamento dos tributos, consubstanciado na oposio do sigilo bancrio Administrao Tributria, no representa agresso a qualquer direito fundamental. Da adequada fiscalizao do correto cumprimento das obrigaes tributrias por todos os contribuintes depende a concretizao do direito fundamental igualdade65, um dos mais importantes direitos humanos, alm do direito fundamental concorrncia leal66, bem como dos princpios constitucionais da capacidade contributiva67 e da solidariedade68, todos imprescindveis para a consecuo da dignidade da pessoa humana69, e o do prprio Estado Democrtico de Direito70. Dela tambm dependem o combate sonegao fiscal e o financiamento das polticas pblicas em benefcio da comunidade social, bem como a realizao dos objetivos fundamentais da Repblica de construo de uma sociedade justa e solidria71, de erradicao da pobreza e reduo das desigualdades sociais72, de desenvolvimento nacional73 e de promoo do bem de todos, sem qualquer discriminao74. Logo, o eventual reconhecimento, a pretexto de uma suposta proteo intimidade do contribuinte, que no resta efetivamente
65 Cf. Art. 5, caput e art. 150, II, CF. 66 Cf. Art. 170, IV, CF. 67 Cf. Art. 145, 1, CF. 68 Cf. Art. 3, I, e art. 145, 1, CF. 69 Cf. Art. 1, III, CF. 70 Cf. Art. 1, caput, CF. 71 Cf. Art. 3, I, CF. 72 Cf. Art. 3, III, CF. 73 Cf.Art. 3, II, CF. 74 Cf. Art. 3, IV, CF.
67
ameaada, da possibilidade, mesmo diante do preenchimento dos especficos e razoveis requisitos impostos pela LC n.105, de oposio do sigilo bancrio Administrao Tributria violentaria a Constituio da Repblica de inmeras formas. Nesse diapaso, a tese aqui rechaada exsurge inconstitucional por afronta ao direito fundamental igualdade dos contribuintes que no podem se evadir dos tributos com o auxlio do sigilo bancrio recordando-se que no basta existir igualdade na Lei, devendo, tambm, haver igualdade na aplicao da Lei , ao direito individual concorrncia leal de que depende a materializao do princpio da livre concorrncia , ao princpio da capacidade contributiva, ao princpio da solidariedade, aos objetivos fundamentais da Repblica j citados e ao prprio Estado Democrtico de Direito, que demanda alta intensidade de transparncia e de cidadania em benefcio da sociedade como um todo. VI.1 O ACESSO DIRETO DA ADMINISTRAO TRIBUTRIA AOS DADOS ECONMICOS DO CONTRIBUINTE E O COMBATE SONEGAO FISCAL NO BRASIL A possibilidade de acesso da Administrao Tributria aos dados financeiros do contribuinte, nas especficas hipteses permitidas pela Lei Complementar 105/2001 que exige, como demonstrado, o preenchimento de inmeros requisitos e oferecimento de severas garantias em prol do particular , tem sido o mais eficaz instrumento de combate sonegao fiscal no Brasil. Os dados divulgados pela Receita Federal do Brasil RFB , na Nota Copes/Corin n. 2011/143, no deixam dvida disso. Segundo tal documento, graas ao acesso da Administrao Tributria a dados bancrios dos contribuintes, possvel nos termos da LC n. 105: a) apenas em 2009, descobriu-se que 21.884 pessoas jurdicas tiveram movimentao financeira, pelo menos, dez vezes superior ao rendimento total por elas declarado, totalizando uma diferena de um trilho e vinte um bilhes de reais entre o montante que constava das declaraes e aquele efetivamente movimentado, quase 1/3 do Produto Interno Bruto PIB do
68
pas em 201075; b) no mesmo ano, 50.619 pessoas fsicas, por sua vez, apresentaram movimentao financeira, pelo menos, dez vezes superior ao rendimento total por elas declarado, numa diferena de cento e vinte e trs bilhes e cem milhes de reais entre o valor constante das declaraes e aquele realmente movimentado; c) entre 2006 e 2010, mais de 27.000 contribuintes, entre pessoas jurdicas e fsicas, foram fiscalizados pela Receita Federal em razo da diferena entre os dados da sua movimentao financeira e aqueles escriturados em sua contabilidade, o que resultou em lanamento de crdito tributrio da ordem de noventa e oito bilhes de reais. Para melhor compreenso e visualizao das estatsticas, transcreve-se o pertinente excerto da Nota Copes/Corin n. 2011/143:
Atualmente, as informaes consolidadas sobre movimentaes financeiras prestadas RFB so fundamentais para a identificao de indcios relevantes de infrao lei tributria. No quadro abaixo, consolidamos informaes acerca das pessoas jurdicas que, no anocalendrio de 2009, tiveram movimentao financeira 10 vezes superior receita total declarada76:
Quantidade de Pessoas Movimentao Financeira Jurdicas (1) em 2009 (2) 21.884 R$ 1, 036 trilho Receita Bruta Total (3) R$ 15 bilhes Diferena R$ 1,021 trilho
A diferena apurada em um ano, para 21.884 pessoas jurdicas totalizou R$1.021.000.000.000 (um trilho e vinte e um bilhes de
75 IBGE. Disponvel em: <http://www.ibge.gov.br/home/presidencia/noticias/noticia_visualiza.php? id_ noticia=1830&id_pagina=1&titulo=Em-2010,-PIB-varia-7,5%-e-fica-em-R$-3,675-trilhoes>. Acesso em jul. 2011. 76 (i) Nmero de contribuintes pessoas jurdicas que apresentam movimentao financeira superior a 10 vezes a receita bruta declarada na Declarao de Informaes Econmico-Fiscais da Pessoa Jurdica DIPJ ou na Declarao Simplificada da Pessoa Jurdica DSPJ. Excludas as pessoas jurdicas que declararam receita bruta igual a zero ou foram omissas na entrega da declarao. (ii) Fonte: Declarao de Informaes sobre Movimentao Financeira Dimof, dados mensais agregados de 2009. (iii) Receita bruta total informada pela pessoa jurdica na DIPJ ou DSPJ.
69
reais). O quadro seguinte resume a situao referente s pessoas fsicas77:

Quantidade de Pessoas Fsicas (1) 50.619 Movimentao Financeira em 2009 (2) R$ 127,7 bilhes Rendimento Total (3) R$ 4,5 bilhes Diferena R$ 123,1 bilhes
A diferena apurada em um ano, para 50.619 pessoas fsicas totalizou R$123.100.000.000 (cento e vinte e trs bilhes e cem milhes de reais). Os 72.503 contribuintes, pessoas fsicas e jurdicas, que apresentam indcios relevantes de omisso de rendimentos e de receita s se tornaram visveis Receita Federal do Brasil em decorrncia do meio de fiscalizao institudo pela LC n 105, de 2001. O quadro abaixo resume o resultado das aes de fiscalizao iniciadas a partir de informaes coletadas da Declarao de Informaes sobre Movimentao Financeira Dimof, nos ltimos cinco anos-calendrio:
Ano de encerramento da ao fiscal 2010 2009 2008 2007 2006 Total Quantidade de Procedimentos de Fiscalizao 4.105 4.415 4.138 3.551 2.782 18.991 Crdito Tributrio Lanado R$ 12.327.700.865 R$ 15.440.548.106 R$ 10.646.603.439 R$ 15.057.590.048 R$ 8.562.676.755 R$ 62.035.119.213
No quadro a seguir apresentado o valor de crdito tributrio lanado pela RFB, com base em informaes obtidas a partir de Requisio de Informaes sobre Movimentao Financeira nos ltimos cinco anos:
Requisio de Informaes sobre Movimentao Financeira Ano de encerramento Quantidade Crdito Tributrio Lanado
77 (i) Nmero de contribuintes pessoas fsicas que apresentam movimentao financeira superior a 10 vezes o rendimento total declarado na Declarao do Imposto de Renda Pessoa Fsica DIRPF. Excludas as pessoas fsicas que declararam rendimento total igual a zero ou foram omissas na entrega da declarao. (ii) Fonte: Declarao de Informaes sobre Movimentao Financeira Dimof, dados mensais agregados de 2009. (iii) Somatrio dos rendimentos tributveis, tributados exclusivamente na fonte, isentos e notributveis informados na DIRPF.
70
2010 2009 2008 2007 2006 Total 1.965 2.040 1.678 1.598 1.327 8.608

R$ 8.031.285.862 R$ 9.174.308.914 R$ 5.400.656.256 R$ 8.211.285.569 R$ 5.517.503.904 R$ 36.335.040.504
Resumindo: nos ltimos cinco anos mais de 27 mil contribuintes, pessoas fsicas ou jurdicas, foram fiscalizados pela RFB com base na diferena apontada entre os dados de sua movimentao financeira e os dados escriturados em sua contabilidade, resultando em lanamento de crdito tributrio superior a 98 bilhes de reais. preciso admitir que o resultado obtido na atividade da fiscalizao sobre esses contribuintes s foi possvel a partir da possibilidade de acesso pelo Fisco aos dados bancrios mantidos em contas junto s instituies financeiras.78
Do exposto, enfatiza-se que sem a possibilidade de acesso da Administrao Tributria aos dados financeiros dos contribuintes, nos termos da LC n. 105/2001, em apenas quatro anos 2006 a 2010 noventa e oito bilhes de reais, aproximadamente, teriam sido impunemente sonegados por pessoas jurdicas e fsicas. Essa sonegao fiscal bilionria somente foi descoberta e combatida em razo do poder-dever conferido Receita Federal pelos arts. 5 e 6 da LC n. 105. No se pode ignorar que esse enorme montante foi sonegado a despeito da conscincia dos infratores de que o Estado dispunha de poderes para descobrir a infrao tributria por meio do acesso aos seus dados bancrios. Por conseguinte, o nvel de sonegao tenderia a ser bastante superior ao constatado se os sonegadores tivessem, em razo da invalidao dos arts. 5 e 6 da LC n. 105, a certeza de que a Administrao Tributria no dispe de meios to eficientes de fiscalizao, e que, portanto, a impunidade seria bastante provvel. Em outras palavras, declarada a inconstitucionalidade da LC n. 105/2001, no ponto concernente ao acesso direto da Administrao Tributria aos dados financeiros dos contribuintes, bilhes de reais em tributos sero sonegados anualmente, deixando de ser destinados
71
sociedade na forma de polticas pblicas de sade, educao, infraestrutura, meio-ambiente, dentre outras isto , de promoo da fruio dos mais diversos direitos fundamentais para ficar no bolso dos sonegadores, sem que o Estado possua instrumento eficaz para impedir esse nefasto cenrio. VI.2 A OPONIBILIDADE DO SIGILO BANCRIO ADMINISTRAO TRIBUTRIA COMO VIOLAO DOS DIREITOS FUNDAMENTAIS IGUALDADE E CONCORRNCIA LEAL, E DO PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA No que concerne ao direito fundamental igualdade e ao princpio da capacidade contributiva, observa-se que a eventual possibilidade de oposio do sigilo bancrio Administrao Tributria poder acarretar a ineficcia da fiscalizao do correto pagamento dos tributos devidos, estimulando, ante a percepo da reduzida probabilidade de descoberta do ilcito pelo Estado, a sonegao fiscal por parte daqueles contribuintes que no tm os seus tributos devidos retidos na fonte e de cujo recolhimento espontneo dependeria o financiamento das polticas pblicas. Criar-se-ia, destarte, uma flagrante desigualdade entre contribuintes cujos tributos devidos so retidos na fonte os quais, portanto, no podem soneg-los confiando-se na ineficcia da fiscalizao tributria, resultante da eventual possibilidade de oposio do sigilo bancrio e aqueles cujos tributos devidos no so retidos na fonte, mas, sim, recolhidos espontaneamente os quais seriam estimulados a se evadirem da obrigao fiscal, em razo da possibilidade de oposio do sigilo bancrio Administrao Tributria e da ineficcia, da decorrente, da fiscalizao exercida pelo ente pblico. Sobre isso, j se afirmou na doutrina que:
A discrepncia entre essas duas situaes fticas, quais sejam, a capacidade de comprovao quase que automtica pelo fisco dos rendimentos dos assalariados, e a impossibilidade de conhecer-se a renda percebida pelos demais, evidencia a flagrante desigualdade que assim se estabelece.79
79 CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005. p. 143.
72
Ricardo Cesar Mandarino Barretto assevera, de forma bastante crtica, que:

Diante dessas circunstncias globais, onde a tendncia a flexibilizao do sigilo bancrio, em um pas cheio de desigualdades como o nosso, pensar-se em coibir o acesso do fisco aos dados das contas dos contribuintes, que j so acessados pelos funcionrios dos bancos, chega a ser ftil. Ftil, no, o que se pretende a manuteno de privilgios, com cidados de duas categorias, aqueles que podem sonegar livremente e os que no podem, ferindo o princpio da igualdade constitucional. Inconstitucional seria a rigidez pretendida.80
O drama subjacente a essa desigualdade realado ao se constatar que justamente os contribuintes com maior capacidade econmica e, portanto, capacidade contributiva, como as grandes empresas e pessoas fsicas no assalariadas, a exemplo de capitalistas que obtm a sua renda da especulao imobiliria pertencem ao grupo de particulares cuja absoluta maioria dos tributos devidos no retida na fonte, devendo ser recolhida espontaneamente. Em contraste, a maioria dos tributos devidos pelas pessoas fsicas assalariadas, a classe de contribuintes de menor capacidade econmica, sofre a reteno na fonte. Sob esse enfoque, o reconhecimento judicial da possibilidade de oposio do sigilo bancrio Administrao Tributria tende a conduzir o Brasil a um cenrio em que um trabalhador assalariado, de j reduzida capacidade econmica, uma vez que sofre a reteno na fonte, no podendo opor o debatido sigilo, paga corretamente os seus tributos devidos, enquanto, guisa de exemplo, uma grande empresa e um grande especulador imobilirio pessoa fsica, confiando na possibilidade de oposio do sigilo bancrio e na correlata ineficcia da fiscalizao estatal, se evadem do pagamento dos tributos devidos. Em outras palavras, o eventual reconhecimento da tese combatida pelo presente estudo por parte do Excelso Supremo Tribunal Federal tende a levar o Brasil a uma realidade em que a absoluta maioria dos indivduos com menor capacidade econmica, os trabalhadores assalariados, suportem, na prtica, a maior parte da carga tributria, enquanto grande parcela das empresas e pessoas fsicas com maior capacidade contributiva fuja, sob o manto do sigilo bancrio e da
80 BARRETTO, Ricardo Cesar Mandarino. Sigilo bancrio: direito intimidade ou privilgio. In: Direito federal. Revista da Associao dos Juzes Federais do Brasil , v.21, n.69, jan./mar. 2002. p. 254-255.
73
conseqente impotncia da fiscalizao estatal, de contribuir com a sua cota para o financiamento das polticas pblicas que interessam a toda a sociedade. Mary Elbe Queiroz refora essa interpretao constitucional ao defender que:
Restringir o dever-poder de o fisco examinar as informaes financeiras resultaria em tornar ineficaz a ao fiscal, pois somente poderiam ser passveis de exames os valores que os contribuintes espontaneamente quisessem informar em suas declaraes, resultando em violao da igualdade tributria, com total desprestgio daqueles contribuintes que no querem, ou no podem, esconder valores do crivo da tributao.81 Outrossim, a tendncia que a desigualdade seja acentuada, num nefasto crculo vicioso, j que da lgica econmica do sistema que, havendo premente necessidade de financiamento das polticas pblicas, a inadimplncia provocada pela elevao da sonegao fiscal seja compensada por majorao dos tributos. Ocorre que no se de esperar que, com a majorao dos tributos, os sonegadores deixem de sonegar, pelo que tambm o aumento da carga tributria ser suportado pelos contribuintes honestos e por aqueles que no se podem evadir do pagamento do tributo por este ser retido na fonte. Ou seja, tambm sero os contribuintes de menor capacidade econmicas aqueles que, em grande parte, suportaro a carga tributria majorada. esse o pensamento de Andr Terrigno Barbeitas, que leciona que o sigilo bancrio constitui: Um dos pilares de sustentao de um sistema tributrio que conspira contra a plena efetividade dos mais altos valores constitucionais em uma dupla e cruel face: seja onerando de forma mais acentuada os menos favorecidos economicamente, seja propiciando aos mais capacitados financeiramente meios de se evadirem tributao, em violao do princpio da igualdade fiscal e, em decorrncia, tambm do princpio da capacidade contributiva o qual exige no apenas a igualdade na legislao mas tambm a igualdade na aplicao da lei. Se todos tm o dever de contribuir para com as despesas pblicas, consectrio lgico que a imposio fiscal seja proporcional capacidade econmica de cada contribuinte. E, na medida em que o Estado v-se privado de aferir a real capacidade econmica de determinado grupo, ir onerar mais incisivamente aqueles j excessivamente onerados, tornando o sistema como um
81 Apud CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005. p.146.
74
todo ainda mais inquo, em um crculo vicioso que parece no ter fim. Configura-se, assim, na realidade ftica, um tratamento diverso entre os contribuintes com rendimentos de trabalho que vem os seus rendimentos ser sempre comunicados Administrao fiscal e os contribuintes que tm rendimentos de capital.82
Com essa mesma concepo, Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho protesta:
O ganho de eficincia dos meios da fiscalizao tributria, e a conseqente maior arrecadao do que legalmente devido, o que j foi notado pela sociedade brasileira imediatamente aps a publicao da Lei Complementar n. 105, de 10 de janeiro de 2001, que permite a transferncia direta do sigilo bancrio para a Administrao Tributria, traz, entre ns, a clara percepo de que os verdadeiros inimigos e concorrentes desleais dos contribuintes so aqueles que, com a hipcrita sacralizao do direito vida privada, e, apostando, assim, nas amarras e na ineficincia do Fisco, conseguem se evadir de suas obrigaes tributrias, principais e acessrias, forando o Estado, que no pode prescindir da arrecadao que lhe necessria, a tributar, cada vez mais, os que pagam os tributos honestamente, o que vai de encontro razoabilidade da tributao, proporcionadora da liberdade, justamente aquilo que o Estado fiscal visa a assegurar.83
Tambm Jos Casalta Nabais protesta:

Com efeito, de todo insustentvel a situao a que uma parte significativa e crescente de contribuintes se conseguiu alcandorar, fugindo descaradamente e com assinalvel xito aos impostos. insustentvel pela receita perdida que origina e, consequentemente, pelo apartheid fiscal que a mesma provoca, desonerando os fugitivos fiscais e sobrecarregando os demais contribuintes que, no podendo fugir aos impostos, se tornam verdadeiros refns ou cativos do Fisco por impostos alheios.84
82 BARBEITAS, Andr Terrigno. O sigilo bancrio e a necessidade da ponderao dos interesses. So Paulo: Malheiros, 2003, p. 109. 83 SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Segredos Bancrio e Fiscal relacionados com a Administrao Tributria e o Ministrio Pblico. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 24-25. 84 Apud SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Segredos Bancrio e Fiscal relacionados com a Administrao Tributria e o Ministrio Pblico. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 25.
75
Doutrina Adilson Rodrigues Pires que o objetivo da fiscalizao, com o seu trabalho de investigao, promover a justia fiscal. Onde todos pagam, todos pagam menos o lema a ser seguido.85 Eurico Marcos Diniz brada, de forma sensata:
O privilgio de no transferir os dados bancrios Administrao implica o benefcio de ocultar a prova que condio do ato de aplicao da lei, rompendo com a legalidade e sujeitando a igualdade Lei de Gerson, no processo de concretiza da lei tributria. Ocorre que h dois planos de legalidade: (i) a legalidade geral e abstrata, que engendra a incidncia conceptual (eficcia legal em Pontes de Miranda) e (ii) a incidncia jurdica (efetividade em Pontes). esta ltima que Paulos de Barros Carvalho, de Pontes Kelsen, define como sendo o derradeiro ato de aplicao do Direito Tributrio: aquela que produz enunciados conformativos da norma individual e concreta. Sem esta, aquela no se realiza, sem aquela esta perde seu fundamento legal. Perante a legislao do imposto de renda, realizam o fato gerador auferir renda: tanto (i) o contribuinte que, ao cumprir as obrigaes acessrias, espelha nas informaes fiscais sua efetiva movimentao financeira; quanto (ii) o contribuinte que se omite e no declara seus rendimentos, apresentando inconsistncia com a efetiva movimentao financeira. Para ambos, nasce a obrigao de pagar impostos sobre a renda. Contudo, sem a prova deste fato gerador, que motivo do ato de lanamento tributrio, no h como aplicar a lei concretamente. Cria-se discriminao injustificada entre o primeiro, que oferece a informao, e o segundo, que oculta a prova, e ainda pretende gozar de forma abusiva do direito ao sigilo, em atitude de fraude lei tributria. A realizao prtica da legalidade exige prova dos fatos descritos hipoteticamente na lei. Sem prova no h ato administrativo: compromete-se a eficcia jurdica da lei. Sem ato administrativo, a legalidade no se concretiza, no se generaliza, ferindo o primado da igualdade. [...] Sem legalidade, no h igualdade; sem igualdade no h repblica.86
Eis a indagao central por ele formulada em torno da questo jurdica aqui debatida:
85 PIRES, Adilson Rodrigues. Sigilos Fiscal e Bancrio. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 328. 86 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. O Sigilo e a Lei Tributria: Transparncia, Controle da Legalidade, Direito Prova e a Transferncia do Sigilo Bancrio para a Administrao Tributria na Constituio e na Lei Complementar 105. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 616.
76
Que direito se contrape ao sigilo bancrio? Referido direito se revela no princpio da prevalncia do interesse pblico em face do interesse particular que, nesse caso, se manifesta pela necessidade de agregar eficcia legalidade e igualdade atravs da faculdade conferida Administrao de controlar a veracidade das informaes declaradas pelo contribuinte, mediante a averiguao das movimentaes financeiras respectivas, observados os ditames legais (LC 105), e, assim, produzir as provas necessrias para a constituio do fato jurdico tributrio.87
Karla Padilha, por sua vez, acrescenta ao debate a viso, desenvolvida a partir de contexto histrico anterior edio da LC n. 105/2001, de que:
Em favor da preservao dos privilgios, pressionam as classes dominantes pela inviabilizao do acesso direto do Fisco s informaes bancrias dos contribuintes, perpetuando-se assim um sistema tributrio intrinsecamente injusto, que contribui para a formao de elevados ndices de desigualdade social, e, assim, compromete a prpria estabilidade poltico-institucional do pas. De fato, a carga tributria elevada s chega a atingir de forma integral as classes assalariadas, que se vem privadas de qualquer vlvula de escape ao regular recolhimento de tributos, o que imprime um quadro catico realidade brasileira: alta carga tributria versus insuficiente arrecadao. A existncia de elevados ndices de sonegao fiscal, sempre aludida pelos Governos, Secretrios da Receita etc., tem resistido em face de barreiras opostas aos processos de investigao e, por conseguinte, de identificao de atores, em face da aceitao do direito ao sigilo bancrio sob uma concepo rigorosa, por parte dos sistemas jurdico e poltico brasileiros.88
de se notar que a fragilizao da fiscalizao tributria por meio do reconhecimento da possibilidade de oposio do sigilo bancrio em face do ente pblico acarretar o incremento substancial da sonegao fiscal no Brasil, o que, muito alm do prejuzo para a arrecadao do Estado, provocar, inexoravelmente, distores no sistema tributrio representadas por um quadro ftico de grave ausncia de isonomia tributria e de flagrante desrespeito ao princpio da capacidade contributiva. Tudo isso por razes completamente alheias atividade
87 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. O Sigilo e a Lei Tributria: Transparncia, Controle da Legalidade, Direito Prova e a Transferncia do Sigilo Bancrio para a Administrao Tributria na Constituio e na Lei Complementar 105. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 618. 88 MARQUES, Karla Padilha Rebelo. Corrupo, dinheiro pblico e sigilo bancrio : Desconstruindo Mitos. Porto Alegre: Nuria Fabris, 2009. p. 74.
77
da Administrao Tributria, impotente, nesse hipottico contexto, para cumprir a sua misso, diante da privao do seu mais eficiente instrumento de fiscalizao. Outra grave conseqncia negativa da sonegao fiscal para toda a economia a concorrncia desleal combatida pelos arts. 170, IV, e 173, 4, da Constituio, intimamente ligada isonomia tributria na concorrncia econmica e que impede a materializao do importante princpio da livre concorrncia na qual o sonegador leva grande vantagem competitiva em relao aos seus concorrentes que se encontram quites com as respectivas obrigaes tributrias. Eis a razo pela qual Oswaldo Othon Saraiva Filho anota que:
[...] a evaso e a sonegao fiscal tambm so combatidas pela Carta Poltica brasileira quando ela reza que a lei reprimir o abuso do poder econmico que vise dominao dos mercados, eliminao da concorrncia e ao aumento arbitrrio dos lucros (CF, 4 do art. 173) 89.
Sem dvida, numa conjuntura econmica de concorrncia desleal, em razo do alto nvel de sonegao tributria, no se materializa o princpio da livre concorrncia art. 170, IV dos empresrios honestos, cumpridores dos deveres tributrios, por esses se tornarem incapazes de competir com os concorrentes sonegadores, que podem oferecer bens e servios ao mercado por preos bastante inferiores aos seus. Desta maneira, Ricardo Lobo Torres exterioriza que a proteo da concorrncia torna-se, nesta fase de globalizao econmica e de massificao da fiscalidade, um dos mais sensveis princpios da tributao e que a proteo da concorrncia na Constituio Tributria mera especificao do princpio geral da livre concorrncia, estampado na Constituio Econmica, art. 170, IV.90
89 SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Segredos Bancrio e Fiscal relacionados com a Administrao Tributria e o Ministrio Pblico. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 27. 90 TORRES, Ricardo Lobo. Sigilos Bancrio e Fiscal. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 150.
78
Segundo ele, ao Estado fiscal incumbe no apenas se manter neutro frente concorrncia, seno que lhe compete tambm promover o ambiente propcio ao desenvolvimento das foras do mercado.91 Da o Autor defender que:
Inexiste razo para se manter o tabu do sigilo bancrio e sua elevao a direito da liberdade; o princpio constitucional da intimidade cede lugar a outros princpios constitucionais, nomeadamente os da concorrncia e da eficincia, no jogo de ponderao de interesses governado pela transferncia fiscal.92
Por outro lado, Roberto Massao enaltece a importncia do conhecimento das informaes financeiras do contribuinte pela Administrao Tributria como meio de efetivao do princpio da capacidade contributiva:
[...] considerando ainda que atravs de sua intermediao os bancos constituem um trajeto obrigatrio dos recursos monetrios, razo pela qual dispem de amplas fontes de informao sobre o patrimnio e a movimentao dos fundos de seus clientes, o conhecimento dos dados bancrios por parte do fisco contribui decisivamente para que o princpio da capacidade contributiva seja efetivado.93
O citado Autor, ao comentar relatrio da OCDE sobre o tema, destaca que:

As conseqncias nefastas da negao das informaes bancrias ao fisco foram identificadas pela OCDE, que conclui que tal vedao pode debilitar a confiana na justia do sistema tributrio, na medida em que os contribuintes percebem que outros conseguiram escapar das obrigaes tributrias, abusando do sigilo bancrio para ocultar rendimentos ou a real natureza das transaes. O relatrio registra ainda que a confiana na justia do sistema tributrio essencial para estimular os contribuintes a cumprirem voluntariamente as leis tributrias, e que a percepo pelos contribuintes de que suportam uma proporo maior da carga tributria nacional tende a aumentar o contingente daqueles que no observam as leis fiscais.94
91 TORRES, op. cit., p. 151. 92 TORRES, Ricardo Lobo. Sigilos Bancrio e Fiscal. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 153. 93 CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005. p. 154. 94 CHINEN, op. cit., p. 156.
79
Nessa esteira, interessante a metfora feita por Luigi Vittorio Berliri, em obra dedicada ao tema da justia fiscal, que bem demonstra a importncia da promoo da igualdade tributria para a dignidade da pessoa humana:
D um chocolate a uma criana para faz-la rir de alegria; mas para faz-la chorar, basta dar dois a seu irmo. Essa criana, que nada entende de justia distributiva, gritar entre lgrimas que no justo que tenha um s chocolate e seu irmo dois: a dor da injustia, em definitivo, superar e dominar o prazer do presente. Do mesmo modo, o contribuinte a quem se aplique um imposto, antes de indagar se tal imposto bom ou mau, se racional ou improdutivo e talvez antes mesmo de indagar o que conviria fazer para satisfazlo, considerar a situao relativa dos demais contribuintes e refletir se justo que ele deva pagar esse imposto e que ele deva pag-lo naquele montante. E se ele acha-o injusto, alm de certo limite entendendo no somente como inevitvel reao superficial de desgosto, mas tambm no foro ntimo de sua conscincia ticojurdica a dor da injustia poder superar, e em muito, da nosatisfao de outras necessidades materiais que poderiam ter sido atendidas com o gasto absorvido pelo imposto.95
VI.3 A OPONIBILIDADE DO SIGILO BANCRIO ADMINISTRAO TRIBUTRIA COMO VIOLAO DO PRINCPIO DA SOLIDARIEDADE Ademais, ao que parece, intuitivo que, nesse panorama de impotncia da Administrao Tributria em relao sonegao fiscal por parte de contribuintes com grande capacidade econmica e de desprestgio aos direitos fundamentais, notadamente queles da isonomia e da capacidade contributiva, o princpio constitucional da solidariedade da tributao no restar atendido. Inspirada por essa compreenso, Karla Padilha Rebelo Marques anota que:
A defesa incondicional do sigilo bancrio, a propsito, s invocada pelas classes mais abastadas economicamente, que, legislando em causa prpria, permanecem refratrias a colaborar com a concretizao do Estado Social e com a redistribuio de renda, frustrando o iderio constitucional refletido no princpio da capacidade contributiva, preconizado no 1 do art. 145 da Carta Constitucional, o qual reflete as modernas concepes de cidadania e solidariedade. O princpio da solidariedade, sob a vertente das
95 Apud CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005, p. 158.
80
relaes interpessoais, encontra-se refletido na necessidade de repartio das cargas tributrias entre os cidados de forma que, solidariamente, possam contribuir ao fim pblico. [...] Ora, referido princpio reflete, isto posto, a inadequao de uma concepo individualista para o enfrentamento do problema, bem como, indica a necessidade, baseada em critrios de equidade, de que todos colaborem na construo do bem comum, levando-se em considerao, por certo, a efetiva capacidade de cooperao de cada um para a realizao dos iderios do Estado Social e Democrtico de Direito.96
E prossegue a Autora afirmando que:

Quando se trata do controle para se evitar a sonegao de tributos pode-se lanar mo, inclusive, do argumento do dever de todos de solidariedade em relao aos gastos pblicos, de acordo com a capacidade contributiva de cada um, que se sobreporia a qualquer argio de violao da intimidade, nos moldes defendidos pela doutrina jurdica italiana. No se vislumbra, in casu, valores da pessoa humana carecedores de tutela, mas sim, interesses meramente patrimoniais.97
No que concerne ao valor subjacente ao princpio da solidariedade tributria, profcuo recorrer-se a Jos Casalta Nabais, que, em sua obra sobre o dever fundamental de pagar tributos, lembra que esses no podem ser encarados como mero poder para o Estado, nem como mero sacrifcio para os cidados, constituindo, antes, o contributo indispensvel a uma vida em comunidade organizada.98 Maurin Almeida Falco enxerga a questo sob semelhante ngulo:
A vida em sociedade supe a adeso a um contrato previamente estabelecido. Da por que o indivduo no poderia recorrer ao sigilo com o intuito de se furtar ao cumprimento do seu dever cvico de pagar tributo, segundo a sua capacidade contributiva. A repartio equnime do fardo tributrio um dever do Estado. Para isso, deve utilizar os meios disponibilizados pelo Estado de Direito. O equilbrio social decorre desta repartio equnime e toda e qualquer distoro produzir na mesma intensidade a ruptura no princpio do consentimento. O manuseio dos sigilos bancrio e fiscal que em
96 MARQUES, Karla Padilha Rebelo. Corrupo, dinheiro pblico e sigilo bancrio: Desconstruindo Mitos. Porto Alegre: Nuria Fabris, 2009, p. 114. 97 MARQUES, op. cit., p. 77. 98 Apud CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005, p. 128.
81
princpio deveria ser visto como um procedimento comum tornouse uma vaca sagrada e refgio para um significativo nmero de contribuintes. Os nveis de sonegao fiscal e de lavagem de dinheiro, em escalada crescente, parecem demonstrar que estaramos nos afastando a passos largos da noo de justia fiscal, de equidade e de isonomia. A movimentao de recursos que no fazem parte do mundo real decorre das prticas nas quais se registra elementos de sonegao fiscal e revelam a solidez da economia informal. A perda de receitas em funo desse processo finda por repercutir em outros segmentos de contribuintes, os quais so levados a suportar um nus mais pesado em decorrncia da subtrao de receitas decorrentes das prticas de sonegao fiscal.99
O princpio da solidariedade, seguramente, no ser protegido naquela hipottica situao, porquanto, no plano prtico, a maior responsabilidade pelo financiamento das polticas que interessam a toda a sociedade estar sendo, desproporcionalmente, assumida por quem menos pode: os trabalhadores assalariados com reduzida capacidade contributiva quando comparados, e.g., com grandes empresas, que, no raramente, se beneficiaro das despesas estatais, como investimentos em infra-estrutura, sem terem contribudo, na medida da sua capacidade, para tanto. VI. 4 A OPONIBILIDADE DO SIGILO BANCRIO ADMINISTRAO TRIBUTRIA COMO GRAVE BICE CONSECUO DOS OBJETIVOS FUNDAMENTAIS DA REPBLICA E REALIZAO DO ESTADO DEMOCRTICO DE DIREITO Por igual motivo, no se vislumbra que as apontadas conseqncias advindas de um eventual reconhecimento da possibilidade de oposio do sigilo bancrio Administrao Tributria contribuam para a realizao dos objetivos fundamentais da Repblica de construo de uma sociedade justa e solidria, de desenvolvimento nacional, de erradicao da pobreza e de promoo do bem de todos, sem qualquer discriminao. Muito pelo contrrio, tal reconhecimento afastaria o Brasil desses objetivos: sem dvida, no ser justa, no ser solidria, no erradicar a pobreza e no promover o bem de todos uma sociedade que seja sustentada, em significativa parte, por indivduos com reduzida
99 FALCO, Maurin Almeida. O Comportamento do Contribuinte em face dos Fundamentos Polticos do Tributo e a sua Postura diante dos Sigilos Bancrio e Fiscal. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 509.
82
capacidade econmica, e na qual seja a Administrao Tributria impotente para combater a sonegao fiscal praticada por contribuintes de grande capacidade econmica. Conforme doutrina Barretto, alm de no haver, no acesso direto da Administrao Tributria aos dados bancrios, violao intimidade, mas mera transferncia de sigilo:
A autorizao legislativa para assim proceder-se foi instituda em nome de um bem maior, que a persecuo dos objetivos da Repblica, consistentes na construo de uma sociedade livre, justa e solidria, na garantia do desenvolvimento nacional, na erradicao da pobreza, na reduo das desigualdades sociais e regionais e na promoo do bem de todos (art. 3, da Constituio Federal). A nica forma que dispe o Estado para construir uma sociedade justa, erradicar pobreza e reduzir desigualdade atravs da cobrana de impostos. No existe outra, respeitando-se, evidentemente, as limitaes ao poder de tributar. Foi atravs da instituio do IPMF e seu sucedneo CPMF, que o Estado brasileiro pde constatar aquilo que os economistas, especialmente os tcnicas da Receita j apontavam, que se sonega, em nosso pas, o mesmo que se arrecada. Outro PIB brasileiro, de um trilho e duzentos bilhes de reais constitui a base de clculo da sonegao. [...] Isso significa que deixamos de ter metade das escolas, metade da segurana, metade da educao e, em um governo empenhado com os grandes interesses nacionais, metade da energia. Enfim, metade de tudo. Enfim, objetivos da Repblica alcanados pela metade.100
Essa realidade tambm no se conciliaria com o princpio estruturante do Estado Democrtico de Direito, representativo do paradigma constitucional atual do Brasil, que demanda maximizao da transparncia e uma cidadania de alta intensidade. Para o Professor Menelick de Carvalho Netto, o Estado Democrtico de Direito impe uma cidadania forte e participativa, fundada no entrelaamento das esferas pblica e privada, com a intensa participao da sociedade civil na realizao do interesse pblico, por meio de um direito participativo, pluralista e aberto 101.
100 BARRETTO, Ricardo Cesar Mandarino. Sigilo bancrio: direito intimidade ou privilgio. In : Direito federal. Revista da Associao dos Juzes Federais do Brasil , v.21, n.69, jan./mar. 2002. p. 252. 101 CARVALHO NETTO, Menelick de. Requisitos Pragmticos da Interpretao Jurdica sob o Paradigma do Estado Democrtico de Direito. Revista de Direito Comparado, v. 3. Belo Horizonte: Mandamentos, 2000, p. 481.
83
Nesse diapaso, no se vislumbra harmonizar-se com tal paradigma constitucional uma sociedade cuja jurisprudncia contrariando a sua exigncia de intensa transparncia e cidadania ensejasse que indivduos e empresas detentores de grande riqueza se furtassem a exercitar ativamente a cidadania, participando, na medida da sua capacidade econmica, do projeto democrtico de construo do bem comum por meio do financiamento tributrio das polticas pblicas que beneficiam a comunidade. Dficit de cidadania esse cujo risco estaria sendo assumido, na contramo do Estado Democrtico de Direito, em razo da legitimao da ausncia de transparncia das informaes necessrias verificao da regularidade ou no do pagamento dos tributos. Ricardo Lobo Torres deixa claro que o dever de transparncia, decorrente do prprio Estado Democrtico de Direito, no se destina, apenas, ao Estado, aplicando-se tambm ao contribuinte, que deve se submeter a regras de relativizao do sigilo bancrio por razes de interesse pblico:
Em sntese, o princpio da transparncia, significando clareza, abertura e simplicidade, vincula assim o Estado e a Sociedade e se transforma em instrumento importante para a superao dos riscos fiscais provocados pela globalizao. S a transparncia na atividade financeira, consubstanciada na clareza oramentria, na responsabilidade fiscal, no respeito aos direitos fundamentais do contribuinte, no aperfeioamento da comunicao social e no combate corrupo dos agentes pblicos, em contraponto transparncia na conduta do contribuinte garantida pelas normas antielisivas, pelas regras antissigilo bancrio e pelo combate corrupo ativa, pode conduzir minimizao dos riscos fiscais do Estado Democrtico de Direito.102
Em verdade, parece que essa interpenetrao entre o espao pblico e o privado, desejada pelo paradigma do Estado Democrtico de Direito, devidamente concretizada por meio do modelo da LC n. 105/2001 de acessibilidade das autoridades fiscais aos dados financeiros do contribuinte junto aos bancos.
102 TORRES, Ricardo Lobo. Sigilos Bancrio e Fiscal. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 150.
84
Isso porque, nessa regulamentao, o pblico, o coletivo, estaria sendo prestigiado e.g., financiamento das polticas pblicas, promoo da igualdade e do princpio da capacidade contributiva, consecuo dos objetivos fundamentais da Repblica sem que, com isso, se desproteja o privado e.g., por meio do dever de manuteno do sigilo pelo ente pblico cujo descumprimento configura crime, bem como o prvio atendimento de inmeras garantias formais em prol do contribuinte. Chinen identifica diversas conseqncias, no plano nacional, da oponibilidade do sigilo bancrio que impactam, de maneira profunda e negativa, a fruio de direitos fundamentais pelos cidados e empresas e na consecuo dos objetivos do Estado, estabelecidos em prol do bem da coletividade:
Internamente, a negao do acesso s informaes bancrias s autoridades fiscais pode impedir a capacidade deles de determinar e arrecadar o imposto correto, o que provoca desigualdade tributria entre os contribuintes. Alguns indivduos, utilizando-se de recursos tecnolgicos e financeiros para escapar da fiscalizao, recorrem a instituies financeiras situadas em jurisdies que vedam o acesso da informao bancria pelas autoridades fiscais, o que acaba distorcendo a carga tributria, causando desiluso com respeito justia do sistema tributria. Essa situao faz com que os capitais mveis sejam privilegiados com relao aos rendimentos derivados do trabalho ou da propriedade imvel. Alm disso, a falta de acesso aos dados bancrios incrementa os custos da administrao tributria provocando, conseqentemente, elevao das obrigaes tributrias por parte dos contribuintes.103
No plano internacional, relata que a globalizao, movida pela revoluo tecnolgica, aumentou exponencialmente o potencial para abusos decorrentes da falta de acesso s informaes bancrias para fins tributrios, tendo sido, nesse contexto, removidas as tradicionais fontes de informao das transaes bancrias, como os controles de cmbio. Sobre as terrveis conseqncias internacionais para a referida fruio dos direitos humanos e alcance dos objetivos dos Estados, explana:
Esse novo cenrio mundial faz com que as autoridades fiscais estimem que as limitaes ao acesso bancrio para fins tributrios causaro: a) comprometimento de sua capacidade de determinar e coletar o imposto devido pelos contribuintes; b) promoo de desigualdades entre os contribuintes que tm acesso aos recursos tecnolgicos que facilitam o no-respeito legislao tributria,
103 CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005, p. 58-59.
85
e aqueles que no tm; c) desigualdade de tratamento tributrio entre capital mobilirio e os rendimentos derivados do trabalho ou de propriedade imvel; d) desestmulo ao cumprimento voluntrio das obrigaes tributrias; e) aumento dos custos da administrao tributria e a conseqente elevao das obrigaes tributrias por parte dos contribuintes; f) distoro dos fluxos internacionais de capital; g) injusta competio fiscal; h) bloqueio da cooperao internacional entre as administraes tributrias.104
Tudo isso levou Saraiva Filho a argir:

Que eficincia se pode esperar da Administrao Tributria (CF, art. 37, caput; art. 145, 1) nesse quadro, em que a interpretao constitucional, advogada por alguns, concede amplos direitos aos contribuintes, mesmo os que, usual e patologicamente, cometem irregularidades fiscais, e nega quase tudo Administrao Tributria em detrimento dos contribuintes corretos? Como os direitos humanos da grande maioria dos contribuintes de legalidade tributria, de igualdade no tratamento fiscal, de graduao da tributao em confronto com a maior ou menor capacidade contributiva podero, com eficcia e eficincia, ser materializados pela Administrao Tributria brasileira? Os tributos devidos, facilmente, sofreriam evaso, em detrimento dos que no tm como fugir da tributao, em prejuzo da maioria da sociedade brasileira, sobretudo os mais pobres, e do nosso pas, que tem pela Constituio e pelas leis direito de arrecadar esses tributos sonegados, em decorrncia da eficincia de sua Administrao Tributria.105
E a complementar, de forma bastante profunda:

Destarte, mostra-se at mesmo absolutamente incompatvel com a ideia de Estado Democrtico de Direito (CF, art. 1, caput, art. 3, I) a possibilidade de se tolerar que o mau contribuinte tenha qualquer direito de dificultar ou tornar ineficiente a colheita de dados, especialmente os genricos, por parte do Fisco, ou mesmo de tornar inacessvel Administrao fiscal, na prtica, rendimentos, atividades econmicas e propriedades tributveis [...]. Da mesma forma, no se constri uma sociedade livre se alguns poucos tm reconhecido o privilgio nada democrtico e jurdico de, na prtica, fugir, com normalidade, da tributao, enquanto que os outros sofrem, como vlvula de escape, o aumento, cada vez maior da carga tributria do pas, por fora das necessidades de gastos
104 CHINEN, op. cit., p. 58-59. 105 SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Segredos Bancrio e Fiscal relacionados com a Administrao Tributria e o Ministrio Pblico. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011, p.39.
86
e investimentos do Estado em vista do interesse comum. No se pode construir nessa diversidade perversa de tratamento fiscal uma tributao e, de resto, uma sociedade justa e solidria se os honestos e os que no podem fugir da tributao, os que s so tributados na fonte, so os que, na realidade, carregam o pas nas costas, sustentando os gastos pblicos, enquanto que os que cometem esquecimentos ou omisses ou mesmo os que cometem, de modo contumaz e descarado, irregularidades fiscais ficam tranqilos na sua impunidade, acobertados pela incapacidade ou ineficincia impostas Administrao Tributria, no pela Constituio, mas pela interpretao mope, sem razoabilidade e desvinculada da realidade, que alguns, mesmo com boa inteno, talvez por questo ideolgica, de sobrepor o interesse privado ao irrenuncivel interesse pblico, so levados a dar aos textos constitucionais (CF, art. 3, caput, inciso I). Prevalecendo a exegese de que a Administrao Tributria s poderia ter acesso a dados bancrios mediante prvia autorizao judicial, para uma parcela de nossa populao, valer a pena correr o risco, posto que muito dificilmente as irregularidades fiscais sero descobertas, sequer suspeitas traro, j que no declaradas espontaneamente. Na realidade, lamentavelmente, um nmero considervel de malfeitores aposta, justamente, na morosidade e na incapacidade de a Administrao Tributria ter acesso rpido e eficiente ao total de seus rendimentos, s suas movimentaes financeiras e aos seus dados bancrios genricos, e assim acalentados, pretendem usar o Direito em favor de sua prpria torpeza e cometem irregularidades fiscais, sabendo que os rendimentos por eles informados na declarao para fins de imposto de renda, em atendimento exigncia legal, no coincidem com sua movimentao financeira ou com seus saldos bancrios, assim mesmo eles esto cientes de que tero muito mais possibilidades de mantena de sua impunidade. Os verdadeiros cidados, as pessoas de bem, nada tm a temer, pois sabem que no cometeram irregularidade alguma, esto seguros que procuram o banco para cuidar de negcios lcitos, esto cientes de que existe total coincidncia entre os rendimentos declarados para fins do imposto de renda e suas movimentaes ou seus saldos bancrios. [...] Este verdadeiro apartheid fiscal tenderia a ser acrescido em desrespeito a outros direitos humanos e valores constitucionais (CF/1988, art. 1, caput, incisos II, IV; art. 2; art. 3, caput, incisos I, II, III e IV; art. 5, caput, incisos I, XIII, XXII, XXIII, XXXII, XLI, LIV; art. 37, caput; inciso XVIII; art. 145, caput, e 1; art. 147; art. 148; art. 149; art. 195; 4 do art. 177; art. 239; art. 146-A; art. 150, caput, incisos I, II, IV, 6 e 7; art. 153; art. 154, caput, incisos I e II; art. 155; art. 156; art. 170, caput, incisos II, III, IV, V, VIII. Art. 173, 4, art. 192).106
87
Eis a razo pela qual se afirma veementemente que a procedncia da tese da oponibilidade do sigilo bancrio Administrao Tributria, muito longe de garantir um direito fundamental, o da intimidade que no resta ameaado pela fiscalizao tributria conduziria a uma sociedade de completa injustia fiscal, na qual seriam solenemente violadas inmeras normas constitucionais, dentre elas direitos fundamentais, como a isonomia e a concorrncia leal, e os princpios da capacidade contributiva, da solidariedade, do Estado Democrtico de Direito, alm dos objetivos fundamentais da Repblica. VII O ART. 145, 1, DA CONSTITUIO E A TEORIA DOS PODERES IMPLCITOS COMO FUNDAMENTOS CONSTITUCIONAIS DO ACESSO DIRETO DA ADMINISTRAO TRIBUTRIA AOS DADOS BANCRIOS DOS CONTRIBUINTES Conforme demonstrado no tpico anterior, o eventual posicionamento do Supremo Tribunal Federal no sentido da oponibilidade do sigilo bancrio Administrao Tributria a despeito de atendidos os rigorosos requisitos da LC n. 105/2001 retiraria do ente pblico os meios necessrios para a realizao do princpio da capacidade contributiva. Isso porque o Estado no teria poder para identificar, de forma eficaz, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas de inmeros contribuintes, sobretudo aqueles que possuem maior capacidade econmica e que no sofrem a reteno na fonte, e, portanto, seria incapaz, nesses casos, de verificar se o tributo foi pago no montante devido ou se, de forma contrria, o contribuinte se evadiu de contribuir com a sua legtima cota-parte para o financiamento das polticas de interesse de toda a sociedade. A principal conseqncia disso seria o fomento da sonegao fiscal e da decorrente desigualdade entre os contribuintes que, por honestidade ou por sofrerem a reteno na fonte grupo esse formado, em significativa parte, por trabalhadores assalariados, de reduzida capacidade econmica , pagariam corretamente os seus tributos devidos e entre os contribuintes que, se confiando no sigilo bancrio e na conseqente ineficcia da fiscalizao, no contribuiriam para as despesas sociais na medida da sua capacidade econmica frequentemente vultosa, ressalte-se.
88
Por tal razo, alerta-se que a tese refutada, ao pretender retirar de um ente detentor de uma competncia constitucional os meios necessrios e suficientes para o alcance da misso a ele atribuda pela Constituio, encontra bice, alm de nos inmeros outros, data venia, insuperveis entraves constitucionais indicados neste estudo, na teoria dos poderes implcitos inherent powers , amplamente reconhecida no seio da jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal. A origem histrica da teoria dos poderes implcitos na jurisprudncia dos Estados Unidos est associada ao clebre caso McCulloch v. Maryland:
[...] no qual a Suprema Corte norte-americana julgou inconstitucional uma lei do Estado de Maryland que tributava os bancos que funcionavam sem autorizao nesse Estado. Essa lei voltava-se especificamente ao Bank of the United States, criado em 1791 para servir como um banco central para o pas. O Estado de Maryland, opositor criao do referido Bank of the United States, determinou o pagamento de um tributo anual no valor de $ 15.000. Segundo a doutrina federalista norte-americana, os poderes nacionais, pertencentes Unio, so chamados enumerados ou delegados. Isso porque so especificamente enumerados pela Constituio em seu artigo I, sesso 8, clusula 18. Os poderes dos Estados so chamados residuais ou reservados, decorrentes da sua no atribuio ao ente federal. [...] Tradicionalmente, havia uma divergncia no tocante extenso dos poderes da Unio. Os construcionistas em sentido estrito (strict constructionists) entendiam que a Unio apenas possuiria os poderes especificamente listados na Constituio. Para os construcionistas em sentido amplo (loose constructionists), outros poderes poderiam ser interpretados como pertencentes Unio, ainda que no fossem listados no texto constitucional. A par dessa discusso, no referido julgamento, entendeu-se que seria impossvel se enumerar todos os poderes necessrios concretizao das competncias atribudas a um ente da Federao. Assim, quando a Constituio atribusse uma funo a um determinado ente, dever-se-ia considerar que todos os poderes necessrios concretizao desse objetivo tambm seriam implicitamente concedidos. 107
Tal qual antecipado, a teoria dos poderes implcitos pacificamente aplicada no mbito da jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, podendo-se citar, a ttulo exemplificativo, os seguintes precedentes nos quais aquela discutida: ADI n. 2.480/PB-STF,
107 ALBUQUERQUE, Fabrcio Sarmanho de. Direito Constitucional : teoria da constituio. 1. ed. Braslia: Vestcon, 2009. p. 83-84.
89
Relator Ministro Seplveda Pertence, Sesso Plenria de 2/4/2007; ADI n. 2.797/DF-STF, Relator Ministro Seplveda Pertence, Sesso Plenria de 15/9/2005 (voto proferido pelo Ministro Celso de Mello); RE n. 128.881/RO-STF, Relator Ministro Moreira Alves, Primeira Turma, 26/4/1994, Rp n. 1.360/PE-STF, Relator Ministro Moreira Alves, Sesso Plenria de 22/10/1987; RE n. 43.353/RJ-STF, Relator Ministro Victor Nunes, Segunda Turma, 26/10/1965; RHC n. 34.823/ RS-STF, Relator Ministro Ary Franco, Sesso Plenria de 24/4/1957; RE n. 17.468/DF-SP, Relator Ministro Orosimbo Nonato, Segunda Turma, 23/1/1951. Nesse diapaso, por exemplo, o Supremo Tribunal Federal, no HC n. 91.661/PE, j decidiu caber ao Ministrio Pblico a coleta de provas sem que, necessariamente, haja a interferncia de uma autoridade policial na funo de investigao. O fundamento dessa deciso foi a existncia de poderes implcitos em favor do Ministrio Pblico, tendo sido reconhecido que a Constituio Federal no imporia funes a esse rgo sem garantir-lhe os mecanismos para o cumprimento dessa finalidade. Nele, a Ministra Ellen Gracie, relatora, em seu voto-condutor, afirmou que princpio basilar da hermenutica constitucional o dos poderes implcitos, segundo o qual, quando a Constituio Federal concede os fins, d os meios. Dentre tantos precedentes, transcreve-se ainda, de forma representativa, por seu carter elucidativo, o seguinte excerto do voto do Ministro Celso de Mello no HC n. 93.930/RJ:
[...] Impende considerar, no ponto, em ordem a legitimar esse entendimento, a formulao que se fez em torno dos poderes implcitos (CARLOS MAXIMILIANO, Hermenutica e Aplicao do Direito, p. 312, item n. XI, 18 ed., 1999, Forense, v.g.), cuja doutrina construda pela Suprema Corte dos Estados Unidos da Amrica, no clebre caso McCULLOCH v. MARYLAND (1819) enfatiza que a outorga de competncia expressa a determinado rgo estatal importa em deferimento implcito, a esse mesmo rgo, dos meios necessrios integral realizao dos fins que lhe foram atribudos. H que se registrar, ante a sua extrema pertinncia, o autorizado magistrio de MARCELO CAETANO (Direito Constitucional, vol. II/12-13, item n. 9, 1978, Forense), cuja observao, no tema, referindo-se aos processos de hermenutica constitucional, assinala que, em relao aos poderes dos rgos
90
ou das pessoas fsicas ou jurdicas, admite-se, por exemplo, a interpretao extensiva, sobretudo pela determinao dos poderes que estejam implcitos noutros expressamente atribudos. Esta Suprema Corte, ao exercer o seu poder de indagao constitucional consoante adverte CASTRO NUNES (Teoria e Prtica do Poder Judicirio, p. 641/650, 1943, Forense) deve ter presente, sempre, essa tcnica lgico-racional, fundada na teoria jurdica dos poderes implcitos, para, assim, conferir eficcia real ao contedo e ao exerccio de dada competncia constitucional, como a de que ora se cuida, consideradas as atribuies do Ministrio Pblico, tais como expressamente relacionadas no art. 129 da Constituio da Repblica. por isso que entendo revestir-se de integral legitimidade constitucional a instaurao, pelo prprio Ministrio Pblico, de investigao penal, atribuio que lhe reconhecida com apoio na teoria dos poderes implcitos, e que permite, ao Ministrio Pblico, adotar as medidas necessrias tanto ao fiel cumprimento de suas funes institucionais quanto ao pleno exerccio das competncias que lhe foram outorgadas, diretamente, pela prpria Constituio da Repblica. No fora assim, e adotada, em conseqncia, uma indevida perspectiva reducionista, esvaziar-se-iam, por completo, as atribuies constitucionais expressamente conferidas ao Ministrio Pblico em sede de persecuo penal, tanto em sua fase judicial, quanto em seu momento pr-processual.
Logo, nos termos da jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, a outorga de competncia expressa a determinado rgo estatal pela Constituio importa em deferimento implcito, a esse mesmo rgo, dos meios necessrios integral realizao dos fins que lhe foram atribudos. Em outras palavras: quando a Constituio atribui expressamente um dever, uma misso, uma finalidade a um ente pblico, tambm lhe d os meios necessrios e suficientes para que o cumpra. Ora, o pargrafo primeiro do art. 145 da Constituio da Repblica atribui expressamente Administrao Tributria o relevante dever de, com a finalidade precpua de conferir efetividade ao princpio da capacidade contributiva, identificar o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte. Maral Justen Filho demonstra bem quo rigoroso foi o dever imposto pela Constituio Administrao Tributria de identificar o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte para que seja respeitada a capacidade contributiva:
91
A administrao fazendria no possui faculdade de conferir efetividade ao princpio do carter pessoal e da graduao segundo a capacidade econmica do contribuinte. A Constituio no editou norma dispositiva, mas imperativa. Logo, tanto o Legislativo como o Executivo tm o dever de conferir efetividade a tais princpios. A identificao das condies pessoais do contribuinte , por fim, dever da administrao fazendria, tendo em vista a estrita legalidade tributria. A fixao em concreto do montante da prestao tributria no se insere na discricionariedade administrativa. Em suma, essa identificao deriva da rigorosa vinculao do administrador fiscal ao contedo da lei tributria.108
De forma bastante similar, Jos Eduardo Soares de Melo assevera que a Constituio no confere faculdade, mas, em realidade, impe obrigao e que a administrao tributria deve perseguir, at as ltimas conseqncias, o carter pessoal e a graduao do imposto, estando vinculada aos parmetros estabelecidos na lei.109 Argumenta Saraiva Filho:
inerente atividade da Administrao ter acesso s informaes bancrias a fim de poder desempenhar o seu poder-dever de fiscalizao. E isso para a perseguio de objetivos que a prpria Constituio lhe impe na concretizao da justia fiscal e, em ltima instncia do princpio da igualdade que consagra.110
Chinen acrescenta que:

A partir dessa interpretao, torna-se claro que o art. 145 da Constituio Federal enuncia um princpio fundamental: o da capacidade contributiva, eis que identificado com um dos objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil, e uma permisso conferida administrao tributria como meio de produzir efetividade quele princpio. Na qualidade de objetivo fundamental, ou de um fim, a administrao encontra-se vinculada busca da efetivao do princpio da capacidade contributiva. Por outro lado, o constituinte conferiu administrao tributria a faculdade de analisar a oportunidade e convenincia de identificar o patrimnio,
108 Apud CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005. p. 135. 109 Apud CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005. p. 135. 110 SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Segredos Bancrio e Fiscal relacionados com a Administrao Tributria e o Ministrio Pblico. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 26.
92
os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte, meio que a obteno de um fim.111
Cumpre transcrever, para melhor elucidao, inspirado excerto da sua obra em que aprofunda essa ideia:
A preocupao do constituinte quanto exequibilidade do princpio ora em estudo encontra-se em perfeita consonncia com a noo mais atual do princpio da isonomia, que desde o Estado Social deixou de ser compreendido como um enunciado formal, passando a ser interpretado tambm em sentido material. A simples previso do princpio, desprovida de qualquer medida tendente a conferirlhe materialidade, configuraria um trao do Estado Liberal, o que nitidamente confrontaria com as atuais diretrizes irradiadas pela Carta Maior. o que ocorreria caso a administrao tributria no tivesse a faculdade de identificar o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte, pois, nessa hiptese, a capacidade contributiva formalmente manifestada em lei restaria letra morta diante da impotncia de o fisco garantir sua concretizao. Da o jurista espanhol Jos Ramn Ruiz Garcia afirmar que a plena realizao da idia de justia tributria requer tambm inescusavelmente a realizao da norma jurdica conforme o seu sentido; necessrio dotar a administrao dos meios jurdicos necessrios para a correta aplicao da norma; [...] a comprovao e investigao tributria efetivamente realizada o nico meio que permite garantir a prtica aplicao da justia tributria, evitando que essa ltima fique reduzida a uma mera proclamao terica.112
Sublinha, ainda, de forma mais especfica, a dependncia do conhecimento das informaes bancrias dos contribuintes pela Administrao Tributria para a eficaz concretizao do princpio da capacidade contributiva:
Compreendida a essencialidade de prover a administrao tributria de meios para garantir a materializao do princpio da capacidade contributiva, resta investigar quais so os instrumentos disponveis. O expediente mais eficaz de que a administrao fazendria poderia dispor nesse contexto , sem dvida, o acesso s informaes bancrias do contribuinte.113
Enfatiza-se que o deferimento Administrao Tributria de meios eficazes para cumprir a sua finalidade uma decorrncia do
111 CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005. p. 137. 112 CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005. p. 140. 113 CHINEN, op. cit, p. 140-141.
93
prprio princpio da eficincia da Administrao Pblica, positivado pelo art. 37, caput, da vigente Constituio. A respeito da necessidade de eficincia na fiscalizao tributria, Saldanha Sanches e Joo Taborda frisam:
Para que os depsitos bancrios sejam expeditamente comparados com a declarao do contribuinte, o procedimento de derrogao do sigilo bancrio deve ser um procedimento administrativo, ou seja, no deve ser um procedimento judicial. Independentemente da possibilidade de recurso para entidades judiciais como em todos os demais campos da relao entre a Administrao Fiscal e o sujeito passivo -, o procedimento deve ter iniciativa administrativa e a Administrao deve ser dotada de todos os poderes para, sem a vinculao a qualquer acto prvio de outras entidades, poder levar o procedimento at o fim. [...] Tal deve ser realizado de forma expedita no em nome de um qualquer interesse ou poder do Estado que se justificaria a si prprio, mas em nome dos prprios contribuintes que vo suportar as despesas pblicas em geral (potenciadoras de justia e igualdade) e, em contreto, as prprias despesas da fiscalizao. De facto, os contribuintes cumpridores tm o direito de exigir uma Administrao eficiente, porque so eles que suportam toda a despesa do Estado. Isso implica a existncia de um dever do legislador. Este deve, sem restrio inaceitvel dos direitos fundamentais de qualquer cidado, mesmo dos que fogem aos impostos, encontrar as formas mais eficientes e mais baratas de controlar a aplicao da lei, o que, numa sociedade moderna, implica o controlo administrativo da informao bancria sem qualquer espcie de requisitos, autorizaes ou trmites que a tornem ineficiente.114
Oswaldo Othon Saraiva Filho suscita o gravssimo risco a que se exporia a eficcia da fiscalizao tributria caso as autoridades fiscais dependessem de prvia autorizao do Poder Judicirio para a obteno de dados financeiros dos contribuintes em posse dos bancos:
Posio radical em sentido contrrio, exigindo-se prvia autorizao judicial, para que a Administrao Tributria simplesmente exera a sua funo exclusiva de fiscalizar os tributos, na prtica, inviabilizaria a fiscalizao eficiente do imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza: a cada fiscalizao demandaria um pedido especfico ao Poder Judicirio, que j exaurido de demandas, certamente atrasaria a investigao e a pesquisa, contribuindo
114 SANCHES, J.L. Saldanha; GAMA, Joo Taborda da. Sigilo Bancrio: Crnica de uma Morte Anunciada. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 273.
94
para a decadncia do crdito fiscal, ou mesmo inviabilizaria a necessria fiscalizao tributria, sendo esta indispensvel para o real cumprimento dos princpios constitucionais da legalidade, da eficincia administrativa, da pessoalidade do imposto de renda, da igualdade tributria, da capacidade contributiva e da livre e justa concorrncia.115
A essas ponderaes, o Autor soma os seguintes argumentos:

A Administrao Tributria, no mundo de hoje, numa economia globalizada, em que, num simples clique no mouse do computador, fortunas so transferidas de uma conta bancria para outra, de um continente para o outro, reclama, para o enfrentamento desta realidade e para o cumprimento das exigncias constitucionais, meios mais rpidos e eficincia de fiscalizao. No de se esperar, rogata venia, que as necessrias rapidez e eficincia, reclamadas pela Constituio Administrao Tributria, possam ser atendidas pelo Poder Judicirio, no por falta de esforo e de elevado esprito pblico de seus ilustrados membros, mas em face da sua combatida morosidade, fato imputado ingente sobrecarga de processos que os senhos magistrados so instados a dar vazo.116
Diante disso, para estmulo reflexo, lana-se o seguinte questionamento retrico: seria coerente com a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal sobre a teoria dos poderes implcitos afirmar-se que a Constituio expressamente atribui Administrao Tributria a misso de identificar o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte com a finalidade de viabilizar o princpio da capacidade contributiva , mas que no confere quele ente o meio necessrio e suficiente para que a realize? Isto , harmonizar-se-ia com a teoria dos poderes implcitos a interpretao de que, apesar da Constituio, no art. 145, 1, explicitamente impor Administrao Tributria a atividade de identificar os patrimnios, os rendimentos e as atividades econmicas dos contribuintes, realizando o princpio da capacidade contributiva, ela no concedeu ao correlato rgo pblico o poder instrumental de fiscalizar, com efetividade, esses mesmos patrimnios, rendimentos e atividades econmicas quando tais elementos somente possam
115 SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Segredos Bancrio e Fiscal relacionados com a Administrao Tributria e o Ministrio Pblico. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 34. 116 SARAIVA FILHO, op. cit., p. 38.
95
ser seguramente verificados por meio de documentos em posse de instituies financeiras? No rastro do pensamento at aqui construdo, parece claro que diametralmente oposta teoria dos poderes implcitos a interpretao favorvel oponibilidade do sigilo bancrio Administrao Tributria. Explica-se: a referida interpretao leva, inexoravelmente, concluso de que a Constituio teria consagrado a impotncia da Administrao Tributria em cumprir a misso por ela mesma estabelecida no art. 145, 1, naqueles suscitados casos em que a segura verificao do correto pagamento do tributo pelo contribuinte depende, necessariamente, de informaes financeiras suas que esto em posse de instituies bancrias e anlogas. Por isso mesmo que se reputa merecer uma nova reflexo o fundamento utilizado pelo Ministro Marco Aurlio, no voto proferido no RE n. 389.808, segundo o qual o acesso, nos termos da LC n. 105, da Administrao Tributria aos dados bancrios dos contribuintes consistiria em verdadeira coao poltica na cobrana de tributos, a contrariar a jurisprudncia sedimentada Verbetes n 70, n. 323 e n. 547 da Smula do Supremo. Consoante demonstrado, tal acesso consubstancia mero instrumento de fiscalizao de que dispe o Estado para cumprir a misso constitucional de cobrar os tributos devidos conforme a capacidade contributiva de cada um, tal qual determinado pelo art. 145, 1. O perigo da posio de se visualizar, a, coao poltica vedada pela Constituio parece ser o de abrir margem para a interpretao de que estaria havendo coao poltica na cobrana de tributos sempre que nos deparssemos com alguma forma eficiente de fiscalizao do contribuinte, que, justamente por sua eficcia, o estimulasse a pagar os tributos receitas da sociedade, de interesse pblico em vez de optar pela sonegao. O que se defende neste tpico encontra estrondoso eco na doutrina. Hugo de Brito entende que um eficaz poder de fiscalizao por parte da Administrao Tributria inerente atividade a ela imposta pelo art. 145, 1, da Constituio:
96
No tivesse a administrao a faculdade de identificar o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte, no poderia tributar, a no ser na medida em que os contribuintes, espontaneamente, declarassem ao fisco os fatos tributveis. O tributo deixaria de ser uma prestao pecuniria compulsria, para ser uma prestao voluntria, simples colaborao do contribuinte, prestada ao Tesouro Pblico.117
Em razo disso, afirma que no se pode admitir a posio extremada dos que sustentam a impossibilidade de identificao dos elementos necessrios cobrana do tributo, a pretexto de preservar o direito individual ao sigilo, ou intimidade.118 Tambm comentando o 1 do art. 145 da Constituio, Sacha Calmon ensina que:
princpio instrumental do Direito o que proclama: quem tem fins deve ter meios. O dever de contribuir pode ser descumprido total ou parcialmente. Compete ao Estado, olhos postos na lei, conferir a correspondncia do dever em face da lei, isto , a sua funo indeclinvel e obrigatria de fiscalizar os contribuintes. O constituinte desejou obrigar a administrao a cumprir, realizar o princpio da capacidade contributiva, autorizando-a a investigar a realidade e, conseqentemente os contribuintes, sem intuito fiscalizatrio, seno preparatrio, com vistas a estabelecer um sistema efetivo e justo de tributao. A administrao, portanto, ter que cumprir o ditame constitucional sob pena de desrespeito Lei Maior, que a todos subordina.119
Concordando com a afirmao de que reconhecer a oponibilidade do sigilo bancrio Administrao Tributria dela subtrair o meio necessrio e suficiente para a realizao da sua finalidade social imposta pela Constituio, Mary Elbe Queiroz alerta que obstar o acesso s contas e depsitos bancrios impedir o fisco de cumprir os preceitos constitucionais, pois lhe veda a possibilidade de conhecer e aferir com certeza e preciso a capacidade contributiva dos sujeitos passivos com
117 Apud CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005. p. 151. 118 Apud SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Segredos Bancrio e Fiscal relacionados com a Administrao Tributria e o Ministrio Pblico. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 40. 119 Apud CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005. p. 151.
97
vistas correta imposio tributria, o que resulta em uma grande injustia fiscal e uma quebra de igualdade tributria.120 Roberto Massao reproduz doutrina estrangeira que corrobora a tese aqui desenvolvida:
Diversos autores estrangeiros tambm aderem a essa tese: os argentinos Flix Gustavo Guerrieri e Ramn Eduardo Pena asseveram que se deve ter presente que a equidade exige que os contribuintes sejam tributados de acordo com sua capacidade contributiva, e para isso resulta indispensvel que o fisco esteja em condies de conhecer a verdadeira magnitude das rendas e dos patrimnios individuais. Para o professor portugus Jos Lus Saldanha Sanches, a tributao do rendimento segundo o princpio da capacidade contributiva implicou a tributao como base mundial daqueles que residem num determinado pas, que se encontram na situao de sujeio. Como conseqncia, atribui-se o dever a cada cidado de prestar, de forma peridica, informaes sobre todos os rendimentos de que titular; para que esse dever no seja aplicvel a um segmento da populao, como os empregados, impe-se a criao de sistemas de controle, que englobam a anlise dos dados bancrios, que garantem o cumprimento da lei.121
A Nota Copes/Corin n. 2011/143 da Receita Federal do Brasil, evidencia que a adoo do lanamento por homologao demandou a existncia de instrumentos, disposio da Administrao Tributria, de verificao eficaz da regularidade da declarao apresentada pelo contribuinte e do pagamento realizado, sob pena de se minar a percepo de risco por parte daqueles que tm o dever de pagar tributos, desestimulando-se o espontneo cumprimento das obrigaes tributrias:
At o incio da dcada de 1980, grande parte dos lanamentos tributrios era do tipo denominado por declarao, previsto no art. 147 do CTN, onde o Fisco participava da formalizao do crdito, executando um exame de pr-legitimidade dos valores que seriam exigidos. Esse exame prvio ao efetivo lanamento permitia um maior controle tributrio, mas trazia consigo um nus operacional aos agentes econmicos. Com o avanar das relaes econmicas e jurdicas, que demandavam cada vez mais agilidade e menor interveno do Estado, o Fisco teve de sistematicamente se afastar do momento da ocorrncia do fato gerador. Essa mudana de postura do Fisco foi a principal motivao para que a exigncia tributria migrasse para a modalidade de lanamento
120 Apud CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005. p. 141. 121 CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005. p. 141.
98
por homologao, no qual a Administrao Tributria deixa de ser uma interveniente em cada fato gerador, para executar um papel de controle de qualidade sobre a atividade de pagamento do tributo, agora sem prvio exame da autoridade. Essa mudana de postura da Administrao Tributria, adotada pela maioria das grandes economias mundiais s pode ser implementada em conjunto com a instituio de obrigaes acessrias que garantissem o acesso s informaes relativas ocorrncia dos fatos geradores. Os deveres instrumentais, que so prestados diretamente pelos contribuintes ou por terceiros vinculados ao fato ou negcio jurdico considerado relevante pela lei tributria, so fundamentais no sistema do lanamento por homologao. Sem as declaraes prestadas e, mais ainda, sem o cruzamento e comparao dessas declaraes, o sistema do lanamento por homologao no se sustentaria, pela impossibilidade da verificao da matria tributvel pelas autoridades tributrias. O conjunto das obrigaes acessrias institudas com base no 1, do art. 145, da CF, e no art. 113 do CTN um dos pilares que garantem ao Pas fluxo contnuo de arrecadao espontnea, equivalente a 96% da arrecadao tributria. A espontaneidade est diretamente ligada real percepo de risco pelo contribuinte faltoso. A Administrao Tributria entende que o recolhimento espontneo existe em razo da sensao de provvel identificao do fato gerador e punio no caso de inadimplemento das obrigaes, o que se chama de percepo de risco por parte do contribuinte.122
Sanches e Gama tambm relatam que, antigamente, a liquidao e a cobrana dos tributos competiam, primordialmente, Administrao Tributria, enquanto, atualmente, cabe, na maioria das vezes, ao prprio contribuinte o dever de quantificar e pagar o tributo devido, independentemente de qualquer ao prvia das autoridades fiscais, cujo papel principal acabou se tornando o de verificar a regularidade do procedimento feito pelo particular. Nesse contexto, destacam que:
A atividade do Fisco passou a consistir essencialmente neste controlo final: em verificar a veracidade das declaraes (e em fiscalizar a sua existncia). Ora se nesta tarefa em que o Fisco se concentra nos nossos dias, a determinao dos meios de controlo que a Administrao Fiscal pode utilizar um aspecto essencial. Estabelecer um regime de liquidao e cobrana baseado na declarao e no oferecer ao Fisco os meios necessrios para o seu controlo equivale a estabelecer uma presuno absoluta de veracidade dessa declarao ou, por outras palavras, perguntar ao contribuinte se quer pagar e quanto quer pagar...123
122 BRASIL. Receita Federal do Brasil. Nota Conjunta Copes/Corin n 2011/14, p. 06. 123 SANCHES, J.L. Saldanha; GAMA, Joo Taborda da. Sigilo Bancrio: Crnica de uma Morte Anunciada. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 272.
99
Cumpre iluminar que Zalmo Denari afasta a tese de que a expresso respeitados os direitos individuais, constante do estudado art. 145, 1, da Constituio, fundamentaria a oponibilidade do sigilo bancrio s autoridades fiscais:
[...] Sem embargo, tenho por mim que o art. 145, 1, da Constituio Federal, no tutela segundo faz crer a pergunta o direito ao sigilo de dados, mas sim o princpio da capacidade contributiva, permitindo Administrao pblica adotar procedimento que, de certa forma, se ope quele previstos nos incisos X e XII do art. 5 da CF. De fato, a citada disposio normativa constitucional permite que a administrao tributria identifique o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte, sem desrespeito aos direitos individuais. Quais seriam esses direitos? Todos, exceo daqueles previstos nos incisos X e XII, os quais, justamente, foram ressalvados no texto em exame. Por todo o exposto estou convencido de que o art. 145, 1 da Constituio Federal, sobre hospedar o princpio constitucional do respeito capacidade contributiva, atua como limite ao alcance incidental de norma de mesma hierarquia. Trata-se, portanto, ao longo das consideraes feitas no incio deste trabalho, de ressalva matria tributria, em obsquio, ainda, ao princpio da autoridade pblica, que prioriza o interesse pblico frente ao direito privado.124
Bastante esclarecedora, outrossim, a opinio de Aldemario Castro:

A clusula final do art. 145, 1, da Constituio, no refora a inacessibilidade aos dados bancrios ou financeiros, como querem alguns. As expresses respeitados os direitos individuais e nos termos da lei procuram resguardar o contribuinte em dois sentidos: a) para as informaes relacionadas com sua vida privada, em relao no divulgao ou conhecimento amplo das mesmas; e b) na fixao de regras de organizao e procedimento das aes fiscais quando voltadas para identificao de manifestaes econmicas tributveis.125
Eurico Marcos Diniz de Santi tambm visita o tema:

124 Apud SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Segredos Bancrio e Fiscal relacionados com a Administrao Tributria e o Ministrio Pblico. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 40-41. 125 CASTRO, Aldemario Araujo. Consideraes acerca dos Sigilos Bancrio e Fiscal, do Direito Fundamental de Inviolabilidade da Privacidade e do Princpio Fundamental da Supremacia do Interesse Pblico sobre o Privado. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 458.
100
Alega-se, confusamente, que a quebra de sigilo bancrio ofende o artigo 145, 1, da Constituio, na medida em que tal dispositivo, apesar de possibilitar que a Administrao Tributria, para conferir efetividade realizao da capacidade contributiva, pode identificar o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte, limita tais atividades ao respeito dos direitos individuais; e, no presente caso, a LC 105 no teria observado tais direitos. A no observncia decorre do argumento de que a quebra de sigilo bancrio ofende os direitos tutelados pelo artigo 5, incisos X, XII, LIV e LV, todos da Constituio. Novamente revisitamos os mesmos incisos X, XII, LIV e LV do artigo 5, agora direcionados pela inusitada via do artigo 145, 1, sob a rubrica direitos individuais. Entretanto, como exposto at agora, nenhum desses dispositivos, devidamente modulados pelo sempre esquecido caput do artigo 5 tem o condo de infirmar a LC 105. Conforme demonstrado, ao contrrio de opor-se, a LC 105 outorga concretude e regulamentao aos aludidos direitos.126
Nem poderia ser diferente, porquanto, como demonstrado em tpicos anteriores, mesmo os indigitados incisos X e XII do art. 5 da Constituio so devidamente respeitados pelo acesso direto da Administrao Tributria s informaes econmicas dos contribuintes em posse das instituies financeiras, sempre que atendidos os requisitos e garantias estabelecidos na LC n. 105/2001. Deve-se ter em mente que o art. 145, 1, obra do poder constituinte originrio, e no do poder constituinte derivado, pelo que apresenta, para os fins aqui discutidos, idntica fora normativa quela do art. 5, X e XII, devendo-se proceder interpretao sistemtica acima proposta, e no a uma interpretao que sufoque aquele dispositivo constitucional originrio em nome desses ltimos, os quais, como visto, sequer restam materialmente violentados. To bvio isso para Aurlio Pitanga Seixas Filho que, em sua opinio, a autorizao concedida pelo art. 145, 1 nada acrescenta ordem jurdica brasileira, e os direitos individuais, dos quais o sigilo de dados espcie, no so absolutos, mas, sim, sempre restringidos por outros importantes direitos individuais e coletivos:
126 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. O Sigilo e a Lei Tributria: Transparncia, Controle da Legalidade, Direito Prova e a Transferncia do Sigilo Bancrio para a Administrao Tributria na Constituio e na Lei Complementar 105. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 624.
101
[...] porquanto a autoridade fiscal competente para cobrar imposto incidente sobre o patrimnio ou a renda de uma pessoa tem competncia, tambm, e concedida por lei, de fiscalizar o correto pagamento do imposto. Para isto, tem o Fisco um deverpoder, para identificar o patrimnio e os rendimentos auferidos pelos contribuintes, com discricionariedade sobre o momento, a oportunidade e a forma de agir. Por sua vez, os contribuintes no possuem qualquer direito subjetivo de se furtarem a identificar (confessar ou declarar) para o Fisco todo o patrimnio, todos os seus rendimentos e todas as suas operaes tributadas, j que sonegar bens ou rendimentos est tipificado legalmente como crime. Com respeito inviolabilidade do sigilo de dados previsto no artigo quinto, inciso XII, da Constituio de 1988, seria bom lembrar que os direitos dos indivduos so restringidos pelos direitos de seus semelhantes, no singular ou no plural (direitos individuais ou coletivos), preponderando o interesse da sociedade sobre o individual.127
Tagliaferro argumenta, ainda, que afronta o princpio constitucional da separao de poderes a interpretao de que a Administrao Tributria dependeria de prvia concordncia do Judicirio para exercer a sua atividade tpica, expressamente estabelecida na Constituio, de fiscalizao do correto pagamento dos tributos pelos contribuintes, por meio da identificao do seu patrimnio, rendimentos e atividades econmicas:
Violaria a idia de independncia em relao ao Judicirio, princpio, alis, elevado condio de clusula ptrea pelo inc. III, 4 do art. 60 da CF/88, a imposio da condio de autorizao judicial para que o Executivo pudesse exercer suas atividades fiscalizatrias prprias.128
Nesse mesmo rumo, Seixas Filho deixa claro que, na diviso de funes entre os Poderes Legislativo, Judicirio e Executivo, cabe a este ltimo o dever imposto por leis, de todos os nveis, de conferir a exata aplicao das normas jurdicas, sendo, consequentemente, delegado s autoridades administrativas uma potestade exerccio do poder de polcia, de investigar e fiscalizar se as pessoas esto cumprindo corretamente seus deveres jurdicos. Da decorre que o ato da Administrao Tributria de acessar os dados bancrios diretamente
127 Apud SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Segredos Bancrio e Fiscal relacionados com a Administrao Tributria e o Ministrio Pblico. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 41. 128 Apud CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005, p. 98.
102
legtimo, eis que realizado no exerccio do poder de polcia fiscal, que autoriza restrio de liberdades individuais e imposio de deveres aos particulares com vistas a uma justa e isonmica tributao, sendo dotado de auto-executoriedade com fundamento na Lei Complementar n.105/2001, independendo, nessa condio, de autorizao judicial.129 Todas as ideias compartilhadas neste tpico governam o raciocnio jurdico slida concluso de que a tese da oponibilidade do sigilo bancrio Administrao Tributria tambm colide, abruptamente, com a Constituio da Repblica em razo da sua total incompatibilidade com a teoria constitucional dos poderes implcitos, abraada vigorosamente pela jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal. VIII DIREITO INTERNACIONAL E DIREITO COMPARADO: A DEMOCRACIA E O ACESSO AOS DADOS BANCRIOS PELA ADMINISTRAO TRIBUTRIA NO MUNDO O presente tpico tem a imprescindvel misso de desconstruir o equivocado mito do carter antidemocrtico do acesso direto, pela Administrao Tributria, aos dados da movimentao financeira dos contribuintes em posse das instituies bancrias e anlogas. Isso ser feito demonstrando-se que no procede adjetivar tal prtica como arbitrria e antidemocrtica, porquanto ela adotada, sem maiores controvrsias, na esmagadora maioria dos pases considerados, pelo senso comum, as mais avanadas democracias do nosso planeta. Para tanto, bastante vlido reiterar a afirmao de Massao de que pesquisa da Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico OCDE j havia revelado que, dos ento trinta pases membros daquela organizao, apenas na Sua, na ustria e em Luxemburgo o acesso s informaes bancrias no pode ser feito diretamente pela Administrao Tributria. Dentre esses vinte e sete membros da OCDE que, segundo a pesquisa, j permitiam o acesso direto da Administrao Tributria, independentemente de autorizao judicial, aos dados da movimentao econmica do contribuinte junto s instituies financeiras esto, por exemplo, Estados Unidos, Japo, Reino Unido, Alemanha, Frana, Itlia, Espanha, Canad, Austrlia,
129 Apud CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005. p. 98-99.
103
Sucia, Finlndia, Holanda, Noruega, Dinamarca e Blgica, pases considerados democracias altamente desenvolvidas. Como anteriormente observado, esse cenrio evoluiu. Recentemente, em 2010, o Frum Global da Transparncia publicou novo estudo, intitulado Tax Co-operation 2010: Towards a Level Playing Field, o qual revelou que setenta pases membros j permitiam o acesso a informaes bancrias, sem autorizao judicial, para fins de intercmbio de informaes, sendo que apenas dezoito membros ainda exigiam autorizao judicial para que as suas autoridades fiscais obtivessem informaes bancrias a serem intercambiadas com as Administraes Tributrias de outros pases. To poderoso o movimento internacional no sentido do acesso direto das autoridades tributrias aos dados bancrios dos contribuintes que, em meio aos setenta pases que no possuem reserva jurisdicional para tais informaes, esto, at mesmo, tradicionais parasos fiscais como Bahamas, Jersey e Ilhas Virgens Britnicas. Por outro lado, os dezoito pases que ainda impem com grande presso para que o deixem de fazer a reserva jurisdicional para o acesso das autoridades fiscais aos dados bancrios dos contribuintes correspondem, predominantemente, a parasos fiscais, e no a democracias avanadas e de destaque na economia internacional. o que informa a Nota RFB Copes/Corin n. 2011/143:
De acordo com o documento Tax Co-operation 2010: Towards a Level Playing Field (Cooperao Tributria 2010: Em Direo a um Nvel de Concorrncia), produzido pelo Frum Global, consoante resposta dos pases, quase todas as jurisdies permitem que suas autoridades fiscais tenham acesso direto, sem necessidade de autorizao judicial, a informaes bancrias para fins fiscais, o que corrobora os dados apresentados at aqui. O estudo um retrato da revoluo que tem ocorrido nos ltimos anos com relao possibilidade de as autoridades fiscais terem acesso efetivo e clere a informaes sobre bens e rendas, ainda que essas informaes estejam em poder de instituies financeiras. Nesse sentido, setenta pases responderam que permitem o acesso a informaes bancrias sem autorizao judicial para fins de intercmbio de informaes. Vale notar que muitos dos pases que responderam ao questionrio alteraram suas legislaes recentemente para permitir esse acesso e, consequentemente, estarem compatveis com os padres de transparncia estabelecidos pelo Frum Global. A anlise desses setenta pases surpreende, pois muitos so tradicionais parasos fiscais, como Bahamas, Jersey, Ilhas Virgens Britnicas,
104
que no podem mais manter a postura de opor o sigilo bancrio ao interesse da fiscalizao de tributos. Por outro lado, de acordo com o referido documento, apenas dezoito jurisdies ainda exigem autorizao judicial para que suas autoridades fiscais tenham acesso a informaes bancrias para realizar o intercmbio de informaes com autoridades fiscais de outros pases. Praticamente todas as jurisdies que ainda exigem algum tipo de autorizao judicial para o intercmbio de informaes financeiras entre autoridades fiscais so pases pouco expressivos no cenrio econmico internacional ou centros financeiros ou tradicionais parasos fiscais, quais sejam: Botswana, Brunei, Costa Rica, Chipre, Granada, Guatemala, Jamaica, Libria, Liechtenstein, Luxemburgo, Qatar, Santa Lcia, Samoa, Ilhas Turcas e Caicos, Uruguai e Vanuatu. razovel presumir que a razo pela qual esses pases ainda exigem autorizao judicial para permitir o acesso a informaes bancrias para fins tributrios justamente inviabilizar o efetivo e clere acesso a essas informaes para fins de fiscalizao tributria. Em outras palavras, ao criar essa dificuldade de acesso quelas informaes, procuram resguardar os interesses dos investidores internacionais que buscam o anonimato nos bancos locais. Assim, com relao a esses centros financeiros ou parasos fiscais, a ausncia de interesse em colaborar de forma clere e incondicionada no combate evaso fiscal internacional ou a crimes como a lavagem de dinheiro est ligada ao interesse de manuteno de recursos estrangeiros em seus bancos. 130
Esse movimento internacional vem sendo prestigiado pelos tribunais estrangeiros, que tm reconhecido a finalidade democrtica do acesso direto das autoridades tributrias aos dados bancrios dos contribuintes:
Ressalvamos que no encontramos nenhuma deciso internacional atual que entendesse ser ilegtimo o acesso direto ou indireto s informaes bancrias por parte das autoridades fiscais. A ttulo exemplificativo, em 18 de fevereiro de 1992, a Corte Constitucional italiana entendeu que o sigilo bancrio no um fim em si mesmo, razo pela qual no poderia representar um obstculo s investigaes sobre violaes tributrias, aceitando o acesso direto. Portugal, que alterou recentemente sua lei, conforme visto acima, apresenta inmeros julgamentos recentes, nos quais tambm se aceita o acesso direto s informaes financeiras por parte da Administrao Tributria. As intervenes judiciais recentes dizem respeito verificao dos pressupostos do ato administrativo que requisita a informao, especialmente quanto motivao expressa. Em outras palavras, no se discute em juzo se a possibilidade de requisio direta de informao bancria legal, embora eventualmente o contribuinte leve a juzo o questionamento sobre a observncia dos
105
requisitos do ato administrativo no caso concreto. Analogamente, a Suprema Corte da Litunia tambm aceitou o acesso direto s informaes bancrias pelas autoridades fiscais, entendendo que a requisio se tratava de um ato administrativo. O Tribunal Constitucional espanhol fez uma distino entre intimidade pessoal e intimidade econmica, sendo que nesta a proteo constitucional seria menos intensa. Vale lembrar que a Espanha tambm permite o acesso direto a informaes bancrias pelas autoridades tributrias. O Tribunal Constitucional da Alemanha entendeu que, se uma lei somente pode ser fiscalizada de forma eficiente no caso de alguns contribuintes (pessoas fsicas assalariadas que sofrem reteno do imposto na fonte), em detrimento de outros que tendem a demonstrar maior capacidade contributiva (pessoas fsicas que auferem renda de capital e todas as pessoas jurdicas), ento a discusso passa a ser sobre a possibilidade de concretizao dos princpios da capacidade contributiva e da igualdade. Em outras palavras, o Tribunal colocou a questo da eficcia social da lei tributria e como tornar efetivos os princpios da capacidade contributiva e a da igualdade entre contribuintes em primeiro plano. 131
Para a integral compreenso da importncia do acesso direto da Administrao Tributria aos dados da movimentao financeira dos contribuintes para toda a economia mundial, informa-se, uma vez mais, que Chinen relata que, no plano internacional, a globalizao, movida pela revoluo tecnolgica, aumentou exponencialmente o potencial para abusos decorrentes da falta de acesso s informaes bancrias para fins tributrios, tendo sido, nesse contexto, removidas as tradicionais fontes de informao das transaes bancrias, como os controles de cmbio132. Diante disso, ele identifica terrveis conseqncias internacionais para a fruio de direitos humanos como a igualdade e para o atingimento dos objetivos dos Estados, estabelecidos em prol da sociedade:
Esse novo cenrio mundial faz com que as autoridades fiscais estimem que as limitaes ao acesso bancrio para fins tributrios causaro: a) comprometimento de sua capacidade de determinar e coletar o imposto devido pelos contribuintes; b) promoo de desigualdades entre os contribuintes que tm acesso aos recursos tecnolgicos que facilitam o no-respeito legislao tributria, e aqueles que no tm; c) desigualdade de tratamento tributrio entre capital mobilirio e os rendimentos derivados do trabalho ou de propriedade imvel; d) desestmulo ao cumprimento voluntrio
131 BRASIL. Receita Federal do Brasil. Nota Conjunta Copes/Corin n 2011/143, p.24. 132 CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005. p. 58.
106
das obrigaes tributrias; e) aumento dos custos da administrao tributria e a conseqente elevao das obrigaes tributrias por parte dos contribuintes; f) distoro dos fluxos internacionais de capital; g) injusta competio fiscal; h) bloqueio da cooperao internacional entre as administraes tributrias.133
No apontado caso da promoo, pela oposio do sigilo bancrio s autoridades fiscais, da denunciada desigualdade entre capital mobilirio e os rendimentos derivados do trabalho, como j se iluminou no presente estudo, esta representa, em concreto, uma abissal e, por isso mesmo, execrvel desigualdade entre, respectivamente, os mais poderosos contribuintes da economia mundial, que movimentam o capital financeiro internacional, e os trabalhadores assalariados de incomparavelmente reduzida condio econmica, a qual, no raramente, pouco supera o mnimo existencial.134 Sanches elucida que a maioria dos pases da OCDE chegou concluso de que as autoridades fiscais no deviam ser tratadas como terceiros, mas devia-lhes ser assegurado um acesso privilegiado informao bancria com finalidades fiscais.135 Melissa Folmann, expondo como a questo vem sendo conduzida no seio da OCDE, observa que:
[...] A Conveno Modelo Relativa ao Imposto sobre a Renda e o Capital, em seu art. 26, e os relatrios de 1998 e 2000 do Comit de Assuntos Fiscais da OCDE, representam a preocupao deste rgo em evitar a fraude fiscal e a concorrncia desleal em matria tributria, pregando como medida saneadora o levantamento do vu das informaes bancrias s autoridades fiscais.136
No que concerne Conveno Modelo Relativa ao Imposto sobre a Renda e o Capital (Model Tax Convention on Income and on Capital137),
133 CHINEN, op. cit., p. 58-59. 134 Lembra-se que, comumemente, cidados cujos elementos econmicos no revelam a superao sequer desse mnimo existencial so contemplados por isenes tributrias, sobretudo nos tributos diretos da Unio. 135 Apud BARBEITAS, Andr Terrigno. O sigilo bancrio e a necessidade da ponderao dos interesses. So Paulo: Malheiros, 2003. p. 52. 136 FOLMANN, Melissa. Interpretao constitucional principiolgica & sigilo bancrio. Curitiba: Juru, 2003. p. 102. 137 Disponvel em: <http://www.oecd.org/dataoecd/14/32/41147804.pdf>. Acesso em: 26 maio 2011.
107
o item 1138 do seu citado artigo 26 estabelece o dever dos Estados Contratantes de proceder ao intercmbio de informaes relevantes para fins fiscais no contrrias s disposies da prpria Conveno. J o item 5139 do mesmo dispositivo deixa claro que o Estado Contratante no poder se negar a fornecer a informao de interesse fiscal requerida por outro Estado Contratante alegando que ela se encontra em posse de um banco ou instituio anloga. Em outras palavras, nos termos da Conveno, no poder o Estado Contratante se negar a fornecer a informao requerida para fins fiscais alegando a existncia de sigilo bancrio a impedir a sua obteno e posterior intercmbio. Folmann tambm detalha o ncleo dos citados relatrios da OCDE, o de 1998 Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue e o de 2000 Improving Access to Bank Information for Tax Purposes , no que tange s conseqncias nefastas da oponibilidade do sigilo bancrio Administrao Tributria:
Concluso indelvel que se pode retirar da anlise do relatrio de 1998, denominado Harmful Tax Competition An Emerging Global Issue, no qual, dentre as recomendaes mais importantes, esto: para contrastar a competio fiscal prejudicial, os pases devem revisar as suas leis, regulamentos e prticas sobre o sigilo bancrio, para remover empecilhos de acesso a tais informaes, por autoridades fiscais; intensificar o uso de trocas de informaes, principalmente sobre as transaes com pases de tributao favorecida [...] Essas recomendaes foram complementadas pelo Relatrio de 2000, segundo o qual o cenrio do sigilo ps 1985 sofreu alteraes geradas pela transnacionalizao, mas principalmente pela tecnologia promovedora da Era da Banca sem fronteiras com uma melhora no nvel de vida e das transaes financeiras. Todavia, esse sistema trouxe tambm uma maior dificuldade de fiscalizao tributria, podendo ocasionar conseqncias nacionais pela inviolabilidade de sigilo bancrio em face do Fisco, como: a injustia fiscal e a falta de equidade; e no plano internacional: obstculos cooperao e concorrncia fiscal nociva. Nesse sentido, apesar de o sigilo ser
138 1. The competent authorities of the Contracting States shall exchange such information as is foreseeably relevant for carrying out the provisions of this Convention or to the administration or enforcement of the domestic laws concerning taxes of every kind and description imposed on behalf of the Contracting states, or of their political subdivisions or local authorities, insofar as the taxation thereunder is not contrary to the Convention. The exchange of information is not restricted articles 1 and 2. 139 5. In no case shall the provisions of paragraph 3 be construed to permit a Contracting State to decline to supply information solely because the information is held by a bank, other financial institution, nominee or person acting in an agency or a fiduciary capacity or because it relates to ownership interests in a person.
108
uma manifestao da intimidade da pessoa, conforme reconhece o rgo em caso, o mesmo mantm a recomendao da abertura das informaes bancrias ao Fisco, destacando como exemplo a Coria, onde a declarao de rendimentos feita automaticamente pelo banco administrao tributria sobre a importncia, retenes, contas acessadas, identificao do titular, local de residncia, registro mercantil. Esse sistema, conforme o item 42 do Relatrio facilitaria a relao do contribuinte com o Fisco na medida em que complementa as informaes a serem declaradas pelo sujeito passivo.140
Alm disso, ao mesmo tempo em que exalta a necessidade do intercmbio, para fins fiscais, de informaes bancrias entre os Estados e, para que isso acontea, o acesso da Administrao Tributria s informaes bancrias sigilosas, ela explicita o posicionamento da OCDE de que, para que o indivduo no tenha sua intimidade violada, faz-se necessria a manuteno do carter no pblico dos dados, por meio da chamada transferncia de sigilo ou, em outras palavras, da continuidade da proteo das informaes contra a divulgao ao pblico, antes a ttulo de sigilo bancrio e, agora, sob o manto do sigilo fiscal, exatamente, alis, como determina a LC n. 105/2001, no Brasil:
Para a OCDE a troca de informaes bancrias entre Estados no representa mais um fator a ser ponderado, mas uma necessidade do mercado global na busca pela justia fiscal e da desconstruo de parasos fiscais, os quais indiretamente propiciam a lavagem de dinheiro decorrente do narcotrfico, todavia esse rgo reconhece ser o sigilo bancrio uma parcela do direito intimidade, o qual, uma vez violado, pode pr em risco a situao econmico-financeira do indivduo, desta feita aponta o sigilo fiscal como forma de garantia do sigilo das informaes bancrias obtidas pelo Fisco em decorrncia de seu processo de fiscalizao.141
que
Da ressalvar que a OCDE pontua, ao incio de seus relatrios,

[...] devido importncia do sigilo bancrio na banca de um pas, h que se vigiar o acesso da administrao tributria informao bancria. A supresso do sigilo bancrio por motivos fiscais dever realizar-se sempre com estritas precaues para garantir que a informao v ser utilizada exclusivamente por razes especificadas por lei.142
140 FOLMANN, Melissa. Interpretao constitucional principiolgica & sigilo bancrio. Curitiba: Juru, 2003. p. 103. 141 FOLMANN, op. cit., p. 102. 142 FOLMANN op. cit., p. 104.
109
Chinen constri o seguinte panorama histrico a respeito da evoluo do tema no bojo da OCDE:
O sigilo bancrio vem merecendo particular ateno, numa perspectiva do direito tributrio internacional, por parte da OCDE (Organizao para a Cooperao Econmica e Desenvolvimento), j h algumas dcadas. Em setembro de 1977, adotando uma recomendao sobre a evaso e fraude fiscais, a organizao elaborou estudos concluindo que em todos os pases existiam disposies que permitiam s instituies de crdito recusar informaes relativas aos negcios dos clientes, que poderiam dar cobertura a situaes pouco transparentes, prejudicando tanto a administrao tributria como os prprios contribuintes, pelo estmulo de uma efetiva discriminao com relao queles que no se beneficiavam desse instituto. Um grande nmero de pases acolheu a tese de que as autoridades fiscais no deviam ser consideradas simples terceiros quanto ao segredo bancrio, sobretudo, se houver a possibilidade de facilitao ou promoo de fraudes fiscais. Na dcada de 80 do sculo XX, atravs do relatrio Tributao e o Abuso do Sigilo Bancrio (Taxation and the Abuse of Bank Secrecy), de 1985, a OCDE sugeriu o relaxamento do sigilo bancrio em face das autoridades fiscais. No relatrio Competio Fiscal Nociva: uma questo global emergente (Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue), produzido pela OCDE em 1998, que tinha por objetivo proporcionar um melhor entendimento das prticas fiscais nocivas e recomendar medidas para combat-las, foi recomendado que os pases membros revisassem suas leis, regulamentos e prticas que disciplinavam o acesso informao bancria, no sentido de remover impedimentos ao acesso de tais dados pelas autoridades fiscais. Em maro de 2000, a OCDE, atravs do Comit de Assuntos Fiscais, publicou o relatrio Melhorando o Acesso Informao Bancria para Fins Fiscais (Improving Access to Bank Information for Tax Purposes), contendo consideraes sobre como melhorar a cooperao internacional com respeito ao intercmbio de informaes em posse de bancos e outras instituies financeiras para fins tributrios. Os principais objetivos do relatrio foram: a) descrever as atuais posies dos pases-membros acerca do acesso informao bancria; b) sugerir medidas visando melhorar o acesso informao bancria para fins tributrios.143
A anlise de Andr Terrigno Barbeitas sobre o tratamento da questo em diversas importantes democracias ocidentais permite perceber como extremamente minoritria, no mbito internacional, a posio de se vedar o acesso direto da Administrao Tributria aos dados da movimentao financeira do contribuinte, sobretudo quando precedido do atendimento de inmeros requisitos e garantias,
143 CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005. p. 56-57.
110
como os estatudos na LC n. 105/2001 e nas normas infralegais que a regulamentam:

No campo fiscal, verificamos que a maior parte dos pases analisados prev um sistema de acesso controlado da Administrao Tributria aos dados bancrios, seja mediante a instaurao de um procedimento administrativo com a prvia notificao do contribuinte (ustria, Alemanha, Espanha, EUA, Argentina e em Portugal aps o ano de 2000) seja em virtude da necessidade de demonstrao (a) de fundadas suspeitas (Blgica) ou (b) de que houve a tentativa infrutfera de obter os dados junto ao prprio contribuinte (Holanda). J o acesso sem restries do Fisco s informaes bancrias o sistema adotado pela Dinamarca, Frana, Gr-Bretanha, Austrlia, Canad e Itlia. A Sua, por seu turno, constitui o exemplo isolado de vedao do acesso.144
Para Barretto, nada mais natural:

No pas mais rico do mundo, os Estados Unidos, cujo PIB de nove trilhes de dlares, o fisco tem legitimidade para acessar dados pessoais dos contribuintes, sem que haja manifestaes de indignao. As instituies funcionam, a democracia no se sente ameaada. Ressalte-se que o povo americano tem paixo por aes de danos morais. Os fatos mais banais resultam em indenizaes milionrias.145
Ainda sobre o panorama internacional, Ricardo Lobo Torres informa:

Com a crise financeira mundial de 2008, tornou-se dramtica a influncia das questes de finanas pblicas sobre o sigilo bancrio e os parasos fiscais. A correspondente Deborah Berlinck subscreve a seguinte notcia: O que est em jogo no pouco. Estima-se que os parasos fiscais movimentem US$ 11,5 trilhes. Com a crise, governos passaram a apoiar o cerco a esses pases, de olho no aumento de suas receitas. A presso grande. O caso mais emblemtico dessa mudana a Sua. Uma violenta queda de brao com as autoridades americanas levou o maior banco da Sua o UBS a concordar esta semana a entregar os nomes de 4.450 clientes americanos suspeitos de evaso fiscal. Um duro golpe contra o segredo bancrio suo, que j vinha se erodindo nos ltimos anos, sob presso dos EUA. De modo que a recepo das normas antissigilo bancrio, sob a
144 BARBEITAS, Andr Terrigno. O sigilo bancrio e a necessidade da ponderao dos interesses. So Paulo: Malheiros, 2003. p. 53. 145 BARRETTO, Ricardo Cesar Mandarino. Sigilo bancrio: direito intimidade ou privilgio. In : Direito federal. Revista da Associao dos Juzes Federais do Brasil , v.21, n.69, jan./mar. 2002. p. 252.
111
inspirao do princpio da transparncia, vem acertar o passo do direito tributrio brasileiro com o das naes mais adiantadas.146
Acerca do princpio da transparncia e da cooperao internacional em matria tributria, cujo sucesso depende, necessariamente, da possibilidade de obteno, pela Administrao Tributria do pas requerido, das informaes de interesse fiscal do pas requerente, ainda que em posse de bancos e instituies anlogas, aprofunda o referido Autor:
A legislao brasileira, nos ltimos anos, vem procurando se precaver contra os parasos fiscais, fonte de grande evaso fiscal atravs de tributao favorecida e de ocultao de resultados tributveis. Mas, recentemente, algumas normas jurdicas federais passam a definir o paraso fiscal tambm em funo da opacidade da sua conduta e do fechamento troa de informaes. Assim que o art. 24 da Lei 11.727, de 23.06.2008, modificou o art. 24 da Lei 9.430/96, introduzindo-lhe o 4 e acrescentando-lhe o art. 24A, com a redao dada pela Lei 11.941/09. Explica, a propsito, Heleno Torres: Como se depreende, o conceito atual de pases com tributao favorecida compreende pases que garantem o sigilo societrio e a confidencialidade do beneficirio efetivo dos rendimentos, bem como aqueles que se recusam a cooperar com as autoridades fiscais de outros Estados e que concedem vantagens especficas para investimentos de no residentes, sem condicionlos ao exerccio de atividade econmica. No plano cosmopolita, destaca-se o trabalho da OCDE, que acaba por influenciar at a conduta de pases que no lhe so filiados, como o Brasil. O novo art. 26 da Conveno Modelo da OCDE dispe sobre a troca de informaes. Outros documentos importantes da OCDE so a proposta para a adoo de modelos de transparncia e cooperao fiscal e a reformulao da black list dos pases no cooperativos. [...] A concluso que se retira deste artigo a de que os sigilos bancrio e fiscal se encontram em fase de grande transformao, na busca de maior transparncia e de proteo da concorrncia. A legislao brasileira e o direito comparado caminham no sentido de combater efetivamente a evaso fiscal, em todas as suas manifestaes, que foi uma das causas mais relevantes da crise financeira mundial de 2008.147
146 TORRES, Ricardo Lobo. Sigilos Bancrio e Fiscal. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 156. 147 TORRES, Ricardo Lobo. Sigilos Bancrio e Fiscal. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 158-159.
112
Marcos Aurlio Pereira Valado148 medita sobre a tendncia internacional que inspirou a declarao final da Cpula de Londres do G-20149, de abril de 2009, na qual se proclamou que a era do segredo bancrio acabou: H uma tendncia internacional chamada transparncia tributria internacional, que se reflete no fortalecimento do Frum da Transparncia e Troca de Informaes Tributrias, criado sob a OCDE, mas que tem a participao de diversos membros no associados daquela organizao, como o caso do Brasil, que aderiu ao Frum em setembro de 2009, na reunio do Mxico. Desde a ecloso da crise financeira de 2007, as economias mais importantes do mundo, reunidas sob o chamado G20, tm tentado agir de maneira coordenada no sentido de buscar solues para a crise e de prevenilas. O G20 estabeleceu na Cpula de Londres do G-20, ocorrida em abril de 2009, na declarao final, que entre as aes a serem tomadas pelos Governos est a troca de informaes tributrias, sem favorecimento ao sigilo bancrio, nos seguintes termos: 15. To this end we are implementing the Action Plan agreed at our last meeting, as set out in the attached progress report. We have today also issued a Declaration, Strengthening the Financial System. In particular we agree: [] to take action against non-cooperative jurisdictions, including tax havens. We stand ready to deploy sanctions to protect our public finances and financial systems. The era of banking secrecy is over. We note that the OECD has today published a lista of countries assessed by the Global Forum against the international standard for exchange of tax information 150.
148 VALADO, Marcos Aurlio Pereira. Troca de Informaes com base em Tratados Internacionais e os Sigilos Fiscal e Bancrio. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 430. 149 O G20 formado pelas autoridades das finanas e dos bancos centrais dos seguintes pases: Alemanha, Arbia Saudita, frica do Sul, Argentina, Austrlia, Brasil, Canad, China, Coreia do Sul, Estados Unidos, Frana, ndia, Indonsia, Itlia, Japo, Mxico, Reino Unido, Rssia (Federao Russa) e Turquia. A Unio Europeia tambm integra o grupo como seu vigsimo membro. Disponvel em: <http://www.g20. org/about_what_is_g20.aspx>. Acesso em: 04 set. 2011. 150 Traduo livre: 15. Para este fim, estamos implementando o Plano de Ao acordado no nosso ltimo encontro, tal como definido no relatrio de progresso anexo. Hoje tambm emitimos uma Declarao, reforando o Sistema Financeiro. Em particular, concordamos em: tomar medidas contra as jurisdies no-cooperativas, incluindo parasos fiscais. Estamos prontos para impor sanes para proteger nossas finanas pblicas e sistemas financeiros. A era do segredo bancrio acabou. Notamos que a OCDE publicou hoje uma lista de pases avaliados pelo Frum Global com base no padro internacional para a troca de informaes fiscais.
113
Valado aborda de forma mais minuciosa o Frum da Transparncia Tributria, do qual o Brasil passou a fazer parte em setembro de 2009:
Neste sentido, o Frum da Transparncia Tributria constituiuse no frum onde as direes a respeito do fortalecimento da transparncia tributria sero tomadas. A troca de informaes em matria tributria, ao lado de legislao que permita o acesso verificao dos scios e proprietrios das empresas e de suas atuaes o ncleo da atuao do Frum. O parmetro atual para se atingir o standard da troca de informaes de uma jurisdio cooperante a existncia de 12 tratados que contenham as clusulas padres do art. 26 do Modelo da OCDE (DTA ou TIEA). A tendncia que esse padro seja refinado no sentido de verificar a efetividade da troca de informaes, considerando, evidentemente, tambm a legislao interna de cada pas. A partir da reunio do Mxico, o Frum passou a ter participao igualitria de seus membros, com direito a voz e voto, mesmo os no membros da OCDE (equal footing), e a contar com dois subgrupos: o grupo direto (Steering Group) e o grupo de reviso dos pares (Peer Review Group), que far periodicamente a reviso das legislaes e da rede de tratados, que permitem troca de informaes tributrias, dos pases membros e no membros, para verificar se seguem os standards das chamadas jurisdies cooperativas. O Brasil, que somente passou a fazer parte do Frum a partir da reunio de setembro no Mxico, integra ambos os grupos. O Frum tem editado relatrios sobre essas revises (somente em relao aos pases membros). Alm disto, o Frum da Transparncia edita e atualiza o Progress Report on the jurisdictions surveyed by the OECD Global Frum in implementing the internationally agreed tax standard (Progress Report). Especificamente em relao ao acesso a informaes bancrias, o Comit de Assuntos Fsicos da OCDE editou em 2007 um documento (Improving Access to Bank Information for Tax Purposes: The 2007 Progress Report), no qual destaca o trabalho iniciado anteriormente e que havia resultado em um documento semelhante editado em 2000. Alm disto, h o esforo no sentido de se eliminar tratamentos legais problemticos, como contas sem identificao do titular etc. Percebe-se por este documento a evoluo da necessidade de acesso s informaes bancrias no contexto das trocas de informaes tributrias em nvel internacional.151
Demonstrando a fora da tendncia internacional, o Autor evidencia que, alm dos tratados sobre dupla tributao, nos quais comum a
151 VALADO, Marcos Aurlio Pereira. Troca de Informaes com base em Tratados Internacionais e os Sigilos Fiscal e Bancrio. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 431.
114
incluso da clusula de troca de informaes, somente em 2009, foram assinados e entraram em vigor 184 Tratados sobre Troca de Informaes Tributrias entre os mais diversos pases do mundo, especialmente os chamados parasos fiscais, sendo todos seguindo o padro do Frum da Transparncia152. Ademais, tambm so freqentes as clusulas de troca de informaes nos tratados de cooperao aduaneira. Bastante til para se compreender o contexto internacional da afirmao do G20 de que a era do sigilo bancrio acabou, o conhecimento do teor da chamada clusula padro (art. 26) dos modelos da ONU e da OCDE, sobretudo do seu pargrafo quinto, que explcito quanto inoponibilidade daquela espcie de sigilo como bice obteno, pela Administrao Tributria, dos dados financeiros dos contribuintes em posse dos bancos e instituies anlogas:
Troca de Informaes As autoridades competentes dos Estados contratantes trocaro entre si a informao presumivelmente relevante para aplicar as disposies da Conveno ou para administrar ou por em vigor as leis internas dos Estados contratantes, das suas subdivises polticas ou autarquias locais, na medida em que a tributao nelas prevista no seja contrria Conveno. A troca de informaes no restringida pelo disposto nos Artigos 1 e 2. Qualquer informao recebida, nos termos do pargrafo 1, por um Estado Contratante, ser considerada secreta do mesmo modo que a informao obtida com base na legislao interna desse Estado e s poder ser comunicada s pessoas ou autoridades (incluindo tribunais e autoridades administrativas) encarregadas da liquidao ou cobrana dos impostos objeto desta Conveno, ou dos procedimentos declarativos ou executivos relativos a estes impostos, ou da deciso de recursos referentes a estes impostos. Essas pessoas ou autoridades utilizaro as informaes assim obtidas apenas para os fins referidos. Essas informaes podem ser reveladas em audincias pblicas de tribunais ou em decises judiciais. [...] O disposto no nmero 1 e 2 no poder ser interpretado no sentido de impor a um Estado contratante a obrigao de: a) tomar medidas administrativas contrrias sua legislao, e sua prtica administrativa ou s do outro Estado contratante;
152 VALADO, op. cit., p. 438.
115
b) fornecer informaes que no possam ser obtidas com base na sua prpria legislao ou no mbito da sua prtica administrativa normal ou nas do outro Estado contratante; c) transmitir informaes reveladoras de segredos ou processos comerciais, industriais ou profissionais, ou informaes cuja comunicao seja contrria ordem pblica. [...] 5. O disposto no nmero 3 no pode em caso algum ser interpretado no sentido de permitir que um Estado contratante se recuse a prestar informaes apenas porque estas so detidas por uma instituio bancria, um outro estabelecimento financeiro, um mandatrio ou por uma pessoa agindo na qualidade de agente ou fiducirio, ou porque essas informaes so conexas com os direitos de propriedade de uma pessoa.
A doutrina historia que o Brasil tem adotado clusula de troca de informaes em todos os seus tratados153, cuja redao foi evoluindo ao longo do tempo. Revela-se que o Brasil tinha reservas em relao ao pargrafo quinto da Conveno Modelo da OCDE, introduzido em 2004, sendo que, recentemente, foram elas retiradas, o que adequou o pas ao padro observado pelos pases considerados jurisdies cooperativas. Acerca de reunio, no mbito da OCDE, realizada em Berlim, em junho de 2009, com pauta voltada ao tema da troca de informaes fiscais e de como as Administraes Tributrias vo se posicionar para tornar mais eficazes suas respectivas legislaes, conta Marco Aurlio Greco:
interessante que a segunda concluso da reunio de Berlim no sentido de a transparncia e a troca de informaes em matria fiscal serem a base para uma competio equitativa numa economia global e maneiras de assegurar a carga tributria adequada em relao aos contribuintes honestos. Notem como interessante: 19 Ministros da Fazenda, 23 de junho de 2009, dizendo que troca de informaes um instrumento adequado para assegurar a carga tributria justa ao contribuinte honesto. Ou seja, o tema da troca de informaes assumiu um novo perfil, com reflexo no apenas no mbito da
153 Cf. Art. 199 do Cdigo Tributrio Nacional: [...] a Fazenda Pblica da Unio, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convnios, poder permutar informaes com Estados estrangeiros no interesse da arrecadao e da fiscalizao de tributos.
116
arrecadao, mas tambm do efeito que esta produz em relao ao contribuinte que cumpre suas obrigaes.154
Na mesma linha, J.L. Saldanha Sanches e Joo da Gama raciocinam:

Os acontecimentos dos ltimos anos, sobretudo dos ltimos dois anos, vm reforar o que at aqui apontamos neste texto e noutros quanto necessidade da abolio do sigilo bancrio. Pela primeira vez, tem-se assistido a uma presso internacional sria para que o sigilo bancrio deixe de ser um dever absoluto em que as instituies financeiras de algumas jurisdies se refugiam para proteger (e atrair) os seus clientes. Esta presso passa sobretudo pelos esforos dos Estados Unidos, da Alemanha, do Reino Unido e da Frana contra as zonas de baixa fiscalidade que recusam a troca de informaes. O mesmo tipo de presso foi internacionalmente coordenado pela OCDE e pelo FMI. significativa, por exemplo, a alterao aos artigos 26 da Conveno Modelo da OCDE, da Conveno Modelo das Naes Unidas e da Conveno Modelo americana, que passaram a excluir a possibilidade de um Estado negar a informao que deve prestar no mbito dos mecanismos de troca de informaes com base nas regras sobre sigilo bancrio, garantindo, assim, uma efectivao dos poderes tributrios dos vrios estados. Tambm significativa a afirmao constante da proposta de Common Principles and Standards on Propriety, Integrity and Transparency for International Dealings apresentada pelo G8 em quila, em Julho de 2009, segundo a qual o segredo bancrio no deve constituir um obstculo aplicao dos princpios mencionados [sobre integridade e transparncia], incluindo o cumprimento das obrigaes fiscais. Que significado pode ser atribudo ofensiva internacional contra o segredo bancrio, entendido como fundamento para a recusa de cooperao com as autoridades fiscais? A presso internacional para que todas as jurisdies passem a permitir o acesso das Administraes fiscais aos registos bancrios veio em larga medida expor as verdadeiras razes por trs da existncia de regimes em que o sigilo quase absoluto.155
Eurico Marcos Diniz de Santi cogita que, talvez, seja o alvorecer, perante a crise econmica, de uma nova ordem global que se enquadra bem ao que Marcelo Neves denomina transconstitucionalismo, conceito este assim explicado por Neves:
154 GRECO, Marco Aurlio. Troca Internacional de Informaes Fiscais. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 177. 155 SANCHES, J.L. Saldanha; GAMA, Joo Taborda da. Sigilo Bancrio: Crnica de uma Morte Anunciada. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 281-282.
117
[...] o reconhecimento de que as diversas ordens jurdicas entrelaadas na soluo de um problema-caso a saber, de direitos fundamentais ou humanos e de organizao legtima do poder -, que lhes so concomitantemente relevantes, devem buscar formas transversais de articulao para a soluo do problema, cada uma delas observando a outra, para compreender os seus prprios limites e possibilidades de contribuir para a soluo do problema. Sua identidade reconstruda, dessa maneira, enquanto leva a srio a alteridade, a observao do outro. Isso parece-me frutfero e enriquecedor da prpria identidade porque todo observador tem um limite de viso no ponto cego, aquele que o observador no pode ver em virtude de sua posio ou perspectiva de observao. Mas se verdade, considerando a diversidade de perspectivas de observao de alter e de ego, que eu vejo o que tu no vs, cabe acrescentar que o ponto cego de um observador pode ser visto pelo outro. Nesse sentido, pode-se afirmar que o transconstitucionalismo implica o reconhecimento dos limites de observao de uma determina ordem, que admite a alternativa: o ponto cego, o outro pode ver.156 Na Nota Copes/Corin n. 2011/143, a Receita Federal sintetiza, com grande clareza, a evoluo histrica, na ordem internacional, do acesso a dados bancrios pelas autoridades fiscais. Pelo carter didtico e pela riqueza de detalhes desse relato, pede-se licena para transcrev-lo:
Em relao ao crescente acesso, nas relaes internacionais, a informaes sobre a propriedade de bens e rendas dos contribuintes, por parte das autoridades fiscais, possvel delinear trs fases evolutivas: (i) A primeira fase se caracterizou pela percepo da fragilidade que as autoridades fiscais tinham para fiscalizar contribuintes apenas em um Estado; (ii) A segunda fase se caracterizou por ser o incio do combate possibilidade de os contribuintes usarem estratagemas para ocultar bens e rendas em outros pases, especialmente em parasos fiscais, utilizando-se do sigilo bancrio; e
156 Apud SANTI, Eurico Marcos Diniz de. O Sigilo e a Lei Tributria: Transparncia, Controle da Legalidade, Direito Prova e a Transferncia do Sigilo Bancrio para a Administrao Tributria na Constituio e na Lei Complementar 105. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 610.
118
(iii) A terceira fase diz respeito ao momento atual, caracterizado pela inoponibilidade do sigilo bancrio s autoridades fiscais, pela integrao das informaes sobre bens e rendas entre as administraes tributrias da maior parte dos pases e pela integrao das atividades de fiscalizao tributria e combate lavagem de dinheiro e financiamento ao terrorismo. I- Primeira fase: a identificao da necessidade de expandir os poderes das autoridades fiscais alm das fronteiras nacionais H mais de trinta anos algumas naes desenvolvidas comearam a se preocupar com a aplicao das normas tributrias e penais internas em transaes internacionais. O aumento das relaes econmicas internacionais fez surgir novas oportunidades para a prtica de evaso fiscal e de crimes de diversos tipos. Para exemplificar, do ponto de vista estritamente tributrio, as empresas multinacionais conseguem transferir lucros, despesas e prejuzos de uma jurisdio para outra com artifcios como a estruturao de transaes e composies societrias, os quais dificilmente podem ser combatidos apenas a partir das informaes declaradas pelo contribuinte ao Fisco de um s pas. No raro, essas estratgias levam a imprensa, estrangeira ou nacional, a noticiar casos de cobrana de impostos e multas que ultrapassam centenas de milhes de dlares. Identificado que esse novo cenrio das relaes econmicas internacionais potencializava as oportunidades para abusos, os Estados mais ricos perceberam que a fiscalizao das empresas multinacionais j no podia ser realizada apenas em um pas. Como, at ento, as autoridades fiscais fiscalizavam as multinacionais em apenas uma jurisdio, abriam-se oportunidades para a evaso fiscal internacional. Em razo dessa constatao, em 1975, a Comunidade Europia e outros pases decidiram ampliar a capacidade de fiscalizao de suas autoridades fiscais para alm de suas prprias fronteiras. Esse foi o incio de uma srie de medidas adotadas com o objetivo de integrar as administraes tributrias e expandir seu poder de fiscalizao para a dimenso internacional. Em 19 de dezembro de 1977, o Conselho Europeu adotou a Diretiva 77/799/CEE, que tem por objeto o intercmbio internacional de informaes para a fiscalizao de tributos. Na introduo da Diretiva fica ressaltada a necessidade de compatibilizar o poder de fiscalizao das administraes tributrias com a nova realidade econmica, considerando a possibilidade de violao do princpio da justia fiscal e distores nos movimentos de capital e concorrncia, que decorreriam dos casos de evaso fiscal internacional. Embora j existissem clusulas de intercmbio de informaes em Acordos para Evitar a Dupla Tributao, a Diretiva do Conselho
119
Europeu representou um marco histrico, ao reconhecer que a evaso tributria internacional tinha um papel negativo sobre a justia fiscal e a concorrncia. Alm disso, reconheceu que os poderes das administraes tributrias e seus mecanismos tradicionais de fiscalizao local precisavam ser complementados em mbito internacional, considerando a realidade das relaes econmicas que se impunha. Em decorrncia desse primeiro movimento foram celebrados inmeros acordos internacionais que permitiram o intercmbio de informaes entre administraes tributrias para a realizao de fiscalizaes. A dcada de 1970 e o comeo da dcada de 1980 caracterizaram-se pelo incremento no nmero de acordos internacionais firmados para possibilitar o intercmbio de informaes com vistas a subsidiar fiscalizaes tributrias de fatos que envolviam mais de uma administrao tributria, mas isso no foi acompanhado de um forte e consistente movimento conjunto internacional de expanso do acesso a informaes (inclusive bancrias) para as autoridades fiscais. Por outro lado, naquele perodo houve um crescimento exponencial dos montantes de depsitos estrangeiros em bancos de todo o mundo, especialmente em parasos fiscais, o que provocou novas iniciativas no sentido de aumentar a efetividade da fiscalizao, por meio, inclusive, do acesso a informaes bancrias. II - Segunda fase: comeo das iniciativas para abolir o sigilo bancrio e aumentar o acesso s informaes bancrias para fins fiscais Enquanto a primeira fase do processo histrico global de evoluo das prerrogativas de fiscalizao das autoridades fiscais dizia respeito possibilidade de fiscalizao internacional, especialmente por meio de intercmbio de informaes, a segunda fase foi caracterizada pelo incio da implementao das medidas com o fito de aumentar o acesso s informaes bancrias para fins fiscais. Em 1985, a OCDE por meio do documento Taxation and The Abuse of Bank Secrecy (Tributao e Abuso do Sigilo Bancrio) j apresentava algumas iniciativas, mesmo que tmidas, para o combate ao sigilo bancrio inflexvel, indicando que diversas jurisdies j comeavam a se posicionar contra a oponibilidade do sigilo bancrio para as autoridades fiscais. Em 1985, o Comit produziu o relatrio Taxation and The Abuse of Bank Secrecy [Tributao e Abuso do Sigilo Bancrio] [...]. Para tratar as adversas consequncias domsticas e internacionais indicadas acima, o relatrio de 1985 sugeriu aumentar, onde necessrio, a informao disponvel domesticamente por meio de flexibilizao do sigilo bancrio para autoridades fiscais, ao intimar autoridades fiscais de pases com limitado acesso a informaes bancrias a encorajar seus governos a flexibilizarem o sigilo bancrio aplicvel s autoridades fiscais, usando como fundamento para essa flexibilizao o crescente relaxamento dessas regras em outros
120
pases da OCDE e as recomendaes de organizaes internacionais tais como o Conselho da Europa. (g.n., traduo livre) Em 1998, no documento Harmful Tax Competition: an Emerging Global Issue (Competio Fiscal Prejudicial: um Problema Global Emergente), comeam a ser debatidos temas como a competio fiscal prejudicial entre pases e o fato de o sigilo bancrio para fins tributrios ser um elemento impeditivo para detectar e prevenir o abuso de regimes fiscais privilegiados pelos contribuintes. Nesse documento, reaparecem, agora de forma mais enftica, as sugestes de extino da oponibilidade do sigilo bancrio ao poder de fiscalizao da administrao tributria em qualquer pas. Esta nova fase global de desenvolvimento do poder fiscalizatrio das autoridades tributrias definitivamente caracterizada e reforada em 2000, no mbito da OCDE, por meio do documento Improving Access to Bank Information for Tax Purposes (Melhorando o Acesso a Informaes Bancrias para Fins Tributrios). Neste documento, j se identifica a ntida tendncia de expanso do acesso informao bancria para fins tributrios nas leis internas de muitos pases e seu alinhamento sobre esse tema: A maior parte dos pases relatou mudanas em suas leis ou regras ou prticas administrativas com relao ao acesso informao bancria. Na maior parte, as mudanas refletiram um movimento em direo expanso do acesso s informaes bancrias para fins tributrios. (g.n., traduo livre) Neste documento fica claro que, at o ano 2000, poucos pases apresentavam restries significativas ao acesso informao bancria por parte das autoridades fiscais. Por exemplo, a partir de 1 de abril de 1995, para que as autoridades fiscais tivessem acesso informao bancria, a Finlndia no exigia que a informao bancria fosse necessria para fins tributrios, passando a ser suficiente que a informao bancria pudesse ser necessria para fins tributrios. No mesmo sentido, em 1997, a Polnia aboliu todas as restries para o acesso informao bancria para fins tributrios. Alm disso, consta do relatrio da OCDE que, em 2000, dos trinta pases que participaram do levantamento, apenas dez no enviavam automaticamente algum tipo de relatrio com informaes bancrias para as autoridades fiscais, como atualmente ocorre no Brasil nos moldes da Declarao de Informaes sobre a Movimentao Financeira (DIMOF)157. Em outras palavras, a prtica brasileira de exigir das instituies financeiras relatrio com algum tipo de informao bancria consagrada mundialmente h mais de uma dcada. Daquele estudo pode-se concluir que, h quase 20 anos as
157 A DIMOF um relatrio enviado automaticamente pelas instituies financeiras RFB contendo valores globais de movimentaes financeiras, sem identificar a natureza do gasto do correntista.
121
legislaes internas de outros pases j eram mais abrangentes do que os atuais parmetros da legislao brasileira para a requisio de informaes bancrias. Alm dos exemplos da Finlndia e Polnia, outras leis internas estrangeiras no estabelecem hipteses to fixas e objetivas como pressuposto para a requisio direta de informaes bancrias pelas autoridades fiscais. Essas tendem a estabelecer critrios mais flexveis como a mera (i) presena de indcios de desconformidade ou (ii) quando a informao bancria puder ser til para a fiscalizao. Nesse sentido, o art. 3 do Decreto n 3.724, de 2001, que regulamenta as hipteses em que possvel o AuditorFiscal requisitar informaes bancrias, muito mais limitador do que as leis de outros pases, por prever hipteses especficas, que, em verdade, nem sempre cobrem todas as necessidades concretas de fiscalizao. Portanto, alm de a legislao brasileira garantir mais proteo aos dados bancrios, ela tambm restringe o acesso das autoridades fiscais a esses dados em maior grau do que as leis estrangeiras em geral. Ainda com relao ao documento Improving Access to Bank Information for Tax Purposes 2000, outros fundamentos so apontados para contextualizar a necessidade de as autoridades fiscais terem acesso a informaes bancrias. No documento, sustenta-se que a limitao de acesso a informaes bancrias ir gradativamente: minar a habilidade de determinar e cobrar valores corretos de tributos; promover o tratamento no isonmico entre contribuintes que tm acesso a tecnologias que facilitem o descumprimento de obrigaes tributrias e aqueles que no tm esse acesso; fomentar a diferenciao de tributao entre capital mvel (como dividendos, juros e royalties) e renda derivada do trabalho; desencorajar o cumprimento voluntrio de obrigaes; aumentar os custos da administrao tributria e custo de cumprimento de obrigaes por parte dos contribuintes; distorcer o fluxo internacional de capital; contribuir para a competio tributria agressiva; prejudicar a cooperao internacional entre autoridades fiscais. Paralelamente a este movimento de expanso das prerrogativas de fiscalizao das autoridades fiscais, pode ser destacado o movimento
122
desenvolvido pelo Financial Action Task Force (FATF), um grupo intergovernamental com atividades ligadas OCDE, cujo objetivo primordial fomentar a transparncia no sistema financeiro, facilitando a deteco de atividades criminosas. Inicialmente, em 1990, suas recomendaes tinham por objeto o combate lavagem de dinheiro. A partir dos atentados de 11 de setembro de 2011, o grupo teve seu escopo reformulado para combater tambm a corrupo e o financiamento ao terrorismo. Basicamente, suas recomendaes dizem respeito possibilidade de identificao da titularidade de ativos financeiros, rastreabilidade e controle das transaes financeiras. No Brasil, em 1996, em correspondncia aos esforos do FATF, foi criado o Conselho de Controle de Atividades Financeiras (COAF), com vistas ao incremento no combate ao crime de lavagem de dinheiro. O COAF conta, entre seus integrantes, com servidores da Receita Federal do Brasil. Portanto, faz-se necessrio destacar que a limitao de acesso s informaes bancrias s autoridades fiscais tem conseqncias negativas sobre o desenvolvimento das atividades do COAF e no combate, entre outros, lavagem de dinheiro e financiamento ao terrorismo, compromissos que foram assumidos pelo pas em mbito internacional. Nesse sentido, reproduz-se trecho do citado documento da OCDE em que se ressalta a importncia do acesso s informaes bancrias no trabalho das autoridades fiscais com vistas ao combate queles crimes: Lavagem de dinheiro, corrupo, financiamento ao terrorismo, crimes fiscais e outros crimes financeiros podem ameaar interesses estratgicos, polticos e econmicos, de pases desenvolvidos e em desenvolvimento. [...] O combate a essas atividades requer maior transparncia e esforos redobrados para capacitar diferentes agncias governamentais para trabalharem juntas para deter, detectar e processar esses crimes por meio de uma abordagem governamental integrada. [...] A OCDE tem desenvolvido orientao prtica para capacitar autoridades tributrias a detectar casos de corrupo e exemplos de lavagem de dinheiro. (g.n., traduo livre) Portanto, o acesso s informaes bancrias por autoridades fiscais tem importncia alm da rea estritamente tributria, uma vez que tais informaes so utilizadas na preveno e combate a diversos tipos de crime. Impedir ou limitar o acesso, por meio de condicionamento autorizao judicial, trar inegveis prejuzos para o papel desempenhado pelas autoridades fiscais brasileiras no combate lavagem de dinheiro, corrupo, ao financiamento ao terrorismo e evaso fiscal, compromisso assumido internacionalmente pelo
123
pas.158 Ressalvamos que essa interao entre a Receita Federal do Brasil e outras entidades fiscalizadoras e reguladoras tambm uma caracterstica marcante da terceira fase do processo de evoluo dos poderes de fiscalizao das autoridades tributrias. A interao entre as autoridades fiscais e outras autoridades (como Polcia Federal e COAF, no Brasil) uma necessidade que reflete o movimento mundial no combate corrupo, lavagem de dinheiro e ao terrorismo. III - Terceira fase: Tendncia extino do sigilo bancrio para fins tributrios. Com aumento da transparncia de informaes sobre os bens e rendas dos contribuintes O movimento de ampliao dos poderes de fiscalizao das autoridades fiscais e reduo das possibilidades de ocultao de informaes sobre a propriedade de bens e rendas dos contribuintes ganhou impulso com a crise financeira iniciada em 2008, sobretudo por meio do comprometimento dos Ministros de Fazenda/Finanas dos pases do G8 e G20, de que o Brasil faz parte, os quais pressionaram o Frum Global no sentido de coordenar as alteraes necessrias na legislao e nas prticas administrativas das diversas jurisdies. O Frum Global, cuja origem data do ano de 2000, conta hoje com mais de noventa jurisdies e, embora seja administrativamente conduzido pela OCDE, uma iniciativa consensual de seus membros em que todas as jurisdies tm igualdade de voz e voto. O objetivo do Frum Global promover a ampla transparncia em relao ao acesso a informaes sobre bens e rendas dos contribuintes, visando erradicao da eliso e evaso fiscal internacional: Altos padres de transparncia e a erradicao da eliso fiscal internacional tm sido elevados na agenda poltica global desde 2008. Eliso e evaso fiscal internacional ameaam receitas governamentais por todo o mundo. Em muitos pases desenvolvidos as somas chegam a bilhes de Euros e pases em desenvolvimento perdem receitas vitais por meio da evaso fiscal. Isso se traduz em menos recursos para infraestrutura governamental e social que, a seu turno, afeta o padro de vida em pases desenvolvidos e em desenvolvimento. (g.n., traduo livre) Como dito acima, em 23 de junho de 2008, o G8, e posteriormente o G20, impulsionou o novo movimento global que tem propugnado pela ampliao do acesso s informaes e da possibilidade de fiscalizao efetiva por parte das autoridades fiscais:
158 A ttulo exemplificativo: entre 2007 e 2009, a Receita Federal do Brasil participou da investigao de mais de trezentos casos suspeitos de lavagem de dinheiro, conforme relatrio do FATF sobre o Brasil. Certamente, a apurao desses casos seria prejudicada, caso fosse inviabilizado o acesso direto a dados bancrios por parte das autoridades fiscais.
124
Em vista dos recentes desenvolvimentos, conclamamos todos os pases que ainda no implementaram os padres de transparncia e efetivo intercmbio de informaes em assuntos tributrios a faz-lo sem adiamento. Parabenizamos os esforos da OCDE nesse ponto e pedimos OCDE que fortalea seu trabalho sobre evaso fiscal. (g.n., traduo livre) Desde ento, a reunio de Ministros de Fazenda/Finanas do G20 tem reiterado a importncia e urgncia das medidas de transparncia objetivadas pelo Frum, como ocorreu nas reunies de: 26/06/2010; 23/04/2010; 25/09/2009; 08/07/2009; 13/06/2009; 02/04/2009; 27/03/2009; 15/11/2008; 09/07/2008; 14/06/2008. Em outras palavras, o comprometimento internacional em promover a ampla transparncia (sobre a titularidade de bens e rendas para as administraes tributrias) e o intercmbio de informaes tributrias tem levado a uma revoluo nas leis internas de pases que ainda eram refratrios a essa nova realidade, por meio da interveno do Frum Global. Nesse sentido, segue relato veiculado no site do Frum: AVALIAO DA OCDE MOSTRA QUE O SIGILO BANCRIO COMO UM ESCUDO PARA SONEGADORES CHEGA A UM FIM. O mais importante [ que] o relatrio mostra que muitos outros desenvolvimentos significativos esto a caminho, na medida em que os pases trabalham para implementar os padres da OCDE. Em particular, virtualmente todos os pases esto promovendo mudanas para eliminar o estrito sigilo bancrio para fins tributrios. Comentando sobre esses desenvolvimentos, Angel Gurra, Secretrio Geral da OCDE disse: O que tem acontecido nada menos do que uma revoluo. Por dcadas foi possvel que contribuintes escondessem rendas e ativos das autoridades fiscais por meio do abuso do sigilo bancrio e outros impedimentos para o intercmbio de informaes. O que esses desenvolvimentos mostram que isso no mais ser possvel. (g.n., traduo livre) Por trs desse novo movimento de ampliao da capacidade de efetiva fiscalizao pelas autoridades fiscais, encontram-se justificativas que j eram sustentadas. Em 23 de junho de 2009, levantou-se novamente o fundamento do acesso a informaes como forma de aumentar a eficincia na aplicao das leis tributrias nacionais, levando concorrncia equilibrada e carga tributria adequada para os contribuintes honestos. Aqueles argumentos que eram levantados pelo Conselho Europeu quando se comeou a ampliar a capacidade de fiscalizao das autoridades fiscais alm de suas fronteiras por meio da Diretiva 77/799/CEE continuam vlidos ainda hoje e fundamentam, historicamente, todo o processo descrito at aqui. Certamente, todos esses fundamentos so aplicveis ao Brasil.159
125
Arnaldo Sampaio Moraes Godoy retrata o atual cenrio internacional de intensa presso por uma cooperao internacional clere e eficiente, baseada na troca de informaes de relevncia tributria, incompatvel com a oponibilidade do sigilo bancrio s autoridades fiscais. Atento a essa conjuntura, justifica o seu grave e fundado receio de que, caso o Supremo Tribunal Federal adote, no RE n. 601.314, o mesmo posicionamento daquele prevalente no RE n. 389.808, o Brasil, como conseqncia, venha a ser considerado internacionalmente um pas refratrio ao Direito Internacional nesse campo, com inegveis prejuzos de ordem poltica, econmica e social:
Teme-se que deciso que restrinja substancialmente a celeridade de atuao fazendria possa reverter-se contra a posio brasileira na ordem internacional. Constata-se contexto favorvel a medidas que promovam efetiva assistncia entre os pases no que se refere fiscalizao e cobrana de tributos, bem como no combate ao ilcito fiscal, por intermdio do envio de informaes com contedo significativo e que decorram da transferncia de sigilo, fiscal e bancrio. da transferncia de dados de que se cuida, e que se defende, e no de sua quebra, como aodadamente alguns querem entender. Alm do que, como argumento, a questo deve ser levada para outro plano, de dimenso internacional. [] A discusso deve ser travada num ambiente mais ousado, ambicioso e dinmico. Em primeiro lugar, deve-se acompanhar o artigo 26 da Conveno Modelo da Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico, que dispe sobre troca de informaes entre autoridades competentes, na confeco e no desdobramento de tratados que cuidem de frmulas para se evitar a bitributao internacional. A correta aplicao de tais mecanismos implica nova leitura de regras fechadas referentes ao sigilo fiscal. O mundo mudou. A manter-se tendncia do STF pode-se qualificar o Brasil como pas sistematicamente refratrio ampla aplicao da diretiva da OCDE. Do ponto de vista institucional, e de desenho de modelo normativo orientado para o desenvolvimento, necessrio que eventual posio destoante seja revista. O ambiente de intensa cooperao internacional, especialmente luz de algumas tendncias e nfases que se tem presentemente. Exemplifico com a necessidade de avanarmos nos processos negociadores multilaterais e, em especial, na Organizao Mundial do Comrcio- OMC, a par de tentativas nossas de insero na prpria OCDE. Inegvel a necessidade de que abandonemos reservas e restries para o art. 26 do modelo da OCDE, como razo necessria e suficiente para a insero definitiva de nossos interesses na constelao de pases que intransigentemente combatem o ilcito fiscal. E o STF deve ser sensibilizado sobre o problema. Um frum global sobre transparncia e troca de informaes para propsitos tributrios fora engendrado no ano de 2000, a partir de propostas de alguns pases membros da OCDE, com o objetivo de se combater
126
a fraude internacional, que se desdobra a partir de parasos fiscais. Estruturou-se definitivamente em reunio no Mxico, em 2009. Atendia-se a presso do G-20. Pretende-se que se tenha regime simplificado e direto para acesso a informaes bancrias, por parte das autoridades fazendrias, como mecanismo indicativo de transparncia negocial. O frum conta presentemente com 95 pases membros. O Brasil faz parte do grupo. Recentemente, Bostwana, Jamaica e Qatar aderiram ao modelo. Pressionou-se o Qunia, que apresentou metodologias para alcance de padres de transparncia. Periodicamente so feitas avaliaes dos ambientes jurdicos de vrios pases, no que se refere indicao de mecanismos de transparncia e de troca de informaes. Conceberam-se termos de referncias, calcados em trs pilares: a) disponibilidade de dados; b) acesso aos dados por parte das autoridades fazendrias; c) trocas de informaes entre autoridades competentes de pases signatrios de acordos. Tudo, naturalmente, dentro de estreitos limites de salvaguardas de sigilo. O muro do segredo e o escudo da discrio protegem os dados do conhecimento pblico. No existem (e nem devem existir) entre o detentor da informao e a autoridade fiscal. O frum que se realiza em Bermuda prepara relatrio que ser apresentado ao G-20.160
Godoy conclui sua argumentao de forma enftica ao afirmar que apenas 18 pases impedem que as autoridades fiscais tenham acesso direto sem necessidade de prvia autorizao judicial, portanto s informaes bancrias do contribuinte, sendo que, desses, 16 so considerados parasos fiscais:
Na maioria dos pases do mundo (a exemplo do que ocorre nos Estados Unidos e na Europa Continental) no h necessidade do fisco acessar informaes bancrias do contribuinte mediante ordem judicial. Apenas 18 pases exigem que o fisco provoque a Justia para obter informaes bancrias dos contribuintes: 16 deles so parasos fiscais. este o campo para o qual se deve levar o debate. Do contrrio, aos historiadores do direito do futuro a nossa gerao oferecer insuspeito enigma: num tempo em que o Judicirio debate a no judicializao da existncia, o prprio judicirio invocaria, em favor prprio, a prerrogativa de autorizar que o fisco tenha (ou no) acesso a dados bancrios de seus contribuintes. Referendada posio brasileira, no sentido de se exigir autorizao judicial para acesso a dados bancrios do contribuinte, por parte da autoridade fiscal, corre-se o risco de que nos alistemos no sinistro rol de pases refratrios transparncia internacional. Um paraso fiscal para quem no atenda a obrigao tributria acessria que radica na prpria Constituio ( 1 do art. 145). E um embarao internacional
160 Disponvel em: <http://www.conjur.com.br/2011-mai-30/autorizacao-judicial-acessar-dados-bancocompromete-transparencia>. Acesso em: 01 jun. 2011.
127
para pas pujante cuja utopia de um futuro glamoroso, na previso de Stefan Zweig, feita no incio da dcada de 1940, se revela no presente.161
Vasco Branco Guimares oferece a sua relevante observao:

O segredo bancrio uma expresso da componente econmica da intimidade da vida privada e, como tal, merecedor de tutela constitucional na maioria dos pases da OCDE. Alguns encontram nesta tutela constitucional uma proibio de acesso aos dados bancrios de natureza absoluta e intransponvel. So hoje, sem qualquer dvida, uma minoria. O carcter de proteco da intimidade da vida privada que os dados da conta bancria reflectem no pode pr em causa outros valores de ordem pblica, como a justia na tributao que um combate fraude e evaso fiscais inculcam e exigem.162
Marcos Torre Cavalcante, considerando o estgio atual da tutela jurdica do sigilo bancrio no direito comparado, divide os pases em trs grandes grupos ou sistemas jurdicos, quais sejam: sigilo moderado, sigilo reforado e sigilo absoluto.163 Em relao ao grupo de pases que adotam o sigilo moderado, adverte-se que esse:
tem por caracterstica o enfoque sobre o sigilo bancrio em nvel constitucional, implcita ou explicitamente, mas cuja regulao legal comporta variadas derrogaes ao respectivo dever de reserva, cumulando-se com a variao procedimental, ora mais, ora menos, flexvel para obteno das informaes, implicando, por conseguinte, na colocao do correspondente direito em segundo plano em relao ao interesse pblico, por fora de uma srie de razes, justas causas.164
Observa, ainda, que este grupo bastante grande, sendo de longe o maior, podendo nele ser includos pases desenvolvidos e em
161 Disponvel em: <http://www.conjur.com.br/2011-mai-30/autorizacao-judicial-acessar-dados-bancocompromete-transparencia>. Acesso em: 01 jun. 2011. 162 GUIMARES, Vasco Branco. O Segredo Bancrio (Uma Interpretao dos Estudos da OCDE). In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 161. 163 CAVALCANTE, Marcos Torre. O direito ao sigilo bancrio e sua relativizao frente administrao tributria brasileira . Macei, 2006. Dissertao (Mestrado) Universidade Federal de Alagoas, p. 20. 164 CAVALCANTE, Marcos Torre. O direito ao sigilo bancrio e sua relativizao frente administrao tributria brasileira . Macei, 2006. Dissertao (Mestrado) Universidade Federal de Alagoas, p. 20.
128
desenvolvimento, tais como: Argentina, Alemanha, Estados Unidos da Amrica, Frana e Portugal, dentre outros, inclusive o Brasil.165 Quanto ao sistema jurdico do sigilo reforado, o Autor noticia que tal grupo comporta um rol bastante limitado de pases, dentre os quais se incluem primeiramente, a Sua e depois outros que adotaram o seu caminho, tais como: ustria, Luxemburgo e Uruguai.166 Versando o sistema suo, que, segundo ele, se assemelha, em boa medida, aos demais pases desse sistema jurdico, consigna:
A despeito de tal rigor quanto proteo ao sigilo bancrio este no se apresenta absoluto, havendo excees embora poucas e sob grandes restries procedimentais, tais como: no mbito civil, em casos de herana, divrcio e recuperao de dvidas na insolvncia; no mbito penal, especialmente, aps a adoo das recomendaes da OCDE relativamente aos crimes de lavagem de dinheiro e fraude fiscal no sendo possvel a quebra nos casos de evaso fiscal.167
Em relao ao sistema jurdico do sigilo absoluto, expe Cavalcante:

Este grupo composto por pases ou territrios autnomos, cujas legislaes autorizam de forma facilitadora a circulao de capitais muitas vezes de origens escusas, possibilitando-se o anonimato dos partcipes dessas operaes financeiras com a proteo dada pelo sigilo bancrio absoluto e a concesso de diversos mecanismos incentivadores de investimentos financeiros e de outras espcies em seus territrios. Tais locais so conhecidos como parasos fiscais onde h autorizao para abertura de empresas cujos titulares tm residncia em outros pases. Essas empresas, Off shore company, so utilizadas, no mais das vezes, para realizao de operaes de lavagem de dinheiro oriundo de atividades ilcitas tais como: a corrupo poltica, o trfico de drogas e de armas, podendo, inclusive, financiar as prticas terroristas que tm hodiernamente tomado o foco das tenses mundiais ao lado das guerras localizadas. Esses territrios, em geral, se opem observncia das normas internacionais de combate s atividades ilcitas acima mencionadas, adotam uma prtica fiscal de baixssima ou inexistente tributao para atrao desses capitais. [...] Inmeros so os pases ou territrios autnomos que a legislao brasileira enquadra neste grupo, dentre eles podemos mencionar alguns: Bahamas, Madeira, Hong Kong,
165 CAVALCANTE, op. cit., p. 20. 166 CAVALCANTE, op. cit., p. 30. 167 CAVALCANTE, op. cit., p. 31.
129
Ilhas Cayman, Ilhas Cook, Lbano, Liechtenstein, Nauru, Mnaco e outros mencionados no art. 1 da IN SRF n. 188/2000. A despeito da grande presso que tm sofrido nos ltimos anos esses pequenos pases pela OCDE para que possam adotar prticas que cobam a lavagem de dinheiro, muitos deles se mantm firmas na manuteno de suas regras, em especial, com utilizao do sigilo bancrio absoluto.168
Por derradeiro, sintetiza a tendncia internacional apresentada:

De observar que as modificaes promovidas no mbito dos sistemas jurdicos que adotam o sigilo relativo e moderado, implicaram tambm em mudana de paradigma do interesse a ser prioritariamente preservado, se antes o valor maior era o interesse privado (dos clientes dos bancos e terceiros de alguma forma vinculados s operaes dessas entidades, ou ainda dessas prprias instituies), agora o interesse pblico predomina (interesse da justia, do sistema financeiro nacional, da arrecadao de impostos, do combate lavagem de dinheiro etc.). No que tange aos pases que adotam o sigilo relativo, porm reforado, [...] a partir da ltima dcada do sculo passado tm sido adotadas alteraes legislativas decorrentes de adeso a convenes internacionais de combate ao crime organizado e a lavagem de dinheiro, razo pela qual se promoveu importante abrandamento das regras que tutelam o direito ao sigilo bancrio, mas ainda assim no se pode dizer que tais sistemas jurdicos se igualariam aos do grupo anterior. Por fim, quanto aos do grupo que adotam um sigilo bancrio absoluto estes pouco tm cedido s presses internacionais com vista ao combate dos crimes financeiros em nvel global, restando como refgio do capital sujo que financia o terror e tantos outros crimes mundialmente abominveis.169
A relevncia da sistematizao feita por Marcos Torre Cavalcante, que complementa as demais informaes colacionadas neste tpico, est na capacitao do leitor para visualizar que: a) a amplssima maioria dos pases desenvolvidos e em desenvolvimento do planeta admitem que o sigilo bancrio deve resguardada, dentre outras, a garantia da sua no-divulgao a terceiros ceder diante de elevados interesses pblicos, como os relacionados efetividade dos princpios da igualdade e da capacidade contributiva, bem como do financiamento das pol168 CAVALCANTE, Marcos Torre. O direito ao sigilo bancrio e sua relativizao frente administrao tributria brasileira . Macei, 2006. Disse rtao (Mestrado) Universidade Federal de Alagoas, p. 32. 169 CAVALCANTE, op. cit., p. 33.
130
ticas pblicas que beneficiam a sociedade dependente da arrecadao tributria; b) so contveis nos dedos de uma mo os pases com democracias com certo respeito que inviabilizam o acesso da Administrao Tributria aos dados financeiros dos contribuintes, como Sua, Luxemburgo, ustria e Uruguai; sendo que mesmo esses tm sofrido, cada vez mais, presso internacional para o enfraquecimento do seu sigilo bancrio, com o escopo de que os interesses legtimos de todos os cidados, coletivamente concebidos em escala internacional , possam se sobrepor ao interesse do indivduo, que se converte em egoisticamente patrimonial, de evaso tributria, quando garantido o respeito da sua intimidade por meio de rgidos deveres no sentido da no divulgao a terceiros das informaes obtidas pelo ente pblico; c) a glorificao do sigilo bancrio tpica de pases conhecidos como parasos fiscais, duramente criticados pela consistente maioria dos pases democrticos, os quais os acusam de acobertarem prticas de evaso fiscal e de lavagem de dinheiro, com o fomento, por essa via e em escala mundial, da corrupo poltica, do trfico de drogas e de armas, e do terrorismo, como Ilhas Cayman, Ilhas Cook, Lbano, Liechtenstein, Nauru e Mnaco. Todavia, como, recentemente, revelou o j comentado documento Tax Co-operation 2010: Towards a Level Playing Field, de autoria do Frum Global da Transparncia, at mesmo os parasos fiscais tm se alinhado, gradativamente, ao posicionamento internacional prevalente e passado a permitir o acesso das autoridades tributrias aos dados bancrios dos contribuintes, independentemente de prvia autorizao judicial; o caso, por exemplo, de Jersey, Bahamas, e Ilhas Virgens Britnicas. bastante elucidativa, nesse sentido, a viso panormica oferecida por estudo elaborado pela Receita Federal acerca da atual conjuntura internacional sobre o tema:
At mesmo Seychelles, tradicional paraso fiscal, alterou sua lei tributria (Revenue Administration Act) em dezembro de 2009, conferindo poderes para que as autoridades fiscais requisitassem diretamente s instituies financeiras quaisquer informaes
131
bancrias. Relembre-se, mais uma vez, que esse paraso fiscal no est sozinho nesse movimento, pois dezenas de outros parasos fiscais esto alterando suas leis tributrias para permitir que autoridades fiscais tenham acesso a informaes bancrias sem autorizao judicial, em decorrncia da influncia dos trabalhos do Frum Global e da posio do G20 sobre esse tema. Ora, se at mesmo os tradicionais parasos fiscais esto admitindo o acesso direto a informaes bancrias pelas autoridades fiscais, fica difcil justificar que as autoridades fiscais brasileiras no tenham acesso a essas informaes. Tambm seria difcil justificar tal limitao na ordem dos recentes acontecimentos internacionais e nos compromissos internacionais adotados pelo Brasil no G20, como o combate evaso fiscal internacional, lavagem de dinheiro e financiamento ao terrorismo. Nesse mesmo sentido, cite-se que Austrlia, Dinamarca, Finlndia, Frana, Itlia e Noruega permitem que as autoridades fiscais requisitem informaes bancrias, sem qualquer autorizao judicial ou limitao. Estados Unidos e Polnia prevem intimao do contribuinte para a apresentao espontnea de documentos em momento anterior requisio de informao diretamente instituio financeira, regra similar brasileira. Como j apontamos acima, o Frum Global apresentou setenta jurisdies que permitem o acesso direto a informaes bancrias por parte de suas autoridades fiscais. Por outro lado, apenas dezoito demandam autorizao judicial, sendo que quase todas so tradicionais ilhas financeiras ou parasos fiscais e, por isso, no tm interesse em promover o completo, clere e eficiente acesso a informaes bancrias para fins tributrios. 170
Essa constatao provoca, a um s tempo, uma certeza e uma pergunta. A certeza de que, com todas as vnias, a prtica antidemocrtica, como se verifica no pensamento dominante no Direito Internacional e no Direito Comparado, aquela de, sob a justificativa de um rgido sigilo bancrio, impedir a realizao de elevados interesses pblicos, como o financiamento tributrio das polticas pblicas e a concretizao dos princpios da igualdade e da capacidade contributiva, e no o acesso direto da Administrao Tributria s informaes financeiras do contribuinte. Atento a essa clarssima realidade internacional, Jos Augusto Delgado arremata: parece evidente, destarte, que todo o mundo civilizado abandonou a possibilidade de opor-se Administrao Tributria o Sigilo Bancrio.171
170 BRASIL. Receita Federal do Brasil. Nota Conjunta Copes/Corin n 2011/143, p. 23. 171 DELGADO, Jos Augusto. Os sigilos bancrio e fiscal no ordenamento jurdico brasileiro. In: Interesse Pblico, So Paulo, v.4, n.15, jul./set. 2002. p. 39.
132
E a pergunta: qual o pas que o Brasil quer ser, aquele em que a exemplo de Estados Unidos, Alemanha, Frana e de quase todos os pases desenvolvidos e em desenvolvimento, em termos econmicos e democrticos o sigilo bancrio cede a relevantes interesses pblicos, como os promovidos pela Administrao Tributria, garantindo-se a intimidade do indivduo por meio da no divulgao das informaes obtidas a terceiros ou aquele em que a exemplo de Ilhas Cayman, Ilhas Cook, Lbano, Liechtenstein, Nauru e Mnaco o interesse pblico sucumbe perante um deificado sigilo bancrio, que acoberta evaso fiscal, lavagem de dinheiro, trfico de drogas e de armas, e terrorismo? Tendo como bssola os j comentados objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil consagrados na Constituio, a resposta parece evidente. A Nota Copes/Corin da Receita Federal, inmeras vezes citada no presente estudo, destaca o enorme prejuzo que o Brasil certamente enfrentaria, na ordem internacional, na hiptese de, na contramo das diretrizes do Frum Global da Transparncia, ser declarado inconstitucional o acesso direto da Administrao Tributria, nos termos da LC n. 105/2001, aos dados financeiros dos contribuintes:
Os trabalhos do Frum Global dizem respeito possibilidade de as autoridades fiscais terem acesso a informaes de identificao de bens e rendas de contribuintes, ainda que essas informaes sejam detidas por instituies financeiras. Com isso, o Frum objetivou dar plena eficcia social aos Acordos de Intercmbio de Informaes e aos artigos de intercmbio de informaes que esto baseados no artigo 26 da Conveno-Modelo da OCDE para Evitar a Dupla Tributao: Acordo Modelo da OCDE de Intercmbio de Informaes Tributrias Artigo 5 Intercmbio de Informaes a pedido [...] 4. Cada Parte Contratante dever assegurar que suas autoridades [fiscais] competentes para os propsitos especificados no Artigo 1 do Acordo [intercmbio de informaes relativas a assuntos tributrios] tm a autoridade de obter e fornecer a pedido:
133
a) informaes detidas por bancos, outras instituies financeiras, e qualquer pessoa agindo na condio de agente ou fiducirio, incluindo mandatrios e trustes; [...] (g.n., traduo livre) Conveno Modelo para Evitar a Dupla Tributao Artigo 26 Intercmbio de Informaes 1. As autoridades competentes dos Estados Contratantes trocaro entre si as informaes previsivelmente relevantes com vista aplicao das disposies da presente Conveno ou administrao ou aplicao das leis internas relativas aos impostos de qualquer natureza e denominao cobrados em benefcio dos Estados Contratantes [...]; 2. As informaes obtidas nos termos do nmero 1 por um Estado Contratante sero consideradas secretas do mesmo modo que as informaes obtidas com base na legislao interna desse Estado [...]; 3. O disposto nos nmeros 1 e 2 no poder em caso algum ser interpretado no sentido de impor a um Estado Contratante a obrigao: a) de tomar medidas administrativas contrrias sua legislao e sua prtica administrativa ou s do outro Estado Contratante; b) de fornecer informaes que no possam ser obtidas com base na sua legislao ou no mbito da sua prtica administrativa normal ou nas do outro Estado Contratante; c) de transmitir informaes reveladoras de segredos ou processos comerciais, industriais ou profissionais, ou informaes cuja comunicao seja contrria ordem pblica. [...]; 5. O disposto no nmero 3 no pode, em caso algum, ser interpretado no sentido de permitir que um Estado Contratante se recuse a prestar informaes unicamente porque estas so detidas por uma instituio bancria, um outro estabelecimento financeiro [...](g.n., traduo livre) Os textos relacionados acima prevem o comprometimento internacional de no recusar o intercmbio de uma informao bancria para uma autoridade fiscal de outro pas com fundamento apenas no sigilo bancrio. Esses modelos, que esto sendo utilizados em centenas de convenes e acordos internacionais em todo o mundo, refletem o movimento que descrevemos nesta terceira fase. Alm disso, alguns acordos internacionais negociados pelo Brasil, embora ainda estejam pendentes de aprovao no Congresso Nacional ou para serem assinados, j contemplam expressamente a
134
impossibilidade de recusar o intercmbio de informaes bancrias para fins tributrios em razo do sigilo bancrio. Em sntese, esses textos, que esto sendo utilizados como modelo para a negociao de centenas de acordos internacionais, inclusive pelo Brasil, prevem que no justificvel deixar de repassar uma informao bancria para uma autoridade fiscal estrangeira sob a alegao de a informao estar protegida por sigilo bancrio. Caso prevalea a impossibilidade de as autoridades fiscais brasileiras terem acesso s informaes bancrias para intercmbio internacional de informaes, inevitavelmente estaria configurada a discrepncia da posio brasileira com o que est sendo pacificamente aplicado pelos pases do Frum Global, a violao internacional de acordos brasileiros e a contradio com a posio adotada pelo pas no mbito do G20. O repasse de informaes bancrias a outras administraes tributrias, com frequncia diz respeito diretamente ao interesse nacional. Isso porque permite verificar se uma empresa multinacional est competindo em igualdade de condies com uma empresa nacional, uma vez que aquela empresa no se beneficiar da evaso fiscal internacional. Sob o ponto de vista das relaes internacionais, faz-se necessrio considerar o efeito da impossibilidade de as autoridades fiscais brasileiras terem acesso a informaes bancrias para o intercmbio de informaes com outras administraes tributrias estrangeiras. Se as autoridades fiscais brasileiras no puderem repassar informaes bancrias para outras autoridades fiscais estrangeiras, ou caso esse repasse possa ser impedido pelo contribuinte no Judicirio, o Brasil estar em posio contrria aos preceitos do Frum Global e, por conseguinte, aos compromissos assumidos no G20. Alm disso, com base no princpio da reciprocidade que rege as relaes internacionais, outros pases se recusaro a fornecer informaes bancrias para as autoridades fiscais brasileiras, o que prejudicar fiscalizaes sobre potenciais casos de evaso fiscal internacional.172
Ainda sobre os perniciosos efeitos, para a poltica internacional brasileira, da vedao de acesso direto das autoridades tributrias aos dados bancrios dos contribuintes, o documento em tela estabelece:
[...] se necessria autorizao judicial para as autoridades fiscais terem acesso a informaes bancrias para o intercmbio de informaes, estaremos indo na contramo de todo o inequvoco desenvolvimento recente de promover o intercmbio internacional de informaes relativas a bens e rendas de contribuintes de forma clere, efetiva e pouco onerosa. Tambm estaremos nos alinhando internacionalmente a tradicionais parasos fiscais ou
135
a pases de pouca expressividade na economia mundial. No plano interno, conforme j apontado anteriormente, ficar prejudicada a concretizao do princpio constitucional da capacidade contributiva, entre outros efeitos colaterais negativos, j que os contribuintes sem acesso a operaes internacionais tendero a ser mais fiscalizados (e tributados) do que os que tm esse acesso e que so justamente aqueles com maior capacidade contributiva. 173
E prossegue desta feita, detalhando minuciosamente as consequncias prticas negativas e imediatas para o Brasil no mbito do Frum Global da Transparncia, do qual membro, caso declarada a inconstitucionalidade do art. 6 da n. LC 105/2001:
Conforme visto, tendo em vista o cenrio internacional, agravado pela crise global de 2008, o G20 passou a apoiar o Frum Global sobre Transparncia e Intercmbio de Informaes para Fins Tributrios. O Brasil tem apoiado vigorosamente as medidas do Frum Global por meio da participao direta da Presidncia da Repblica nas reunies do G20.174 O Frum Global est prestes a iniciar a Fase 1 da avaliao do Brasil175 no tocante aos parmetros de transparncia internacional. Nesta Fase, sero analisadas, entre outras, as normas internas sobre o intercmbio de informaes. Segundo os padres do Frum Global, as jurisdies tm de estar aptas a trocar informaes bancrias para fins tributrios, conforme os acordos internacionais. Caso o Supremo Tribunal Federal (STF) julgue inconstitucional o art. 6 da LC n 105, a posio do Brasil junto a Comunidade Internacional ficar vulnervel no tocante aos compromissos assumidos junto ao Frum Global, podendo, inclusive, se incluir na lista dos pases no cooperantes, o que em ltima anlise, igualaria o Brasil, aos olhos da Comunidade Internacional, aos pases classificados como parasos fiscais com todas as implicaes econmicas decorrentes de tal fato (desconfiana, queda de investimentos, diminuio de avaliao pelas agncias de risco). No demais consignar que, caso o STF entenda que as autoridades fiscais no podem acessar aos dados bancrios dos contribuintes, independentemente de prvia autorizao judicial, a posio brasileira frente Comunidade Internacional ficar vulnervel, implicando em uma provvel avaliao negativa do Brasil pelo Frum Global (Global Forum Assessment), levando a desgaste poltico com
173 BRASIL. Receita Federal do Brasil. Nota Conjunta Copes/Corin n 2011/143, p.18-21. 174 Como membro do G20, o pas deve estar alinhado com os objetivos e parmetros do Frum Global. A ttulo exemplificativo, o pas j se mostrou interessado em assinar a Conveno Multilateral sobre Assistncia Mtua Administrativa em Assuntos Tributrios, por ocasio da reunio de Ministros de Fazenda do G20, que ocorrer em Paris, em novembro de 2011. A adeso a essa Conveno objetiva ampliar a rede de pases com os quais a RFB poder trocar informaes, alm de propiciar ao pas uma maior integrao com os demais membros do G20. 175 OCDE. Disponvel em <http://www.eoi-tax.org/keydocs/schedule-of-reviews#y2011>. Acesso em: jul. 2011.
136
pases do G20 e com outros pases integrantes do Frum Global. A ausncia daquele dispositivo inviabilizaria o cumprimento pleno do intercmbio de informaes e poderia configurar o descumprimento de obrigaes decorrentes de tratados e acordos internacionais, tendo por consequncia provvel a avaliao negativa da legislao interna brasileira pelo Frum Global de Transparncia. Tal fato implicaria em incluir o Brasil na lista dos pases no cooperantes com o fomento da transparncia internacional, ao lado de pases considerados parasos fiscais.176
Por derradeiro, para que no reste qualquer dvida sobre o carter extremamente democrtico do acesso direto das autoridades fiscais s informaes financeiras dos contribuintes em posse dos bancos e instituies anlogas, aprofundar-se- o exame do Direito Comparado em relao aos paradigmticos exemplos dos Estados Unidos, da Alemanha, Frana, Itlia, Espanha, Reino Unido, Portugal, Argentina, Holanda, Austrlia, Canad, Blgica, Dinamarca, Noruega, Mxico, Hungria, Turquia, Polnia, Sua, Luxemburgo, Uruguai, ustria e Lbano. VIII.1 ESTADOS UNIDOS Mrcia Hayde Porto de Carvalho procede a uma anlise histrica da evoluo da legislao norte-americana sobre a possibilidade de acesso das autoridades fiscais s informaes financeiras dos contribuintes em posse das instituies bancrias e similares, desde que atendidos requisitos formais que assegurem a no divulgao dos dados ao pblico:
Promulgada em 1970, a Lei sobre Relatrios de Transaes Monetrias Domsticas e Estrangeiras (Currency and Foreign Transactions Reportings Act), conhecida como Lei sobre Sigilo Bancrio (Bank Secrecy Act), impe s entidades creditcias obrigaes de colaborao com o Governo, consistentes na manuteno de registros e apresentao de relatrios ao Secretrio de Tesouro. Em face da Lei sobre Sigilo Bancrio, os bancos situados no territrio norte-americano esto obrigados a enviar ao Secretrio do Tesouro, no prazo de quinze dias, um relatrio sobre cada movimentao ou tentativa real de movimentao de moeda corrente e estrangeira, de montante superior a 10.000 dlares, devendo constar desse relatrio a identidade da pessoa em favor de quem a transao foi feita. Esse documento denominado de Relatrio de Transaes Monetrias (Currency Transactions Reports). A Lei sobre o Direito Privacidade Financeira (Rights to Financial Privacy Act), de 1978, confere ao Fisco
176 BRASIL. Receita Federal do Brasil. Nota Conjunta Copes/Corin n 2011/143, p.25-26.
137
(Internal Revenue Service IRS) poderes para requisitar informaes dos bancos, mediante a observncia de certas garantias processuais, que tm por fim proteger a privacidade financeira dos indivduos contra aes abusivas da Administrao Tributria. [...] Outro diploma legal que tem por objeto proteger o direito intimidade dos cidados estadunidenses a Lei sobre a Privacidade, de 1974, que garante materialmente a confidencialidade das informaes bancrias em poder do Fisco ou de qualquer agncia federal.177
Imergindo nos aludidos requisitos formais de garantia dos contribuintes:

Os requisitos processuais fixados pela Lei sobre o Direito privacidade Financeira para o acesso da Administrao Tributria a dados financeiros dos clientes de banco so os seguintes: 1 notificao do interessado sobre o requerimento de informaes formulado por autoridade pblica entidade de crdito; 2 transcurso de um tempo preestabelecido para que o particular possa se opor judicialmente ao fornecimento da informao requerida, com a ressalva de que o motivo da reclamao pode referir-se apenas irrelevncia dos registros solicitados ou ao no-cumprimento dos requisitos legais para a notificao; e 3 no exibio pelo banco da documentao solicitada at que a autoridade pblica certifique por escrito ter seguido o procedimento legal. A Lei sobre o Direito Privacidade Financeira foi emendada em 1986, passando a especificar mais um requisito processual: o de que os bancos s devem atender a uma requisio de desvelamento, caso esta indique os dados a serem fornecidos, o nome do contribuinte sujeito apurao e as contas investigadas. O dever de notificao ao titular da conta pode ser anulado se um tribunal federal julga que existem motivos razoveis para presumir que a notificao pode ensejar manobras para ocultar, destruir ou modificar os documentos objetos da investigao; impedir a transmisso da informao, mediante intimidao, corrupo ou conluio; ou ainda levar fuga dos envolvidos, visando a evitar o processo, ter de testemunhar ou apresentar documentos. Tais circunstncias em que a notificao ao investigado deixa de ser obrigatria foram estabelecidas tambm atravs de Emenda Lei sobre o Direito Privacidade Financeira.178
Chinen invoca a ateno para a existncia de requisitos garantidores do contribuinte, que tambm existem na legislao brasileira, contra abusos no acesso direto das autoridades fiscais aos seus dados financeiros em posse dos bancos e estabelecimentos semelhantes:
177 CARVALHO, Mrcia Hayde Porto de. Sigilo bancrio luz da doutrina e da jurisprudncia . Curitiba: Juru, 2007. p. 64-65. 178 CARVALHO, op. cit., p. 65-66.
138
Segundo informaes do relatrio Melhorando o Acesso Informao Bancria para Fins Fiscais (Improving Access to Bank Information for Tax Purposes), publicado pela OCDE, com base em questionrio respondido pelos pases-membros dessa organizao, nos EUA, o acesso s informaes bancrias por autoridades fiscais possvel desde que observados os critrios de boa-f estabelecidos no caso Powell: a) investigao de boa-f; b) relevncia da informao demandada para a investigao; c) observncia de todos os procedimentos administrativos requeridos; d) que a informao ordenada ainda no se encontre em poder da administrao tributria. Esses critrios foram criados sob esprito liberal nos tribunais americanos, sendo que os bancos respondem regularmente s intimaes do IRS sem necessidade de interveno judicial.179
Esclarece Melissa Folmann que a Administrao Tributria pode solicitar os dados bancrios diretamente ao banco ou ao contribuinte. Contudo, deve notific-lo sobre a expedio de solicitao de informaes ao terceiro (banco), no prazo mnimo de 23 (vinte e trs) dias antes da data fixada para a apresentao das informaes.180 Tamanha a preocupao dos Estados Unidos com o interesse pblico que, como ressalva Barbeitas, at mesmo a garantia formal da notificao prvia pode ser afastada quando tal ato colocar em risco a finalidade de interesse pblico que se busca atingir com o acesso s informaes financeiras: Esta obrigao de notificao prvia pode ser afastada se a autoridade pblica demonstra que as informaes so pertinentes a um objetivo que se sabe de outro modo comprometido. Nesse caso, o banco recebe uma intimao de silncio e no pode revelar ao cliente que seus dados foram requisitados. Os bancos tambm podem repassar ao Governo, sem advertir o seu cliente, informaes relevantes relacionadas com uma possvel violao de lei ou de regulamento.181 Ainda sobre a evoluo da legislao dos Estados Unidos, sempre inspirada na premissa de que o sigilo bancrio deve ceder diante de razes de interesse pblico, preservando-se, contudo, a intimidade
179 CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005. p. 47. 180 FOLMANN, Melissa. Interpretao constitucional principiolgica & sigilo bancrio. Curitiba: Juru, 2003. p. 93. 181 BARBEITAS, Andr Terrigno. O sigilo bancrio e a necessidade da ponderao dos interesses. So Paulo: Malheiros, 2003. p. 44.
139
individual por meio da manuteno, no mbito estatal, do sigilo das informaes obtidas, reflete Mrcia Hayde:
Para fortalecer a luta contra a lavagem de dinheiro, foi promulgada em 1986 a Lei sobre o Controle da Lavagem de Dinheiro (Money Laudering Control Act). Essa nova Lei deu ao governo outras possibilidades de obteno de dados protegidos pelo sigilo bancrio. De um lado, imps s instituies bancrias o dever de fornecer s autoridades executoras da Lei toda informao sobre cliente, conta e operao suspeita, independentemente de intimao, ordem de tribunal ou responsabilidade por cada revelao. De outro, deferiu ao Secretrio do Tesouro a faculdade de requisitar documentos em poder dos bancos, sem prejuzo da iniciativa voluntria destes no repasse de informaes sobre clientes suspeitos. Ressalta-se que os informes financeiros obtidos pela Secretaria do Tesouro no permanecem restritos a ela, pois a Lei sobre Sigilo Bancrio prev que o Secretrio do Tesouro pode repass-los a certos rgos pblicos, como o Servio Interno de Rendas (Internal Revenue Service IRS), o Servio Alfandegrio (Custom Service), o rgo de Controle do Mercado de Valores (Securities and Exchange Commission) e a Agncia Federal de Luta contra a Droga (Drug Enforcement Agency). A Lei sobre o Controle de Lavagem de Dinheiro tambm fortaleceu a Lei sobre o Sigilo Bancrio, ao obrigar as instituies financeiras a tratarem de forma unitria, para o fim de apresentao do Relatrio de Transaes Monetrias, as transaes fracionadas de moeda corrente, que individualmente no excedam 10.000 dlares, mas que, somadas, ultrapassem esse valor, durante um dia de negcio, em nome de uma mesma pessoa fsica ou jurdica, transaes essas denominadas de estruturantes. Antes da Lei sobre o Controle de Lavagem de Dinheiro, esse tipo de transao se constitua na tcnica mais comum de evaso tributria. Outras excees legais ao sigilo bancrio encontram-se estabelecidas ainda na Lei sobre Mercado de Valores (Securities Exchange Act), de 1934, e no Cdigo de Impostos. A primeira, d Comisso de Cmbio de Seguros poderes para quebrar o sigilo bancrio, via procedimento, que no inclui nem o dever de notificao ao interessado nem a possibilidade de impugnao do requerimento do desvelamento, enquanto o Cdigo de Impostos, por seu turno, faculta ao Fisco examinar a documentao bancria nas investigaes sobre a exatido de pagamento dos impostos, atravs de um procedimento semelhante ao fixado na Lei sobre o Direito Privacidade Financeira. O USA Patriot Act apresenta entre suas normas exemplos tpicos de relativizao do sigilo bancrio, que permitem Administrao Pblica acesso a dados da vida econmica das pessoas para atendimento de interesses havidos como legtimos, no caso, o combate ao terrorismo.182
182 CARVALHO, Mrcia Hayde Porto de. Sigilo bancrio luz da doutrina e da jurisprudncia. Curitiba: Juru, 2007. p. 66-67.
140
Segundo aquela Autora, a Suprema Corte dos Estados Unidos j afastou a tese de que a norma constitucional que protege a privacidade impediria o a acesso do Estado, para fins de interesse pblico, s informaes financeiras do contribuinte em posse dos bancos e instituies anlogas183:
Em 1976, a Suprema Corte ratificou esse posicionamento, ao afirmar que a Quarta Emenda no serve de justificao para o sigilo bancrio, porque os bancos resguardam documentos e informaes que no esto materialmente na posse dos clientes, razo pela qual corre por conta destes ltimos o risco de que os estabelecimentos bancrios repassem a documentao ao governo.184
Nesse mesmo sentido, Roberto Massao explicita que, em resposta s aes propostas por grupos da sociedade civil americana alegando violao a direitos constitucionais como o da intimidade, a Suprema Corte dos Estados Unidos julgou que os clientes dos bancos no possuem expectativas legtimas de privacidade em suas contas bancrias.185 Ele tambm reconhece que:
O tratamento ao sigilo bancrio pelos Estados Unidos ope-se frontalmente aos ideais suos de segurana econmica nacional, privacidade e a relao banqueiro-cliente. Enquanto as leis suas estabelecem penalidades s violaes do sigilo bancrio, as leis americanas impem sanes criminais aos bancos que descumprem a obrigao de envio aos poderes pblicos de relatrios contendo certos dados de seus clientes, estabelecidos pelo Ato do Sigilo Bancrio (Bank Secrecy Act), de 1970.186
Eurico de Santi lembra que Barack Obama, atual presidente dos Estados Unidos, quando era senador, pensando a respeito do carter absoluto do sigilo bancrio nos parasos fiscais, denunciou com
183 Andr Terrigno traz as palavras da prpria Corte: [...] The checks are not confidential communications but negotiable instruments to be used in commercial transactions. All of the documents obtained, including financial statements and deposit slips, contain only information voluntarily conveyed to the banks and deposit slips contain only information voluntarily conveyed to the banks and exposed to []. This Court has held repeatedly that the Fourth Amendment does not prohibit the obtaining of information revealed to a third party and conveyed by him to government authorities, even if the information is revealed on the assumption that it will be used only for a limited purpose and the confidence placed in the third party will no be betrayed. BARBEITAS, p. 44. 184 CARVALHO, op. cit., p. 64. 185 CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005. p. 45. 186 CHINEN, op. cit., p. 45.
141
perseverana a imoralidade desses remansos de paz para o dinheiro corrompido.187 Os Estados Unidos tm participado ativamente do processo de presso internacional pela relativizao do sigilo bancrio para fins tributrios, no somente no mbito da OCDE e do Frum Global, mas, tambm, at mesmo em duras negociaes diretas, bilaterais, com pases tradicionalmente refratrios transparncia, como se percebe da seguinte explanao:
O primeiro ataque dos Estados Unidos foi dado contra a Unio de Bancos Suos (UBS), gigantesca instituio bancria sua que, em face da ameaa dos norte-americanos de retirar sua licena nos EUA, passaram o nome de 250 clientes americanos por ela ajudados a fraudar o Fisco. Mais recentemente o ataque foi retomado: desta vez, os americanos exigem que a UBS fornea o nome de seus 52.000 clientes titulares de contas ilegais. 188
VIII.2 ALEMANHA Sobre o enfoque constitucional do sigilo bancrio na Alemanha, Mrcia Hayde anuncia que:
A tese que baseia o sigilo bancrio no direito constitucional intimidade tem sido objeto de duras crticas, em especial de Canaris, para quem, se a proteo da intimidade pessoal pode ser considerada como um aspecto da dignidade humana, inaceitvel entender que os dados bancrios estejam includos na esfera da intimidade, porque tal pensamento significaria a banalizao da idia de intimidade pessoal e do conceito de dignidade humana que aquela traz consigo. [...] A jurisprudncia do Tribunal Constitucional Alemo reconhece que o direito intimidade se encontra tutelado pela Constituio e no irrestrito, posicionando-se pela aplicao do mtodo de ponderao de interesses para resolver conflitos entre esse direito e outros bens ou interesses amparados constitucionalmente.189
187 SANTI, op. cit., p. 609. 188 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. O Sigilo e a Lei Tributria: Transparncia, Controle da Legalidade, Direito Prova e a Transferncia do Sigilo Bancrio para a Administrao Tributria na Constituio e na Lei Complementar 105. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 609-610. 189 CARVALHO, Mrcia Hayde Porto de. Sigilo bancrio luz da doutrina e da jurisprudncia . Curitiba: Juru, 2007. p. 73-74.
142
Ela destaca que as limitaes legais mais relevantes ao sigilo bancrio no ordenamento alemo so as relacionadas Administrao da Justia e Administrao Tributria, respeitadas certas garantias formais. No que concerne ao ponto de interesse deste estudo:
[...] o sigilo bancrio apresenta-se bastante restringido em funo dos amplos poderes concedidos s autoridades fiscais para ter acesso a documentos e registros em poder de terceiros, inclusive os bancos, em que pese os condicionamentos formais a esses poderes. [...] Entre as cautelas formais que limitam os poderes de apurao tributria, duas so dignas de meno em primeiro lugar: a) a exigncia de um procedimento administrativo tributrio e arrecadador para a requisio de informaes bancrias diretamente pelo fisco; b) necessidade de que a requisio de informao apenas se d em relao pessoa investigada.190
Em complemento, a doutrinadora informa:

Verifica-se que tambm na Alemanha a legislao prev a observncia de uma srie de requisitos materiais e formais, erigidos em benefcio do contribuinte para a quebra do sigilo bancrio pela Administrao Tributria, destacando-se entre eles o requerimento prvio de informao ao contribuinte, que d a ele oportunidade e condies para ajuizar ao contra a requisio arbitrria ou abusiva de informaes bancrias.191
Nesse mesmo sentido, Andr Terrigno Barbeitas:

O levantamento do sigilo deve efetuar-se no seio de um procedimento administrativo tributrio (Besteuerungsverfahren e Steuerfahndungsverfahren), e a instituio financeira poder solicitar da autoridade fiscal um requerimento escrito para aferir se est ou no em conformidade com o Direito, se est suficientemente detalhado e se a autoridade solicitou primeiro ao contribuinte as informaes requisitadas.192
Nos termos da seo 93 do Cdigo Tributrio alemo, o contribuinte deve ser intimado a apresentar as informaes bancrias necessrias fiscalizao tributria. Dessa maneira, caso a intimao seja infrutfera, ou seja, previsivelmente infrutfera, as autoridades
190 CARVALHO, op. cit., p. 75. 191 CARVALHO, op. cit., p. 76. 192 BARBEITAS, Andr Terrigno. O sigilo bancrio e a necessidade da ponderao dos interesses. So Paulo: Malheiros, 2003. p. 36.
143
fiscais podem requerer diretamente as informaes bancrias das instituies financeiras 193. VIII.3 FRANA Examinando a legislao francesa, Mrcia Porto de Carvalho leciona:
Quanto justificativa jurdica do sigilo bancrio, como na maioria dos pases, esta tambm se mostra controvertida na Frana. O referido instituto tido por alguns autores como expresso de um direito privado pertinente ao cliente do banco, e por outros, como uma espcie do direito individual ao segredo, assentado no direito liberdade tutelado pela Constituio francesa. [...] O art. 22613 do novo Cdigo Penal francs dispe que a revelao de uma informao de carter secreto por uma pessoa que seu depositrio por estado ou por profisso, seja em razo de uma funo ou de uma misso temporria, punida com um ano de priso e 100.000 francos de multa, enquanto que o art. 226-14, alnea 1, estabelece que o art. 226-13 no aplicvel nos casos em que lei impe ou autoriza a revelao do segredo. O art. 57 da Lei Bancria de 1984 afirma de forma expressa e sem ambigidade a existncia do dever de sigilo bancrio, apontando as pessoas que podem ser responsabilizadas pela violao desse dever, as quais, pelo enunciado aberto do dispositivo, so todas aquelas que trabalham em um estabelecimento de crdito e tm conhecimento de informao confidencial atravs de seu ofcio.194
Acrescenta que, a despeito dessa proteo penal da informao sigilosa, o sigilo bancrio, na Frana, faz inmeras concesses em hipteses de interesse pblico, dentre as quais a eficcia da fiscalizao realizada pelas autoridades tributrias:
[...] interesses de ordem pblica, consubstanciados no direito fundamental liberdade, constituem a base jurdica do sigilo bancrio. Mesmo aceitado tal entendimento como vlido, o sigilo bancrio no tido em Frana como direito absoluto, que no cede em nenhuma hiptese. Outros interesses, igualmente de ordem pblica, justificam a imposio de limitaes ao instituto.[...] Configuram-se no citado pas as seguintes excees normativas ao sigilo bancrio, em favor de autoridade ou rgo pblico: a) a revelao de dados bancrios por determinao de autoridades judicirias, nos autos de procedimento penal e em certos casos que se processam perante
193 BRASIL. Receita Federal do Brasil. Nota Conjunta Copes/Corin n 2011/14, p. 22. 194 CARVALHO, Mrcia Hayde Porto de. Sigilo bancrio luz da doutrina e da jurisprudncia . Curitiba: Juru, 2007. p. 77-78.
144
os juzos cvel e comercial, como em matria de divrcio ou em procedimento para recebimento de crdito ou de administrao e falncia; b) o dever de levar ao conhecimento de autoridades de departamento do Ministrio da Economia e Finanas informaes bancrias que se constituem em indcios de lavagem de dinheiro; c) a obrigao de fornecer informes bancrios requisitados por autoridades administrativas francesas tributrias, alfandegrias, do Comit Bancrio, do Banco da Frana, da Comisso de Operaes da Bolsa, do Tribunal de Contas, da Comisso Nacional de Informtica e Liberdades. Em todos esses casos, o sigilo bancrio praticamente inexiste, havendo acesso s informaes bancrias automaticamente, salvo quanto a compras annimas de ouro ou de subscrio annima de bnus de caixa. O anonimato das referidas transaes financeiras foi institudo na Frana para recuperar o dinheiro francs que migrou para a Sua, consistindo, nas palavras de Misabel Derzi, em respiradores que pases, como a Frana, instituram em favor do seu sistema bancrio, da sua moeda e da proteo ao crdito interno.195
A Autora faz a prudente ressalva de que:

Apesar de todas essas excees, pode-se afirmar que o sigilo bancrio um princpio importante do Direito francs. Dois argumentos fundamentam essa concluso: a Corte Suprema somente admite qualquer exceo ao sigilo bancrio na presena de interesses pblicos superiores; mesmo nos casos em que o direito ao sigilo d lugar ao direito revelao, a informao revelada limitada a pessoas indicadas por lei, as quais devem manter confidencial a informao.196
Especificamente no que tange ao acesso direto da Administrao Tributria aos dados da movimentao financeira do contribuinte em posse dos bancos, tem-se que:
A exceo legal ao sigilo bancrio, consistente no dever de fornecer informaes bancrias a autoridades tributrias, decorre, sobretudo, do art. L83 do Cdigo de Processo Tributrio. Com esteio neste artigo, a Suprema Corte Administrativa, em deciso de 22.12.1982, concluiu que as autoridades tributrias esto autorizadas a obter a transmisso das operaes registradas em contas bancrias de pessoa determinada. Outro dispositivo legal que determina o fornecimento de registros bancrios ou financeiros a autoridades tributrias o art. L96A do Cdigo de Processo Tributrio, o qual obriga as entidades de crdito a declarar a data e o montante das transferncias de fundos ao estrangeiro, quando solicitado pela administrao
195 CARVALHO, op. cit., p. 79-80. 196 CARVALHO, Mrcia Hayde Porto de. Sigilo bancrio luz da doutrina e da jurisprudncia . Curitiba: Juru, 2007. p. 82.
145
tributria. Alm disso, para facilitar os controles da administrao fiscal, os bancos so obrigados a fazer certas comunicaes ao Fisco, notadamente de aberturas e fechamentos de contas (conforme o art. 1649A do Cdigo Geral de Impostos) e da existncia de haveres herdados. Por outro lado, no h qualquer restrio na Frana para o acesso da administrao fiscal s informaes relativas a contas bancrias. Uma vez obtidos, todos esses informes so armazenados pela administrao tributria francesa em uma base de dados para investigao, controle e cobrana de contribuies.197
Melissa Folmann corrobora essa descrio da forma como a questo conduzida na Frana:
[...] o sigilo bancrio no pode ser oposto justia penal, justia civil se o banco for parte no processo, e s autoridades fiscais. Relativamente a estas o sigilo bancrio praticamente inexiste, havendo acesso s informaes bancrias automaticamente, salvo nos casos de compras annimas de ouro ou de subscrio annima de bnus de caixa. Neste pas a administrao tributria armazena todas as informaes passadas pelos bancos em uma base de dados para investigao, controle e cobrana de contribuies.198
Segundo Barbeitas, a Administrao possui amplos poderes de controle da situao fiscal dos contribuintes: O Cdigo Geral de Impostos concede ao Fisco, em caso de suspeita de evaso fiscal, o chamado droit de communication. [...] Essa faculdade est subordinada obteno de uma autorizao administrativa.199 Roberto Massao bastante esclarecedor sobre o tema:
A proteo ao sigilo bancrio encontra limites nos interesses do Estado, o que lhe confere um carter relativo, que emerge quando os interesses dos particulares so confrontados com o interesse geral. Os bancos devem participar desse interesse nos diferentes aspectos reconhecidos pela lei: o bom funcionamento do sistema bancrio, o bom funcionamento da justia penal, a defesa dos interesses econmicos do Estado. Esses ltimos aparecem sobretudo, em matria tributria e na administrao das aduanas. [...] A administrao tributria sempre foi dotada de meios eficazes na busca de informaes visando assegurar a efetividade da aplicao
197 CARVALHO, op. cit., p. 81-82. 198 FOLMANN, Melissa. Interpretao constitucional principiolgica & sigilo bancrio. Curitiba: Juru, 2003. p. 94-95. 199 BARBEITAS, Andr Terrigno. O sigilo bancrio e a necessidade da ponderao dos interesses. So Paulo: Malheiros, 2003. p. 34.
146
da lei tributria. Nesse sentido, os bancos desempenham um papel vital, como provedores de dados particularmente eficazes. Anne Teissier, professora doutora da Universidade de Direito, Economia e Cincias de Aix-Marseille, assevera que a quebra do sigilo bancrio necessria na luta contra a fraude fiscal, atravs da utilizao de diversos instrumentos: a) obrigao de comunicao espontnea ao fisco (obligation de communication spontane), b) direito de informao do fisco (droit de communication), c) busca e apreenso (droit de visite et saisie).200
Como na maioria dos demais pases considerados exemplos de democracias avanadas, o acesso da Administrao Tributria aos dados da movimentao financeira do contribuinte ocorre com o atendimento de certas garantias:
Importa assinalar que o Cdigo de Processo Tributrio preocupa-se em resguardar os interesses dos investigados, por meio de garantias formais. Nesse sentido, submete os agentes fiscais obrigao de segredo profissional e impe ao banco, objeto de uma demanda de informaes por parte do Fisco, o dever de informar o fato a seu cliente.201
Todavia, Chinen demonstra que, na Frana, apesar desses requisitos formais, o sigilo bancrio bastante mitigado em prol do interesse pblico subjacente atividade da Administrao Tributria:
O direito de informao exercido pelo fisco sem a necessidade de comunicar pessoa que est sendo investigada e sem necessidade de motivao; no h previso legal que imponha aos agentes fiscais a necessidade de informar a respeito da deciso de utilizao do direito de informao; na prtica, so os bancos que, sistematicamente, comunicam a seus clientes as demandas do fisco que a eles afetam; quanto motivao, entende-se que desnecessria, pois a justificativa do uso do direito de informao torna-se difcil antes que se tenha acesso a certos documentos indispensveis, e, alm disso, pode haver cumplicidade dos agentes bancrios em fraudes fiscais. Os banqueiros no se podem opor ao fornecimento das informaes alegando o segredo bancrio, que configuraria uma recusa de informao, sujeita s sanes previstas.202
200 CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005. p. 41-42. 201 CARVALHO, Mrcia Hayde Porto de. Sigilo bancrio luz da doutrina e da jurisprudncia . Curitiba: Juru, 2007, p. 82. 202 CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005, p. 43.
147
VIII.4 ITLIA Mrcia Hayde ressalta que o sigilo bancrio na Itlia, embora considerado um princpio importante do sistema jurdico:
[...] nunca teve um objetivo ilimitado de aplicao, posto que existiam previses normativas nas reas criminal e tributria, forando os bancos, sem qualquer responsabilidade para com seus clientes, a quebrar o sigilo e revelar informaes para juzes investigantes e autoridades tributrias. Entretanto, com a edio de um conjunto de leis entre o final da dcada de 80 e incio da dcada de 90 do sculo anterior, quais sejam, o novo Cdigo de Processo Criminal, institudo pelo Decreto Presidencial 447, de 12.09.1988, a chamada Lei Anti-Mfia, 197, de 05.07.1991 e a Lei Oramentria de 1992, 413, de 30.12.1991, foram alargadas substancialmente as circunstncias ou hipteses de quebra do sigilo bancrio. [...] Superando Leis anteriores, que possibilitavam o levantamento do sigilo bancrio pela Administrao Tributria em hipteses limitadas, a Lei 413, de 30.12.1991, fixou como nico requisito necessrio para acionar o poder das autoridades fiscais para forar os bancos a revelarem dados sobre um contribuinte a existncia prvia de uma auditoria ou exame de contas desse contribuinte, independentemente da natureza da violao suspeita, das quantidades envolvidas ou de qualquer outra circunstncia. Alm disso, para simplificar o procedimento, as inspees agora dependem apenas de uma mera aprovao de um agente hierarquicamente superior, dispensada a autorizao do Presidente da Corte Tributria, antes requerida, Desse modo, a Lei 413/91 ampliou e deu novos poderes s autoridades tributrias no que diz respeito obteno de informaes bancrias, impedindo os bancos de oporem o sigilo bancrio contra estas, tudo para evitar que esse instituto sirva de cmodo abrigo para a evaso fiscal e a criminalidade econmica.203
Nessa esteira, Andr Terrigno confirma:

Com o advento da Lei 413, de 30.12.1991, foram sacrificadas as informaes confidenciais do contribuinte diante do interesse representado pela Administrao fiscal. Dever ser obtida uma autorizao do Diretor Regional para viabilizar a requisio. Uma vez autorizada, a autoridade fiscal poder requisitar a cpia das contas do contribuinte, bem como qualquer outro documento que guarde relao com elas.204
Ele reproduz, ademais, o entendimento da Corte Constitucional italiana no sentido de que a oponibilidade do sigilo bancrio
203 CARVALHO, Mrcia Hayde Porto de. Sigilo bancrio luz da doutrina e da jurisprudncia . Curitiba: Juru, 2007. p. 70-72. 204 BARBEITAS, Andr Terrigno. O sigilo bancrio e a necessidade da ponderao dos interesses. So Paulo: Malheiros, 2003. p. 48.
148
Administrao Tributria, alm de favorecer, em verdade, um interesse patrimonial, e no a intimidade, ameaa gravemente o princpio da solidariedade, fomentando a evaso fiscal, que rompe o vnculo de lealdade mnima que liga os cidados:
A Corte Constitucional, atravs da sentena n. 51/1992, ao analisar a questo atinente possibilidade de insero ou no dos documentos bancrios na transmissibilidade de informaes administrao fiscal, sopesando os interesses envolvidos, assentou que: [...] em outros termos, ao carter confidencial a que os bancos esto mantidos nos confrontos das operaes dos prprios clientes no se pode aplicar o paradigma de garantia prprio dos direitos de liberdade pessoal, eis que na base do sigilo bancrio, no h valores da pessoa humana a tutelar; h, mais simplesmente, instituies econmicas e interesses patrimoniais, aos quais, segundo a jurisprudncia constante desta Corte, aquele paradigma no aplicvel. [...] luz dos princpios constitucionais, de fato, a evaso fiscal constitui em cada caso uma hiptese de particular gravidade, pelo simples fato que representa em quaisquer de suas manifestaes a ruptura do vnculo de lealdade mnima que liga os cidados e comporta, ento, a violao de um dos deveres inderrogveis de solidariedade, nos quais, no entender do artigo 2 da Constituio, funda-se em uma convivncia civil ordenada aos valores de liberdade individual e de justia social.205
VIII.5 ESPANHA Mrcia de Carvalho resume de maneira clara a reduzida fora do sigilo bancrio na Espanha ao proclamar que: [...] duas caractersticas definem a sua regulao no Direito espanhol. De um lado, as poucas normas tutelando o instituto. De outro, em contraste, as inmeras hipteses legais em que o sigilo bancrio cede diante do poder pblico.206 Registra que a legislao espanhola prev diversas excees ou limites objetivos ao sigilo bancrio, os quais se referem principalmente esfera pblica e necessidade de defesa de valores superiores, como a administrao da justia, o sustento das despesas pblicas e o combate fraude fiscal.207
205 BARBEITAS, Andr Terrigno. O sigilo bancrio e a necessidade da ponderao dos interesses. So Paulo: Malheiros, 2003. p. 49-50. 206 CARVALHO, Mrcia Hayde Porto de. Sigilo bancrio luz da doutrina e da jurisprudncia . Curitiba: Juru, 2007. p. 39. 207 CARVALHO, op. cit., p. 42.
149
A Autora assim especifica a flexibilizao do sigilo bancrio quando em confronto com a atividade da Administrao Tributria:
Outra exceo relevante em relao ao sigilo bancrio no direito espanhol, na verdade, vrias que podem ser entendidas de forma conjunta, so as prerrogativas da Administrao Tributria, as quais derivam da obrigao de contribuio com o sustento dos gastos pblicos, consoante o princpio da capacidade econmica, previsto no art. 31.1 da Constituio Espanhola, e o princpio da colaborao com a Administrao Tributria, daquele decorrente, de que trata, entre outros, o art. 111 da Lei 230/63, denominada de Lei Geral Tributria (LGT), dispositivo este redigido conforme a Lei 25/95.208
Roberto Massao, por sua vez, oferece a seguinte viso panormica:

Por um lado, d-se muita nfase aos deveres de colaborao, sobretudo queles atribudos s instituies bancrias em face do fisco, com respeito s informaes passveis de repercusses fiscais. Por outro lado, entende-se que o acesso aos dados bancrios pelo fisco no pode ser oposto pela alegao de violao do direito intimidade [...].209
Historia, alm disso, que:

No mbito legislativo tributrio, o art. 111 da Ley General Tributaria, em redao dada em 1985, aps estabelecer a obrigao de informar administrao sobre matrias com transcendncia tributria, determina com toda clareza que o descumprimento das obrigaes estabelecidas nesse artigo no poder ser amparado no sigilo bancrio. O dever de colaborao exigido pela Ley General Tributaria completa-se com outros preceitos legais, que vinculam especificamente as instituies de crdito e demais entidades assemelhadas, obrigando-as a fornecerem toda uma gama de informaes pertinentes movimentao financeira de seus clientes.210
Com maior riqueza de detalhes, foi dito:

Dispe expressamente o art. 31.1 da Constituio Espanhola de 1978 que todos contribuiro para as despesas pblicas em harmonia com a sua capacidade econmica, mediante um sistema tributrio justo, inspirado nos princpios da igualdade, progressividade que,
208 CARVALHO, op. cit., p. 43. 209 CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005. p. 52. 210 CHINEN, op. cit., p. 55.
150
em caso algum, ter alcance confiscatrio. O art. 111 da LGT versa especificamente sobre o dever de comunicar ao Fisco dados de relevncia tributria, que se insere no dever geral de colaborao fiscal. [...] Em sntese, o art. 111 da LGT estabelece que tanto as pessoas fsicas quanto as jurdicas esto obrigadas a comunicar Administrao Tributria as informaes com transcendncia tributria, deduzidas de suas relaes econmicas, profissionais ou financeiras com outras pessoas; essa obrigao deve ser cumprida diretamente, por fora de lei, quanto a certos tipos de informaes ou em virtude de requerimento individualizado do rgo competente da Administrao Fiscal, na forma e prazos estabelecidos em regulamento; e o descumprimento da referida obrigao no pode amparar-se no sigilo bancrio. Examinando o dispositivo citado, pode-se deduzir primeiramente que o dever atribudo por ele vincula tanto o contribuinte quanto terceiros, como as entidades financeiras. Tambm decorre do art. 111 da LGT que h dois tipos de deveres de informao tributria a cargo dos bancos e demais entidades de crdito: o de fornecimento de toda classe de informes de repercusso tributria deduzidos de suas relaes econmicas, profissionais ou financeiras com outras pessoas, que decorre imediatamente de norma de carter geral, e o de atendimento de requerimentos individualizados de informao realizados pelos rgos competentes da Administrao Tributria. O art. 111, inc. I, da LGT, especifica, embora apenas a ttulo exemplificativo, as informaes que as instituies financeiras devem comunicar de forma autnoma ao Fisco. So elas: registros sobre depsitos efetuados por pagadores de rendimentos de trabalho, de capital mobilirio e de atividades profissionais; informes sobre rendimentos obtidos com a cobrana de honorrios profissionais ou de comisses pelas atividades de captao, colocao e cesso ou mediao em mercados de capitais, desde que as instituies financeiras realizem atividade de gesto ou interveno em relao a tais cobranas; informes sobre depsitos realizados por devedores da Administrao Tributria.211
Adicionalmente:
Outro rgo administrativo arrecadador a que facultada a obteno direta de registros bancrios o Tesouro Geral da Seguridade Social (TGSS). De acordo com o art. 36 da Lei Geral da Seguridade Social, RD Legislativo 1/94, as pessoas ou entidades depositrias de dinheiro em efetivo ou em conta, valores ou outros bens de devedores da Seguridade Social devem colaborar com o TGSS atravs do fornecimento de informaes espontneas ou o cumprimento de requerimentos, formulados pelo citado rgo no exerccio de suas funes legais.212
211 CARVALHO, Mrcia Hayde Porto de. Sigilo bancrio luz da doutrina e da jurisprudncia . Curitiba: Juru, 2007. p. 44-45. 212 CARVALHO, op. cit., p. 47.
151
Folmann certifica a evoluo legislativa em comento:

[...] Com a redao dada pela Lei 25/95 ao art. 111 da Lei Geral Tributria (Lei 230/63) os bancos passaram a ser obrigados a proporcionar Administrao Tributria todos os dados econmicos ou financeiros dos clientes, afastando-se nos termos do 3 o sigilo bancrio, passando essas informaes a constiturem um banco de dados da administrao tributria a ser utilizado no ato de fiscalizao.213
J sobre as garantias formais que consubstanciam requisitos para o acesso, na Espanha, da Administrao Tributria s informaes financeiras em posse dos bancos e estabelecimentos similares, ficou consignado que:
Em qualquer dos casos antes indicados, as informaes s devem ser proporcionadas ao Fisco pelas instituies financeiras se atenderem aos requisitos materiais impostos pelo prprio art. 111 da LGT, quais sejam: possam conduzir verificao de crdito tributrio e consistam em dados que estejam na posse das entidades requeridas em decorrncia das relaes econmicas e financeiras desenvolvidas entre estas e o cliente. Segundo Guilln Ferrer, estas restries visam a evitar que a Administrao Tributria tenha acesso a detalhes da intimidade pessoal e familiar, includos dados econmicos sem relevncia tributria, que no sejam necessrios para atender o bem constitucionalmente protegido da distribuio equitativa no sustento dos gastos pblicos. Alm de limites materiais, a obteno de informaes junto a entidades de crdito, mediante requerimento do prprio rgo fazendrio, sofre tambm restries formais, consistente no procedimento a ser seguido, cujo fundamento encontra-se no direito intimidade. O mencionado procedimento, previsto no art. 111 da LGT e regulado pelo art. 38 do Regulamento Geral de Inspeo Tributria (RGIT), composto por uma srie de cautelas formais, que so as seguintes: a) obteno de autorizao da autoridade competente para o requerimento de informao, que so o Inspetor Chefe, no caso de procedimento geral, e o Diretor de Departamento competente ou Delegado competente da Agncia Estatal de Administrao Tributria, na hiptese de procedimento especial; b) notificao da entidade requerida e do sujeito passivo ou contribuinte; c) indicao no requerimento dos dados identificativos do instrumento de transao bancria ou das operaes objetivo de investigao, dos investigados e do perodo de tempo a que se refiram. A esses limites, Azaustre Fernndes defende que se acrescente um outro, tambm de natureza formal, relacionado com o da restrio do contedo do requerimento de informaes bancrias dos investigados, que o da exigncia de motivao substancial
213 FOLMANN, Melissa. Interpretao constitucional principiolgica & sigilo bancrio. Curitiba: Juru, 2003. p. 92.
152
da necessidade do requerimento, como, por exemplo, a existncia de indcio de fraude. Consoante Relatrio da Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico (OCDE) de 2000, a notificao do contribuinte uma das formalidades jurdicas exigidas na Espanha para a obteno de dados bancrios com fins fiscais, consistindo na obrigao da Administrao Tributria de enviar um aviso ao contribuinte em questo comunicando que a autoridade competente autorizou um requerimento de informaes a um banco. Tal garantia reveste-se de grande importncia, na medida em que d ao investigado a possibilidade de impugnar judicialmente o acesso do Fisco a suas informaes bancrias. Como visto, por fora do art. 111 da LGT, o requerimento no procedimento de investigao de contas e operaes bancrias deve conter a indicao do instrumento de transao ou operao bancria objeto da investigao, identificao dos obrigados tributrios afetados, especificao do perodo de tempo a que se refiram. A razo de ser dessa exigncia formal limitar o procedimento a uma investigao concreta e determinada. [...] Mas no s. Alm de garantias prvias, a legislao espanhola estabelece ainda garantias posteriores consecuo dos dados, dentre os quais sobressaem: o carter reservado das informaes, as quais, por fora do art. 18.1, 1, da Lei 1/98, de Direitos e Garantias dos Contribuintes, e do art. 113.1 da LGT, no podem ser cedidas ou comunicadas a terceiros a no ser em casos especificados em lei, como s Administraes Pblicas; o dever de sigilo de autoridades e funcionrios sobre as informaes a que tenham acesso; os direitos do contribuinte de acesso, retificao e cancelamento dos dados tributrios.214
Barbeitas robustece:
O Decreto 2.027/1985, regulamentador da Lei de reforma fiscal de 1977, estabelece o procedimento atravs do qual o Fisco pode requisitar informaes bancrias. preciso que o agente fiscal faa, antes, uma solicitao formal neste sentido ao diretor geral dos impostos, ou ao intendente de finanas local, declinando os motivos pelos quais se revelam necessrias as informaes bancrias. Somente depois de obtida a anuncia administrativa que se notifica o banco.215
Mrcia Hayde anota que do exame das citadas regras para a converso do sigilo bancrio em sigilo fiscal, sob a gide da Administrao Tributria, chega-se concluso de que, no ordenamento jurdico espanhol, embora o sigilo bancrio, considerado como um direito
153
fundamental, ceda em face do dever constitucional de colaborao fiscal, isto se d com respeito a garantias materiais e procedimentais do cliente do banco investigado.216 H legislao ainda mais recente sobre o tema: nos termos do art. 57 do Real Decreto n. 1.065/2007, a Administrao Tributria espanhola pode requisitar dados econmicos dos contribuintes s instituies financeiras. Para tanto, faz-se necessrio que o superior hierrquico, isto , o diretor do departamento ou o delegado da Agncia Estatal de Administrao Tributria, assim o autorize. Nessa hiptese, que diferente da regra brasileira que exige prvia intimao, o contribuinte no precisa ser intimado a apresentar as informaes bancrias, que podem ser obtidas diretamente da instituio financeira. 217 de se observar, ainda, que, na Espanha, o sigilo bancrio no excepcionado apenas diante das legtimas atividades da Administrao Tributria, mas em inmeros outros casos:
Em face de suas funes de superviso, tambm tm acesso a dados cobertos pelo sigilo bancrio o Banco de Espanha e a Comisso Nacional de Mercado de Valores. Outros rgos com poderes para obter informes bancrios na Espanha, mediante requerimento direto s entidades de crdito, so as Comisses Parlamentares de Investigao, o Tribunal e o Servio de Defesa de competncias e, finalmente, a Auditoria de Contas. [...] A necessidade de um combate mais efetivo ao trfico de drogas, ao terrorismo e a outros delitos praticados por organizaes criminosas, fez surgir mais recentemente uma nova frente de ruptura do sigilo bancrio na Espanha. Trata-se da Lei 19/93, sobre medidas de preveno da lavagem de dinheiro. Segundo a citada Lei, as entidades financeiras devem comunicar Comisso de Preveno de Lavagem de Capitais e Infraes Monetrias, por ela criada, qualquer fato ou operao a respeito da qual exista qualquer indcio de relacionamento como lavagem de dinheiro, bem como facilitar a informao requerida pelo Servio Executivo da Comisso no exerccio de suas competncias.218
Terrigno colaciona importante excerto de deciso do Tribunal Constitucional italiano que veicula o entendimento de que o direito intimidade limitado por outros direitos fundamentais e pela necessidade de preservar outros bens constitucionalmente protegidos, como a
216 CARVALHO, op. cit., p. 46. 217 BRASIL. Receita Federal do Brasil. Nota Conjunta Copes/Corin n 2011/143, p. 22. 218 CARVALHO, Mrcia Hayde Porto de. Sigilo bancrio luz da doutrina e da jurisprudncia . Curitiba: Juru, 2007. p. 47-48.
154
distribuio equitativa da carga tributria, pelo que no afrontaria o direito intimidade, nem o sigilo profissional, o acesso, movido por um tal interesse pblico, da Administrao Tributria aos dados da movimentao financeira do contribuinte em posse de um banco:
El derecho a la intimidad est limitado, aparte de otros derechos fundamentales, por la necesidad de preservar otros bienes constitucionalmente protegidos. El conocimiento de las cuentas bancarias puede ser necesario para proteger el bien constitucionalmente protegido que es la distribucin equitativa Del sostenimiento de los gastos pblicos. Pero esta actividad pblica debe realizarse com ciertas garantias, entre las que merece especial mencin el deber de sigilo que pesa sobre quienes tengan conocimiento por razn de su cargo de los gastos descubiertos em la investigacin. 4. Las injerencias en la intimidad no pueden ser arbitrarias o ilegales, como dice el art. 17.1 del Pacto de Derechos Civiles y Polticos, y la Lei solo puede autorizar esas intromisiones por imperativos de inters pblico. 5. La posibilidad de exigir las certificaciones del movimiento de las cuentas no viola en si el secreto profesional, as como tampoco el simple conocimiento del nombre del cliente y de las cantidades pagadas por El em concepto de honorarios. 6. No hay en la Constitucin uma consagracin explcita y reforzada del secreto bancario, como la hay del secreto profesional.219
Massao, evidenciando no se tratar de precedente isolado no mbito daquela Corte, assegura que:
Os contornos do alcance do sigilo bancrio em matria tributria tm sido desenhados pelo Tribunal Constitucional, mediante um esforo de harmonizao de dois interesses juridicamente tutelados: a proteo da intimidade, prevista no art. 18.1 da Constituio espanhola, e o dever de contribuir para a sustentao dos gastos pblicos, consagrado no art. 31 do texto constitucional, com ntida predominncia desse ltimo interesse. Na sentena 11, de 08.04.1981, menciona-se que o direito intimidade limitado pelo dever de todos de contribuir para a sustentao das receitas pblicas de acordo com a capacidade econmica do contribuinte. A deciso do Tribunal Constitucional 642, de 23.07.1986, assinala que o direito intimidade no se pode estender a ponto de constituir um obstculo que impossibilite ou dificulte o dever constitucionalmente declarado no art. 31 da norma fundamental de todo cidado de contribuir para a sustentao dos gastos pblicos atravs do sistema tributrio, de acordo com sua capacidade econmica. Em deciso mais recente, atravs da Sentena 76, de 26.04.1990, a jurisprudncia do Tribunal Constitucional reafirma essas orientaes, declarando que o dever de contribuir sustentao dos gastos pblicos vincula tanto os poderes pblicos como os cidados, e para estes, trata-se de um
219 BARBEITAS, Andr Terrigno. O sigilo bancrio e a necessidade da ponderao dos interesses. So Paulo: Malheiros, 2003. p. 39.
155
dever constitucional que configura uma situao de sujeio e de colaborao com a Administrao Tributria, cujo indiscutvel e essencial interesse pblico justifica a imposio de limitaes legais ao exerccio dos direitos individuais.220
Compartilha-se, ainda, a concluso a que chega Jaime Garca Aoveros:

O Tribunal Constitucional no encontrou, at o momento, nem um tipo de dado ou informao econmica com transcendncia tributria que limite a ao inquisitiva da administrao tributria por razo de intimidade. Pode-se dizer, portanto, que em face da administrao tributria, em se tratando do exerccio da funo de busca de dados com transcendncia tributria, o direito intimidade, pessoal ou familiar, no existe.221
Apresenta-se, por fim, a posio da jurista espanhola Mercedes Pelez Marqus, para quem:
O Tribunal Constitucional deixa, pois, bem clara a legitimidade da administrao para arrecadar e, se for o caso, inspecionar a situao financeira dos administrados. [...] A faculdade comprobatria da administrao, que tem seus prprios limites, no mais que uma garantia do cumprimento do princpio da igualdade diante da lei proclamado pela Constituio: a iguais rendimentos ou titularidades patrimoniais igual imposio.222
VIII.6 REINO UNIDO Folmann dispe que, na Inglaterra, o sigilo respeitado a tal ponto de exigir-se do candidato a trabalhar no banco a assinatura de um termo de compromisso de respeito ao sigilo das informaes dos clientes. Todavia, perante o Fisco o sigilo bancrio cede automaticamente.223 Consoante assevera Andr Terrigno:
Ante a ausncia de norma escrita consagradora do sigilo bancrio, este reconhecido e tutelado pelo Judicirio, tendo por base uma natureza contratual. [...] A Administrao Fiscal pode requisitar
220 CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005. p. 54. 221 Apud CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005. p. 54. 222 Apud CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005. p. 55. 223 FOLMANN, Melissa. Interpretao constitucional principiolgica & sigilo bancrio. Curitiba: Juru, 2003. p. 95.
156
aos bancos, sem autorizao preventiva, informaes gerais sobre a titularidade das contas.224
E prossegue: aps a Declarao de Princpios da Basilia, a Inglaterra, no final de 1988, imps aos bancos, atravs do Banco Central, o dever de identificar os prprios clientes responsveis por operaes bancrias superiores a dez mil libras.225 VIII.7 ARGENTINA Porto de Carvalho delineia os contornos da problemtica sob os holofotes no ordenamento jurdico argentino:
O sigilo bancrio no est previsto de forma explcita na Constituio da Argentina, derivando, portanto, de uma construo interpretativa, a partir do direito inviolabilidade da correspondncia e dos papis privados, bem como do direito intimidade, que galgou o status constitucional graas ao Pacto de San Jose da Costa Rica, tratado cujos dispositivos esto no mesmo nvel da Constituio nacional, conforme nela prpria definido, precisamente em seu art. 75, item 22. So leis que do os contornos ao instituto na Argentina. Mesmo tratando da limitao de um direito tido como constitucional, essa legislao infraconstitucional no chegou a suscitar grandes discusses sobre a temtica, porque tanto a doutrina como a jurisprudncia, partindo da idia de que o sigilo bancrio no apresenta carter absoluto, tm concordado com a consagrao legal de excees ao instituto, que atendam satisfao de interesses pblicos passveis de serem obstaculizados por ele. No so admitidas, porm, outras excees ao sigilo bancrio alm daquelas fixadas em lei. Nesse sentido o teor da sentena da Corte Nacional Federal Contencioso Administrativo, Sala II, proferida em 21.05.1981, a qual impediu a Comisso Nacional de Valores (CNV) de investigar contas correntes, mesmo aquelas de pessoas fsicas ou jurdicas submetidas a seu controle, para resguardar o direito ao sigilo bancrio, sob o argumento de que a Lei de criao da CNV, apesar da importncia nacional da instituio, no lhe d faculdade de realizar investigaes em contas correntes, frente ao rol taxativo da Lei 21.526/77.226
224 BARBEITAS, Andr Terrigno. O sigilo bancrio e a necessidade da ponderao dos interesses. So Paulo: Malheiros, 2003. p. 37. 225 BARBEITAS, op. cit., p. 38. 226 CARVALHO, Mrcia Hayde Porto de. Sigilo bancrio luz da doutrina e da jurisprudncia . Curitiba: Juru, 2007. p. 57.
157
Para melhor compreenso, traa a trajetria histrica da legislao:

Segundo a Lei 18.061/69, j revogada, toda e qualquer operao bancria e informaes recebidas de clientes deviam ser mantidas sob sigilo, salvo nos casos por ela prpria taxativamente enumerados, que se constituam unicamente nos requerimentos dos juzes, os quais supem as garantias do devido processo legal. Com esteio nessa disposio, prevalecia a concepo de que as autoridades tributrias no estavam entre as autoridades que, conforme a citada Lei, podiam exigir das entidades financeiras a revelao do sigilo bancrio. Atualmente o instituto do sigilo bancrio tem como marco regulatrio os arts. 39 e 40 da Lei 21.526/77, por fora da reforma promovida pela Lei 24.144/92. [...] Alm de circunscrever o sigilo bancrio s operaes passivas das entidades financeiras, a Lei 21.526/97 estabeleceu tambm outros limites a esse instituto, ao indicar autoridades a quem devam ser desvelados registros bancrios de natureza sigilosa, cumpridos certos requisitos, tambm apontados pela citada legislao. So elas excees contra as quais doutrina e jurisprudncia no oferecem maiores oposies, por considerarem que so institudas em favor do interesse pblico ou de ordem superior, sendo interpretadas, todavia, como rol de carter taxativo. Tais excees dizem respeito admisso de requerimentos de informaes pelas seguintes autoridades ou rgos pblicos: a) juzes em causas judiciais, com as cautelas prescritas em lei; b) o Banco Central da Repblica Argentina, no exerccio de suas funes; c) os rgos arrecadadores de impostos nacionais, provinciais ou municipais, atendidas determinadas condies: que os dados se refiram a um responsvel determinado; que esteja em curso uma verificao impositiva contra esse responsvel; e, finalmente, que as informaes sejam requeridas formal e previamente. A Lei 21.526/97, portanto, restringe o sigilo bancrio quando se trata de informes requeridos, entre outros, pelo Fisco, ao mesmo tempo em que consagra certos limites ao seu exerccio, quais sejam: que o pedido esteja necessariamente vinculado a operaes passivas de um sujeito concretamente determinado; que haja um processo administrativo tributrio em curso contra o investigado e que as informaes sejam requeridas preliminarmente e de modo formal ao contribuinte. 227
A Autora exibe quo frgil , na Argentina, a oponibilidade do sigilo bancrio, especialmente, Administrao Tributria Federal:
A terceira hiptese de exceo ao sigilo bancrio, prevista na Lei 21.562/77, justamente relativa Administrao Tributria, foi parcialmente modificada por fora da Lei 23.271/85, que fez
227 CARVALHO, op. cit., p. 58-60.
158
acrescentar ao art. 39 da Lei 21.562/77 disposio no sentido de que, em sendo o rgo arrecadador de tributos a Direo Geral Impositiva, hoje submetida Administrao Federal de Ingressos Pblicos (AFIP), as suas requisies de informes protegidos pelo sigilo bancrio devem ser atendidas, respeitada apenas a condio de requerimento formal prvio dessas informaes aos investigados, ainda que sejam de carter geral, refiram-se a mais de um sujeito, sejam os sujeitos passivos indeterminados, e no se encontre em andamento nenhum processo de fiscalizao tributria. Em sntese, a Lei 21.526/77 garante AFIP acesso aos registros bancrios sob sigilo legal, mesmo que no cumpra certos requisitos interpostos pelo mesmo art. 39 para que sejam atendidos requerimentos de informaes dos demais rgos arrecadadores tributrios.228
Consigna-se, igualmente, que:

Acerca das normas sobre o acesso direto das autoridades tributrias aos dados bancrios sigilosos, Carlos Mighetti assinala que, a princpio e desde que no consistam na concesso de poderes ilimitados, arbitrrios, no afrontam o texto constitucional, por se fundarem no interesse pblico de um eficiente desenvolvimento da gesto tributria, que prevalece sobre os direitos individuais com os quais entram em conflito. [...] Os poderes da AFIP no param por a. Por fora do disposto no art. 101, 7, da Lei 11.683/33 (Lei de Procedimentos Tributrios), com suas alteraes posteriores, a Direo Geral Impositiva, subordinada AFIP, dever fornecer ou requerer a informao bancria Direo Geral Aduaneira, tambm submetida AFIP, Comisso Nacional de Valores e ao Banco Central da Repblica Federal Argentina. Em outras palavras, tal norma permite, ou melhor, impe que a informao bancria sob sigilo legal, uma vez obtida pela AFIP ou outro rgo referenciado, circule livremente entre os demais, entre eles, a Comisso Nacional de Valores, a quem a Lei 21.526/77, que prev as excees ao sigilo bancrio, no havia possibilitado o acesso a esses informes. [...] Finalmente, a Lei 11.683/33, art. 92, 12, conferiu AFIP poderes que vo alm de faculdades meramente investigatrias eventualmente dadas Administrao, por apresentarem caractersticas prprias das funes judiciais, o de decretar o bloqueio de contas bancrias, fundos e valores depositados em entidades financeiras, ou de bens de qualquer tipo ou natureza, seqestro geral de bens e outras medidas cautelares tendentes a garantir o pagamento da dvida em execuo, estando as entidades notificadas sobre a medida obrigadas a informar AFIP, no prazo de quinze dias, os fundos e valores que resultem bloqueados, no incidindo, nesse caso, por imposio do prprio dispositivo legal, o sigilo estabelecido no art. 39 da Lei 21.526/77. Para contrabalanar toda essa gama de poderes, concedidos em maior ou menor proporo, s autoridades
228 CARVALHO, op. cit., p. 60.
159
tributrias, a Lei 11.683/33, no art. 101, 2, impe s autoridades tributrias o dever de guardar o chamado sigilo fiscal, para evitar que tais autoridades venham a divulgar as informaes bancrias de clientes a que tiveram acesso, gerando danos a essas pessoas.229
Barbeitas percorre o mesmo caminho descritivo das alteraes legislativas sobre a temtica na Argentina:
Com a edio da Lei 18.061, de 22.1.1969, pretendeu-se regulamentar detalhadamente a questo, ressalvando-se do sigilo bancrio as informaes: a) requisitadas pelos juzes; b) em favor do Banco Central no exerccio das suas funes; c) em benefcio dos rgos de arrecadao dos impostos nacionais ou provinciais, sempre que os respectivos pedidos se refieran a un contribuyente determinado, se encontrare en curso una verificacin impositiva a su respecto y hubiere sido formal y previamente emplazado; e d) em favor das instituies financeiras entre si, consoante a respectiva regulamentao. [...] Essa estrutura manteve-se praticamente inalterada at a edio da Lei 23.271, de 21.10.1985, que ampliou o poder do rgo arrecadador de mbito nacional (a Direo Geral Impositiva) de modo a prever que suas requisies de informaes bancrias poderiam ter carter particular ou geral e referir-se a um ou a vrios sujeitos determinados ou indeterminados, ainda quando tais sujeitos no se encontrem sob fiscalizao.230
ponto:
Chinen tambm entrega a sua contribuio doutrinria sobre o

O sigilo bancrio argentino encontra-se disciplinado expressamente no art. 39 da Ley de Entidades Financieras (Ley 21.526), que estabelece a proibio de divulgao dos dados financeiros por parte das instituies financeiras, exceto quando requisitadas pelos juzes em causas judiciais, pelo Banco Central no exerccio de suas funes, e pelo fisco, sob determinadas condies. Da leitura desse dispositivo supracitado, percebe-se que a administrao tributria platina dotada de amplos poderes de investigao, podendo requisitar dados financeiros diretamente s instituies financeiras, sem necessidade de interveno judicial. A nica condio exigida a existncia de um pedido formal e prvio. A esse poder fiscalizatrio atribudo aos agentes fiscais, contrape-se o dever de guardar segredo, do qual a legislao local no se descuidou. Esse dever encontra-se disciplinado na Ley 11.683, qualificado como delito de natureza penal. [...] Os juristas argentinos Flix Gustavo Guerrieri e Ramn
160
Eduardo Pena esclarecem que a legislao atual, que confere amplas faculdades investigadoras ao fisco, fruto de uma reforma tributria ocorrida na dcada de 80 do sculo XX, sendo antagnica ao regime anterior, que protegia os interesses dos investidores. Atualmente, o fisco pode requisitar dados aos bancos sem que haja um responsvel determinado e sem haver procedimento fiscalizatrio instaurado, bastando um prvio pedido formal, o que abre a possibilidade de obteno de dados de contribuintes indeterminados. O que se pretendeu com essa reforma foi esgotar os meios para evitar a existncia de redutos de evaso que, poca, alcanava nveis preocupantes.231
VIII.8 PORTUGAL Mrcia Hayde explica que, at o ano 2000, prevalecia em Portugal a ideia da oponibilidade do sigilo bancrio Administrao Tributria, o que, entretanto, foi modificado a partir daquele marco:
Sobre a disciplina legal do sigilo bancrio em relao ao Fisco, importante sublinhar que at recentemente a Administrao Tributria somente podia tomar conhecimento de informaes bancrias mediante deciso judicial como estabelecido no art. 34, n. 3, do Dec.-lei 363/78 e consolidado posteriormente pelo Dec.lei 398/98, que instituiu a Lei Geral Tributria (LGT), em sua redao original. [...] A Lei 30-G, de 29.12.2000, Lei de Reforma da Tributao de Rendimento (LRTR), flexibilizou a disciplina jurdica do sigilo bancrio em Portugal, ao possibilitar Administrao Tributria, ainda que em hipteses especficas e cumpridos certos requisitos formais, o acesso direto a informaes bancrias do contribuinte.232
Ela ressalva que a recente autorizao de acesso direto dos dados financeiros em posse dos bancos e instituies anlogas pelas autoridades fiscais veio cercada de garantias para os contribuintes:
A par de definir todas as hipteses de levantamento administrativo do sigilo bancrio, o art. 63-B da LGT, aditado pela Lei 30-G/2000, cerca a execuo da medida de uma srie de cautelas. Em primeiro lugar, preceitua que as decises do Fisco de acessar diretamente as informaes bancrias, so da competncia apenas do Diretorgeral dos Impostos ou do Diretor-geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, ou seus substitutos legais. Alm disso, fixa cautelas processuais administrativas: a) exigncia
231 CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005. p. 47-48. 232 CARVALHO, Mrcia Hayde Porto de. Sigilo bancrio luz da doutrina e da jurisprudncia . Curitiba: Juru, 2007. p. 51-52.
161
de fundamentao da deciso da quebra do sigilo bancrio, com expressa meno dos motivos concretos que justificam a medida; b) prvia audio do contribuinte com pressuposto da deciso de levantamento do segredo bancrio; e c) comunicao ao Defensor do Contribuinte da deciso de supresso do sigilo bancrio, no caso de violao ostensiva do dever de colaborao. [...] A essas garantias soma-se outra, de natureza penal, que consiste na tipificao da violao do sigilo fiscal como um crime qualificado em relao ao crime de violao de sigilo profissional, como consta do art. 195 do Cdigo Penal c.c. o art. 91 do Regime Geral de Infraes Tributrias (RGIT).233
A autora defende a alterao ocorrida na legislao em 2000 nos seguintes termos:

Entende-se que a Lei de Reforma da Tributao de Rendimento, apesar de ter relativizado consideravelmente o sigilo bancrio frente ao Fisco, estabeleceu garantias materiais e principalmente formais aos indivduos para proteg-los contra aes abusivas de autoridades tributrias direcionadas ao desvelamento de seus registros financeiros, sobressaindo-se entre elas a necessidade de audio ou oitiva prvia do contribuinte investigado, antes da emanao da deciso de quebra do sigilo bancrio por parte da autoridade fiscal competente, o que, alm de atender ao princpio do devido processo legal no mbito da Administrao Tributria, com todos os subprincpios a ele inerentes, como o contraditrio, a ampla defesa e uma deciso efetivamente fundamentada, possibilita a impugnao judicial da provvel deciso de levantamento do sigilo bancrio do sujeito passivo.234
Melissa Folmann ilustra bem a paradigmtica mudana ocorrida em Portugal acerca do desvelamento das informaes bancrias pelas autoridades tributrias:
Filiando-se ao segredo profissional, s se admite o acesso dos fiscais s informaes bancrias com autorizao judicial, ou em circunstncias excepcionais, havendo um procedimento penal contra o contribuinte. O sistema portugus de proteo do sigilo bancrio era considerado nessa medida como um dos mais cerrados do mundo, sobrepondo-se at ao suo. Todavia, com a edio da Lei 30-G de 29.12.2000 (Lei da reforma da tributao do rendimento), artigo 63.0-B, o regime do sigilo bancrio passou por uma profunda relativizao permitindo-se aos fiscais o acesso automtico s
233 CARVALHO, Mrcia Hayde Porto de. Sigilo bancrio luz da doutrina e da jurisprudncia . Curitiba: Juru, 2007. p. 53-54. 234 CARVALHO, op. cit., p. 55.
162
informaes bancrias dos contribuintes, pressupondo, contudo, a oitiva do cidado.235
Para Alberto Lus, essa conjuntura normativa existente em Portugal anteriormente alterao legislativa de 2000, transformou os bancos em lugares de asilo para os capitais, seno de impunidade para certas operaes.236 A Receita Federal, em estudo sobre o tema, demonstra que, recentemente, em 2009, o ordenamento jurdico portugus facilitou, ainda mais, o acesso direto da Administrao Tributria aos dados econmicos dos contribuintes:
Portugal, que era um dos ltimos remanescentes europeus em que as autoridades fiscais precisavam recorrer ao Judicirio para ter acesso a informaes bancrias especficas, alterou sua legislao, no sentido de facilitar o acesso a informaes bancrias. Na prtica, hoje, as autoridades fiscais portuguesas no precisam de autorizao judicial para ter acesso a informaes bancrias, quando houver simples indcios da falta de veracidade do declarado ou esteja em falta declarao legalmente exigvel, requisitos menos objetivos e mais eficientes para a fiscalizao tributria do que os correspondentes da legislao brasileira. Vale a pena conferir os termos da Lei Geral Tributria de Portugal, alterada em 2009: ARTIGO 63.- B - Acesso a informaes e documentos bancrios 1 - A administrao tributria tem o poder de aceder a todas as informaes ou documentos bancrios sem dependncia do consentimento do titular dos elementos protegidos: a) Quando existam indcios da prtica de crime em matria tributria; b) Quando se verifiquem indcios da falta de veracidade do declarado ou esteja em falta declarao legalmente exigvel; c) Quando se verifiquem indcios da existncia de acrscimos de patrimnio no justificados, nos termos da alnea f) do n. 1 do artigo 87.; d) Quando se trate da verificao de conformidade de documentos de suporte de registos contabilsticos dos sujeitos passivos de IRS
235 FOLMANN, Melissa. Interpretao constitucional principiolgica & sigilo bancrio. Curitiba: Juru, 2003. p. 99. 236 Apud COVELLO, Srgio Carlos. O sigilo bancrio. So Paulo: Universitria de Direito. 2001, p. 54.
163
[imposto de renda de pessoa fsica] e IRC [imposto de renda de pessoa jurdica] que se encontrem sujeitos a contabilidade organizada; e) Quando exista a necessidade de controlar os pressupostos de regimes fiscais privilegiados de que o contribuinte usufrua; f) Quando se verifique a impossibilidade de comprovao e quantificao directa e exacta da matria tributvel, nos termos do artigo 88., e, em geral, quando estejam verificados os pressupostos para o recurso a uma avaliao indirecta. A simples leitura do texto legal portugus permite concluir que o sistema portugus, alm de permitir o acesso direto, confere maior liberdade de trabalho e escolha para as autoridades fiscais decidirem se desejam requisitar informaes bancrias do que o sistema brasileiro. Alm disso, o sistema portugus no exige intimao prvia do contribuinte, como exige a regra brasileira, para que ele apresente as informaes bancrias. 237
til a informao prestada por Sanches e Gama:

[...] Hoje, o acesso informao bancria por parte da Administrao Fiscal sem qualquer comunicao prvia ao titular das contas possvel: i) nos casos de existncia de prtica de crime em matria tributria; ii) nos casos de indcio de existncia de acrscimos patrimoniais no justificados; iii) nos casos de indcios (mesmo que vagos) da falta de veracidade das suas declaraes tributrias; iv) nos casos de inexistncia dessas declaraes; v) nos casos de necessidade de verificao de qualquer registo contabilstico em caso de contabilidade organizada; vi) nos casos de necessidade de verificar pressupostos de regimes fiscais privilegiados; e vii) quando estejam verificadas situaes que sejam pressuposto da aplicao de mtodos indirectos de apuramento da matria tributvel (por exemplo, falhas na contabilidade, inexistncia de contabilidade, existncia de contabilidade paralelas). Em todos estes casos, o Fisco tem acesso directo aos registos bancrios que solicite instituio. Ao sujeito passivo resta, nos termos gerais, o recurso com efeito meramente devolutivo. Em caso de provimento do recurso, os elementos de prova entretanto recolhidos no podem ser usados em desfavor do contribuinte.238
237 BRASIL. Receita Federal do Brasil. Nota Conjunta Copes/Corin n 2011/143, p. 21-22. 238 SANCHES, J.L. Saldanha; GAMA, Joo Taborda da. Sigilo Bancrio: Crnica de uma Morte Anunciada. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 287.
164
VIII.9 HOLANDA A Lei Geral sobre impostos sujeita os bancos holandeses ao dever de repassar aos agentes fiscais dados e informaes teis para a apurao dos impostos devidos por terceiros. Contudo, o Cdigo de conduta do Fisco e dos Bancos, de 1984, firmou o princpio de que o Fisco no pode requisitar informaes bancrias sem antes ter tentado obt-las do prprio contribuinte.239 VIII.10 AUSTRLIA Andr Terrigno presta o seguinte esclarecimento sobre a posio dominante em relao ao tema na Austrlia:
A fonte do dever de sigilo na Austrlia de base consuetudinria e contratual, alm de acolhida nos princpios da equity. [...] A Lei de apurao do imposto de renda federal, de 1936, estabelece que o Commissioner of Taxation pode exigir de qualquer pessoa, tratese ou no de um contribuinte, que fornea todas as informaes requisitadas. A todos os contribuintes fornecido um nmero de cdigo fiscal que permite ao Fisco confrontar os dados declarados pelo contribuinte com as informaes que os bancos devem fornecer sobre as contas dos clientes. Para inibir os possveis abusos, a Lei sobre privacidade de 1988 concedeu ao Comissrio da privacidade amplos poderes de investigao sobre violaes dos deveres de sigilo oriundos do sistema de cdigo fiscal.240
Melissa Folmann, sob outro ngulo, reala os eficazes meios de que dispe a fiscalizao tributria na Austrlia para cumprir as suas finalidades institucionais:
As autoridades fiscais tm acesso automtico s informaes sobre pagamentos efetuados bem como a quem foram efetuados; informaes conjuntas sobre contas, sem reservas; informaes sobre uma pessoa especfica, sem limites; informao sobre uma pessoa especfica suspeita de fraude tributria; informao sobre o cliente do banco (situao econmica/atividade) obtida para fins de crdito bancrio; informaes sobre se uma pessoa especfica tem conta no banco.241
239 BARBEITAS, Andr Terrigno. O sigilo bancrio e a necessidade da ponderao dos interesses. So Paulo: Malheiros, 2003. p. 38. 240 BARBEITAS, op. cit., p. 42. 241 FOLMANN, Melissa. Interpretao constitucional principiolgica & sigilo bancrio. Curitiba: Juru, 2003. p. 90.
165
VIII.11 CANAD Segundo Andr Terrigno, no Canad, a Lei sobre imposto direto admite que o Fisco submeta verificao os documentos bancrios do contribuinte, ainda que esta atividade venha a redundar na divulgao de dados reservados relativos a clientes do Banco que no esto sob averiguao242. VIII.12 BLGICA Covello divulga que, na Blgica, h derrogaes legais do sigilo bancrio com o escopo de atender aos interesses da Justia e da Administrao Tributria.243 Folmann ensina que, na Blgica, no que diz respeito fiscalizao dos tributos em geral, a Administrao Tributria possui o poder de obter diretamente as informaes econmico-financeiras do contribuinte que se encontrarem em posse dos bancos. Em se tratando especificamente do imposto de renda, h restrio a tal acesso na fase da apurao do tributo devido, sendo que, mesmo nesse imposto, as autoridades fiscais podem obter as informaes financeiras a partir do momento em que o contribuinte contesta um lanamento tributrio, questionando os valores includos na base de clculo:
Mais especificamente com relao ao Fisco vale ressaltar que o sigilo bancrio praticamente inexiste, ou seja, os fiscais podem obter as informaes desejadas diretamente do banco, salvo com relao ao imposto sobre a renda. Neste caso h duas fases: na primeira, para apurao e controle os fiscais no podem obter informaes bancrias; j na segunda, que ocorre em havendo reclamao do contribuinte com relao ao imposto, o Fisco pode obter informaes bancrias.244
Roberto Massao difunde o interessante dado de que:

um julgado da Cour de cassation de 1981 decidiu que a administrao tributria pode querer a produo de todas as informaes, sejam elas relativas vida privada do contribuinte ou no, medida essa
242 BARBEITAS, Andr Terrigno. O sigilo bancrio e a necessidade da ponderao dos interesses. So Paulo: Malheiros, 2003. p. 43. 243 COVELLO, Srgio Carlos. O sigilo bancrio. So Paulo: Universitria de Direito, 2001. p. 44. 244 FOLMANN, op. cit., p. 91.
166
necessria, notadamente ao bem-estar econmico de uma sociedade democrtica.245
VIII.13 DINAMARCA Na Dinamarca, como constata Andr Terrigno, as autoridades fiscais tambm tm acesso direto aos dados financeiros dos contribuintes em posse dos bancos, mediante a garantia da manuteno do sigilo das informaes, que devem, tambm, ser efetivamente necessrias para a eficcia da fiscalizao tributria:
A fonte do sigilo bancrio radica na Lei Bancria de 1974. [...] Em virtude da Lei de apurao fiscal, h uma precisa obrigao dos bancos de repassarem s autoridades fiscais dados e informaes especficos sobre a situao financeira dos clientes, desde que tais informaes sejam particularmente teis ao fim de apurao tributria. Devem as autoridades fiscais, por seu turno, manter lincondizionato segreto sulle informazioni riguardanti il reddito e la propriet dei contribuenti.246
VIII.14 NORUEGA Versando a inoponibilidade do sigilo bancrio perante as autoridades fiscais na Noruega, Folmann discorre:
De acordo com Alfredo Echerra Herrera, neste pas o Fisco tem acesso automtico aos seguintes dados bancrios do contribuinte: pagamentos efetuados e a quem foram pagos; saldo da conta ao final do ano; outras informaes mais genricas sobre os servios; informaes conjuntas, sem limites, sobre contas; informaes sobre uma pessoa especfica, sem limites; informaes sobre uma pessoa especfica suspeita de fraude tributria; informao sobre o cliente do banco (situao econmica/atividade) obtidas para fins de crdito bancrio; informaes sobre se uma pessoa especfica tem conta no banco. E, ainda, conforme Relatrio da OCDE, informaes sobre o saldo final do ano e rendimentos do cliente.247
VIII.15 MXICO Barbeitas explica que, no Mxico, qualquer autoridade fazendria federal pode requisitar, para fins fiscais, o acesso a dados protegidos
245 CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005, p. 44. 246 BARBEITAS, Andr Terrigno. O sigilo bancrio e a necessidade da ponderao dos interesses. So Paulo: Malheiros, 2003. p. 33. 247 FOLMANN, Melissa. Interpretao constitucional principiolgica & sigilo bancrio. Curitiba: Juru, 2003. p. 98.
167
pelo sigilo bancrio que, segundo o Autor, encontra-se acorde com os preceitos da Constituio mexicana, a qual prev a liberdade do exerccio profissional, a liberdade de expresso e a proteo da esfera privada , com a condio de que tal requisio seja intermediada pela Comisso Nacional Bancria e de Seguros.248 O manifestado entendimento confirmado por Melissa Folmann, que enfatiza que o art. 105 da Lei Geral de Ttulos e Operaes de Crdito de 1932 disciplinou o sigilo bancrio no Mxico, excetuando-o em relao aos juzes, em processo judicial em que o cliente seja parte, bem como em relao Comisso Nacional Bancria e de Seguros, para fins fiscais.249 VIII.16 HUNGRIA Folmann sustenta que as autoridades fiscais, na Hungria, tm acesso automtico s informaes sobre abertura de conta corrente; informaes conjuntas sobre contas, com certa reserva; informaes sobre pessoa especfica, suspeita de fraude tributria; informao sobre se uma pessoa especfica tem conta no banco.250 VIII.17 TURQUIA Em relao Turquia, Melissa Folmann proclama:
As autoridades fiscais, fundadas na Lei Bancria 4.389, art. 22, tm acesso a: informaes conjuntas, sem limites, sobre contas; informaes sobre uma conta especfica, sem limites; informaes sobre uma pessoa especfica suspeita de fraude tributria; informao sobre o cliente do banco (situao econmica/atividade) obtidas para fins de crdito bancrio, informaes sobre se uma pessoa especfica tem conta no banco.251
VIII.18 POLNIA Desta feita luz da legislao polonesa, concluiu-se:
248 BARBEITAS, op. cit., p. 45-46. 249 FOLMANN, op. cit., p. 97. 250 FOLMANN, op. cit., p. 95. 251 FOLMANN, op. cit., p. 100.
168
As autoridades fiscais, com fundamento na Lei Bancria e no Cdigo de procedimentos penais, tm acesso a informaes conjuntas, com alguns limites, sobre contas; informaes sobre uma pessoa especfica, sem limites; informaes sobre uma pessoa especfica suspeita de fraude tributria; informao sobre o cliente do banco (situao econmica/atividade) obtida para fins de crdito bancrio; informaes sobre se uma pessoa especfica tem conta no banco.252
VIII.19 SUA Raymond Farhat assinala que os autores suos admitem que o segredo bancrio se justifica por razes de ordem econmica. Segundo o citado doutrinador, explica-se o fundamento de carter econmico desse instituto pelo fato de, na Sua, ele operar como uma estratgia de captao. O segredo oferece um atrativo para os capitais errantes, carentes de segurana, de anonimato e de conforto.253 Segundo Massao, atualmente, a Sua considerada o pas lder mundial em operaes bancrias privadas. Estimativas demonstram que mais de um quarto da riqueza privada mundial mantida fora do pas de origem encontra-se depositada na Sua.254 Eurico de Santi destaca que:
Coerentemente com os interesses do grande negcio nacional suo, mais rentvel que a fabricao de relgios, chocolates e queijos, l o sigilo bancrio no suspenso sequer diante de evaso fiscal, mesmo mediante requerimento de governo estrangeiro.255
Assim, enquanto a ampla maioria dos pases desenvolvidos e em desenvolvimento, para flexibilizar o seu sigilo bancrio, so movidos por anseios ligados concretizao de direitos fundamentais individuais e sociais, os pases que optam por divinizar o sigilo bancrio, como os do sistema do sigilo reforado e.g., Sua, Luxemburgo, ustria e Uruguai e do sistema do sigilo absoluto e.g., Lbano, Ilhas Cayman,
252 FOLMANN, op. cit., p. 98. 253 Apud CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005. p. 34. 254 CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005. p. 37. 255 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. O Sigilo e a Lei Tributria: Transparncia, Controle da Legalidade, Direito Prova e a Transferncia do Sigilo Bancrio para a Administrao Tributria na Constituio e na Lei Complementar 105. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 609.
169
Ilhas Cook, Liechtenstein, Nauru e Mnaco , assim no agem sob a inspirao da luta pela realizao dos direitos humanos de que se servem, com a devida vnia, retoricamente, os defensores da tese da oponibilidade do sigilo bancrio Administrao Tributria mas, sim, tendo como motor o interesse manifestamente econmico de atrao de capitais internacionais. No obstante a Sua seja um exemplo dos pases, extremamente minoritrios no cenrio internacional, em que o sigilo bancrio glorificado, revelando-se bastante rgido e no admitindo o acesso direto da Administrao Tributria aos dados econmicos dos contribuintes em posse dos bancos, no se pode desconhecer que, mesmo nesse pas, o sigilo bancrio apresenta uma clara tendncia de flexibilizao, ante a forte presso internacional; embora, por enquanto, o enfraquecimento do segredo bancrio, naquele pas, esteja ainda muito associado cooperao internacional em matria de lavagem de dinheiro. Assim que Melissa Folmann recorda:
[...] Desde 1987, em face do art. 186 da lei de impostos federais, o sigilo cede mediante autorizao judicial no curso de processo penal, bem como deve o banco informar ao governo sobre operaes suspeitas, principalmente as decorrentes de capital estrangeiro, em razo da lei sobre cooperao penal internacional de 1981.256
Andr Terrigno colabora com o estudo da tendncia de gradativa flexibilizao do sigilo bancrio na Sua:
Eis que at mesmo a Sua foi levada, em 1990, a introduzir o crime de lavagem de dinheiro no seu Cdigo Penal e a subscrever as convenes bilaterais que prevem a derrogao do sigilo bancrio para combater a reciclagem de dinheiro ilcito. Os bancos suos e suas filiais no exterior so obrigadas a repassar todas as informaes requisitadas pela Comisso federal bancria e pelo Banco Nacional Suo, ainda que cobertas pelo sigilo bancrio. possvel derrogar o sigilo bancrio em caso de processo penal por fraude fiscal, o que vedado na hiptese de evaso fiscal comum, assim considerada omisso de fonte de renda e de bens patrimoniais.257
256 FOLMANN, Melissa. Interpretao constitucional principiolgica & sigilo bancrio. Curitiba: Juru, 2003. p. 100. 257 BARBEITAS, Andr Terrigno. O sigilo bancrio e a necessidade da ponderao dos interesses. So Paulo: Malheiros, 2003. p. 41-42.
170
Tambm Massao:
Atravs do General Federal Act on International Mutual Assistance in Criminal Matters, qualquer pas pode contar com a cooperao legal da Sua, incluindo a produo de registros bancrios. A condio imposta a observncia ao princpio da dupla incriminao, ou seja, ofensa combatida no pas de origem de configurar um delito punvel tambm pela lei sua. A ttulo de exemplo, a evaso fiscal no considerada crime, embora a fraude fiscal o seja, o que impossibilita a cooperao judicial por parte dos suos. Esse ato aplicvel a todos os pases, mesmo queles que no tenham assinado tratados de cooperao internacional multilateral ou bilateral com a Sua.258
Ademais, Mrcia Hayde emitiu, igualmente, a sua opinio:

Registra-se, finalmente, que tambm a Sua entrou na luta contra a lavagem de dinheiro. Assim, foram editadas novas medidas legislativas. Em 1990, entrou em vigor novo dispositivo do Cdigo Penal suo que tipifica o delito de lavagem de dinheiro. Em 1998, foi a vez da Lei contra a Lavagem de Dinheiro no Setor Financeiro, a qual passou a impor s entidades bancrias o dever, at ento previsto como simples faculdade, de denunciar s autoridades competentes as atividades de lavagem de dinheiro que tm conhecimento, dever esse que se completa com a obrigao das mesmas instituies financeiras de, aps informar as autoridades, bloquear os fundos do cliente durante o prazo de cinco dias teis, aps o que, sem deciso alguma das autoridades competentes, o bloqueio pode ser revogado.259
VIII.20 LUXEMBURGO Mrcia Hayde revela a oponibilidade do sigilo bancrio s autoridades fiscais em Luxemburgo:
Devido a uma Lei de 1940, at recentemente o sigilo bancrio em Luxemburgo no podia ser oposto ao Fisco, posto que tal legislao atribua aos bancos o dever de proporcionar Administrao Tributria todas as informaes necessrias para assegurar a determinao e o recebimento de impostos, inclusive aquelas requisitadas pelos agentes fiscais. Com o advento do Regulamento de 24.03.1989, do Grande Ducado, que tornou oficial a tradicional proibio de acesso informao bancria, o Fisco de Luxemburgo no tem mais acesso direto a informaes bancrias, podendo
258 CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005. p. 37. 259 CARVALHO, Mrcia Hayde Porto de. Sigilo bancrio luz da doutrina e da jurisprudncia . Curitiba: Juru, 2007. p. 83.
171
obt-las, entretanto, mediante autorizao judicial, embora exclusivamente em caso de presuno de fraude fiscal.260
VIII.21 URUGUAI Ideval Incio de Paula e Alfredo Camargo Penteado Neto261 consideram o Uruguai um centro de confiana propcio para o desenvolvimento das operaes off-shore, principalmente pela especfica previso do sigilo bancrio no art. 25 do Dec.-lei 15.322/82, denominado Lei de Intermediao Financeira. Essa norma veda o franqueamento de informaes sobre valores e outras de carter confidencial referentes ao cliente, salvo nos seguintes casos: autorizao do cliente; deciso do Poder Judicirio; e por exigncia do Banco Central do Uruguai. VIII.22 USTRIA No que concerne extenso e fora do sigilo bancrio na ustria, Barbeitas explana:
O ordenamento jurdico austraco tutela expressamente o sigilo bancrio na Lei do Sistema Creditcio (KWG) de 1979, a qual tambm prev as hipteses de derrogao. No pode ser oposto o sigilo bancrio s cortes penais que conduzem procedimentos judiciais criminais e s autoridades fiscais penais responsveis por procedimentos envolvendo crimes fiscais internacionais. Tanto aquelas quanto estas tm poder de requisitar dados bancrios sob a condio de que o procedimento pertinente possa considerar-se iniciado e desde que subsista conexo entre o procedimento e o requerimento de informaes. [...] O rgido sistema austraco, o qual admite expressamente a abertura de contas annimas, vem sofrendo mitigaes em funo da necessidade de combate lavagem de dinheiro. Em decorrncia da Declarao de Princpios do Comit da Basilia, os prprios bancos austracos firmaram um acordo interbancrio em 1989 estabelecendo, dentre outras, a obrigao de exigir a comprovao de identidade dos clientes, compreendidos os titulares de contas utilizadas na transferncia de valores e realizao de pagamentos.262
Folmann ressalva que, em se tratando de procedimento penal, as autoridades fiscais competentes podem requisitar informaes financeiras em posse dos bancos:
260 CARVALHO, op. cit., p.84-85. 261 FOLMANN, Melissa. Interpretao constitucional principiolgica & sigilo bancrio. Curitiba: Juru, 2003. p. 101. 262 BARBEITAS, Andr Terrigno. O sigilo bancrio e a necessidade da ponderao dos interesses. So Paulo: Malheiros, 2003. p. 31-32.
172
[....] Mediante requisio da administrao tributria e dentro de certos limites procedimento penal ou consentimento do contribuinte podem os bancos prestar informaes conjuntas sobre conta corrente e informar sobre uma pessoa especfica suspeita de fraude tributria; informar se uma pessoa especfica tem conta no banco.263
VIII.23 LBANO J foi transcrita no presente estudo a opinio de Marcos Torre Cavalcante264 de que o Lbano pertence ao grupo de pases considerados parasos fiscais, nos quais o sigilo bancrio considerado absoluto, tais como Ilhas Cayman, Ilhas Cook, Liechtenstein, Nauru e Mnaco. Porto de Carvalho ajuda a compreender a glorificao do sigilo bancrio no Lbano:
O referido sistema de proteo ao sigilo bancrio apresenta poucos casos de derrogao, que so aqueles impostos por lei ou pela organizao da atividade financeira. Pode-se sustentar quanto ao Lbano, a quase completa indenidade das instituies bancrias perante as requisies das autoridades judicirias. Excetuam-se apenas os casos de falncia, litgio entre banco e cliente e aes relativas ao enriquecimento ilcito, previsto por Lei libanesa de 03.09.1956. [...] O levantamento do sigilo bancrio existe ainda no caso de troca de informaes entre os bancos a respeito das contas devedoras dos clientes.265
Para ela, o apreo pelo sigilo bancrio to forte na Sua e, sobretudo, no Lbano que so prticas correntes naqueles pases o uso de contas sob nmeros ou nomes, denominadas de contas cifradas, numeradas ou annimas, cujos titulares s so conhecidos pelo diretor do banco e seu adjunto, e a locao de cofres-fortes numerados.266 Sob esse mesmo ponto de vista, Srgio Covello ratifica que:
Os limites do sigilo bancrio no Lbano so bem poucos. Um deles diz respeito falncia do cliente. Neste caso, o estabelecimento financeiro fica obrigado a revelar a situao da conta ao juzo da falncia ou ao sndico. O outro refere-se ao litgio entre cliente e Banco, por causa das
263 FOLMANN, Melissa. Interpretao constitucional principiolgica & sigilo bancrio. Curitiba: Juru, 2003. p. 90. 264 CAVALCANTE, Marcos Torre. O direito ao sigilo bancrio e sua relativizao frente administrao tributria brasileira . Macei, 2006. Dissertao (Mestrado) Universidade Federal de Alagoas, p. 32. 265 CARVALHO, Mrcia Hayde Porto de. Sigilo bancrio luz da doutrina e da jurisprudncia . Curitiba: Juru, 2007. p. 84. 266 CARVALHO, op. cit. , p. 84.
173
operaes de crdito. O banco pode, na hiptese, revelar o que sabe a fim de defender seus interesses. Outro limite concerne informao Justia, em caso especfico de aes relativas a enriquecimento ilcito. Os bancos, no entanto, podem trocar informaes entre si a respeito das contas devedoras de seus clientes.267
Covello bem demonstra que a divinizao do sigilo bancrio no Lbano, a exemplo do que j se comentou em relao Sua, teve por origem um interesse econmico de atrao de capitais para o pas, e no, propriamente, anseios relacionados defesa de direitos fundamentais do indivduo como aquele intimidade:
A partir de 1945, capitais evadidos de outros pases com o fim de escaparem fria de governos autoritrios foram depositados em bancos libaneses. Tal fato fez com que o Lbano reformasse sua legislao monetria para atrair esses capitais procura de abrigo e emprego e, por isso, copiou o modelo suo, dando origem lei de 3 de dezembro de 1956, que instituiu o sigilo bancrio em carter praticamente absoluto, introduzindo no pas o sistema de contas cifradas e cofres-fortes sob nmeros, o que tornou indevassvel a atividade bancria.268
Melissa Folmann no diverge dessa interpretao ao afirmar que o sigilo reconhecido como um privilgio que atrai clientes e que o banco no pode fornecer informaes a quaisquer pessoas, mesmo para autoridade judiciria, salvo em caso de falncia, litgio entre banco e cliente, e aes relativas ao enriquecimento ilcito, com o consentimento do cliente.269 IX DA COMPATIBILIDADE DO ACESSO DIRETO DA ADMINISTRAO TRIBUTRIA AOS DADOS FINANCEIROS DO CONTRIBUINTE COM O ART. 5, LIV E LV, DA CONSTITUIO J foi enfatizado que a Lei Complementar n. 105/2001 e o Decreto n. 3.724, que a regulamentou, exigem o inequvoco preenchimento de uma srie de requisitos para que a Administrao Tributria tenha acesso aos dados bancrios dos contribuintes, tais como: a) a existncia de processo administrativo instaurado; b) a indispensabilidade dos dados bancrios para a apurao do crdito tributrio, o que somente ocorre nas restritas hipte267 COVELLO, Srgio Carlos. O sigilo bancrio. So Paulo: Universitria de Direito, 2001, p. 61. 268 COVELLO, op. cit., p. 59. 269 FOLMANN, Melissa. Interpretao constitucional principiolgica & sigilo bancrio. Curitiba: Juru, 2003, p. 96.
174
ses do art. 3 do Decreto, as quais revelam grande probabilidade de ocorrncia de evaso fiscal no caso concreto; c) a confirmao de tal indispensabilidade num triplo grau de anlise, que envolve o exame por parte de trs graus hierrquicos no mbito da Receita Federal; d) a prvia intimao do contribuinte para que proceda apresentao espontnea das informaes, sendo essas requisitadas s instituies financeiras somente diante da negativa daquele; e) a rgida manuteno do sigilo das informaes bancrias obtidas, sob pena de responsabilizao penal do servidor pblico responsvel pela sua divulgao a terceiros. Para tanto, o art. 7 do Decreto determina que: as informaes sejam enviadas pela instituio financeira em dois envelopes lacrados, um externo e um interno, sendo que este ltimo dever conter observao de que se trata de matria sigilosa, ou, se encaminhadas por meio eletrnico, sejam obrigatoriamente criptografadas; os documentos sigilosos sejam guardados em condies especiais de segurana; seja mantido controle de acesso ao procedimento administrativo fiscal, ficando sempre registrado o responsvel pelo recebimento, nos casos de movimentao. Em razo disso, parece evidente que a realizao de um rigoroso procedimento disciplinado em lei, que oferece inmeras garantias aos particulares, condio sine qua non do acesso da autoridade tributria s suas informaes bancrias. Em outras palavras, a Lei Complementar n. 105 no faz, de maneira alguma, concesses a prticas arbitrrias no que diz respeito ao conhecimento dos dados financeiros dos contribuintes pelo Estado. Muito pelo contrrio: impe o preenchimento de requisitos que afastam a possibilidade de abuso e prev punies, inclusive na esfera penal, queles que violem o carter sigiloso das informaes obtidas. Logo, no h que se falar em transgresso ao princpio constitucional do devido processo legal.
175
Por outro lado, Eurico Marcos Diniz de Santi270 esclarece que a suposta ofensa ao art. 5, LIV e LV, comumente invocada pelos contribuintes, est fundada em dois argumentos distintos: (i) a transferncia de sigilo dependeria de autorizao especfica do Poder Judicirio e, assim, a LC n.105 ofenderia a reserva de jurisdio; e, (ii) o acesso das autoridades tributrias s movimentaes financeiras dos contribuintes resultaria em ofensa ao contraditrio e ao direito ampla defesa, j que ao contribuinte no seria dado contestar, ao menos administrativamente, a providncia fazendria. No que concerne alegao de existncia de reserva jurisdicional, j foram explicitadas, em pginas anteriores do presente estudo, as razes pelas quais tal argumento no procede e, portanto, deve ser prontamente rechaado. Tambm frgil, no merecendo prosperar, o argumento no sentido da ofensa ao contraditrio e ampla defesa. Primeiramente, porque os contribuintes so, nos termos da legislao tributria, intimados a apresentar espontaneamente as suas informaes bancrias, anteriormente expedio da requisio s instituies financeiras. Assim, em entendendo que no se encontram preenchidos, no caso, os requisitos legais para a requisio, pode o sujeito passivo a ela se antecipar, ajuizando ao judicial que a impea. Ademais, porque a requisio de informaes sobre movimentao financeira mecanismo de fiscalizao, e, portanto, de produo de prova, ainda no havendo lanamento tributrio; realizado este, aps devidamente notificado ao particular interessado, h amplo contraditrio na esfera administrativa. o que leciona Santi:
[...] No que se refere suposta ofensa ao contraditrio e ampla defesa, a tese, igualmente, no possui respaldo na Constituio Federal, nem nos termos do Decreto 3.724/2001, que regulamenta a LC 105 e determina a intimao prvia do contribuinte que ter o sigilo de seus dados bancrios transferidos Administrao: Art. 4 [...] 2 A RMF (requisio de informaes sobre movimentao financeira) ser precedida de intimao ao sujeito passivo para apresentao de informaes sobre movimentao financeira, necessrias execuo do MPF. (mandado de procedimento fiscal). Ora, uma vez intimado, na hiptese de o contribuinte entender que
270 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. O Sigilo e a Lei Tributria: Transparncia, Controle da Legalidade, Direito Prova e a Transferncia do Sigilo Bancrio para a Administrao Tributria na Constituio e na Lei Complementar 105. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 622.
176
tal providncia abusiva ou ilegal e, assim, no se encontrar de acordo com os ditames da LC 105, poder impetrar mandado de segurana e garantir o exerccio de ampla defesa e contraditrio. importante frisar que a prpria lei complementar estabelece, de forma precisa, as condies para que seja possvel a solicitao, pela autoridade administrativa s instituies financeiras, das informaes bancrias dos contribuintes. [...] Conforme se verifica da simples leitura dos dispositivos, o objetivo da Administrao em obter tais informaes o de colher elementos para, eventualmente, apurar obrigao tributria existente em face do sujeito passivo, mas no adimplida. Trata-se, pois, de mecanismo de produo de prova e, como tal, necessariamente inquisitrio: faz parte da obrigao da autoridade fiscal seguir rigorosamente a legislao que regula o procedimento administrativo de apurao de fatos destinados formao da motivao do ato de lanamento tributrio. to apenas aps a notificao do ato de lanamento que se deve falar em exerccio do contraditrio. At ento, estamos diante das atividades vinculadas da Administrao, voltadas formalizao do crdito tributrio. [...] Em verdade, a transferncia do sigilo bancrio para a Administrao Pblica, exaustivamente disciplinada na LC 105 e seus regulamentos, regula e incrementa a realizao efetiva do devido processo legal, sendo que qualquer ilegalidade neste procedimento estar sempre sujeita apreciao do Poder Judicirio.271
X DA INEXISTNCIA DE OFENSA AO ART. 5, XXXVI, E AO ART. 150, III, A, DA CONSTITUIO POR PARTE DA LEI 10.174/2001 E DA LEI COMPLEMENTAR 105/2001 Outra tese frequentemente adotada pelos contribuintes e cuja repercusso geral foi reconhecida pelo STF no RE n. 601.314 a da inconstitucionalidade da aplicao do art. 11, 3, da Lei n. 9.311/96272, com a redao dada pela Lei n. 10.174/2001, a fatos geradores anteriores sua vigncia. O dispositivo legal em exame permitiu a utilizao, na fiscalizao e lanamento de tributos administrados pela Receita Federal, dos dados
271 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. O Sigilo e a Lei Tributria: Transparncia, Controle da Legalidade, Direito Prova e a Transferncia do Sigilo Bancrio para a Administrao Tributria na Constituio e na Lei Complementar 105. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011. p. 623. 272 Art. 11 [...] 3o A Secretaria da Receita Federal resguardar, na forma da legislao aplicvel matria, o sigilo das informaes prestadas, facultada sua utilizao para instaurar procedimento administrativo tendente a verificar a existncia de crdito tributrio relativo a impostos e contribuies e para lanamento, no mbito do procedimento fiscal, do crdito tributrio porventura existente, observado o disposto no art. 42 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, e alteraes posteriores.
177
bancrios prestados, nos termos da Lei n. 9.311/96, pelas instituies financeiras, at ento destinados apenas apurao da Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira CPMF. O STF, na oportunidade do julgamento do RE n. 601.314, dever decidir se a regra pode ser aplicada para que as informaes econmicas dos contribuintes fornecidas, nos termos da Lei n. 9.311/96, pelas instituies financeiras sejam utilizadas para a apurao de fatos geradores ocorridos anteriormente vigncia da Lei n. 10.174/2001. A argumentao desenvolvida pelos contribuintes no sentido de que a aplicao da norma a fatos geradores anteriores vigncia da Lei 10.174/2001 seria inconstitucional por violar o art. 5, XXXVI273e o art. 150, III, a274, da Constituio da Repblica. A tese, destarte, a de que aplicar o art. 11, 3, da Lei n. 9.311/96, com a redao dada pela Lei n.10.174/2001, a fatos geradores anteriores vigncia desta ltima lei violaria o ato jurdico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada, alm do princpio da irretroatividade tributria. Quanto ao princpio da irretroatividade tributria, Luciano Amaro explica que o que a Constituio pretende, obviamente, vedar a aplicao da lei nova, que criou ou aumentou tributo, a fato pretrito.275 A prpria literalidade do art. 150, III, a, deixa claro que o que vedado a aplicao da lei que houver institudo ou aumentado tributo aos fatos anteriores sua vigncia. Busca-se, portanto, garantir que o contribuinte no seja surpreendido com a cobrana de tributos em razo de fatos que, quando ocorridos, no geravam, conforme a legislao tributria da poca, qualquer obrigao tributria ou a geravam em montante inferior ao da nova lei. Ora, a Lei n. 10.174/2001, ao alterar o art. 11, 3, da Lei n. 9.311/96, no criou ou majorou qualquer tributo. A nova lei no alterou o aspecto material ou mesmo o aspecto quantitativo de nenhum tributo. Em virtude dela, no passou a Administrao Tributria a cobrar um tributo
273 Art. 5 [...] XXXVI - a lei no prejudicar o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada. 274 Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: [....] III - cobrar tributos: a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado. 275 AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. So Paulo: Saraiva, 2011. p. 141.
178
antes inexistente ou a exigir o pagamento de um tributo j existente com alquota e ou base de clculo aumentadas. Percebe-se que a aplicao da Lei n.10.174/2001 a fatos anteriores sua vigncia no resulta em cobrana de um tributo que, nos termos da legislao tributria vigente na poca da sua ocorrncia, no seria devido ou o seria em volume inferior. Isso porque a Lei n. 10.174/2001 no material porquanto no altera elemento essencial de qualquer tributo, no modificando nenhuma regra-matriz de incidncia tributria , mas, sim, procedimental, limitandose a instrumentalizar a Administrao Tributria com maiores poderes de fiscalizao para que cumpra de forma eficaz a sua misso constitucional de cobrar os tributos devidos em razo de outra lei que no a Lei n. 10.174 conforme a capacidade contributiva de cada um. Nesse sentido, enfatiza-se de forma ainda mais especfica: a Lei n. 10.174, ao modificar o art. 11, 3, da Lei n. 9.311, no criou ou majorou tributo, mas, to somente, concedeu Administrao Tributria, meios mais eficientes de fiscalizar o correto pagamento dos tributos, que j so devidos em decorrncia de outras leis. Eis a razo pela qual a Lei n. 10.174 no acarreta a cobrana de tributo novo, isto , que no seria devido nos termos da legislao tributria da poca dos fatos que antecederam a sua vigncia. Muito pelo contrrio: a Lei n. 10.174 apenas maximiza a efetividade da legislao tributria vigente na poca dos fatos, na medida em que permite a adequada fiscalizao e, como resultado, o cumprimento de obrigaes tributrias j existentes com base na legislao da poca da ocorrncia do fato gerador. justamente por esse motivo que o art. 144, 1, do Cdigo Tributrio Nacional276 estabelece que se aplique ao lanamento a legislao que, posteriormente ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria, tenha institudo processos de fiscalizao ou ampliado os poderes de investigao das autoridades administrativas. No h que se cogitar, destarte, a ocorrncia de qualquer mnima leso ao princpio constitucional da irretroatividade tributria, que,
276 Art. 144. O lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato gerador da obrigao e rege-se pela lei ento vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. 1 Aplica-se ao lanamento a legislao que, posteriormente ocorrncia do fato gerador da obrigao, tenha institudo novos critrios de apurao ou processos de fiscalizao, ampliado os poderes de investigao das autoridades administrativas, ou outorgado ao crdito maiores garantias ou privilgios, exceto, neste ltimo caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributria a terceiros.
179
como demonstrado, apenas veda que uma lei que crie ou aumente tributo seja aplicada a fatos ocorridos anteriormente sua vigncia. Por outro lado, implausvel o argumento de que a Lei n. 10.174 prejudica o direito adquirido, o ato jurdico perfeito ou a coisa julgada. Enquanto no ocorrida a decadncia tributria, a Administrao Tributria pode e deve fiscalizar, com todos os instrumentos de investigao admitidos pelo ordenamento jurdico, os fatos geradores ocorridos, procedendo ao lanamento do crdito tributrio correspondente. Os atos de fiscalizao podem ocorrer a qualquer momento entre a ocorrncia do fato gerador e a decadncia tributria. Observe-se que, enquanto no consumada a decadncia, o lanamento j realizado pode at mesmo ser revisado de ofcio pela autoridade administrativa, nos termos do art. 149 do Cdigo Tributrio277. Nesse diapaso, considerando que o que a Lei n.10.174 regula o procedimento de fiscalizao tributria e no qualquer hiptese de incidncia, alquota ou base de clculo de tributo nada mais natural do que a aplicao do seu regime aos atos de fiscalizao que ocorram posteriormente sua vigncia, ainda que sejam fiscalizados fatos geradores ocorridos anteriormente os quais, por bvio, sero tributados conforme a disciplina da lei vigente poca da sua ocorrncia.
277 Art. 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade administrativa nos seguintes casos: I - quando a lei assim o determine; II - quando a declarao no seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislao tributria; III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declarao nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislao tributria, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prest-lo ou no o preste satisfatoriamente, a juzo daquela autoridade; IV - quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a qualquer elemento definido na legislao tributria como sendo de declarao obrigatria; V - quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exerccio da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI - quando se comprove ao ou omisso do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que d lugar aplicao de penalidade pecuniria; VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefcio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulao; VIII - quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no provado por ocasio do lanamento anterior; IX - quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omisso, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial. Pargrafo nico. A reviso do lanamento s pode ser iniciada enquanto no extinto o direito da Fazenda Pblica.
180
O contribuinte, portanto, deve ser fiscalizado por meio de um procedimento regulado pela lei vigente no momento da fiscalizao, o que ocorre com a Lei n. 10.174. No se vislumbra, portanto, qualquer direito adquirido do contribuinte a ser fiscalizado por meio de procedimento disciplinado pela legislao vigente poca da ocorrncia do fato gerador. Sem dvida, h direito adquirido do contribuinte a que a legislao da poca do fato gerador seja o regime aplicvel aos aspectos da regramatriz de incidncia tributria, isto , aquele que regular se aquele fato gera ou no a obrigao tributria, quem o sujeito passivo da relao jurdica tributria, bem como qual a alquota e a base de clculo que definiro o montante devido. No h, entretanto, qualquer direito adquirido do contribuinte a que a Administrao Tributria no o fiscalize utilizando todos os meios permitidos pelo ordenamento jurdico no momento do procedimento de fiscalizao. Interpretao contrria tornaria inefetiva a legislao tributria na medida em que possibilitaria que fatos geradores ocorridos posteriormente vigncia da lei que instituiu ou majorou o tributo permanecessem ocultos em decorrncia da impotncia da fiscalizao, pelo que um sonegador poderia se evadir do cumprimento da sua legtima obrigao tributria, violando os princpios da solidariedade, da igualdade tributria e da capacidade contributiva, como j estudado neste trabalho. No caso, sendo o ato jurdico em questo a fiscalizao tributria e no a cobrana de tributo , o momento em que aquela e no o fato gerador ocorre deve ser, de acordo com o princpio tempus regit actum, o definidor do regime aplicvel ao procedimento fiscalizatrio. Logo, devendo a Administrao Tributria fiscalizar a ocorrncia de fatos geradores enquanto no consumada a decadncia, no h qualquer direito adquirido do contribuinte contra a criao e a utilizao de meios mais eficientes de fiscalizao para a investigao de fatos geradores j ocorridos, mas ainda no atingidos pela decadncia. O direito adquirido do contribuinte contra a aplicao de lei que instituiu ou majorou tributo aos fatos anteriores sua vigncia,
181
o que no o caso da Lei n. 10.174, mas, no contra o advento e aplicao de lei que conceda administrao tributria instrumentos mais eficazes para descobrir a verdade acerca dos fatos geradores ocorridos, justamente para que a obrigao tributria seja cumprida como determinado pela lei j vigente no momento do surgimento do fato tributvel. Entender-se que h direito adquirido contra a aplicao da Lei n. 10.174 como reguladora da fiscalizao tributria de fatos geradores ocorridos anteriormente sua vigncia, com a devida vnia, equivaleria a afirmar que h direito adquirido dos contribuintes ineficincia da fiscalizao e, portanto, direito adquirido a uma sonegao tributria com alta probabilidade de impunidade. No se consegue, outrossim, visualizar qualquer ato jurdico perfeito a impedir a aplicao da Lei n.10.174 para a fiscalizao de fatos geradores ocorridos anteriormente. Ora, ou j ocorreu o cumprimento da obrigao tributria exatamente como determinava a legislao reguladora da regra-matriz de incidncia tributria vigente poca do fato gerador, e, a, h ato jurdico perfeito, ou no houve o adequado pagamento do tributo como determinado pela legislao aplicvel, e, a, no h ato jurdico perfeito, mas, ato jurdico incompatvel com a lei. Assim, se de fato houver um ato jurdico perfeito no caso, o pagamento do tributo tal qual determinado pela legislao vigente poca do fato gerador nenhuma consequncia trar uma fiscalizao eficiente, j que a obrigao tributria teria sido cumprida de acordo com o ordenamento jurdico. Se, por outro lado, no houve o integral pagamento do tributo devido, impossvel falar-se em ato jurdico perfeito, revelando-se importantssima a eficincia da fiscalizao justamente para que a legislao tributria seja efetivamente respeitada, e, somente ento, se possa falar em ato jurdico perfeito. Seja como for, discusso que se trava em concreto, e no em abstrato. Por fim, somente em casos concretos bastante especficos poderse-ia falar em formao de uma coisa julgada que impea que um certo fato gerador, relativo a um determinado contribuinte, seja objeto de um procedimento de fiscalizao tributria. Portanto, a Lei n.10.174 apenas pode ter a sua aplicao afastada, em razo da coisa julgada, num eventual caso concreto definitivamente decidido em um processo judicial
182
cujo ttulo transitado em julgado impea a realizao de fiscalizao tributria sobre determinados fatos geradores de certo contribuinte. Por isso, no se mostra razovel o argumento de que o instituto da coisa julgada, abstratamente considerado, leve inconstitucionalidade da aplicao da Lei n.10.174 na fiscalizao de fatos geradores anteriores sua vigncia. Bem se v que no se mostra consistente a tese no sentido da inconstitucionalidade da Lei n.10.174, no ponto em que modificou o art. 11, 3, da Lei n. 9.311, porquanto inexiste qualquer incompatibilidade com o art. 5, XXXVI, e com o art. 150, III, a, da Constituio. Por ser anlogo, esse mesmo entendimento se estende LC n.105/2001, no sentido da validade da sua aplicao aos procedimentos de fiscalizao que tenham ocorrido posteriormente sua vigncia, ainda que tenham por objeto fatos geradores anteriores ao advento daquela Lei Complementar. Assim, a propsito, decidiu o Superior Tribunal de Justia, sob a sistemtica dos recursos repetitivos art. 543-C do Cdigo de Processo Civil no julgamento do REsp n.1.134.665/SP, de relatoria do eminente Ministro Luiz Fux, atualmente Ministro do Supremo Tribunal Federal, tendo, na ocasio, ficado assentado que a Lei Complementar n.105/2001 e a Lei n. 8.021/90 so normas procedimentais, e, portanto, imediatamente aplicveis, inclusive a fatos pretritos, e que a razoabilidade restaria violada com a adoo de tese inversa conducente concluso de que a Administrao Tributria, ciente de possvel sonegao fiscal, encontrar-se-ia impedida de apur-la. CONCLUSES 1. As informaes do indivduo protegidas pelo direito constitucional intimidade art. 5, X so as relacionadas esfera do ser, vinculada sua personalidade, e no quela do ter, porquanto as informaes relacionadas ao patrimnio, renda e s atividades econmicas do sujeito de direito, na sua objetividade, so, num Estado Democrtico de Direito que possui a transparncia como pilar da democracia , vocacionadas ao controle da sociedade. Isso porque a sociedade, para alcanar o bem comum, necessita, por intermdio do Estado, fiscalizar a licitude desses bens, receitas e atividades econmicas. No se pode olvidar que um dos pressupostos para que a atividade econmica do contribuinte esteja em plena harmonia com as normas jurdicas estabelecidas pelos
183
representantes do povo o pagamento de tributos em proveito de toda a sociedade, destinatria final das mais diversas polticas pblicas mantidas com as receitas tributrias. Logo, o art. 5, X, no protege, sob a gide do direito intimidade, os dados do ter, justamente o que se pretende ocultar com base na invocao do sigilo bancrio. 2. Mesmo que se vislumbre o sigilo bancrio como decorrncia do direito intimidade, a sua interpretao teleolgica leva concluso de que a finalidade da norma veiculada pelo art. 5, X, da Constituio proteger a informao privada contra a sua divulgao pblica. Nesse diapaso, parece evidente que no h qualquer leso ao direito intimidade em decorrncia do debatido acesso direto da Administrao Tributria aos dados econmicos do contribuinte. A explicao que estes no so, de forma alguma, divulgados publicamente, havendo mera transferncia e no quebra do sigilo das instituies financeiras para o Estado, tendo por escopo a realizao da justia fiscal, por meio, por exemplo, da concretizao dos princpios constitucionais da isonomia, da capacidade contributiva, da solidariedade tributria, da concorrncia leal e de objetivos fundamentais da Repblica como a construo de uma sociedade livre, justa e igualitria e a reduo das desigualdades sociais. Importante no ignorar que a funo primordial dos direitos individuais proteger os particulares contra aes ilegtimas do Estado, e no inibir as legtimas atividades estatais que busquem garantir diversos direitos fundamentais sem qualquer leso dignidade do indivduo. 3. Registra-se, nesse contexto, que a Lei Complementar n. 105/2001 e o Decreto n. 3.724, que a regulamentou, exigem o inequvoco preenchimento de uma srie de requisitos para que a Administrao Tributria tenha acesso aos dados bancrios dos contribuintes, tais como: a) a existncia de processo administrativo instaurado; b) a indispensabilidade dos dados bancrios para a apurao do crdito tributrio, o que somente ocorre nas restritas hipteses do art. 3 do Decreto, as quais revelam grande probabilidade de ocorrncia de evaso fiscal no caso concreto; c) a confirmao de tal indispensabilidade num triplo grau de anlise, que envolve o exame por parte de trs graus hierrquicos no mbito da Receita Federal; d) a prvia intimao do contribuinte para que proceda apresentao espontnea das informaes, sendo essas requisitadas s instituies financeiras somente diante da negativa daquele; e) a rgida manuteno do sigilo das informaes bancrias obtidas, sob pena de responsabilizao penal do servidor pblico responsvel pela sua divulgao a terceiros. Para tanto,
184
o art. 7 do Decreto determina que: as informaes sejam enviadas pela instituio financeira em dois envelopes lacrados, um externo e um interno, sendo que este ltimo dever conter observao de que se trata de matria sigilosa, ou, se encaminhadas por meio eletrnico, sejam obrigatoriamente criptografadas; os documentos sigilosos sejam guardados em condies especiais de segurana; seja mantido controle de acesso ao procedimento administrativo fiscal, ficando sempre registrado o responsvel pelo recebimento, nos casos de movimentao. 4. Da se advertir, vigorosamente, que, na remotssima hiptese de mau uso das informaes financeiras do contribuinte o que se vislumbra, ante a sua extrema improbabilidade, simplesmente para fins argumentativos , este, certamente, no ocorreria em razo da LC n. 105/2001, mas em inadmissvel e austeramente punvel afronta a ela. Tanto assim que a Receita Federal destaca que, do incio da vigncia da LC n. 105/2001 at meados de 2011, mais de setenta e quatro mil Requisies de Informaes sobre Movimentao Financeira RMF foram expedidas, sem que seja, de forma alguma, comum o vazamento pblico das informaes financeiras dos contribuintes obtidas por meio delas. 5. Destaca-se que os contribuintes declaram anualmente o seu patrimnio e a sua renda diretamente Administrao Tributria, dispensada interveno judicial, sem que se vislumbre qualquer leso ao direito intimidade em razo do conhecimento da vida econmica daqueles pelo Fisco. Por isso, revela-se de difcil compreenso a alegao de que viola o direito intimidade e necessita de autorizao judicial a mera confirmao da exatido das informaes declaradas pelos prprios contribuintes por meio da verificao documental da sua veracidade junto s instituies financeiras. Em se tratando de pessoas jurdicas, o que se afirma de ainda mais fcil percepo conquanto elas so obrigadas, pela legislao empresarial e tributria, manuteno de uma srie de livros contbeis e fiscais detalhados sobre a sua situao financeira. Outrossim, no caso, por exemplo, das sociedades annimas, as pessoas jurdicas so at mesmo obrigadas, sem que se cogite qualquer inconstitucionalidade por violao ao direito intimidade, a publicar, nos termos da redao atualizada do art. 176, 1 da Lei n. 6.404/76, para conhecimento de toda a sociedade e no apenas da Administrao Tributria inmeras demonstraes financeiras que devero exprimir com clareza a situao do patrimnio da companhia e as mutaes ocorridas no exerccio, como o balano patrimonial, demonstrao dos
185
lucros ou prejuzos acumulados, demonstrao do resultado do exerccio e demonstrao dos fluxos de caixa. 6. A prpria Lei Complementar n. 105/2001, em seu art. 1, 3, I e II, apresenta um convincente exemplo, bem detectado pela doutrina, de que o verdadeiro interesse subjacente tese da inconstitucionalidade dos arts. 5 e 6 da LC n. 105/2001, ora rejeitada, no o de manter sob segredo absoluto a vida econmica do contribuinte por questo de preservao da sua intimidade, mas, sim, o de impedir a cobrana de tributos com base nessas informaes. Explica-se: tais dispositivos dispem que no constituem violao do dever de sigilo a troca de informaes entre instituies financeiras, para fins cadastrais, inclusive por intermdio de centrais de risco, observadas as normas baixadas pelo Conselho Monetrio Nacional e pelo Banco Central do Brasil e o fornecimento de informaes constantes de cadastro de emitentes de cheques sem proviso de fundos e de devedores inadimplentes, a entidades de proteo ao crdito, observadas as normas baixadas pelo Conselho Monetrio Nacional e pelo Banco Central do Brasil. Ora, esse compartilhamento de dados financeiros do contribuinte entre as instituies financeiras e as centrais de risco e entidades de proteo ao crdito apresenta extrema potencialidade lesiva para a intimidade do particular, dada a probabilidade de, em razo disso, ele enfrentar srios constrangimentos morais como, por exemplo, ver o seu crdito negado, publicamente, em uma loja em que tente adquirir algum produto. A despeito disso, no se identificam contra a constitucionalidade do art. 1, 3, I e II, da LC n. 105 as acaloradas iniciativas existentes no sentido da declarao da suposta inconstitucionalidade dos arts. 5 e 6 da mesma Lei, o que denota que a preservao da intimidade no a real motivao desse movimento. 7. O que se protege no art. 5, XII o sigilo das diversas formas de comunicaes ali tratadas dentre elas, a comunicao de dados contra uma eventual interceptao, em tempo real, dessa interlocuo subjetiva por terceiros, e no, propriamente, os vestgios, o registro material que remanesce dessa conversao travada, por exemplo, por meio da correspondncia, do telgrafo, de equipamentos informticos e telemticos, e do telefone. Assim, no encontra guarida no art. 5, XII, da Constituio a oposio do sigilo bancrio Administrao Tributria, que no pretende interceptar em tempo real a comunicao de dados entre o contribuinte e as instituies financeiras, mas, apenas, ter acesso, por razes de intenso interesse pblico, aos vestgios materiais
186
dela remanescentes, armazenados pelos bancos e estabelecimentos semelhantes. 8. Mesmo que se entendesse que o art. 5, XII, da Constituio tem por objeto o sigilo de dados, e no o sigilo da comunicao de dados, a sua interpretao teleolgica evidencia que tal norma s faria sentido como forma de proteger, de maneira especfica, o direito intimidade, genericamente previsto no art. 5, X. Entretanto, como j foi demonstrado, o acesso direto da Administrao Tributria a certas informaes financeiras do contribuinte em posse dos bancos e instituies similares as quais o particular j tem a obrigao de declarar corretamente ao Estado, e, em se tratando de determinadas formas de pessoas jurdicas, a toda a sociedade, por meio de demonstraes financeiras , nas taxativas hipteses e sob as rgidas garantias, inclusive de manuteno do sigilo, arroladas na LC n. 105/01, no oferece risco ao direito constitucional intimidade. 9. Para a doutrina amplamente majoritria, somente h reserva jurisdicional quando a Constituio explcita nesse sentido. A Constituio, todavia, no estabeleceu expressamente qualquer reserva jurisdicional para o sigilo de dados, seja no inciso X, seja no inciso XII do seu art. 5. Por isso que ecoa na doutrina a posio de que macularia o princpio da separao dos poderes reconhecer-se, no caso do acesso da Administrao Tributria s informaes econmicas do contribuinte em posse das instituies financeiras, uma reserva de jurisdio que no foi explicitamente prevista pelo poder constituinte originrio. 10. Teme-se, alm disso, que a exigncia de uma deciso judicial para todo e qualquer caso de necessidade de acesso, pela Administrao Tributria, a dados bancrios de contribuinte, nos termos da LC n. 105, acarretar ante o enorme volume de processos que ocupa o Judicirio, somado existncia de inmeros recursos processuais morosidade e ineficincia ao processo de fiscalizao, alm do gravssimo risco de decadncia, uma vez que, enquanto no concludo o processo judicial, estar fluindo o prazo decadencial para o lanamento do crdito tributrio que se pretende apurar. No que concerne ao agravamento do j dramtico problema do imenso volume de processos que sufoca o Judicirio, registra-se o dado de que, entre 2001 e meados de 2011, mais de 74.000 Requisies de Informaes sobre Movimentao Financeira RMF foram expedidas. Como intuitivo, num cenrio
187
hipottico de invalidade do art. 6 da LC n. 105/2001, e, destarte, de reserva jurisdicional, teriam sido gerados mais de 74.000 processos judiciais no perodo, estrangulando, ainda mais, a Justia brasileira. 11. No se pode deixar de realar que pesquisa da Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico OCDE revelou que, dos ento trinta pases membros daquela organizao composta por desenvolvidas democracias como Estados Unidos, Japo, Reino Unido, Alemanha, Frana Itlia, Espanha, Canad, Austrlia, Sucia, Finlndia, Holanda, Noruega, Dinamarca e Blgica , apenas na Sua, na ustria e em Luxemburgo o acesso s informaes bancrias no podia ser feito diretamente pela Administrao Tributria, necessitando de autorizao judicial. Observa-se que, mais recentemente, em 2010, o Frum Global da Transparncia publicou novo estudo, intitulado Tax Co-operation 2010: Towards a Level Playing Field, o qual revelou que setenta pases, dentre aqueles que o integram, j permitiam o acesso a informaes bancrias, sem autorizao judicial, para fins de intercmbio de informaes, sendo que apenas dezoito membros ainda exigiam autorizao judicial para que as suas autoridades fiscais obtivessem informaes bancrias a serem intercambiadas com as Administraes Tributrias de outros pases. 12. To poderoso o movimento internacional no sentido do acesso direto das autoridades tributrias aos dados bancrios dos contribuintes que, em meio aos setenta pases que no possuem reserva jurisdicional para tais informaes, esto tradicionais parasos fiscais como Bahamas, Jersey e Ilhas Virgens Britnicas. Por outro lado, os dezoito pases que ainda impem com grande presso para que o deixem de fazer a reserva jurisdicional para o acesso das autoridades fiscais aos dados bancrios dos contribuintes correspondem, predominantemente, a parasos fiscais, e no a democracias avanadas e de destaque na economia internacional. Consciente dessas estatsticas, parece-nos bastante desafiadora a indagao sobre como justificar, com base em argumentos democrticos, a reserva jurisdicional correlata ao acesso da Administrao Tributria aos dados bancrios dos contribuintes, se tal prtica combatida pela maioria das naes democrticas do mundo, sendo atualmente admitida por uma nfima minoria de parasos fiscais, e, ainda assim, de forma cada vez menor. 13. Sem a possibilidade de acesso da Administrao Tributria aos dados financeiros dos contribuintes, nos termos da LC n. 105/2001, em apenas quatro anos 2006 a 2010 noventa e oito bilhes de
188
reais, aproximadamente, teriam sido impunemente sonegados por pessoas jurdicas e fsicas. Essa sonegao fiscal bilionria somente foi descoberta e combatida em razo do poder-dever conferido Receita Federal pelos arts. 5 e 6 da LC n. 105. Estima-se que tal montante seria ainda maior se no houvesse percepo do grande risco de punibilidade por parte dos infratores. Em outras palavras, declarada a inconstitucionalidade da LC n. 105/2001, no ponto concernente ao acesso direto da Administrao Tributria aos dados financeiros dos contribuintes, bilhes de reais em tributos sero sonegados anualmente deixando de ser destinados sociedade na forma de polticas pblicas de sade, educao, infra-estrutura, meio-ambiente, dentre outras isto , de promoo da fruio dos mais diversos direitos fundamentais para ficar no bolso dos sonegadores, sem que o Estado possua instrumento eficaz para impedir esse nefasto cenrio. 14. O eventual reconhecimento judicial da possibilidade de oposio do sigilo bancrio Administrao Tributria tende a conduzir o Brasil a um cenrio em que um trabalhador assalariado, de j reduzida capacidade econmica, paga corretamente os seus tributos devidos, na medida em que sofre a reteno na fonte no podendo opor o sigilo bancrio enquanto, guisa de exemplo, uma grande empresa que movimenta capital financeiro internacional ou um grande especulador, confiando na possibilidade de oposio do sigilo bancrio e na correlata ineficcia da fiscalizao estatal, se evadem do pagamento dos tributos devidos. Com isso, a carga tributria brasileira acabaria sendo suportada justamente pelos mais pobres. Intuitivo que, nesse cenrio, no estariam sendo respeitados os princpios da igualdade tributria, da capacidade contributiva, da solidariedade, do Estado Democrtico de Direito e os objetivos fundamentais da Repblica de construo de uma sociedade justa e solidria, de desenvolvimento nacional, de erradicao da pobreza e de promoo do bem de todos, sem qualquer discriminao. 15. Da adequada fiscalizao do correto cumprimento das obrigaes tributrias por todos os contribuintes e no apenas por alguns depende tambm a concorrncia leal e o financiamento das polticas pblicas em benefcio da comunidade social. Logo, o eventual reconhecimento, a pretexto de uma suposta proteo intimidade do contribuinte que no resta efetivamente ameaada da possibilidade, mesmo diante do preenchimento dos especficos e razoveis requisitos impostos pela LC n. 105, de oposio do sigilo
189
bancrio Administrao Tributria violentaria a Constituio da Repblica de inmeras formas. 16. Nos termos da jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, a outorga de competncia expressa a determinado rgo estatal pela Constituio importa em deferimento implcito, a esse mesmo rgo, dos meios necessrios integral realizao dos fins que lhe foram atribudos. Em outras palavras: quando a Constituio atribui expressamente um dever, uma misso, uma finalidade a um ente pblico, tambm lhe d os meios necessrios e suficientes para que o cumpra. Trata-se da chamada teoria dos poderes implcitos. O pargrafo primeiro do art. 145 da Constituio da Repblica atribui expressamente Administrao Tributria o relevante dever de, com a finalidade precpua de conferir efetividade ao princpio da capacidade contributiva, identificar o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte. Vlido enfatizar que a Constituio, nesse ponto, no confere faculdade, mas, em realidade, impe uma rigorosa obrigao a ser perseguida pelo Estado at as ltimas consequncias. Considerando que, sem acesso aos dados bancrios dos contribuintes, a fiscalizao tributria seria, em inmeros casos, impotente para identificar, de forma eficaz, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do sujeito passivo, constata-se que a tese da oponibilidade do sigilo bancrio Administrao Tributria colide, abruptamente, com a Constituio da Repblica em razo da sua total incompatibilidade com a teoria constitucional dos poderes implcitos, abraada vigorosamente pela jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal. 17. Por isso mesmo que se reputa merecer uma nova reflexo o fundamento utilizado pelo Ministro Marco Aurlio, no voto proferido no RE 389.808, segundo o qual o acesso, nos termos da LC n. 105, da Administrao Tributria aos dados bancrios dos contribuintes consistiria em verdadeira coao poltica na cobrana de tributos, a contrariar a jurisprudncia sedimentada Verbetes n. 70, n. 323 e n. 547 da Smula do Supremo. Consoante demonstrado, tal acesso consubstancia mero instrumento de fiscalizao de que dispe o Estado para cumprir a misso constitucional de cobrar os tributos devidos conforme a capacidade contributiva de cada um, tal qual determinado pelo art. 145, 1. O perigo da posio de se visualizar, a, coao poltica vedada pela Constituio parece ser o de abrir margem para a interpretao de que estaria havendo coao poltica
190
na cobrana de tributos sempre que nos deparssemos com alguma forma eficiente de fiscalizao do contribuinte, que, justamente por sua eficcia, o estimulasse a pagar os tributos receitas da sociedade, de interesse pblico em vez de optar pela sonegao. 18. Do estudo atento do tema no Direito Comparado, conclui-se que: a) a amplssima maioria dos pases desenvolvidos e em desenvolvimento do planeta admitem que o sigilo bancrio deve resguardada, dentre outras, a garantia da sua no-divulgao a terceiros ceder diante de elevados interesses pblicos, como os relacionados efetividade dos princpios da igualdade e da capacidade contributiva, bem como do financiamento das polticas pblicas que beneficiam a sociedade, dependente da arrecadao tributria; b) so contveis nos dedos de uma mo os pases com democracias com certo respeito que obstaculizam o acesso da Administrao Tributria aos dados financeiros dos contribuintes, como Sua, Luxemburgo, ustria e Uruguai; sendo que mesmo esses tm sofrido, cada vez mais, presso internacional para o enfraquecimento do seu sigilo bancrio, com o escopo de que os interesses legtimos de todos os cidados, coletivamente concebidos em escala internacional , possam se sobrepor ao interesse do indivduo, que se converte em egoisticamente patrimonial, de evaso tributria, quando garantido o respeito da sua intimidade por meio de rgidos deveres no sentido da no divulgao a terceiros das informaes obtidas pelo ente pblico; c) a glorificao do sigilo bancrio tpica de pases conhecidos como parasos fiscais, duramente criticados pela consistente maioria dos pases democrticos, os quais os acusam de acobertarem prticas de evaso fiscal e de lavagem de dinheiro, com o fomento, por essa via e em escala mundial, da corrupo poltica, do trfico de drogas e de armas, e do terrorismo, como Ilhas Cayman, Ilhas Cook, Lbano, Liechtenstein, Nauru e Mnaco. Todavia, at mesmo os parasos fiscais tm se alinhado, gradativamente, ao posicionamento internacional prevalente e passado a permitir o acesso das autoridades tributrias aos dados bancrios dos contribuintes, independentemente de prvia autorizao judicial; o caso, por exemplo, de Jersey, Bahamas, e Ilhas Virgens Britnicas. 19. Essa observao provoca, a um s tempo, uma certeza e uma pergunta. A certeza de que a prtica antidemocrtica, como se verifica no pensamento dominante no Direito Internacional e no Direito Comparado, aquela de, sob a justificativa de um rgido sigilo bancrio, impedir a realizao de elevados interesses pblicos, como o financiamento tributrio das polticas pblicas
191
e a concretizao dos princpios da igualdade e da capacidade contributiva, e no o acesso direto da Administrao Tributria s informaes financeiras do contribuinte. E a pergunta: qual o pas que o Brasil quer ser, aquele em que a exemplo de Estados Unidos, Alemanha, Frana e de quase todos os pases desenvolvidos e em desenvolvimento, em termos econmicos e democrticos o sigilo bancrio cede a relevantes interesses pblicos, como os promovidos pela Administrao Tributria, garantindo-se a intimidade do indivduo por meio da no divulgao das informaes obtidas a terceiros ou aquele em que a exemplo de Ilhas Cayman, Ilhas Cook, Lbano, Liechtenstein, Nauru e Mnaco o interesse pblico sucumbe perante um deificado sigilo bancrio, que acoberta evaso fiscal, lavagem de dinheiro, trfico de drogas e de armas, e terrorismo? Tendo como bssola os j comentados objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil consagrados na Constituio, a resposta parece evidente. 20. Declarar a inconstitucionalidade do acesso direto da Administrao Tributria, nos termos da LC n. 105, aos dados bancrios dos contribuintes caminhar na contramo da evoluo da ordem internacional, o que, sem dvida, acarretaria ao Brasil perniciosas consequncias polticas no contexto internacional, notadamente no mbito do Frum Global da Transparncia, o qual integra. 21. Inexiste, ainda, qualquer violao ao devido processo legal, uma vez que a realizao de um rigoroso procedimento disciplinado em lei, que oferece inmeras garantias aos particulares, condio sine qua non do acesso da autoridade tributria s informaes bancrias dos particulares. Em outras palavras, a Lei Complementar n. 105 no faz, de maneira alguma, concesses a prticas arbitrrias no que diz respeito ao conhecimento dos dados financeiros dos contribuintes pelo Estado. Muito pelo contrrio: impe o preenchimento de requisitos que afastam a possibilidade de abuso e prev punies, inclusive na esfera penal, queles que violem o carter sigiloso das informaes obtidas. 22. Tambm frgil, no merecendo prosperar, o argumento no sentido da ofensa ao contraditrio e ampla defesa. Primeiramente, porque os contribuintes so, nos termos da legislao tributria, intimados a apresentar espontaneamente as suas informaes bancrias, anteriormente expedio da requisio s instituies
192
financeiras. Assim, em entendendo que no se encontram preenchidos, no caso, os requisitos legais para a requisio, pode o sujeito passivo a ela se antecipar, ajuizando ao judicial que a impea. Ademais, porque a requisio de informaes sobre movimentao financeira mecanismo de fiscalizao, e, portanto, de produo de prova, ainda no havendo lanamento tributrio; realizado este, aps devidamente notificado ao particular interessado, h amplo contraditrio na esfera administrativa. 23. No h que se falar, igualmente, em violao ao princpio da irretroatividade. A prpria literalidade do art. 150, III, a, deixa claro que o que vedado a aplicao da lei que houver institudo ou aumentado tributo aos fatos anteriores sua vigncia. Busca-se garantir que o contribuinte no seja surpreendido com a cobrana de tributos em razo de fatos que, quando ocorridos, no geravam, conforme a legislao tributria da poca, qualquer obrigao tributria ou a geravam em montante inferior ao da nova lei. A Lei n. 10.174/2001, ao alterar o art. 11, 3, da Lei n. 9.311/96, e a LC n. 105/01 no criaram ou majoraram qualquer tributo. Tais leis no alteraram o aspecto material ou mesmo o aspecto quantitativo de nenhum tributo, mas, to somente, concederam Administrao Tributria meios mais eficientes de fiscalizar o correto pagamento dos tributos, que j eram devidos em decorrncia de outras leis., Estas, sim, vigentes poca dos fatos geradores. No veiculam normas materiais, mas, normas procedimentais, que ensejam uma fiscalizao mais eficaz e, como resultado, o cumprimento de obrigaes tributrias j existentes com base na legislao da poca da ocorrncia do fato gerador. justamente por esse motivo que o art. 144, 1, do Cdigo Tributrio Nacional estabelece que se aplique ao lanamento a legislao que, posteriormente ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria, tenha institudo processos de fiscalizao ou ampliado os poderes de investigao das autoridades administrativas. 24. No caso, sendo o ato jurdico em questo a fiscalizao tributria e no a cobrana de tributo , o momento em que aquela e no o fato gerador ocorre deve ser, de acordo com o princpio tempus regit actum , o definidor do regime aplicvel ao procedimento fiscalizatrio. Por conseguinte, devendo a Administrao Tributria fiscalizar a ocorrncia de fatos geradores enquanto no consumada a decadncia podendo, inclusive, nos termos do art. 149 do CTN, revisar de
193
ofcio lanamento j efetivado , no h qualquer direito adquirido do contribuinte contra a criao e a utilizao de meios mais eficientes de fiscalizao para a investigao de fatos geradores j ocorridos, mas ainda no atingidos pela decadncia. Entender-se que h direito adquirido contra a aplicao da LC n. 105 e da Lei n. 10.174 como reguladoras da fiscalizao tributria de fatos geradores ocorridos anteriormente sua vigncia equivaleria a afirmar que h direito adquirido do contribuinte ineficincia da fiscalizao, e, portanto, direito adquirido a uma sonegao tributria com alta probabilidade de impunidade. 25. No se consegue, outrossim, visualizar qualquer ato jurdico perfeito a impedir a aplicao da LC n.105 e da Lei n. 10.174 para a fiscalizao de fatos geradores ocorridos anteriormente sua vigncia. Ou j ocorreu o cumprimento da obrigao tributria exatamente como determinava a legislao reguladora da regra-matriz de incidncia tributria vigente poca do fato gerador, e, a, h ato jurdico perfeito, ou no houve o adequado pagamento do tributo como determinado pela legislao aplicvel, e, a, no h ato jurdico perfeito, mas, ato jurdico incompatvel com a lei. Assim, se de fato houver um ato jurdico perfeito no caso, o pagamento do tributo tal qual determinado pela legislao vigente poca do fato gerador nenhuma consequncia trar uma fiscalizao eficiente, j que a obrigao tributria teria sido cumprida de acordo com o ordenamento jurdico. Se, por outro lado, no houve o integral pagamento do tributo devido, impossvel falar-se em ato jurdico perfeito, revelando-se importantssima a eficincia da fiscalizao justamente para que a legislao tributria seja efetivamente respeitada, e, somente ento, se possa falar em ato jurdico perfeito. Seja como for, discusso que se trava em concreto, e no em abstrato. 26. Por fim, somente em casos concretos bastante especficos poder-se-ia falar em formao de uma coisa julgada que impea que certo fato gerador, relativo a um determinado contribuinte, seja objeto de um procedimento de fiscalizao tributria. Por isso, no se mostra razovel o argumento de que o instituto da coisa julgada, abstratamente considerado, leve inconstitucionalidade da aplicao da LC n. 105 e da Lei n. 10.174 na fiscalizao de fatos geradores anteriores sua vigncia.
194
27. Essas as razes da plena constitucionalidade do acesso direto da Administrao Tributria aos dados bancrios dos contribuintes nos precisos termos dos arts. 5 e 6 da LC n. 105/2001 e do seu Decreto Regulamentador. Muito alm disso: esses os fundamentos que revelam que a inoponibilidade do sigilo bancrio s autoridades tributrias configura uma exigncia republicana, de carter solidrio, admitida e reinvidicada pelas mais avanadas civilizaes do mundo.
REFERNCIAS
ALBUQUERQUE, Fabrcio Sarmanho de. Direito Constitucional: teoria da constituio. 1. ed. Braslia: Vestcon, 2009. AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. So Paulo: Saraiva, 2011. BARBEITAS, Andr Terrigno. O sigilo bancrio e a necessidade da ponderao dos interesses. So Paulo: Malheiros, 2003. BARRETTO, Ricardo Cesar Mandarino. Sigilo bancrio: direito intimidade ou privilgio. In: Direito federal. Revista da Associao dos Juzes Federais do Brasil, v.21, n.69, jan./mar. 2002. BARROSO, Lus Roberto. O controle de constitucionalidade no direito brasileiro: exposio sistemtica da doutrina e anlise critica da jurisprudncia. So Paulo: Saraiva, 2009. BRASIL. Receita Federal do Brasil. Nota Conjunta Copes/Corin n 2011/143. BULOS, Uadi Lammgo. Curso de direito constitucional. So Paulo: Saraiva, 2008. CARVALHO, Mrcia Hayde Porto de. Sigilo bancrio luz da doutrina e da jurisprudncia. Curitiba: Juru, 2007. CARVALHO NETTO, Menelick de. Requisitos Pragmticos da Interpretao Jurdica sob o Paradigma do Estado Democrtico de Direito. Revista de Direito Comparado, v. 3. Belo Horizonte: Mandamentos, 2000.
195
CAVALCANTE, Marcos Torre. O direito ao sigilo bancrio e sua relativizao frente administrao tributria brasileira. Macei, 2006. Dissertao (Mestrado) Universidade Federal de Alagoas. CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o fisco. Curitiba: Juru, 2005. COVELLO, Srgio Carlos. O sigilo bancrio. So Paulo: Universitria de Direito, 2001. DELGADO, Jos Augusto. Os sigilos bancrio e fiscal no ordenamento jurdico brasileiro. In: Interesse Pblico, So Paulo, v.4, n.15, jul./set. 2002. FOLMANN, Melissa. Interpretao constitucional principiolgica & sigilo bancrio. Curitiba: Juru, 2003. G20. Disponvel em: Acesso em: 04 set. 2011. <http://www.g20.org/about_what_is_g20.aspx>.
GODOY, Arnaldo Sampaio de Moraes. Fisco deve ter acesso a dados de contribuintes. Disponvel em: <http://www.conjur.com.br/2011-mai-30/ autorizacao-judicial-acessar-dados-banco-compromete-transparencia>. Acesso em: 01 jun. 2011. MARQUES, Karla Padilha Rebelo. Corrupo, dinheiro pblico e sigilo bancrio: Desconstruindo Mitos. Porto Alegre: Nuria Fabris, 2009. MENDES, Gilmar Ferreira; COELHO, Inocncio Mrtires; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de direito constitucional. So Paulo: Saraiva, 2010. OCDE. Disponvel em: <http://www.oecd.org/dataoecd/14/32/41147804. pdf>. Acesso em: 26 maio 2011. SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. (Org.). Sigilos Bancrio e Fiscal - Homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 1. ed. Belo Horizonte: Frum, 2011.

Sigilo Bancário X Fisco

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Sigilo Bancário X Fisco

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

Augusto Cesar de Carvalho Leal Procurador da Fazenda Nacional

SIGILO BANCRIO E ADMINISTRAO TRIBUTRIA BRASILEIRA

Braslia Advocacia-Geral da Unio 2013

SIGILO BANCRIO E ADMINISTRAO TRIBUTRIA BRASILEIRA

ISBN 978-85-63257-11-6 2013 - Advocacia-Geral da Unio

Sigilo Bancrio e A Administrao Tributria Brasileira

Publicaes Eletrnicas da Escola da AGU

Sigilo Bancrio e A Administrao Tributria Brasileira

Publicaes Eletrnicas da Escola da AGU

Lus Carlos Martins Alves Jr1

Sigilo Bancrio e Administrao Tribubria Brasileira

Publicaes Eletrnicas da Escola da AGU

Sigilo Bancrio e Administrao Tribubria Brasileira

Publicaes Eletrnicas da Escola da AGU

Sigilo Bancrio e Administrao Tribubria Brasileira

Publicaes Eletrnicas da Escola da AGU

Verifica-se, em sntese, o quorum correspondente votao do RE 389.808/PR:

Sigilo Bancrio e Administrao Tribubria Brasileira

Publicaes Eletrnicas da Escola da AGU

O Ministro Gilmar Ferreira Mendes relata que:

Uadi Lammgo Bulos, por sua vez, elucida:

Sigilo Bancrio e Administrao Tribubria Brasileira

Sob esse enfoque, Uadi afirma que:

Publicaes Eletrnicas da Escola da AGU

Sigilo Bancrio e Administrao Tribubria Brasileira

Lus Roberto Barroso detalha bastante o instituto:

Publicaes Eletrnicas da Escola da AGU

Sigilo Bancrio e Administrao Tribubria Brasileira

Publicaes Eletrnicas da Escola da AGU

Sigilo Bancrio e Administrao Tribubria Brasileira

Publicaes Eletrnicas da Escola da AGU

Sigilo Bancrio e Administrao Tribubria Brasileira

Publicaes Eletrnicas da Escola da AGU

Sigilo Bancrio e Administrao Tribubria Brasileira

Publicaes Eletrnicas da Escola da AGU

Sigilo Bancrio e Administrao Tribubria Brasileira

Publicaes Eletrnicas da Escola da AGU

Sigilo Bancrio e Administrao Tribubria Brasileira

Publicaes Eletrnicas da Escola da AGU

Sigilo Bancrio e Administrao Tribubria Brasileira

Publicaes Eletrnicas da Escola da AGU

Sigilo Bancrio e Administrao Tribubria Brasileira

Publicaes Eletrnicas da Escola da AGU

Sigilo Bancrio e Administrao Tribubria Brasileira

Publicaes Eletrnicas da Escola da AGU

Sobre esse aspecto, versa Roberto Massao:

Sigilo Bancrio e Administrao Tribubria Brasileira

Publicaes Eletrnicas da Escola da AGU

Sigilo Bancrio e Administrao Tribubria Brasileira

Publicaes Eletrnicas da Escola da AGU

Ainda refletindo sobre os tributos sujeitos ao lanamento por homologao, articula:

Sigilo Bancrio e Administrao Tribubria Brasileira

Essa a razo de encontrar-se na doutrina o seguinte pensamento:

Publicaes Eletrnicas da Escola da AGU

Sigilo Bancrio e Administrao Tribubria Brasileira

Publicaes Eletrnicas da Escola da AGU

Sigilo Bancrio e Administrao Tribubria Brasileira

Publicaes Eletrnicas da Escola da AGU

escondam dos olhos do prprio Estado, a coberto de leis do prprio Estado.36

E sintetizam, em tom de censura:

No sem motivo, Eurico de Santi desabafou:

Sigilo Bancrio e Administrao Tribubria Brasileira

Publicaes Eletrnicas da Escola da AGU