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UNIVERSIDAD TECNOLGICA EQUINOCCIAL DIRECCIN GENERAL DE POSTGRADOS MAESTRIA EN CONTABILIDAD Y AUDITORIA

Trabajo para la Obtencin del Ttulo de: Magster en Contabilidad y Auditoria CPA

INFLUENCIA DE LOS CONVENIOS FIRMADOS POR EL ECUADOR PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIN EN EL MANEJO CONTABLE Y TRIBUTARIO DE LAS OPERACIONES INTERNACIONALES.

Autora Ing. Yadira Anabel Gan Lima

Director: Dr. Fabin Arico

Quito, Ecuador Octubre, 2006

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DECLARACIN

Yo, Yadira Anabel Gan Lima, declaro bajo juramento que el trabajo aqu escrito es de mi autora; que no ha sido previamente presentado para ningn grado o calificacin profesional y he consultado las referencias bibliogrficas que se incluyen en este documento A travs de la presente declaracin, sedo mis derechos de propiedad intelectual correspondientes de este trabajo a la Universidad Tecnolgica Equinoccial, segn lo establecido por la ley de propiedad intelectual, por su reglamento y por la normativa institucional vigente.

Yadira Gan Lima

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CERTIFICADO DEL DIRECTOR

Certifico que el trabajo INFLUENCIA DE LOS CONVENIOS FIRMADOS POR EL ECUADOR PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIN EN EL MANEJO CONTABLE Y TRIBUTARIO DE LAS OPERACIONES INTERNACIONALES, fue desarrollado por la Ing. Yadira Anabel Gan Lima bajo mi supervisin.

Dr. Fabin Arico Director de Tesis

TABLA DE CONTENIDO CONTENIDO pp.

CAPITULO 1 GENERALIDADES ..................................................................................................................... 10 1. INTRODUCCION ......................................................................................................... 10 1.1. Planteamiento, formulacin y sistematizacin del problema ........................................ 10 1.2. Objetivos ...................................................................................................................... 11 1.2.1. Objetivo General ........................................................................................................... 11 1.2.2. Objetivos Especficos .................................................................................................... 11 1.3. Justificacin del Tema................................................................................................... 11 2. MARCO DE REFERENCIA .......................................................................................... 12 2.1. Marco Terico ............................................................................................................... 12 2.2. Marco conceptual: ......................................................................................................... 13 2.3. Marco legal.................................................................................................................... 14 2.4. Hiptesis........................................................................................................................ 16 2.4.1. Hiptesis general........................................................................................................... 16 2.4.2. Hiptesis especficas..................................................................................................... 16 3. METODOLOGIA ..................................................................................................................... 16 3.1. Unidad de anlisis ......................................................................................................... 16 3.2. Diseo de investigacin ................................................................................................ 16 3.3. Mtodos de investigacin.............................................................................................. 17 3.4 Fuentes de datos que utilizar ...................................................................................... 17 CAPITULO 2 MARCO TEORICO ..................................................................................................................... 18 2.1. Derecho Tributario Internacional y Derecho Internacional Tributario ......................... 18 2.1.1. Derecho Tributario Internacional................................................................................. 18 2.1.2. Derecho Internacional Tributario y Convenios de Doble Imposicin .......................... 19 2.2. Los Tratados Internacionales dentro del Derecho Tributario en el Ecuador .............. 20 2.3. Modelos de convenios para evitar la doble tributacin ms utilizados mundialmente20 2.3.1. El modelo de la Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmico OCDE........ 21 2.3.2 El modelo de las Naciones Unidas ONU. ................................................................... 21 2.4. Criterio de vinculacin................................................................................................. 22 2.4.1. Criterio de la fuente o territorial (vinculacin real) ...................................................... 23 2.4.2. Criterio de la residencia (vinculacin personal) .......................................................... 23 2.4.3. Criterio del domicilio (vinculacin personal)................................................................ 24 2.4.4. Criterio de la nacionalidad (vinculacin personal) ...................................................... 25 2.4.5. Criterio de renta mundial ............................................................................................. 25 2.5.1. Anlisis de los componentes de un convenio para evitar la doble tributacin............ 27 2.5.1.1 Campo de aplicacin y definiciones............................................................................ 27 2.5.2.1.1 Personas comprendidas ............................................................................................. 27 2.5.2.1.2. Impuestos comprendidos. ........................................................................................... 27 2.5.2.1.3 Definiciones................................................................................................................. 29 2.5.2.1.4. Imposicin de la renta y del patrimonio....................................................................... 37 2.5.4. Mtodos para eliminar la doble imposicin .................................................................. 40 2.5.5. Disposiciones especiales ............................................................................................. 41 2.6. Los convenios de doble imposicin celebrados por el estado ecuatoriano:................ 41 CAPITULO 3 SITUACIN DEL ECUADOR FRENTE A LA EXPERIENCIA INTERNACIONAL.................... 43 3.1 Experiencia de Argentina en relacin a los convenios para evitar la doble tributacin ..................................................................................................................................................... 44 3.2 Experiencia de Brasil en relacin a los convenios para evitar la doble tributacin ..... 44 3.4 Experiencia de Colombia en relacin a los convenios para evitar la doble tributacin45 3.5 Experiencia de Per en relacin a los convenios para evitar la doble tributacin....... 45 3.6 Experiencia de Venezuela en relacin a los convenios para evitar la doble tributacin ..................................................................................................................................................... 45

3.7 Experiencia de los Estados Mexicanos en relacin a los convenios para evitar la doble tributacin .................................................................................................................................... 46 3.8 Experiencia Espaola en relacin a los convenios para evitar la doble tributacin .... 46 3.9 Etapas de un procedimiento usual para la celebracin de un convenio...................... 47 3.10 Organismos que participan en la negociacin de los convenios ................................. 47 3.11 El rol del Servicio de Rentas Internas en la celebracin de estos convenios.............. 48 3.12 Ventajas de celebrar los convenios desde la perspectiva del pas contratante .......... 49 3.13. Beneficios desde la perspectiva de los inversionistas ................................................. 49 3.14 Desventaja asociada a la celebracin de estos convenios.......................................... 50 3.15. Marco general para la inversin en el Ecuador ........................................................... 50 3.15.1. Ventajas naturales:....................................................................................................... 53 3.15.2 Incentivos macroeconmicos: ..................................................................................... 53 3.15.3 Incentivos legales:........................................................................................................ 53 3.15.4 Incentivos tributarios: ................................................................................................... 55 3.15.5 Ventajas de acceso a mercados: ................................................................................. 55 3.16 Globalizacin econmica y tributacin......................................................................... 56 CAPITULO 4 ANLISIS DE LOS ASPECTOS CONTABLES Y TRIBUTARIOS QUE PUEDEN INFLUIR EN LAS TRANSACCIONES REALIZADAS POR EL ECUADOR CON LOS PAISES QUE TIENE FIRMADOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIN.................................... 60 4.1 Impuesto a la renta en el Ecuador ................................................................................ 60 4.1.1 Principio jurisdiccional ................................................................................................... 60 4.1.2 Domicilio de una persona natural.................................................................................. 60 4.1.3 Residencia de una persona natural extranjera ............................................................. 60 4.1.4 Domicilio de una persona jurdica................................................................................. 61 4.1.5 Base legal del impuesto a la renta ................................................................................ 61 4.1.6. Declaracin y pago de los contribuyentes residentes en el Ecuador ........................... 61 4.1.7 Impuesto a la renta personal......................................................................................... 62 4.1.7.1 Contribuyentes .............................................................................................................. 62 4.1.7.2 Ingreso gravable............................................................................................................ 62 4.1.7.3 Deducciones personales ............................................................................................... 62 4.1.7.4 Alcuotas........................................................................................................................ 63 4.1.8. Impuesto a la renta de personas jurdicas .................................................................... 63 4.1.8.1. Contribuyentes .............................................................................................................. 63 4.1.8.2. Base gravable ............................................................................................................... 63 4.1.8.3. Deducciones.................................................................................................................. 64 4.1.9 Tributacin de dividendos ............................................................................................. 65 4.1.10 Tributacin de grupos o vinculados (unidades fiscales) ............................................... 65 4.1.11 Alcuotas........................................................................................................................ 65 4.1.12. Aspectos internacionales de la imposicin ................................................................... 66 4.1.12.1 Descripcin general....................................................................................................... 66 4.1.12.2 Tributacin para no residentes...................................................................................... 67 4.1.12.3 Retenciones en la fuente del impuesto a la renta......................................................... 67 4.1.12.4 Retenciones en la fuente sobre pagos al exterior......................................................... 68 4.1.12.5 Crdito tributario por impuestos pagados en el exterior ............................................... 69 4.2 Anlisis de los rubros que se consideran en los convenios para evitar la doble tributacin. ................................................................................................................................... 69 4.2.1 Rentas provenientes de bienes inmuebles , explotacin de recursos naturales y ganancias de capital.................................................................................................................... 77 4.2.2. Beneficios empresariales ............................................................................................. 81 4.2.3 Empresas relacionadas, Partes relacionadas.............................................................. 85 4.2.3.1 Anexo precios de transferencia..................................................................................... 87 4.2.3.2 Mtodos para aplicar el principio de plena competencia .............................................. 88 4.2.4 Beneficio obtenido por transporte ................................................................................. 96 4.2.5 Beneficios obtenidos por regalas ................................................................................. 99 4.2.6 Beneficios obtenidos por intereses ............................................................................. 101 4.2.7 Beneficios obtenidos por dividendos........................................................................... 104 4.2.8 Ganancias por la prestacin de servicios personales dependientes.......................... 107 4.2.9. Ganancias por la prestacin de servicios profesionales independientes................... 109

4.2.10. Pensiones y anualidades .......................................................................................... 111 4.2.11. Rentas obtenidas por actividades artsticas y deportivas ......................................... 111 4.2.12 Ingresos obtenidos por profesores, investigadores, estudiantes ............................. 112 4.3. Comprobantes de venta autorizados en pagos realizados al exterior, para que sean considerados gastos deducibles en la declaracin de impuesto a la renta.............................. 113 4.3.1. Liquidaciones de compras, de bienes o servicios..................................................... 113 4.3.2. Documento nico de importacin.............................................................................. 115 4.3.3. Documentos extranjeros ........................................................................................... 115 4.4. Anexo transaccional .................................................................................................. 117 4.4. Reclamo por Pago en Exceso o Pago Indebido ....................................................... 122 CAPITULO 5 APLICACIONES PRACTICAS ................................................................................................. 124 5.1. Con convenios de doble tributacin ........................................................................... 124 5.1.1. Rentas provenientes de bienes inmuebles ................................................................ 125 5.1.2. Rentas provenientes por transporte........................................................................... 128 5.1.3. Dividendos.................................................................................................................. 129 5.1.5. Intereses..................................................................................................................... 132 5.1.6 Regalas ..................................................................................................................... 136 5.1.7. Ganancias por la prestacin de servicios personales dependientes......................... 138 5.1.8. Ganancias por la prestacin de servicios personales dependientes......................... 140 5.1.9 Artistas ....................................................................................................................... 142 5.1.10 Pensiones................................................................................................................... 143 5.1.11 Estudiantes, profesores, investigadores .................................................................... 143 5.2. Sin convenios de doble tributacin ............................................................................ 144 CAPITULO 6 ............................................................................................................................. 150 CONCLUSIONES ..................................................................................................................... 150 RECOMENDACIONES ............................................................................................................. 154 BIBLIOGRAFIA......................................................................................................................... 158

INDICE DE CUADROS CUADROS pp.

Cuadro No. 1 Convenios de doble tributacin celebrados por el Ecuador ......................... 42 Cuadro No. 2 Nmero de convenios celebrados por los pases latinoamericanos .................. 43 Cuadro No. 3 Inversin extranjera en Amrica Latina hasta el ao 2003 ................................. 51 Cuadro No. 4 Inversin extranjera por pas de origen............................................................... 52 Cuadro No. 5 Convenios para la promocin y proteccin reciproca de inversiones suscritos, ratificados y vigentes en la Repblica del Ecuador ................................................. 54 Cuadro No. 6 Tabla para clculo del impuesto a la renta de personas naturales del ao 2005........................................................................................................................................... 63 Cuadro No. 7 Retenciones en la fuente en el Ecuador ............................................................. 68 Cuadro No. 8 Matriz resumen de los convenios para evitar la doble tributacin firmados por el Ecuador con los pases de la Comunidad Andina, Italia y Alemania ........................................ 70 Cuadro No.9 Matriz resumen de los convenios para evitar la doble tributacin firmados por el Ecuador con Argentina, Brasil, Francia, Espaa ..................................................................... 72 Cuadro No. 10 Matriz resumen de los convenios para evitar la doble tributacin firmados por el Ecuador con: Rumania, Suiza, Mxico .......................................................................... 74 Cuadro No. 11 Matriz resumen de los convenios para evitar la doble tributacin firmados por el Ecuador con: Blgica, Canad, Chile.................. ......................................................................76 Cuadro No.12 Retenciones en transacciones con bienes inmuebles realizadas entre ecuatorianos ...................................................................................................................79 Cuadro No. 13 Retenciones en las transacciones con bienes inmuebles realizadas con extranjeros..................................................................................................................................80 Cuadro No. 14 Impuesto a la renta de un establecimiento permanente. .................................. 84 Cuadro No.15 Retenciones de impuesto a la renta en ingresos obtenidos por transporte ....... 98 Cuadro No 16 Retenciones de impuesto a la renta por concepto de pagos por transporte a extranjeros ........................................................................................................................... ... 98 Cuadro No. 17 Retenciones por concepto de regalas ............................................................100 Cuadro No. 18 Retenciones por concepto de regalas ............................................................100 Cuadro No. 19 Retenciones por concepto de rendimientos financieros ..................................103 Cuadro No. 20 Retenciones por concepto de rendimientos financieros ..................................102 Cuadro No. 21 Retenciones por concepto de pago de dividendos ..........................................105 Cuadro No. 22 Retenciones por concepto de pago de dividendos ..........................................105 Cuadro No. 23 Tabla para aplicar las retenciones por impuesto a la renta a las personas Naturales...................................................................................................................................108 Cuadro No. 24 Retencin de ingresos obtenidos por servicios personales dependientes ..... 109 Cuadro No.25 Retencin de ingresos obtenidos por servicios personales Independientes .........................................................................................................................110 Cuadro No. 26 Retenciones a los pagos realizados a los artistas ...........................................112 Cuadro No. 27 Retenciones a los pagos realizados a los deportistas .....................................112 Cuadro No. 28 Pases miembros del Convenio de la Haya .....................................................117 Cuadro No. 29 Notas de crdito emitidas desde el ao 2000 al 2005 por el Servicio de Rentas Internas .....................................................................................................................................152

INDICE DE GRAFICOS GRAFICOS pp.

Grfico No.1 Convenios firmados por pases latinoamericanos hasta el ao 2006 ............... 43 Grfico No. 2 Inversin extranjera en el Ecuador desde 1995 a 2004 ......................................51 Grfico No.3 Flujo de transacciones para el anlisis del MPR .................................................90 Grfico No.4 Flujo de transacciones para el MCA ....................................................................92 Grfico No. 5 Modelo de Liquidacin de compra de bienes y servicios ...................................115 Grfico No. 6 Pagos al exterior del Formulario 103 de retenciones en la fuente del impuesto a la renta ................................................................................................................................. 124

RESUMEN DE LA TESIS

INFLUENCIA DE LOS CONVENIOS FIRMADOS POR EL ECUADOR PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACION EN EL MANEJO CONTABLE Y TRIBUTARIO DE LAS OPERACIONES INTERNACIONALES. El presente trabajo constituye una herramienta importante de consulta para los contribuyentes, sean personas naturales o sociedades, que tienen relaciones comerciales con otras personas naturales o sociedades, residentes en los pases con los que el Ecuador tiene firmado convenios para evitar la doble tributacin. Para el estudio se han utilizado fuentes secundarias, a pesar de ser muy escasas, y principalmente se ha utilizado como mtodos de investigacin: la observacin, el anlisis, la sntesis. El estudio se ha enfocado a la imposicin de las rentas que en la legislacin ecuatoriana, a travs de la Ley de Rgimen Tributario Interno, son objeto de gravamen; ms no a la imposicin del patrimonio, pues en el Ecuador esta imposicin no est a cargo de la Administracin Tributaria o Servicio de Rentas Internas. Los rubros analizados constituyen: rentas provenientes de bienes inmuebles, rentas por explotacin de recursos naturales, beneficios de las empresas, empresas relacionadas, beneficios de empresas de transporte en general, beneficios obtenidos por regalas derivadas de patentes, marcas y tecnologas, intereses, dividendos, ganancias de capital, ganancias por la prestacin de servicios personales independientes, ganancias por la prestacin de servicios profesionales dependientes, pensiones, actividades artsticas y deportivas, ingresos de profesores, investigadores, estudiantes. El tratamiento especfico que cada convenio le da a los rubros mencionados se ha resumido en una matriz. Adems, se presenta un anlisis del tratamiento especfico que en materia tributaria y contable se debe tomar en cuenta cuando se presentan operaciones internacionales, en los rubros antes sealados, con los pases que el Ecuador ha firmado convenios para evitar la doble tributacin. De lo observado, se ha podido concluir que existe desconocimiento del tratamiento tributario, que se debe dar, cuando se presentan operaciones internacionales con pases con los que el Ecuador tiene firmado convenios para evitar la doble imposicin, que si puede diferir del tratamiento normal. Adems de que la Administracin Tributaria Ecuatoriana no le ha dado, a este tema, la importancia que corresponde, lo que ha perjudicado al pas en cuanto a inversin extranjera y en otorgar reglas claras de tributacin a no residentes en el Ecuador.

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CAPITULO 1 GENERALIDADES

1.

INTRODUCCION

1.1. Planteamiento, formulacin y sistematizacin del problema La apertura internacional trae consigo un aumento de transacciones comerciales, lo que a su vez ha dado origen a una problemtica de tributacin internacional. Dicha problemtica est relacionada por un lado con los distintos criterios de sujecin a la soberana fiscal de los distintos estados y por otro a la aparicin del fenmeno de doble imposicin. Dado que la mayora de los estados han desarrollado sus sistemas tributarios, cuando no exista esta intensificacin del comercio internacional, entonces la aplicacin del criterio jurisdiccional de fuente territorial estaba justificado ya que no ocasionaba problema alguno; se gravaba a las empresas y a los individuos dentro de las fronteras de su pas de residencia. Con la expansin de sus negocios y la extensin de la inversin, ms all de sus fronteras nacionales, se generaliz la necesidad de ordenar la interaccin entre las legislaciones de los estados, a travs de la apertura de los propios ordenamientos internos al fenmeno de la fiscalidad, de la no residencia o de ceder soberana tributaria, a travs de acuerdos bilaterales o multilaterales. En el afn de atraer capitales se crearon zonas de nula o baja tributacin, parasos fiscales, etc. Como corolario de este fenmeno econmico surge la planificacin fiscal internacional que sirve para beneficiar al inversor en forma inmediata, mediante la minimizacin de la carga tributaria total del grupo inversor, cuando se trate de empresas multinacionales para lograr atraer capitales forneos; atacando al fenmeno de la doble imposicin internacional mediante la adopcin de medidas: unilaterales (contenidas en la legislacin interna), bilaterales (convenios para evitar la doble imposicin internacional) o multilaterales ( en un contexto de integracin econmica y armonizacin fiscal). Ante el fenmeno de la internacionalizacin de la economa, es importante conocer qu tratamiento y mecanismos tributarios se deben aplicar a las operaciones internacionales en donde intervenga nuestro pas como receptor de dichas inversiones de manera que resulte ms econmico para el inversor y adems que el fisco no se vea afectado en la recaudacin fiscal.

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1.2. Objetivos 1.2.1. Objetivo General Analizar la influencia de los convenios firmados por el Ecuador para evitar la doble tributacin en el manejo contable y tributario de las operaciones internacionales.

1.2.2. Objetivos Especficos Analizar la normativa vigente y los mecanismos utilizados por el fisco para evitar la relocalizacin de utilidades a otros estados extranjeros. Revisar las tcnicas de minoracin de la renta en nuestra legislacin, basndose en los convenios internacionales, para evitar la doble tributacin. Conocer, qu tratamientos y mecanismos tributarios se deben aplicar a las operaciones internacionales, en donde intervenga nuestro pas como receptor de dichas inversiones, de manera que resulte ms econmico para el inversor y adems que el fisco no se vea afectado en la recaudacin fiscal. 1.3. Justificacin del Tema Para la evaluacin de proyectos de inversin deben considerarse diversas variables dentro de las cuales se encuentran principalmente: el clculo de los flujos esperados, precios y demanda, as como el monto de la inversin inicial, los costos operacionales y financieros involucrados, cada una de ellas con su propia complejidad para su determinacin. A esto se agrega el factor tributario, que en orden de importancia o prioridades ocupa un octavo lugar, de acuerdo a los estudios realizados, ya que constituye ms bien una constante que una variable, no sujeta a cambios demasiado permanentes. Sin embargo, si se trata de proyectos de inversin en el exterior, sin duda que el tema tributario adquiere una importancia mucho mayor, ubicndose dentro de las tres primeras prioridades dentro de un proyecto. Hay que considerar que se debe tomar en cuenta la tributacin local y la normativa sobre la doble tributacin internacional que haya resuelto cada pas, lo que sin duda, influir en el resultado del estudio de factibilidad y de los proyectos a emprender por los inversionistas. Es por ello que los pases, atendiendo el proceso de globalizacin mundial, han aprobado diversos acuerdos y tratados de carcter internacional que pueden ser: unilaterales, bilaterales, multilaterales.

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Dada la importancia del tema, con relacin a la doble tributacin que se producira a nivel internacional, se hace necesario un estudio de los acuerdos que ha firmado nuestro pas al respecto; mismo que proponemos realizar en este trabajo. 2. MARCO DE REFERENCIA 2.1. Marco Terico Se debe indicar que la ley de Rgimen Tributario Interno en el Art. 31 expone: Los ingresos de fuente ecuatoriana que sean percibidos por empresas con o sin domicilio en el Ecuador, estarn exentas del pago de impuestos en estricta relacin a lo que se haya establecido por convenios internacionales de reciprocidad tributaria, exoneraciones tributarias equivalentes para empresas nacionales y para evitar la doble tributacin internacional. Los convenios de doble tributacin tienen por objeto abrir la economa del pas a nuevos mercados a travs de la reduccin de las tasas impositivas, que gravan determinadas transacciones, entre las que se cuentan las relacionadas con la prestacin de servicios y el intercambio de tecnologa, lo cual busca incentivar el crecimiento de estos relevantes sectores de la economa. Con este fin, Ecuador ha empezado a negociar ste tipo de convenios a partir del ao 1981, orientando su poltica de negociacin a todos los pases del mundo, para crear amplias conexiones econmicas y facilidades comerciales globales. Los acuerdos firmados hasta el ao 2005 son: con Alemania, Argentina, Blgica, Brasil, Canad, Chile, Espaa, Francia, Italia, Mxico, Rumania, Suiza, pases de la Comunidad Andina (denominada decisin 578). Asimismo, estos convenios promueven la colaboracin entre las autoridades tributarias de los estados contratantes a travs del intercambio de informacin entre ellas y eliminan la discriminacin tributaria que podra afectar a contribuyentes residentes de un estado que desarrollan actividades econmicas en el otro. Los tipos de impuestos que son objeto de estos convenios son: Los impuestos a la renta y al patrimonio Procedimientos en los convenios: a) Se concede la potestad tributaria exclusiva a uno de los dos estados contratantes, basndose en el criterio de la residencia de la empresa o de la fuente de la renta, para el caso de determinadas rentas. b) Se concede la potestad tributaria a ambos estados contratantes, pero estableciendo una tasa limite con la cual el estado de la fuente puede gravar determinadas rentas (intereses, regalas).

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c) Se contempla una norma en la cual los estados contratantes se comprometen a evitar la doble tributacin entre ellos, a travs de la concesin de crditos o exenciones por los impuestos pagados en el otro estado contratante. En la entrada en vigencia de un convenio, se debe considerar, lo que se contemple en el texto del convenio de que se trate. Generalmente se estipula que un convenio entra en vigor a partir de la ltima notificacin del cumplimiento de los procedimientos internos de aprobacin del convenio en cada estado, y se aplica a las rentas obtenidas a partir del 1 de Enero del ao siguiente a dicha notificacin. En cuanto a la normativa contable revisaremos lo que indica la Normas Ecuatorianas de Contabilidad NEC 6, es decir, Revelaciones de Partes Relacionadas, que ha sido desarrollada con referencia a las Normas Internacionales de Contabilidad NIC 24 y todas las normas nacionales e internacionales que puedan tener relacin con los convenios para evitar la doble tributacin. 2.2. Marco conceptual: Entre los trminos ms enunciados en el presente trabajo de investigacin: Planificacin fiscal: estudio de las legislaciones de los distintos pases y las estructuras de las transacciones comerciales, facilitando la eleccin de aquella alternativa que minimice el costo fiscal de los rendimientos de la inversin. Establecimiento permanente: es un lugar fijo de negocios por intermedio del cual, una empresa ejerce la totalidad o una parte de su actividad. Empresa de un estado contratante: significa una empresa explotada por una persona domiciliada en un estado contratante. Convenios de doble tributacin: son acuerdos firmados entre el estado Ecuatoriano y un segundo pas, con una fuerza vinculante para ambos estados, que se refieren a materias tributarias. Acuerdos unilaterales1: consisten en la aprobacin de leyes y normas que cada pas adopta en forma particular, tendientes a eliminar la doble tributacin de las rentas provenientes de inversiones en el exterior, cualquiera sea el pas donde estas se realicen.

Ivan Campos Araneda, Doble Tributacin Internacional.

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Acuerdos bilaterales: corresponden a aquellos tratados firmados por dos pases que permiten eliminar derechamente la doble tributacin que les afectaba, ya sea referido a uno o ms productos. Acuerdos multilaterales: aquellos tratados entre tres o ms estados, que mantienen caractersticas especiales formando un mercado regional de envergadura internacional, pudiendo referirse a un grupo determinado de productos o a la totalidad de estos. Renta territorial2: es nicamente el dinero que las personas ganan dentro del territorio nacional sin importarle si la persona tiene otros ingresos procedentes del exterior. La renta mundial: por el contrario, obliga al contribuyente a declarar tanto los ingresos nacionales como extranjeros que reciba, incluyendo aquellos por inversiones en el exterior. NEC, Normas Ecuatorianas de Contabilidad. NIC, Normas Internacionales de Contabilidad.

2.3. Marco legal Ley de Rgimen Tributario Interno y su Reglamento. CONVENIO ENTRE LA REPBLICA DEL ECUADOR Y LA REPBLICA FEDERAL DE ALEMANIA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO Publicado en el Registro Oficial # 493, de 5 de agosto de 1986. CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE LA REPBLICA DEL ECUADOR Y EL GOBIERNO DE LA REPBLICA ARGENTINA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN EN RELACIN CON EL TRANSPORTE AREO. Publicado en el Registro Oficial # 235, de 4 de mayo de 1982. CONVENIO ENTRE LA REPBLICA DEL ECUADOR Y EL REINO DE BLGICA TENDIENTE A EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN Y A PREVENIR LA EVASIN FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL

Ana Victoria Amenbar, vamenabar@actualidad.co.cr

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PATRIMONIO. Ratificado mediante Decreto Registro Oficial 286 de 16 de Marzo del 2001

Ejecutivo

No.

1297,

publicado en

CONVENIO ENTRE LA REPBLICA DEL ECUADOR Y LA REPBLICA FEDERATIVA DEL BRASIL PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN Y PREVENIR LA EVASIN TRIBUTARIA CON RESPECTO A LOS IMPUESTOS SOBRE LA RENTA. Publicado en el Registro Oficial 865, de 2 de febrero de 1988. CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE LA REPBLICA DEL ECUADOR Y EL GOBIERNO DE CANAD PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN Y PREVENIR LA EVASIN FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTO A LA RENTA. Publicado en el Registro Oficial # 484 de 31 de diciembre de 2001. CONVENIO ENTRE LA REPUBLICA DEL ECUADOR Y LA REPUBLICA DE CHILE PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACION Y PARA PREVENIR LA EVASION FISCAL EN RELACION AL IMPUESTO A LA RENTA Y AL PATRIMONIO. Ratificacin publicado en el Registro Oficial # 189 de 14 de octubre de 2003. DECISIN 578: RGIMEN PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIN Y PREVENIR LA EVASIN FISCAL para LA COMISION DE LA COMUNIDAD ANDINA, Publicada en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena No. 1063 del 5 de Mayo del 2004 y en el Registro Oficial Suplemento # 457 de 9 de noviembre de 2004 CONVENIO ENTRE LA REPBLICA DEL ECUADOR Y ESPAA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN Y PREVENIR LA EVASIN FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y EL PATRIMONIO. Publicado en el Registro Oficial # 253, de 13 de agosto de 1993. CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE LA REPBLICA DEL ECUADOR Y EL GOBIERNO DE LA REPBLICA DE FRANCIA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN Y PREVENIR LA EVASIN FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA. Publicado en el Registro Oficial # 34, de 25 de septiembre de 1992. CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE LA REPBLICA DEL ECUADOR Y EL GOBIERNO DE LA REPBLICA ITALIANA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO Y PARA PREVENIR LA EVASIN FISCAL, Publicado en el Registro Oficial # 407, de 30 de marzo de 1990. CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE LA REPBLICA DEL ECUADOR Y EL GOBIERNO DE RUMANIA PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIN CON RESPECTO A LOS IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y EL CAPITAL Y PARA LA PREVENCIN DE LA EVASIN FISCAL. Publicado en el Registro Oficial # 785, de 20 de septiembre de 1995.

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CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE LA REPBLICA DEL ECUADOR Y LA CONFEDERACIN SUIZA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO. Protocolo Publicado en el Registro Oficial # 178, de 5 de mayo de 2000 CONVENIO ENTRE LA REPBLICA DEL ECUADOR Y LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN E IMPEDIR LA EVASIN FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA. Publicado en el Registro Oficial # 281 de 9 de marzo de 2001.

2.4. Hiptesis 2.4.1. Hiptesis general

Las operaciones internacionales que se realizan con los pases con los que se tiene firmado un convenio para evitar la doble tributacin, tienen un tratamiento contable y tributario especial y diferente, de las operaciones internacionales que se realizan con los pases sin estos tratados. 2.4.2. Hiptesis especficas Estos tipos de convenios son esenciales como parte de una nueva era en la poltica de atraccin de inversin extranjera y como parte de la modernizacin del sistema tributario hacia un criterio de renta mundial en la imposicin sobre la renta. Los convenios facilitan que la administracin tributaria al conocer las estrategias que usan los agentes econmicos internacionales, pueda detectar incumplimientos de obligaciones tributarias. 3. METODOLOGIA 3.1. Unidad de anlisis

El mbito de estudio ser La ley de Rgimen Tributario Interno y su reglamento, y los convenios, para evitar la doble tributacin, firmados por el Ecuador hasta el 2005; dado que de dicho estudio se podr llegar a detectar las implicaciones impositivas en cuanto a la localizacin de inversiones extranjeras en nuestro pas. 3.2. Diseo de investigacin

Para el desarrollo de trabajo se utilizar un diseo de investigacin exploratoria y un diseo de investigacin concluyente casual que nos permitir establecer conclusiones de los estudios y anlisis realizados.

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3.3.

Mtodos de investigacin

Se utilizarn mtodos empricos: la observacin y la medicin y como mtodos tericos: anlisis, sntesis, induccin, deduccin, histrico. 3.4 Fuentes de datos que utilizar

Para el desarrollo de la investigacin se estudiar principalmente las fuentes secundarias.

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CAPITULO 2 MARCO TEORICO 2.1. Derecho Tributario Internacional y Derecho Internacional Tributario 2.1.1. Derecho Tributario Internacional La legislacin tributaria interna de cada estado se ocupa de regular aquellas situaciones en las cuales se encuentra involucrado el elemento extranjero, el mismo que se manifiesta: a) Cuando el hecho imponible realizado por un sujeto nacional, domiciliado o residente de un estado determinado, tiene lugar fuera de su territorio y dicho estado aplica el criterio de vinculacin de la nacionalidad, del domicilio o de la residencia y por lo tanto el nacional, domiciliado o residente debe tributar por sus rentas de fuente mundial; y b) Cuando el sujeto que realiza el hecho imponible (total o parcialmente) dentro del territorio de un estado, en donde se aplica el criterio de vinculacin de la fuente o territorialidad, no es nacional o no domicilia o no reside en dicho estado3. Cuando el derecho interno se ocupa de regular hechos con relevancia jurdica donde se encuentra involucrado el elemento extranjero, hablamos de normas de Derecho Tributario Internacional de determinado estado. En tal sentido, siendo una rama del derecho interno de cada estado, lo ms apropiado sera hablar de Derecho Tributario Internacional Ecuatoriano, Derecho Tributario Internacional Peruano, Derecho Tributario Internacional Italiano, etc. As, podemos sealar que los artculos 13, 31, 32, 38, 39, 48 y 49 4de la Ley de Rgimen Tributario Interno son ejemplos de normas de Derecho Tributario Internacional de nuestro ordenamiento jurdico interno. Ahora bien, las normas de Derecho Tributario Internacional de cada estado son susceptibles de encontrarse en colisin con otros ordenamientos jurdicos de igual jerarqua por provenir de estados soberanos, pues siendo iguales gozan del mismo poder y por lo tanto no pueden imponer su potestad tributaria sobre los dems. Se dan casos en los cuales una misma operacin en la cual se encuentra involucrado el elemento extranjero queda sometida a la competencia de dos o ms poderes tributarios, resultando consecuentemente sujeta a gravamen en ambos (o ms) estados. Estas colisiones sucedern, por ejemplo, cuando el estado a que ha adoptado en su legislacin interna el
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Seminario Capacitacin Contable y Tributaria de la Escuela de Negocios Executive Consulting de Lima Per. Art. 13 Ley de Rgimen Tributario.- Pagos al exterior. Art. 31.- Ingresos de las compaas de transporte internacional Art. 32.- Seguros cesiones y reaseguros contratados en el exterior Art. 38.- Crdito tributario para sociedades extranjeras y personas naturales no residentes Art. 39.- Ingresos remesados al exterior Art.- 48.- Retenciones en la fuente sobre pagos al exterior Art. 49.- Crdito tributario por impuestos pagados en el exterior

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criterio de vinculacin de la fuente o territorialidad exija el cumplimiento de la prestacin tributaria a un sujeto extranjero no domiciliado, en cuyo estado se aplica el criterio de vinculacin de la nacionalidad o del domicilio. As, en el caso ecuatoriano, el sujeto domiciliado tributa por sus rentas de fuente mundial, en aplicacin del segundo prrafo del artculo 85 de la Ley de Rgimen Tributario Interno. Si en el lugar donde genera dicha renta se aplica el criterio de imputacin de la fuente o el territorio, resultar que dicho sujeto tributar tanto en el Ecuador como en el exterior. Tambin pueden producirse situaciones de colisin, por ejemplo, cuando un estado aplica el criterio de vinculacin del lugar de celebracin del contrato o el lugar del registro, mientras que otro aplica el criterio de vinculacin del lugar donde se producen los efectos del contrato o el lugar de administracin o despliegue de operaciones.

2.1.2. Derecho Internacional Tributario y Convenios de Doble Imposicin Las colisiones entre normas tributarias de diferentes estados, como las sealadas en el punto anterior, han dado lugar a la celebracin de convenios internacionales bilaterales o multilaterales mediante los cuales se han establecido reglas para evitar la doble o mltiple imposicin, las cuales pueden consistir en la adopcin de un criterio de vinculacin uniforme o en la aplicacin de determinados beneficios tributarios compensatorios, los cuales implican un reconocimiento parcial del criterio de la fuente o territorialidad, como pueden ser: Exencin de las rentas obtenidas en el exterior, crditos o deducciones por impuestos pagados en el exterior (Tax Credit), crditos por utilidades reinvertidas (Tax Deferral Privilege), crditos por impuesto exonerados (Tax Sparing), descuentos por inversiones en el exterior, entre otros6. Dichos convenios constituyen fuente del Derecho Internacional Tributario, como rama del Derecho Internacional Pblico, e incluyen adicionalmente normas de colaboracin entre los estados para evitar la evasin fiscal, entre otros tpicos. Como podemos observar, el tratado internacional no viene a ser sino el acuerdo de voluntades de dos entidades soberanas respecto del criterio de vinculacin aplicable o los beneficios tributarios compensatorios de la doble o mltiple imposicin, en los casos de regulacin de hechos imponibles vinculados con el elemento extranjero.

Art. 8.- Ingresos de fuente ecuatoriana.- Se considerarn de fuente ecuatoriana los siguientes ingresos: 2.- Los que perciban los ecuatorianos y extranjeros por actividades desarrolladas en el exterior, provenientes de personas naturales, de sociedades nacionales o extranjeras, con domicilio en el Ecuador, o de entidades y organismos del sector pblico ecuatoriano;

Csar Montao Galarza , Manual de Derecho Tributario, Pg. 146, 2006.

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En el primero de los casos, la adopcin de un criterio de vinculacin comn tiene por efecto neutralizar la norma tributaria internacional interna. En estas circunstancias, el estado auto limita voluntariamente la aplicacin de su norma tributaria internacional y permite que en determinadas circunstancias, debidamente sealadas en el tratado internacional, el criterio de vinculacin sea el adoptado de comn acuerdo con su contraparte, que puede o no coincidir con el de su legislacin nacional. Ntese que en todos los dems casos se seguir aplicando la norma tributaria internacional interna, pues sta ltima no ha sido derogada por el convenio internacional. As, si el Ecuador ha adoptado internamente el criterio de conexin de la fuente respecto de las rentas obtenidas por sujetos no domiciliados y celebra adicionalmente un acuerdo con Argentina, segn el cual, para efectos del impuesto a la renta aplicable a los rditos obtenidos por los ciudadanos argentinos en el Ecuador o viceversa se aplicar el criterio de la nacionalidad, estos ltimos no estarn sujetos a gravamen si obtienen rentas de fuente ecuatoriana. No obstante, el fisco ecuatoriano continuar aplicando el criterio de la fuente respecto de los sujetos no domiciliados distintos a los ciudadanos argentinos.

2.2. Los Tratados Internacionales dentro del Derecho Tributario en el Ecuador Los tratados internacionales han ocupado un lugar especial en nuestro ordenamiento jurdico. La Constitucin Poltica de 1998 reconoce la supremaca de las normas del derecho internacional sobre las normas del derecho interno. El artculo 163 de la Constitucin establece que las normas contenidas en los tratados y convenios internacionales, una vez promulgados en el Registro Oficial, formarn parte del ordenamiento jurdico de la Repblica y prevalecern sobre leyes y otras normas de menor jerarqua. Como puede observarse, se incurre en el equvoco de sealar que una norma internacional forma parte del derecho interno. Siguiendo esta lgica podramos llegar al absurdo de pretender modificar o derogar unilateralmente las normas del tratado internacional, pues estas, de acuerdo al mandato constitucional, forman parte del derecho nacional, y como tales son susceptibles de modificacin o derogacin. Esta situacin significara, como es obvio, una grave violacin del derecho internacional, especficamente del principio Pacta sunt Servanda (fiel cumplimiento de los tratados) consagrado en el artculo de la Convencin de Viena sobre tratados internacionales. 2.3. Modelos de convenios para evitar la doble tributacin ms utilizados

mundialmente En la actualidad, son dos los modelos de convenio ms utilizados internacionalmente: el de Naciones Unidas (ONU) y el de la Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmico

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(OCDE). Ambos modelos reconocen a los estados suscriptores el derecho de gravar tanto en el pas donde se ubica la fuente generadora de la renta como en el pas donde se encuentre la residencia del sujeto que la obtuvo. Sin embargo, es de notar que el modelo de las Naciones Unidas prioriza el criterio de la fuente. 2.3.1. El modelo de la Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmico OCDE

El primer modelo entr en vigencia hace ms de cien aos y desde entonces los convenios han evolucionado mucho. La historia de los modelos de convenios comienza hace setenta aos con la Sociedad de las Naciones. A travs de su Comit de Asuntos Econmicos, este organismo enfoc el problema de la doble tributacin y emiti un primer modelo de convenio. Ms adelante, durante la segunda guerra mundial, con el fracaso de la Sociedad de las Naciones, este trabajo sobre tributacin se traslad a la Organizacin Europea de Cooperacin Econmica (OECE), la misma que se convirti posteriormente en la Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmico (OCDE). El convenio modelo generado por la OCDE, con enmiendas y explicaciones que se actualizan cada dos o tres aos, contina hoy sirviendo de base para la gran mayora de convenios bilaterales. El convenio modelo de la OCDE presenta varios conceptos importantes. Entre ellos, que los pases se comprometen recprocamente a no gravar a residentes del otro pas que no ejerzan un nivel mnimo de actividad dentro de sus fronteras. La fijacin de este mnimo depende del tipo de actividad; as por ejemplo, una empresa no paga impuestos si no tiene un establecimiento permanente concepto que queda definido en el convenio. Existen requisitos mnimos para los casos de prestacin de servicios personales, y reglas que permiten establecer si una persona es residente de un pas u otro. La idea general es facilitar el comercio. Al eliminar preocupaciones tributarias en el pas receptor, este pas se beneficiar ms cuando las empresas tengan una mayor presencia. Pero hay que reconocer que este concepto slo tiene sentido en el contexto del sistema de fuente mundial de tributacin7. 2.3.2 El modelo de las Naciones Unidas ONU.

La Organizacin de las Naciones Unidas public ocho reportes titulados Convenios Tributarios entre Pases Desarrollados y Subdesarrollados entre 1969 y 1980. Desde el primer reporte, se reconoci que:

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Los lineamientos para los convenios para prevenir la doble imposicin de 1963 elaborados por la Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmico OCDE eran una gua til y prctica para las negociaciones tributarias entre los pases desarrollados; y, Era necesario adaptar el patrn de la OCDE a los problemas de los convenios celebrados entre pases desarrollados y subdesarrollados, en particular el flujo de una va de inversin y el riesgo de prdida de recaudacin.

En 1974 las Naciones Unidas public una gua para la celebracin de los convenios fiscales entre pases desarrollados y pases en desarrollo. La gua fue seguida por la publicacin en 1979 de un manual para la negociacin de convenios tributarios entre pases desarrollados y pases en desarrollo; y en 1980 las Naciones Unidas emite su modelo para la celebracin de convenios para prevenir la doble imposicin fiscal. El modelo de la ONU, pone ms nfasis en los derechos de los pases donde proviene la renta, restringe ms las circunstancias en las que empresas de otro pas pueden operar sin pagar impuestos en el pas de donde proviene la renta, y deja abierta la posibilidad de tener tasas de retencin ms altas sobre intereses, dividendos y regalas8.

2.4.

Criterio de vinculacin

Segn Csar Montao en su manual de Derecho Tributario Internacional9, los factores de vinculacin respecto a los potenciales contribuyentes se clasifican en personales y reales; el primero defendido por los pases desarrollados, mientras el segundo por los pases en menos desarrollo. El criterio personal consiste en someter a tributacin a algunas personas ya sea por su condicin de residentes, domiciliados, nacionales, lo que se deriva de la adopcin de un criterio de orden poltico. El criterio real atiende consideraciones de ndole econmica o material, grava las rentas producidas u originadas en un territorio (criterio de la fuente productora de ingresos) o el patrimonio que posee ese territorio. A pesar de estar claramente establecida la diferencia entre los dos criterios, los sistemas tributarios de los pases combinan los dos criterios.
8

Seminario Internacional sobre Aspectos de la Tributacin Internacional en el contexto actual y la doble tributacin. CIAT. Montao Csar, Manual de Derecho Tributario Internacional , Corporacin Editora Nacional, Quito 2006

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Es importante revisar el criterio de la fuente o territorial, como elemento bsico de la fiscalidad internacional: 2.4.1. Criterio de la fuente o territorial (vinculacin real)

Es el principio defendido por los pases en vas de desarrollo, segn el cual deben sufrir gravamen los contribuyentes cuyos ingresos se han obtenido en el territorio del pas en donde se encuentra la fuente productora de stos. Los pases en desarrollo reciben capitales del exterior o inversin extranjera, por lo que surge de all el inters en gravar las ganancias producidas en sus territorios. En este criterio no importa la nacionalidad, domicilio o residencia de las personas naturales o jurdicas. Sin embargo, pueden presentarse dos tipos de problemas a la hora de evaluar este principio, segn Fernando Prez Royo estos seran: determinacin del mbito espacial o territorial en el que las normas se aplican y la determinacin de las situaciones o hechos que son objeto de regulacin por esas normas10. Se considera que este criterio es el ms importante para someter a gravmenes la renta y el patrimonio, pues deja ver en forma ms clara de qu manera el estado que pretende cobrar la carga tributaria ha contribuido para la creacin o el aumento de la materia imponible.

2.4.2.

Criterio de la residencia (vinculacin personal)

Se afianza en el hecho de que el sujeto pasivo tenga su residencia dentro del espacio limtrofe del estado titular de potestad tributaria, de esta forma, se grava al residente respecto de todas las rentas que perciba, ya sea que stas provengan del pas de su residencia o desde otro pas. La residencia es una forma de territorialidad, es por ello, que en los convenios para evitar la doble imposicin existe la definicin de este concepto11.
Prez Royo Fernando, Derecho financiero y tributario, Madrid, 2001, undcima edicin, p. 82 Por ejemplo, el Art. 4 del convenio para evitar la doble tributacin entre Ecuador y Blgica, publicado en el RO 178, de 5 de mayo de 200, que dic: Residente.- 1. A los efectos de este convenio, la expresin "residente de un Estado Contratante" significa toda persona que en virtud de la legislacin de este estado est sujeta a imposicin en l por razn de su domicilio, residencia, sede de direccin o cualquier otro criterio de naturaleza anloga. Sin embargo, esta expresin no incluye a las personas que estn sujetas a imposicin en este estado exclusivamente por la renta que obtengan procedente de fuentes situadas en el citado estado o por el patrimonio que posean en el mismo. 2. Cuando en virtud de las disposiciones del prrafo 1 una persona fsica sea residente de ambos estados contratantes, su situacin se resolver de la siguiente manera: a) Esta persona ser considerada residente del estado donde tenga una
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Es aconsejable diferenciar la residencia de la ciudadana de las personas naturales y de la nacionalidad de las personas jurdicas y otros entes. La primera se refiere a la relacin entre una persona y un determinado territorio, mientras que los otros dos criterios son estatus que expresan una relacin de pertenencia a un determinado grupo social, en virtud de los cuales surgen un conjunto de derechos y de deberes en cabeza del sujeto12. Csar Montao cita en su estudio a Daro Rajmilovich quien ha identificado diversos criterios que sirven para definir la residencia de las sociedades: 1. Lugar de la sede social, donde se ejerce la administracin, la direccin superior y el control de la sociedad. 2. Lugar de la direccin efectiva, donde se adoptan las decisiones importantes de la sociedad, independientemente del lugar en que las mismas surten efectos. 3. Lugar de la oficina principal, donde se localiza el domicilio de la matriz (head office) 4. Lugar de desarrollo de las actividades principales, donde se llevan a cabo las actividades que conforman el objeto principal de la firma. 5. Lugar del ejercicio de control, donde la direccin ejerce efectivamente el control societario. 2.4.3. Criterio del domicilio (vinculacin personal)

Es importante distinguir que domicilio y residencia no es lo mismo. El domicilio lleva consigo un elemento objetivo, se refiere a un nexo jurdico; en tanto que la residencia lleva consigo un elemento subjetivo, es el nimo de permanecer en un lugar. Este criterio tiene varias bondades citadas por Jaime Ross Bravo que las mencionamos a continuacin: a) Es congruente con el principio de neutralidad tributaria, en virtud del cual se requiere gravar las rentas de fuente extranjera. b) Obedece el principio de igualdad, otorgar igual tratamiento tributario a los contribuyentes radicados en el pas c) Se evitara que manejen discrecionalmente la distribucin de sus rentas en varios pases en busca de parasos fiscales.

vivienda permanente a su disposicin; si tuviera una vivienda permanente a su disposicin en ambos estados, se considerar residente del estado con el que mantenga relaciones personales y econmicas ms estrechas (centro de intereses vitales); b) Si no pudiera determinarse el estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales o si no tuviera una vivienda permanente a su disposicin en ninguno de los estados, se considerar residente del estado contratante donde viva habitualmente; c) Si viviera habitualmente en ambos estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerar residente del estado del que sea nacional; d) Si fuera nacional de ambos estados o de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos estados contratantes resolvern el caso de comn acuerdo. 3. Cuando en virtud de las disposiciones del prrafo 1, una persona que no sea persona fsica sea residente de ambos estados contratantes, entonces se considerar residente del estado en el que se encuentra su sede de direccin efectiva.
12

Giuseppe Milano, La residencia, pag. 218.

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d) Se obtiene un mayor ingreso fiscal, sin afectar la justicia del principio de la capacidad contributiva 13 Este principio es defendido por los pases desarrollados por cuanto estos exportan capitales a los menos desarrollados, por lo que pretenden gravar dichos capitales en cualquier lugar donde se encuentren.

2.4.4.

Criterio de la nacionalidad (vinculacin personal)

La nacionalidad es un principio poltico, en este caso las leyes tributarias se aplicaran a todos los ciudadanos que ostenten la nacionalidad de un pas sin importar sin importar el lugar de residencia, el domicilio, ni el lugar en el cual se obtienen los ingresos, se afectan los hechos generadores ocurridos en el territorio del estado o en el exterior. Tal es el caso de EE.UU. que grava las rentas de sus nacionales de manera ilimitada, sin importar su origen o el lugar donde residan dichos nacionales. 2.4.5. Criterio de renta mundial

Somete a tributo a la totalidad la renta sin considerar el origen o la fuente de la misma. Muestra convergencia y complementariedad entre los criterios de la fuente y de la residencia, pues segn se trate de personas residentes o no residentes, las primeras estaran gravadas ilimitadamente mientras que las segundas sometidas a gravamen en forma limitada. El obstculo que presenta y es difcil controlar consiste en que quienes obtienen rentas del exterior, de una fuente extraterritorial se veran estimulados a ocultarlas. Sin embargo, este criterio otorga cuidado al principio de neutralidad en la exportacin de los capitales, ya que tendera a impedir la deslocalizacin de las inversiones hacia territorios de tributacin privilegiada. Para atenuar la doble imposicin de este criterio se usa la tcnica de la imputacin del impuesto directo sobre la renta que se ha pagado en el estado donde se ubica la fuente productora de los ingresos.

13

Ross Bravo Jaime, Esquema sobre la potestad tributaria y la doble tributacin internacional, pp. 8-9

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2.5. Presentacin del convenio modelo Los convenios firmados por el Ecuador, se basan en el convenio modelo propuesto por la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos- OCDE, que bsicamente comprende:

SUMARIO DEL CONVENIO TITULO Y PREMBULO CAPITULO I mbito de aplicacin del convenio 1.1 Personas comprendidas. 1.2.Impuestos comprendidos. CAPITULO II Definiciones 2.1. Definiciones generales. 2.2. Residente. 2.3. Establecimiento permanente. CAPITULO III Imposicin de las rentas 3.1. Rendimientos inmobiliarios. 3.2. Beneficios empresariales. 3.3. Navegacin martima, interior y area. 3.4. Empresas asociadas. 3.5. Dividendos. 3.6. Intereses. 3.7. Cnones, regalas 3.8. Ganancias de capital. 3.10. Renta del trabajo dependiente (o renta derivada de un empleo). 3.11. Renta del trabajo independiente 3.12. Artistas y deportistas. 3.13. Pensiones. 3.14. Estudiantes, profesores, investigadores. 3.15. Otras rentas. CAPITULO IV Imposicin del patrimonio 4.1. Patrimonio.

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CAPITULO V Mtodos para eliminar la doble imposicin 5.1. Mtodo de exencin. 5.2. Mtodo de imputacin. CAPITULO VI Disposiciones especiales 6.1. No discriminacin. 6.2. Procedimiento amistoso. 6.3. Intercambio de informacin. 6.4. Miembros de misiones diplomticas y de oficinas consulares. 6.5. Extensin territorial. CAPITULO VII Disposiciones finales 6.6. Entrada en vigor. 6.7. Denuncia.

2.5.1. Anlisis de los componentes de un convenio para evitar la doble tributacin A continuacin vamos a describir las partes fundamentales que componen un convenio para evitar la doble tributacin: 2.5.1.1 Campo de aplicacin y definiciones 2.5.2.1.1 Personas comprendidas Los convenios se aplican normalmente a los residentes de uno o de ambos estados contratantes, independientemente de la nacionalidad. Los residentes pueden ser personas naturales o jurdicas. 2.5.2.1.2. Impuestos comprendidos. Se define el mbito de aplicacin del convenio: Los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio; anteriormente se utilizaba la expresin impuestos directos; sin embargo por ser imprecisa, ha sido abandonada. Es irrelevante la autoridad por cuenta de la que se aplican dichos impuestos: Puede tratarse del propio estado, de sus subdivisiones polticas o sus entidades locales.

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Tambin es indiferente el sistema de exaccin: por ingreso directo o por retencin en la fuente, en forma de recargos o de impuestos complementarios, etc. En esta parte se definen y se explica lo que debe entenderse por impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio14. Dichos impuestos comprenden los que gravan la totalidad de la renta o del patrimonio o cualquiera de sus componentes. Comprenden tambin los impuestos sobre los beneficios y las ganancias derivadas de la venta de bienes muebles o inmuebles, as como los impuestos sobre las plusvalas. La definicin se extiende, por ltimo, a los impuestos percibidos sobre el importe total de los sueldos o salarios pagados por las empresas (payroll taxes; Lohnsummensteuer en Alemania; taxe sur les salaires en Francia). Las contribuciones a la seguridad social u otras cargas similares no tendrn la consideracin de impuestos sobre el importe total de los salarios cuando exista una relacin directa entre la exaccin y las ventajas individuales recibidas en contrapartida. Es obvio que en la aplicacin de los impuestos, las cargas accesorias seguirn las mismas reglas que la obligacin principal. El artculo no habla de impuestos ordinarios, ni de impuestos extraordinarios. En principio, se podra considerar justificada la inclusin de los impuestos extraordinarios pero la experiencia ha demostrado que tales impuestos se establecen, por lo general, en circunstancias muy especiales. De esta forma, los estados contratantes quedan libres para restringir el mbito de aplicacin del convenio a los impuestos ordinarios, para extenderlo a los extraordinarios, o incluso para convenir disposiciones especiales. Se prev la enumeracin de los impuestos vigentes en el momento de la firma del convenio. La relacin no tiene un valor limitativo, se incluir la relacin completa de los impuestos establecidos por cada estado y cubiertos por el convenio en el momento de la firma. Puesto que la relacin de impuestos que figura en el convenio es meramente declarativa, este apartado prev la aplicacin del convenio a todos los impuestos de naturaleza idntica o anloga que se aadan a los actuales o les sustituyan con posterioridad a la fecha de la firma

por ejemplo, en el convenio celebrado con Canad en su Art. 2 Impuestos Comprendidos.- 1. El presente convenio se aplicar a los impuestos sobre la renta exigibles por cada uno de los Estados Contratantes, cualquiera que sea el sistema de exaccin. 2. Se considerarn impuestos sobre la renta los que gravan la totalidad de la renta o cualquier parte de la misma, incluidos los impuestos sobre ganancias provenientes de la enajenacin de bienes muebles o inmuebles. 3. Los impuestos actuales a los que concretamente se aplica el presente Convenio son: (a) en Canad: los impuestos sobre la renta gravados por el Gobierno de Canad en la Ley de Impuesto sobre la Renta (Income Tax Act), denominado en lo sucesivo impuesto canadiense; y, (b) en Ecuador: el impuesto sobre la renta gravado por el Gobierno del Ecuador en la Ley de Rgimen Tributario Interno (LRTI), denominado en lo sucesivo impuesto ecuatoriano. 4. El presente convenio se aplicar asimismo a los impuestos de naturaleza idntica o sustancialmente anloga que se establezcan con posterioridad a la fecha de suscripcin del mismo y que se aadan o sustituyan a los impuestos actuales. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes se notificarn las modificaciones importantes que se hayan introducido en sus respectivas legislaciones fiscales.

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del convenio. Esta disposicin es necesaria para evitar la inoperancia del convenio si uno de los estados modifica su legislacin fiscal. Cada estado se compromete a notificar al otro las modificaciones introducidas en su legislacin fiscal comunicndole al final de cada ao, si fuera necesario, una relacin de los impuestos nuevos o reemplazados durante el mismo15. 2.5.2.1.3 Definiciones Se establecen varias disposiciones generales necesarias para la interpretacin de los trminos utilizados en el convenio. Debe tenerse en cuenta, sin embargo, que algunos trminos importantes se definen en otros artculos del convenio. Persona La definicin del trmino persona debe interpretarse en un sentido muy amplio. La definicin menciona expresamente a las personas fsicas, las sociedades y las agrupaciones de personas. Comprende adems cualquier otra entidad que, aun cuando no est constituida como persona jurdica, sea tratada como persona jurdica a efectos impositivos. As, una fundacin, por ejemplo.

Sociedad El trmino sociedad comprende, en primer lugar, las personas jurdicas. El trmino se extiende, adems, a cualesquiera otras unidades imponibles consideradas como personas jurdicas por la legislacin fiscal del estado contratante donde se hayan constituido.

Autoridad competente La definicin de la expresin autoridad competente tiene en cuenta el hecho de que en algunos pases la aplicacin de los convenios de doble imposicin no es competencia exclusiva de las autoridades fiscales superiores, sino que algunas materias se reservan, o pueden ser delegadas, a otras autoridades. La definicin adoptada permite que cada estado contratante designe una o ms autoridades competentes.

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Nacional La definicin del trmino nacional se limita a establecer que el mismo es aplicable a las personas fsicas que tengan la nacionalidad de un estado contratante. Para determinar lo que ha de entenderse por nacionales de un estado contratante en el caso de las personas fsicas habr que referirse a las normas particulares de cada estado sobre la adquisicin o prdida de la nacionalidad. En lo referente a las personas jurdicas, las sociedades de personas o las asociaciones constituidas conforme a la legislacin vigente en un estado contratante tienen la consideracin de nacionales. Algunos estados, al definir la nacionalidad de las sociedades, prestan menos atencin a la legislacin aplicable a la sociedad que al origen de los capitales aportados a la misma o a la nacionalidad de las personas fsicas o jurdicas que la controlan.

Criterio general Se remite a las disposiciones aplicables del derecho interno de un estado contratante, se trate o no de legislacin fiscal. Sin embargo, cuando un trmino o expresin se defina de forma diferente por las distintas ramas jurdicas de un estado contratante, el sentido que le atribuye la legislacin relativa a los impuestos comprendidos en el mbito del convenio prevalecer sobre cualesquiera otros, incluyendo los que resulten de otras leyes fiscales. Se plantea la cuestin, sin embargo, de determinar cul es la legislacin aplicable para interpretar los trminos no definidos en el convenio, la legislacin vigente en el momento de la firma del convenio o la legislacin vigente en el momento de su aplicacin, es decir, cuando se exige el impuesto, se ha concluido que ha de prevalecer esta ltima. No obstante, se especifica que esto es aplicable solamente si el contexto no requiere una interpretacin diferente. El contexto est constituido, en particular, por la intencin de los estados contratantes en el momento de la firma del convenio as como por el significado que la legislacin del otro estado contratante atribuye al trmino de que se trate (referencia implcita al principio de reciprocidad en que se basa el convenio). Por consiguiente, los trminos permiten a las autoridades competentes cierta flexibilidad16.

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Residencia El concepto de residente de un estado contratante tiene diversas funciones y es de importancia en tres casos: a) Para determinar el mbito subjetivo de aplicacin de un convenio; b) Para resolver los casos en que la doble imposicin se produzca como consecuencia de la doble residencia; c) Para resolver los casos en que la doble imposicin resulte del gravamen en el estado de residencia y en el estado de la fuente o situacin. En general, las legislaciones internas de los diversos estados establecen la sujecin integral al impuesto, o sujecin plena, basndose en la existencia de un vnculo personal entre el contribuyente y el pas considerado estado de residencia. Esta sujecin impositiva no afecta solamente a las personas domiciliadas en un estado, se extiende adems, por ejemplo, a las personas que residen permanentemente, o en ocasiones slo durante cierto perodo de tiempo, en el territorio del estado. La definicin de la expresin residente de un estado contratante a los efectos del convenio se remite al concepto de residencia adoptado por la legislacin interna. Se mencionan como criterios determinantes de la residencia fiscal: El domicilio, la residencia, la sede de direccin o cualquier otro criterio anlogo. En lo que se refiere a las personas fsicas, la definicin pretende cubrir las diversas formas de vinculacin personal a un estado que utilizan las legislaciones fiscales internas como determinantes de la sujecin integral a imposicin (sujecin plena). Comprende tambin el caso de las personas asimiladas a los residentes por la legislacin fiscal de un estado y sometidas, por ello, plenamente a imposicin en ese estado (por ejemplo, los diplomticos y otras personas al servicio del estado). Sin embargo, hay que considerar que una persona no se considera residente de un estado contratante en el sentido del convenio si, aun cuando no est domiciliada en ese estado, se considera residente con arreglo a la legislacin interna pero se somete a una imposicin limitada sobre las rentas obtenidas en dicho estado o el patrimonio situado en el mismo. Esta situacin se produce en ciertos estados en relacin con personas fsicas, particularmente en el caso de diplomticos y empleados consulares extranjeros que prestan servicios en su territorio. Para resolver el conflicto cuando una misma persona sea residente de ambos estados contratantes, se establecen reglas especiales que den preferencia al vnculo con un estado frente al vnculo con el otro. En la medida de lo posible, el criterio de preferencia debe de ser tal que no permita dudas, de forma que la persona de que se trate cumpla las condiciones requeridas solamente en un estado y, al mismo tiempo, debe reflejar una vinculacin de tal naturaleza que justifique la atribucin del derecho de gravamen al estado en cuestin.

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Con referencia a las personas fsicas el siguiente ejemplo permitir comprender mejor la situacin: una persona fsica tiene una vivienda permanente en el estado A donde viven su mujer y sus hijos. Ha permanecido ms de seis meses en el estado B y, conforme al derecho interno de este ltimo, se somete a imposicin como residente del mismo por razn de la duracin de su estancia en ese estado. De esa forma, ambos estados reclaman su derecho a someter a imposicin plena a tal persona. El convenio debe resolver el conflicto. Se da preferencia al estado contratante en que la persona fsica disponga de una vivienda permanente, es decir, la persona fsica la habr amueblado y reservado para su uso permanente, a diferencia de la estancia en un determinado lugar en condiciones tales que sea evidente que la misma se pretende de corta duracin. Si la persona fsica tiene una vivienda permanente en ambos estados contratantes, se da preferencia al estado con el que mantenga relaciones personales y econmicas ms estrechas, lo que ha de entenderse como el centro de sus intereses vitales. Cuando sea imposible determinar la residencia con arreglo a esta regla, se establecen como criterios subsidiarios, en primer lugar, la presencia habitual y, en segundo lugar, la nacionalidad. Si una persona fsica es nacional de ambos estados o de ninguno de ellos, la cuestin deber resolverse de comn acuerdo entre los estados en cuestin. Con referencia a las sociedades y otras agrupaciones de personas, independientemente de que tengan o no personalidad jurdica, en la prctica ser poco frecuente que queden sujetas a imposicin como residentes en ms de un estado, pero puede ciertamente presentarse el caso si un estado atiende al lugar de registro y el otro al de la sede de direccin efectiva. En consecuencia, tambin en el caso de sociedades y entidades han de establecerse reglas especiales de preferencia. No parece adecuado dar importancia a un criterio puramente formal como es la inscripcin en un registro, por tanto se tiene en cuenta el lugar desde donde la sociedad o entidad se dirige efectivamente, es decir se ha optado por la sede de direccin efectiva como criterio de preferencia para las personas distintas de las personas fsicas17.

Establecimiento permanente El concepto de establecimiento permanente se utiliza principalmente para determinar el derecho de un estado contratante a gravar los beneficios de una empresa del otro estado

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contratante. Un estado contratante no puede gravar los beneficios de una empresa del otro Estado contratante salvo que sta realice su actividad por medio de un establecimiento permanente situado en aqul. El concepto de establecimiento permanente es fundamental para definir la competencia para tributar los beneficios de las actividades empresariales, entre los pases partcipes en una convencin para evitar la doble tributacin internacional. Reiteradamente, se ha afirmado que aquel concepto tiene un carcter restrictivo para la aplicacin plena del principio de tributacin en el pas de la fuente, toda vez que no basta el desarrollo de una actividad generadora de beneficios en su territorio, sino que adems por este concepto se exige que tal actividad presente un cierto grado de permanencia. Desde otro punto de vista, tambin se podra afirmar que limita la tributacin basada en el principio de residencia, puesto que reconoce competencia al pas de la fuente para tributar, aunque con ciertas condiciones, beneficios obtenidos por empresas residentes de un determinado pas. Podra concluirse, que el concepto de establecimiento representa un puente entre las pretensiones fiscales del pas de la fuente y del pas de la residencia. Se define la expresin establecimiento permanente como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. As pues, las condiciones contenidas en esta definicin son las siguientes: Existencia de un lugar de negocios, esto es, de instalaciones como, por ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo; Debe de ser fijo, esto es, un lugar determinado y con cierto grado de permanencia; Realizacin de las actividades de la empresa, esto significa, normalmente, que personal de la empresa realiza las actividades en el estado en que est situado el lugar fijo18.
Como ejemplo de esta definicin podemos citar lo que establece el Art. 5 del convenio para evitar la doble tributacin firmado con Alemania, Publicado en el Registro Oficial # 493, de 5 de agosto de 1986. Art. 5. - Establecimiento permanente.- 1. En el sentido del presente convenio la expresin "establecimiento permanente" significa un lugar fijo de negocios en el que una empresa efecta toda o parte de su actividad. 2. La expresin "establecimiento permanente" comprende, entre otros: a) una oficina o lugar de administracin o direccin de negocios; b) las sucursales o agencias; c) una fbrica, planta o taller industrial o de montaje; d) las minas, canteras o cualquier otro lugar de extraccin de recursos naturales; e) las obras de construccin o de montaje cuya duracin exceda de doce meses. 3. Una persona que acte en un Estado Contratante por cuenta de una empresa del otro Estado Contratante, se considerar que constituye establecimiento permanente en el estado primeramente mencionado si tiene y ejerce habitualmente en este estado poderes para concluir contratos en nombre de la empresa, a menos que sus actividades se limiten a la compra de bienes o mercancas para la misma. 4. El trmino "establecimiento permanente" no comprende: a) la utilizacin de instalaciones con el nico fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancas pertenecientes a la empresa; b) el mantenimiento de un depsito de bienes o mercancas pertenecientes a la empresa con el nico fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas; c) el mantenimiento de un depsito de bienes o mercancas pertenecientes a la empresa con el nico fin de que sean procesadas por otra empresa; d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de comprar bienes o mercancas o de recoger informacin, para la empresa; e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de hacer publicidad, suministrar informacin, realizar investigaciones cientficas o desarrollar otras actividades similares que tengan carcter preparatorio o auxiliar, siempre que estas actividades se realicen por la propia empresa. 5. No se considera que una empresa de un Estado Contratante tiene establecimiento permanente en el otro Estado Contratante por el mero hecho de que realice actividades en este otro estado por medio de un corredor, un comisionista general, o cualquier otro mediador que goce de un estatuto independiente, siempre que estas personas
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No se ha seguido el criterio del carcter productivo de su actividad. En el marco de una organizacin empresarial es ciertamente axiomtico que cada parte contribuye a la productividad del conjunto. De ello no se sigue necesariamente en todos los casos que por el hecho de que un establecimiento particular tenga un carcter productivo en el marco general de la organizacin, deba considerarse un establecimiento permanente al que pueden atribuirse propiamente los beneficios a efectos de la imposicin en un territorio determinado. La expresin lugar de negocios cubre cualquier local, instalacin o medios materiales, utilizados para la realizacin de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin. Un lugar de negocios puede existir incluso cuando no se disponga ni se necesite local alguno para la realizacin de las actividades de la empresa, y sta simplemente dispone de cierto espacio. No importa que la empresa sea propietaria o arrendataria del local, instalacin o medios, o disponga por otra causa de ellos. As, el lugar de negocios puede estar constituido por un espacio dentro de un mercado o por determinado emplazamiento utilizado de manera permanente en un depsito aduanero (por ejemplo, para el almacenamiento de mercancas sujetas a derechos aduaneros). El lugar de negocios tambin puede encontrarse en las instalaciones de otra empresa. Este sera el caso, por ejemplo, de una empresa extranjera que tuviera permanentemente a su disposicin determinados locales, o parte de ellos, pertenecientes a otra empresa. Segn la definicin, el lugar de negocios debe ser fijo. En consecuencia, normalmente existir una vinculacin entre el lugar de negocios y un punto geogrfico determinado. Es suficiente que el equipo permanezca en un lugar determinado pero tiene que tener cierto grado de permanencia. Si el lugar de negocios no se ha establecido para fines puramente temporales, puede constituir un establecimiento permanente incluso aunque de hecho exista solamente durante un perodo muy corto de tiempo debido a la especial naturaleza de la actividad o porque, a causa de circunstancias particulares (por ejemplo, la muerte del contribuyente o el fracaso de la inversin), se haya liquidado prematuramente. Cuando un lugar de negocios que en principio deba tener corta duracin se mantiene durante un perodo que impide su consideracin como temporal, se convierte en un lugar fijo de negocios y, en consecuencia y retroactivamente, en un establecimiento permanente.

acten dentro del marco ordinario de su actividad, sin perjuicio de la responsabilidad tributaria de dicho corredor, comisionista general o mediador. 6. El hecho de que una sociedad domiciliada en un Estado Contratante controle o sea controlada por una sociedad domiciliada en el otro Estado Contratante o que realice actividades en este otro estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera) no convierte por s solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.

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Se establece una lista no exhaustiva de ejemplos que pueden considerarse constitutivos de establecimiento permanente. Se enumeran algunas actividades empresariales que se consideran excepciones a la definicin general y que no constituyen establecimiento permanente aunque la actividad se realice a travs de un lugar fijo de negocios. Todas estas actividades tienen como caracterstica comn su carcter preparatorio o auxiliar. a) se refiere al caso de una empresa que utiliza instalaciones para almacenar, exponer o entregar sus propios bienes o mercancas. b) Se refiere a las existencias de mercancas en s mismas y establece que el mantenimiento de existencias no se considerar establecimiento permanente si tiene por objeto el almacenamiento, la exposicin o la entrega de las mercancas. c) Se refiere al mantenimiento de existencias de bienes o mercancas de una empresa para ser transformadas por una segunda empresa en nombre o por cuenta de la empresa mencionada en primer lugar. d) La referencia a la captacin de informacin de la letra d) comprende el caso de la oficina de un peridico, que no es sino uno de los muchos tentculos de la oficina central; exonerar a las oficinas de este tipo supone, simplemente, extender la nocin de mera compra. e) La letra e) establece que un lugar fijo de negocios mediante el cual la empresa realiza nicamente una actividad de carcter preparatorio o auxiliar no constituye establecimiento permanente. Es difcil a menudo distinguir entre las actividades que tienen carcter preparatorio o auxiliar y aquellas que no lo tienen. El criterio decisivo consiste en determinar si las actividades del lugar fijo de negocios constituyen en s mismas una parte esencial y significativa de las actividades del conjunto de la empresa. Convendr estudiar separadamente cada caso. Un lugar fijo de negocios cuyo objeto general sea idntico al objeto general del conjunto de la empresa no realiza una actividad preparatoria o auxiliar. As, por ejemplo, cuando una empresa tenga por objeto prestar asistencia en la ejecucin de contratos de patente, un lugar fijo de negocios de la empresa que realice esa actividad no podr beneficiarse de las disposiciones de la letra e). Un lugar fijo de negocios cuya funcin sea la gestin de la empresa, o incluso solamente de parte de la misma, no se considera que realiza una actividad preparatoria o auxiliar pues tales actividades ejecutivas exceden esa consideracin. El hecho de que un lugar fijo de negocios realice una combinacin de las actividades mencionadas en las letras a) a e) no significa por s solo que existe un establecimiento permanente.

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Generalmente se acepta que una empresa tiene un establecimiento permanente en un estado si hay una persona en ese estado que acta para la empresa en determinadas condiciones, aunque la empresa no disponga de un lugar fijo de negocios en ese estado. Las personas cuyas actividades pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa son los agentes dependientes, esto es, las personas, empleadas o no, que no sean agentes independientes y dichas personas pueden ser sociedades o personas fsicas. Esta disposicin se basa en la hiptesis de que solamente las personas facultadas para concluir contratos pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa de la que dependen. En tal caso, la persona tiene suficiente autoridad para vincular a la empresa en las actividades empresariales en el estado considerado. El empleo del trmino establecimiento permanente en este contexto supone, naturalmente, que esa persona utiliza su autoridad repetidamente y no slo en casos aislados. Una persona autorizada para negociar todos los elementos y detalles de un contrato que obligue a la empresa puede considerarse que ejerce su autoridad en ese estado, incluso si el contrato se firma por otra persona en el estado en que la empresa est situada. Una empresa de un estado contratante que realice operaciones empresariales por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, no puede someterse a imposicin en el otro estado contratante por razn de tales operaciones si el agente acta en el ejercicio normal de su actividad ya que es por s mismo una empresa separada. No constituir establecimiento permanente de la empresa por cuya cuenta acte, si: a) es independiente de la empresa, jurdica y econmicamente, y b) acta en el ejercicio normal de su actividad Si las actividades empresariales que la persona realiza para la empresa estn sometidas a instrucciones detalladas o a un control global, esta persona no puede considerarse independiente de la empresa. No puede decirse que una persona acta en el ejercicio normal de su actividad si, en sustitucin de la empresa, realiza actos que econmicamente entran ms en la esfera de la empresa que en la de sus propias actividades empresariales. Si, por ejemplo, un comisionista no se limita a vender los bienes o mercancas de la empresa en nombre propio, sino que adems acta habitualmente respecto de la empresa como agente permanente con poderes para concluir contratos. Se admite generalmente que el hecho de la existencia de una filial no constituye por s solo a esa filial en establecimiento permanente de la matriz. Ello se deriva del principio segn el cual a efectos fiscales tal filial constituye una entidad jurdica independiente. El hecho de que la

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actividad de la filial se dirija por la sociedad matriz no bastar para considerar a la filial como un establecimiento permanente de la sociedad matriz. Una filial constituir, sin embargo, establecimiento permanente de la sociedad matriz si tiene poderes, y los ejerce habitualmente, para concluir contratos en nombre de la sociedad matriz. Las consecuencias sern las mismas que en el caso de cualquier otra sociedad independiente. Las mismas reglas sern aplicables a las actividades que una filial realice para cualquier otra filial de la misma sociedad19. 2.5.2.1.4. Imposicin de la renta y del patrimonio Para eliminar la doble imposicin, el convenio establece dos clases de reglas: En primer lugar, se determinan los respectivos derechos de imposicin del estado de la fuente o situacin y del estado de residencia respecto de las diferentes categoras de renta, y tambin debe existir un artculo que hace lo mismo en relacin con el patrimonio. Para determinadas categoras de renta y de patrimonio se atribuye un derecho exclusivo de imposicin a uno de los estados contratantes. El otro estado contratante no puede gravar dichas categoras, evitndose de esta manera la doble imposicin. En general, este derecho exclusivo de imposicin se otorga al estado de residencia. En el caso de otras categoras de renta y de patrimonio, el derecho de imposicin no es exclusivo. En lo que se refiere a dos tipos de renta (dividendos e intereses), si bien ambos estados tienen derecho de imposicin, se limita el impuesto exigible por el estado de la fuente. En segundo lugar, en la medida en que tales disposiciones confieren al estado de la fuente o situacin un derecho de imposicin, ya sea pleno o limitado, el estado de residencia deber permitir una desgravacin con el fin de evitar la doble imposicin. El convenio deja a los estados contratantes la eleccin entre dos mtodos, el de exencin y el de imputacin. Las rentas y el patrimonio pueden clasificarse en tres categoras segn el rgimen aplicable en el estado de la fuente o situacin: 1. Rentas y elementos patrimoniales que pueden gravarse sin ninguna limitacin en el estado de la fuente o situacin. 2. Rentas que pueden someterse a una imposicin limitada en el estado de la fuente.

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3. Rentas y elementos patrimoniales que no pueden someterse a imposicin en el estado de la fuente o situacin.

Las categoras de renta y patrimonio que pueden gravarse sin ninguna limitacin en el estado de la fuente o situacin son las siguientes: 1.- Rendimientos de bienes inmuebles situados en dicho estado (incluyendo las rentas de explotaciones agrcolas y forestales), ganancias de capital derivadas de la enajenacin de dichos bienes y patrimonio que representan20. 2.- Beneficios de los establecimientos permanentes situados en dicho estado, ganancias de capital derivadas de la enajenacin de un establecimiento permanente y patrimonio representado por los bienes muebles que formen parte del activo de dicho establecimiento permanente ; se hace una excepcin, sin embargo, si el establecimiento permanente se dedica al transporte martimo internacional, el transporte por aguas interiores o el transporte areo internacional; 3.- Rendimientos de las actividades de artistas y deportistas realizadas en dicho estado, independientemente de que tales rentas se atribuyan al artista o deportista o a otra persona; 4.- Participaciones de consejeros pagadas por una sociedad residente en dicho estado; 5.- Remuneraciones por razn de un empleo en el sector privado realizado en dicho estado, salvo cuando el empleado permanezca all durante un perodo que no exceda de ciento ochenta y tres das en cualquier perodo de doce meses que comience o termine en el perodo impositivo relevante y se cumplan ciertas condiciones; y remuneraciones de un empleo a bordo de un buque o aeronave explotado en el trfico internacional, o a bordo de una embarcacin, si la sede de direccin efectiva de la empresa est situada en dicho estado; y 5.- Remuneraciones y pensiones pagadas por razn de un empleo en el sector pblico, bajo ciertas condiciones .

Como ejemplo podemos citar el Art. 6 del convenio para evitar la doble tributacin celebrado con Chile que fue publicado en Registro Oficial 293 de 16 de marzo de 2004: Art. 6. - Rentas de Bienes Inmuebles.-1.Las rentas que un residente de un Estado Contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrcolas o forestales) situados en el otro Estado Contratante pueden someterse a imposicin en ese otro estado.2.Para los efectos del presente convenio, la expresin bienes inmuebles tendr el significado que le atribuya el derecho del Estado Contratante en que los bienes estn situados. Dicha expresin comprende en todo caso los bienes accesorios a los bienes inmuebles, el ganado y el equipo utilizado en explotaciones agrcolas y forestales, los derechos a los que sean aplicables las disposiciones de derecho general relativas a los bienes races, el usufructo de bienes inmuebles y los derechos a percibir pagos variables o fijos por la explotacin o la concesin de la explotacin de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales. Los buques y aeronaves no se considerarn bienes inmuebles.3.Las disposiciones del prrafo 1 son aplicables a las rentas derivadas de la utilizacin directa, el arrendamiento o aparcera, as como cualquier otra forma de explotacin de los bienes inmuebles. 4.Las disposiciones de los prrafos 1 y 3 se aplican igualmente a las rentas derivadas de los bienes inmuebles de una empresa y de los bienes inmuebles utilizados para la prestacin de servicios personales independientes.

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Las siguientes categoras de renta pueden someterse a una imposicin limitada en el estado de la fuente: 1.- Dividendos: en el caso de que la participacin que genera los dividendos no est efectivamente vinculada a un establecimiento permanente o a una base fija situados en el Estado de la fuente, normalmente ese estado debe limitar su gravamen por ejemplo al 5 por 100 del importe bruto de los dividendos, cuando el beneficiario efectivo sea una sociedad que detente directamente al menos el 25 por 100 del capital de la sociedad, que paga los dividendos, y al 15 por 100 de su importe bruto en otros casos21 ; 2.- Intereses: en las mismas condiciones que para los dividendos, el estado de la fuente debe limitar su gravamen por ejemplo al 10 por 100 del importe bruto de los intereses, salvo en el caso de intereses que excedan del importe normal de mercado22 .

Las restantes categoras de renta o de patrimonio no pueden someterse a imposicin en el estado de la fuente o situacin; como regla general, slo pueden someterse a imposicin en el estado de residencia del contribuyente. Esto es vlido, por ejemplo, para los cnones o regalas, las ganancias derivadas de la enajenacin de acciones y otros valores mobiliarios, las pensiones del sector privado , las cantidades percibidas por un estudiante para sus estudios o formacin prctica, el patrimonio representado por acciones y otros valores mobiliarios. Los beneficios procedentes de la explotacin de buques o aeronaves en trfico internacional, o de embarcaciones dedicadas al transporte por aguas interiores, las ganancias derivadas de la enajenacin de dichos buques, embarcaciones o aeronaves y el patrimonio representado por

Como por ejemplo lo que se indica en el numeral 2 del Art. 10 del convenio para evitar la doble tributacin firmado con Canad publicado en el Registro Oficial # 484 de 31 de diciembre de 2001.- Dividendos.-1. Los dividendos pagados por una compaa residente de un Estado Contratante a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposicin en ese otro estado. 2. Sin embargo, dichos dividendos pueden someterse tambin a imposicin en el Estado Contratante en que resida la compaa que paga los dividendos y segn la legislacin de ese estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado Contratante, el impuesto as exigido no podr exceder el: (a) 5 por ciento del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una compaa que controla directa o indirectamente al menos el 25 por ciento del poder de voto en la compaa que paga los dividendos, salvo en el caso de dividendos pagados por una corporacin de inversiones perteneciente a no residentes y, que sea residente del Canad; y, (b) 15 por ciento del importe bruto de los dividendos en todos los otros casos. Por ejemplo el convenio celebrado con Italia Publicado en el Registro Oficial # 407, de 30 de marzo de 1990 en su numeral 2 del Art. 11 indica: Intereses.- 1. Los intereses procedentes de un Estado Contratante y pagados a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposicin en este otro estado. 2. Sin embargo, estos intereses pueden tambin someterse a imposicin en el Estado Contratante del que procedan y de acuerdo con la legislacin de este estado, pero si el perceptor de los intereses es el beneficiario efectivo, el impuesto as exigido no puede exceder del 10 por 100 del importe bruto de los intereses. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes establecern de mutuo acuerdo la forma de aplicar este lmite.
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ellos, slo pueden someterse a imposicin en el estado, en que est situada la sede de direccin efectiva de la empresa23. Los beneficios empresariales no imputables a un establecimiento permanente o a una base fija en el estado de la fuente slo pueden someterse a imposicin en el estado de residencia.

2.5.4.

Mtodos para eliminar la doble imposicin

Segn Adolfo Campos en uno de sus artculos sobre Tributacin Internacional24, seala si un contribuyente residente de un estado contratante obtiene rentas de fuentes situadas en el otro Estado Contratante o posee elementos patrimoniales situados en ese otro estado que, de acuerdo con el convenio, slo pueden someterse a imposicin en el estado de residencia. No se plantea un problema de doble imposicin, ya que el estado de la fuente o situacin deber renunciar al gravamen de dichas rentas o patrimonio. Si, por el contrario, de acuerdo con el convenio, las rentas o elementos patrimoniales pueden someterse a imposicin, de forma limitada o ilimitada, en el estado de la fuente o situacin, el estado de residencia estar obligado a eliminar la doble imposicin mediante uno de los siguientes mtodos: a.- Mtodo de exencin: las rentas o los elementos patrimoniales que pueden someterse a imposicin en el estado de la fuente o situacin estn exentos en el estado de residencia, pero pueden ser tomados en consideracin para determinar el tipo impositivo aplicable a las dems rentas o elementos patrimoniales del contribuyente; b.- Mtodo de imputacin: las rentas o elementos patrimoniales que pueden someterse a imposicin en el estado de la fuente o situacin tambin se someten a gravamen en el estado de residencia, pero el impuesto soportado en el estado de la fuente o situacin se deducir del

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Por ejemplo, la decisin 578 de la Comunidad Andina: Rgimen para evitar la doble tributacin y prevenir la evasin fiscal publicada en el Registro Oficial Suplemento # 457 de 9 de noviembre de 2004 en su artculo 8 dispone: Beneficios de empresas de transporte: Los beneficios que obtuvieren las empresas de transporte areo, terrestre, martimo, lacustre y fluvial, slo estarn sujetos a obligacin tributaria en el pas miembro en que dichas empresas estuvieren domiciliadas. Campos Adolfo, Doble Tributacin Internacional, Consejo Latinoamericano de Derecho Internacional Comparado.

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impuesto aplicado por el estado de residencia respecto de tales rentas o elementos patrimoniales25.

2.5.5.

Disposiciones especiales

El convenio contiene varias disposiciones especiales. Dichas disposiciones se refieren a: la eliminacin de la discriminacin fiscal en determinadas circunstancias, el establecimiento de un procedimiento amistoso para eliminar la doble imposicin y resolver conflictos de interpretacin del convenio26, el intercambio de informacin entre las autoridades fiscales de los estados contratantes, el tratamiento fiscal de los miembros de representaciones diplomticas y oficinas consulares con arreglo al derecho internacional, 2.6. la extensin territorial del convenio. Los convenios de doble imposicin celebrados por el estado ecuatoriano:

Hoy en da las inversiones extranjeras constituyen una constante en nuestra economa, y se intensifican las relaciones comerciales con el exterior, as como el trfico de personas de un pas a otro; la inexistencia de tratados internacionales en materia tributaria nos restan competitividad, pues en la actualidad son considerados una ventaja comparativa.

Por poner un ejemplo citamos lo que dice el Convenio para evitar la doble tributacin firmado con Mxico Publicado en el Registro Oficial # 281 de 9 de marzo de 2001 en su Art. 22.- Mtodo de eliminacin de la doble imposicin.-1. En lo que concierne a Ecuador, bajo las condiciones previstas por la legislacin ecuatoriana, la doble imposicin se evitar de la manera siguiente: a) Los domiciliados en Ecuador podrn acreditar el impuesto sobre la renta mexicano hasta por un monto que no exceda del impuesto ecuatoriano por el mismo ingreso; y,b) Las sociedades domiciliadas en el Ecuador podrn acreditar contra el impuesto ecuatoriano derivado de la obtencin de dividendos, el impuesto sobre la renta mexicano por los beneficios con cargo a los cuales la sociedad domiciliada en Mxico pag los dividendos. 2. En lo que concierne a Mxico, bajo las condiciones previstas por la legislacin mexicana, la doble imposicin se evitar de la manera siguiente: a) Los residentes en Mxico podrn acreditar el impuesto sobre la renta ecuatoriano hasta por un monto que no exceda del impuesto mexicano por el mismo ingreso; y, b) Las sociedades que sean residentes en Mxico podrn acreditar contra el impuesto mexicano derivado de la obtencin de dividendos, el impuesto sobre la renta ecuatoriano por los beneficios con cargo a los cuales la sociedad residente en Ecuador pag los dividendos. Por ejemplo lo expuesto en el Art. 25 del convenio celebrado con Francia, publicado en el Registro Oficial # 34, de 25 de septiembre de 1992. que dice: Art.25 Procedimiento amistoso.- 1. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes procurarn resolver las dificultades o dudas provenientes de la interpretacin o de la aplicacin del Convenio mediante acuerdo amistoso.2. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes determinarn de consuno las modalidades de aplicacin del convenio, y en particular las formalidades con las que debern cumplir los domiciliados o residentes de un Estado Contratante para obtener, en el otro Estado Contratante, las reducciones o las exoneraciones tributarias previstas en el convenio.3. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes o las comisiones que ellas designaren podrn ponerse directamente en contacto entre s, para llegar a acuerdos de conformidad con los otros numerales de este artculo. Las autoridades competentes por medio de consultas elaborarn las condiciones, mtodos y tcnicas apropiados para la aplicacin del procedimiento de acuerdo mutuo.4. Si una reclamacin de un domiciliado o residente de uno de los Estados Contratantes, o de un nacional si de trata del artculo 24, se considera fundamentada por la autoridad competente, sta procurar resolver el caso, con el concurso de la otra autoridad competente, mediante procedimientos amistosos con el fin de evitar una imposicin que no est de acuerdo con las disposiciones del presente convenio.
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El Ecuador tiene celebrados trece convenios internacionales para evitar la doble imposicin; a continuacin, mostraremos un cuadro resumen : Cuadro No. 1 Convenios de doble tributacin celebrados por el Ecuador

PAIS Alemania Argentina Blgica Brasil Canad Chile Espaa Francia Italia Mxico Rumania

SUSCRIPCIN 7 de diciembre de 1982 3 de marzo de 1981 18 de diciembre de 1996 26 de mayo de 1983 28 de mayo de 2001 26 de agosto de 1999 20 de mayo de 1991 7 de diciembre de 1982 23 de mayo de 1984 30 de julio de 1992 24 de abril de 1992

RATIFICACION R.O. 493 de 5-08-1986 R.O. 235 de 4-05-1982 R.O. 302 de 13-04-2004 R.O. 865 de 02-02-1988 R.O. 484 de 31-12-2001 R.O. 293 de 16-03-2004 R.O. 253 de 13-08-1993 R.O. 34 de 25-12-1992 R.O. 407 de 30-03-1990 R.O. 281 de 04-03-2001 R.O. 785 de 20-09-1995 R.O. 788 de 25-09-1995, y R.O 178 de 5-05-2000 Protocolo Modificatorio

VIGENCIA 30 de diciembre de 1987 1 de enero de 1983 1 de enero de 2005 1 de enero de 1988 1 de enero de 2002 1 de enero de 2004 9 de julio de 1993 1 de enero de 1993 31 de enero de 1990 13 de diciembre de 2000 1 de enero de 1997

Suiza Comunidad Andina

28 de noviembre de 1994

22 de diciembre de 1995 1 de enero de 2005

Decisin 578 del 4 de mayo de 2004 R.O. 457 de 9-11-2004

Elaborado por: Yadira Gan Fuente: Servicio de Rentas Internas- www.sri.gov.ec/pages/legislacion/convenios_internacionales.htm

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CAPITULO 3 SITUACIN DEL ECUADOR FRENTE A LA EXPERIENCIA INTERNACIONAL Antes de 1990, los convenios para evitar la doble tributacin no tenan mucha importancia en Amrica Latina. Diez aos atrs, haba menos de treinta convenios suscritos entre pases desarrollados y pases de Latinoamrica; hoy el nmero supera los cien, para el caso del Ecuador tiene firmados 13 convenios. Cuadro No. 2 Nmero de convenios celebrados por los pases latinoamericanos
PAIS Brasil A rgentina V enezuela Mxico Ecuador Chile Colombia Per NUM ERO DE CONV ENIOS 23 19 17 15 13 13 8 3

Grfico No.1 Convenios firmados por pases latinoamericanos hasta el ao 2006

Convenios Firmados por pases de Latinoamrica

25 20 15 10 5 0 PAIS

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3.1 Experiencia de Argentina en relacin a los convenios para evitar la doble tributacin En 1992 Argentina tena celebrados slo ocho tratados para prevenir la doble imposicin; sin embargo, en la actualidad tiene celebrados 19 tratados. Aquel ao fue implantado el principio de tributacin de renta de fuente mundial para los residentes argentinos, surgiendo la necesidad de eliminar la doble imposicin a travs de una extensa red de tratados tributarios. Actualmente Argentina tiene tratados para prevenir la doble imposicin con Austria, Australia, Blgica, Bolivia, Brasil, Canad, Chile, Dinamarca, Alemania, Finlandia, Francia, Italia, Mxico, Holanda, Noruega, Espaa, Suecia, Suiza y el Reino Unido. 3.2 Experiencia de Brasil en relacin a los convenios para evitar la doble tributacin Brasil tiene una de las la redes ms extensas de tratados para prevenir la doble imposicin en Latinoamrica; ha celebrado 23 convenios
Convenios fiscales sobre la renta y patrimonio: Argentina 1980, Austria 1975, Blgica 1972, Canad 1984, Checoslovaquia 1986, Dinamarca 1974, Ecuador 1983, Finlandia 1996, Francia 1971, Alemania 1975, Hungra 1986, India 1988, Italia 1978, Japn 1967, Luxemburgo 1978, Holanda 1990, Noruega 1994, RPC. 1991, Filipinas 1983, Portugal 1971, Corea 1989, Eslovaquia 1986, Espaa 1974, Suecia 1975.

3.3. Experiencia de Chile en relacin a los convenios para evitar la doble tributacin Chile, como muchas naciones y en especial las economas desarrolladas, ha abordado este tema tanto unilateral como bilateralmente. Unilateralmente, mediante reformas legales introducidas a la Ley de la Renta en 1993 y 1997, las cuales establecieron un mecanismo que reconoce un crdito por el impuesto pagado en el extranjero, aminorando as los efectos de la doble tributacin. Adems, en 1997 Chile inici negociaciones bilaterales de convenios para evitar la doble tributacin, los cuales complementan y suplen las normas internas. Adicionalmente se ha adoptado iniciativa legal para impulsar el concepto de Chile como pas plataforma de inversiones. Esta estrategia apunta a que Chile sea vista como una plaza atractiva en la cual instalan empresas globales, operando desde aqu inversiones como base de servicios, vehculo de inversin en terceros pases u operando aqu sus presidencias regionales. Para concretar este concepto de pas plataforma es necesario bajar barreras tributarias a los flujos internacionales de inversin, estrategia que se ha ejecutado mediante una combinacin de polticas unilaterales, bilaterales y multilaterales, lo cual se profundiza en los ltimos aos con la suscripcin de convenios.

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Actualmente Chile tiene acuerdos vigentes con Croacia.

13 naciones: Argentina, Mxico, Canad,

Brasil, Noruega, Corea del Sur, Ecuador, Per, Espaa. Polonia, Dinamarca, Reino Unido y

Otros ocho estn suscritos y deben ser ratificados legislativamente: Nueva Zelanda, Suecia, Francia, Malasia, Rusia, Irlanda, Portugal y Paraguay. La negociacin tcnica con Sudfrica est cerrada, mientras que siguen en proceso las tratativas con Finlandia, Cuba, Hungra, Holanda, Suiza, Estados Unidos, Venezuela, Italia, Repblica Checa, China, Blgica, Kuwait, Tailandia e India.

3.4 Experiencia de Colombia en relacin a los convenios para evitar la doble tributacin Colombia ha suscrito varios convenios internacionales y bilaterales para evitar la doble tributacin, dentro de los cuales se destacan los siguientes: con Estados Unidos, Argentina, Alemania, Chile, Brasil e Italia, sobre temas relacionados con el transporte areo y martimo. Con Venezuela, sobre regulaciones a la tributacin de la inversin estatal y de las empresas de transporte internacional. Con la Comunidad Andina de Naciones, para evitar la doble tributacin entre las empresas con inversin multilateral pertenecientes a tales estados. Estos convenios son aplicables a las personas domiciliadas en cualquiera de los pases miembros, respecto de los impuestos sobre la renta y patrimonio.

3.5 Experiencia de Per en relacin a los convenios para evitar la doble tributacin El Per tiene celebrados 3 convenios Internacionales para evitar la doble imposicin, estos son: Convenio entre los pases de la Comunidad Andina, con Suecia y con Argentina.

3.6 Experiencia de Venezuela en relacin a los convenios para evitar la doble tributacin Venezuela ha suscrito diferentes convenios con distintos pases dirigidos a evitar la doble tributacin. Esto permite brindar mayor seguridad jurdica a los inversionistas extranjeros y hace ms atractivo al pas para el ingreso de nuevos capitales. De acuerdo con la Oficina de Asuntos Internacionales del Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria (SENIAT), se han suscrito 17 convenios. 12 de ellos se han suscrito con naciones europeas como: Alemania, Blgica, Dinamarca, Francia, Italia, Pases Bajos, Noruega, Portugal, Reino Unido, Repblica Checa, Suecia y Suiza. Otros 4 corresponden a Barbados, Estados Unidos, Trinidad y Tobago, y la denominada decisin 40, firmada con los pases miembros de la Comunidad Andina. El acuerdo con Malasia es el nico, con el del continente asitico.

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En los casos de Canad y China, ya han sido firmados los respectivos convenios amplios; pero estn siendo revisados por los rganos legislativos de cada pas para su posterior puesta en vigencia.

3.7 Experiencia de los Estados Mexicanos en relacin a los convenios para evitar la doble tributacin Cabe mencionar que el gobierno mexicano ha seguido una poltica muy activa en materia de acuerdos para evitar la doble tributacin. Actualmente estn en vigor convenios con Estados Unidos, Francia, Suecia, Canad, Suiza, Espaa, Italia, Gran Bretaa, Irlanda del Norte, Holanda, Singapur y Corea del Sur. Por otra parte, se encuentran en proceso de formalizacin acuerdos con Alemania, Blgica y Ecuador. Estos convenios contemplan principalmente la acreditacin en el pas de origen de la inversin extranjera y del pago del impuesto realizado en Mxico, en materias tan importantes como: sueldos y honorarios, utilidades, dividendos, regalas e intereses.

3.8 Experiencia Espaola en relacin a los convenios para evitar la doble tributacin Los convenios para evitar la doble imposicin internacional se estn convirtiendo en un instrumento potente para fomentar la internacionalizacin de las empresas y evitar el fraude tributario, tanto es as, que el Ministerio de Hacienda de Espaa ha decidido pisar el acelerador en las negociaciones con los pases en los que Espaa an no cuenta con tratado alguno, y que son muchos todava, especialmente, la Europa del Este, Amrica Latina; y a ms largo plazo, el resto del continente africano. Se han firmado siete convenios, con Argelia, Chile, Venezuela, Irn, Lituania, Letonia y Estonia, Sudfrica, Turqua, Vietnam, Egipto, Guatemala, Costa Rica, Malasia y Nueva Zelanda, Repblica Dominicana, Uruguay, Per, Islas Jersey (acuerdo de intercambio de informacin), Croacia, Malta y Suiza El de Islas Jersey tambin tiene su importancia por cuanto este territorio es considerado por la Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmico OCDE como un paraso fiscal, que atrae dinero negro (oculto al fisco) y daa las inversiones. En total, ya hay convenios o se est negociando con cerca de 70 pases, repartidos por los cinco continentes Adems, el Ejecutivo quiere abrir vas de negociacin con Macedonia, Serbia, Montenegro,

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Namibia (con fuertes intereses pesqueros), Angola, El Salvador (a peticin propia), Colombia y Trinidad y Tobago. El objetivo ltimo es situar a Espaa en un margen que oscila entre 80 y 90 convenios internacionales para evitar la doble imposicin, al nivel de pases con fuerte cobertura exterior, por ejemplo: Estados Unidos, Austria, Francia. 3.9 Etapas de un procedimiento usual para la celebracin de un convenio Segn un estudio realizado por el Ministerio de Economa y Finanzas del Per27, el procedimiento normal en las negociaciones de estos convenios implica: 1. Manifestacin informal de inters en negociaciones, que pueden ocurrir en el nivel de los tcnicos, altos funcionarios, o por va diplomtica. 2. Manifestacin formal de inters, normalmente por va diplomtica (una carta a la embajada del otro pas es suficiente), mientras los tcnicos programan negociaciones de una semana (conocida como ronda de negociaciones). 3. Invitacin al pblico para comentar sobre temas que el pas debera discutir en las negociaciones. 4. Primera ronda: Conversacin sobre la legislacin tributaria de ambos pases, los problemas de los inversionistas, intercambio de informacin entre administraciones tributarias, negociacin de los artculos menos controvertidos y sugerencias para los artculos ms controvertidos. 5. Consultas a las autoridades del ms alto nivel de los pases respectivos, para discutir los temas controvertidos y determinar las posibles soluciones y compromisos. 6. Segunda ronda: Se resuelven los puntos controvertidos y se procede a que los negociadores rubriquen las pginas. 7. Los pases firman el convenio, normalmente a nivel de Ministro, pero a veces por los Presidentes o Viceministros. 8. Debate y ratificacin por los respectivos congresos. 9. Canje de notas diplomticas.

3.10 Organismos que participan en la negociacin de los convenios Los pases generalmente tienen un funcionario de alto nivel a quien corresponde la materia de tributacin internacional. Se puede mencionar:

27

Ministerio de Economa y Finanzas del Per, Informe sobre convenios para evitar la doble tributacin internacional y la evasin fiscal, Lima, 2001.

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En Estados Unidos,

la Oficina de International Tax Counsel, que responde

directamente al Subsecretario del Departamento del Tesoro. En Mxico, el Departamento Internacional que depende directamente del Subsecretario de Ingresos. En Venezuela, la Oficina de Asuntos Tributarios Internacionales que responde directamente al Viceministro. En Espaa, la Subdireccin de Relaciones Fiscales pertenece a la Direccin General de Impuestos, la que a su vez depende del Ministerio de Hacienda. En Chile la Oficina de Tributacin Internacional se encuentra en el departamento normativo y responde al Director del Servicio de Impuestos Internos, dentro del Ministerio de Hacienda. En Colombia, la Oficina de Tributacin Internacional es dependiente de la Direccin de la DIAN (Direccin de Impuestos y Aduanas Nacional). Para el caso del Per, los organismos involucrados en la celebracin de convenios de doble imposicin son el Ministerio de Economa y Finanzas (MEF) y la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria (SUNAT). Para el caso del Ecuador, el Ministerio de Relaciones Exteriores.

3.11 El rol del Servicio de Rentas Internas en la celebracin de estos convenios La celebracin de estos convenios conlleva obligaciones que involucran a la administracin tributaria. Normalmente los pases cuentan con una oficina dedicada y especializada en temas de tributacin internacional. Espaa, Chile y Colombia tienen administraciones constituidas dentro de sus Ministerios de Hacienda y todos cuentan con una oficina de Tributacin Internacional. De igual manera las administraciones tributarias autnomas (Estados Unidos, Mxico, Venezuela, etc.), tambin tienen una oficina dedicada a Tributacin Internacional. Con la globalizacin de la economa no slo se han incrementado las inversiones extranjeras en los pases sino que tambin han surgido nuevas modalidades de evasin tributaria internacional que es necesario enfrentar eficazmente. En el caso del Ecuador, el Servicio de Rentas Internas SRI es consciente que debe contar con especialistas en temas tan diversos como: precios de transferencia, parasos fiscales, deuda excesiva, crdito por impuesto pagado en el exterior; compaas vinculadas y grupos econmicos, y nuevos temas como el comercio electrnico, entre otros. Asimismo, la celebracin de convenios conlleva que la administracin de stos est a cargo del SRI, la que adems debe cumplir con el acuerdo de intercambio de informacin entre administraciones tributarias que usualmente se estipula en estos convenios.

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3.12 Ventajas de celebrar los convenios desde la perspectiva del pas contratante Desde la perspectiva de los pases contratantes se puede sealar que estos convenios: Generan un ambiente favorable a la inversin. Al firmar un convenio para evitar la doble tributacin, un pas est dando una seal positiva a la inversin extranjera y otorga a los inversionistas seguridad respecto de los elementos negociados, aun en el caso de modificacin de la ley interna. Consolidan un marco legal seguro y predecible, que resulta vital para la toma de decisiones de los inversionistas del pas donde realicen sus inversiones, por estar salvaguardados por un convenio de carcter internacional, ofreciendo garantas contra la discriminacin y la eliminacin de la doble tributacin. Son instrumentos que pueden usar adems las administraciones tributarias para enfrentar la evasin fiscal internacional, ya que prevn acuerdos de intercambio de informacin y, en algunos casos, de asistencia en la recaudacin. As la administracin tributaria de un pas adquiere la facultad de solicitar la informacin que requiera. Facilitan que la administracin al conocer las estrategias que usan los agentes econmicos tributarias. internacionales, pueda detectar incumplimientos de obligaciones

3.13.

Beneficios desde la perspectiva de los inversionistas

Desde la perspectiva de los inversionistas se puede sealar las siguientes ventajas: Los convenios establecen mtodos para aliviar o neutralizar la doble imposicin, los cuales no pueden ser alterados para los pases contratantes. Bajo ninguna circunstancia un convenio puede crear una obligacin tributaria inexistente en la ley interna. Por ejemplo, el acordar una tasa de retencin en la fuente sobre dividendos no implica que los inversionistas del otro pas contratante se encuentren obligados a pagar dicha tasa de retencin en tanto nuestra ley no afecte los dividendos. El procedimiento amistoso, mediante el cual la administracin del propio pas interviene en la solucin de controversias, otorga seguridad al inversionista respecto de la proteccin de sus legtimos intereses. La inclusin del principio de no discriminacin en un convenio garantiza al inversionista que, una vez que haya efectuado su inversin, el pas no va a cambiar su poltica para obligar a los extranjeros a pagar ms impuestos que los residentes.

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3.14 Desventaja asociada a la celebracin de estos convenios Todo convenio para evitar la doble tributacin al definir la exclusividad de uno de los estados para gravar determinadas rentas o compartir la tributacin respecto de otras rentas, conlleva necesariamente a un menor ingreso fiscal por la renuncia parcial a gravar en su totalidad determinado tipo de rentas, tales como dividendos, intereses o regalas. Sin embargo, el sacrificio fiscal depende de la realidad tributaria de los pases contratantes y la experiencia ha establecido que su incidencia como desventaja siempre es menor respecto de los beneficios que implica la suscripcin de estos convenios.

3.15.

Marco general para la inversin en el Ecuador

Segn un estudio realizado por el Ministerio de Relaciones Exteriores, la inversin extranjera tuvo en la dcada de los noventa un incremento notable en Amrica del Sur. Este hecho constituy un verdadero fenmeno de transformacin de la regin, caracterizado por diferentes procesos de modernizacin, de varios sectores industriales, de servicios y parte de la infraestructura de dichos pases. Esto dej en videncia tanto las entradas de inversin extranjera directa, como la presencia de las empresas transnacionales en la regin. Sin embargo, luego de alcanzar su nivel ms alto entre 1999 y 2000, la inversin extranjera en la regin empez a decaer de manera ininterrumpida, salvo algunas excepciones, como las de: Ecuador, Chile, Honduras, Nicaragua y Panam que en contraste con la tendencia decreciente de la regin, recibieron mayores flujos de inversin28. En este contexto, Ecuador presenta uno de los mayores crecimientos en cuanto a atraccin de inversin extranjera; de 303 millones registrados en el periodo 1990-1994 pas a 1.637 millones de dlares en el 2003.

28

Estudio Ministerios de Relaciones Exteriores sobre la inversin extranjera en el Ecuador

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Cuadro No. 3 Inversin extranjera en Amrica Latina hasta el ao 2003

ENTRADAS NETAS DE INVERSIN EXTRANJERA DIRECTA A AMRICA LATINA Y EL CARIBE Millones de dlares 1990-1994 1995-1999 2000 575 2.067 1.964 8.930 45.534 57.716 2.843 9.945 9.266 4.880 30.188 43.590 1.207 5.401 4.860 818 2.796 2.299 303 639 720 5.430 11.398 16.449 801 2.350 810 2001 2.017 38.528 9.289 25.039 4.200 2.500 1.330 26.569 1.070 2002 1.354 26.480 7.096 17.496 1.888 1.974 1.275 14.435 2.391 2003 1.742 21.527 7.148 11.397 2.982 1.291 1.637 10.731 1.332

Centroamrica Amrica del Sur Comunidad Andina MERCOSUR Chile Colombia Ecuador Mxico Per

Fuente: Estudio Ministerio Relaciones Exteriores del Ecuadorhttp://www.mmrree.gov.ec/mre/documentos/ministerio/academia/documentos.htm

Al respecto de las inversiones realizadas en el Ecuador por los pases con los que ha celebrado convenios para evitar la doble tributacin, podemos indicar que el mayor inversionista ha sido Canad, que en el periodo 1995-2004 registra una inversin de 2.047 millones de dlares.

Grfico No. 2 Inversin extranjera en el Ecuador desde 1995 a 2004

INVERSION EXTRANJERA EN EL ECUADOR POR PAIS miles de dlares

2500000,0 2000000,0 1500000,0 1000000,0 500000,0 0,0

Elaborador por: Yadira Gan Fuente: Boletn de Estadsticas del Banco Central , desde 1995 hasta 2004

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Cuadro No. 4 Inversin extranjera por pas de origen (en miles de dlares)
PAIS Bolivia Colombia Per Venezuela Comunidad Andina Argentina Brasil Chile Mxico Italia Alemania Blgica Canad Francia Espaa Suiza total EEUU 1995-1999 148,8 39552,6 157,9 8165,0 48024,3 164538,5 62585,3 62395,3 33524,6 163493,4 58792,3 1126,4 463004,6 27523,1 55195,7 27909,4 1168112,9 1343455,7 2000 0,0 140,4 1126,5 17,2 1284,1 24884,3 10862,7 7349,3 2,3 66803,2 5421,9 1608,9 170775,9 53,9 85733,5 2,5 374782,5 235284,9 2001 0,8 944,0 39,3 78,8 1062,9 63997,5 7,5 21831,0 12,6 87173,5 30485,1 7022,7 429799,8 12,1 85369,6 3946,1 730720,4 317038,8 2002 0,0 5296,9 327,8 1992,2 7616,9 58232,1 1495,2 20133,3 51,5 109112,2 14358,4 9125,2 352321,3 1127,0 87427,1 5290,9 666291,1 391899,7 2003 253,5 7696,3 1022,7 2083,3 11055,8 20721,4 34295,7 1869,8 5425,9 54093,9 30673,9 700,7 328339,4 63302,7 48853,7 53240,5 652573,4 204326,8 2004 2,7 4770,2 504,7 6821,9 12099,5 24759,6 29762,7 57540,6 56,4 48861,4 20815,5 274,7 303268,2 43899,4 48906,8 7108,8 597353,6 309705,4 TOTAL 405,8 58400,4 3178,9 19158,4 81143,5 357133,4 139009,1 171119,3 39073,3 529537,6 160547,1 19858,6 2047509,2 135918,2 411486,4 97498,2 4189833,9 2801711,3

Elaborador por: Yadira Gan Fuente: Boletn de Estadsticas del Banco Central, desde 1995 hasta 2004

Es notable que Estados Unidos, pese a no haber celebrado ningn convenio para evitar la doble tributacin con el Ecuador, constituye su mayor inversionista. Entre las razones a las que se atribuyen el crecimiento de las inversiones en el Ecuador constituyen: 1. 2. 3. 4. 5. Ventajas naturales Incentivos macroeconmicos Incentivos legales Incentivos tributarios Ventajas de acceso a mercados

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3.15.1. Ventajas naturales: Ubicacin geogrfica privilegiada del pas, al noroeste de Sudamrica, la cual le permite acceder directamente a la mayora de pases de Amrica del Sur, Central y del Norte, as como al resto de pases de la cuenca del Pacfico. Diversidad regional y climtica en distancias muy cortas lo que se traduce en una gran variedad productiva agrcola en la Sierra, Costa, Amazona, pero con condiciones constantes en clima, que redundan en un mayor nmero de cosechas por ao, y en una mejor y ms uniforme calidad de la produccin agrcola. El Ecuador cuenta adems con ms de 2.500 km. de playas, las cuales constituyen un gran atractivo turstico, todava poco explotado. Existencia de una verdadera mega-biodiversidad, al ser Ecuador uno de los 7 pases con mayor mega diversidad en el mundo, lo cual constituye una importante fuente de recursos hdricos, numerosas especies de bosques, suelos altamente productivos, 25.000 especies de plantas y un subsuelo con recursos vasculares. Abundancia de recursos naturales (entre ellos el petrleo) lo que favorece el desarrollo de sectores como el energtico, minero, pesquero, camaronero y agrcola. 3.15.2 Incentivos macroeconmicos: La dolarizacin que impide emisin monetaria inorgnica y, por lo tanto, contribuye a la reduccin de la inflacin y elimina el riesgo cambiario (para las inversiones en dlares) o reduce la volatilidad, contribuye a reducir el riesgo de la inversin. 3.15.3 Incentivos legales: La Constitucin Poltica de la Repblica que en su Art. 23 num. 26 reconoce como derecho poltico fundamental la seguridad jurdica y en su Art. 33 prohbe la confiscacin; Ley de Comercio Exterior e Inversiones (Ley N 12, Sup. R.O. 82 de 9 de junio de 1997); Ley de Promocin y Garanta de Inversiones (Ley N 46, R.O. 219 de 19 de diciembre de1997), y su nuevo reglamento (Decreto Ejecutivo N 1132, R.O. 252 de 25 de enero de 2001), en donde se consagra las libertades y garantas a las inversiones nacionales y extranjeras basadas en el principio de no discriminacin. Ley de Zonas Francas (Ley N 1, R.O. 625 de 19 de enero de 1991), la cual adems de establecer un rgimen exonerado de impuestos a la renta, IVA, provinciales y municipales, establece la exoneracin para las personas jurdicas extranjeras de los requisitos y formalidades de domiciliacin establecidos en la Ley de Compaas,

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debiendo acreditar nicamente su constitucin legal consularizada y su representacin legal conforme a la ley. Ley del Rgimen del Sector Elctrico, cuya reforma de 1996 modifica el grado de participacin estatal en este sector y promueve las inversiones de riesgo por parte del sector privado, el cual podr desde ahora participar en el capital social de empresas de generacin, transmisin y distribucin de energa elctrica. Ley de Minera (Ley N 126, R.O. Sup. 695 de 31 de mayo de 1991) que establece diversas normas sobre el registro de inversin y el rgimen de los capitales extranjeros vinculados a dicha inversin. Ley especial de Desarrollo Turstico (R.O. 118 de 28 de enero de 1997), que contiene un captulo expreso sobre las garantas para la inversin turstica extranjera. Reformas legales en curso en el sector laboral a fin de flexibilizar el mercado de trabajo, permitir la contratacin por horas y equilibrar los niveles de sueldo, todo lo cual se traducir en menores costos de produccin de las empresas ubicadas en el Ecuador. Existencia de 27 convenios bilaterales de promocin y proteccin recproca de inversiones, suscritos por la Repblica del Ecuador y diversos pases de Amrica, Europa y Asia29. Cuadro No. 5 Convenios para la promocin y proteccin recproca de inversiones suscritos, ratificados y vigentes en la Repblica del Ecuador
P A IS A L E M A N IA A R G E N T IN A B O L IV IA CANADA C H IL E C H IN A CUBA EL SALVADOR ESPAA E .E .U .U . F IN L A N D IA F R A N C IA G RAN BRETAA N IC A R A G U A PARAGUAY PERU R U M A N IA S U IZ A URUGUAY VENEZUELA S U S C R IP C I N 2 1 d e m a rzo d e 1 9 9 6 1 8 d e fe b re ro d e 1 9 9 4 2 5 d e m a yo d e 1 9 9 5 2 9 d e a b ril d e 1 9 9 6 2 7 d e o c tu b re d e 1 9 9 3 2 1 d e m a rzo d e 1 9 9 4 6 d e m a yo d e 1 9 9 7 1 6 d e m a yo d e 1 9 9 4 2 6 d e ju n io d e 1 9 9 6 2 7 d e a g o s to d e 1 9 9 3 1 8 d e a b ril d e 2 0 0 1 7 d e s e p tie m b re d e 1 9 9 4 1 0 d e m a yo d e 1 9 9 4 2 d e ju n io d e l 2 0 0 0 2 8 d e e n e ro d e 1 9 9 4 7 d e a b ril d e 1 9 9 9 2 1 d e m a rzo d e 1 9 9 6 2 d e m a yo d e 1 9 6 8 3 1 d e ju lio d e 1 9 8 5 1 8 d e n o vie m b re d e 1 9 9 3 R A T IF IC A C IO N R .O . 8 4 d e 1 1 -0 6 -1 9 9 6 R .O . 7 8 5 d e 2 0 -0 9 -1 9 9 5 R .O . 1 5 9 d e 2 4 -0 9 -1 9 9 7 R .O . 1 0 5 d e 1 0 -0 7 -1 9 9 7 R .O . 7 8 5 d e 2 0 -0 9 -1 9 9 5 R .O . 1 0 4 d e 9 -0 7 -1 9 9 7 R .O . 3 3 0 d e 2 -0 6 -1 9 9 8 R .O . 8 3 1 d e 2 8 -1 1 -1 9 9 5 R .O . 1 0 6 d e 1 1 -0 7 -1 9 9 7 R .O . 4 9 d e 2 2 -0 4 -1 9 9 7 R .O . 3 9 5 d e 2 2 -0 8 -2 0 0 1 R .O . 7 7 8 d e 1 1 -0 9 -1 9 9 5 R .O . 7 7 8 d e 1 1 -0 9 -1 9 9 5 D .E . 1 4 1 2 E d e 5 -0 4 2 0 0 2 . In te rc a m b io d e ra tific a c io n e s 2 5 -0 7 -2 0 0 2 R .O . 7 8 2 d e 1 5 -0 9 -1 9 9 5 R .O . 3 4 1 d e 1 7 -1 2 -1 9 9 9 R .O . 1 0 4 d e 9 -0 7 -1 9 9 7 R .O . 2 4 7 d e 7 -0 4 -1 9 7 1 In te rc a m b io d e ra tific a c io n e s 3 1 -0 7 -1 9 8 5 R .O . 5 4 8 d e 1 4 -1 0 -1 9 9 4 V IG E N C IA 1 2 d e fe b re ro d e 1 9 9 9 1 d e d ic ie m b re d e 1 9 9 5 1 5 d e a g o s to d e 1 9 9 7 6 d e ju n io d e 1 9 9 7 2 d e e n e ro d e 1 9 9 6 1 d e ju lio d e 1 9 9 7 1 d e ju n io d e 1 9 9 8 1 4 d e e n e ro d e 1 9 9 6 1 8 d e ju n io d e 1 9 9 7 1 1 d e m a yo d e 1 9 9 7 1 6 d e d ic ie m b re d e 2 0 0 1 1 0 d e ju n io d e 1 9 9 6 2 4 d e a g o s to d e 1 9 9 5 8 d e s e p tie m b re d e 2 0 0 2 18 10 18 11 31 de de de de de s e p tie m b re 1 9 9 5 d ic ie m b re d e 1 9 9 9 ju lio d e 1 9 9 7 n o vie m b re d e 1 9 6 9 ju lio d e 1 9 8 5

1 d e fe b re ro d e 1 9 9 5

Fuente: Ministerio de Relaciones Exteriores www.mmrree.gov.ec/mre/documentos/novedades/boletines/convenios_proteccion.pdf

29

Estudio Ministerio de Relaciones Exteriores, mayo 2004

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Posibilidad de suscribir un convenio de inversin, entre el inversionista y el Ministerio de Comercio, Exterior, Industrializacin, Pesca y Competitividad, mediante una escritura pblica en el que se harn constar el tratamiento que se le otorga, el plazo en el que se realizar la inversin y el destino de la misma. A travs de dichos convenios, el Ecuador asegura una estabilidad tributaria para los titulares de inversiones registradas como tales en el Banco Central del Ecuador, sean estos nacionales o extranjeros, a partir de un monto equivalente de USD 500.000, la cual consiste en el mantenimiento por un periodo determinado de la tarifa aplicable del impuesto a la renta existente al momento de efectuar la inversin30.

3.15.4 Incentivos tributarios: Adems de la estabilidad tributaria garantizada para los inversionistas que suscriban el ya citado contrato de inversin, existe la posibilidad de una reduccin del impuesto a la renta, de 25% a 15%, en caso de reinversin. Reduccin arancelaria a cero por ciento para materias primas y bienes de capital producidos en la sub-regin andina as como la aplicacin de un Drawback o devolucin de aranceles e impuesto al valor agregado de materias primas o de bienes para la exportacin. Existencia de 12 convenios bilaterales para evitar la doble tributacin con varios pases de Amrica y Europa, adems de 1 convenio multilateral suscrito en el marco de la Comunidad Andina de Naciones, CAN, en el que se establece el rgimen para evitar la doble tributacin y prevenir la evasin fiscal entre los pases miembros; decisin 578 de 4 de mayo de 2004, y que son motivo del presente estudio.

3.15.5

Ventajas de acceso a mercados:

El Ecuador es parte de la Comunidad Andina de Naciones, CAN, la cual comprende una zona de libre comercio que permite un acceso libre de aranceles, a los mercados de Bolivia, Colombia, Per y Venezuela. Un mercado potencial de aproximadamente 110 millones de consumidores. Existencia de un acuerdo CAN-MECOSUR, firmado el 15 de diciembre de 2003 en el cual se estableci un cronograma de liberalizacin comercial y disciplinas comerciales, el cual entr en vigencia desde el 1 de julio de 2003.

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Estudio Ecuador on the Right Path, Presidencia de la Repblica / Ministerio de Relaciones Exteriores, mayo 2006.

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Acceso preferencial a los Estados Unidos de Amrica, en virtud de la Ley de Promocin Comercial y Erradicacin de Droga Andina, ATPDEA, la cual ampli y extendi la Ley de Preferencias Arancelarias Andinas, ATPA, otorgando hasta diciembre del 2006 un acceso con arancel cero o reducido a miles de productos, incluso textiles, confecciones, calzado, atn en lomitos, empaques flexibles, flores, madera, entre otros. Acceso preferencial a la Unin Europea bajo el rgimen de SGP-Droga, por el cual se concede un ingreso con arancel cero o reducido a un nmero ms limitado de productos en relacin al ATPDEA. Acuerdos de Alcance Parcial con los pases de la ALADI, que le conceden al Ecuador preferencias arancelarias para una extensa lista de sus productos, en su calidad de pas de menor desarrollo econmico relativo31. 3.16 Globalizacin econmica y tributacin Segn Montao Csar,32 una de las manifestaciones de la globalizacin que mayores influjos ejercen sobre los sistemas tributarios nacionales sin duda es la econmica, que principalmente se manifiesta en el crecimiento de las relaciones econmicas entre los estados, el incremento de las interdependencias de los mercados nacionales, el desarrollo de los procesos de integracin del tipo comunitario, la internacionalizacin del capital, el desarrollo del libre mercado, y la circulacin de la informacin cada vez ms rpida y por sofisticados medios. En el presente muchos factores relacionados con la globalizacin econmica condicionan los contenidos e inclinaciones de los sistemas tributarios y sus disposiciones, tales factores no son exclusivamente jurdicos como: la competencia, la eficiencia econmica, el libre mercado, la libertad de las transacciones y de la circulacin de los bienes, de los servicios, de los capitales y de las personas. Lo anterior confirma la estrecha relacin entre lo econmico y la materia tributaria, pues detrs de cada objeto imponible o gravable existe una manifestacin de naturaleza econmica, por ejemplo: la circulacin de capital, la realizacin de determinadas operaciones comerciales, poseer patrimonio. La globalizacin implica que muchas polticas nacionales pasan a tener efectos ms all de las fronteras de un pas.

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Estudio Ministerio Relaciones Exteriores, mayo 2006. Montao Galarza Csar, Manual de Derecho Tributario Internacional, Corporacin Editorial Nacional Ecuador 2006.

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Los sistemas tributarios de muchos pases se gestaron o desarrollaron cuando el comercio entre los pases se hallaba muy controlado y limitado, y prcticamente no existan los grandes desplazamientos de capitales. En esa poca, los elevados aranceles o los impedimentos fsicos al movimiento de bienes desalentaban los flujos comerciales. Mientras que los flujos de capital estaban muy controlados; las empresas operaban en gran medida dentro de las fronteras de sus pases, y la mayor parte de las personas obtenan su ingreso de actividades o inversiones en los pases en los que tenan su residencia legal. En consecuencia, las autoridades de los pases podan gravar los flujos comerciales, las utilidades de las empresas, el consumo y los ingresos personales, sin que se generaran conflictos con las autoridades de otros pases. La globalizacin ha cambiado todo esto. En el entorno actual, las acciones de muchos gobiernos se ven notablemente limitadas por las de otros gobiernos, y los efectos secundarios extrafronterizos generados por la tributacin han adquirido gran importancia. Como ejemplos: Impuestos sobre el ingreso de las empresas. Muchas empresas se han vuelto "multinacionales", y en algunos casos prcticamente han perdido su identidad nacional originaria, especialmente en un sentido econmico. Algunas de estas empresas han establecido procesos integrados de produccin en diferentes pases. Por ejemplo, pueden producir materias primas en los pases A y B, convertirlas en productos intermedios en los pases C y D y transformarlas en productos terminados en el pas E, desde el que se exportan a otros pases. Por lo tanto, en muchos casos, la produccin de un determinado producto final utiliza insumos producidos por filiales en el exterior o subsidiarias en varios pases. Como todos los contribuyentes, las empresas multinacionales tienen un incentivo para reducir su deuda tributaria (mundial). Pueden alcanzar este objetivo de diversas maneras como: ubicando sus operaciones en pases en los que las tasas tributarias establecidas por la ley son bajas o en los que se ofrecen incentivos tributarios ms generosos; pueden manipular el costo de los insumos que importan de subsidiarias ubicadas en otros pases (precios de transferencia) Impuestos sobre los ingresos individuales. En los ltimos aos se ha observado un crecimiento del ingreso que las personas perciben de las inversiones o las actividades llevadas a cabo en otros pases. En vista del aumento de la movilidad de las personas, los avances de la tecnologa de la informacin, y de la libertad para invertir ahorros en el extranjero, el ingreso total de muchas personas contiene en la actualidad un importante y creciente componente de ingresos generados en el exterior, lo cual es probable que estas personas no declaren parte (o la totalidad) de los ingresos obtenidos en el exterior cuando tienen motivos para suponer que las administraciones tributarias de sus pases de residencia no podrn verificar ni descubrir estos ingresos.

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Segn un estudio realizado por el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias CIAT, se ha sealado que las tendencias observadas recientemente en las economas del mundo como son: la integracin de las economas reales y la globalizacin de los mercados de capital, estn contribuyendo a la creacin o al aumento de la importancia de las externalidades o los efectos secundarios que trascienden las fronteras nacionales, y que no existe un gobierno mundial que pueda manejar estas externalidades. A falta de un gobierno mundial, existen tres formas posibles de abordar estos aspectos: a) dejndolos librados a las soluciones espontneas del mercado; b) buscando soluciones a travs de acuerdos internacionales, y; c) mediante la creacin de instituciones internacionales encargadas de tratar los problemas creados por los acontecimientos antes descritos. Las soluciones espontneas del mercado funcionan algunas veces pero en otras no. Por ejemplo, ante la presencia de "problemas de patrimonio comn", cuando el acceso a determinados recursos como el aire, la pesca en el ocano o la base tributaria mundial es (relativamente) libre, es probable que la solucin del mercado no tenga xito. Simplemente existen incentivos muy fuertes para que algunos pases se aprovechen de esta situacin o impongan sus puntos de vista a otros. Esto es lo que ocurrira con la competencia tributaria. Las soluciones a travs de acuerdos internacionales han funcionado en algunos campos (especialmente cuando el costo relacionado con un problema y los beneficios relacionados con una solucin se distribuyen ampliamente), pero no en otros. Estas soluciones son particularmente difciles de lograr cuando algunos pases que se benefician sin asumir carga alguna obtienen por ello significativas ventajas y cuando no existen formas simples y eficaces de obligar a estos pases a adherirse al acuerdo. Sin embargo, la mejor alternativa sera de crear una organizacin internacional que se

ocupara sistemticamente de los aspectos tributarios, o en su defecto el otorgamiento de un mandato especfico a una institucin existente. En la actualidad existe una organizacin mundial que se ocupa de los asuntos relacionados con el comercio (la OMC); una que se ocupa de la estabilidad macroeconmica y el equilibrio de la balanza de pagos (el FMI); otra encargada del desarrollo econmico (el BIRF), y muchas otras que tienen otros objetivos. El FMI, en particular, se ocupa de las repercusiones transnacionales de las polticas macroeconmicas internas. Sin embargo, al nivel mundial no existe una organizacin que supervise, o procure influenciar, los acontecimientos tributarios con repercusiones transnacionales. Puede considerarse que esta situacin es inusual, porque los pases estn compitiendo cada vez menos a travs de aranceles y restricciones cuantitativas al comercio y a travs de las variaciones en los tipos de cambio, y cada vez ms mediante el uso de incentivos tributarios, ajustes en las tasas tributarias, cambios en el tratamiento administrativo de ciertos ingresos y otros ajustes similares. Este es el proceso que segn muchos expertos en

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impuestos est conduciendo a una "degradacin tributaria". A medida que el comercio sigue liberalizndose y el capital tiene mayor facilidad para desplazarse, aumentarn las ventajas de la competencia tributaria para algunos pases y aumentar la tentacin de ponerla en prctica. La base tributaria mundial se convertir en uno de los "patrimonios comunes" que pueden explotarse. Para finalizar, es importante indicar, que las leyes tributarias difieren entre los pases, por lo que con la globalizacin se hace cada vez ms necesario que los pases traten de semejar sus sistemas tributarios entre s de manera que no se vean afectados los sujetos pasivos. A nivel interno, el mantener los principios de igualdad, neutralidad es ms fcil tomando en cuenta que existen organismos que se encargan de ese control; sin embargo, a nivel internacional, es ms complicado por la inexistencia de un organismo que tenga la potestad para controlar y sancionar cuando corresponda. Sin embargo, por la apertura de los mercados, esa necesidad de un ente regulador se har cada vez ms necesaria.

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CAPITULO 4 ANLISIS DE LOS ASPECTOS CONTABLES Y TRIBUTARIOS QUE PUEDEN INFLUIR EN LAS TRANSACCIONES REALIZADAS POR EL ECUADOR CON LOS PAISES QUE TIENE FIRMADOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIN

4.1 4.1.1

Impuesto a la renta en el Ecuador Principio jurisdiccional

Se gravan los ingresos provenientes de fuente ecuatoriana y los ingresos obtenidos en el exterior por personas naturales domiciliadas en el pas o sociedades nacionales, conforme lo establece el Art.2, de la codificacin 2004-026 a la Ley De Rgimen Tributario Interno publicada en el Registro Oficial No. 463 el 17 de noviembre de 2004.33 4.1.2 Domicilio de una persona natural

Para todos los efectos tributarios, se tendr como domicilio de las personas naturales, el lugar de su residencia habitual o donde ejerzan sus actividades econmicas; aquel donde se encuentren sus bienes, o se produzca el hecho generador34. Art. 59 de la codificacin 2005-009 del Cdigo Tributario. 4.1.3 Residencia de una persona natural extranjera Se entender que una persona natural extranjera no es residente cuando su estada en el pas no ha superado los seis meses dentro de un mismo ao, contados de manera continua o no; as lo indica el Art. 7, Decreto Ejecutivo No. 2209 de 31 de diciembre de 200135.

Art. 2 Codificacin 2004-026 Ley de Rgimen Tributario.- Concepto de renta.- Para efectos de este impuesto se considera renta: 1.- Los ingresos de fuente ecuatoriana obtenidos a ttulo gratuito u oneroso, bien sea que provengan del trabajo, del capital o de ambas fuentes, consistentes en dinero, especies o servicios; y, 2.- Los ingresos obtenidos en el exterior por personas naturales domiciliadas en el pas o por sociedades nacionales, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 94 de esta Ley.
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Art. 16. Codificacin 2005-009 del Cdigo Tributario - hecho generador." Se entiende por hecho generador al presupuesto establecido por la ley para configurar cada tributo. Art. 7 Decreto Ejecutivo 2209.-Servicios ocasionales de personas naturales no residentes.- Para los efectos de lo dispuesto por el numeral 1 del Art. 8 de la Ley de Rgimen Tributario Interno, se entender que no son de fuente ecuatoriana los ingresos percibidos por personas naturales no residentes en el pas por servicios ocasionales prestados en el Ecuador cuando su remuneracin u honorarios son pagados desde el exterior por sociedades extranjeras sin cargo a sociedades constituidas, domiciliadas o con establecimiento permanente en el Ecuador. Tampoco estar sujeto a retencin ni pago de tributo, cuando el pago de la remuneracin u honorario est comprendido dentro de los pagos efectuados por la ejecucin de una obra o prestacin de un servicio por una empresa contratista en los que se haya efectuado la retencin en la fuente, correspondiente al ejecutor de la obra o prestador del servicio. Se entender que una persona natural extranjera no es residente cuando su estada en el pas no ha superado los seis meses dentro de un mismo ao contados de manera continua o no.

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4.1.4

Domicilio de una persona jurdica

Para todos los efectos tributarios se considera como domicilio de las personas jurdicas el lugar sealado en el contrato social o en los respectivos estatutos; y en defecto de lo anterior, el lugar en donde se ejerza cualquiera de sus actividades econmicas o donde ocurriera el hecho generador segn lo dispuesto en el Art. 61 de la codificacin 2005-009 del Cdigo Tributario.36 4.1.5 Base legal del impuesto a la renta Est regulado en la Ley de Rgimen Tributario Interno 2004-026 (Suplemento R.O. No. 463 de 7/11/2004 con la fe de errata publicada en R.O. No. 478 de 09/12/2004), ttulo primero, modificada por ley No. 20 (R.O. No. 148 de 18/11/2005). 4.1.6. Declaracin y pago de los contribuyentes residentes en el Ecuador

Las declaraciones del impuesto a la renta sern presentadas anualmente.37 (Art. 40, ley de Rgimen Tributario Interno Funcin Legislativa No. 56 de 14 de diciembre de 1989) Para las sociedades el plazo para declarar se inicia el 1 de febrero del ao siguiente al que corresponda la declaracin y vence en las fechas determinadas segn el noveno dgito del nmero del Registro nico de Contribuyentes (RUC) de la sociedad, segn la tabla que seala la ley. Para las personas naturales y sucesiones indivisas, el plazo para la declaracin se inicia el 1 de febrero del ao inmediato siguiente al que corresponde la declaracin y vence en las fechas determinadas por el noveno dgito del nmero del Registro nico de Contribuyentes (RUC) del declarante, cdula de identidad o pasaporte, segn la tabla que seala la ley. Los sujetos pasivos, con excepcin de las personas naturales que nicamente perciban rentas en relacin de dependencia y por ende les es retenido el impuesto, determinarn un anticipo del impuesto a la renta del ejercicio impositivo corriente, que ser igual al 50% del impuesto a

Art. 61 Codificacin 2005-009 del Cdigo Tributario.- Domicilio de las personas jurdicas.- Para todos los efectos tributarios se considera como domicilio de las personas jurdicas: 1. El lugar sealado en el contrato social o en los respectivos estatutos; y, 2. En defecto de lo anterior, el lugar en donde se ejerza cualquiera de sus actividades econmicas o donde ocurriera el hecho generador. Art. 40.- Plazos para la declaracin.- Las declaraciones del impuesto a la renta sern presentadas anualmente, en los lugares y fechas determinados por el reglamento. En el caso de la terminacin de las actividades antes de la finalizacin del ejercicio impositivo, el contribuyente presentar su declaracin anticipada del impuesto a la renta, Una vez presentada esta declaracin proceder el trmite para la cancelacin de la inscripcin en el Registro nico de Contribuyentes o en el registro de la suspensin de actividades econmicas, segn corresponda. Esta norma podr aplicarse tambin para la persona natural que deba ausentarse del pas por un perodo que exceda a la finalizacin del ejercicio fiscal. 37

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la renta causado en el ejercicio anterior, valor del cual se restar el monto de las retenciones en la fuente que les hayan sido practicadas en el mismo ejercicio. El anticipo determinado por los sujetos pasivos en su declaracin del impuesto a la renta, deber ser pagado en dos cuotas iguales, las cuales se satisfarn en las fechas determinadas en el reglamento tomando como base el noveno dgito del nmero del Registro nico de Contribuyentes RUC, o de la cdula de identidad, segn corresponda. (Art. 58, 62 y 63 del Decreto Ejecutivo No. 2209 de 31 de diciembre de 2001) 4.1.7 Impuesto a la renta personal Grava los ingresos de fuente ecuatoriana que provengan del trabajo, del capital o de ambas fuentes, consistentes en dinero, especies y servicios; y los ingresos obtenidos en el exterior por personas domiciliadas en el pas. (Art. 2 , Ley de Rgimen Tributario Interno) 4.1.7.1 Contribuyentes Son sujetos pasivos del Impuesto sobre la renta las personas naturales y las sucesiones indivisas. (Art. 4, Ley de Rgimen Tributario Interno) 4.1.7.2 Ingreso gravable La base imponible de los ingresos del trabajo en relacin de dependencia est constituida por el ingreso ordinario o extraordinario que se encuentre sometido al impuesto, menos el valor de los aportes personales al IESS, excepto cuando stos sean pagados por el empleador, sin que pueda disminuirse con rebaja o deduccin alguna. Cuando los contribuyentes que trabajan en relacin de dependencia sean contratados por el sistema de ingreso neto, a la base imponible prevista en el inciso anterior se sumar, por una sola vez, el impuesto a la renta asumido por el empleador. El resultado de esta suma constituir la nueva base imponible para calcular el impuesto. (Art. 17 , Ley de Rgimen Tributario Interno) 4.1.7.3 Deducciones personales Los ingresos del trabajo en relacin de dependencia no se les puede realizar deduccin alguna; con excepcin del valor de los aportes personales al IESS; cuando estos sean pagados por el empleado; y los aportes personales a las cajas militar o policial, para fines de retiro o cesanta, en el caso de los miembros de la fuerza pblica. (Art. 17, Ley de Rgimen Tributario Interno)

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4.1.7.4 Alcuotas Se aplicar a la base imponible las tarifas siguientes38: Cuadro No. 6 Tabla para clculo del impuesto a la renta de personas naturales del ao 2005.

Fraccin bsica 0 7.400 14.800 29.600 44.100 58.800

Exceso hasta

% Impuesto Impuesto Fraccin bsica Fraccin excedente 0 0 370 1.850 4.025 6.965 0% 5% 10% 15% 20% 25%

7.400 14.800 29.600 44.100 58.800 en adelante

Fuente: www.sri.gov.ec

4.1.8.

Impuesto a la renta de personas jurdicas

En general, grava los ingresos que perciban los ecuatorianos y extranjeros por actividades comerciales, industriales, agropecuarias, mineras, de servicios y otras de carcter econmico, realizadas en territorio ecuatoriano y por actividades desarrolladas en el exterior, provenientes de personas naturales, de sociedades nacionales o extranjeras, con domicilio en el Ecuador, o de entidades y organismos del sector pblico ecuatoriano. (Art. 8 , Ley de Rgimen Tributario Interno) 4.1.8.1. Contribuyentes Son sujetos pasivos del impuesto sobre la renta las sociedades, nacionales o extranjeras, domiciliadas o no en Ecuador que obtenga ingresos gravados. (Art. 4, Ley de Rgimen Tributario Interno) 4.1.8.2. Base gravable La base imponible est constituida por la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios que se encuentran sometidos al impuesto, menos las devoluciones, descuentos, costos, gastos y deducciones, imputables a tales ingresos. (Art. 16 Ley de Rgimen Tributario Interno Funcin Legislativa No. 56 de 14 de diciembre de 1989)

Los valores de la tabla precedente, sern corregidos anualmente por el ndice de precios al consumidor en el rea urbana, dictada por el Instituto Nacional de Estadsticas y Censos -INEC-, en el mes de noviembre de cada ao, con vigencia para el ao siguiente.

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4.1.8.3. Deducciones En general, para determinar la base imponible sujeta a este impuesto se deducirn los gastos que se efecten para obtener, mantener y mejorar los ingresos de fuente ecuatoriana que no estn exentos. 39(Art. 10, Ley de Rgimen Tributario Interno)

Art. 10.- Deducciones.- En general, para determinar la base imponible sujeta a este impuesto se deducirn los gastos que se efecten para obtener, mantener y mejorar los ingresos de fuente ecuatoriana que no estn exentos. En particular se aplicarn las siguientes deducciones: 1.- Los costos y gastos imputables al ingreso; 2.- Los intereses de deudas contradas con motivo del giro del negocio, as como los gastos efectuados en la constitucin, renovacin o cancelacin de las mismas. No sern deducibles los intereses en la parte que exceda de las tasas autorizadas por el Directorio del Banco Central del Ecuador, as como tampoco los intereses y costos financieros de los crditos externos no registrados en el Banco Central del Ecuador; 3.- Los impuestos, tasas, contribuciones, aportes al sistema de seguridad social obligatorio que soportare la actividad generadora del ingreso, con exclusin de los intereses y multas que deba cancelar el sujeto pasivo u obligado, por el retraso en el pago de tales obligaciones. No podr deducirse el propio impuesto a la renta, ni los gravmenes que se hayan integrado al costo de bienes y activos, ni los impuestos que el contribuyente pueda trasladar u obtener por ellos crdito tributario; 4.- Las primas de seguros devengados en el ejercicio impositivo que cubran riesgos personales de los trabajadores y sobre los bienes que integran la actividad generadora del ingreso gravable; 5.- Las prdidas comprobadas por caso fortuito, fuerza mayor o por delitos que afecten econmicamente a los bienes de la respectiva actividad generadora del ingreso, en la parte que no fuere cubierta por indemnizacin o seguro y que no se haya registrado en los inventarios; 6.- Los gastos de viaje y estada necesarios para la generacin del ingreso, no podrn exceder del tres por ciento (3%) del ingreso gravado del ejercicio; y, en el caso de sociedades nuevas, la deduccin ser aplicada por la totalidad de estos gastos durante los dos primeros aos de operaciones; 7.- La depreciacin y amortizacin, conforme a la naturaleza de los bienes, a la duracin de su vida til, a la correccin monetaria, y la tcnica contable, as como las que se conceden por obsolescencia y otros casos, en conformidad a lo previsto en esta Ley y su reglamento; 8.- La amortizacin de las prdidas que se efecte de conformidad con lo previsto en el artculo 11 de esta Ley; 9.- Los sueldos, salarios y remuneraciones en general; los beneficios sociales; la participacin de los trabajadores en las utilidades; las indemnizaciones y bonificaciones legales y voluntarias y otras erogaciones impuestas por el Cdigo de Trabajo, en otras leyes de carcter social, o por contratos colectivos o individuales, as como en actas transaccionales y sentencias, incluidos los aportes al seguro social obligatorio; tambin sern deducibles las contribuciones a favor de los trabajadores para finalidades de asistencia mdica, sanitaria, escolar, cultural, capacitacin, entrenamiento profesional y de mano de obra. Las remuneraciones en general y los beneficios sociales reconocidos en un determinado ejercicio econmico, solo se deducirn sobre la parte respecto de la cual el contribuyente haya cumplido con sus obligaciones legales para con el seguro social obligatorio, a la fecha de presentacin de la declaracin del impuesto a la renta; 10.- Las sumas que las empresas de seguros y reaseguros destinen a formar reservas matemticas u otras dedicadas a cubrir riesgos en curso y otros similares, de conformidad con las normas establecidas por la Superintendencia de Bancos y Seguros; 11.- Las provisiones para crditos incobrables originados en operaciones del giro ordinario del negocio, efectuadas en cada ejercicio impositivo a razn del 1% anual sobre los crditos comerciales concedidos en dicho ejercicio y que se encuentren pendientes de recaudacin al cierre del mismo, sin que la provisin acumulada pueda exceder del 10% de la cartera total. Las provisiones voluntarias as como las realizadas en acatamiento a leyes orgnicas, especiales o disposiciones de los rganos de control no sern deducibles para efectos tributarios en la parte que excedan de los lmites antes establecidos. La eliminacin definitiva de los crditos incobrables se realizar con cargo a esta provisin y a los resultados del ejercicio, en la parte no cubierta por la provisin, cuando se haya cumplido una de las siguientes condiciones: - Haber constado como tales, durante cinco aos o ms en la contabilidad; - Haber transcurrido ms de cinco aos desde la fecha de vencimiento original del crdito; - Haber prescrito la accin para el cobro del crdito; - En caso de quiebra o insolvencia del deudor; - Si el deudor en una sociedad, cuando sta haya sido liquidada o cancelado su permiso de operacin. No se reconoce el carcter de crditos incobrables a los crditos concedidos por la sociedad al socio, a su cnyuge o a sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad ni los otorgados a sociedades relacionadas. En el caso de recuperacin de los crditos, a que se refiere este artculo, el ingreso obtenido por este concepto deber ser contabilizado, caso contrario se considerar defraudacin. El monto de las provisiones para cubrir riesgos de incobrabilidad o prdida del valor de los activos de las instituciones del sistema financiero, que se hagan con cargo al estado de prdidas y ganancias de dichas instituciones, sern deducibles de la base imponible correspondiente al ejercicio corriente en que se constituyan las mencionadas provisiones. La Junta Bancaria reglamentar la contabilizacin y forma de inversin de dichas provisiones. Para fines de la liquidacin y determinacin del impuesto a la renta, no sern deducibles las provisiones realizadas por los crditos que excedan los porcentajes determinados en el artculo 72 de la Ley General de Instituciones del Sistema Financiero, as como por los crditos vinculados concedidos por instituciones del sistema financiero a favor de terceros relacionados, directa o indirectamente, con la propiedad o administracin de las mismas; y en general, tampoco sern

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4.1.9

Tributacin de dividendos

Para fines de la determinacin y liquidacin del impuesto a la renta, estn exonerados los dividendos y utilidades, calculados despus del pago del impuesto a la renta, distribuidos, pagados o acreditados por sociedades nacionales, a favor de otras sociedades nacionales o de personas naturales, nacionales o extranjeras, residentes o no en el Ecuador. (Art. 9 numeral 1, Ley de Rgimen Tributario Interno) En el caso de dividendos pagados o acreditados por sociedades nacionales a favor de otras sociedades nacionales o de personas naturales nacionales o extranjeras, no habr retencin ni pago adicional de impuesto a la renta, de cuya declaracin y pago es responsable la sociedad que los distribuy, sin perjuicio de la obligacin de declararlos por parte de los perceptores. (Art. 11 Decreto Ejecutivo No. 2209 de 31 de diciembre de 2001) 4.1.10 Tributacin de grupos o vinculados (unidades fiscales)

Las sucursales, los establecimientos permanentes de compaas extranjeras estn obligados a llevar su contabilidad independiente. (Art. 28 del Decreto Ejecutivo No. 2209 de 31 de diciembre de 2001) 4.1.11 Alcuotas

Las sociedades constituidas en el Ecuador, las sucursales de sociedades extranjeras domiciliadas en el pas y los establecimientos permanentes de sociedades extranjeras no domiciliadas que obtengan ingresos gravables, estn sujetas a la tarifa impositiva del veinticinco por ciento (25%) sobre su base imponible. Las instituciones que conforman el sistema financiero nacional tambin estn sujetas al impuesto del veinticinco por ciento (25%) sobre su base imponible.

deducibles las provisiones que se formen por crditos concedidos al margen de las disposiciones de la Ley General de Instituciones del Sistema Financiero; 12.- El impuesto a la renta y los aportes personales al seguro social obligatorio o privado que asuma el empleador por cuenta de sujetos pasivos que laboren para l, bajo relacin de dependencia, cuando su contratacin se haya efectuado por el sistema de ingreso o salario neto; 13.- La totalidad de las provisiones para pensiones jubilares patronales actuarialmente formuladas por empresas especializadas o profesionales en la materia, siempre que se refieran a personal que haya cumplido por lo menos diez aos consecutivos de trabajo en la misma empresa; 14.- Los gastos devengados y pendientes de pago al cierre del ejercicio, exclusivamente identificados con el giro normal del negocio y que estn debidamente respaldados en contratos, facturas o comprobantes de ventas y por disposiciones legales de aplicacin obligatoria; y, 15.- Las erogaciones en especie o servicios a favor de directivos, funcionarios, empleados y trabajadores, siempre que se haya efectuado la respectiva retencin en la fuente sobre la totalidad de estas erogaciones. Estas erogaciones se valorarn sin exceder del precio de mercado del bien o del servicio recibido.

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En general, las empresas de exploracin y explotacin de hidrocarburos estn sujetas al impuesto mnimo del veinticinco por ciento (25%) sobre su base imponible. (Art. 37, Ley de Rgimen Tributario Interno)

4.1.12. Aspectos internacionales de la imposicin 4.1.12.1 Descripcin general Se consideran rentas de fuente ecuatoriana, las obtenidas por actividades laborales, profesionales, comerciales, industriales, agropecuarias, mineras, de servicios realizadas en territorio ecuatoriano, salvo las percibidas por personas naturales no residentes en el pas por servicios ocasionales prestados en el Ecuador, cuando su remuneracin u honorarios son pagados por sociedades extranjeras y forman parte de los ingresos percibidos por sta, sujetos a retencin en la fuente o exentos; o cuando han sido pagados en el exterior por dichas sociedades extranjeras sin cargo al gasto de sociedades constituidas, domiciliadas o con establecimiento permanente en el Ecuador. Se entender por servicios ocasionales cuando la permanencia en el pas sea inferior a seis meses consecutivos o no en un mismo ao calendario. Para el caso de que un ecuatoriano o extranjero perciban ingresos en pases diferentes al Ecuador, se consideran esos ingresos de fuentes ecuatorianas, si esos ingresos provienen de personas naturales, de sociedades nacionales o extranjeras, con domicilio en el Ecuador, o de entidades y organismos del sector pblico ecuatoriano. Tambin son ingresos de fuente ecuatoriana:- las utilidades provenientes de la enajenacin de bienes muebles o inmuebles ubicados en Ecuador, - los beneficios o regalas de cualquier naturaleza, provenientes de los derechos de autor, as como de la propiedad industrial, - las utilidades que distribuyan, paguen o acrediten sociedades constituidas o establecidas en el pas, - los provenientes de las exportaciones realizadas por personas naturales o sociedades, nacionales o extranjeras, con domicilio o establecimiento permanente en el Ecuador, sea que se efecten directamente o mediante agentes especiales, comisionistas, sucursales, filiales o representantes de cualquier naturaleza, - los intereses y dems rendimientos financieros pagados o acreditados por personas naturales, nacionales o extranjeras, residentes en el Ecuador, o por sociedades, nacionales o extranjeras, con domicilio en el Ecuador, o por entidades u organismos del Sector Pblico, - los provenientes de loteras, rifas, apuestas y similares, promovidas en el Ecuador, - los provenientes de herencias, legados y donaciones de bienes situados en el Ecuador, y cualquier otro ingreso que perciban las sociedades y las personas naturales nacionales o extranjeras residentes en el Ecuador.

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Se entiende como establecimiento permanente de una empresa extranjera todo lugar o centro fijo, ubicado dentro del territorio nacional, en el que una sociedad extranjera efecte todas sus actividades o parte de ellas. (Art. 8 , Ley de Rgimen Tributario Interno)

4.1.12.2 Tributacin para no residentes Los ingresos obtenidos por personas naturales extranjeras que no tengan residencia en el pas, por servicios ocasionalmente prestados en el Ecuador, satisfarn la tarifa nica del 25% sobre la totalidad del ingreso percibido. (Art. 36, Ley de Rgimen Tributario Interno). Los beneficiarios de ingresos en concepto de utilidades o dividendos que se enven, paguen o acrediten al exterior, directamente, mediante compensaciones, o con la mediacin de entidades financieras u otros intermediarios, pagarn la tarifa nica del 25% sobre el ingreso gravable, previa la deduccin de los crditos tributarios a que tengan derecho. Los beneficiarios de otros ingresos distintos a utilidades o dividendos que se enven, paguen o acrediten al exterior, directamente, mediante compensaciones, o con la mediacin de entidades financieras u otros intermediarios, tambin pagarn la tarifa nica del 25% sobre el ingreso gravable. (Art.39, Ley de Rgimen Tributario Interno)

4.1.12.3 Retenciones en la fuente del impuesto a la renta Es importante indicar que la Ley de Rgimen Tributario Interno en su artculo 45 expone que toda persona jurdica, pblica o privada, las sociedades y las empresas o personas naturales obligadas a llevar contabilidad que paguen o acrediten en cuenta cualquier otro tipo de ingresos que constituyan rentas gravadas para quien los reciba, actuar como agente de retencin40 del impuesto a la renta. El Servicio de Rentas Internas sealar peridicamente los porcentajes de retencin, que no podrn ser superiores al 10% del pago o crdito realizado.

Art. 29, numeral 1 Cdigo Tributario.- Los agentes de retencin, entendindose por tales las personas naturales o jurdicas que, en razn de su actividad, funcin o empleo, estn en posibilidad de retener tributos y que, por mandato legal, disposicin reglamentaria u orden administrativa, estn obligadas a ello.

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Actualmente se est aplicando la resolucin NAC-0182 del 24 de marzo del 2003 en la que se indica se deben aplicar los porcentajes que se detallan en el siguiente cuadro:

Cuadro No. 7 Retenciones en la fuente en el Ecuador

CONCEPTO DE RETENCIONES EN LA FUENTE

(VIGENCIA 01 DE ABRIL DE 2003)

% DE RETENCIN 1% 1% 1% 1% 1% 5% 5% 5% 5% 8% 8% 8% 8% 25%

Compra de bienes muebles de naturaleza corporal Pagos a empresas emisoras de tarjetas de crdito a sus afiliados Intereses y comisiones que causen en operaciones de crdito entre las instituciones del sistema financiero Pagos a personas naturales por concepto de servicios en los que prevalezca la MANO DE OBRA Pagos por concepto de servicios de transporte privado de pasajeros o transporte pblico o privado de carga, a PERSONAS NATURALES O SOCIEDADES Ingresos por intereses o descuentos o cualquier otro rendimiento financiero Intereses que las entidades del sector pblico reconozca a favor de los sujetos pasivos de obligaciones tributarias (impuestos, tasas y contribuciones especiales de mejoras) Pagos a deportistas, entrenadores, rbitros y miembros del cuerpo tcnico Arrendamiento de bienes inmuebles a sociedades Honorarios, comisiones, regalas y dems pagos a PROFESIONALES (prevalezca el intelecto sobre mano de obra) Pagos a personas naturales extranjeras o nacionales no residentes que permanezcan mas de 6 meses en el pas (servicios que prevalezca el intelecto sobre mano de obra) Arrendamiento de bienes inmuebles a personas naturales Pagos a notarios, registradores de la propiedad y mercantil Pagos a personas naturales extranjeras no residentes por servicios ocasionales prestados en el Ecuador
Fuente: Resolucin de Servicio de Rentas Internas NAC-0182 del 24 de marzo del 2003 Elaborado por: Yadira Gan

Se debe tener en cuenta que la retencin se efectuar el momento en que se realice el pago o se acredite en cuenta, lo que ocurra primero y deber efectuarse dentro del plazo de cinco das de que se ha presentado el correspondiente comprobante de venta.

4.1.12.4Retenciones en la fuente sobre pagos al exterior Quienes realicen pagos o crditos en cuenta al exterior, que constituyan rentas gravadas por esta Ley, directamente, mediante compensaciones o con la mediacin de entidades financieras u otros intermediarios, actuarn como agentes de retencin en la fuente del impuesto establecido en esta Ley. (Art. 48 Ley de Rgimen Tributaria)

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4.1.12.5 Crdito tributario por impuestos pagados en el exterior Sin perjuicio de lo establecido en convenios internacionales, las personas naturales residentes en el pas y las sociedades nacionales que perciban ingresos en el exterior sujetos al impuesto a la renta en el pas de origen, tienen derecho a descontar del impuesto a la renta causado en el Ecuador, el impuesto pagado en el extranjero sobre esos mismos ingresos, siempre que el crdito no exceda del valor del impuesto atribuible a dichos ingresos en el Ecuador. (Art. 49 Ley de Rgimen Tributario Interno).

4.2 Anlisis de los rubros que se consideran en los convenios para evitar la doble tributacin. A continuacin mostramos una matriz que resume lo que contiene cada convenio, especialmente especificando el criterio de vinculacin y los diferentes conceptos comunes de Ingresos de los que se habla en los tratados internacionales celebrados:

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Cuadro No. 8 Matriz resumen de los convenios para evitar la doble tributacin firmados por el Ecuador con los pases de la Comunidad Andina (Ecuador, Bolivia, Colombia, Per), Italia y Alemania

Convenios para evitar la doble tributacin

Criterio de vinculacin general Rentas provenientes de bienes inmuebles Rentas por explotacin de recursos naturales Beneficios de las empresas

Decisin 578 ( Ecuador, Bolivia, Colombia, Per )

Criterio de la fuente y criterio de residencia

Ecuador- Italia

Ecuador- Alemania

Criterio de la fuente y criterio Criterio de la fuente y criterio de residencia de residencia

Gravables en el pas miembro en donde estn ubicados Gravables en el pas miembro Gravables en el pas donde en donde estn situados estn ubicados Gravables en el pas en donde estn ubicados Gravables en cada pas en donde se generen Cuando empresas de un pas miembro participen en el control, direccin o el capital de una empresa de otro pas miembro, las rentas que genere una de ellas puede incluirse en la renta de esa empresa y sometidas a imposicin. La empresa del otro pas aplicar un ajuste de la cuanta del impuesto que ha percibido sobre esa renta. Gravables en cada pas en donde se generen Gravables en el pas donde se obtengan

Empresas relacionadas

Los beneficios obtenidos por una de las empresas pueden ser incluidos en los beneficios de esta empresa y sometidos a imposicin.

Los beneficios obtenidos por una de las empresas pueden ser incluidos en los beneficios de esta empresa y sometidos a imposicin.

Beneficios de empresas de transporte en general

Gravables en el pas donde Los beneficios de empresas de est sede de direccin efectiva Gravables donde est situada transporte areo, terrestre, martimo, de la empresa, el puerto base o la sede de direccin o lacustre, fluvial, estn sujetas donde las la direccin de la persona que administracin efectiva empresas estuvieren domiciliadas explote el buque

Gravables en cada pas en Gravable en el pas de donde Beneficios obtenidos por regalas Gravables en el pas donde se use o se donde se reciban, pero tambin donde se paguen pero procedan pero no puede ser derivadas de patentes, marcas y tenga el derecho sobre el bien intangible el impuesto no exceder del mayor del 15% tecnologas 5%. Se gravan donde resida quien los recibe, pero tambin pueden en el Estado que los paga y de acuerdo a su legislacin pero exceder del 10%. (estarn exentos si son pagados o recibidos por el Gobierno . O intereses pagados a otras entidades u organismos siempre que haya existido acuerdo entre los gobiernos), sujeto a condiciones.

Intereses

Gravables en el pas en cuyo territorio se impute y registre su pago.

Sern gravados donde se generen , no puede exceder 10% dl monto bruto si se originan : prstamos concedidos por bancos, financiacin para obra pblica, venta equipo industriales, comerciales, del 15% los dems casos.

Dividendos y participaciones

Gravables en el pas en donde resida quien los recibe, pero Gravables en el pas en donde domicilia puede tambin gravarse en el la empresa que los distribuye estado que los pague pero exceder del 15%

Gravable en el pas donde est la sociedad que pague los dividendos (impuesto no puede ser mayor del 15%)- lo de los dividendos no se aplica para el Ecuador

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Convenios para evitar la doble tributacin

Decisin 578 ( Ecuador, Bolivia, Colombia, Per )

Ecuador- Italia

Ecuador- Alemania

Ganancias de capital

Gravables en el pas en donde se encuentren ubicados los bienes al momento de su venta. Si son naves, aeronaves y dems vehculos de Gravables en el pas donde se Gravables en el pas donde se transporte se gravar la ganancia en el encuentren situados encuentren situados los bienes pas donde estn inscritos. Si son ttulos, acciones y otros valores se grava la ganancia en el pas en donde se han emitido.

Ganancias por la prestacin de servicios personales independientes

Gravables en el lugar de prestacin de Gravables en el lugar de servicios prestacin de servicios.

Slo sern gravables en el estado donde tenga su domicilio a menos que haya permanecido ms de 180 das en el otro estado. Gravables en el lugar de prestacin de servicios, a excepcin si la persona domiciliada en un pas a razn de empleo est en otro pas (se grava en el primero)

Ganancias por la prestacin de servicios profesionales dependientes

Gravables en el lugar de prestacin de servicios. Con excepcin de servidores Gravables en el lugar de en funcin oficial (tributan en el pas de prestacin de servicios origen) y tripulaciones de naves (tributan en el domicilio del empleador)

Pensiones y anualidades

Gravables en el pas en donde se halle su fuente productora

Gravables en donde se perciban.

Actividades artsticas y de entretenimiento pblico

Gravables en el pas en donde se hubieren efectuado

Gravables en el pas donde la persona est domiciliada Gravables en el estado donde se ejerzan dichas actividades Gravables en el pas en donde (no se aplica si es costeado se hubieren efectuado por una institucin pblica del otro estado) No sern grabadas las rentas si estas proceden del otro estado.

Profesores, investigadores, estudiantes

No aplica

No sern gravables siempre que provengan de otras fuentes.

Impuestos sobre el patrimonio o Aplicable en el pas en donde se encuentre ubicado sobre el capital Mtodo para eliminar la doble imposicin No aplica

Aplicable en el pas en donde Gravable en el estado en que se encuentre ubicado los bienes estn situados. Imputacin Exencin e imputacin

Elaborado por: Yadira Gan Fuente: Convenios para evitar la doble tributacin firmados con Italia, Alemania, Comunidad Andina - Decisin 578. www.sri.gov.ec/pages/legislacin/convenios_internacionales.htm

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Cuadro No. 9 Matriz resumen de los convenios para evitar la doble tributacin firmados por el Ecuador con Argentina, Brasil, Francia, Espaa
Convenios para evitar la doble tributacin
Criterio de vinculacin general

EcuadorArgentina

Ecuador- Brasil

Ecuador - Francia

Ecuador - Espaa

Criterio del domicilio

Criterio de la fuente y criterio de Criterio de la fuente y Criterio de la fuente y criterio residencia criterio de residencia de residencia

Rentas provenientes de No aplica bienes inmuebles Rentas por explotacin No aplica de recursos naturales

Inclusive las rentas de la Pueden someterse a Gravables en el pas en agricultura y forestacin se imposicin en el estado donde someten el estado en el que tales donde estn ubicados los bienes estn situados. bienes estn situados. Slo se someten en el estado donde se obtienen a no ser que la Slo son imponibles en empresa tenga negocios en el el estado donde se otro estado por medio de un generen, a menos que Se someten a imposicin en el ejerza actividad en un estado donde se obtienen. establecimiento permanente situado en l (donde se establecimiento sometern slo en la cantidad permanente all ubicado. obtenida en ese otro estado) Los beneficios obtenidos por una de las empresas pueden ser incluidos en los beneficios de esta empresa y sometidos a imposicin de acuerdo a la legislacin del estado contratante correspondiente

Beneficios de las empresas

No aplica

Empresas relacionadas No aplica

Los beneficios obtenidos por una de las empresas pueden ser incluidos en los beneficios de No aplica esta empresa y sometidos a imposicin.

Las rentas obtenida por empresas de transporte areo, solo se someten en el pas que estn domiciliadas al igual que las rentas por la venta de bienes inmuebles de estas Beneficios de empresas empresas. Las remuneraciones de transporte en obtenidas a bordo de general una aeronave se someten donde est domiciliado el empleador. El patrimonio de las empresas de transporte se somete en el lugar de la matriz.

Slo pueden someterse en el Estado Contratante en el que est Gravables en donde la situada la sede de direccin o administracin efectiva, donde empresa tenga la sede est el puerto base o donde de direccin efectiva. resida la persona que explote el buque o embarcacin

Gravables en donde la empresa tenga la sede de direccin efectiva.

Beneficios obtenidos por regalas derivadas No aplica de patentes, marcas y tecnologas

Las regalas procedentes de un estado y pagadas a un residente de otro estado pueden someterse a imposicin en este otro. Pueden someterse en el estado del que proceden si el perceptor es beneficiario efectivo . ( no puede exceder del 25% si es por el uso de marcas de fbrica; el 15% en los otros caso)

Son imponibles en el estado donde resida la persona que las reciba. Pueden ser imponibles en el estado de donde provengan si la persona que los recibe es beneficiario efectivo, no puede exceder el 15%.

Imponibles en el estado donde resida la persona que las reciba. Pueden ser imponibles en el estado de donde provengan si la persona que los recibe es beneficiario efectivo, no puede exceder el 10%. Los pagados por derechos de autor, produccin de obras literarias, dramticas, musicales no pueden exceder del 5%

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Convenios para evitar la doble tributacin

EcuadorArgentina

Ecuador- Brasil

Ecuador Francia

Ecuador Espaa

Intereses

No aplica

Los pagados por un residente de un estado a un residente de otro estado, pueden someterse en este ltimo. Pueden someterse en el estado del que proceden pero si el perceptor es beneficiario efectivo (no pueden exceder del 15% del monto bruto)

Son imponibles en el estado donde resida la persona que los reciba. Pueden ser imponibles en estado de donde provengan si la persona que los recibe es beneficiario efectivo, no puede exceder el 10%.

Son imponibles en el estado donde resida la persona que los reciba .Pueden ser imponibles en el estado de donde provengan pero no puede exceder el 10%.

Dividendos y participaciones

No aplica

Gravables en el pas en Gravables en el pas en donde donde sea residente la sea residente la empresa que Los pagados por un residente de empresa que los percibe. los percibe. Pueden ser un estado a un residente de otro Pueden ser gravables en gravables en el pas de quien Estado, se someten en este el pas de quien los paga los paga cuando quien los ltimo (no pueden exceder del cuando quien los reciba reciba sea beneficiario 15% del monto bruto) sea beneficiario efectivo efectivo pero no puede pero no puede exceder exceder del 15% del 15% Las ganancias derivadas de la enajenacin de bienes se someten a imposicin en los estados segn su legislacin interna.

Ganancias de capital No aplica

Son imponibles en el estado en el cual estn ubicados los bienes inmuebles.

Son imponibles en el estado en el cual estn situados los bienes inmuebles.

Ganancias por la prestacin de servicios No aplica personales independientes Ganancias por la prestacin de servicios No aplica profesionales dependientes Pensiones y Anualidades

Imponibles en el estado Imponibles en el estado donde donde est domiciliado, Slo se gravan en el pas donde est domiciliado, a menos que a menos que tenga una se desarrollaron las actividades. tenga una permanencia en el permanencia en el otro otro estado mayor a 183 das. estado mayor a 183 das.

Imponibles en el estado Imponibles en el estado donde donde est domiciliado sea residente.

No aplica

Slo se someten en el Estado Son imponibles en el Son imponibles en el estado Contratante desde cuyo territorio estado donde se pagan. donde tuvieron el empleo. se efecten los pagos Gravables en el pas donde estas Gravables en el pas en Se someten a imposicin en el actividades han sido donde se hubieren estado donde ejerzan tal desarrolladas efectuado actividad. Las rentas que perciban los profesores, no son gravadas hasta en dos aos. Para los estudiantes las rentas no estarn gravadas. No aplica Para los profesores slo se gravan en el pas de su residencia. Para los estudiantes no son sometidas.

Actividades artsticas y de entretenimiento No aplica pblico

Profesores, investigadores, estudiantes

No aplica No sern grabadas las rentas si estas proceden del otro estado. No aplica

Impuestos sobre el patrimonio o sobre el No aplica capital Mtodo para eliminar No aplica la doble imposicin

No aplica.

Imputacin

Imputacin

Imputacin

Elaborado por: Yadira Gan Lima Fuente: Convenios firmados por el Ecuador con Argentina, Brasil, Francia, Espaa. www.sri.gov.ec/pages/legislacin/convenios_internacionales.htm

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Cuadro No. 10 Matriz resumen de los convenios para evitar la doble tributacin firmados por el Ecuador con: Rumania, Suiza, Mxico
Convenios para evitar la doble tributacin Criterio de vinculacin general Rentas provenientes de bienes inmuebles

Ecuador- Rumania

Ecuador Suiza

Ecuador- Mxico

Criterio de la fuente y criterio de Criterio de la fuente y criterio de Criterio de la fuente y criterio de residencia residencia residencia Son gravables donde estn situados ( incluidas rentas de explotacin agrcola y forestal)

Es gravable en el estado en que Rentas por explotacin de dichos bienes estn situados. recursos naturales Los beneficios de una empresa de un estado slo se someten en ese estado, a menos que tambin Beneficios de las empresas realice actividades en el otro estado a travs de un establecimiento permanente. Los beneficios obtenidos por una de las empresas pueden ser incluidos en los beneficios de esta empresa y sometidos a imposicin. La empresa del otro pas aplicar un ajuste de la cuanta del impuesto que ha percibido sobre esa renta.

Gravables donde estn situados los bienes inmuebles

Los beneficios de una empresa de un estado slo se someten en ese estado, a menos que tambin Gravables en cada pas en donde realice actividades en el otro se generen estado a travs de un establecimiento permanente.

Empresas relacionadas

Los beneficios obtenidos por una Los beneficios obtenidos por una de las empresas pueden ser de las empresas pueden ser incluidos en los beneficios de incluidos en los beneficios de esta empresa y sometidos a esta empresa y sometidos a imposicin. imposicin.

Las utilidades provenientes de la operacin de buques, aeronaves Se someten a imposicin en el Beneficios de empresas de Estado donde est situada la en trfico internacional sern transporte en general gravadas nicamente en el estado direccin efectiva de la empresa. donde est la direccin efectiva. Se gravan en el estado donde resida quien las recibe. Pueden adems ser gravadas en el estado donde surgieron si el receptor es el dueo beneficiario pero no exceder el 10%. Se gravan en el estado donde resida quien las recibe. Pueden adems ser gravadas en el estado donde surgieron si el receptor es el beneficiario efectivo no exceder el 10%.

Donde est situada la direccin efectiva de la empresa, si sta se encuentra a bordo de un buque se graban donde resida la persona que explote el buque Se gravan en el estado donde resida quien las recibe. Pueden adems ser gravadas en el estado donde se pagaron si el receptor es el beneficiario efectivo, pero no exceder el 10%, del monto bruto de las regalas

Beneficios obtenidos por regalas derivadas de patentes, marcas y tecnologas

Intereses

Se gravan en el estado donde resida quien los recibe. Pueden adems ser gravadas en el estado Son imponibles en el estado Son imponibles en el estado del que procedan y de acuerdo a donde resida la persona que los donde resida la persona que los la legislacin de este estado, pero reciba. Pueden ser imponibles en reciba. Pueden ser imponibles en si el beneficiario es residente del el estado de donde provengan el estado de donde provengan otro estado Contratante , pero el pero no puede exceder el 10%. pero no puede exceder el 10%. impuesto exigido no puede exceder del 10% cuando un banco sea beneficiario efectivo y del 15% en los dems casos.

Dividendos y participaciones

Gravables en el pas en donde sea residente la empresa que los percibe. Pueden ser gravables en el pas de quien los paga cuando el destinatario es el usufructuario de los dividendos y es objeto de tributacin en el otro estado, pero no puede exceder del 15%

Gravables en el pas en donde sea residente la empresa que los Gravables en el pas en donde percibe. Pueden ser gravables en resida el beneficiario. Pueden ser el pas de quien los paga cuando gravables en el pas de quien los el destinatario es el usufructuario paga, segn la legislacin de ese de los dividendos y es objeto de estado, pero el impuesto exigido no puede exceder del 5% tributacin en el otro estado, pero no puede exceder del 15%

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Convenios para evitar la doble tributacin

Ecuador- Rumania

Ecuador - Suiza

Ecuador- Mxico

Ganancias de capital

Las ganancias por la enajenacin Gravables donde estn situados de bienes inmuebles son imponibles donde los bienes los bienes objeto de enajenacin estn situados.

Gravables en el pas en donde se encuentren ubicados los bienes al momento de su venta. Si son buques o aeronaves se gravar la ganancia en el pas donde est la direccin efectiva de la empresa.

Slo pueden someterse en el Ganancias por la prestacin Estado donde sea residente a de servicios personales menos que haya permanecido ms de 183 das en el otro independientes Estado. Ganancias por la prestacin de servicios profesionales Donde se perciba el salario dependientes

Donde resida y realice las actividades.

Donde resida y realice las actividades.

Los sueldos, salarios, se someten Donde se perciban los sueldos, donde se ejerza la actividad. salarios, remuneraciones.

Pensiones y anualidades

En el Estado donde obtuvo el empleo.

Gravables en el estado que las paga.

En el estado donde obtuvo el empleo.

Actividades artsticas y de Donde se realicen estas entretenimiento pblico actividades.

Gravables donde se realicen.

Donde se realicen las presentaciones

Los percibidos por un profesor Profesores, investigadores, son exentos por un periodo de 2 aos. Lo percibido por un estudiantes estudiante exentos hasta 6 aos Impuestos sobre el patrimonio o sobre el capital Mtodo para eliminar la doble imposicin

No son gravadas siempre y cuando provengan del otro estado y slo para fines de estudio.

No pueden gravarse siempre que sean destinadas para estudio y las rentas provengan del otro estado.

Sujeto de tributacin en el estado Aplicable en el pas en donde se en el cual la propiedad est No aplica encuentre ubicado ubicada. Imputacin Exencin e Imputacin Imputacin

Elaborado por: Yadira Gan Lima Fuente: Convenios firmados por el Ecuador para evitar la doble tributacin con: Rumania, Suiza, Mxico. www.sri.gov.ec/pages/legislacin/convenios_internacionales.htm

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Cuadro No. 11 Matriz resumen de los convenios para evitar la doble tributacin firmados por el Ecuador con: Blgica, Canad, Chile
Convenios para evitar la doble tributacin

Ecuador- Blgica

Ecuador- Canad
Criterio de la fuente y criterio de residencia

Ecuador- Chile
Criterio de la fuente y criterio de residencia Las que obtenga un residente de un Estado en el otro Estado Contratante pueden someterse en el otro estado

Criterio de vinculacin Criterio de la fuente y criterio de residencia general

Rentas provenientes de bienes inmuebles Gravables donde estn situados los Gravables en el pas miembro en donde estn ubicados Rentas por explotacin de bienes inmuebles recursos naturales Los beneficios de una empresa de un estado slo se someten en ese estado, a menos que tambin realice actividades en el otro estado a travs de un establecimiento permanente donde se someter slo lo atribuible a este estado.

Beneficios de las empresas

Los beneficios de una empresa de un Los beneficios de una empresa estado slo se someten en ese estado, a de un estado slo se someten en menos que tambin realice actividades en ese estado, a menos que tambin el otro estado a travs de un realice actividades en el otro establecimiento permanente donde se estado a travs de un someter slo lo atribuible a este estado. establecimiento permanente. Los beneficios obtenidos por una de las empresas pueden ser incluidos en los beneficios de esta empresa y sometidos a imposicin. La empresa del otro pas aplicar un ajuste de la cuanta del impuesto que ha percibido sobre esa renta. Los beneficios de una empresa de transporte martimo y areo de un Estado Contratante slo pueden someterse a imposicin en ese estado.

Los beneficios obtenidos por una de las empresas pueden ser incluidos en los Los beneficios obtenidos por una beneficios de esta empresa y sometidos a de las empresas pueden ser imposicin. La empresa del otro pas Empresas relacionadas incluidos en los beneficios de esta aplicar un ajuste de la cuanta del empresa y sometidos a imposicin. impuesto que ha percibido sobre esa renta. Las utilidades provenientes de la operacin de buques, aeronaves en Beneficios de empresas de trfico internacional sern gravadas Gravables en el pas de su domicilio. transporte en general nicamente en el Estado donde est la direccin efectiva.

Se gravan en el estado donde resida quien las recibe. Pueden Los cnones se gravan en el estado Los cnones se gravan en el estado adems ser gravadas en el estado donde resida quien las recibe. Pueden donde resida quien las recibe. del que procedan y de acuerdo a adems ser gravadas en el estado del que Pueden adems ser gravadas en el la legislacin de este estado, procedan y de acuerdo a la legislacin de Beneficios obtenidos por estado del que procedan y de pero si el beneficiario es este estado, pero si el beneficiario es Regalas derivadas de acuerdo a la legislacin de este residente del otro Estado residente del otro Estado Contratante , patentes, marcas y estado, pero si el beneficiario es Contratante , pero el impuesto pero el impuesto exigido no puede tecnologas residente del otro Estado exigido no puede exceder el 10% exceder del 10% para el uso de equipos Contratante , pero el impuesto por el uso de equipos industriales, comerciales y del 15% en exigido no puede exceder del 10%. industriales, comerciales o los dems casos. cientficos; y del 15% en los dems casos. Son imponibles en el estado donde resida la persona que los reciba. Pueden ser imponibles en el estado de donde provengan pero el impuesto exigido no puede exceder el 10% Son imponibles en el estado donde resida la persona que los reciba. Pueden ser imponibles en el estado de donde provengan pero el impuesto exigido no puede exceder el 15%. Son imponibles en el estado donde resida la persona que los reciba. Pueden ser sometidos en el estado de donde provengan pero el impuesto exigido no puede exceder el 15%. Gravables en el pas en donde sea residente la empresa que los percibe. Pueden someterse en el estado en que resida la sociedad que pague los dividendos y segn la legislacin de este estado, sin embargo, no puede exceder del 5% si el beneficiario es una sociedad que controla no menos del 25% de las acciones, y el 15% en todos los dems casos.

Intereses

Dividendos y participaciones

Gravables en el pas en donde sea residente la empresa que los percibe. Pueden someterse en el estado en que resida la sociedad que pague los dividendos y segn la legislacin de este estado, sin embargo, no puede exceder del 15%.

Gravables en el pas en donde sea residente la empresa que los percibe. Pueden someterse en el estado en que resida la sociedad que pague los dividendos y segn la legislacin de este estado, sin embargo, no puede exceder del 5% si el beneficiario es una sociedad que controla no menos del 25% de las acciones, y el 15% en todos los dems casos.

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Convenios para evitar la doble tributacin

Ecuador- Blgica

Ecuador- Canad

Ecuador- Chile

Las que obtenga un residente de un Estado Contratante por la enajenacin de bienes inmuebles Ganancias de capital situados en el otro estado slo pueden someterse a imposicin Se someten donde estn situados Se someten donde estn situados los en este ltimo estado. los bienes. bienes. Slo pueden someterse en el Ganancias por la estado donde sea residente prestacin de servicios amenos que haya permanecido personales Se someten en el estado donde se Se someten en el estado donde se presten ms de 183 das en el otro Independientes presten los servicios profesionales. los servicios profesionales. estado. Ganancias por la Se someten en el estado donde sea prestacin de servicios Gravables en el lugar de prestacin residente y obtenga los sueldos, salarios de servicios profesionales y remuneraciones. dependientes Gravables en el pas en donde se halle su fuente productora Se someten en el estado donde sea residente y obtenga los sueldos, salarios y remuneraciones.

Pensiones y anualidades

Gravables en el pas en donde se halle su Gravables en el estado que las fuente productora paga.

Gravables en el pas en donde se Actividades artsticas y de Donde se realicen estas actividades. hubieren efectuado Entretenimiento Pblico

Gravables en el pas en donde se hubieren efectuado

Profesores, investigadores, estudiantes Impuestos sobre el patrimonio o sobre el capital

No son gravadas siempre y cuando No son gravadas siempre y cuando provengan del otro estado . provengan del otro estado .

No son gravadas siempre y cuando provengan del otro estado y sean destinadas para esos fines. Aplicable en el pas en donde se encuentre ubicado Imputacin

Aplicable en el pas en donde se encuentre ubicado

Aplicable en el pas en donde se encuentre ubicado Imputacin

Mtodo para eliminar la Imputacin y exencin doble imposicin Elaborado por: Yadira Gan Lima

Fuente: Convenios para evitar la doble tributacin firmados por el Ecuador con: Blgica, Canad y Chile. www.sri.gov.ec/pages/legislacin/convenios_internacionales.htm

A continuacin vamos analizar cada rubro de los ingresos que se consideran los convenios: 4.2.1 Rentas provenientes de bienes inmuebles , explotacin de recursos naturales y ganancias de capital. Como se indica en los convenios firmados para evitar la doble tributacin, la expresin bienes inmuebles tendr el significado que le atribuya la legislacin del Estado Contratante en que los bienes estn situados. Dicha expresin comprende los accesorios, el ganado y equipo utilizado en las explotaciones agrcolas y silvcola, los bienes races el usufructo de los bienes inmuebles y los derechos a recibir pagos por la explotacin o concesin de la explotacin de yacimientos minerales y otros recursos naturales.

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En los convenios se menciona la expresin bienes inmuebles en los artculos: rentas de bienes inmuebles o rentas inmobiliarias, en el artculo sobre Ganancias de capital y en el artculo sobre Patrimonio. Como se indic en el captulo dos, normalmente en los convenios, las rentas provenientes de bienes inmuebles se gravan en el pas en el que stos se encuentren ubicados, as mismo se lo establece en los artculos relacionados con este concepto: Los rendimientos que un residente de un Estado Contratante obtenga de bienes inmuebles, incluidas las rentas de explotaciones agrcolas o forestales, situados en el otro estado contratante pueden someterse a imposicin en ese otro estado.

Las ganancias que un residente de un Estado Contratante obtenga de la enajenacin de bienes inmuebles situados en el otro Estado Contratante slo pueden someterse a imposicin en ese estado El patrimonio constituido por bienes inmuebles, que posea un residente de un Estado Contratante y est situado en el otro Estado Contratante, puede someterse a imposicin en ese otro estado.

Citamos la base legal en transacciones, realizadas entre ecuatorianos, que tienen que ver con bienes inmuebles: Art. 8 Ley de Rgimen Tributario numeral 3, se considera ingreso de fuente ecuatoriana : Las utilidades provenientes de la enajenacin de bienes muebles o inmuebles ubicados en el pas; En la venta de los bienes Inmuebles debemos considerar lo que indica el Art. 26 de la Ley de Rgimen Tributario: La utilidad o prdida en la transferencia de predios rsticos se establecer restando del precio de venta del inmueble el costo del mismo, incluyendo mejoras. La utilidad o prdida en la transferencia de activos sujetos a depreciacin se establecer restando del precio de venta del bien el costo reajustado del mismo, una vez deducido de tal costo la depreciacin acumulada. Para el caso de arrendamiento de inmuebles debemos revisar lo dispuesto en el Art. 30 Ley de Rgimen Tributario : Las sociedades que se dedican al arrendamiento de inmuebles, declararn y pagarn el impuesto de acuerdo con los resultados que arroje la contabilidad. Los ingresos percibidos por personas naturales, provenientes del

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arrendamiento de inmuebles, se determinarn de acuerdo con los valores de los contratos si fueren escritos, previas las deducciones de los gastos pertinentes establecidas en el reglamento. De no existir los contratos, se determinarn por los valores efectivamente pactados o a base de los precios fijados como mximos por la Ley de Inquilinato o por la Oficina de Registro de Arrendamientos y, subsidiariamente, por la administracin tributaria. Si la enajenacin de inmuebles es ocasional: No estarn sujetas al impuesto a la renta, las ganancias ni sern deducibles los costos, gastos e impuestos incurridos en la enajenacin ocasional de inmuebles. Se entender que no son ocasionales, sino habituales las enajenaciones de bienes inmuebles efectuadas por sociedades y personas naturales que realicen dentro de su giro empresarial, actividades de lotizacin, urbanizacin, construccin y compraventa de inmuebles. Art. 14 Reglamento de Aplicacin; Ley de Rgimen Tributario. En el caso que la transaccin se realice entre ecuatorianos, se tomar en cuenta la siguiente tabla para realizar retenciones en transacciones realizadas con bienes Inmuebles: Cuadro No. 12 Retenciones en las transacciones con bienes inmuebles realizadas entre ecuatorianos

Concepto Venta de bienes Inmuebles Arrendamiento de bienes inmuebles a sociedades Arrendamiento de bienes inmuebles a personas naturales
Elaborado por : Yadira Gan Lima

% Retencin Monto Mnimo Base Legal No hay Retencin Art 102 RLRTI 5% $ 50 Resolucin No. 0182

8%

$ 50

Resolucin No. 0182

Fuente: Ley de Rgimen Tributario, Reglamento de Aplicacin Ley de Rgimen Tributario, Resolucin Servicio de Rentas Internas NAC- 0182

Pero si en estas transacciones se encuentra involucrado el elemento extranjero, tomamos en cuenta la siguiente tabla:

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Cuadro No. 13 Retenciones en las transacciones con bienes inmuebles realizadas con extranjeros Concepto Si el Ecuador percibe rentas generadas por bienes inmuebles ubicados en el Ecuador (generadas por transacciones con extranjeros con excepcin de la venta de dichos bienes inmuebles) Donde se someten a imposicin % de Impuesto a la renta 25% (en el Ecuador si es por venta no se someten)

Ecuador

Si el Ecuador percibe rentas generadas En el pas donde estn por bienes inmuebles (transacciones ubicadas comerciales con extranjeros) ubicados en el otro pas
Elaborado por: Yadira Gan Lima

La tasa del pas donde estn ubicados

Fuente: Ley de Rgimen Tributario Registro Oficial No. 463 el 17 de noviembre de 2004

Asientos tipo Renta generada por la venta de un bien inmueble: SALDO DEUDOR: Caja Si los bienes inmuebles se encuentran en el Ecuador: No se somete a retencin como lo indica el Art. 10241 Reglamento de Aplicacin Ley de Rgimen Tributario, ni al impuesto a la renta si es una actividad ocasional. Si los bienes inmuebles se encuentran en un pas con el que tiene celebrado convenio, esa renta que la puede obtener una persona natural o sociedad ecuatoriana a travs de un establecimiento permanente en ese pas, se sometern a impuesto a la renta en ese pas, de acuerdo a la legislacin de ese pas.

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Art. 102.- Otros pagos en los cuales no procede retencin en la fuente.- No procede retencin alguna en la compraventa de divisas distintas al dlar de los Estados Unidos de Amrica, transporte pblico de personas o por compra de bienes inmuebles. Sin embargo, s estarn sujetos a retencin los pagos que se realicen a personas naturales o sociedades por concepto de transporte privado de personas. Para los efectos de este artculo, se entender como transporte pblico aquel que es brindado en itinerarios y con tarifas preestablecidas, incluido el servicio de taxi en los sectores urbanos. Se entender como transporte privado de personas aquel sujeto a contratacin particular tanto en origen, ruta y destino como en su valor. Tampoco procede la retencin en la fuente en los valores que las cooperativas de transporte entreguen a sus socios; y las retenciones que se le hayan efectuado a la cooperativa, se distribuirn entre los socios en proporcin a los valores que correspondan a cada uno de ellos, esto sin perjuicio de las obligaciones tributarias que correspondan a la cooperativa. De igual forma, no procede retencin en la fuente en los pagos o crditos en cuenta realizados con ocasin de la venta o transferencia de bienes obtenidos de la explotacin directa de la agricultura, acuacultura, ganadera, selvicultura, caza y pesca, siempre y cuando tales bienes no hayan sido objeto de elaboracin, procesamiento o tratamiento que implique modificacin de su estado natural Los procesos de almacenamiento, conservacin, refrigeracin, enfriamiento, pilado, cortado, desmote y trituracin no son considerados como procesamiento. Las personas naturales obligadas a llevar contabilidad y las sociedades que paguen o acrediten ingresos gravados no sujetos a retencin estarn obligadas a exigir como sustento de tales adquisiciones, los respectivos comprobantes de venta; y, en caso de ser requeridas por el Servicio de Rentas Internas, a entregar la informacin correspondiente al origen, los montos, las fechas y los beneficios de dichas transacciones, en la forma y condiciones que la respectiva autoridad lo disponga.

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SALDO ACREEDOR:

Bien inmueble

Renta generada por arriendo de un bien inmueble Si una sociedad ecuatoriana paga ese arriendo en el exterior: SALDO DEUDOR: SALDO ACREEDOR: Gasto arriendo - bienes inmuebles en el exterior Caja Si los bienes se encuentran en un pas con convenio, no habr retencin. Retencin impuesto a la renta: si los bienes se encuentran en un pas sin convenio, se realizar retencin del 25%.

Si una sociedad ecuatoriana recibe ingreso por arriendo de sus bienes inmuebles ubicados en el exterior: SALDO DEUDOR: Caja Retencin impuesto a la renta (Si los bienes inmuebles se encuentran en otro pas, sea que tenga firmado o no convenio, ese pas deber realizar la retencin correspondiente por la renta generada de los bienes inmuebles ubicados en dicho pas, de acuerdo a la legislacin de ese pas). SALDO ACREEDOR: Renta arriendos

4.2.2. Beneficios empresariales Al respecto de beneficios empresariales, los convenios para evitar la doble tributacin establecen los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposicin en este estado, a no ser que la empresa realice o haya realizado su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en l. Si la empresa realiza o ha realizado su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposicin en el otro estado pero slo en la medida de los Ingresos obtenidos por ese establecimiento permanente.

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Es importante recordar lo que se indic en el captulo 2 de este trabajo, sobre lo que comprenda la expresin establecimiento permanente: a) una sede de direccin b) una sucursal c) una oficina d) una fbrica, planta o taller industrial o de ensamblaje e) una mina, pozo de petrleo o gas, o cualquier otro lugar relacionado con la exploracin o explotacin de recursos naturales f) una obra de construccin o proyecto de construccin que tenga una duracin mayor a seis meses. g) La prestacin de servicios por parte de una empresa de un Estado Contratante a travs de sus empleados u otras personas contratadas en ese estado para ese efecto.

Lo que dice la ley: Las sociedades constituidas en el Ecuador as como las sucursales de sociedades extranjeras domiciliadas en el pas y los establecimientos permanentes de sociedades extranjeras no domiciliadas que obtengan ingresos gravables, estarn sujetas a la tarifa impositiva del veinte y cinco (25%) sobre su base imponible. (Art. 37 Ley de Rgimen Tributario).

Para los efectos de la ley de Rgimen Tributario, se entiende como establecimiento permanente de una empresa extranjera todo lugar o centro fijo ubicado dentro del territorio nacional, en el que una sociedad extranjera efecte todas sus actividades o parte de ellas. En el Reglamento para Aplicacin de la Ley de Rgimen Tributario en su Art.8, se expone:

1. Para efectos tributarios, establecimiento permanente es el lugar fijo en el que una empresa efecta todas o parte de sus actividades. Bajo tales circunstancias, se considera que una empresa extranjera tiene establecimiento permanente en el Ecuador, cuando: a) Mantenga lugares o centros fijos de actividad econmica, tales como: (I) Cualquier centro de direccin de la actividad; (II) Cualquier sucursal, agencia, filial, subsidiaria u oficina que acte a nombre y por cuenta de una empresa extranjera; (III) Fbricas, talleres, bienes inmuebles u otras instalaciones anlogas; (IV) Minas, yacimientos minerales, canteras, bosques, factoras y otros centros de explotacin o extraccin de recursos naturales;

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(V) Cualquier obra material inmueble, construccin o montaje; si su duracin excede de 6 meses; y, (VI) Almacenes de depsitos de mercaderas destinadas al comercio interno y no nicamente a demostracin o exhibicin. b) Tenga una oficina para: (I) La prctica de consultora tcnica, financiera o de cualquier otra naturaleza para desarrollar proyectos relacionados con contratos o convenios realizados dentro o fuera del pas; (II) La prestacin de servicios utilizables por personas que trabajan en espectculos pblicos, tales como: artistas de teatro, cine, televisin y radio, toreros, msicos, deportistas, vendedores de pasajes areos y de navegacin martima o de transportacin para ser utilizados en el Ecuador o fuera de el. 2. No obstante lo dispuesto en el numeral 1), tambin se considera que una empresa extranjera tiene un establecimiento permanente en el Ecuador si cuenta con una persona o entidad que acte por cuenta de dicha empresa y ostente o ejerza habitualmente en el pas alguna actividad econmica distinta de las establecidas en el numeral 3) de este artculo, en cualquiera de las siguientes formas: a) Con poder que la faculte para concluir contratos a nombre de la empresa o comprometer legalmente a las personas o empresas para quienes trabajan; b) Ligadas mediante contrato para realizar actividades econmicas por cuenta de las personas o empresas para quienes trabajen; c) Con tenencia de mercaderas de propiedad de una empresa extranjera, destinadas a la venta en el Ecuador; d) Que pague a nombre de una empresa extranjera el valor de arrendamiento de locales, de servicios o de gastos vinculados con el desarrollo de una actividad econmica. 3. El trmino "establecimiento permanente" no comprende: a) La utilizacin de instalaciones con el nico fin de exponer bienes o mercaderas pertenecientes a la sociedad; b) El mantenimiento de un lugar con el nico fin de recoger y suministrar informacin para la empresa; c) El desarrollar actividades por medio de un corredor, comisionista general, agente, representante, distribuidor o cualquier otro mediador que goce de un estatuto independiente, siempre que estas personas acten dentro del marco ordinario de su actividad y an cuando, para cumplir con la ley de compaas, les haya sido otorgado un poder; todo ello, sin perjuicio de la responsabilidad tributaria personal de dicho corredor, comisionista general, agente, representante, distribuidor o mediador. En sntesis, para determinar su existencia debe analizarse:

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Existencia de un lugar de negocio Debe ser fijo Realizar las actividades econmicas a travs del lugar fijo

Estos elementos deben ser los determinantes, mas all de su definicin en la norma local. (Art. 8 de la Ley de Rgimen Tributario y Art.8 del Reglamento de Aplicacin Ley de Rgimen Tributario). El ser una sucursal, filial o subsidiaria no significa que la compaa extranjera est actuando en el otro pas a travs de un establecimiento permanente. Sin embargo, los representantes de las correspondientes empresas que utilizan los mencionados locales, debern obtener la inscripcin en el Registro nico de Contribuyentes RUC, siempre que tal utilizacin sea por un perodo superior a un mes y sin que tengan la obligacin de presentar declaraciones ni de efectuar retenciones. En resumen, un establecimiento permanente de una sociedad extranjera en el Ecuador deber someterse a un Impuesto a la renta del 25%; pero si el establecimiento permanente es de una sociedad ecuatoriana en otro pas deber someterse a la tasa de ese pas, pero slo en la medida que los Ingresos sean atribuidos a ese pas. Cuadro No. 14 Impuesto a la renta de un establecimiento permanente Establecimiento permanente De una sociedad extranjera en el Ecuador De una sociedad ecuatoriana en un pas con el que tiene convenio % Impuesto a la renta 25% slo sobre solos ingresos atribuidos a ese establecimiento permanente la tasa de impuesto a la renta del pas, slo en la medida de los Ingresos obtenidos por ese establecimiento permanente

Elaborado por: Yadira Gan Fuente: Ley de Rgimen Tributario Interno- Registro Oficial No. 463 el 17 de noviembre de 2004

Debemos tomar en cuenta, que si una empresa empieza a realizar actividades en otra jurisdiccin a travs de un establecimiento permanente - EP, aparentemente la renta de esta actividad extraterritorial, estara sujeta al pago del impuesto en esta otra jurisdiccin. Como se dijo, como principio general se atribuye al EP las rentas que ste obtuviera si fuera o actuara como una empresa independiente de su casa matriz. Desde el punto de vista financiero, esto significa que la contabilidad de cada centro de costos operar con total independencia para efectos de determinar el beneficio que cada una obtenga de sus actividades. Sin embargo, no es tan simple, pues ni todo el ingreso ni sus correspondientes gastos puede ser fcilmente atribuibles a la actividad extraterritorial.

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Cuando se realizan transacciones entre la casa matriz y su establecimiento permanente, el principio general establece que han de realizarse a precios de mercado a fin de evitar el deterioro de las bases imponibles de cada unidad de costos mediante la simulacin de transacciones a precios distintos a los de mercado, por ello existe el artculo sobre empresas relacionadas, donde bsicamente se topa el tema de precios de transferencia.

4.2.3 Empresas relacionadas, Partes relacionadas En los convenios se cita el siguiente texto: 1. Cuando (a) una empresa de un Estado Contratante participe directa o indirectamente en la direccin, el control o el capital de una empresa del otro Estado Contratante, o (b) unas mismas personas participen directa o indirectamente en la direccin, el control o el capital de una empresa de un Estado Contratante y de una empresa del otro Estado Contratante,

y en uno y otro caso las dos empresas estn, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que seran acordadas por empresas independientes, las rentas que habran sido obtenidas por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrn incluirse en la renta de esa empresa y sometidos a imposicin en consecuencia. 2. Cuando un Estado Contratante incluya en la renta de una empresa de ese estado, y

someta, en consecuencia, a imposicin, la renta sobre la cual una empresa del otro Estado Contratante ha sido sometida a imposicin en ese otro estado, y la renta as incluida es renta que habra sido realizada por la empresa del estado mencionado en primer lugar si las condiciones convenidas entre las dos empresas hubieran sido las que se hubiesen convenido entre empresas independientes, ese otro estado practicar, si est de acuerdo, el ajuste correspondiente de la cuanta del impuesto que ha percibido sobre esa renta. Para determinar dicho ajuste se tendrn en cuenta las dems disposiciones del presente convenio y las autoridades competentes de los Estados Contratantes se consultarn en caso necesario. Este texto corresponde al artculo 9 del Modelo de Convencin sobre Tributacin de la Renta y el Patrimonio de la Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmico OCDE , que corresponde al principio del operador independiente arms length principle, referente a los ajustes de los precios de transferencia entre empresas asociadas.

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Este artculo contiene la definicin bsica de lo que se entiende por empresa vinculada y advierte que entre dichas empresas debe realizarse toda transaccin a precios de mercado, es decir en las mismas condiciones en las que actuaran con terceros no relacionados; de no hacerlo, las autoridades competentes podrn observar la actuacin y exigir el correspondiente ajuste contable. Pero esta situacin representa en muchos casos un problema de doble imposicin, ms an cuando dicho ajuste esta relacionado con la facultad de cada jurisdiccin de realizarlo dentro de procesos de determinacin que pueden ocurrir de perodos relativamente amplios (en Ecuador de 3 a 6 aos). Esta situacin ilustra la imposibilidad de que los ajustes puedan ser realizados automticamente y requieran de un procedimiento acordado dentro del propio convenio. Por consiguiente, la importancia del convenio radica en la imposibilidad de la autoridad de efectuar el ajuste en forma automtica, pues le faculta al contribuyente a oponerse en virtud de la doble imposicin a la que estara sujeta esta renta. En la ley de Rgimen Tributario, al respecto de los precios de transferencia en el Ecuador se expidi el Registro Oficial No. 494 del 31 de Diciembre del 2004 , en el cual se expidieron algunas reformas al Reglamento para Aplicacin de la Ley de Rgimen Tributario que tienen que ver con partes relacionadas : Sobre las Partes relacionadas (Art., 4 Reglamento de Aplicacin Ley de Rgimen Tributario), para efectos tributarios se considerarn partes relacionadas a las personas naturales o sociedades, domiciliadas o no en el Ecuador, en las que una de ellas participe directa o indirectamente en la direccin, administracin, control o capital de la otra; o en las que un tercero, sea persona natural o sociedad, domiciliado o no en el Ecuador, participe directa o indirectamente, en la direccin, administracin, control o capital de stas. Se considerarn partes relacionadas, los que se encuentran inmersos en la definicin del inciso primero de este artculo, entre otros casos los siguientes: 1) La sociedad matriz y sus sociedades filiales, subsidiarias o establecimientos permanentes. 2) Las sociedades filiales, subsidiarias o establecimientos permanentes, entre s. 3) Las partes en las que una misma persona natural o sociedad, participe indistintamente, directa o indirectamente en la direccin, administracin, control o capital de tales partes. 4) Las partes en las que las decisiones sean tomadas por rganos directivos integrados en su mayora por los mismos miembros.

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5) Las partes, en las que un mismo grupo de accionistas, por su aporte accionario, participe indistintamente, directa o indirectamente en la direccin, administracin, control o capital de stas. 6) Los miembros de los rganos directivos de la sociedad con respecto a la misma, siempre que se establezcan entre stos relaciones no inherentes a su cargo. 7) Los administradores y comisarios de la sociedad con respecto a la misma, siempre que se establezcan entre stos relaciones no inherentes a su cargo. 8) Una sociedad respecto de los cnyuges, parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad de los socios; directivos; administradores; o comisarios de la sociedad. 9) Una persona natural o sociedad y los fideicomisos en los que tenga derechos. Para establecer la existencia de algn tipo de relacin o vinculacin entre contribuyentes, la Administracin Tributaria atender de forma general a la participacin accionaria u otros derechos societarios sobre el patrimonio de las sociedades, los tenedores de capital, la administracin efectiva del negocio, la distribucin de utilidades, la proporcin de las transacciones entre tales contribuyentes, los mecanismos de precios usados en tales operaciones. Tambin se considerarn partes relacionadas a sujetos pasivos que realicen transacciones con sociedades domiciliadas, constituidas o ubicadas en una jurisdiccin fiscal de menor imposicin, o en parasos fiscales. As mismo, la administracin tributaria podr establecer partes relacionadas por presuncin cuando las transacciones que se realicen no se ajusten al principio de plena competencia42. Sern jurisdicciones de menor imposicin y parasos fiscales, aquellos que seale el Servicio de Rentas Internas acorde con la informacin de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos - OCDE y el Grupo de Accin Financiera Internacional-GAFI. El trmino sociedad empleado en este concepto ser el entendido por el artculo 98 de la Codificacin de la Ley de Rgimen Tributario Interno.".

4.2.3.1 Anexo precios de transferencia

Constituye una nueva obligacin para los sujetos pasivos del impuesto a la renta, que realizan operaciones con partes relacionadas, de adicionalmente a su declaracin anual de impuesto a
Art. 62 del Reglamento para aplicacin a ley de Rgimen Tributario, Principio de plena competencia.- Para efectos tributarios se entiende por principio de plena competencia aquel en el que, cuando se establezcan o impongan condiciones entre dos partes relacionadas, en sus transacciones comerciales o financieras, que difieran de las que se hubieren estipulado con o entre partes independientes, las utilidades que hubieren sido obtenidas por una de las partes de no existir dichas condiciones pero que, por razn de la aplicacin de esas condiciones no fueron obtenidas, sern cuantificadas y registradas.
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la renta, presenten en las oficinas del Servicio de Rentas Internas el Anexo de Precios de Transferencia referente a sus transacciones con estas partes, dentro de los 5 das siguientes a la fecha de declaracin. Igualmente, debern presentar el informe integral de precios de transferencia, referente a operaciones con partes relacionadas, en la forma y con el contenido que establezca el Servicio de Rentas Internas mediante Resolucin General, en un plazo no mayor a 6 meses desde la fecha de la declaracin. 4.2.3.2 Mtodos para aplicar el principio de plena competencia Segn el Art. 66.4 del Reglamento para aplicacin de la Ley de Rgimen Tributario, el precio, en las operaciones celebradas entre partes relacionadas, deber ajustarse mediante la aplicacin, individual o combinaciones de cualquiera de los siguientes mtodos, de tal forma que en su resultado se refleje el principio de plena competencia43: a. Mtodo del Precio Comparable no Controlado (MPC) El numeral 1 del Art. 66.4 indica sobre este mtodo Permite establecer el precio de plena competencia de los bienes o servicios transferidos en cada una de las operaciones entre partes relacionadas, con el precio facturado de los bienes o servicios transferidos en operaciones con o entre partes independientes en operaciones comparables. La Ley no aporta elementos adicionales para la aplicacin y determinacin del MPC. Sin embargo, la Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmico OCDE en su Gua de precios de transferencia ofrece elementos adicionales y complementarios. De conformidad con dichas guas, y de acuerdo a la prctica generalizada de precios de transferencia, ste mtodo tiene dos maneras bsicas de aplicacin: a). En primer lugar, se puede utilizar al comparar el precio cargado por la transferencia de bienes o servicios entre partes relacionadas con una transaccin similar llevada a cabo con una entidad no relacionada bajo circunstancias similares. Es decir, si la empresa analizada, vende por ejemplo computadoras personales a una empresa relacionada, y adems vende la misma computadora personal a una empresa no relacionada, en fechas similares, bajo circunstancias similares, entonces se pueden comparar los precios a
Art. 66.2 Reglamento de Aplicacin Ley de Rgimen Tributario Principio de plena competencia.- Para efectos tributarios se entiende por principio de plena competencia aquel en el que, cuando se establezcan o impongan condiciones entre dos partes relacionadas, en sus transacciones comerciales o financieras, que difieran de las que se hubieren estipulado con o entre partes independientes, las utilidades que hubieren sido obtenidas por una de las partes de no existir dichas condiciones pero que, por razn de la aplicacin de esas condiciones no fueron obtenidas, sern cuantificadas y registradas.
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los que dicha empresa vende el producto tanto a su parte relacionada, como a la empresa no relacionada. De conformidad con el principio Arms Length, dichos precios deberan ser muy similares, en el caso en que las condiciones contractuales, pactadas tanto con las partes relacionadas, como con las no relacionadas, no llegaran a ser diferentes en un grado tal que afecten la determinacin del precio. b). La segunda forma de aplicar este mtodo, puede ser mediante la comparacin del precio pactado entre dos o ms empresas relacionadas en el intercambio de un producto, con un precio pblico competitivo. Es decir, si el producto intercambiado entre las empresas relacionadas, donde ellas determinan el precio en torno a una negociacin privada, es a la vez cotizado en un mercado pblico, donde los precios se forman por muchos agentes participantes en dicho mercado, entonces se puede establecer una comparacin entre el precio pactado entre las dos partes relacionadas con el precio cotizado en dicho mercado pblico en fechas similares. Si los precios pactados entre las entidades relacionadas son similares a los precios cotizados en un mercado pblico competitivo, entonces se considera que dichos precios entre partes relacionadas, estn pactados a valores de mercado. Si existiera alguna diferencia entre ambos precios, esto podra indicar que las condiciones de las relaciones comerciales y financieras de las empresas relacionadas no estn sobre una base Arms Length, y que el precio de la transaccin controlada debe ser sustituido por el precio que se pact en la transaccin no controlada. De acuerdo con los lineamientos de la Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmico OCDE en materia de precios de transferencia, una transaccin no controlada se puede comparar con alguna otra transaccin controlada, siempre y cuando: a) ninguna de las diferencias entre las transacciones que se estn comparando (en caso de existir) deben afectar materialmente la calidad de la comparacin b) en caso de existir dichas diferencias, se debe tomar en cuenta que se pueden realizar ajustes razonables para eliminar las diferencias entre los precios que se estn comparando. Asimismo, dichas guas establecen que cuando es posible encontrar transacciones comparables no controladas, el MPC es la forma ms directa y confiable para saber si una empresa est o no cumpliendo con el principio Arms Length. Por consecuencia, en esos casos el MPC es preferible sobre todos los dems mtodos.

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b. Mtodo del Precio de Reventa (MPR) El numeral 2 del Art. 66.4, indica sobre este mtodo : Determina el precio de adquisicin de un bien o de la prestacin de un servicio, entre partes relacionadas, multiplicando el precio de reventa del bien, del servicio o de la operacin de que se trate, a partes independientes, por el resultado de disminuir, de la unidad, el porcentaje de la utilidad bruta que hubiere sido obtenido con o entre partes independientes en operaciones comparables. Para los efectos de esta fraccin, el porcentaje de utilidad bruta se calcular dividiendo la utilidad bruta entre las ventas netas. PA PA PR X% = = = = PR (1-X%) Precio de Adquisicin Precio de Reventa Porcentaje de la utilidad bruta aplicada con o entre partes independientes.

Como puede desprenderse de la descripcin anterior, el mtodo de precio de reventa se puede utilizar cuando la empresa que estamos examinando compra algn producto a una empresa relacionada y posteriormente lo revende a una empresa no relacionada. Grfico No.3 Flujo de transacciones para el anlisis del MPR

Entonces, lo que ste mtodo determina precisamente es el precio de adquisicin de dicho producto, a travs del precio al que la empresa ha vendido el producto a un tercero independiente. La figura anterior, ilustra la secuencia con la que se puede realizar el anlisis de precios de transferencia a la luz del uso del mtodo de precio de reventa.

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En la figura anterior, podemos observar que las empresas localizadas en los cuadros 2 y 3 son entidades relacionadas controladas por una empresa comn que aqu hemos denominado Controladora Cazares, lo que se indica en dicho cuadro, es que la empresa controladora posee una empresa que se dedica a la actividad de manufactura y otra empresa que se dedica a la actividad de distribucin. Las transferencias de bienes entre ambas empresas, podran ser pactadas a precios que no respondieran precisamente a las fuerzas determinantes en el mercado, sino a necesidades corporativas de planeacin fiscal. Dichas necesidades corporativas de planeacin podran ser alcanzadas mediante la manipulacin de los precios transferidos entre las empresas relacionadas, especialmente si ambas empresas se encuentran en diferentes jurisdicciones fiscales, como ya se ha explicado en la segunda seccin del captulo anterior. Supongamos que la empresa ubicada en el cuadro 3, es nuestra parte examinada. El mtodo de precio de reventa establece que si nuestra parte examinada lleva a cabo la compra de determinado producto a una empresa relacionada (en este caso la empresa ubicada en el cuadro 2) y a su vez, vende dicho producto a una empresa no relacionada. El precio de mercado pactado en dicha operacin, debe ser similar al precio con la empresa no relacionada en la actividad de reventa, menos un margen bruto adecuado que permita al revendedor (parte examinada) cubrir sus gastos de venta y administracin y adems obtener una utilidad apropiada. Por lo tanto, este mtodo establecera un precio de compra de mercado de la empresa examinada a la empresa relacionada (en este caso la empresa manufacturera ubicada en el cuadro 2, a travs del precio de venta que realizara dicha empresa a una parte no relacionada.

c. Mtodo del Costo Adicionado (MCA) El numeral 3 del artculo 66.4 del Reglamento de Aplicacin Ley de Rgimen Tributario establece que este mtodo: Determina el precio de venta de un bien o de la prestacin de un servicio, entre partes relacionadas, multiplicando el costo del bien, del servicio o de la operacin de que se trate, a partes independientes, por el resultado de sumar, a la unidad, el porcentaje de la utilidad bruta que hubiere sido obtenido con o entre partes independientes en operaciones comparables. Para los efectos de esta fraccin, el porcentaje de utilidad bruta se calcular dividiendo la utilidad bruta entre el costo de ventas. PV PV C = = = C (1+X%) Precio de Venta Costo del bien

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X%

Porcentaje de la utilidad bruta aplicada con o entre partes independientes.

Este mtodo es aplicable cuando una empresa vende un producto o presta un servicio a una empresa relacionada, utilizando componentes o insumos obtenidos de empresas no relacionadas. Es decir, se parte de los costos de fabricacin, o de aquellos costos incurridos en la prestacin de un servicio, entre empresas relacionadas, para posteriormente agregar un margen de utilidad bruta que hubiera sido pactado entre empresas no relacionadas. Como puede observarse en el siguiente grfico, las empresas ubicadas en los cuadros 3 y 4 son entidades relacionadas, ya que ambas estn controladas por una misma empresa. Si suponemos que la empresa examinada es la ubicada en el cuadro 3 (es decir, Fabricas Lozano). Entonces el precio de transferencia entre Fabricas Lozano y Distribuidora Lozano es el que debe probarse para ver si est operando a valores de mercado. Expresado grficamente, apreciaramos la aplicacin de dicho mtodo de la siguiente forma: Grfico No.4 Flujo de transacciones para el MCA

Lo que nos dice ste mtodo, es que el precio al que Fabricas Lozano debe vender el producto a su parte relacionada Distribuidora Lozano debe ser un precio suficiente para cubrir los costos y gastos involucrados en la operacin44, ms un margen adecuado de utilidad de mercado que hubieran pactado dos o ms empresas no relacionadas45.

44 45

La operacin, puede ser de manufactura o de prestacin de algn servicio. El hecho de tomar como referencia un margen de utilidad que hubieran pactado dos empresas no relacionadas, indica que la transaccin efectuada entre las entidades relacionadas, debe tener como base una negociacin como si fueran dos empresas actuando en condiciones de mercado.

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d. Mtodo de Distribucin de Utilidades (MPU) El numeral 4 del Art. 66.4 del Reglamento de Aplicacin Ley de Rgimen Tributario explica sobre este mtodo que: Determina el precio a travs de la distribucin de la Utilidad Operacional Global obtenida en las operaciones con partes relacionadas, en la misma proporcin que hubiere sido distribuida con o entre partes independientes, en operaciones comparables, de acuerdo a lo siguiente: a) Se determinar la Utilidad Operacional Global de las operaciones con partes relacionadas mediante la suma de la utilidad operacional obtenida por cada una de ellas; y, b) La Utilidad Operacional Global obtenida, se distribuir a cada una de las partes relacionadas, considerando, entre otros, el aporte individual de cada parte en activos, costos y gastos empleados en las operaciones entre dichas partes. El Reglamento de Aplicacin Ley de Rgimen Tributario no proporciona mayores lineamientos al respecto. Sin embargo, las guas de Precios de Transferencia de la Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmico OCDE, establecen lo siguiente respecto a dicho mtodo: Este mtodo se puede utilizar cuando dos o ms operaciones llevadas a cabo entre empresas relacionadas estn ntimamente ligadas, de tal manera que incluso empresas independientes que operen en condiciones de mercado, acordaran una especie de sociedad o alianza estratgica y posteriormente acordaran los trminos de divisin de las utilidades entre ellas. El mtodo de particin de utilidades intenta eliminar el efecto de las condiciones especiales que pudieran influir en las transacciones entre partes relacionadas, mediante la determinacin de las utilidades que le corresponderan a cada una de las empresas involucradas en la operacin si estuvieran operando en condiciones de mercado. De ah que el presente mtodo primero determine la utilidad global de todas las partes involucradas en las operaciones, para posteriormente dividir dicha utilidad global de conformidad como la hubieran dividido empresas independientes en condiciones similares. El mtodo de particin de utilidades, primero identifica la utilidad que se debe distribuir entre las partes relacionadas. Esta divisin de utilidades se realiza de conformidad con la divisin de utilidades que hubieran realizado empresas independientes en condiciones de mercado. Esa divisin de utilidades tiene como base las funciones llevadas a cabo dentro del grupo por cada una de las empresas. Dichas funciones, deben quedar especificadas en un anlisis claro y detallado de todas las transacciones entre las empresas relacionadas.

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Una de las ventajas en la aplicacin del presente mtodo, es que las transacciones que se buscan como comparables no tienen que ser exactamente iguales a las transacciones que se estn tratando de justificar. Por lo que ste mtodo puede utilizarse cuando sea difcil encontrar transacciones idnticas realizadas en condiciones de mercado. La divisin de las utilidades entre las empresas relacionadas debe tener como fundamento las funciones llevadas a cabo por cada una de ellas al interior del grupo. Asimismo, la informacin externa que se pueda encontrar de empresas independientes es de gran utilidad en el anlisis de divisin de utilidades, primeramente para valorar las aportaciones de cada una de las entidades al flujo global de transacciones, y no para determinar directamente la divisin de utilidades entre las empresas relacionadas. De esta manera, el MPU permite una mayor flexibilidad en el anlisis, desde el momento en que se pueden tomar en cuenta ciertas particularidades de las transacciones llevadas a cabo entre las empresas relacionadas, que pueden no estar presentes en transacciones similares llevadas a cabo entre empresas independientes. Otra ventaja de ste mtodo, es que se deben analizar los niveles de utilidad de todas las empresas involucradas en la transaccin, y no nicamente realizar el anlisis desde el punto de vista de una sola empresa, lo cul podra traer como consecuencia la realizacin de un anlisis desde un punto de vista unilateral y dejar a las dems empresas descubiertas del estudio de precios de transferencia. Sin embargo, la aplicacin del MPU tiene tambin algunas desventajas. La primera de ellas es que la informacin disponible en el mercado, puede estar menos relacionada con las transacciones llevadas a cabo entre las empresas relacionadas, la cual sera ms fcil de conseguir tal vez, mediante la aplicacin de alguno de los mtodos descritos anteriormente. Una segunda desventaja de la aplicacin del presente mtodo consiste en el hecho de que como se debe utilizar informacin de empresas relacionadas que frecuentemente estn localizadas en otras jurisdicciones fiscales, porque no siempre es seguro que se pueda tener acceso a la informacin de dichas empresas.

e. Mtodo Residual de Distribucin de Utilidades (MRPU) En el Art. 66.4 del Reglamento de Aplicacin a la Ley de Rgimen Tributario establece los siguiente: Determina el precio a travs de la distribucin de la Utilidad Operacional Global obtenida en las operaciones con partes relacionadas, en la misma proporcin que hubiere sido asignada con o entre partes independientes, en operaciones comparables, de acuerdo a lo siguiente:

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a) Se determinar la Utilidad Operacional Global de las operaciones con partes relacionadas mediante la suma de la utilidad operacional obtenida por cada una de ellas; y, b) Con la Utilidad Operacional Global obtenida se determinar y distribuir, tanto la Utilidad Bsica como la Utilidad Residual, de acuerdo a lo siguiente: 1. La Utilidad Bsica se obtendr para cada una de las partes relacionadas mediante la aplicacin de cualquiera de los otros mtodos sealados en este artculo, sin tomar en cuenta la utilizacin de intangibles. 2. La Utilidad Residual se obtendr disminuyendo la utilidad bsica a que se refiere el numeral 1 anterior, de la Utilidad Operacional Global. Esta Utilidad Residual se distribuir entre las partes relacionadas en la operacin, en la proporcin en que hubiere sido distribuida entre partes independientes en operaciones comparables. Como puede observarse en la descripcin anterior, ste mtodo es muy similar al MPU, con la diferencia de que ste mtodo es aplicable para aquellas empresas que utilizan intangibles significativos en la operacin. En lo dems, los lineamientos expuestos para el MPU son aplicables para ste mtodo. Dado que pueden existir operaciones entre partes relacionadas en las que est involucrado el uso de algn intangible significativo. Este mtodo establece los lineamientos necesarios para obtener una utilidad de mercado entre partes relacionadas. Al aplicar el presente mtodo, en primer lugar debe determinarse la utilidad mnima a distribuirse entre las empresas relacionadas, basado en las funciones que cada una de las empresas lleva a cabo, y tomando como referencia las utilidades que hubieran obtenido empresas comparables, bajo circunstancias similares, que estn operando en condiciones de mercado. Posteriormente, la utilidad residual debe distribuirse entre todas las partes relacionadas involucradas en la operacin, tomando en cuenta los intangibles significativos aportados por cada una de ellas, de manera similar a como lo hubieran hecho empresas independientes operando en condiciones de mercado.

f. Mtodo de Mrgenes Transaccionales de Utilidad Operacional (MTU) En el Art. 66.4 del Reglamento de Aplicacin a la Ley de Rgimen Tributario establece lo siguiente:

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Que este mtodo consiste en fijar el precio a travs de la determinacin, en transacciones con partes relacionadas, de la Utilidad Operacional que hubieren obtenido partes independientes en operaciones comparables, con base en factores de rentabilidad que toman en cuenta variables tales como activos, ventas, costos, gastos o flujos de efectivo. El Reglamento no establece provisiones adicionales para la aplicacin del presente mtodo. Sin embargo, podemos considerar algunos lineamientos establecidos en las guas de precios de transferencia de la Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmico OCDE. Frecuentemente, las empresas realizan una gran cantidad de actividades con sus partes relacionadas. Es decir, normalmente las empresas relacionadas realizan ms de una operacin controlada entre ellas, tales como compra y venta de materias primas, servicios administrativos, pago de regalas, prstamos, etc. En estos casos, podra ser difcil determinar si una empresa est o no operando a valores de mercado con sus partes relacionadas, debido a que resulta complicado y costoso realizar el anlisis de las transacciones en forma separada. Por esta razn, tanto la Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmico OCDE como el Reglamento de Aplicacin Ley de Rgimen Tributario han establecido una metodologa que permite probar si una empresa est operando a valores de mercado, a travs de la utilidad de operacin global de la empresa. Esto consiste en comparar la utilidad de operacin que ste obteniendo la empresa, con la utilidad de operacin que obtengan empresas similares, que no lleven a cabo transacciones con partes relacionadas. Por lo tanto, en este mtodo, si la utilidad de operacin global de una empresa est operada a valores de mercado, es decir, si sta se encuentra dentro de un rango de utilidades de mercado, entonces se puede concluir, por inferencia, que los precios y montos de contraprestaciones que dieron origen a dicho margen de operacin, tambin se encuentra a precios de mercado. Algunas de las ventajas de este mtodo, es que exige parmetros de comparabilidad menos exigentes que aquellos mtodos que estn basados en el anlisis directo de los precios de los productos.

4.2.4 Beneficio obtenido por transporte Debemos sealar que se habla de transporte areo, terrestre, martimo lacustre y fluvial en la Decisin 578, convenio firmado con la Comunidad Andina. En el convenio firmado con Argentina para evitar la doble imposicin se habla de transporte areo. En los dems convenios se toma en cuenta el transporte areo y martimo.

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Lo que dicen los convenios: Los beneficios que obtuvieran las empresas de transporte, slo estarn sujetos a obligacin tributaria en el pas en que dichas empresas estuvieren domiciliadas. Lo que se indica en todos los convenios es que slo estarn sujetos a obligacin tributaria en el pas en que las sociedades o personas naturales que los ofrecieren estuvieren domiciliadas, lo que afirma el criterio personal del domicilio en desmedro de la fuente. Es importante notar que los convenios no aclaran si se refiere al transporte de personas o de carga, aunque como se ha redactado, se entendera que se aplica a todo tipo de transporte. Los beneficios obtenidos por transporte incluye: las utilidades brutas y rentas generadas directamente por la operacin de vehculos, buques o aeronaves en trfico internacional. Los intereses sobre cantidades generadas directamente por la explotacin de vehculos, buques o aeronaves en trfico internacional, siempre que dichos intereses sean con ocasin de tales operaciones. La explotacin de vehculos, buques o aeronaves en trfico internacional incluye: El fletamento o arrendamiento El arrendamiento de contenedores y equipos conexos.

A nivel interno: Debemos indicar lo que dice la Ley de Rgimen Tributario y su Reglamento Art. 89 Reglamento de Aplicacin Ley de Rgimen Tributario.- Pagos a compaas de aviacin y martimas.- No se realizar retencin alguna sobre pagos que se efecten en el pas por concepto de transporte de pasajeros o transporte internacional de carga, a compaas nacionales o extranjeras de aviacin o martimas. Sobre la retencin

Si los pagos se realizan por concepto de transporte de pasajeros o carga a sociedades o personas naturales ecuatorianas o residentes en el Ecuador:

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Cuadro No. 15 Retenciones de impuesto a la renta en los ingresos obtenidos por transporte

Concepto Pagos por concepto de servicios de transporte pblico de pasajeros a PERSONAS NATURALES O SOCIEDADES del Ecuador o residentes en el Ecuador Pagos por concepto de servicios de transporte pblico de carga a PERSONAS NATURALES O SOCIEDADES del Ecuador o residentes en el Ecuador Pagos por concepto de servicios de transporte privado de pasajeros o de carga, a PERSONAS NATURALES O SOCIEDADES del Ecuador o residentes en el Ecuador
Elaborado por: Yadira Gan Lima

% Retencin

Base legal

0%

Art. 102 Reglamento a la LRT

1%

Resolucin No. 0182 del 2403-2003

1%

Resolucin No. 0182 del 2403-2003

Fuente: Ley de Rgimen Tributario- Registro Oficial No. 463 el 17 de noviembre de 2004, Resolucin Servicio de Rentas Internas NAC-0182.

Si los pagos se realizan por concepto de transporte a personas naturales o sociedades extranjeras: Cuadro No 16 Retenciones de impuesto a la renta por concepto de pagos por transporte a extranjeros
Concepto Pagos por concepto de servicios de transporte terrestre, martimo , areo a PERSONAS NATURALES O SOCIEDADES EXTRANJERAS (de pases con los que el Ecuador tiene firmados convenios para evitar doble tributacin Pagos por concepto de servicios de transporte areo o martimo a PERSONAS NATURALES O SOCIEDADES EXTRANJERAS, con los que el Ecuador NO tiene firmados convenios para evitar doble tributacin % Retencin Base legal

0%

Convenios para evitar doble tributacin

25% del 10% del valor del contrato de fletamento

Art. 13 numeral 8 de la Ley de Rgimen Tributario

Elaborado por: Yadira Gan Lima Fuente: Ley de Rgimen Tributario- Registro Oficial No. 463 el 17 de noviembre de 2004, Convenios firmados.

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Asientos tipo: Para el caso de que se pague fletes: GASTO FLETAMENTO CAJA Retencin impuesto a la renta por pagar (en los casos que correspondan de acuerdo a los anteriores cuadros) Para el caso de que se reciba fletes: CAJA Retencin impuesto a la renta (en los casos que correspondan de acuerdo a los anteriores cuadros) SALDO ACREEDOR: RENTA FLETES

SALDO DEUDOR: SALDO ACREEDOR:

SALDO DEUDOR:

4.2.5 Beneficios obtenidos por regalas En los convenios firmados para evitar la doble tributacin, el trmino regalas indica que las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesin de uso de un derecho de autor sobre una obra literaria, artstica o cientfica, incluidas las pelculas cinematogrficas, de una patente, marca de fbrica o de comercio, dibujo o modelo, plano, frmula o procedimiento secreto, as como por el uso o la concesin de uso de un equipo industrial, comercial o cientfico, y por las informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o cientficas. Tambin incluye las ganancias derivadas de la enajenacin de cualquiera de dichos bienes o derechos que estn condicionadas a la productividad o uso de los mismos. Adems, en los convenios se establece que las regalas o cnones se pagan en el pas donde reside quien los recibe; pero tambin en el estado del que provienen, pero hasta ciertos lmites. Sobre la retencin:

Las regalas constituyen ingresos de fuente Ecuatoriana segn lo expuesto en el Art. 8 numeral 4 de la ley de Rgimen Tributario Interno, por lo tanto se someten a impuesto a la renta; de tal manera que si las regalas son pagadas a personas naturales nacionales o extranjeras residentes en el pas por ms de ciento ochenta das calendario, que presten servicios inmateriales en los que prevalezca el intelecto sobre la mano de obra, estn sujetos a retencin del impuesto a la renta del 8%.

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Si las regalas son pagadas a personas naturales o extranjeros no residentes en el Ecuador, se someten a retencin del 25% como lo indica la Ley de Rgimen Tributario; con la excepcin de si las regalas son pagadas a un residente de un pas con el que se tenga firmados convenios para evitar la doble tributacin:

Cuadro No. 17 Retenciones por concepto de regalas

Concepto Pagos realizados a ecuatorianos por concepto de Regalas En el Ecuador Pagos realizados a extranjeros residentes por concepto de Regalas Pagos realizados a extranjeros no residentes en el Ecuador, sino en un En el Extranjero pas con el que Ecuador no tenga firmado convenio de doble tributacin Elaborado por: Yadira Gan Lima Pas % Retencin 8% 8% Base legal Resolucin No. 0182 del 24 de marzo del 2003. Resolucin No. 0182 del 24 de marzo del 2003. Art. 38 LRTI / Art. 105 RLRTI

25%

Fuente: Ley de Rgimen Tributario- Registro Oficial No. 463 del 17 de noviembre de 2004 , Reglamento de Aplicacin a la Ley de Rgimen Tributario- Registro Oficial 484 del 31 de diciembre del 2001, Resolucin No. 0182

Si el pago lo realiza una persona natural o sociedad ecuatoriana a una sociedad o persona natural residente en un pas con el que el Ecuador tenga firmado convenio de doble tributacin, se sometern en el Ecuador hasta una base estipulada en el convenio: Cuadro No. 18 Retenciones por concepto de regalas
PAIS Decisin 578: (Colombia, Per, Bolivia) Italia Alemania Argentina Brasil Francia Espaa Rumania Suiza Mxico Blgica Canad Chile
Elaborado por: Yadira Gan Lima Fuente: Convenios firmados por el Ecuador para evitar la doble tributacin, www.sri.gov.ec

% DE RETENCION 0% 5% 10% No aplica este concepto en el Convenio hasta el 25% por uso de marca de fbrica, los otros casos hasta el 15% 15% hasta el 5% por derecho de autor, produccin de obras literarias, dramticas, musicales; hasta el 10% en los dems casos 10% 10% 10% 10% hasta el 10% por uso de equipos industriales o comerciales, hasta el 15% en los dems casos hasta el 10% por uso de equipos industriales, comerciales o cientficos; hasta el 15% en los dems casos

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Asiento contable tipo Para el caso de que se paguen regalas: GASTO regala CAJA Retencin impuesto a la renta por pagar (en los casos que correspondan de acuerdo a los anteriores cuadros)

SALDO DEUDOR: SALDO ACREEDOR:

Para el caso de que se reciba regalas: CAJA Retencin impuesto a la renta (en los casos que correspondan de acuerdo a los anteriores cuadros)

SALDO DEUDOR:

SALDO ACREEDOR:

RENTA regalas

4.2.6 Beneficios obtenidos por intereses El trmino intereses se define en los convenios como los rendimientos de crditos de cualquier naturaleza, con o sin garanta hipotecaria, y en particular las rentas provenientes de fondos pblicos y bonos u obligaciones, incluidas las primas y lotes unidos a estos ttulos. Lo que se estipula en los convenios, es que los Intereses se gravan en el Estado Contratante donde resida quien los percibe; pero tambin se gravan en el estado que los pague pero con lmites. Inters pagado al exterior Si una sociedad o persona natural ecuatoriana o residente en el Ecuador paga intereses a sociedades o personas naturales fuera del pas, estos sern considerados gastos deducibles en su impuesto a la renta y sobre ellos no se realizar ninguna retencin en los siguientes casos : Los intereses y costos financieros por financiamiento de proveedores externos en las cuantas que figuren en el permiso de importacin respectivo o en los documentos que respalden la importacin, siempre que no excedan de las tasas de inters mximas referenciales fijadas por el Directorio del Banco Central de Ecuador a la fecha de la

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aprobacin del documento de importacin. Si los intereses y costos financieros exceden de las tasas mximas fijadas por el Directorio del Banco Central del Ecuador, se deber efectuar la retencin correspondiente sobre el exceso para que dicho pago sea deducible; Los intereses de crditos externos registrados en el Banco Central del Ecuador, siempre que no excedan de las tasas de inters mximas referenciales fijadas por el Directorio del Banco Central de Ecuador a la fecha del registro del crdito o su novacin. Si los intereses exceden de las tasas mximas fijadas por el Directorio del Banco Central del Ecuador, se deber efectuar la retencin correspondiente sobre el exceso para que dicho pago sea deducible. La falta de registro conforme las disposiciones emitidas por el Directorio del Banco Central del Ecuador, determinar que no se puedan deducir los costos financieros del crdito. (Artculo 13 Ley de Rgimen Tributario Interno).

En el Ecuador, son ingresos de fuente ecuatoriana los intereses y dems rendimientos financieros pagados o acreditados por personas naturales, nacionales o extranjeras, residentes en el Ecuador; o por sociedades, nacionales o extranjeras, con domicilio en el Ecuador, o por entidades u organismos del sector pblico. Art. 7 numeral 8 de la ley de Rgimen Tributario.

Sobre las retenciones en la fuente sobre rendimientos financieros.-

Las

instituciones, entidades bancarias, financieras, de intermediacin financiera y, en general las sociedades que paguen o acrediten en cuentas intereses o cualquier tipo de rendimientos financieros, actuarn como agentes de retencin del impuesto a la renta sobre los mismos. Cuando se trate de intereses de cualquier tipo de rendimientos financieros, generados por operaciones de mutuo y, en general, toda clase de colocaciones de dinero, realizadas por personas que no sean bancos, compaas financieras u otros intermediarios financieros, sujetos al control de la Superintendencia de Bancos y Seguros, la entidad pagadora efectuar la retencin sobre el valor pagado o acreditado en cuenta. Los intereses y rendimientos financieros pagados a instituciones bancarias o compaas financieras y otras entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia de Bancos y Seguros no estn sujetos a la retencin prevista en los incisos anteriores. Art. 44 Ley de Rgimen Tributario Interno.

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Cuadro No. 19 Retenciones por concepto de rendimientos financieros

Concepto Rendimientos Financieros pagados a Entre ecuatorianos o ecuatorianos residentes Rendimientos Financieros pagados a ecuatorianos extranjeros residentes Entre ecuatorianos o residentes Pagos realizados a extranjeros no ecuatorianos con residentes, sin convenio extranjeros
Elaborado por: Yadira Gan

Transaccin

% Retencin 5% 5%

Base legal Resolucin No. 0182 Resolucin No. 0182 Art. 38 LRTI / Art. 105 RLRTI

25%

Fuente: Ley de Rgimen Tributario, Reglamento de Aplicacin a la Ley de Rgimen Tributario, Resolucin No. 0182.

Si los intereses los paga un ecuatoriano o residente ecuatoriano a un residente de un pas con el que el Ecuador tenga firmado convenio para evitar la doble tributacin:

Cuadro No. 20 Retenciones por concepto de rendimientos financieros

PAIS Decisin 578: (Colombia, Per, Bolivia) Italia % DE RETENCION 25% 10% (excentos si son pagados o recibidos por el gobierno) donde se generen, hasta 10% si son prstamos de Bancos, Obra Pblica, Venta de Equipos Industriales, comerciales; hasta 15% los dems casos No aplica este concepto en el Convenio 15% 10% 10% 10% 10% hasta 10% si es un banco el beneficiario, hasta 15% los dems casos 10% 15% 15%

Alemania

Argentina Brasil Francia Espaa Rumania Suiza Mxico Blgica Canad Chile
Elaborado por: Yadira Gan Lima

Fuente: Convenios firmados por el Ecuador para evitar la doble tributacin, www.sri.gov.ec

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Asientos tipo Para el caso de que se pague inters: GASTO inters CAJA Retencin impuesto a la renta por pagar (en los casos que correspondan de acuerdo a los anteriores cuadros)

SALDO DEUDOR: SALDO ACREEDOR:

Para el caso de que se reciba inters: BANCOS o CTA POR COBRAR-ACTIVO EXIGIBLE Retencin impuesto a la renta (en los casos que correspondan de acuerdo a los anteriores cuadros)

SALDO DEUDOR:

SALDO ACREEDOR:

RENTA inters

4.2.7 Beneficios obtenidos por dividendos En general, en los convenios se define a los dividendos como los rendimientos de las acciones u otros derechos, excepto los de crdito, que permitan participar de los beneficios, as como los rendimientos de las acciones por la legislacin tributaria del estado del que la compaa que hace la distribucin es residente. Internamente, en el Ecuador se toman las siguientes consideraciones:

Los dividendos y utilidades, calculados despus del pago del impuesto a la renta, distribuidos, pagados o acreditados por sociedades nacionales, a favor de otras sociedades nacionales o de personas naturales, nacionales o extranjeras, residentes o no en el Ecuador, se encuentran exonerados para fines de la determinacin y liquidacin del impuesto a la renta, segn se establece en el numeral 1 del Art. 9 de la Ley de Rgimen Tributario Interno46. Los beneficiarios de ingresos en concepto de utilidades o dividendos que se enven, paguen o acrediten al exterior, directamente, mediante compensaciones, o con la mediacin de entidades financieras u otros intermediarios, pagarn la tarifa nica del 25% sobre el ingreso gravable, previa la deduccin de los crditos tributarios47 a que tengan derecho, Art. 39 ley de Rgimen Tributario Interno.

46 47

CODIFICACIN 2004-026 Art. 38 Ley de Rgimen Tributario CODIFICACIN 2004-026 .- Crdito tributario para sociedades extranjeras y personas naturales no residentes.- El impuesto a la renta del 25% causado por las sociedades segn el artculo

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La Disposicin Transitoria Primera de la ley de Rgimen Tributario, expone que las utilidades de sociedades que, segn las leyes de fomento o por cualquier otra norma legal, se encuentren exoneradas del impuesto a la renta, obtenidas antes o despus de la vigencia de la presente Ley, no sern gravadas con este impuesto mientras se mantengan como utilidades retenidas de la sociedad que las ha generado o se capitalicen en ella. Si se reparten o acreditan dividendos con cargo a dichas utilidades, se causar impuesto a la renta sobre el dividendo repartido o acreditado con una tarifa equivalente al 25% cuando los beneficiarios de ellos sean personas naturales nacionales o extranjeras residentes en el Ecuador o sociedades nacionales o extranjeras con domicilio en el pas. El impuesto causado ser del 36% cuando los beneficiarios del dividendo sean personas naturales no residentes en el Ecuador, o sociedades extranjeras no domiciliadas en el pas. El impuesto causado ser retenido por la sociedad que haya repartido o acreditado el dividendo. Art. 100 Ley de Rgimen Tributario Retencin por dividendos anticipados u otros beneficios.- Cuando una sociedad distribuya dividendos u otros beneficios con cargo a utilidades a favor de sus socios o accionistas, antes de la terminacin del ejercicio econmico y, por tanto, antes de que se conozcan los resultados de la actividad de la sociedad, sta deber efectuar la retencin del 25% sobre el monto de tales pagos. Tal retencin ser declarada y pagada al mes siguiente de efectuada y dentro de los plazos previstos en este Reglamento y constituir crdito tributario para la empresa en su declaracin de impuesto a la renta.

En base a lo expuesto, se ha establecido el siguiente cuadro resumen: Cuadro No. 21 Retenciones por concepto de pago de dividendos
Concepto Anticipo de dividendos a personas naturales y sociedades ecuatorianas En el Ecuador Anticipo de dividendos a personas naturales y sociedades extranjeras residentes en el Ecuador Anticipo de dividendos a personas naturales y sociedades extranjeras residentes en un pas con el que NO tenga convenio para evitar la doble tributacin En el Extranjero Anticipo de dividendos a personas naturales y sociedades extranjeras residentes en un pas, que sean pagados por una empresa creada por leyes de Fomento Elaborado por: Yadira Gan Pas que los recibe % Retencin 25% 25% Base legal Art.100 LRTI Art.100 LRTI

25%

Art.100 LRTI

36%

Disposicin Transitoria Primera

Fuente: Ley de Rgimen Tributario Interno -Registro Oficial No. 463 el 17 de noviembre de 2004 anterior, se entender atribuible a sus accionistas, socios o partcipes, cuando stos sean sucursales de sociedades extranjeras, sociedades constituidas en el exterior o personas naturales sin residencia en el Ecuador.

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Para el caso de que una sociedad ecuatoriana distribuya dividendos a una persona natural o sociedad residente en un pas con el que el Ecuador tiene firmado convenio para evitar la doble tributacin. Cuadro No. 22 Retenciones por concepto de pago de dividendos PAIS Decisin 578: (Colombia, Per, Bolivia) Italia Alemania Argentina Brasil Francia Espaa Rumania Suiza Mxico Blgica Canad Chile
Elaborado por: Yadira Gan Fuente: Convenios para evitar la doble tributacin firmados por el Ecuador, www.sri.gov.ec

% DE RETENCION 25% 15% 15% No aplica este concepto en el convenio 0% donde se someten donde se reciben 15% 15% 15% 15% 5% 15% 5% si controla el 25% de las acciones, 15% en los otros casos 5% si controla el 25% de las acciones, 15% en los otros casos

Asiento tipo: Cuando se reparten luego del clculo del impuesto a la renta: SALDO DEUDOR: SALDO ACREEDOR: UTILIDADES RETENIDAS DIVIDENDOS POR PAGAR

SALDO DEUDOR SALDO ACREEDOR

DIVIDENDOS POR PAGAR CAJA

Si se pagan por anticipado SALDO DEUDOR: SALDO ACREEDOR: DIVIDENDOS PAGADOS CAJA RETENCION IMPUESTO A LA RENTA EN EL PORCENTAJE QUE CORRESPONDA

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4.2.8 Ganancias por la prestacin de servicios personales dependientes Las remuneraciones, sueldos48, salarios, beneficios y compensaciones similares, percibidos como retribuciones de servicios prestados por empleados slo sern gravables en el territorio en el cual tales servicios fueron prestados. Son ingresos de fuente ecuatoriana: los que perciban los ecuatorianos y extranjeros por actividades laborales, profesionales, comerciales, industriales, agropecuarias, mineras, de servicios y otras de carcter econmico realizadas en territorio ecuatoriano, salvo los percibidos por personas naturales no residentes en el pas por servicios ocasionales prestados en el Ecuador, cuando su remuneracin u honorarios son pagados por sociedades extranjeras y forman parte de los ingresos percibidos por sta, sujetos a retencin en la fuente o exentos, o cuando han sido pagados en el exterior por dichas sociedades extranjeras sin cargo al gasto de sociedades constituidas, domiciliadas o con establecimiento permanente en el Ecuador. Se entender por servicios ocasionales cuando la permanencia en el pas sea inferior a seis meses consecutivos o no en un mismo ao calendario; los que perciban los ecuatorianos y extranjeros por actividades desarrolladas en el exterior, provenientes de personas naturales, de sociedades nacionales o extranjeras, con domicilio en el Ecuador, o de entidades y organismos del sector pblico ecuatoriano. (Art.8 Ley de Rgimen Tributario)

Base imponible de servicios personales dependientes

Ingreso ordinario o extraordinario sujeto al impuesto49 Menos Menos valores de los aportes personales al IESS (excepto si son pagados por el empleador) en el caso de los miembros de la fuerza pblica se reducirn los aportes personales a las cajas militar o policial, para fines de retiro o cesanta.

48

Art. 80 Cdigo del Trabajo .- Salario y sueldo.- Salario es el estipendio que paga el empleador al obrero en virtud

del contrato de trabajo; y sueldo, la remuneracin que por igual concepto corresponde al empleado.
49

Sueldo ms comisiones ms horas extras, menos dcimo tercera remuneracin y bonificacin complementaria

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La base imponible para los funcionarios del servicio exterior que presten sus servicios fuera del pas ser igual al monto de los ingresos totales que perciban los funcionarios de igual categora dentro del pas. Tarifa Para liquidar el impuesto a la renta de las personas naturales residentes se aplicarn a la base imponible las tarifas contenidas en el Art. 36 de la Ley de Rgimen Tributario Cuadro No. 23 Tabla para aplicar las retenciones por impuesto a la renta a las personas naturales

Fraccin bsica 0 7.400 14.800 29.600 44.100 58.800

Exceso hasta

Impuesto Fraccin bsica 0 0 370 1.850 4.025 6.965

% Impuesto Fraccin excedente 0% 5% 10% 15% 20% 25%

7.400 14.800 29.600 44.100 58.800 en adelante

Elaborado por: Servicio de Rentas Internas Fuente: Tabla vigente para 2005 www.sri.gov.ec

Retenciones Los trabajadores que slo trabajen bajo relacin de dependencia con un solo empleador, no tienen la obligacin de realizar su declaracin de impuesto a la renta, sino sus empleadores actuarn como agentes de retencin y se sujetarn a retencin en la fuente con base en las tarifas establecidas en el artculo 36 de esta ley, esta obligacin se cumplir durante el mes de enero del ao siguiente al que correspondan los ingresos y las retenciones.50 Los agentes de retencin entregarn a sus trabajadores un comprobante en el que se haga constar los ingresos totales percibidos por el trabajador, as como el valor del impuesto a la renta retenido. Cuando el trabajador deje de prestar servicios en relacin de dependencia en una fecha anterior al cierre del ejercicio econmico, el agente de retencin entregar el respectivo comprobante dentro de los treinta das siguientes a la terminacin de la relacin laboral. En el caso que el trabajador reinicie su actividad con otro empleador, aquel entregar el comprobante de retencin a su nuevo empleador para que efecte el clculo de las retenciones a realizarse en lo que resta del ao.

50

Art. 43 Ley de Rgimen Tributario y Art. 71 Reglamento para aplicacin de la ley de Rgimen Tributario

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Los comprobantes de retencin entregados por el empleador de acuerdo con las normas de este artculo, se constituirn en la declaracin del trabajador que perciba ingresos provenientes nicamente de su trabajo en relacin de dependencia con un solo empleador. Si el trabajador obtiene rentas en relacin de dependencia con dos o ms empleadores o recibe adems de su remuneracin ingresos de otras fuentes como: rendimientos financieros, arrendamientos, ingresos por el libre ejercicio profesional, u otros ingresos gravados debern presentar obligatoriamente su declaracin de impuesto a la renta51. En resumen, si una persona natural tiene relacin de dependencia ante otra persona natural o sociedad ecuatoriana, o residente en el Ecuador, se someter al pago del impuesto a la renta en el Ecuador, mismo que ser retenido por su empleador. Pero si la persona natural tiene relacin de dependencia con una sociedad extranjera no residente en el Ecuador, se someter al pago en ese pas. Cuadro No. 24 Retencin de ingresos obtenidos por servicios personales dependientes
Pago de Impuesto a la renta de una persona bajo relacin de dependencia con: Sociedad o Persona Natural ecuatoriano o residentes en el Ecuador Sociedad o Persona Natural extranjeras NO residentes en el Ecuador sino en uno de los pases con los que el Ecuador tenga firmado convenio y aplique este concepto Sociedad o Persona Natural extranjeras NO residentes en el Ecuador sino en un pas con el que el Ecuador no tenga firmado convenio

% Retencin en base a la tabla Art. 36LRTI

Base legal

0%

Convenios firmados por Ecuador para evitar la doble tributacin

25%

literal b artculo 36 LRTI

Elaborado por: Yadira Gan Fuente: Ley de Rgimen Tributario, Convenios firmados por el Ecuador para evitar la doble tributacin www.sri.gov.ec

4.2.9.

Ganancias por la prestacin de servicios profesionales independientes

La expresin servicios profesionales incluye las actividades independientes de carcter cientfico, literario, educativo o pedaggico, as como las actividades independientes de mdicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontlogos, auditores y contadores. Los convenios establecen que las rentas que un residente obtenga por la prestacin de servicios profesionales slo pueden someterse en ese estado a menos que en el otro estado
51

Art. 71 del Reglamento para aplicacin de la ley de Rgimen Tributario

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disponga de manera habitual una base fija para el ejercicio de sus actividades o permanezca en el otro estado por un periodo o periodos que en total excedan 183 das dentro de un periodo de doce meses. Retenciones:

Estn sujetos a retencin del 8% los pagos o acreditaciones en cuenta por honorarios, comisiones realizadas a profesionales nacionales o extranjeros residentes en el pas por ms de seis meses o no residentes que hayan permanecido en el pas por ms de seis meses52. Los montos pagados por servicios ocasionalmente prestados en el Ecuador por personas naturales extranjeras no residentes y que constituyan ingresos gravados que se enven, paguen o acrediten al exterior mediante compensaciones o con la mediacin de entidades financieras u otros intermediarios estarn sometidos al 25% de retencin sobre el total de los pagos o crditos efectuados53. Los ingresos obtenidos por personas naturales extranjeras que no tengan residencia en el pas, por servicios ocasionalmente prestados en el Ecuador, satisfarn la tarifa nica del veinte y cinco por ciento (25%) sobre la totalidad del ingreso percibido.

En resumen, si en el Ecuador se realiza el pago por servicios independientes ofrecidos por personas naturales o residentes del Ecuador, se retendr el 8%. Pero si el servicio es ofrecido por un profesional del extranjero se retendr el 25%, en el caso de que sean residentes de un pas con el que Ecuador tenga firmado convenio no existen limitaciones en el porcentaje, sino se someten a la legislacin de ese pas. Cuadro No. 25 Retencin de ingresos obtenidos por servicios personales independientes
Concepto Pago a Persona natural ecuatoriana Pago a una persona natural extranjera residente en el Ecuador Pago a una Persona Natural extranjeras NO residentes en el Ecuador. % Retencin 8% 8% 25% Base legal Resolucin No. 0182 del 24-032003 Resolucin No. 0182 del 24-032003 literal b artculo 36 LRTI

Elaborado por: Yadira Gan Fuente: Ley de Rgimen Tributario, Convenios firmados por el Ecuador para evitar la doble Tributacin, www.sri.gov.ec

52 53

Art. 2 numeral 3 Resolucin NAC-0182 del 24 de marzo 2003 Art. 2 numeral 5 Resolucin NAC-0182 del 24 de marzo 2003

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4.2.10. Pensiones y anualidades Definicin En los convenios, la expresin pensiones designa pagos peridicos, efectuados despus de la jubilacin, como consecuencia de un empleo anterior o a ttulo de compensacin por daos sufridos como consecuencia de un empleo anterior. La expresin anualidades designa una cantidad determinada, pagada peridicamente en plazos determinados, durante la vida o durante un periodo de tiempo determinado, a raz de un compromiso de efectuar los pagos como retribucin de un pleno y adecuado contravalor en dinero o valorable en dinero. Estas sern gravables por el pas miembro en cuyo territorio se halle situada su fuente productora, para lo cual se considerar que la fuente est situada en el territorio del pas donde se hubiere firmado el contrato que origina la renta peridica y, a falta de ste, en el pas desde el cual se efectuare el pago. En el Ecuador las pensiones de jubilacin se encuentran exentas del pago del impuesto a la renta segn lo establece el Art. 9 de Exenciones de la Ley de Rgimen Tributario. 4.2.11. Rentas obtenidas por actividades artsticas y deportivas Los ingresos obtenidos por las actividades artsticas (actor de teatro, cine, radio y televisin o msico) y deportivas sern gravables solamente en el pas miembro en cuyo territorio se hubieren efectuado las actividades, cualquiera que fuere el tiempo de permanencia de las personas. Lo que dice la ley Las personas naturales residentes en el exterior y las sociedades extranjeras que obtengan ingresos provenientes de contratos por espectculos pblicos, pagarn el impuesto de conformidad con las disposiciones generales de esta Ley de Rgimen Tributario Interno. Las personas naturales o jurdicas contratantes se constituyen en agentes de retencin y declararn su renta con sujecin a esta ley. Estos contribuyentes, no podrn hacer constar como gasto deducible una cantidad superior a la que corresponda al honorario sobre el cual se efectu la retencin.

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Las sociedades y personas naturales que en forma ocasional promuevan un espectculo pblico con la participacin de extranjeros no residentes en el pas, previa a la realizacin del espectculo y a la autorizacin municipal, presentarn ante el Servicio de Rentas Internas una garanta irrevocable, incondicional y de cobro inmediato, equivalente al diez por ciento (10%) del monto del boletaje autorizado, la que ser devuelta una vez satisfecho el pago de los impuestos correspondientes. (Art. 33 ley de Rgimen Tributario) Cuadro No. 26 Retenciones a los pagos realizados a los artistas
Co nce p to P agos realiz ados a los artis tas nac ionales o res identes P agos realiz ados a los artis tas o deportis tas ex tranjeros
Elaborado por: Yadira Gan Fuente: Ley de Rgimen Tributario Registro Oficial No. 463 el 17 de noviembre de 2004, Reglamento para Aplicacin de la Ley de Rgimen Tributario Registro Oficial 484, el 31 de diciembre del 2001, Resolucin No. 0182

% Re te n ci n 5% 25%

Ba se le g a l Res oluc in No. 0182 A rt. 38 LRTI / A rt. 105 RLRTI

Cuadro No. 27 Retenciones a los pagos realizados a los deportistas

Co n ce p to P agos realiz ados a deportis tas nac ionales o res identes
Elaborado por: Yadira Gan Fuente: Resolucin Servicio de Rentas Internas NAC- 0182

% Re te n ci n 5%

Ba se le g a l Res oluc in No. 0182 num eral 2 literal c

4.2.12 Ingresos obtenidos por profesores, investigadores, estudiantes Los ingresos que se perciban por estos conceptos estn exentos siempre que estas rentas procedan de fuera del estado de donde se ejerzan. Para el caso de los estudiantes los ingresos pueden ser por: cantidades que recibe para cubrir sus gastos de mantenimiento, estudios, formacin.

Estn exentos del pago del impuesto a la renta las asignaciones o estipendios que por concepto de becas para fines de estudios, capacitacin, otorguen el estado, los empleadores, organismos internacionales, gobiernos de pases extranjeros y otras entidades. (Art. 19 de la Ley de Rgimen Tributario).

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4.3. Comprobantes de venta autorizados en pagos realizados al exterior, para que sean considerados gastos deducibles en la declaracin de impuesto a la renta.

4.3.1. Liquidaciones de compras, de bienes o servicios Como lo establece el artculo 11 del Reglamento de Comprobantes de Venta y Retencin, el documento autorizado en el pas para sustente costos y gastos por pagos realizados al exterior, constituyen las liquidaciones de compra y prestacin de servicios, las cuales slo las pueden emitir las sociedades y las personas naturales obligadas a llevar contabilidad, y se emitirn en los siguientes casos: a) Por servicios ocasionales prestados en el Ecuador por personas naturales extranjeras sin residencia en el pas, las que sern identificadas con su nmero de pasaporte y nombres y apellidos. En este caso, los entes pagadores retendrn en la fuente del impuesto a la renta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley de Rgimen Tributario Interno; b) Por servicios prestados en el Ecuador por sociedades extranjeras, sin domicilio ni establecimiento permanente en el pas, las que sern identificadas con su nombre o razn social. En este caso, los entes pagadores retendrn en la fuente el impuesto a la renta que correspondan de conformidad con la ley. Este documento deber contener los siguientes requisitos preimpresos: 1. Nmero de autorizacin de impresin del comprobante de venta, otorgado por el Servicio de Rentas Internas; 2. Nmero del registro nico de contribuyentes del emisor; 3. Apellidos y nombres, denominacin o razn social del emisor, en forma completa o abreviada conforme conste en el RUC. Adicionalmente podr incluirse el nombre comercial o de fantasa, si lo hubiere; 4. Denominacin del documento, en este caso LIQUIDACIN DE COMPRA DE BIENES Y PRESTACIN DE SERVICIOS; 5. Numeracin de trece dgitos, que se distribuir de la siguiente manera: a) Los tres primeros dgitos corresponden al cdigo del establecimiento conforme consta en el registro nico de contribuyentes; b) Separados por un guin (-) los siguientes tres dgitos corresponden al cdigo asignado por el contribuyente a cada punto de emisin dentro de un mismo establecimiento; y, c) Separado tambin por un guin (-) constar el nmero secuencial de siete dgitos. Podrn omitirse la impresin de los ceros a la izquierda del nmero secuencial, pero debern completarse los siete dgitos antes de iniciar la nueva numeracin;

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6. Direccin de la matriz y del establecimiento emisor cuando corresponda; 7. Fecha de caducidad del documento, expresada en mes y ao, segn la autorizacin del Servicio de Rentas Intentas: 8. Datos de la imprenta o del establecimiento grfico que efectu la impresin: a) Nmero de autorizacin de la imprenta o establecimiento grfico, otorgado por el Servicio de Rentas Internas; b) Nmero de registro nico de contribuyentes; c) Nombres y apellidos, denominacin o razn social, en forma completa o abreviada, segn conste en el RUC. Adicionalmente podr incluirse el nombre comercial o de fantasa; 9. Los destinatarios de los ejemplares. El original del documento se entregar al comprador, debiendo constar la indicacin "ADQUIRENTE", "COMPRADOR", "USUARIO" o cualquier leyenda que haga referencia al comprador. La copia la conservar el emisor o vendedor, debiendo constar la identificacin "EMISOR", "VENDEDOR" o cualquier leyenda que haga referencia al emisor. Se permitir consignar en todos los ejemplares de los comprobantes de venta la leyenda: original-adquirente / copia-emisor, siempre y cuando el original se diferencie claramente de la copia. 10. Los contribuyentes designados por el SRI como especiales debern imprimir en los comprobantes de venta las palabras: "Contribuyente Especial" y el nmero de la resolucin con la que fueron calificados. En el caso de contribuyentes especiales que a la fecha de su designacin tuviesen comprobantes de venta vigentes en inventario podrn imprimir la leyenda de "Contribuyente Especial" mediante sello o cualquier otra forma de impresin. Adems en este documento deber incluirse la siguiente informacin sobre la transaccin: 1) Datos de identificacin del vendedor, apellidos y nombres, nmero de cdula de identidad, domicilio con indicacin de los datos necesarios para su ubicacin, consignando la ciudad y provincia y lugar donde se realiz la operacin. 2) Descripcin o concepto del bien transferido o del servicio prestado, indicando la cantidad y unidad de medida, cuando proceda. Tratndose de bienes que estn identificados mediante cdigos, nmero de serie o nmero de motor, deber consignarse obligatoriamente dicha informacin; 3) Precios unitarios de los bienes o servicios; 4) Valor total de la transaccin, sin incluir el IVA; 5) Impuesto al valor agregado, con indicacin de la tarifa respectiva; 6) Importe total de la transaccin, incluido impuestos; 7) Fecha de emisin.

En el modelo adjunto, los datos en rojo son los requisitos preimpresos de la liquidacin y los datos en negro son los requisitos de llenado.

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Grfico No. 5 Modelo de Liquidacin de compra de bienes y servicios

REQUISITOS BASICOS DE LA LIQUIDACION DE COMPAS DE BIENES O PRESTACION DE SERVICIOS

ALIMENTOS PRESTOS C.A. ALIPRESTO MATRIZ: Av.10 de Agosto 2415 y J. Guerrero SUCURSAL: Mxico 458 y Bogot Sr. (es): ... C.I.: Domicilio:... Cantidad Descripcin Quito Quito
Fecha Emisin:

RUC 1791698745001 LIQUIDACION DE COMPRAS O SERVICIOS No. 004-001-0000001 No. Autorizacin 998741321
.. Vlido para su emisin hasta 11/2006

Lugar de la Transaccin: ..

P/U

Valor de Venta

Sub total IVA ___ % Valor Total

Imprenta Nacional Cia Ltda. / Impresores Ecuador / RUC: 1790264020001 / No. Autorizacin 8651

Emisor Vendedor

Elaborado por: Servicio de Rentas Internas Fuente: www.sri.gov.ec

4.3.2. Documento nico de importacin De acuerdo al artculo 13 del Reglamento de Comprobantes de Venta, en su literal b , puede sustentar costos y gastos a efectos del impuesto a la renta, cuando se realizan compras del exterior el Documento nico de Aduanas y dems comprobantes de venta recibidos en las operaciones de importacin.

4.3.3. Documentos extranjeros Para el caso de que los documentos extranjeros, por ejemplo: facturas, comprobantes de retencin, estos pueden sustentar costos y gastos para la declaracin de impuesto a la renta si se legalizan ante el Ministerio de Relaciones Exteriores del pas donde se emiten y se legalizan en un consulado ecuatoriano; o si se acogen al Convenio Haya sobre la apostilla. Ecuador es signatario del Convenio de la Haya sobre la apostilla. Decisin tomada mediante la expedicin del Decreto No. 1700-A, publicado en el R.O. No. 357, de junio de 2004. El

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Instrumento de Adhesin fue oficialmente depositado el 2 de julio de 2004. Desde el 2 de abril de 2005 est en vigencia en todo el territorio nacional la aplicacin de las disposiciones emanadas de este convenio. En consecuencia, y de acuerdo a lo que dispone el Art. 1, la convencin se aplicar a los documentos pblicos que han sido ejecutados en el territorio de uno de los Estados Contratantes y que deben ser exhibidos en el territorio de otro Estado Contratante. Para fines de la presente convencin, se necesita documentos pblicos: a) documentos que emanan de una autoridad o funcionario y relacionados con las cortes o tribunales del estado, incluyendo aquellos que emanan del ministerio pblico, de un secretario o de un agente judicial; b) documentos administrativos; c) actas notariales; d) declaraciones oficiales como menciones de registro, visados de fecha fija y certificados de firma, insertadas en un documento privado. Sin embargo, la presente convencin no se aplicar a: a) los documentos ejecutados por agentes diplomticos o consulares; b) los documentos administrativos relacionados directamente con una operacin aduanera.

Cabe destacar que la Convencin de la Haya sobre la apostilla suprime el requisito de legalizacin consular posterior de los documentos que hayan sido apostillados y que se originen en uno de los 90 pases miembros de dicha convencin y que se deben utilizar en otro Estado Contratante. Los documentos pblicos originarios de pases que no fueren signatarios de esta convencin continan con el trmite anterior, es decir, deben ser legalizados en el Ministerio de Relaciones Exteriores y posteriormente por el consulado del pas hacia donde se dirigen. Los documentos pblicos a ser apostillados, previamente deben estar legalizados por la institucin que los emite. En caso de copias de los documentos originales, estas deben ser previamente notariadas. La apostilla no es otra cosa que un sello establecido por la propia convencin, en el que, entre otros, constan los siguientes datos: a) nombre del pas del que procede el documento; b) nombre de la persona que lo firma; c) lugar y fecha de certificacin; d) autoridad que la emite. En el Ecuador la autoridad competente para apostillar es el Ministerio de Relaciones Exteriores y sus oficinas regionales en Quito, Guayaquil o Cuenca.

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Pases Miembros del convenio de la Haya sobre la Apostilla: Cuadro No. 28 Pases miembros del Convenio de la Haya
Pas Alemania Andorra Antigua y Barbuda Argentina Armenia Australia Austria Bahamas Barbados Pas Blgica Belice Bielorrusia Bosnia Botswana Brunei Darussalam Bulgaria China Chipre Colombia Pas Croacia Dominica Ecuador El Salvador Eslovaquia Eslovenia Espaa EE.UU Estonia Rusia Pas Fidji Finlandia Francia Granada Grecia Hungra Irlanda Isla Marshall Isla Mauricio Israel Pas Italia Japn Kazajstn Lesotho Letonia Liberia Liechtenstein Lituania Luxemburgo Macedonia, Pas Malawi Malta Mxico Mnaco Namibia Niue Noruega Nueva Zelanda Panam Irlanda del Norte Repblica Checa Rumania Samoa San Cristbal y San Marino San Vicente y Granadinas Santa Luca Elaborado por: Yadira Gan Fuente: Convenio de la Haya, www.mmrree.gov.ec Pas Portugal Reino Unido de Gran Bretaa Pas Seychelles Sudfrica Suecia Suiza Surinam Swazilandia Tonga Trinidad y Tobago Turqua Venezuela Yugoslavia

Pases Bajos Nieves

4.4. Anexo transaccional Constituye una obligacin que deben presentarlo: los agentes de retencin del impuesto a la renta, al valor agregado, o de ambos; las personas naturales que sin estar obligadas a llevar contabilidad poseen autorizacin de impresin de comprobantes de venta y retencin a travs de sistemas computarizados; las entidades administradoras de fideicomisos mercantiles y fondos de inversin; y quienes, de acuerdo a la Ley de Rgimen Tributario Interno, tienen derecho a la devolucin del IVA; segn lo dispone la Resolucin No. NAC-DGER2006-0004, R.O. No. 188 del 16 de Enero de 2006. El anexo transaccional mensual que contiene la siguiente informacin: Compras Ventas Importaciones Exportaciones Comprobantes anulados; y, Retenciones en general

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La presentacin se realizar en funcin del noveno dgito del RUC de acuerdo al siguiente calendario tributario:
Noveno dgito Fecha mxima de Recepcin mes subsiguiente al que corresponda la informacin 10 12 14 16 18 20 22 24 26 28 ltimo da del mes

1 2 3 4 5 6 7 8 9 0 Recepcin de la informacin por Internet

El anexo, se puede conseguir en la pgina web del SRI y contiene las siguientes pantallas: 1.- De Ingreso

Para comenzar el ingreso de la informacin

Cuando quiero validar el archivo o para continuar ingresando informacin al archivo (editar) Para salir del sistema

Cuando tenga una actualizacin en cdigos

Para elaborar un nuevo anexo se deber crear el contribuyente ingresando la informacin bsica, de acuerdo a la siguiente pantalla:

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Una vez creado, debe seleccionar el contribuyente del cual va a realizar el anexo:

Posteriormente escoger el perodo a informar:

Se desplegar una pantalla en la cual consta el tipo de transaccin que va a informar:

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Para nuestro estudio, que tienen que ver con transacciones comerciales con el exterior, se tomar en cuenta los puntos: Pagos al exterior y el de ingresos del exterior.

IMPORTACIONES O PAGOS AL EXTERIOR

Corresponde a la informacin de las importaciones de bienes y servicios, as como los pagos efectuados al exterior, realizados en el mes. Se reportan a nivel de refrendo (bienes), base imponible y valor de IVA e ICE, as como las retenciones en la fuente de impuesto a la renta. Para el caso de que no se trate de un Importacin, sino un gasto sustentado en un documento extranjero se utilizar:

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EXPORTACIONES O INGRESOS DEL EXTERIOR

Ingresa las exportaciones de bienes y servicios, efectuados en el mes detalladas por refrendo (bienes), valor FOB, medio de transporte, as como los ingresos percibidos del exterior. Incluye la informacin de la factura de exportacin, con su detalle de serie, secuencial, autorizacin y fecha de emisin. Si se detectan inconsistencias al ingresar informacin o al grabarla se desplegar un mensaje de error en la pantalla, indicando los campos que se han llenado errneamente; para su inmediata correccin. Despus de corregidos los errores, usted proceder a grabar la informacin generando automticamente su archivo del anexo transaccional. Y se imprimir el taln resumen.

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4.4. Reclamo por Pago en Exceso o Pago Indebido Los contribuyentes que se creyeren afectados, en todo o en parte, por el pago de su impuesto a la renta, sea que se realice a travs de retencin o por pago directo por el contribuyente, pueden presentar un Reclamo Administrativo a la administracin tributaria en el Ecuador el Servicios de Rentas Internas. El Artculo 119 de la Codificacin del Cdigo Tributario indica lo que debe contener el reclamo: 1. La designacin de la autoridad administrativa ante quien se la formule; 2. El nombre y apellido del compareciente; el derecho por el que lo hace; el nmero del registro de contribuyentes, o el de la cdula de identidad, en su caso. 3. La indicacin de su domicilio permanente, y para notificaciones, el que sealare; 4. Mencin del acto administrativo objeto del reclamo y la expresin de los fundamentos de hecho y de derecho en que se apoya, expuestos clara y sucintamente; 5. La peticin o pretensin concreta que se formule; y, 6. La firma del compareciente, representante o procurador y la del abogado que lo patrocine. A la reclamacin se adjuntarn las pruebas de que se disponga o se solicitar la concesin de un plazo para el efecto. La administracin tributaria considera que un Reclamo Administrativo est completa cuando dentro de su escrito ha sealado todos los requisitos que seala el artculo precitado. De no cumplir el contribuyente con los requisitos necesarios que seala la norma legal citada, la administracin tributaria en uso de sus facultades, y de acuerdo con la normativa legal a previsto mecanismos para complementacin del mismo, con el fin de dar al contribuyente un tiempo prudencial para que complete los requisitos.

Para reclamar por un pago indebido o un pago en exceso el segundo inciso, del artculo 305 de la Codificacin del Cdigo Tributario, indica: (...) La accin de pago indebido o del pago en exceso prescribir en el plazo de tres aos, contados desde la fecha del pago. La prescripcin se interrumpir con la presentacin del reclamo o de la demanda, en su caso. (...) Cuando se trate de un reclamo por pago indebido se debe citar el Art. 122 y para un pago en exceso se debe citar el Art. 123 de la Codificacin al Cdigo Tributario. Art. 122.- Pago indebido.- Se considerar pago indebido, el que se realice por un tributo no establecido legalmente o del que haya exencin por mandato legal; el efectuado sin que haya nacido la respectiva obligacin tributaria, conforme a los supuestos que configuran el respectivo hecho generador. En iguales condiciones, se considerar pago indebido aquel que se hubiere satisfecho o exigido ilegalmente o fuera de la medida legal.

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Art. 123.- Pago en exceso.- Se considerar pago en exceso aquel que resulte en demasa en relacin con el valor que debi pagarse al aplicar la tarifa prevista en la ley sobre la respectiva base imponible. La administracin tributaria, previa solicitud del contribuyente, proceder a la devolucin de los saldos en favor de ste, que aparezcan como tales en sus registros, en los plazos y en las condiciones que la ley y el reglamento determinen, siempre y cuando el beneficiario de la devolucin no haya manifestado su voluntad de compensar dichos saldos con similares obligaciones tributarias pendientes o futuras a su cargo. Este reclamo, si lo realiza un contribuyente residente en un pas con el que el Ecuador tiene firmado un convenio para evitar la doble tributacin, puede basarse tambin en el artculo sobre procedimiento amistoso que trata sobre cmo solucionar problemas en caso de presentarse; por ejemplo, en el convenio celebrado con Alemania se indica: Art. 25.Procedimiento amistoso.- 1. Cuando una persona domiciliada en un Estado

Contratante considere que las medidas tomadas por uno o ambos Estados Contratantes implican o pueden representar para l un gravamen que no est conforme con el presente convenio, independientemente de las acciones previstas por la legislacin nacional de los Estados, podr someter su caso a la autoridad competente del Estado Contratante en el que est domiciliada. 2. Esta autoridad competente, si la reclamacin le parece fundada y si ella misma no est en condiciones de adoptar una solucin satisfactoria, deber resolver la cuestin mediante un acuerdo amistoso con la autoridad competente del otro Estado Contratante, a fin de evitar una tributacin que no est de acuerdo con el presente convenio. 3. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes debern resolver mediante acuerdo amistoso las dificultades o disipar las dudas que plantee la interpretacin o aplicacin del presente convenio. Tambin podrn ponerse de acuerdo para tratar de evitar la doble imposicin en los casos no previstos en el mismo. 4. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes podrn comunicarse directamente para la aplicacin del presente convenio.

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CAPITULO 5 APLICACIONES PRCTICAS Es importante recordar que todo agente de retencin debe realizar las correspondientes retenciones en la fuente del impuesto a la renta en los pagos que realicen, por concepto de costos y gastos, para que estos sean deducibles en la clculo del Impuesto a la renta. Estas retenciones deben registrarse obligatoriamente en el formulario 103, o declaracin de retenciones en la fuente del impuesto a la renta segn lo establece la resolucin No. 20050637. En este estudio nos concentraremos en los casilleros 400 que corresponde a pagos realizados al exterior, donde claramente se diferencia: los que se acogeran a los convenios para evitar la doble tributacin y los que no se acogen a los convenios. Grfico No. 6 Pagos al exterior del Formulario 103 de retenciones en la fuente del impuesto a la renta
400 POR PAGOS AL EXTERIOR CON CONVENIO DE DOBLE TRIBUTACION INTERESESY CO STO SFINANCIDEROSPOR FINANCIAMIENTODEPRO VEEDO RESEXTERNO S(EN LA CUANTIA QUE EXCEDEA LA TASA MXIMA) INTERESESDECRDITO SEXTERNO SREGISTRADO SEN ELBCE(EN LA CUANTIA Q UEEXCEDEA LA TASA MXIMA) INTERESESDECRDITO SEXTERNO SNOREG ISTRADO SEN ELBCE COMISIO NESPO R EXPO RTACIO NES COMISIO NESPAGADASPARA LA PRO MO CIO N DELTURISMORECEPTIVO EL4% DELASPRIMASDECESI N OREASEGURO SCO NTRATADO SCO N EMPRESASQUENOTENGAN ESTABLECIMIENTOOREPRESENTACIN PERMANENTEEN ELECUADOR EL1 0% DELO SPAG OSEFECTUADOSPOR LASAG ENCIASINTERNACIO NALESDEPRENSA REGISTRADASEN LA SECRETARA DECOMUNICACIN DELESTADO EL1 0% DELVALO R DELO SCO NTRATO SDEFLETAMENTODENAVESPARA EMPRESASDETRANSPORTEAREOO MARTIMOINTERNACIO NAL EL1 5% DELO SPAG OSEFECTUADOSPO R PRO DUCTO RASY DISTRIBUIDO RASDECINTASCINEMATOG RFICASY DE TELEVISIN POR CONCEPTODEARRENDAMIENTODECINTASY VIDEOCINTAS PO RO TROSCONCEPTO S ARRENDAMIENTO MERCANTIL INTERNACIONAL POR PAG ODEINTERESES(cuando superalatasaautorizadapor el BCE) CUANDONOSEEJERCELA OPCION DECO MPRA (sobreladepreciacinacum ulada) 401 403 405 407 409 41 1 41 3 41 5 41 7 41 9 421 423 425 25% 25% 25% 25% 25% 25% 25% 25% 25% 25% 25% 25% BASE IMPONIBLE 451 453 455 457 459 461 463 465 467 469 471 473 475 IMPUESTO

Elaborado por: Servicios de Rentas Internas Fuente: www.sri.gov.ec

5.1. Con convenios de doble tributacin Se deben considerar las rentas provenientes de: Rentas provenientes de bienes inmuebles, Beneficios de las empresas de transporte, Beneficios derivados de las regalas, intereses, dividendos, Ganancias por la prestacin de servicios personales, Pensiones y anualidades Actividades artsticas

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400 PO RPA G O SA LEXTER IO R C O NC O N VEN IOD ED O B LETR IB U TA C IO N

B A SEIM PO N IB LE 401 451

IM PU ESTO

En el casillero 401 se pondr la sumatoria de todos los pagos realizados a pases con los que el Ecuador tiene firmados los convenios. Hay que notar que no se especifica el porcentaje de retencin porque puede variar entre los convenios firmados. En el casillero 451 se registrar el impuesto que se haya retenido.

EJEMPLOS 5.1.1. Rentas provenientes de bienes inmuebles Ejemplo: Una sociedad ecuatoriana arrienda unas oficinas ubicadas en el Ecuador por 3 meses (temporalmente) a una sociedad brasilea cobrando por ello $ 10.000,00 mensuales ms IVA. Segn el acuerdo firmado con el Brasil, la renta proveniente de bienes inmuebles puede someterse a imposicin en el estado donde estn situados. Como el bien inmueble se encuentra en el Ecuador, ese ingreso debe ser sometido a imposicin en el Ecuador. Para el cobro, la sociedad Ecuatoriana le extender una factura ecuatoriana a la sociedad brasilea por $10.000,00. Es decir, el pago de la sociedad brasilea a la sociedad ecuatoriana ser por el total: $ 10.000,00 y no puede realizarle ninguna retencin por Impuesto a la Renta. En el Ecuador, los $10.000,00 se sometern al Impuesto a la Renta del 25%, en la declaracin de este impuesto en el mes de abril, o sea $2.500,00

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Por tanto la administracin tributaria ecuatoriana no pierde, recibe $2.500,00 por impuesto a la renta.

Asiento contable: SALDO DEUDOR SALDO ACREEDOR Anexo transaccional: En el anexo transaccional el ingreso se reflejara como venta local, porque se est emitiendo un documento ecuatoriano: la factura. Bancos por $ 10.000,00 No hay retencin por parte de sociedad brasilea Renta Arriendos $10.000,00

Registro de este ingreso

Sin embargo, si la transaccin consistiera en que una sociedad ecuatoriana arrienda a una sociedad brasilea unas oficinas ubicadas en el Brasil para trabajar temporalmente en ese pas, estableciendo un pago de $10.000,00.

Como se dijo anteriormente, el convenio celebrado con Brasil indica que se sometern a imposicin las rentas de bienes inmuebles en el pas donde se encuentre ubicados; en este caso se sometern al impuesto de Brasil.

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La sociedad ecuatoriana para realizarle el pago a la sociedad brasilea deber tomar en cuenta: Si lo hace en el Brasil, le solicitar un documento (factura) que sea autorizado en ese pas y deber someterlo a la apostilla en el Brasil, o emitirle una liquidacin de compras de bienes o servicios, para que este gasto realizado en el exterior sea considerado gasto deducible en su declaracin de impuesto a la renta en el Ecuador, como el bien inmueble se encuentra en el Brasil ese ingreso se somete en el Brasil; en ese pago la sociedad ecuatoriana no puede realizar retencin de impuesto a la renta por el convenio firmado con el Brasil. La administracin tributaria ecuatoriana pierde de recaudacin de impuesto a la renta el 25% de $10.000,00, o sea $ 2.500.00

Asiento contable SALDO DEUDOR SALDO ACREEDOR Gasto Arriendo $10.000,00 Bancos por $10.000,00 No hay retencin, sociedad ecuatoriana no puede realizar retencin de impuesto a la renta por el convenio.

Anexo transaccional En el anexo se debera registrar: Si se emite una liquidacin de compra o servicios ecuatoriana, se registrar como compras locales. Si se recibe un documento extranjero, se registrar como pagos al exterior.

Si se emite una Liquidacin de Compra

Si se recibe documento extranjero

128

Si por error la sociedad ecuatoriana le retuviera el 25% entregndole por ello un comprobante de retencin, la sociedad brasilea podra presentar su reclamo al Ecuador, o si fuere el caso a la inversa, basndose en el Art. 25 del convenio. Art. 25 - Procedimiento Amistoso.- Cuando un residente de un Estado Contratante considere que las medidas adoptadas por uno o ambos Estados Contratantes implican o pueden implicar para l una imposicin que no est conforme con las disposiciones del presente convenio, con independencia de los recursos previstos por la legislacin nacional de estos estados, podr someterse su caso a la autoridad competente del Estado Contratante del que es residente dentro del plazo de dos aos siguientes a la primera notificacin de la medida que implique una imposicin no conforme con las disposiciones de este convenio. Y el reclamo deber presentarlo ante la administracin tributaria con el procedimiento indicado para presentar reclamo por pago indebido.

5.1.2. Rentas provenientes por transporte Ejemplo: Una sociedad ecuatoriana contrata el servicio de transporte a una sociedad colombiana para que transporte mercadera, va terrestre, desde Bogot- Colombia hasta Lima-Per. Pagando por ello $ 5.000,00. Quien realiza el trabajo y recibe los ingresos es la sociedad colombiana, por lo que acogindose al acuerdo firmado con Colombia (Decisin 578 de la Comunidad Andina) donde se indica que este tipo de renta se grava en el pas donde la empresa estuviere domiciliada, dichos ingresos se gravaran en Colombia. Como documento sustento de gasto para la sociedad ecuatoriana pueden ser: la factura Colombiana si le pagan en Colombia, o puede emitir una liquidacin de compras o servicios si el pago lo realiza en el Ecuador. Para la sociedad ecuatoriana que realiza el pago el asiento contable ser:

129

SALDO DEUDOR

Gasto flete por $ 5.000,00

SALDO ACREEDOR

Bancos $ 5.000,00 No hay retencin, sociedad ecuatoriana no puede realizar retencin de impuesto a la renta por el convenio.

La administracin tributaria ecuatoriana pierde de recaudar el 25% de ese pago realizado a la sociedad colombiana por $1.250,00 (5.000,00 * 25%). En el anexo transaccional se reflejar; como compra local, si se emite una liquidacin por compra de bienes o servicios; o como pago al exterior si se acepta el documento colombiano.

Si se emite una liquidacin de compra de bienes o servicios

Si se acepta el documento colombiano

Si por error se le retuviera, por impuesto a la renta, algn valor a la sociedad colombiana, esta puede presentar su reclamo por pago indebido, ante la administracin tributaria ecuatoriana.

5.1.3. Dividendos Ejemplo: Una sociedad ecuatoriana paga dividendos a un accionista canadiense no residente en el Ecuador por $ 5.000,00.

130

El convenio con Canad indica que se someten en el pas donde tenga el domicilio quien los percibe. Pero tambin pueden ser gravados en el pas donde tenga residencia quien los paga, con la condicin de que no puede exceder del 15%. El pago en el Ecuador se realiza de la siguiente manera: VALOR DIVIDENDO Retencin a realizar en el Ecuador Valor a pagar por dividendo = = = $5.000,00 $ 750,00 (15% de 5.000,00) $ 4.250,00

Sin embargo las sociedades ecuatorianas retienen el 25% del dividendo a pagar, sin tomar en cuenta lo expuesto en los convenios para evitar la doble tributacin, por lo que el pago se refleja de la siguiente manera: VALOR DIVIDENDO Retencin a realizar en el Ecuador Valor a pagar por dividendo = = = $ 5.000,00 $ 1.250,00 (25% de 5.000,00) $ 4.250,00

Aparentemente la administracin tributaria ecuatoriana estara percibiendo $ 500 ms por esta retencin realizada errneamente; sin embargo, el accionista canadiense puede presentar su reclamo por pago en exceso, sobre los $500, y la administracin tributaria le tendr que devolver con los respectivos intereses. Si aparte este accionista fuera de la tercera edad o discapacitado, puede acogerse al Art. 9 de la Ley de Rgimen Tributario donde se indica que los ingresos obtenidos por contribuyentes con discapacidad o mayores sesenta y cinco aos, estn exentos del pago de impuesto a la renta en ciertas condiciones: los obtenidos por discapacitados, debidamente calificados por el organismo competente, en un monto equivalente al triple de la fraccin bsica exenta del pago de impuesto a la renta, segn el artculo 36 de esta ley; as como los percibidos por personas mayores de sesenta y cinco aos, en un monto equivalente al doble de la fraccin bsica, exenta del pago del impuesto a la renta, segn el artculo 36 de esta ley.

Para el ejemplo, si suponemos que el accionista canadiense tiene 67 aos: INGRESO DIVIDENDO REBAJA POR TERCERA EDAD BASE IMPONIBLE = = = $ 5.000,00 $ 14.800,00 (fraccin bsica 2005, 7400*2) $ 0,00

131

Por tanto al accionista canadiense no se le debera retener ningn valor por impuesto a la renta. El accionista puede presentar su reclamo ante la administracin tributaria ecuatoriana por pago indebido; reclamado para el caso de que la retencin haya sido del 15%, los $750; o, si la retencin fue del 25%, deber reclamar $1.250,00.

El reclamo se puede basar en el Art. 24 Procedimiento Amistoso que contiene para evitar la doble tributacin firmado por el Ecuador con Canad.

Si el accionista canadiense es residente en el Ecuador se sujetar al 25% de retencin por impuesto a la renta. Asiento contable SALDO DEUDOR SALDO ACREEDOR Dividendos Pagado por $ 5.000,00 Bancos por $ 4.250,00 Retencin Impuesto a la renta por Pagar por $ 750

Anexo transaccional: Se reflejara como pago al exterior

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Para el caso de que un persona natural ecuatoriana o residente en el Ecuador reciba dividendos en Canad podrn someterse ese ingreso en Canad, pero igualmente hasta 15% del importe bruto del dividendo. Y esa retencin le puede servir en el Ecuador, previa legalizacin, como crdito tributario de impuesto a la renta en su declaracin anual del impuesto a la renta.

5.1.5. Intereses Ejemplo: Una sociedad chilena otorga un crdito a una sociedad ecuatoriana sobre el que obtiene un inters mensual de $ 1.000,00. Monto del Crdito $ 100.000,00. Tasa de inters anual del 12%. El acuerdo firmado con Chile indica que los intereses procedentes de un estado y pagados a un residente del otro estado pueden someterse en ese otro estado; sin embargo, pueden someterse tambin en el estado del que proceden y segn su legislacin, pero el impuesto exigido no puede exceder del 15% del importe bruto de los intereses pagados. Para el ejemplo: El inters de $1.000,00 se someter al impuesto a la renta en Chile; pero tambin puede someterse en el Ecuador. En el Ecuador se debe tomar en cuenta lo siguiente: La legislacin ecuatoriana indica que por rendimientos financieros que se paguen, se debe retener el 5% de impuesto a la renta. Si el prstamo que genera los intereses es concedido en el extranjero, este debe estar registrado en el Banco Central del Ecuador BCE. Si est registrado y la tasa concedida en el extranjero es menor a la tasa referencial del Banco Central, no se debe realizar retencin; pero si es mayor, sobre el excedente deber retenerse el 25% de impuesto a la renta. Por lo tanto para el pago se debe considerar: 1. Si el prstamo concedido por la sociedad chilena a la sociedad ecuatoriana fue registrado en el Banco Central y la tasa de inters es menor a la tasa de inters referencial del Banco Central, los intereses pagados no se sometern a retencin.

133

Para el ejemplo: Monto prstamo $100.000,00 Tasa de inters referencial BC Inters mensual sobre los $100.000,00 Inters anual sobre los $100.000,00 = 12% = $ 1.000,00 = $12.000,00

Tasa de inters sociedad chilena Inters mensual sobre los $100.000,00 Inters anual sobre los $100.000,00

= 10% =$ 833,00 = $10.000,00

Si nos basamos en lo que dice el convenio, el inters puede someterse al pago del impuesto a la renta en el pas que los paga pero de acuerdo a su legislacin. En este caso, el pago que se realice por intereses no se somete a retencin en la fuente de impuesto a la renta, porque as lo indica la legislacin ecuatoriana. SALDO DEUDOR SALDO ACREEDOR Inters Pagado por $ 10.000,00 Bancos por $ 10.000,00 No hay retencin de Impuesto a la Renta En este caso la administracin tributaria ecuatoriana pierde 25% del total de inters pagado o sea $2.500,00 2. Si el prstamo concedido por la sociedad chilena a la sociedad ecuatoriana fue registrado en el Banco Central y la tasa de inters concedida es mayor a la tasa de inters referencial del Banco Central, esta diferencia (entre la tasa concedida en Chile y la tasa Banco Central del Ecuador ), debera someterse a retencin del 25% , pero como existe el convenio para evitar la doble tributacin se le retiene de acuerdo a la legislacin ecuatoriana 5%, si fuera la tasa de retencin ms del 15%, slo se retendra hasta el 15%. Si las condiciones fueran las siguientes: Tasa de inters referencial BCE Inters mensual sobre los $100.000,00 Inters anual sobre los $100.000,00 = 10% =$ 833,00 = $10.000,00

134

Tasa de inters de sociedad chilena Inters mensual sobre los $100.000,00 Inters anual sobre los $100.000,00

= 12% = $ 1.000,00 = $12.000,00

Diferencia tasa inters chilena menos tasa referencial BCE = $2.000,00 Si nos basamos en lo que dice el convenio, el inters puede someterse al pago del impuesto a la renta en el pas que los paga pero de acuerdo a su legislacin. En este caso, el pago que se realice por intereses se podra someter a una imposicin del 25%, pero en la legislacin ecuatoriana los intereses se someten a una retencin en la fuente de impuesto a la renta del 5%. SALDO DEUDOR SALDO ACREEDOR Inters pagado por $ 12.000,00 Bancos por $ 11.900,00 Retencin de impuesto a la renta por pagar $ 100,00 En este caso la administracin tributaria ecuatoriana pierde $2.900,00 (12000*25% 2000*5%)

3. Si el prstamo concedido por la sociedad chilena a la sociedad ecuatoriana no registr ese crdito en el Banco Central, los intereses deberan someterse a una retencin del 25%, pero acogindose al convenio, solo retendr el 5%. Tasa de inters de sociedad chilena Inters mensual sobre los $100.000,00 Inters anual sobre los $100.000,00 = 12% = $ 1.000,00 = $12.000,00

En este caso, el pago que se realice por intereses se podra someter a una imposicin del 25%, pero en la legislacin ecuatoriana los intereses se someten a una retencin en la fuente de impuesto a la renta del 5%. SALDO DEUDOR SALDO ACREEDOR Inters pagado por $ 12.000,00 Caja por $ 11.400,00 Retencin de impuesto a la renta por pagar $ 600 (12000*5%) En este caso la administracin tributaria ecuatoriana pierde $2.400,00 (12.000*25% 12000*5%).

135

Si la tasa de retencin por intereses en el Ecuador fuera diferente al 5%; sino de 20%, slo podr retenerse hasta el 15% que indica el convenio. Tasa de inters de sociedad chilena Inters mensual sobre los $100.000,00 Inters anual sobre los $100.000,00 SALDO DEUDOR SALDO ACREEDOR = 12% = $ 1.000,00 = $12.000,00

Inters pagado por $ 12.000,00 Bancos por $ 10.200,00 Retencin de impuesto a la renta por pagar $ 1800 (12000*15%)

En el anexo transaccional se reflejara como pago al exterior

Para el caso de que una sociedad ecuatoriana perciba intereses por crditos concedidos a una sociedad chilena: Monto por $100.000,00 Tasa de inters Inters anual sobre los $100.000,00 = 12% = $12.000,00

Los intereses se sometern al impuesto a la renta en el Ecuador que grava a las sociedades del 25%, o sea que la administracin tributaria ecuatoriana recibira $ 3.000,00 (12000*25%).

136

Pero estos intereses de acuerdo al convenio firmado con Chile, se someten al impuesto a la renta en el pas que los paga y de acuerdo a su legislacin. En Chile el impuesto a la renta es del 35%, por lo tanto los intereses tendran que pagar un impuesto a la renta de $4.200,00 (12.000 * 35%). Sin embargo, el convenio establece que se sometern en el pas que los pague, mximo hasta el 15%, en este caso $ 1.800,00 (12.000 *15%). La retencin de $1.800,00 realizada por la sociedad chilena, puede ser utilizada en el Ecuador por la sociedad ecuatoriana como crdito tributario en su declaracin y pago de impuesto a la renta, acogindose a lo dispuesto en el literal a del Art. 23 del convenio firmado con Chile54:

Impuesto a la renta a pagar en el Ecuador Menos retenciones en la fuente del exterior

= $ 3.000,00 = $ 1.800,00

Total a pagar en la administracin ecuatoriana = $ 1.200,00

5.1.6 Regalas Ejemplo 1 Una sociedad ecuatoriana paga una patente a una sociedad italiana no residente en el Ecuador por USD 30.000,00. Segn el convenio firmado con Italia, las regalas procedentes de un Estado Contratante y pagadas a un residente de otro Estado Contratante pueden someterse a imposicin en este otro estado; sin embargo, pueden tambin someterse en el estado del que procedan y de acuerdo a su legislacin, pero el impuesto exigido no puede exceder del 5%. Como ejemplo: Las regalas se gravarn en Italia, pero tambin en el Ecuador, donde se le retendr el 5%, a pesar de que en la legislacin ecuatoriana indique que sobre las regalas se retenga el 8%. Retencin 5% = A pagar =
54

USD 1500,00 USD 28.500,00

Art. 23 Convenio firmado para evitar la doble tributacin con Chile publicado en Registro Oficial 293 de 16 de marzo de 2004.- Mtodo de Imputacin.- 1. En el caso del Ecuador, la doble tributacin se evitar de la manera siguiente: Cuando el residente del Ecuador obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, de acuerdo con las disposiciones del presente convenio, pueden someterse a imposicin en Chile, el Ecuador deducir: a) del impuesto que perciba sobre las rentas de este residente un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en Chile;

137

Asiento contable: SALDO DEUDOR SALDO ACREEDOR Gasto regalas por $ 30.000,00 Bancos por $ 28.500,00 Retencin de impuesto a la renta por pagar $ 1500 (30000*5%) En este caso la administracin tributaria recibir $1.500,00 como pago de impuesto a la renta, de la sociedad ecuatoriana, por concepto de la retencin realizada por las regalas pagadas. Si no existiera convenio para evitar la doble tributacin con Italia, la sociedad ecuatoriana debera haber efectuado una retencin del 25%, o sea $7.500,00. En el ejemplo, se visualiza la prdida de recaudacin que la administracin tributaria ecuatoriana tiene de $ 6.000,00 (7500- 1500). En el formulario 103:
400 POR PAGOS AL EXTERIOR CON CONVENIO DE DOBLE TRIBUTACION
INTERESES Y COSTOS FINANCIDEROS POR FINANCIAMIENTO DE PROVEEDORES EXTERNOS (EN LA CUANTIA QUE EXCEDE A LA TASA MXIMA) SIN CONVENIO DE DOBLE TRIBUTACIN INTERESES DE CRDITOS EXTERNOS REGISTRADOS EN EL BCE (EN LA CUANTIA QUE EXCEDE A LA TASA MXIMA) INTERESES DE CRDITOS EXTERNOS NO REGISTRADOS EN EL BCE COMISIONES POR EXPORTACIONES COMISIONES PAGADAS PARA LA PROMOCION DEL TURISMO RECEPTIVO EL 4% DE LAS PRIMAS DE CESIN O REASEGUROS CONTRATADOS CON EMPRESAS QUE NO TENGAN ESTABLECIMIENTO O REPRESENTACIN PERMANENTE EN EL ECUADOR EL 10% DE LOS PAGOS EFECTUADOS POR LAS AGENCIAS INTERNACIONALES DE PRENSA REGISTRADAS EN LA SECRETARA DE COMUNICACIN DEL ESTADO EL 10% DEL VALOR DE LOS CONTRATOS DE FLETAMENTO DE NAVES PARA EMPRESAS DE TRANSPORTE AREO O MARTIMO INTERNACIONAL EL 15% DE LOS PAGOS EFECTUADOS POR PRODUCTORAS Y DISTRIBUIDORAS DE CINTAS CINEMATOGRFICAS Y DE TELEVISIN POR CONCEPTO DE ARRENDAMIENTO DE CINTAS Y VIDEOCINTAS POR OTROS CONCEPTOS ARRENDAMIENTO MERCANTIL INTERNACIONAL POR PAGO DE INTERESES (cuando supera la tasa autorizada por el BCE) CUANDO NO SE EJERCE LA OPCION DE COMPRA (sobre la depreciacin acumulada) BASE IMPONIBLE IMPUESTO

401
403 405 407 409 411 413 415 417 419 421 423 425

30,000.00
25% 25% 25% 25% 25% 25% 25% 25% 25% 25% 25% 25%

451
453 455 457 459 461 463 465 467 469 471 473 475

1,500.00

En el anexo:

138

Ejemplo 2: Si consideramos que las regalas son recibidas por una sociedad ecuatoriana y pagadas por una sociedad italiana. Monto de regalas = $30.000,00 Retencin que le realizaran en Italia 5% = $1.500,00 (30.000*5%) Impuesto pagado en el Ecuador 25% Menos retencin realizada en Italia = $ 7.500,00 (30.000*25%) = $ 1.500,00

A pagar en Ecuador por impuesto a la renta = $6.000,00 Debemos recalcar que la retencin realizada en Italia debe ser legalizada en ese pas para que tenga validez en el Ecuador.

5.1.7. Ganancias por la prestacin de servicios personales dependientes Ejemplo 1: Un ecuatoriano tiene relacin de dependencia en una sociedad mexicana residente en Mxico y desarrolla sus actividades en Mxico por un ao, pero es residente en el Ecuador. De acuerdo al convenio firmado con Mxico, en su Art. 15 se expone (...) los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado Contratante por razn de un empleo slo pueden someterse a imposicin en este estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado Contratante. Si el empleo se ejerce aqu, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposicin en este otro estado No obstante lo dispuesto en el prrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado Contratante por razn de un empleo ejercido en el otro Estado Contratante slo pueden someterse a imposicin en el primer estado si: a) El beneficiario no permanece en total en el otro estado, en uno o varios perodos, ms de ciento ochenta y tres das, en cualquier periodo continuo de doce meses. (...) SUELDO = $ 40.000,00 La tasa del impuesto a la renta en Mxico es del 34%, en este caso como va a ejercer su actividad bajo relacin de dependencia en Mxico por un ao, su sueldo se somete a imposicin del impuesto a la renta del 34% o sea $13.600,00 (40000*34%).

139

Para evitar la doble tributacin, el ecuatoriano podr acogerse a lo que indica el Art. 22 del convenio firmado con Mxico (...) 1. En lo que concierne a Ecuador, bajo las condiciones previstas por la legislacin ecuatoriana, la doble imposicin se evitar de la manera siguiente: a) Los domiciliados en Ecuador podrn acreditar el impuesto sobre la renta mexicano hasta por un monto que no exceda del impuesto ecuatoriano por el mismo ingreso (...) Es decir el ecuatoriano tendr derecho al crdito tributario de $3.930,00, por el Ingreso que percibi en Mxico, a pesar de que pag por impuesto a la renta en ese pas por $13.600,00. Ingreso $ 40.000,00

Fraccin bsica

Exceso hasta

Impuesto fraccin bsica

% Impuesto fraccin excedente

0 7.400 14.800 29.600 44.100 58.800

7.400 14.800 29.600 44.100 58.800 en adelante

0 0 370 1.850 4.025 6.965

0% 5% 10% 15% 20% 25%

Aplicando la tabla: Impuesto fraccin bsica = %Impuesto fraccin excedente 40000- 29600= 10400 * 20% = Total 2.080,00 3.930,00 1.850,00

Si suponemos que su actividad bajo relacin de dependencia en Mxico es por 90das, Mxico no tiene derecho a retenerle nada, segn el convenio, porque ya tributar su ingreso en el Ecuador. En el Ecuador deber pagar por impuesto a la renta $3.930,00. Ejemplo 2 Un mexicano residente en Mxico que realiza sus actividades en el Ecuador con relacin de dependencia en una sociedad ecuatoriana: Si domicilia en el Ecuador por ms de 183 das, s estar sujeto al pago del impuesto a la renta en el Ecuador y su clculo depende de la tabla aplicada a personas naturales.

140

Si tomamos los mismos datos del ejemplo anterior Ingreso por $ 40.000,00 En el Ecuador se le retendr por concepto de impuesto a la renta $3.930,00, aplicando la tabla:

Fraccin bsica

Exceso hasta

Impuesto fraccin bsica

% Impuesto fraccin excedente

0 7.400 14.800 29.600 44.100 58.800

7.400 14.800 29.600 44.100 58.800 en adelante

0 0 370 1.850 4.025 6.965

0% 5% 10% 15% 20% 25%

Impuesto fraccin bsica = Impuesto fraccin excedente 40000- 29600= 10400 * 20% = Total

1.850,00

2.080,00 3.930,00

En el Ecuador se entregar una liquidacin de compra de bienes y servicios y un comprobante de retencin de impuesto a la renta por $3.930,00 El mexicano tendr derecho a uso del crdito tributario por el impuesto pagado en el Ecuador por $3.930,00; por lo que pagar en Mxico $9.670,00: Impuesto 34% de impuesto a la renta en Mxico = Impuesto a pagar en Mxico = $9.670,00 $13.600,00

Menos retencin por impuesto a la renta pagado en Ecuador = $ 3.930,00

Si domicilia en el Ecuador por menos de 183 das no estar sujeto al pago de impuesto a la renta en el Ecuador sino en Mxico, conforme a su legislacin.

5.1.8. Ganancias por la prestacin de servicios personales dependientes Ejemplo 1:

141

Un tcnico alemn, con residencia en Alemania y que ha permanecido en el Ecuador por 210 das ofreciendo sus servicios tcnicos profesionales a una sociedad ecuatoriana, cobrando como honorarios $10.000,00. El convenio en su artculo 14 indica: 1. Las rentas que una persona natural domiciliada en un Estado Contratante obtenga de una profesin liberal, u otra actividad anloga no dependiente, slo sern gravables en este Estado, a no ser que esta persona, para ejercer tal actividad haya permanecido 180 das o ms durante el ao fiscal correspondiente en el otro Estado Contratante. En este caso, las rentas sern gravables en el otro Estado, pero slo en la medida en que proceda atribuirlas a la actividad all ejercida. Para el pago, la sociedad ecuatoriana s tiene derecho a exigir el pago de impuesto a la renta porque ha permanecido en el Ecuador ms de 180 das; para este caso, le retendr el 25% por concepto de impuesto a la renta y le paga la diferencia. Para el pago le emitir una liquidacin de compra de bienes y servicios por $10.000,00 y un comprobante de retencin por $7.500,00 Asiento contable: SALDO DEUDOR: SALDO ACREEDOR: Gasto honorarios exterior por $10.000,00 Caja por $7.500,00 Retencin impuesto a la renta por pagar por $2.500,00 El impuesto retenido en el Ecuador puede ser considerado crdito tributario en Alemania. Ejemplo 2: Un tcnico alemn, con residencia en Alemania y que ha permanecido en el Ecuador por 90 das ofreciendo sus servicios tcnicos profesionales a una sociedad ecuatoriana, cobrando como honorarios $ 10.000,00. Para el pago, la sociedad ecuatoriana no tiene derecho a exigir el pago de impuesto a la renta porque ha permanecido en el Ecuador menos de 180 das. Por lo que en este caso si le retiene, esto puede causar un reclamo por pago indebido a la administracin tributaria ecuatoriana quien tendra que devolver el impuesto retenido ms inters.

142

Ejemplo 3: Un tcnico ecuatoriano, con residencia en el Ecuador y que ha permanecido en el Alemania por 210 das ofreciendo sus servicios tcnicos profesionales a una sociedad alemana, cobrando como honorarios USD 10.000,00. El convenio en su artculo 14 indica: 1. Las rentas que una persona natural domiciliada en un Estado Contratante obtenga de una profesin liberal, u otra actividad anloga no dependiente, slo sern gravables en este estado, a no ser que esta persona, para ejercer tal actividad haya permanecido 180 das o ms durante el ao fiscal correspondiente en el otro Estado Contratante. En este caso, las rentas sern gravables en el otro estado, pero slo en la medida en que proceda atribuirlas a la actividad all ejercida. Para el pago, la sociedad alemana, si tiene derecho a exigir el pago de impuesto a la renta porque ha permanecido en Alemania ms de 180 das; para este caso, le retendr el 34% (porcentaje de impuesto a la renta en Alemania) por concepto de impuesto a la renta y le paga la diferencia.

VALOR HONORARIO = $10.000,00 Retencin en Alemania = $ 3,400,00 Valor pago = $ 6.600,00

El tcnico ecuatoriano deber solicitar a la sociedad alemana un comprobante de la retencin que le han efectuado, misma que le servir para su declaracin anual de impuesto a la renta como crdito tributario.

5.1.9 Artistas Ejemplo 1 Un artista espaol es contratado por una empresa ecuatoriana, para una presentacin en el Ecuador, pagando por ello $20.000,00 En el convenio firmado con Espaa en su Art. 17 establece que las rentas obtenidas por los profesionales del espectculo, tales como los artistas de teatro, cine, radiodifusin o televisin, msicos, as como los deportistas, por sus actividades personales en dicha calidad, pueden someterse a imposicin en el Estado Contratante donde ejerzan tal actividad.

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Por tanto en el Ecuador se someter a un impuesto a la renta de 25% por ser un artista extranjero Valor Contrato: $20.000,00 Valor a Pagar: $15.000,00 Valor Retenido por Impuesto a la Renta : $ 5.000,00 (25% * 5000)

Ejemplo 2 Si un artista ecuatoriano es contratado por una empresa espaola, para realizar una presentacin en Espaa, este artista deber someterse a imposicin en el estado donde realice sus presentaciones.

5.1.10 Pensiones Ejemplo 1: Un francs residente en el Ecuador, recibe una pensin mensual de $2.000,00 por un empleo anterior en Francia. En el ao el francs percibe $24.000,00 por concepto de pensiones. Esta pensin de acuerdo al convenio firmado con Francia, ser imponible en el estado de donde provienen, para este caso, en Francia de acuerdo a su jubilacin. En el Ecuador, los ingresos de este residente correspondientes a las pensiones recibidas desde Francia no estarn sujetas a impuesto a la renta, criterio amparado tanto en el convenio firmado con Francia como en la propia legislacin ecuatoriana.

5.1.11 Estudiantes, profesores, investigadores Ejemplo 1 Un estudiante ecuatoriano que se encuentre realizando sus estudios de maestra en Suiza para lo cual lo cual percibe ingresos anuales por $20.000,00 provenientes del Ecuador. En el convenio firmado con Francia en el Art. 20 se establece las cantidades que reciba para cubrir sus gastos de mantenimiento, estudios o formacin un estudiante o una persona en

144

prcticas que sea o haya sido inmediatamente antes de llegar a un Estado Contratante residente del otro Estado Contratante y que se encuentre en el primer estado con el nico fin de proseguir sus estudios o formacin no pueden someterse a imposicin en este estado, siempre que procedan de fuentes situadas fuera de este estado. En base al convenio, estas rentas estarn exentas del pago de impuesto a la renta en Suiza; sin embargo, si se llegara a comprobar que los Ingresos provienen de Suiza se sometern de acuerdo a la legislacin de este pas. Ejemplo 2 Una profesor ecuatoriano, residente en el Ecuador, percibe ingresos para realizar en Rumania, enseanza en un colegio fiscal por un ao. El Art. 21 numeral 1 del convenio firmado por el Ecuador con Rumania dice que: las remuneraciones recibidas por la enseanza o por investigaciones cientficas por una persona natural que es residente de un Estado Contratante y que est presente en el otro Estado Contratante con el fin de ensear en un colegio, instituto de enseanza superior u otra institucin similar de enseanza superior, estarn exentos de imposicin en ese otro Estado Contratante por un perodo no superior a dos aos, con la condicin que tal institucin pertenezca a una entidad sin fines de lucro, este ingreso del ecuatoriano estara exento de impuesto a la renta si cumple con esas condiciones.

5.2. Sin convenios de doble tributacin Los pagos efectuados al exterior son deducibles para el clculo del impuesto a la renta siempre que se haya efectuado la correspondiente retencin en la parte no exenta por la ley. Si el sujeto pasivo55 omitiere la retencin en la fuente, ser responsable del pago del impuesto. Los pagos realizados al exterior, son deducibles como gastos, sin estar sujetos a impuesto o retencin alguna en la fuente, los valores que el sujeto pasivo reembolse al exterior por concepto de gastos incurridos en el exterior, directamente relacionados con la actividad desarrollada en el Ecuador por el sujeto pasivo que los reembolse, siempre que dichos gastos se encuentren certificados por informes expedidos por auditores independientes que tengan sucursales, filiales o representacin en el pas. La certificacin se referir a la pertinencia del gasto para el desarrollo de la respectiva actividad y a su cuanta. Esta certificacin tambin
55

Art. 24 Cdigo Tributario.- Sujeto pasivo.- Es sujeto pasivo la persona natural o jurdica que, segn la ley, est obligada al cumplimiento de la prestacin tributaria, sea como contribuyente o como responsable.

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ser exigida a las compaas verificadoras, a efectos de que justifiquen los gastos realizados por las mismas en el exterior. Estas certificaciones se legalizarn ante el cnsul ecuatoriano ms cercano al lugar de su emisin.

En el formulario 103, se registrarn los pagos realizados al exterior, sobre los cuales no existen convenios de doble tributacin a partir del casillero 403 hasta el casillero 421.

INTERESES Y COSTOS FINANCIDEROS POR FINANCIAM IENTO DE PROVEEDORES EXTERNOS (EN LA CUANTIA QUE EXCEDE A LA TASA M XIM A) INTERESES DE CRDITOS EXTERNOS REGISTRADOS EN EL BCE (EN LA CUANTIA QUE EXCEDE A LA TASA M XIM A) INTERESES DE CRDITOS EXTERNOS NO REGISTRADOS EN EL BCE COM ISIONES POR EXPORTACIONES COM ISIONES PAGADAS PARA LA PROM OCION DEL TURISM O RECEPTIVO EL 4% DE LAS PRIM AS DE CESIN O REASEGUROS CONTRATADOS CON EM PRESAS QUE NO TENGAN ESTABLECIM IENTO O REPRESENTACIN PERM ANENTE EN EL ECUADOR EL 1 0% DE LOS PAGOS EFECTUADOS POR LAS AGENCIAS INTERNACIONALES DE PRENSA REGISTRADAS EN LA SECRETARA DE COM UNICACIN DEL ESTADO EL 1 0% DEL VALOR DE LOS CONTRATOS DE FLETAM ENTO DE NAVES PARA EM PRESAS DE TRANSPORTE AREO O M ARTIM O INTERNACIONAL EL 1 5% DE LOS PAGOS EFECTUADOS POR PRODUCTORAS Y DISTRIBUIDORAS DE CINTAS CINEM ATOGRFICAS Y DE TELEVISIN POR CONCEPTO DE ARRENDAM IENTO DE CINTAS Y POR OTROS CONCEPTOS

403 405 407 409 411 413 415 417 419 421

25% 25% 25% 25% 25% 25% 25% 25% 25% 25%

453 455 457 459 461 463 465 467 469 471 -

1. En el casillero 403 se colocar el monto de intereses y costo financieros otorgados por proveedores externos que exceden el tasa mxima referencial permitida por el Banco Central del Ecuador. Por ejemplo: Si suponemos que tenemos un crdito en el exterior de $100.000,00 Tasa Banco Central del Ecuador de 3.5% Tasa de inters del prstamo en el exterior de 5% 5% de inters 3.5% Tasa BCE Por la diferencia = = = 5.000,00 3.500,00 sobre este valor no se realizar retencin 2.500,00 se realizara retencin del 25%

INTERESES Y COSTOS FINANCIDEROS POR FINANCIAM IENTO DE PROVEEDORES EXTERNOS (EN LA CUANTIA QUE EXCEDE A LA TASA M XIM A)

403

1500

25%

453

375

Slo si realiza de la manera indicada este gastos constituir gasto deducible a la hora de calcular el impuesto a la renta.

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2. En el casillero 405 se registrar el monto de los intereses de crditos externos en la cuanta que excede la tasa mxima: Debemos indicar que los crditos que una sociedad o persona natural obtenga en el extranjero, deben ser inscritos en el BCE mximo a los 30 das despus de la recepcin del crdito. Si el deudor ecuatoriano registra en el BCE, los intereses no estarn sujetos a retencin si la tasa de inters que se reconoce al acreedor externo no es igual o superior a la tasa del BCE. Por ejemplo:

Monto del prstamo Tasa inters 6% Tasa inters BCE 5% Por la diferencia

= = = =

USD 1.000.000,00 60.000,00 50.000,00 por este monto no se efecta retencin 10.000,00 se efecta retencin del 25%

En el formulario se registrar:

INTERESES DE CRDITOS EXTERNOS REGISTRADOS EN EL BCE (EN LA CUANTIA QUE EXCEDE A LA TASA M XIM A)

405

10.000,00

25%

455

2.500,00

3. Si no se informa al BCE sobre los crditos externos adquiridos se deber retener sobre cualquier valor el 25% para que se pueda convertir en un gasto deducible. Utilizando los datos del ejemplo anterior, el formulario se registrara:

INTERESES DE CRDITOS EXTERNOS NO REGISTRADOS EN EL BCE

407

60.000,00

25%

457

15.000,00

4. En las comisiones por exportaciones no efectuar retenciones slo si estas son menores o iguales al 2% del monto del contrato de la exportacin, sobre el excedente se realizar la retencin del 25%. ( numeral 4 del Art. 13 ley de Rgimen Tributario). Por ejemplo: Un exportador ecuatoriano contrata una firma estadounidense para que venda sus productos en ese pas, otorgndole un 5% como comisin:

147

Valor de la exportacin = 200.000,00 2% de Comisin que indica la ley = 4.000,00 sobre los cuales no se realizar retencin 3% de excedente en la comisin = 6.000,00 se realiza retencin del 25% (1.500,00 USD)

Valor de la remesa =

8.500,00

Valor de la retencin = 1.500,00

COMISIONES POR EXPORTACIONES

409

6.000,00

25%

459

1.500,00

Hay que destacar que si el beneficiario est vinculado o es familiar, sobre el total de la comisin se retendr el 25%; igual caso para las comisiones que perciba un beneficiario que se encuentre en un paraso fiscal.

5. Comisiones pagadas para la promocin del turismo receptivo Por ejemplo: Metropolitan Touring se pone en contacto con una empresa de EEUU para que traiga al Ecuador turistas y por ello le pagar una comisin. La comisin al igual que el punto anterior si excede del 2% del total a percibir, deber tener una retencin del 25%, si es menor no se realizar la retencin. ( numeral 4 del Art. 13 ley de Rgimen Tributario)

6. El 4% de las primas de cesin o reaseguros contratados con empresas que no tengan establecimiento o representacin permanente en el Ecuador. (Numeral 6 Art. 13 Ley de Rgimen Tributario).

Ejemplo: Una empresa aseguradora contrata reaseguros en una empresa de seguros internacionales por USD 10.000,00.

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Retencin a realizar = 96% (10.000) * 25% = 9.600,00 * 25% = 2.400,00

EL 4%DE LAS PRIM AS DE CESIN O REASEGUROS CONTRATADOS CON EM PRESAS QUE NO TENGAN ESTABLECIM IENTO O REPRESENTACIN PERM ANENTE EN EL ECUADOR

413

9600

25%

463

2400

7. El 90% de los pagos efectuados por las agencias internacionales de prensa registradas en la secretara de comunicacin del estado se considerarn gastos deducibles, sobre el 10% restante ser gasto deducible siempre y cuando se hay efectuado el 25% de retencin sobre este valor. (numeral 7 Art. 13 ley de Rgimen Tributario). Por ejemplo: Si el valor total a pagar es = 15.000,00 90% = 13.500,00 no se debe realizar la retencin 10%= 1.500,00 realizar la retencin del 25%
415 1.500,00 25% 465 375,00

EL 10%DE LOS PAGOS EFECTUADOS POR LAS AGENCIAS INTERNACIONALES DE PRENSA REGISTRADAS EN LA SECRETAR A DE COM UNICACIN DEL ESTADO

8. Los gastos que necesariamente deben ser realizados en el exterior por las empresas de transporte martimo, areo y pesqueras de alta mar, constituidas al amparo de las leyes ecuatorianas, sea por necesidad de la actividad desarrollada en el Ecuador o sea por sus actividades desarrolladas en el exterior, siempre que estn certificados por auditores externos con representacin en el Ecuador. Los gastos de las empresas navieras y pesqueras de alta mar se refieren a: impuestos, tasas y dems pagos por servicios portuarios, gastos de agua potable, gastos de combustibles y lubricantes, pagos de arrendamiento de motonaves, de oficinas, gastos de reparacin, repuestos y mantenimiento. Los gastos de las empresas areas, exclusivamente son: impuestos y tasas a la aviacin de cada pas, pagos por servicios de hoteles en el exterior, por la tripulacin y por los pasajeros por demoras en vuelos, los cursos de capacitacin para la tripulacin exigidos por las regulaciones aeronuticas, gastos de combustibles y lubricantes, pagos por derecho de aterrizaje y servicios de aeropuerto, pagos de arrendamiento de aeronaves y oficinas, reparacin, repuestos y mantenimiento. De todos estos gastos realizados el 90% no tendr retencin , pero el 10% restante se sujeta a una retencin del 25%.

149

9. El 15% de los pagos efectuados por productoras y distribuidoras de cintas cinematogrficas y de televisin por concepto de arrendamiento de cintas y videocintas, al igual que los pagos que se hagan a empresas productoras y distribuidoras de cintas para televisin por concepto de arrendamiento de cintas y videocintas, incluidas las realizadas por seales va satlite o UHF , se sujetar al 25% del impuesto a la renta. (numeral 8 Art. 23 Reglamento a la Ley de Rgimen Tributario Interno). Por lo tanto: el 85% de estos pagos sern deducibles por ley el 15% restante ser deducible si sobre ese valor se efecta una retencin del 25%

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CAPITULO 6 CONCLUSIONES

Los convenios firmados por el Ecuador se basan en el modelo propuesto por la Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmico OCDE, donde bsicamente se refleja, que los pases se comprometen a no gravar a residentes de otro pas que no ejerzan actividad dentro de sus fronteras. En los convenios para evitar la doble tributacin firmados por el Ecuador, se refleja un criterio de vinculacin combinado, entre el criterio de la fuente y el criterio de la residencia. En el presente trabajo se revis especialmente la parte relacionada a la imposicin de las rentas (rendimientos inmobiliarios, rentas por transporte, dividendos, intereses, cnones, renta del trabajo dependiente, renta del trabajo independiente, artistas, deportistas, pensiones, estudiantes, profesores); ms no a la imposicin del patrimonio, debido a que en la Ley de Rgimen Tributario no se grava directamente al patrimonio de una sociedad o una persona natural. El tratamiento tributario que se da a las rentas obtenidas por operaciones internacionales con pases con los que el Ecuador tiene firmados convenios para evitar la doble tributacin tiene un tratamiento especial, diferente al tratamiento de rentas obtenidas por operaciones internacionales con pases con los que no se tiene firmado estos tratados. Los convenios firmados para evitar la doble tributacin, constituyen una herramienta mundial muy importante en materia tributaria, que puede atraer mayor inversin extranjera. El Ecuador no ha querido quedarse atrs en la firma de este tipo de convenios; sin embargo, la poca difusin de los mismos hace que muchas personas naturales y jurdicas no los conozcan y por tanto no hagan uso de los beneficios que se les pueden presentar al acogerse a estos convenios. Como se indic en el captulo 3, de los pases que tienen firmados convenios para evitar la doble tributacin con el Ecuador, el que mayor inversin tiene en nuestro pas es Canad, los otros reflejan una mnima inversin. Esto puede ser el reflejo del desconocimiento de las bondades que ofrecen los convenios; por tanto, estos tratados firmados por el Ecuador no han dado mayores resultados en cuanto a Inversin extranjera, incumpliendo el principal objetivo por el que fueron firmados.

151

La Administracin Tributaria Ecuatoriana o Servicio de Rentas Internas - SRI, no se ha preocupado por difundir los factores que se deben tomar en cuenta, en los pagos o ingresos relacionados con los pases con los que el Ecuador ha firmado los convenios para evitar la doble tributacin. Los colegios profesionales como el de contadores y tributaristas tampoco han organizado mayores capacitaciones al respecto de este tema. La globalizacin exige conocer sobre los convenios para evitar la doble tributacin, sin embargo, en nuestro pas no existen mayores estudios al respecto, al parecer no se le da la importancia debida. Tampoco existen profesionales especializados en este campo. No existen estadsticas; ni en el SRI, ni en el Ministerio de Relaciones Exteriores, relacionadas con los beneficios o perjuicios obtenidos por la aplicacin de los convenios firmados por el Ecuador para evitar la doble imposicin. En nuestro pas no existe mucha claridad en cuanto a la tributacin para extranjeros no residentes, a diferencia de otros pases, esto constituye una desventaja porque no existen reglas de juego claras. Los convenios no deben facilitar la evasin o el fraude fiscales. No existe claridad en la forma cmo se escogen los pases con los que se quiere firmar convenios para evitar la doble imposicin, por poner como ejemplo: de acuerdo a las estadsticas del Banco Central del Ecuador, el pas que mayor inversin tiene en el Ecuador constituye Estados Unidos de Norte Amrica, sin embargo, no existe un convenio para evitar la doble tributacin con este pas. Pese a que existe supremaca de las leyes internacionales sobre las nacionales, en este caso de los convenios firmados para evitar la doble tributacin sobre la Ley de Rgimen Tributario Interno, el desconocimiento de estos implica que se cometan errores a la hora de someter a imposicin las rentas de sociedades o personas residentes en los pases con los que el Ecuador tiene firmados los convenios. Por ejemplo en el Art. 36, Ley de Rgimen Tributario Interno donde se habla sobre Los ingresos obtenidos por personas naturales extranjeras que no tengan residencia en el pas, por servicios ocasionalmente prestados en el Ecuador, satisfarn la tarifa nica del 25% sobre la totalidad del ingreso percibido., no considera el Derecho Internacional Tributario en el cual se encuentran los convenios para evitar la doble

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tributacin , en algunos de los cuales se pone lmites al porcentaje de impuesto a la renta que se sometera a los extranjeros. Reiteramos que en el Ecuador no se tiene mayor conocimiento de las aplicaciones que se debe dar a los Convenios para evitar la doble tributacin firmados por el Ecuador lo que le puede ocasionar a la Administracin Tributaria Ecuatoriana la resolucin de reclamos que pudieron haberse evitado y lo que es todava peor, devolviendo valores con intereses. Cuadro No. 29 Notas de crdito emitidas desde el ao 2000 al 2005 por el SRI
CONCEPTOS RECAUDACION BRUTA NOTAS DE CREDITO 2000 1.675.040,0 14.558,4 2001 2.379.558,9 33.554,1 2002 2.758.659,9 48.594,9 2003 2.974.693,4 65.623,8 2004 3.348.766,5 81.259,2 2005 4.046.087,1 116.611,8

Cuanto representa las Notas de Crdito en relacin al Total recaudado 1% 1% Incremento de las Notas de Crdito 130% Incremento de la Recaudacin 42% en miles de dlares Elaborado por: Yadira Gan Fuente: Estadsticas Servicio de Rentas Internas, www.sri,gov.ec

2% 45% 16%

2% 35% 8%

2% 24% 13%

3% 44% 21%

El cuadro evidencia que el incremento porcentual de los valores devueltos por la Administracin Tributaria va con tendencia mayor al incremento de la Recaudacin Total. En estas estadsticas lamentablemente no existe desglosado por concepto el valor devuelto tanto a nacionales como a extranjeros. Es probable que las personas no declaren parte (o la totalidad) de los ingresos obtenidos en el exterior cuando tienen motivos para suponer que las administraciones tributarias de sus pases de residencia no podrn verificar ni descubrir estos ingresos. Con frecuencia, el intercambio de informacin entre las autoridades tributarias no puede impedir la falta de declaracin de esos ingresos ni la evasin tributaria asociada con ella. De hecho, el conflicto entre los objetivos de las autoridades tributarias de diferentes pases, y especialmente de los pases que son parasos tributarios, asegura que en muchos casos esta informacin no se proporcionar. En consecuencia, las estadsticas oficiales no reflejan la totalidad de estos ingresos, y algunos pases se benefician a expensas de otros. Ello conduce a prdidas de ingreso total y a variaciones en la incidencia de la carga tributaria. Tambin conduce a cambios en los sistemas tributarios establecidos por la ley cuando los responsables de las polticas procuran compensar estas prdidas incrementando las rentas.

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En los convenios se habla de intercambio de informacin entre las administraciones tributarias de los pases; sin embargo, en la realidad no se aplica, lo cual afecta a los contribuyentes que se han sometido a impuesto a la renta en uno u otro pas, que a pesar de que las administraciones tributarias cuentan con esa informacin, les corresponde a ellos mismos realizar gestiones que certifiquen que tal o cual renta ya fue gravada y eso implica que inclusive tengan que movilizarse a tal o cual pas, lo cual podra evitarse. A nivel mundial no existe una organizacin que supervise, o procure influenciar, los acontecimientos tributarios con repercusiones transnacionales, a pesar de que los pases estn compitiendo cada vez menos a travs de aranceles y restricciones cuantitativas al comercio, y cada vez ms mediante el uso de incentivos tributarios, ajustes en las tasas tributarias, etc.

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RECOMENDACIONES

Se debe continuar aplicando el convenio modelo propuesto por la Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmico OCDE, pues los pases deben tener derecho a gravar todas las rentas obtenidas en su territorio. El Ecuador siendo un pas en vas de desarrollo, que recibe capitales del exterior, debe tener inters en gravar las ganancias producidas en su territorio, por lo que se debe defender el criterio de vinculacin de la fuente a la hora de firmar los convenios.

La imposicin al patrimonio, en el Ecuador, se encuentra a cargo de los municipios a travs de la Ley de Rgimen Municipal, por lo que sus unidades legales deberan tener conocimiento de la aplicacin correcta de estos convenios, especficamente en el tema sealado.

La Administracin Tributaria Ecuatoriana o Servicio de Rentas Internas - SRI, debe difundir las aplicaciones correctas, en el manejo tributario, relacionadas con los convenios de doble tributacin, especialmente a las sociedades y personas naturales que tengan relaciones comerciales con los pases con los que el Ecuador tiene firmado convenios. El tratamiento contable y tributario que se debe dar a las operaciones internacionales del Ecuador con pases con los que tiene firmado convenios, son los que proponemos en este trabajo. A travs de la difusin, se dara seguridad a los inversionistas extranjeros, porque se tendran reglas claras de cmo se vern afectados o beneficiados en materia tributaria, y esta informacin debera estar publicada en la pginas web del SRI www.sri.gov.ec, y del Ministerio de Relaciones Exteriores www.mmrree.gov.ec, de fcil acceso para todo el mundo. De la difusin y capacitacin deberan estar encargados tambin los colegios profesionales, firmas de auditoria y asesora tributaria. El Servicio de Rentas Internas deber promover y tener dentro de su equipo, funcionarios especializados en tributacin internacional, pues cada vez van en aumento las relaciones comerciales con pases extranjeros.

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La inexistencia de material que profundice el tema de los convenios para evitar la doble tributacin puede ser una oportunidad para los profesionales, pues sera un campo de especializacin, tomando en consideracin que a nivel mundial existe un proceso de globalizacin. El presente trabajo puede constituirse en un material de consulta y servir de base, en nuestro pas, para perfeccionar el estudio de los convenios que se firman entre los pases para evitar la doble imposicin. El Servicio de Rentas Internas debera contar con estadsticas que reflejen: en materia de recaudacin , lo que ha percibido o ha dejado de percibir por la aplicacin de los convenios para evitar la doble tributacin; y en nmeros, los reclamos que por este concepto se pudieron haber presentado. El Ministerio de Relaciones Exteriores debera tener estadsticas que reflejen los beneficios o perjuicios que ha tenido el pas por la aplicacin de los convenios. El Servicio de Rentas Internas debera clarificar el tratamiento de la imposicin de rentas a extranjeros no residentes, diferenciando la situacin de los que son residentes en pases con los que el Ecuador tiene convenio para evitar la doble tributacin y la situacin de los residentes de pases con los que no tiene firmados convenios. Se debera fijar inclusive un tipo de formulario de declaracin especfico para no residentes, que podra ser enviado va electrnica, ste constituira una base muy importante para las estadsticas. Adems toda la informacin referente a tributacin para extranjeros no residentes debera estar publicada en la pgina web, como lo tienen otras administraciones tributarias como la de Espaa. La finalidad de los convenios de doble imposicin es promover los intercambios de bienes y servicios y los movimientos de capitales y personas mediante la eliminacin de la doble imposicin internacional; sin embargo, no deben facilitar la evasin o el fraude fiscales. Pese a ello es necesario tomar en cuenta que la extensin de la red de convenios de doble imposicin posibilita que, mediante la utilizacin de construcciones jurdicas artificiales, se puedan obtener a la vez las ventajas fiscales previstas en determinadas legislaciones internas y las reducciones impositivas establecidas en los convenios de doble imposicin. Tal sera el caso, por ejemplo, si una persona (residente o no de un Estado contratante) acta a travs de una entidad jurdica constituida en un Estado principalmente para conseguir los beneficios de convenios que no podra obtener directamente. Una solucin al problema de las sociedades ficticias sera negar los beneficios del Convenio a una sociedad que no pertenezca, directa o indirectamente, a residentes del mismo Estado de residencia de la sociedad.

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El inicio de negociaciones para firmar un convenio para evitar la doble tributacin con un determinado pas puede darse como respuesta a la propuesta formulada o que el pas, llmese el Ecuador, por propia iniciativa, proponga negociar. Normalmente se escogen los pases con los que se quiere negociar sobre la base de varios criterios de inters. Entre ellos, se encuentra: nivel de inversin y comercio entre los pases; compatibilidad de poltica tributaria internacional y respecto de los convenios; beneficios que el pas contratante puede ofrecer; e inters que el pas contratante hubiera manifestado. Es conveniente, entonces, que Ecuador escoja un grupo de pases para una primera fase, basado en niveles de inversin y comercio; compatibilidad de poltica tributaria internacional y poltica respecto de los Convenios y los beneficios que tales pases podran ofrecer. Luego, en una segunda fase, sera lgico comenzar negociaciones con otros pases, que hubieran manifestado su inters en suscribir convenios. Por lo tanto, para escoger a los pases con los que el Ecuador pueda firmar convenios se debera realizar estudios ms profundos por parte del Ministerio de Relaciones Exteriores y el de Comercio Exterior. Es importante que, en materia legal y tributaria, se clarifique que las normas internacionales prevalecen sobre las internas. De esta manera, si se mantiene relaciones comerciales con un pas se debe revisar primero los tratados internacionales celebrados con dicho estado y subsidiariamente la ley nacional. El Servicio de Rentas Internas debera promover el intercambio de informacin con administraciones tributarias de otros pases, de tal manera que pueda tener acceso a informacin de los Ingresos de personas naturales y sociedades residentes en el Ecuador y que han percibido ingresos en el extranjero; debera comenzar primero con las administraciones de los pases que tiene firmado convenios, de esa manera aprovechara lo que se ha fijado al respecto de intercambio de informacin en los convenios. El intercambio de informacin entre administraciones tributarias se hace indispensable, y ahora podra facilitarse an ms teniendo como herramienta el Internet, esto podra facilitar por ejemplo: verificar si un documento, llmese factura, comprobante de retencin, etc. emitido en un pas, es vlido en ese pas. Por lo tanto, slo mediante consulta sera considerado vlido en el Ecuador.

Los pases deberan tender a formar una Organizacin Tributaria Mundial que podra asumir como responsabilidades :

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1. Identificar las principales tendencias y problemas tributarios al nivel internacional. En los pases de la Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmico OCDE, el Comit de Asuntos Fiscales ha llevado a cabo una meritoria labor en la identificacin de estas tendencias. Sin embargo, la mayora de los pases del mundo no son miembros de la Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmico OCDE. 2. Compilar y/o generar estadsticas e informacin tributaria pertinentes sobre el mayor nmero posible de pases. Es posible que gran parte de esta informacin ya est disponible, pero no existe una institucin que la est compilando para todo el mundo. 3. Sobre la base de la informacin anterior, podra preparar un Informe sobre el desarrollo tributario mundial, peridico, que publicara estadsticas, describiera las principales tendencias, identificara problemas y, quiz, sealara soluciones factibles para esos problemas. Podran identificarse las buenas prcticas de los pases y hacerlas conocer a otros pases. Podran asimismo ponerse de relieve los nuevos problemas que surgen y estudiarse las soluciones. 4. Suministrar algn tipo de asistencia tcnica a los pases en materia de poltica y administracin tributaria, teniendo siempre en cuenta que los cambios recomendados deberan hacer que el sistema tributario del pas que recibe la asistencia est mejor coordinado o armonizado con los sistemas de otros pases. En la actualidad, varias instituciones, incluso el FMI, ya proveen asistencia tcnica. Sin embargo, muchas necesidades no se satisfacen, adems, la meta de la asistencia tcnica provista por la nueva organizacin sera hacer que los sistemas tributarios fueran ms compatibles. 5. Formular normas bsicas de poltica y administracin tributaria. En este aspecto se ha registrado muy poco progreso. 6. Desempearse como un foro mundial en el que los expertos y los responsables de la formulacin de polticas de los distintos pases puedan intercambiar ideas sobre estos temas. 7. Desempearse como un foro mundial para el arbitraje tributario cuando surgen fricciones o conflictos entre diferentes pases o grupos de pases. Nuevamente, en la actualidad no existe un foro de este tipo. 8. Ejercer actividades de supervisin de la situacin en materia tributaria. Dicho proceso de supervisin se realizara: a) al nivel de los pases; b) al nivel regional, y c) al nivel mundial.

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Impuesto

la

renta

sobre

no

residentes.

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