5.

AUDITORIA FINANCEIRA

5.1 Conceito

A Auditoria Financeira tem como objeto o exame de demonstraes contbeis, bem como de seus quadros isolados, elementos, contas ou itens especficos das entidades que gerenciem, guardem ou arrecadem, transitria ou permanentemente, recursos pblicos, emitindo opinio sobre a fidedignidade da situao patrimonial, financeira e contbil do jurisdicionado auditado. Tem por objetivo, tambm, emitir opinio sobre as demonstraes financeiras de um projeto. Pode ter um alcance maior, incluindo aspectos de auditoria desempenho e ou de conformidade e tambm de preveno e deteco de fraude. Considerando a expertise dos servidores tcnicos, que devem ser adequadamente capacitados e atender aos requisitos ticos, inclusive os relativos independncia, este tipo de auditoria tem como finalidade observar se os registros foram realizados seguindo as Normas Contbeis Geralmente Aceitas. Por isso, a avaliao dos controles internos, dos riscos e a consequente mensurao da relevncia e da materialidade so etapas indispensveis para a boa execuo do trabalho. Nesse sentido, o planejamento ganha grande importncia. A ISSAI 1200 explica o objetivo global dos servidores tcnicos na realizao de uma Auditoria Financeira como sendo para: a) obter uma garantia razovel de que as demonstraes contbeis como um todo esto isentas de distores materiais, devidas a fraude ou erro, permitindo que os servidores tcnicos expressem uma opinio sobre as demonstraes; e b) verificar se as demonstraes contbeis esto em conformidade com as Normas Contbeis Geralmente Aceitas, permitindo que os servidores tcnicos elaborem uma concluso adequada sobre as caractersticas qualitativas dos demonstrativos emitidos pelo jurisdicionado.

5.2 Fase Planejamento

De acordo com a Norma Brasileira de Contabilidade - Tcnica de Auditoria 300 (NBC TA 300), o planejamento de uma auditoria envolve a escolha da estratgia global para o trabalho e o desenvolvimento do plano de auditoria (Memorando de Planejamento).

Essa estratgia global deve definir o alcance, a poca e a direo da auditoria, para orientar o desenvolvimento do plano, decidindo sobre os elementos do planejamento e alinhando a conduo e o controle do trabalho. Ainda, de acordo com a citada norma, um planejamento adequado benfico ao servidor tcnico, dentre outros aspectos, no auxlio dedicao de ateno apropriada s reas importantes da auditoria, identificao e resoluo tempestiva de problemas potenciais, organizao adequada do trabalho de auditoria para que seja realizado de forma eficaz e eficiente, seleo dos membros da equipe de trabalho com nveis apropriados de capacidade e competncia para responderem aos riscos esperados e na alocao apropriada de tarefas; e para facilitar a direo e superviso dos membros da equipe e a reviso do trabalho. Em uma Auditoria Financeira necessrio que os responsveis pela sua conduo dirijam o esforo de auditoria s reas com maior expectativa de distoro relevante, independentemente se causada por fraude ou erro, com esforo correspondentemente menor dirigido a outras reas; e apliquem testes e outros meios para examinar populaes em busca de distores (NBC TA 200). De acordo com a NBC TA 230, o servidor tcnico tem a responsabilidade de elaborar a documentao de auditoria, visando fornecer evidncia da base para sua concluso quanto ao cumprimento do seu objetivo global e de que a auditoria foi planejada e executada em conformidade com as normas e exig regulamentares aplicveis. Em atendimento NBC TA 450, o servidor tcnico deve determinar se a estratgia global e o plano de auditoria precisam ser revisados se: a) a natureza das distores identificadas e as circunstncias em que elas ocorreram indicarem que podem existir outras distores que, em conjunto com as distores detectadas durante a auditoria, poderiam ser relevantes; ou b) o conjunto das distores detectadas durante a auditoria se aproxima da materialidade determinada de acordo com a NBC TA 320 Durante toda a auditoria importante que os servidores tcnicos exeram o julgamento profissional e mantenham o ceticismo profissional.

5.2.1 Atividades Preliminares e Conhecimento do Auditado Durante as atividades preliminares, deve-se atentar para a formao de uma equipe de trabalho que tenha as experincias e ou habilidades necessrias ao alcance do objetivo da auditoria. Em seguida, conforme passos explanados no Captulo 1 e 4, deste Manual, deve-se proceder ao entendimento das finalsticas do jurisdicionados, incluindo seu ambiente externo. Este entendimento consiste em compreender a natureza do jurisdicionado auditado e seu funcionamento e, dentro deste ambiente, como se situa o processo ou atividade que ser auditada (NBC TA 315 11). Deve-se conhecer o tamanho da organizao, sua estrutura fsica e funcional, bem como sua maturidade e o contexto sociopoltico em que est inserida. Deve-se, tambm, antes de se iniciar qualquer atividade, conhecer a gesto do auditado, abrangendo a complexidade da matria em questo, a sua finalidade e o seu setor de atuao. Neste cotejo, o conhecimento sobre o ambiente em que se situa este jurisdicionado, relacionando externalidades potenciais s atividades da organizao, fator determinante para a sequncia do trabalho. Feito o entendimento sobre o jurisdicionado auditado, faz-se imperativo que se entenda o sistema de contabilidade e os procedimentos de controle interno da organizao; que se saiba qual a estrutura de controle existente, o perfil dos profissionais que atuam neste controle, o nvel de formalizao das etapas de controle e o envolvimento das pessoas chave nessas etapas, ou seja, compreender quais so os esforos empreendidos pelo jurisdicionado para garantir a segurana informacional. Assim, de forma anloga Auditoria de Conformidade, o Memorando de Planejamento ( tambm dever ser elaborado pelos servidores tcnicos, buscando o melhor alinhamento entre os interessados dos objetivos a serem alcanados, do enfoque (procedimentos analticos, testes substantivos e testes de cumprimento de normas internas com relao a controles-chave) e do escopo a ser realizado. Ressalta-se que a validao formal do Coordenador de auditoria neste documento se torna essencial para reduzir a possibilidade de erros de comunicao desde o incio dos trabalhos.

5.2.2 Definio da abordagem da auditoria e determinao dos componentes significativos Conhecidas as particularidades e o contexto em que se insere o trabalho, os servidores tcnicos devem decidir sobre a abordagem que ser dada auditoria, sabendo que:

auditoria ascendente aquela em que os servidores tcnicos verificam registros em sua origem (escriturao), confrontando os fatos contbeis com os saldos publicados nos demonstrativos; e

auditoria descendente aquela em que os servidores tcnicos , valendo-se de suas expertises do estudo preliminar sobre o negcio, testam os saldos demonstrados, vertical e horizontalmente, buscando inconsistncias nas variaes.

Quando os servidores tcnicos tm experincia em trabalhos sobre a matria a ser auditada, eles podem optar pela auditoria descendente, identificando variaes anormais nos saldos das contas, tanto pela compreenso de grupos de contas em questo, quanto entre perodos sequenciais. J a auditoria ascendente comea na anlise dos fatos e dos registros para, ento, chegar das demonstraes contbeis. As auditorias so feitas a partir dos lanamentos que, confrontados com os documentos que lhes deram origem, so referenciados nos demonstrativos para validao das informaes divulgadas. Este mtodo mais trabalhoso e necessita de uma determinao bem precisa da amostra, devido ao grande volume da populao. Portanto, a escolha do mtodo se dar em funo da experincia dos servidores tcnicos e da avaliao preliminar do ambiente e da natureza do negcio. Esta avaliao preliminar deve levar, ainda, identificao de reas em que pode haver maior risco de distoro relevante. Isso implica dizer que os riscos existentes devem ser identificados (aplicao de procedimentos analticos de avaliao de risco), bem como as respostas institucionalizadas para mitig los. Quando possvel, importante que j sejam identificados controles que deveriam existir para determinados riscos. Por fim, deve-se identificar as contas relacionadas aos riscos e o corte de materialidade, ou seja, quais so os valores a partir dos quais um eventual erro de escriturao e ou lanamento pode implicar em uma distoro materialmente relevante. Ressalte-se que, quando o trabalho a ser desenvolvido tiver foco em contas, elementos ou itens especficos das demonstraes contbeis, o servidor tcnico deve avaliar a repercusso que estes tm em outras contas, para identificar o impacto nos demonstrativos. Para tanto, deve-se observar as normas de auditoria nacionais e internacionais, em especial a NBC TA 805, especfica para esse tipo de trabalho. Nesta fase, verificam-se tambm os resultados de auditorias anteriores envolvendo a avaliao da efetividade dos controles internos, inclusive a natureza das fragilidades identificadas e as medidas tomadas em resposta a essas deficincias.

5.2.3 Elaborao da Matriz de Planejamento

Tambm na auditoria financeira, ser elaborada uma matriz de planejamento (Apndice G orientaes estabelecidas no item 4.2.2, deste Manual.
Matriz de Planejamento
Questes de auditoria Q1 Q2 Q3 Informaes requeridas Fontes de informao Procedimentos de anlise de dados PA1 PA2 PA3 PA4 PA5 Q4 Q5 Q6 PA6 PA7 PA8 PA9 Membro responsvel Limitaes Possveis achados A1 A2 A3 A4 A5 A6 A7 A8 A9

Na etapa de planejamento, so relevantes para o julgamento dos servidores tcnicos os seguintes fatores: a materialidade - julgamentos sobre materialidade so feitos luz das circunstncias envolvidas e so afetados pela magnitude e natureza das distores ou pela combinao de ambos. Para o planejamento de uma auditoria, envolve o exerccio de julgamento profissional, conforme a NBC TA 320. Para determinar a materialidade em relao s demonstraes contbeis como um todo, aplica-se, frequentemente, uma porcentagem a um referencial selecionado como ponto de partida.; a importncia do risco relacionado; o ambiente de tecnologia da informao (TI); a natureza do negcio do jurisdicionado auditado, inclusive suas caractersticas de organizao e propriedade; a diversidade e complexidade das operaes do auditado; as exigncias legais e regulatrias aplicveis;

as circunstncias e o componente aplicvel do controle interno; a natureza e complexidade dos sistemas que fazem parte do controle interno do auditado, inclusive o uso de organizaes de servios;

se, e como, um controle especfico, individualmente ou em combinao com outros, impede ou detecta e corrige distoro relevante.

Munidos de todas essas informaes sobre a natureza do jurisdicionado auditado, seus controles internos, a materialidade das contas envolvidas e o ambiente de TI, os servidores tcnicos podem iniciar o preenchimento da Matriz de Planejamento, formulando, a partir do escopo, questes de auditoria que sejam respondidas com o desenvolvimento do trabalho; ou seja, deve-se problematizar aquilo que se quer com a auditoria. A este respeito, deve-se identificar qual a informao necessria para responder questo requeridas); de onde se extrair tal informao (Fontes de informao); qual metodologia de extrao dos dados (Procedimentos de coleta de dados); de qual forma ou com qual instrumento se far a anlise dos dados extrados (Procedimentos de anlise de dados); qual membro ou membros da equipe de servidores tcnicos ficar incumbido de executar tais procedimentos (Membros responsveis); quais so as limitaes existentes no escopo que podem afetar o procedimento (Limitaes) e quais os resultado se podem esperar (Possveis achados). As perguntas devem ser relacionadas aos seguintes aspectos: a) legais: ligadas previso legal das etapas dos processos; b) de controle: referentes efetividade dos controles (que devem ser respondidas com a aplica Walkthroughs); c) contbeis e financeiros: relativas ao processo de escriturao e movimentao de saldos de pagamento; e d) gerenciais e de boas prticas: vinculadas Governana Corporativa de Tecnologia da Informao (GCTI,aos procedimentos de reviso de controles internos seguindo a metodologia de segurana da informao, bem como s boas prticas que devem ser observadas em uma gesto pblica eficaz.

Aps toda a documentao necessria ter sido identificada e coletada, a situao de fato, descrita e formalizada em papis elaborados pelo jurisdicionado auditado, deve ser comparada situao de direito, descrita e fundamentada em normas regulamentares, aplicveis ao objeto de auditoria, fazendo checklist contemplando os artigos, incisos e alneas que precisam ser confrontados. Procedendo-se a essa comparao, chegar-se- a um Possvel Achado sobre o atendimento ou no a requisitos formais. Nesse sentido, importante ter ateno para as seguintes hipteses: em se tratando de um trabalho de Auditoria Financeira integrada com Auditoria de Conformidade, no que tange ao aspecto de conformidade, o checklist, devidamente acompanhado com documento comprobatrio, servir como evidncia corroboradora do achado, sendo assim um procedimento de anlise de dados. Isto porqu o que se identifica com a comparao dos itens de verificao exatamente a distoro entre os aspectos formais previstos em lei. em se tratando do trabalho de Auditoria Financeira, estritamente, ou em se tratando de uma linha de trabalho de aspecto financeiro, em uma auditoria integrada, o checklist, devidamente acompanhado com documento comprobatrio, ser um procedimento de coleta de dados, para que se evidencie quais normas fundamentaro os testes que, por sua vez, respondero s queste auditoria que estaro sujeitas a aspectos quantitativos. A realizao dessas atividades permite que os servidores tcnicos selecionem preliminarmente as tcnicas que, por sua vez, viabilizaro a identificao e confrontao dos saldos e transaes, possibilitando, por exemplo, que: seja mantida a necessria independncia e capacidade para executar o trabalho; no haja problemas com a integridade de gesto que possam afetar a vontade de os servidores tcnicos desenvolverem os seus trabalhos. no haja desentendimentos entre equipe tcnica de auditoria e o jurisdicionado, tendo como base os termos de referncia da auditoria, quando for o caso. Para que se faa uma seleo da amostra, verificao dos riscos, seleo dos testes e todas as etapas seguintes ao processo, uma questo essencial precisa ser respondida: o que se quer confirmar com a aplicao de determinado teste? As respostas possveis, segundo as Normas Geralmente Aceitas de Contabilidade e as Normas Internacionais de Auditoria, so divididas em cinco afirmaes, quais sejam:

Categoria de Afirmao Existncia ou ocorrncia Integridade Direitos e obrigaes Avaliao ou alocao Apresentao divulgao e

Natureza Ativos e passivos do jurisdicionado auditado existem em determinada data e transaes de receitas e despesas ocorreram durante determinado perodo. Todas as transaes e contas que deveriam ser includas nas demonstraes contbeis realmente foram. Ativos so os direitos do jurisdicionado auditado e passivos so suas obrigaes em determinada data. Quantias pelas quais componentes de ativos, passivos, receitas e despesas foram includas nas demonstraes contbeis so adequadas. Componentes particulares das demonstraes contbeis adequadamente classificados, descritos e evidenciados. encontram

QUADRO 2: Categorias de afirmaes em demonstraes contbeis (BOYNTON, 2002)

Essas cinco categorias de afirmaes definem os tipos de distores potenciais que podem ocorrer em demonstraes contbeis e o desenvolvimento de um programa de auditoria para coletar evidncias sobre adequao de sua apresentao. Na medida em que se avaliam os possveis achados e seus efeitos, definem-se os procedimentos que sero adotados e identifica-se a afirmao correspondente, devendo-se completar a Matriz de Achados. Todos os testes realizados devem responder a pelo menos uma dessas afirmaes, segundo a natureza da conta e o que se quer verificar com tal teste. Nesse sentido, todo teste deve atender a um objetivo predeterminado. Esta lista de teste pode ser organizada em um plano de trabalho especfico. Ratifica-se que na fase Planejamento, o preenchimento da Matriz de Planejamento realizad constantemente e deve conter, ao final, informaes exatas e suficientes para a execuo dos testes e formao dos papis de trabalho. A Matriz de Achados ter o incio de sua elaborao na fase Planejamento, porm s ser finalizada na fase Execuo. No h rigidez quanto utilizao de todas as ferramentas, desde que os servidores tcnicos consigam direcionar, documentar e evidenciar o planejamento de auditoria e seus achados, identificando os testes a serem realizados, as amostras selecionadas e os objetivos do trabalho que se quer alcanar.

5.2.4 Identificao e Avaliao dos Riscos na Auditoria Os riscos na auditoria, segundo a NBC TA 315, devem ser identificados ao longo de todo o processo de obteno do entendimento da entidade e do seu ambiente, considerando-se os controles relevantes a eles relacionados e as classes de transaes, saldos de contas e divulgaes nas demonstraes contbeis. Devem os servidores tcnicos tambm avaliar se os riscos identificados se relacionam de forma generalizada s demonstraes contbeis como um todo e se afetam potencialmente muitas afirmaes; relacionar os riscos identificados quilo que pode dar errado no nvel da afirmao, levando em conta os controles relevantes que se pretende testar; e considerar a probabilidade de distoro, inclusive a possibilidade de sua ocorrncia em multiplicidade e se a distoro potencial de tal magnitude que resulte em distoro relevante. Cabe aos servidores tcnicos determinar se qualquer um dos riscos identificados , no seu julgamento, um risco significativo e quais atividades de controle so relevantes para esse risco. No que diz respeito a alguns riscos, pode-se julgar que no possvel ou praticvel obter evidncias de auditoria suficientes e apropriadas apenas a partir de procedimentos substantivos. Tais riscos podem relacionar-se com registro impreciso ou incompleto de classes de transaes rotineiras e significativas ou saldos de contas, cujas caractersticas frequentemente permitem processamento altamente automatizado, com pouca ou nenhuma interveno manual. Em tais casos, os controles da entidade sobre esses ris so relevantes para a auditoria e os servidores tcnicos devem conhec-los (NBC TA 315). A avaliao dos riscos de distoro relevante no nvel da afirmao pode mudar durante o curso da auditoria, medida que evidncias adicionais so obtidas. Nas circunstncias em que evidncias de auditoria so obtidas executando procedimentos adicionais, ou se so obtidas novas informaes, incompatveis com as evidncias de auditoria avaliadas inicialmente, os servidores tcnicos devem revisar a avaliao e, portanto, modificar os procedimentos adicionais de auditoria planejados (NBC TA 315).

5.3 Fase Execuo A execuo do trabalho de Auditoria Financeira consiste na confirmao dos conhecimentos dos sistemas contbeis e de procedimentos de controle interno, na aplicao dos testes selecionados e na formao de papis de trabalho. Para maximizar os resultados e manter alinhados os objetivos com a etapa de execuo, faz-se necessrio definir o que ser testado, como e quanto.

Para tanto, a equipe tcnica deve partir do seu planejamento, considerando os riscos, o prazo para execuo e a materialidade e relevncia das contas. A determinao de materialidade para execuo de testes no um clculo mecnico simples e envolve o exerccio de julgamento profissional. afetado pelo entendimento sobre a entidade, atualizado durante a execuo dos procedimentos de avaliao de risco, e pela natureza e extenso de distores identificadas em auditorias anteriores e, dessa maneira, pelas expectativas em relao a distores no perodo corrente. A materialidade das demonstraes contbeis como um todo pode precisar ser revista em decorrncia de alteraes nas circunstncias que ocorreram durante a auditoria, novas informaes ou mudana no entendimento sobre a entidade e suas operaes, em virtude da execuo de procedimentos adicionais de auditoria (NBC TA 320). importante que, durante a realizao da auditoria, os servidores atentem para as distores. Entende por distoro, conforme ISSAI 1450, a diferena entre o montante, classificao, apresentao ou divulgao de um item de demonstrao financeira relatada, e a quantidade, classificao, apresentao ou divulgao que necessria para o item estar em conformidade com a estrutura de relatrio financeiro. Distores podem surgir de erros ou fraudes. Neste sentido, o objetivo dos servidores tcnicos avaliar: a) o efeito de distores identificadas na auditoria; e b) o efeito de erros no corrigidos, se houver, sobre as demonstraes financeiras. As distores podem ser decorrentes de: a) impreciso na coleta ou no processamento de dados usados na elaborao das demonstraes contbeis; b) omisso de valor ou divulgao; c) estimativa contbil incorreta, decorrente da falta de ateno aos fatos ou de interpretao equivocada dos fatos d) julgamentos da administrao sobre estimativas contbeis no consideradas razoveis; e) seleo e aplicao de polticas contbeis consideradas inadequadas. As distores no corrigidas so aquelas que, identificadas e evidenciadas pelos servidores tcnicos, foram devidamente informadas gesto da entidade, mas os seus efeitos perduram.

Quando materiais, elas iro compor a Matriz de Achados (Apndice J), em que os servidores tcnicos devem descrever o fato, preferencialmente quantificando o efeito da distoro e reunindo elementos que possibilitem um julgamento, quando necessrio, sobre a sua culpabilidade, se ocorrida em virtude de erro ou fraude. Distores materiais so aquelas cujo montante afeta os resultados financeiros e patrimoniais apresentados, de modo que essa distoro possa implicar em um entendimento equivocado sobre a veracidade das informaes sobre o aspecto contbil.

Matriz de Achados Descrio do Achado A1 A2 A3 Situao Encontrada Critrios de Auditoria Evidncias e Anlises Causas Efeitos Proposta de Encaminhamento Rec. 1 Rec. 2 E2 E3 Rec. 3

C1 C2 C3

E1

Para os servidores tcnicos determinarem se as distores so relevantes, individualmente ou em conjunto devem considerar: a) a) a magnitude e a natureza das distores, tanto em relao a classes especficas de transaes, saldos contbeis ou divulgao quanto s demonstraes contbeis como um todo, e as circunstncias especficas de sua ocorrncia; e b) b) o efeito de distores relacionadas a perodos anteriores sobre as classes relevantes de transaes, saldos contbeis ou divulgao, e sobre as demonstraes contbeis como um todo. Toda distoro individual considerada para avaliar seu efeito nas classes relevantes de transaes, saldos contbeis ou divulgao, incluindo se o nvel de materialidade para a classe especfica de transaes, saldos contbeis ou divulgao, se houver, foi excedido. Individualmente ou quando consideradas juntamente com outras distores acumuladas durante a auditoria, as circunstncias relacionadas a algumas distores podem levar a avali-las como relevantes, mesmo se forem inferiores materialidade para as demonstraes contbeis como um todo, se:

afetam o cumprimento de requerimentos regulatrios; afetam o cumprimento de clusulas contratuais de dvidas (covenants) ou outros requerimentos contratuais;

referem-se seleo ou aplicao incorreta de poltica contbil que tem efeito no relevante sobre as demonstraes contbeis do perodo corrente, mas tem provavelmente efeito relevante sobre essas demonstraes de perodos futuros;

encobrem mudana nos resultados ou outras tendncias, especialmente no contexto das condies econmicas gerais e do setor;

afetam ndices usados para avaliar a posio patrimonial e financeira, resultados das operaes ou fluxos de caixa da entidade;

constituem uma omisso de informaes no requeridas especificamente pela estrutura de relatrio financeiro aplicvel, mas que no julgamento, importante para que os usurios entendam a posio patrimonial e financeira, o desempenho das operaes ou os fluxos de caixa da entidade.

5.4.1 Deficincia dos Controles Internos

Em uma Auditoria Financeira, os servidores tcnicos devem apontar as deficincias de controle interno identificadas durante a auditoria e que, no seu julgamento profissional, so de importncia suficiente para merecer a ateno. De acordo com a NBC TA 265, deficincia de controle interno existe quando falta um controle necessrio para prevenir ou detectar e corrigir tempestivamente distores nas demonstraes contbeis ou quando o controle planejado, implementado ou operado de tal forma que no consegue prevenir, ou detectar e corrigir tempestivamente tais distores. Deficincia significativa de controle interno a deficincia ou a combinao de deficincias de controle interno que, no julgamento profissional dos servidores tcnicos, de importncia suficiente para merecer a ateno dos responsveis pela governana. Exemplos de assuntos que podem ser considerados para determinar se a deficincia ou a combinao de deficincias de controle interno so significativas, incluem: a probabilidade das deficincias levarem a distoro relevante nas demonstraes contbeis no futuro;

a susceptibilidade perda ou fraude do respectivo ativo ou passivo; a subjetividade e a complexidade da determinao de valores estimados, como estima contbeis a valor de mercado;

os valores das demonstraes contbeis expostos s deficincias; o volume de atividade que ocorreu ou poderia ocorrer nos saldos contbeis ou na classe de transaes expostas deficincia ou s deficincias;

a importncia dos controles para o processo de elaborao de demonstraes contbeis. So exemplos desses controles: de monitoramento geral (tal como superviso de administrao); sobre a preveno e a deteco de fraude; sobre a seleo e a aplicao das principais contbeis; sobre transaes significativas com partes relacionadas; sobre transaes significativas fora do curso normal dos negcios da entidade; e sobre o processo de elaborao de demonstraes contbeis de final de perodo (tal como controle sobre lanamentos no recorrentes ou no usuais);

a causa e a frequncia das excees detectadas em decorrncia das deficincias de controle; a interao da deficincia com outras deficincias do controle interno.

Ainda de acordo com a NBC TA 265, so exemplos de indicadores de deficincia significativa do controle interno: evidncia de aspectos ineficazes do ambiente de controle; ausncia de processo de avaliao de risco na entidade em que a existncia desse processo seria normalmente esperada; evidncia de processo de avaliao de risco ineficaz, tais como falha da administrao para identificar risco de distoro relevante que o auditor esperaria que o processo de avaliao de risco tivesse identificado; evidncia de resposta ineficaz a riscos significativos identificados (por exemplo, ausncia de controle sobre esses riscos); distoro detectada pelos procedimentos do auditor que no foi prevenida ou detectada e corrigida, pelo controle interno da entidade;

reapresentao de demonstraes contbeis emitidas anteriormente para refletir a correo de distoro relevante devido a erro ou a fraude;

evidncia da incapacidade da administrao de supervisionar a elaborao das demonstraes contbeis.

5.4.2 A Seleo da Amostra e Procedimentos Analticos

A amostragem em auditoria destina-se a possibilitar concluses a serem tiradas de uma populao inteira com base no teste de amostragem. A amostragem em uma Auditoria Financeira discutida na NBC TA 530. Ao definir uma amostra de auditoria, deve-se considerar a finalidade do procedimento de auditoria e as caractersticas da populao da qual ser retirada a amostra. A conduo desta fase ir depender da escolha feita pelos servidores tcnicos quanto forma com que se ir conduzir a auditoria, se de forma ascendente ou descendente. Em uma auditoria ascendente, a seleo da amostra por critrios estatsticos deve ser muito criteriosa, para que se tenha uma boa representatividade da populao, aumentando-se a efetividade dos testes. Considerando que a auditoria ascendente parte dos fatos contbeis para a divulgao das demonstraes, e considerando, ainda, que o nmero de fatos contbeis muito grande e torna invivel uma avaliao de todos eles, somente uma amostra representativa permite uma concluso realista da parte em relao ao todo. J em se tratando de uma auditoria descendente, deve-se proceder a uma avaliao cuidadosa dos aspectos de riscos envolvidos na natureza da entidade auditada, visto que ser esse entendimento o fator principal para a concluso dos aspectos relevantes e materiais que devero ser apreciados. Considerando que este tipo de auditoria foca nas demonstraes, no se procedendo inicialmente testes em transaes, o levantamento de riscos e variaes anormais de saldos so as aes que determinaro a qualidade dos testes de walkthrough. Este procedimento, em caso de sistemas de controle interno que sejam informatizados, no precisa ser repetido. O objetivo deste teste apenas verificar se, para uma dada entrada, ter-se- a sada desejada. Logo, o que se pretende verificar se o processamento est correto. Como sistemas informatizados repetem comandos predeterminados, uma vez validado um teste, pode atestar pela confiabilidade ou no do respectivo controle interno. O quanto se pretende testar depende do risco avaliado, da natureza da conta e do tipo de afirmao financeira que se pretende responder com o procedimento e o objetivo do teste. Selecionadas as contas,

alguns aspectos de risco e da natureza das transaes podem ser definidos para orientar a seleo de testes substantivos. Durante a execuo da auditoria, os servidores tcnicos devem avaliar que foi testada. Em determinados casos, a eficincia da auditoria pode ser melhorada se o servidor estratificar a populao dividindo-a em subpopulaes distintas que tenham caractersticas similares. O objetivo da estratificao o de reduzir a variabilidade dos itens de cada estrato e, portanto, permitir que o tamanho da amostra seja reduzido sem aumentar o risco de amostragem. importante atentar que o uso de procedimentos de auditoria no apropriados ou a interpretao errnea da evidncia de auditoria e o no reconhecimento de uma distoro ou de um desvio, aumentam o risco de auditoria. Selecionadas as contas, alguns aspectos de risco e da natureza das transaes podem ser definidos para orientar a seleo de testes substantivos. A natureza da conta determina o tipo de afirmao financeira que se pretende responder com o procedimento e o objetivo do teste. O risco avaliado indicar o quanto se pretende testar. Em auditorias envolvendo estimativas contbeis, incluindo as relacionadas ao Valor Justo podem s necessrias avaliaes, dentre outras, para: proviso para devedores duvidosos; obsolescncia dos estoques; garantia de obrigaes; mtodo de depreciao ou da vida til de ativos; fornecimento contra o valor contbil de um investimento em que haja incerteza quanto sua valorizao; resultado de contratos de longo prazo; e os custos decorrentes da resoluo de litgios e julgamentos. se os resultados da amostra e

se o uso de amostragem de auditoria forneceram uma base razovel para concluses sobre a populao

Testes de como foram efetuadas as estimativas contbeis podem envolver, por exemplo: a) testar em qual extenso os dados em que a estimativa contbil se baseia so precisos, completos e relevantes, e se a estimativa contbil foi devidamente determinada usando esses dados e suposies de gesto; b) verificar se a fonte leva em considerao a relevncia e a confiabilidade dos dados ou informaes externas, inclusive que as recebidas de especialistas externos contratados pelo jurisdicionado para auxiliar na definio de uma estimativa contbil; c) recalcular a estimativa contbil, e rever informaes sobre a estimativa contbil para a consistncia interna; e d) verificar a anlise da administrao do jurisdicionado e respectivos processos de aprovao. Uma suposio usada para fazer uma estimativa contbil pode ser considerada significativa se uma variao razovel na hiptese afeta materialmente a mensurao da estimativa contbil. Portanto, a apresentao de demonstraes financeiras de acordo com a estrutura de relatrio financeiro inclui a divulgao adequada dos assuntos materiais. Estas divulgaes podem incluir, por exemplo: os pressupostos utilizados; o mtodo de estimao utilizado, incluindo eventuais modelos aplicveis; a base para a seleo do mtodo de estimativa; o efeito de quaisquer alteraes ao mtodo de estimativa do perodo anterior; e as fontes e as implicaes da incerteza das estimativas.

5.4.3 Evidncia de Auditoria Evidncia de auditoria compreende as informaes utilizadas para chegar s concluses que fundamentaro a opinio emitida pelos servidores tcnicos. O objetivo definir e executar procedimentos de auditoria que permitam conseguir evidncias de auditoria apropriadas e suficientes (NBC TA 500). A evidncia de auditoria inclui, dentre outras, as informaes contidas nos registros contbeis que suportam as respectivas demonstraes.

Se a evidncia de auditoria obtida em uma fonte inconsistente com a obtida em outra ou tem quanto confiabilidade das informaes a serem utilizadas como evidncia de auditoria, deve determinar quais modificaes ou acrscimos aos procedimentos de auditoria so necessrios para solucionar o assunto e deve-se considerar o seu efeito , se houver, sobre outros aspectos da auditoria. A evidncia de auditoria para a obteno de concluses e fundamentao da opinio conseguida pela execuo dos seguintes procedimentos: de avaliao de riscos que incluem: testes de controles ou procedimentos substantivos, dependendo do contexto em que sejam aplicados: o exame de registros ou documentos, internos ou externos ( em forma de papel, em forma eletrnica ou em outras mdias, ou o exame fsico de um ativo); confirmao externa; reclculo (da exatido matemtica de documentos ou registros); procedimentos analticos(avaliao das informaes feitas por meio de estudo das relaes plausveis entre dados financeiros e no financeiros. Os procedimentos analticos incluem tambm a investigao de flutuaes e relaes identificadas que sejam inconsistentes com outras informaes relevantes ou que se desviem significativamente dos valores previstos); indagao. adicionais de auditoria, que abrangem testes de controles e procedimentos substantivos, inclusive testes de detalhes e procedimentos analticos substantivos. Um teste eficaz fornece evidncia de auditoria apropriada na medida em que, considerada com outra evidncia de auditoria obtida ou a ser obtida, ser suficiente para as finalidades da auditoria. Ao selecionar itens a serem testados, deve-se determinar a relevncia e confiabilidade das informaes a serem utilizadas como evidncia de auditoria. Os meios disposio dos servidores para a seleo de itens a serem testados so: a) seleo de todos os itens (exame de 100%); b) seleo de itens especficos; e c) amostragem de auditoria. Os procedimentos substantivos no nvel de afirmaes podem ser testes de detalhes, procedimentos analticos substantivos ou uma combinao dos dois. A deciso sobre quais procedimentos de auditoria aplicar, incluindo a deciso sobre a utilizao de procedimentos analticos substantivos, baseia julgamento do servidor sobre a eficcia e a eficincia esperadas dos procedimentos de auditoria disponveis para reduzir o risco de auditoria no nvel de afirmaes a um nvel aceitavelmente baixo (NBCTA 520).

O objetivo dos servidores tcnicos ao realizar um trabalho de auditoria inicial, de acordo com a NBCTA 510, com relao a saldos iniciais, obter evidncia de auditoria apropriada e suficiente sobre se: a) os saldos iniciais contm distores que afetam de forma relevante as demonstraes contbeis do perodo corrente; e b) as polticas contbeis apropriadas refletidas nos saldos iniciais foram aplicadas de maneira uniforme nas demonstraes contbeis do perodo corrente, ou se as mudanas nessas polticas contbeis esto devidamente registradas, adequadamente apresentadas e divulgadas de acordo com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel.

5.4.4 Partes Relacionadas Sobre o tpico Partes Relacionadas, os objetivos dos servidores tcnicos so: a) reconhecer os fatores de risco de fraude (se houver) decorrentes das relaes com partes relacionadas e as transaes que so relevantes para a identificao e avaliao dos riscos erros materiais decorrentes de fraude; e b) concluir, com base nas evidncias de auditoria obtidas, se as demonstraes financeiras, na medida em que so afetadas por essas relaes e transaes: a. apresentam de forma justa as informaes financeiras; e b. no so enganosas (para estruturas de conformidade). c) obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada, assegurando que as partes relacionadas e respectivas transaes foram devidamente identificadas, contabilizadas e divulgadas nas demonstraes financeiras.

Frente a esses objetivos,o servidor deve estar atento para algumas questes, a seguir relacionadas. 5.4.4.1 Identificao de relacionamentos com partes relacionadas e operaes: Muitas transaes com partes relacionadas esto no curso normal dos negcios e podem ser realizadas sem maiores riscos de distoro material das demonstraes financeiras de transaes similares com partes no relacionadas. No entanto, a natureza das relaes com partes relacionadas e as transaes podem, em algumas circunstncias, dar origem a estes riscos, como exemplificado abaixo:

as partes relacionadas podem operar atravs de uma extensa e complexa gama de relaes e estruturas, com um correspondente aumento na complexidade das transaes com partes relacionadas;

os sistemas de informaes podem ser ineficazes ao identificar ou resumir transaes e saldos pendentes entre uma entidade e suas partes relacionadas; e

as transaes entre partes relacionadas podem no ser realizadas sob regras e condies normais de mercado, como ocorre quando algumas transaes com partes relacionadas so conduzidas sem troca de considerao.

Muitas estruturas de relatrios financeiros estabelecem requisitos especficos de transaes, de demonstraes, de contabilidade e de divulgao para as partes relacionadas, para permitir aos usurios dos demonstrativos financeiros uma maior compreenso da sua natureza e dos efeitos reais ou potenciais sobre as demonstraes contbeis. Quando a estrutura de um relatrio financeiro estabelece exigncias para as partes relacionadas, os servidores tcnicos devem planejar e executar procedimentos para obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada para saber se os relacionamentos com partes relacionadas e as transae devidamente identificados, contabilizados e divulgados nas demonstraes financeiras de acordo com a estrutura de relatrio financeiro. Transaes com partes relacionadas fora do curso normal dos negcios so presuntivamente identificados como riscos significativos e esto sujeitas aos procedimentos adicionais necessrios para ser aplicado a todos os riscos significativos. 5.4.4.2 Procedimentos para responder aos riscos de distores materiais associados ao relacionamento com partes relacionadas e transaes A seleo dos procedimentos de auditoria influenciada pelos resultados do trabalho da rea tcnica na identificao das transaes com partes relacionadas. Uma vez que uma transao deste tipo for identificada, os servidores tcnicos devem realizar procedimentos para determinar a sua natureza, a finalidade, os seus termos e como foi determinada, alm da extenso das relaes entre as partes relacionadas.

Para as transaes com partes relacionadas identificadas, deve se atentar para realizao dos seguintes procedimentos especficos: testar a compilao da entidade dos montantes a serem divulgados nas demonstraes financeiras; testar os controles da entidade sobre a integridade e preciso do registro dos relacionamentos com partes relacionadas e transaes; examinar as faturas, cpias executadas de acordos, contratos e documentao pertinente apoio de outras operaes com partes relacionadas; confirmar valores e termos de transaes com partes relacionadas, incluindo garantias e outras informaes relevantes, com as outras partes das transaes; verificar ou confirmar a transferncia e valor das garantias, se houver; determinar se as transaes materiais com partes relacionadas foram aprovadas pelos responsveis pela governana ou administrao de forma adequada; Quando verificado que a administrao no tem adequadamente contabilizadas ou divulgadas especficas transaes com partes relacionadas, situao que pode representar um risco significativo, , deve executar o seguinte: confirmar os fins, termos especficos ou valores das transaes com a parte relacionada. Este procedimento pode ser menos eficaz se for determinado pelos servidores tcnicos que a entidade possa influenciar significativamente a parte relacionada em suas respostas para os servidores. Nesta situao, pode-se projetar e executar procedimentos de auditoria adicionais, tal como o exame de provas (pagamentos posteriores, ps-perodo de ajustamentos, a fim de verificar se a transao vlida ou comparar os termos em que a transao foi conduzida pela entidade); confirmar informaes significativas com intermedirios, como bancos, fiadores, agentes ou advogados para obter uma melhor compreenso da transao com partes relacionadas; e consultar as publicaes financeiras, jornais de comrcio, agncias de crdito e outras fontes de informao, quando faltar evidenciao adequada para transaes materiais espordicas com clientes, fornecedores ou outras empresas. Em certos casos, para se obter uma compreenso completa de uma operao, pode ser necessrio discuti-la com as partes relacionadas, seus auditores ou outros envolvidos, como bancrios ou advogados que esto familiarizados com a transao. Tambm pode ser necessrio inspecionar as evidncias em

posse de tais pessoas. No entanto, devem-se reservar tais procedimentos para situaes complexas, e no realiz-las sem a aprovao do coordenador ou diretor responsvel pela auditoria. 5.4.4.3 Existncia de partes relacionadas no identificadas previamente ou no reveladas ao Tribunal pela administrao Ao inspecionar registros ou documentos, deve-se permanecer alerta para arranjos ou outras informaes que possam indicar a existncia de relacionamentos com partes relacionadas ou transaes que a administrao no tenha previamente identificado ou divulgado para o Tribunal. Um arranjo envolve um acordo formal ou informal entre a entidade e outra parte. Arranjos que podem indicar a existncia de relacionamentos com partes relacionadas ou transaes que a administrao no tenha previamente identificado ou divulgado incluem: participao em sociedades irregulares; contratos de prestao de servios que estejam em termos e ou condies fora curso normal dos negcios da entidade; e relacionamentos entre segurado e segurador.

Transaes que aparecem em circunstncias incomuns tambm podem indicar a existncia de partes relacionadas no identificadas, como por exemplo: transaes que possuem termos anormais (por exemplo, os preos, as taxas de juros, garantias e condies de reembolso fora do comum); transaes em que falta uma razo comercial lgica aparente para a sua ocorrncia; transaes processadas de maneira no usual; alto volume de transaes significativas ou com certos clientes ou fornecedores, quando comparado com outras semelhantes; transaes no registradas, como o recebimento ou prestao de servios de gerenciamento, sem custo. Se for identificado um arranjo ou informao que sugere a existncia de relacionamentos com partes relacionadas ou transaes que a administrao no tenha previamente identificado ou divulgado, deve determinar se as circunstncias subjacentes confirmam a existncia dessas relaes ou transaes. Se for determinada a existncia dessas relaes ou operaes, deve-se executar o seguinte:

comunicar as informaes relevantes para os outros membros da equipe de trabalho, que lhes permitam avaliar o efeito que a nova informao pode ter em outras reas da auditoria;

solicitar, gesto, a identificao de todas as transaes com as partes relacionadas recm identificadas para a sua avaliao pelos servidores tcnicos; e

reconsiderar o risco de que outras partes relacionadas ou transaes significativas com partes relacionadas possam existir e que a administrao no tenha previamente identificado ou divulgado aos servidores tcnicos. Devem ser executados procedimentos de auditoria adicionais, conforme necessrio.

Se a no divulgao, pela administrao, parece intencional (e, portanto, indicativo de um risco de distoro relevante devido fraude), os servidores tcnicos tambm devem avaliar as implicaes para a auditoria de tal inteno de no-divulgao. Por exemplo, se a administrao intencionalmente no divulgou relacionamentos com partes relacionadas ou transaes, os servidores tcnicos devem considerar se isto constitui um risco de distoro relevante devido fraude e desenvolver uma resposta apropriada. Alm disso, pode-se reavaliar a confiabilidade de outras representaes orais e escritas feitas pela administrao. Deve-se considerar, tambm, se a incapacidade de identificar ou divulgar o relacionamento com partes relacionadas ou transao representa uma deficincia de controle interno que merea ser comunicada aos responsveis pela governana. 5.4.4.4 Transaes fora do curso normal Na execuo dos procedimentos de auditoria, deve-se identificar transaes materiais fora do curso normal de negcios da entidade, indagar a administrao sobre a natureza das operaes (por exemplo, lgica de negcio, termos e condies) e determinar se partes relacionadas podem estar envolvidas. Isso ajuda os servidores tcnicos a avaliar a presena de todas as transaes com partes relacionadas e os riscos de distores materialmente relevantes. Enfatiza-se que as demonstraes financeiras devem reconhecer a substncia econmica de transaes, em vez de sua forma jurdica. Uma transao que aparentemente seria realizada internamente, em exame, pode ser determinada como uma transao realizada por uma ou mais partes relacionadas em que a substncia da transao difere significativamente de sua forma. As transaes com partes relacionadas geralmente no so motivadas por uma inteno de enganar. Seguem abaixo exemplos de transaes que podem levantar questes sobre a forma versus substncia e podem indicar que existem partes relacionadas:

emprstimos contrados ou concedidos numa base sem juros ou a uma taxa de juros significativamente acima ou abaixo das atuais taxas de mercado;

venda de imveis a um preo que difere significativamente de seu valor avaliado; e emprstimos realizados sem condies de reembolso previsto.

Na ausncia de evidncia do contrrio, as transaes com partes relacionadas no devem ser consideradas fora do curso normal dos negcios. No entanto, deve-se estar ciente de que as transaes com partes relacionadas podem ter sido motivadas para neutralizar condies adversas de negcios (tais como a falta de capital de giro suficiente, uma previso otimista demais de rendimentos, etc.). Alm disso, a estrutura de negcios (por exemplo, diversos nveis de entidades controladas) ou estilo de gesto operacional (tal como a ausncia de definio clara de responsabilidades e autoridade dos gestores), ocasionalmente, so deliberadamente direcionados para obscuras transaes com partes relacionadas, fazendo-as aparecer como operaes cumulativas. Circunstncias como as descritas acima aumentam o nvel de ceticismo dos servidores tcnicos e afetam a extenso dos procedimentos relativos a partes relacionadas. Transaes que parecem suspeitas so rastreadas at serem bem compreendidas e, na medida do possvel, verificadas de forma independente. Para identificao de transaes significativas fora do curso normal dos negcios da entidade com partes relacionadas, deve-se atentar para os procedimentos que considerem a execuo, inclusive inspecionando os contratos ou acordos subjacentes para: obter um entendimento dos termos das transaes e se eles so consistentes com as explica da administrao; avaliar se a lgica do negcio (ou a falta dela) sugere que as transaes podem ter sido realizadas de forma fraudulenta ou para ocultar apropriao indevida de ativos; e determinar se as transaes foram devidamente contabilizadas e divulgadas de acordo com a estrutura de relatrio financeiro. Deve-se considerar, tambm, procedimentos para obter evidncia de auditoria de que as operaes tenham sido devidamente autorizadas e aprovadas. Quando se avalia a lgica de negcios para a transao, deve-se verificar se ela: excessivamente complexa (por exemplo, envolve mltiplas partes relacionadas dentro de um grupo consolidado);

tem condies incomuns do negcio (por exemplo, os preos, as taxas de juros, garantias e as condies de reembolso apresentam inconsistncias quanto ao mercado);

no possui uma razo comercial lgica aparente para a sua ocorrncia; envolve partes relacionadas no identificadas anteriormente; processada de forma inusitada;

Deve-se considerar, tambm, se a administrao: tem discutido a natureza de uma operao deste tipo, comunicando tempestivamente os responsveis pela governana; e est colocando mais nfase em um tratamento contbil padronizado, ao invs de somente utilizar os fundamentos econmicos da transao. Pode ser til, para entender a lgica de negcio da transao, verificar o ponto de vista da parte relacionada em questo. Isso pode ajudar os servidores tcnicos a compreender melhor a realidade econmica da operao e por que ela foi realizada. 5.4.4.5 Avaliar a contabilizao e a divulgao de relacionamentos com partes relacionadas e transaes Para formao do parecer dos servidores tcnicos sobre as demonstraes contbeis, deve se os relacionamentos com partes relacionadas e as transaes identificadas foram devidamente contabilizados e divulgados de acordo com a estrutura de relatrio financeiro; e se os efeitos dos relacionamentos com partes relacionadas e transaes impediram que as demonstraes financeiras alcanassem uma apresentao justa ou as tornaram enganosas. Os servidores tcnicos devem concluir se os fatos e circunstncias dos relacionamentos da entidade com partes relacionadas e as respectivas transaes foram devidamente resumidos e apresentados, viabilizando que as divulgaes sejam compreensveis. relacionadas podem no ser compreensveis se: os fundamentos do negcio e os efeitos das operaes nas demonstraes financeiras no so claros ou esto errados; ou os principais termos, condies ou outros elementos importantes das operaes, necessrios para a sua compreenso, no so adequadamente divulgados. A divulgao de transaes com partes

Ocasionalmente, uma entidade pode declarar aos servidores tcnicos que as transaes com partes relacionadas ocorreram em condies equivalentes a transaes cumulativas, e pode querer incluir essa representao nas demonstraes financeiras. Destaca-se que isto somente permitido caso tais declaraes possam ser comprovadas. Uma declarao constante nas demonstraes financeiras indicando que da convico da administrao ou da entidade que os termos da transao so equivalentes aos de uma transao cumulativa no atende ou remove a exigncia de comprovao. Destaca-se, porm, que tais representaes so difceis de comprovar, visto que geralmente no possvel determinar que uma transao especfica ou que os termos e a forma de liquidao tenham contado com a participao das partes relacionadas. Por esta razo, desencoraja-se a incluso de tais representaes nas demonstraes financeiras. Se a administrao faz uma afirmao nas demonstraes contbeis, de que uma transao com partes relacionadas foi conduzida usando termos equivalentes a operao cumulativa, obtm-se evidncia de auditoria apropriada e suficiente para justificar a afirmao da administrao. O suporte para a afirmao da administrao pode incluir: comparar os termos da transao com partes relacionadas aos de uma transao idntica ou semelhante com uma ou mais partes no relacionadas; envolver um especialista externo para determinar um valor de mercado e para confirmar os termos e condies de mercado para a transao com partes relacionadas; ou comparar os termos da transao com partes relacionadas s condies de mercado conhecidas por operaes muito semelhantes em um mercado aberto. A avaliao da evidncia da administrao para a sua afirmao envolve: avaliar a adequao do processo de gesto para suporte da afirmao; verificar a origem dos dados internos ou externos de suporte afirmao e testar os dados para determinar a sua preciso, integridade e relevncia; e avaliar a razoabilidade de quaisquer pressupostos significativos em que a afirmao esteja baseada.

Muitas vezes, porm, as afirmaes da administrao so difceis de comprovar, porque, embora a evidncia de auditoria possa ser prontamente disponibilizada, por exemplo, a respeito de como o preo de uma transao com partes relacionadas se compara ao da operao cumulativa, difcil obter provas de auditoria de que todos os outros aspectos da transao (natureza, periodicidade, qualidade, entre outros) so equivalentes aos de uma transao cumulativa. Assim, exemplificando, os servidores tcnicos podem ser capazes de confirmar que uma transao com partes relacionadas foi realizada a um preo de mercado, mas pode no ser possvel confirmar se os demais termos e condies da transao (como condies de crdito, contingncias e encargos especficos) so equivalentes aos que seriam normalmente acordados entre partes independentes. Se a administrao for incapaz de fundamentar a afirmao, os servidores tcnicos devem considerar a necessidade de emitir um parecer com ressalva ou adverso. 5.4.4.6 Auditoria de um componente quando o Tribunal no audita todo o grupo Identificar partes relacionadas e respectivas transaes pode ser mais difcil quando ocorre a auditoria de apenas um componente de uma organizao (incluindo uma entidade sob controle comum), mas no o grupo inteiro. Informaes disponveis a partir de registros dos componentes e fornecidas pela sua administrao podem ser insuficientes para permitir identificar e obter confiana sobre as transaes com partes relacionadas e entendimentos sobre acordos existentes. Os procedimentos de auditoria nessa situao incluem a obteno de confirmaes externas (circularizao) sobre as transaes com partes relacionadas gesto do componente. Quando se examinam as demonstraes financeiras de uma subsidiria, mas no se auditam empresa-me, representaes escritas sobre a entidade componente auditada so obtidas a partir administrao da empresa-me. Tambm recomendado consultar os auditores de entidades relacionadas sobre seus conhecimentos quanto s relaes existentes com o componente em questo, alm da extenso do envolvimento da gerncia nas operaes materiais. Se no for possvel obter representaes ou realizar procedimentos que sejam considerados necessrios pelos servidores tcnicos para atingir os objetivos de auditoria para transaes com partes relacionadas, deve-se considerar o efeito no relatrio de auditoria.

5.4.5 Eventos Subsequentes O termo Eventos Subsequentes se refere a eventos ocorridos entre a data das demonstraes contbeis e a data do relatrio dos servidores tcnicos, e que se tornam conhecidos pela equipe tcnica aps a data do relatrio de auditoria. Procedimentos relativos a eventos subsequentes so diferentes do exame usual de transaes aps o final do ano, tal como a verificao do faturamento e contas a receber. Tais exames de transaes aps o final do ano so normalmente realizados como parte dos testes substantivos de saldos de contas especficas, principalmente para assegurar que as operaes de rotina sejam registradas no perod apropriado, ou para rever a adequao na data do balano dos saldos contbeis de ativos e a adequao das provises para perdas ou despesas. Estes procedimentos esto relacionados com eventos significativos ocorridos posteriormente data do balano, o que pode requerer ajuste ou divulgao nas demonstraes financeiras, sendo que um exame detalhado dos registros contbeis normalmente no necessrio. A natureza destes procedimentos depender das circunstncias especficas de cada jurisdicionado e de cada auditoria, considerando, entre outras coisas: os procedimentos que a administrao do jurisdicionado estabeleceu para identificar acontecimentos materiais subsequentes; a volatilidade e a fora do negcio do jurisdicionado; a compreenso e avaliao dos servidores tcnicos sobre as fontes de informao para constituio de contas significativas e para divulgaes importantes; o entendimento do negcio do jurisdicionado; e a presena de problemas usuais que aumentam a exposio do jurisdicionado para mudanas significativas na posio financeira e das operaes. Avaliao da data de divulgao da administrao: Refere-se necessidade de identificar a data em que a entidade ir avaliar eventos subsequentes e se necessrio divulgar esta data nas demonstraes financeiras. Como parte dos procedimentos dos servidores tcnicos em relao a esses eventos divulgao deles deve-se verificar a avaliao da administrao e e discutir com ela a razo que determinou a data atravs da qual os eventos

subsequentes foram avaliados (e divulgados, se for o caso). Entendimento para avaliar os eventos subsequentes: Entender os procedimentos automatizados e manuais que a entidade utiliza na elaborao de seu relatrio anual das demonstraes financeiras e respectivas divulgaes e como distores poderiam vir a ocorrer.

Procedimentos para uma auditoria integrada: Como parte dos procedimentos de eventos subsequentes para uma reviso de controles internos sobre relatrios financeiros, os servidores tcnicos devem atentar para a possibilidade de qualquer mudana no controle interno ou outros fatores subsequentes ao final do ano afetarem significativamente os relatrios financeiros. Isso inclui quaisquer aes corretivas tomadas pela administrao no que diz respeito s deficincias significativas e fraquezas materiais. Fazem-se investigaes para obter informaes sobre a ocorrncia de alteraes que possam afetar a eficcia da reviso de controles internos da organizao sobre relatrios financeiros e, portanto, no memorando descritivo de reviso de controles internos do Tribunal. Novamente destaca-se que a natureza dos procedimentos depender das circunstncias especficas de cada jurisdicionado, considerando, entre outras coisas, os procedimentos que a administrao estabeleceu para identificar alteraes materiais ou fatores que afetam o controle interno, as mudanas no negcio do jurisdicionado, a compreenso e avaliao dos controles internos sobre relatrios financeiros, bem como a presena de deficincias de controle conhecidos que aumentem a probabilidade de divergncias significativas ou fraquezas materiais atravs da agregao de inconsistncias formais de controle. Perodo de cobertura: Os procedimentos de eventos subseqentes desempenhados pelos servidores tcnicos se estendero at a data em que as demonstraes financeiras foram emitidas, ou estejam disponveis para serem emitidas. A equipe tcnica deve estreitar a coordenao dos trabalhos com a administrao do jurisdicionado para completar o plano de procedimentos para testar eventos subseqentes at a data da emisso das demonstraes financeiras pela entidade ou at a data em que elas estejam disponveis para serem emitidas. Destaca-se, porm, que em algumas circunstncias, pode-se descobrir que no prtico e os procedimentos de eventos subseqentes at a data do relatrio de auditoria. Com base nas circunstncias do jurisdicionado, pode ser apropriado executar procedimentos especficos do plano em uma data anterior data do relatrio de auditoria (geralmente no mais que cinco dias) e, em seguida, executar outros procedimentos (por exemplo, inquritos) at a data do relatrio de auditoria. O plano deve especificar quais procedimentos de eventos subsequentes podem ser realizados antes da data do

relatrio, exigindo que a equipe tcnica documente a data atravs do qual cada procedimento ser realizado. Comunicao de eventos subseqentes identificados relacionados com a reviso de controles internos sobre relatrios financeiros de uma auditoria integrada: Se a administrao determina que um evento seja materialmente suficiente para divulgar em seu relatrio financeiro, ento os servidores tcnicos tambm divulgam em seu relatrio de auditoria. A administrao deve limitar os eventos a serem considerados para a divulgao no seu relatrio a uma mudana que tenha afetado significativamente, ou possa afetar materialmente o controle interno da entidade sobre relatrios financeiros. Por exemplo, se uma entidade com o fim do exerccio do ano em 31 de dezemb implementasse um novo sistema de informao em toda a organizao, tais como SAP, em 31 de janeiro, o relatrio de auditoria provavelmente teria que fazer referncia a este significativo evento subsequente como parte de um pargrafo explicativo. Se novos fatos relevantes vierem luz aps a data de avaliao, mas antes da data do relatrio de auditoria, afetando materialmente e adversamente a eficcia dos controles internos da organizao sobre relatrios financeiros a partir da data de avaliao, deve-se emitir uma opinio adversa sobre os controles internos relativos aos relatrios financeiros (assumindo que a nova informao nos leva a concluir que h uma fraqueza material a partir da data de avaliao). Se no for capaz determinar o efeito da n informao, os servidores tcnicos devem se abster de emitir um parecer sobre a eficcia dos controles internos sobre relatrios financeiros. O uso do pressuposto de Continuidade (termo em ingls, Going Concern) pela administrao do jurisdicionado tambm relevante para entidades do setor pblico. Por exemplo, a International Public Sector Accounting Standard (IPSAS) aborda a questo da capacidade de entidades do setor pblico em continuar existindo. Riscos de continuidade podem surgir, mas no esto limitados a situaes em que entidades do setor pblico operam em uma base com fins lucrativos, onde o apoio do governo pode ser reduzido ou retirado, ou no caso de privatizao. Eventos ou condies que possam gerar dvidas significativas sobre a capacidade de uma entidade de continuar existindo surge como uma preocupao constante no setor pblico. Isto inclui situaes em que a entidade do setor pblico carece de financiamento para a sua existncia ou quando as decises polticas feitas afetam os servio pela entidade do setor pblico.

5.5 Papis de Trabalho

A documentao utilizada durante todo o trabalho deve ser organizada visando formao dos papis de trabalho, referindo-se, como j explicitado, a todos os registros documentais, em meio fsico ou eletrnico, j utilizados na construo do planejamento, no entendimento do negcio, na formao de evidncias ou ainda na elaborao do Relatrio. Por isso, todo o trabalho realizado durante a fase Planejamento deve consubstanciar Papis de Tr (WP1), no sentido de fundamentarem a utilizao dos testes que sero utilizados na execuo, bem como a escolha da amostra, entre outros aspectos tcnicos. Os papis de trabalho, quando se relacionarem entre si, devem conter indicaes precisas sobre a origem ou o destino das informaes neles contidas. A Referenciao Cruzada uma tcnica de auditoria que pode auxiliar neste sentido, tendo como objetivo principal facilitar a localizao dos testes realizados e estruturar de forma lgica os papis da auditoria. Para a boa organizao dos trabalhos, aderncia e robustez de todo o desenvolvimento da auditoria, tudo aquilo que tiver sido relacionado, no planejamento, como procedimento, deve ser referenciado no documento, para comprovar a sua execuo. Quando o documento for digital ou quando for possvel sua digitalizao, a Referenciao Cruzada deve ser feita colocando o documento corroborador em forma de hiperlink, direcionando-o a outra pasta ou documento eletrnico, em que se tenha cpia do documento. A realizao dos testes, exames e procedimentos deve obedecer a um Programa de Trabalho j elaborado, para maior organizao das informaes. Ressalte-se que a boa ordem dos WPs que vo se formando corrobora uma evidenciao mais precisa dos achados. Convenciona-se que estas referncias de WPs sejam sempre realizadas utilizando-se letras maisculas, conforme explicitado no exemplo abaixo:

Do ingls, Work Paper.

FIGURA 4: Exemplo de Referenciao Cruzada entre WP.

Para auxiliar a conferncia e reviso dos dados, costuma-se utilizar marcas chamadas tick principal funo de tais marcas evidenciar qual o tipo de trabalho de reviso que foi efetuado sobre aquele dado marcado.

Considerando que alguns smbolos e referncias so comumente utilizados, convenciona-se cham padres e, portanto, sua colocao no papel de trabalho dispensa a explicao. A seguir so apresentados os padres desenvolvidos pelo Tribunal e que podero ser utilizados em suas auditorias:

Tick-marks Confere Soma

Legenda

Confere com documento suporte

Confere clculo

Tick-marks

Legenda

Confere registro no SIAFI

Confere fundamentao legal

Inconformidade detectada

QUADRO 3: Tick-marks padres. Fonte: Coordenadoria de Fiscalizao de Projetos Financiados por Organismos Internacionais do TCE-MG.

Salienta-se que o excesso de tick-marks na mesma folha deve ser evitado, para no dificultar consultas e revises. Os servidores tcnicos devem registrar em seus papis de trabalho as distores identificadas quando da aplicao dos testes. Devem incluir, ainda, na documentao de auditoria: a) o montante abaixo do qual as distores seriam consideradas claramente no relevantes; b) todas as distores acumuladas durante a auditoria e se foram corrigidas; c) a sua concluso quanto ao fato de erros no corrigidos serem relevantes,

individualmente ou em conjunto, e a base para essa concluso; d) aplicao e outros materiais explicativos; e e) definio de distoro. Distores podem ser resultado dos seguintes fatores, dentre outros: a) impreciso na coleta ou processamento de dados a partir da qual as demonstraes financeiras so preparadas; b) omisso de um montante ou divulgao; c) decises de gesto sobre estimativas contbeis que os servidores tcnicos no considerem razoveis ou a seleo e aplicao de normas contbeis que considerem inadequadas ao registro contbil.

Por fim, salienta-se que, de forma semelhante ao descrito na Auditoria de Regularidade, os servidore tcnicos devero elaborar e preencher uma Matriz de Responsabilizao, buscando identificar os agentes pblicos responsveis pelos achados de auditoria. Esta matriz complementa adequadamente o preenchimento da Matriz de Achados elaborada, ao facilitar a citao e ou intimao, pelo Tribunal, dos agentes pblicos responsveis. 5.5.1 Arquivamento Para o arquivamento dos papis de trabalho deve ser observado o tempo de sua utilizao e, dessa forma, devero ser classificados. Sero organizados de forma racional, ordenada e sequencial, em pastas fsicas e ou virtuais, a saber: a) Pasta permanente: nesta pasta sero arquivados os documentos a serem utilizados por mais tempo pela auditoria, de forma a ser aplicados em mais de um trabalho e que podero ser consultados pelos auditores. So exemplos de papis de trabalho que sero arquivados nesta pasta: leis, resolues, portarias, regimentos internos, manuais, contratos, organogramas, fluxogramas, etc. b) Pasta corrente: nesta pasta sero arquivados os documentos utilizados para o desenvolvimento dos trabalhos de auditoria do exerccio em curso e que deram suporte aos procedimentos realizados. Os documentos constantes da pasta permanente sero referenciados nesta pasta corrente quando houver a necessidade de informao sobre tais documentos, no necessitando, portanto, arquiv-los novamente. So exemplos de papis de trabalho que sero arquivados nesta pasta: programas de auditoria, matrizes de planejamento e de achados, checks lists, questionrios, comunicados de auditoria, circularizaes, memorandos, etc.

5.6 Fase Relatrio

Nesta fase, devem-se revisar os papis de trabalho assegurando que todas as etapas do Programa de Auditoria foram cumpridas e concluir se os objetivos da auditoria foram alcanados, bem como avaliar as concluses atingidas pela evidncia de auditoria obtida e se essa evidncia suficiente e apropriada para fundamentar a opinio.

Desta forma, o Relatrio de Auditoria Financeira visa documentar e apresentar a opinio dos servidores quanto adequao das demonstraes contbeis, bem como apresentar todo o procedimento adotado para tanto, a fim de comunic-los aos responsveis e submet-los apreciao do Tribunal. Os objetivos dos servidores tcnicos na emisso de um relatrio final de Auditoria Financeira so: a) formar uma opinio sobre as demonstraes contbeis com base em suas avaliaes das concluses obtidas por meio de evidncias de auditoria; e b) expressar claramente sua opinio por meio de um relatrio escrito que descreva tambm as bases do parecer emitido. Salienta-se que o documento dever se referir s normas internacionais de auditoria (especificamente ISSAI 1700), discriminando, no mnimo, cada um dos seguintes elementos: 1. Ttulo; 2. Destinatrio; 3. Introduo; 4. Responsabilidade da administrao; 5. Responsabilidade dos servidores tcnicos; 6. Parecer dos servidores tcnicos; 7. Local e data de emisso do relatrio; 8. Assinatura dos seus responsveis; e 9. N dos registros profissionais dos servidores tcnicos. O tpico Introduo dever conter a informao de que os servidores tcnicos realizaram a auditoria das demonstraes contbeis da entidade, compreendendo o ttulo de cada conta auditada que constitui o conjunto completo dessas demonstraes exigidas pela estrutura de relatrio financeiro e especificando a data ou perodo abrangido por cada declarao. Alm disso, deve-se elaborar um resumo das polticas contbeis utilizadas e notas explicativas. O tpico Responsabilidade da administrao contm a premissa relativa s responsabilidades dos gestores do jurisdicionado, segundo a qual eles aceitam a responsabilidade pela preparao das demonstraes contbeis de acordo com a estrutura do relatrio financeiro, incluindo, quando pertinente, a
Formatado: Fonte: Arial, 12 pt

sua apresentao. Os gestores tambm assumem a responsabilidade pelo controle interno, visto a sua importncia para a elaborao consistente das demonstraes contbeis que estejam isentas de distores materiais, quer devido a fraude ou erro. Em se tratando do tpico Parecer dos servidores tcnicos" destaca-se a possibilidade de emisso de quatro tipos relatrios com opinies distintas:

Relatrio Sem Ressalvas ou Limpo: indica que os servidores tcnicos, na execuo dos trabalhos, no encontraram distores relevantes quanto aos aspectos verificados. Nesse sentido, a emisso deste Relatrio revela que os registros das demonstraes contbeis e patrimoniais esto em conformidade com as normas e tcnicas aplicveis, e que no h vcios materiais que possam afetar de modo substancial a fidedignidade das informaes divulgadas.

Relatrio com Ressalvas: indica que as contas examinadas esto em conformidade com as normas e tcnicas aplicveis, salvo quanto a algum aspecto que, por questo de materialidade e relev deve ser ressaltado no Relatrio, em pargrafo especfico. A estrutura geral deste documento deve ser igual ao Relatrio Limpo, com o acrscimo do pargrafo de ressalva imediatamente antes do pargrafo do parecer.

Relatrio Adverso: contm a opinio proferida pelos servidores tcnicos indicando que, dentre todos os exames realizados, a materialidade e relevncia das contas que no se apresentaram em consonncia com as normas e tcnicas aplicveis so maiores que o desejvel, de modo que as demonstraes contbeis e patrimoniais no esto refletindo a realidade patrimonial da entidade. Por via de consequncia, a emisso deste Relatrio implica dizer que os servidores tcnicos realizaram os procedimentos necessrios e puderam concluir que contas materiais e relevantes no esto apresentadas em conformidade com os padres tcnicos exigidos.

Relatrio de Absteno: contm a afirmao dos servidores tcnicos de que, por motivo de no disponibilizao de informaes ou por documentao confusa e imprecisa( de modo que restrinja o escopo do trabalho),, no foi possvel proceder aos exames devidos e, em consequncia, no houve como formar opinio quanto matria objeto de auditoria dentro da materialidade e relevncia mnima necessrias. Desse modo, a concluso no favorvel ou desfavorvel s informaes disponibilizadas, mas significa dizer que elas no puderam ser examinadas. Nele deve

conter, em pargrafo especfico, antes do pargrafo da emisso da opinio propriamente os fatores que impediram de se proceder aos exames necessrios. Dessa forma, verifica-se que a diferena bsica entre a emisso de um Relatrio de Absteno e um Relatrio Adverso a origem da restrio identificada. A absteno remete s normas de auditoria, pois limitaram o escopo, seja por no disponibilizao de informao ou por oferecer informaes confusas e inutilizveis. Em se tratando da opinio adversa, o foco emitir parecer sobre como as normas de contabilidade foram utilizadas pelo jurisdicionado. Quando a limitao do escopo for material, mas, ainda assim, os servidores tcnicos verificaram informaes que possam influenciar a opinio dos interessados em seu exame, eles devem divulg situao patrimonial considerada adversa pelos servidores tcnicos deve, quando possvel, ser mensurada, apontando-se os prejuzos ao errio, ocorridos ou potenciais. Quando a mensurao precisa no for possvel, deve-se detalhar tanto quanto possvel o fato. Por fim, salienta-se que a emisso de um Relatrio de Auditoria Financeira sem ressalvas no exclui a possibilidade de que nele se acresa um Pargrafo de nfase, onde os servidores tcnicos podem relatar algum assunto que considerem importante para os interessados no trabalho. No se tra irregularidade ou inconformidade, apenas de informao relevante que, embora no impacte o jurisdicionado imediatamente, pode afet-lo em estreito lapso temporal. Cite-se como exemplo um contrato que corresponda a oitenta por cento da receita da organizao, com vigncia de quatro anos, sendo o ltimo ano o seguinte ao da auditoria. Isso ilustra que, embora no haja pontos que fujam dos padres tcnicos, uma informao que pode afetar sobremaneira a condio contbil e patrimonial da entidade e, portanto, a opinio dos interessados.