1

Dalmy Freitas de Carvalho

A CONTABILIDADE DE CUSTOS E OS MTODOS
DE CUSTEIO: UMA ANLISE DA UTILIZAO GERENCIAL
DA INFORMAO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS PELAS
INDSTRIAS DE AUTOPEAS DA REGIO METROPOLITANA
DE BELO HORIZONTE




Dissertao apresentada ao Programa de Ps-Graduao em
Cincias Contbeis da Faculdade de Administrao e Cincias
Contbeis da Universidade Federal do Rio de Janeiro, como
requisito parcial para a obteno do ttulo de Mestre em
Cincias Contbeis.

rea de Concentrao: Contabilidade para Gesto de negcios
Orientador: Prof. Dr. Samuel Cogan
Universidade Federal do Rio de Janeiro

















Rio de Janeiro
Faculdade de Administrao e Cincias Contbeis da UFRJ
2002

2
A CONTABILIDADE DE CUSTOS E OS MTODOS DE CUSTEIO: UMA
ANLISE DA UTILIZAO GERENCIAL DA INFORMAO DA
CONTABILIDADE DE CUSTOS PELAS INDSTRIAS DE AUTOPEAS DA
REGIO METROPOLITANA DE BELO HORIZONTE





DALMY FREITAS DE CARVALHO




Dissertao submetida ao corpo docente da
Faculdade de Administrao e Cincias Contbeis
da Universidade Federal do Rio de Janeiro
UFRJ, como parte dos requisitos necessrios
obteno do ttulo de Mestre em Cincias
Contbeis.


Aprovada por:




Rio de Janeiro
2002

3










FICHA CATALOGRFICA


Carvalho, Dalmy Freitas de.
A contabilidade de custos e os mtodos de custeio: uma anlise da utilizao
gerencial da informao da contabilidade de custos pelas indstrias de autopeas da
Regio Metropolitana de Belo Horizonte/Dalmy Freitas de Carvalho. Rio de
Janeiro, 2002.
Dissertao (Mestrado em Cincias Contbeis) Universidade Federal do Rio
de Janeiro UFRJ, Centro de Cincias Jurdicas e Econmicas, Faculdade de
Administrao e Cincias Contbeis FACC, 2002.
xiii, 144 p.
Orientador: Prof. Dr. Samuel Cogan
1. Introduo 2. Referencial Terico 3. Procedimentos Metodolgicos 4.
Anlise dos Resultados 5. Concluses. I. Samuel Cogan (Orientador). II.
Universidade Federal do Rio de Janeiro. III. Ttulo.


4



























A meus filhos, Dalmy Jnior e Juliana, pelo
amor e incentivo que sempre me transmitiram.

5
AGRADECIMENTOS
Primeiramente agradeo a Deus pela eterna proteo e pela presena constante em todos
os dias de minha vida.
Quero agradecer especialmente ao Professor Doutor Samuel Cogan, pelo incentivo,
orientao e apoio para a concepo e realizao do presente trabalho.
Sou tambm grato aos componentes da Banca do Exame de Qualificao, Prof. Dr. Jos
Augusto Vegas da Costa Marques e Prof. Dr.Victor Prochnik.
Agradeo coordenao e a todos os professores da Faculdade de Administrao e
Cincias Contbeis da Universidade Federal do Rio de Janeiro UFRJ , pela ateno e
dedicao que sempre dispensaram aos alunos do programa.
Meus agradecimentos Puc-Minas pela oportunidade de fazer parte deste Programa de
Ps-Graduao em Cincias Contbeis.
Agradeo carinhosamente a meu filho, Dalmy Jnior, pela colaborao na leitura,
reviso dos textos e sugestes, principalmente pela pacincia durante todo o perodo de
elaborao deste trabalho.
E igualmente presto meus agradecimentos s empresas que participaram da pesquisa e a
seus colaboradores, pela confiana e pacincia que demonstraram durante todo o
trabalho de pesquisa.
Meu muito obrigado aos colegas do programa de Ps-Graduao em Cincias
Contbeis, que iniciaram e tambm concluram esta etapa, partilhando dvidas,
incentivos, angstias, preocupaes e vitrias.
E, finalmente, quero externar meus agradecimentos a meus familiares, amigos e a todas
as pessoas com as quais convivo e tenho relaes de afeto, por terem respeitado minha
ausncia nos momentos de lazer, trocas e descontraes.

6
RESUMO
CARVALHO, Dalmy Freitas de. A contabilidade de custos e os mtodos de custeio:
uma anlise da utilizao gerencial da informao da contabilidade de custos pelas
indstrias de autopeas da Regio Metropolitana de Belo Horizonte. Rio de Janeiro,
2002, 144 p. Dissertao (Mestrado) Faculdade de Administrao e Cincias
Contbeis, Universidade Federal do Rio de Janeiro.

O objetivo desta dissertao foi realizar uma pesquisa para verificar se os mtodos de
custeio utilizados pela contabilidade de custos nas indstrias de autopeas da Regio
Metropolitana de Belo Horizonte atende a seus propsitos de fornecer informaes
gerenciais que sejam suficientes no processo decisrio. No ambiente econmico
contemporneo, os gestores demandam informaes precisas e oportunas, que sejam
relevantes na avaliao de desempenho e tomada de deciso. Os mtodos tradicionais de
custeio que as empresas tm usado por dcadas para mensurar o custo de seus produtos
podem fornecer informaes distorcidas. Nesta pesquisa, abordamos os mtodos de
custeio considerados tradicionais, tais como custeio pleno, custeio por absoro, custeio
varivel/direto e o custeio baseado em atividades, alm das novas metodologias
descritas na literatura especializada, como custeio-meta, kaizen, do ciclo de vida e a
teoria das restries. Numa segunda etapa do estudo analisamos os mtodos de custeio
utilizados pelas empresas pesquisadas quando da elaborao dos demonstrativos
contbeis e a forma de apropriao dos elementos de custos aos objetos de custeio.
Procuramos, ainda, avaliar se tais mtodos fornecem informaes que atendem s
necessidades dos gestores para o planejamento oramentrio, formao de preos e
anlise da rentabilidade dos produtos ou se seriam utilizados outros mtodos de custeio,
apresentados na literatura especializada, como complemento ao utilizado pela
contabilidade de custos. O resultado da pesquisa mostrou que a contabilidade de custos
das empresas pesquisadas utiliza a metodologia tradicional do custeio por absoro para
a elaborao dos relatrios contbeis, planejamento oramentrio e formao de preos.
Todavia, para o controle e anlise da rentabilidade dos produtos, adotam o tradicional
conceito de margem de contribuio. O emprego de novas metodologias de custeio
acontece em algumas empresas e em situaes especficas, via relatrios extracontbeis
e, de acordo com a complexidade do problema, objeto de anlise.

7
ABSTRACT
CARVALHO, Dalmy Freitas de. The cost accounting and the costing methods: an
analysis of the managerial use of the cost accountancy in the auto parts industries of the
Metropolitan Region of Belo Horizonte. Rio de Janeiro, 2002, 144 p. Dissertation
(Master Degree) Faculdade de Administrao e Cincias Contbeis, Universidade
Federal do Rio de Janeiro.

The purpose of this dissertation was to make a research in order to find out if the costing
methods applied by cost accounting in auto parts industries of the Metropolitan Region
of Belo Horizonte meet the objective of providing management with the information
required in the decision process. In the contemporary economy environment, managers
demand precise and timely information, which are relevant for performance evaluation
and decision making. The traditional costing methods that companies have applied for
decades so as to measure the cost of their products can provide biased information. In
this study, costing methods considered as traditional ones were covered, such as: full
cost, variable/direct cost, and activity-based cost, besides new approaches described in
the specialized literature, including target cost, kaizen, life cycle and the theory of the
principles. On a second stage of this paper, the costing methods utilized by the
researched companies when elaborating their accounting statements were analyzed, as
well as the appropriation of the cost elements to the cost objects. There was also an
attempt to find out whether those methods provide information that meet the managers'
needs regarding budgeting, price formation and product profitability analysis, of if other
costing methods presented in the specialized literature would be applied as a
complement to the one used by cost accounting. The research findings showed that the
cost accounting in the researched companies applies a traditional full costing approach
to elaborate accounting reports, as well as for budgeting and price formation. The
application of new costing methods takes place in some companies in specific
situations, through extra-accounting reports and according to the complexity of the
problem, following evaluation.

8
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

ABC Activity Based Cost
ANFAVEAM Associao Nacional de Fabricantes de Veculos Automotores
CAM-I Consortium for Advanced Manufacturing - International
CCV Custeio de Ciclo de vida
CDC Centros de Custos
CIF Custos Indiretos de Fabricao
CIM Computer Integrated Manufacturing
EV Engenharia de Valor
FA Factoring Automation
FIEMG Federao das Indstrias do Estado de Minas Gerais
FMS Flexible Manufacturing Systems
IGP ndice Geral de Preos
JIT Just In Time
RCR Recursos com Capacidade Restrita
RMBH Regio Metropolitana de Belo Horizonte
SINDIPEAS Sindicato Nacional da Indstria de Componentes para Veculos
Automotores
TOC Teoria das Restries
TPC Tambor-Pulmo-Corda
VBC Volume Based Costing




9
LISTA DE FIGURAS


FIGURA 1 - A contabilidade de custos e suas trs fases ........................................................ 19

FIGURA 2 - Estgio do ABC ................................................................................................. 71

FIGURA 3 - O ciclo de vida real de um produto .................................................................... 84


10
LISTA DE QUADROS


QUADRO 1 - Funes da informao gerencial contbil ....................................................... 22

QUADRO 2 - Caractersticas da contabilidade financeira e contabilidade de gerncia ......... 23

QUADRO 3 - Tipo de alocao de custos .............................................................................. 32

QUADRO 4 - Diferenas bsicas de custeio por ordem e por processo ................................. 36

QUADRO 5 - ABC versus VBC ............................................................................................. 69

QUADRO 6 - Abordagem tradicional X abordagem ABC ..................................................... 73

QUADRO 7 - Anlise comparativa entre o modelo do mtodo de custeio varivel
e o modelo da contabilidade de ganhos ........................................................... 104


11
SUMARIO
1 INTRODUO................................................................................................................. 13
1.1 Aspectos gerais................................................................................................................. 13
1.2 Problemtica de pesquisa ................................................................................................. 14
1.3 Objetivos .......................................................................................................................... 15
1.3.1 Objetivo geral ....................................................................................................... 15
1.3.2 Objetivos especficos............................................................................................. 15
1.4 Estrutura do trabalho ....................................................................................................... 15

2 REFERENCIAL TERICO............................................................................................ 17
2.1 A contabilidade de custos................................................................................................. 17
2.1.1 Terminologia ................................................................................................................ 24
2.1.2 Classificao dos custos ........................................................................................ 26
2.1.2.1 Quanto ao comportamento diante de variaes nos volumes de produo
e de vendas ................................................................................................................. 27
2.1.2.2 Quanto forma de apropriao aos produtos, centros de custos e resultados........... 29
2.1.3 Sistemas de acumulao e apurao de custos ......................................................... 29
2.1.3.1 Acumulao de custos: peridica versus contnua................................................. 33
2.1.3.2 Apurao de custos: por ordem de produo versus por processo........................... 33
2. 2 Mtodos de Custeio......................................................................................................... 37
2.2.1 Mtodo de custeio pleno........................................................................................ 37
2.2.1.1 Vantagens e desvantagens................................................................................... 46
2.2.2 Mtodo de custeio por absoro ............................................................................. 50
2.2.2.1 Vantagens e desvantagens................................................................................... 54
2.2.3 Mtodo de custeio varivel / direto......................................................................... 56
2.2.3.1 Mtodo de custeio varivel ................................................................................. 59
2.2.3.2 Mtodo de custeio direto .................................................................................... 60
2.2.3.2.1 Vantagens e desvantagens ................................................................................ 61
2.2.3.2.2 Margem de contribuio.................................................................................. 63
2.2.4 Mtodo de custeio baseado em atividades ............................................................... 65
2.2.4.1 Vantagens e desvantagens................................................................................... 75
2.2.5 Mtodo de custeio-meta......................................................................................... 77
2.2.6 Mtodo de custeio do ciclo de vida......................................................................... 82
2.2.6.1 Vantagens.......................................................................................................... 86
2.2.7 Mtodo de custeio Kaizen...................................................................................... 87

12
2.2.7.1 Vantagens.......................................................................................................... 89
2.3 A teoria das restries ...................................................................................................... 90
2.3.1 Medidas de desempenho na teoria das restries ..................................................... 93
2.3.2 Os cinco passos de focalizao da teoria das restries ............................................ 95
2.3.3 As premissas bsicas que suportam a teoria das restries........................................ 97
2.3.4 Teoria das restries versus custeio varivel ........................................................... 103

3 PROCEDIMENTOS METODOLGICOS ................................................................... 106
3.1 Dados: tipo, coleta e tratamento....................................................................................... 109
3.2 Universo e delimitao da pesquisa ................................................................................. 109
3.3 Unidades de anlise.......................................................................................................... 110

4 ANLISE DOS RESULTADOS...................................................................................... 111
4.1 Empresas Alfa .................................................................................................................. 111
4.2 Empresa Beta.................................................................................................................... 113
4.3 Empresa Gama ................................................................................................................. 114
4.4 Empresa Delta .................................................................................................................. 115
4.5 Empresa Epslon............................................................................................................... 117
4.6 Empresa Teta.................................................................................................................... 119
4.7 Empresa Lambda.............................................................................................................. 121
4.8 Empresa micron............................................................................................................. 123
4.9 Empresa Sigma................................................................................................................. 125
4.10 Empresa Omega ............................................................................................................. 126
4.11 Exposio consolidada da amostra pesquisada .............................................................. 127

5 CONCLUSES ................................................................................................................. 130

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ................................................................................ 134

APNDICES ......................................................................................................................... 141

13
1 INTRODUO


1.1 Aspectos gerais
Com o processo de abertura da economia e dos mercados, cresce, de forma
contnua no meio empresarial, a preocupao de prover as empresas com sistemas de
informaes eficazes, que permitam aos gestores obterem melhor controle dos
processos operacionais e maior eficincia e eficcia na tomada de decises.
No passado, quando a complexidade dos processos e a variedade de
produtos eram restritas, talvez um nico mtodo de custeio fosse suficiente para suprir
os gestores de informaes relativas a custo dos produtos e processos. Os principais
fatores de produo, os custos dos materiais e mo-de-obra, que representavam parcela
considervel na composio dos custos, podiam ser facilmente identificados com cada
produto. A pouca representatividade dos custos indiretos fazia com que as possveis
distores provocadas pela sua apropriao por critrios de proporcionalidade mo-de-
obra direta se tornassem irrelevantes.
Diante de uma nova realidade, com demandas diversificadas e uma acirrada
competio globalizada, as organizaes se viram obrigadas a investir em novas
tecnologias, com o objetivo de aperfeioar seus processos e flexibilizar o mix de
produtos. Esse avano tecnolgico, com elevado grau de automao, fez com que novos
elementos fossem incorporados aos custos, aumentando consideravelmente a
participao dos custos indiretos na composio do custo dos produtos. Como
conseqncia, trouxe uma grande insegurana quanto validade dos mtodos
tradicionais de apurao dos custos, comprometendo a anlise da verdadeira
lucratividade de cada produto.
Alm dos fatores mencionados, a velocidade das mudanas e o ambiente
incerto e competitivo tornaram os processos de planejamento bem mais difceis para as
empresas, aumentando consideravelmente os riscos de tomada de decises equivocadas.
No contexto de complexidade em que esto inseridas as organizaes, fica
evidenciada a necessidade de um adequado detalhamento de seus custos em todos os
nveis, obtendo informaes relevantes que auxiliem na avaliao de desempenho dos
14
processos, atividades e produtos. O pleno domnio de informaes relativas ao custo dos
produtos assume papel fundamental como instrumento de gesto, sendo fator de
vantagem competitiva e decisiva para a sobrevivncia das instituies. Por meio da
adequada utilizao da informao contbil, os gestores so capazes de orientar as
decises sobre o melhor mix de produtos, escolher a melhor fonte de fornecimento e
avaliar o desempenho dos processos operacionais internos. Sendo possvel, ainda,
verificar onde so necessrias melhorias em qualidade, eficincia e rapidez nas
operaes de produo e avaliar oportunidades e ameaas de mercado.
Este estudo procura avaliar se o mtodo de custeio utilizado pela
contabilidade de custos das indstrias de autopeas da Regio Metropolitana de Belo
Horizonte RMBH assume a importante misso de fornecer informaes suficientes
para subsidiar os gestores na avaliao de desempenho e na tomada de decises.
Pretende, ainda, verificar se h a necessidade de utilizao de outros mtodos de custeio
para complementar possveis deficincias do mtodo utilizado.


1.2 Problemtica de pesquisa
A caracterizao dos elementos que compem o custo de um produto ou
servio deve ser percebida pelas organizaes como um importante instrumento de
informao gerencial para os seus diversos nveis de planejamento, controle e tomada
de decises.
A abertura crescente do mercado e a necessidade de diversificao no mix
de produtos demandaram das organizaes um avano tecnolgico com elevado grau de
automao. Essa nova estrutura produtiva fez com que novos elementos fossem
incorporados aos custos, dificultando ainda mais a apurao do verdadeiro custo de cada
produto.
A composio e o comportamento dos custos devem ser claramente
entendidos pela administrao, e os fatores acima descritos fizeram com que as
informaes da contabilidade de custos se tornassem complexas e at vulnerveis diante
das dificuldades encontradas quando da distribuio dos custos fixos, principalmente os
de capacidade, aos diversos produtos elaborados.
15
A literatura aponta vrias metodologias de apurao de custos, sendo mais
adotadas aquelas consideradas tradicionais: custeio pleno, custeio por absoro, custeio
varivel ou direto e o custeio por atividades, tambm conhecido como ABC. Alm dos
mtodos citados, o trabalho procura fazer uma abordagem das novas metodologias
apresentadas na literatura especializada, tais como: custeio-meta, custeio do ciclo de
vida, custeio Kaizen e a Teoria das Restries TOC.


1.3 Objetivos

1.3.1 Objetivo geral
Identificar e mostrar o nvel de utilizao gerencial da informao contbil
de custos em empresas de autopeas da RMBH.

1.3.2 Objetivos especficos
Avaliar se o mtodo de custeio utilizado pela contabilidade de custos, nas
empresas da indstria de autopeas da RMBH, atende a seus propsitos de
preparao das demonstraes financeiras, avaliao de desempenho e tomada
de decises.
Verificar se os gestores das indstrias de autopeas da RMBH utilizam,
gerencialmente, os diversos mtodos de custeio presentes na literatura
especializada, como complemento ao utilizado pela contabilidade de custos.


1.4 Estrutura do trabalho
Esta dissertao est estruturada em cinco captulos na questo da utilizao
gerencial da informao fornecida pela contabilidade de custos nas indstrias de
autopeas da RMBH.
No captulo 1, fazemos a apresentao das consideraes introdutrias que
envolvem a caracterizao da proposta de estudo, a problemtica de pesquisa, a
exposio dos objetivos e a estrutura do trabalho.
16
Comeamos no captulo 2, por fazer o referencial terico sobre a histria,
caracterizao, classificao e apurao de custos pela Contabilidade de Custos. Na
seqncia, uma anlise dos Mtodos de Custeios: Pleno, Por Absoro, Varivel/Direto,
Baseado em Atividades, Meta, Do Ciclo de Vida, Kaizen e a TOC.
No captulo 3, apresentamos os procedimentos metodolgicos, os
instrumentos, o tipo de pesquisa, o universo e a delimitao da pesquisa.
A caracterizao da anlise e interpretao dos resultados da pesquisa com
base na investigao de campo em funo dos objetivos estabelecidos, se encontra no
captulo 4.
No Capitulo 5, a Concluso, caracterizamos os principais resultados da
dissertao, reconduzindo aos objetivos que estiveram em sua base e sugestes para
trabalhos futuros.
Finalmente, a apresentao das Referncias Bibliogrficas e os Apndices
concluem o nosso trabalho.

17
2 REFERENCIAL TERICO


2.1 A contabilidade de custos
As divergncias quanto origem da contabilidade de custos so enormes
entre os historiadores. Para Garner (1976, p. 25), "certas tcnicas e prticas de custos
tiveram suas origens no perodo de 1350 a 1600."
No sculo XVI, exemplos de escriturao industrial so tambm
encontrados nos registros das empresas de minerao alem. Todos esses exemplos
demonstram, alm de tudo, dvidas de que formas rudimentares de custos descobertas
eram comumente adotadas naquelas indstrias, tais como minerao e txtil, as quais
surgiram sob controle capitalista sculos antes da Revoluo Industrial.
Garner (1976, p. 385), em seu artigo sustenta que


a origem da contabilidade de custos no nasceu durante o crescimento
do sistema fabril da Revoluo Industrial, e que algumas prticas e
teorias so muito mais antigas do que a Revoluo Industrial. Como
resultado do crescimento do comrcio italiano, ingls, flamengo e
alemo, empresas industriais comearam a se estabelecer por vrios
indivduos e scios engajados na fabricao de tecidos de l, livros,
moedas e outras linhas. Onde quer que o capitalismo comeasse a se
mostrar, melhores prticas contbeis seguiam dentro de curto perodo
de tempo. A Contabilidade de Custos, preocupada com os aspectos
especializados da Contabilidade Geral, com os registros e anlises dos
gastos de fbrica, no era exceo para a tendncia precedente.


Os historiadores, em suas buscas para identificar as origens da contabilidade
de custos, convergem para alguns pontos. O local era a Itlia, a tcnica, partidas
dobradas, e o ambiente continha alguns ingredientes tais como o centro do comrcio
europeu, as atividades bancrias intensas, indstrias txteis, minerao, fundio e
outras.
Ronald S. Edwards, apud Garner (1975, p. 29) analisou: "A Revoluo
Industrial deu real mpeto para o crescimento da contabilidade de custos, porm, o
progresso em tecnologia de mquina foi muito mais rpido do que o progresso em
contabilidade de custos".
18
O estudo da evoluo da contabilidade de custos precrio, por falta de
literatura histrica nas pocas de ocorrncia dos fatos. Toda anlise envolve
comparaes e avaliaes racionais e, quanto mais elementos da economia capitalista
existirem, maior ser o grau de sofisticao das informaes de custos que so
necessrias para decises. A precariedade reside no fato de que diversos fatores
ambientais estiveram atuando sobre a economia em pocas e lugares distintos na
histria.
De acordo com Leone (1995, p.11), a contabilidade de custos nasceu com a
Revoluo Industrial. "Sua principal funo era, ento, registrar os custos que
capacitavam o administrador a avaliar os estoques e, conseqentemente, a determinar
mais corretamente os resultados e levantar os balanos". A partir da Primeira Grande
Guerra Mundial, em face da intensificao da competio e ainda aps a depresso,
verificou-se que as informaes de contabilidade de custos, se organizadas
adequadamente, poderiam servir como controle dos prprios custos e das operaes. A
contabilidade de custos ganhou corpo, atingindo sua identidade especfica, e comeou a
ser finalmente considerada instrumento da administrao.
A Revoluo Industrial foi determinante para o desenvolvimento da
contabilidade de custos, estimulando a criao de tcnicas gerenciais mais apuradas.
Nesse momento, foi verificada a necessidade de desenvolver metodologias que
viabilizassem o controle dos custos e a formao do preo de venda. A crise econmica
de 1929, provocada pela quebra da bolsa americana, trouxe uma grande insegurana em
relao aplicao dos recursos que as pessoas investiam nas empresas.
Diante dessa realidade, foi constatada a necessidade de revigorar o sistema
contbil, com a criao de metodologias de controle dos custos, para que fosse possvel
oferecer informaes aos usurios externos e aos investidores.
Nas ltimas dcadas, a concorrncia e a necessidade de reduzir custos
estimularam o desenvolvimento de novos conceitos, e o conhecimento e o controle dos
custos passaram a ser estratgicos para a continuidade das empresas.
As empresas se organizam com o objetivo de produzir bens e servios para
atender s demandas do mercado. Ao estruturarem o processo produtivo, precisam
identificar um sistema de informaes que possibilite o controle de suas fases de
19
produo. Originalmente, esse conjunto de informaes se destinava aos usurios
internos da administrao, mas, com a evoluo dos negcios, tais informaes
passaram a ser transmitidas, tambm, aos diversos usurios externos.
Nesse contexto, a contabilidade de custos assume o papel de extrema
importncia ao coletar, processar e informar de que maneira os recursos foram aplicados
no sistema produtivo de bens ou servios de uma entidade.
De acordo com Leone (1991, p. 20), a contabilidade de custos apresenta trs
fases:
coleta de dados;
centro processador de informaes, o qual acumula, organiza, analisa e
interpreta os dados coletados;
informaes gerenciais para que os diversos nveis hierrquicos da
administrao sejam capazes de planejar, controlar e decidir com maior
eficincia e eficcia.

COLETA DE DADOS

CENTRO PROCESSADOR DE
INFORMAES
INFORMAES






Apoio da Administrao
Sistemas de custos
Critrios Bsicos
Procedimentos
Registros
Em conjunto com os usurios
FIGURA 1 A contabilidade de custos em suas trs fases
FONTE - LEONE, 1991, p. 21.


A informao estratgica deve ser utilizada pela empresa para orientar a
tomada de deciso de longo prazo. "Ela pode conter a lucratividade dos produtos,
servios e clientes; comportamento e desempenho dos concorrentes; preferncias e
Acumulao
Organizao
Anlise
Interpretao
Seleo de dados
Planejamento
Treinamento
Organizao
Relatrios
Gerenciais
20
tendncias dos clientes; oportunidades e ameaas do mercado e inovaes tecnolgicas"
(ATKINSON et al., 2000, p. 44).
Conforme definido por Atkinsom (2000, p. 34)


os Sistemas de Contabilidade Gerencial relatam os custos de
atividades, processos, produtos, servios e clientes da empresa, que
so usados para uma variedade de tomadas de deciso e de melhorias
de atividades [...] A contabilidade gerencial o processo de
identificar, mensurar, reportar e analisar informaes sobe os eventos
econmicos da empresa. Corresponde ao processo de produzir
informao operacional e financeira para funcionrios e
administradores. O processo deve ser direcionado pelas necessidades
informacionais dos indivduos internos da empresa e deve orientar
suas decises operacionais e de investimentos.


Sistemas de contabilidade gerenciais efetivos podem criar valores
considerveis, fornecendo informaes a tempo e precisas sobre atividades requeridas
para o sucesso nas empresas atuais. As empresas prosperam e obtm sucesso com base
na elaborao de produtos e servios que os clientes valorizam, produzindo-os e
distribuindo-os aos clientes por meio de processos operacionais eficientes, divulgando e
vendendo os resultados da empresa aos clientes.
Segundo Iudcibus (1994, p. 28)


a contabilidade reflete um dos aspectos dos anseios mais arraigados no
homem hedonstico, isto , pe ordem nos lugares onde reinava o
caos, toma pulso do empreendimento e compara uma situao inicial
com outra mais avanada no tempo. De certa forma, o "homem
contador" pe ordem, classifica, agrega e inventaria o que o "homem
produtor", em seu anseio de produzir, vai, s vezes desordenadamente,
amealhando, dando condies a este ltimo para aprimorar cada vez
mais a quantidade e a qualidade dos bens produzidos, por meio da
obteno de maiores informaes sobre o que conseguiu at o
momento.


Ao descrever a histria da sua evoluo, o autor j vislumbra o que teria
sido o objetivo primitivo da contabilidade: fornecer informaes capazes de auxiliar no
gerenciamento e aumento da riqueza de seu usurio.
A contabilidade tem sofrido as influncias do meio no qual est inserida e
21
est se adaptando s novas necessidades requeridas por seus usurios. S que isso tem
ocorrido de forma bem lenta, o que no condiz com a velocidade dos acontecimentos no
mundo dos negcios.
Ao contrrio da contabilidade financeira, a contabilidade gerencial no est
atrelada a regras ou imposies legais e se adapta s necessidades de informao de seus
usurios internos.
O resultado disso que o impacto causado pelas mudanas ambientais exige
mudanas to ou mais significativas na forma como so tratadas as informaes pela
contabilidade gerencial.
Para Iudcibus (1994, p. 21), a contabilidade gerencial

pode ser caracterizada, superficialmente, como um enfoque especial
conferido a vrias tcnicas e procedimentos contbeis j conhecidos e
tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de custos, na
anlise financeira e de balanos etc., colocados numa perspectiva
diferente, num grau de detalhe mais analtico ou numa forma de
apresentao e classificao diferenciada, de maneira a auxiliar os
gerentes das entidades em seu processo decisrio, [...] num sentido
mais profundo, est voltada nica e exclusivamente para a
administrao da empresa, procurando suprir informaes que se
"encaixem" de maneira vlida e efetiva no modelo decisrio do
administrador.

Simon, apud Macintosh, 1994, p. 40, conceituou a contabilidade gerencial
como um processo de "identificao, anlise, preparao, interpretao e comunicao
de informaes usadas pelos administradores para o planejamento, avaliao e controle
de uma organizao".
A viso sinttica dada por Simon foi ampliada por Atkinson (2000), quando
da descrio das diversas funes abrangidas pela contabilidade gerencial em seu livro
Management accounting - contabilidade gerencial. O autor utilizou uma forma simples
e objetiva de descrever essas funes.
Na viso de Atkinson et al. (2000, p. 45): "a Informao Gerencial Contbil
participa de vrias funes organizacionais diferentes controle operacional, custeio do
produto e do cliente, controle administrativo e controle estratgico". O referido autor, no
QUADRO 1, faz uma sntese das funes citadas.
22
QUADRO 1
Funes da informao gerencial contbil

CONTROLE
OPERACIONAL
Fornece informao (feedback) sobre a eficincia e a
qualidade das tarefas executadas.
CUSTEIO DO PRODUTO E
DO CLIENTE
Mensura os custos dos recursos para se produzir, vender e
entregar um produto ou servio aos clientes.
CONTROLE
ADMINISTRATIVO
Fornece informao sobre o desempenho de gerentes e de
unidades operacionais.
CONTROLE
ESTRATGICO
Fornece informaes sobre o desempenho financeiro e
competitivo de longo prazo, condies de mercado,
preferncias dos clientes e inovaes tecnolgicas.
FONTE - ATKINSON et al., 2000, p. 45.

Por mais especficas que possam ser as informaes fornecidas por esse
ramo da contabilidade, por mais divergente que seja seu enfoque, algumas diretrizes
podem e devem ser seguidas com intuito de alcanar seu objetivo de auxlio
administrao.
A contabilidade de custos integra a contabilidade gerencial, ou seja, um
sistema cujo objetivo gerar informaes teis administrao das empresas.
Para atender legislao do imposto de renda das pessoas jurdicas, as
funes da contabilidade de custos se tornaram mais abrangentes, pois o fisco, com base
no Decreto-Lei n. 1.598/77, passou a exigir, dentro de certas caractersticas, que a
empresa mantenha um sistema de custos integrado e coordenado com o restante da
escriturao (PEREZ JUNIOR, OLIVEIRA e COSTA, 1999).
Os autores afirmam que essa obrigatoriedade exige uma formalizao da
contabilidade de custos, no que diz respeito aos seguintes aspectos principais:
sistemtica de anlise dos gastos;
classificao e contabilizao;
gerao de relatrios e informaes sobre os custos de produo.
Assim, concluem os autores, a idia de se manter um sistema formal de
contabilizao dos custos dos produtos fabricados em uma empresa decorre de duas
necessidades bsicas:
gerencial - na qual os controles podero ser totalmente extracontbeis e
23
no existe a preocupao de se atender aos princpios contbeis
geralmente aceitos e muito menos s diversas regulamentaes legais e
fiscais;
fiscal e societria - em funo das exigncias feitas pelas autoridades
fiscais e pela legislao comercial e societria, a empresa deve manter
uma contabilidade de custos integrada e coordenada com o restante da
escriturao mercantil. Em caso contrrio, o fisco poder arbitrar o valor
dos estoques para efeito de clculo do imposto de renda e da contribuio
social, desconsiderando a escriturao contbil.
As caractersticas bsicas das contabilidades financeira e gerencial se
encontram no QUADRO 2.

QUADRO 2
Caractersticas da contabilidade financeira e contabilidade gerencial

Contabilidade financeira Contabilidade gerencial
CLIENTELA Externa: Acionistas, credores,
autoridades tributrias
Interna: Funcionrios,
administradores, executivos

PROPSITO
Reportar o desempenho passado s
partes externas; contratos com
proprietrios e credores
Informar decises internas
tomadas pelos funcionrios e
gerentes; feedback e controle
sobre desempenho
operacional; contratos com
proprietrios e credores
DATA Histrica, atrasada Atual, orientada para o futuro
RESTRIES Regulamentada: dirigida por regras e
princpios fundamentais da
contabilidade e por autoridades
governamentais
Desregulamentada: sistemas e
informaes determinadas
pela administrao para
satisfazer necessidades
estratgicas e operacionais
TIPO DE
INFORMAO
Somente para mensurao financeira Mensurao fsica e
operacional dos processos,
tecnologia, fornecedores e
competidores
NATUREZA DA
INFORMAO
Objetiva, auditvel, confivel,
consistente, precisa
Mais subjetiva e sujeita a
juzo de valor, vlida,
relevante, acurada
ESCOPO Muito agregada; reporta toda a
empresa.
Desagregada; informa as
decises e aes locais
FONTE - ATKINSON et al, 2000, p. 38.
24
importante ressaltar que a contabilidade gerencial em todo o seu
desenvolvimento deve estar preocupada em auxiliar a organizao disponibilizando
informaes com enfoque no planejamento, no controle ou na tomada de deciso, mas
deve considerar, tambm, que tais objetivos organizacionais podem estar explcitos ou
implicitamente definidos pelos administradores. Por esse motivo, deve preocupar-se em
aprimorar constantemente seu sistema de informaes, procurando atingir o mximo de
eficincia e eficcia em toda e qualquer situao com que se defrontar.

2.1.1 Terminologia
A contabilidade de custos tem terminologia especfica, entretanto, existe
divergncia entre diferentes autores. Com o objetivo de uniformizar o entendimento,
nesse item, definiremos alguns termos que utilizaremos durante o desenvolvimento do
trabalho, de maneira a evitar qualquer engano de interpretao.
A definio de gastos, custos e despesas so descritas por Leone (1991, p.
50) como

gasto como o compromisso financeiro assumido por uma empresa na
aquisio de bens ou servios, o que sempre resultar em uma
variao patrimonial, podendo o gasto ser definido como gasto de
investimento, quando o bem ou servio for utilizado em vrios
processos produtivos, e como gastos de consumo, quando o bem ou
servio forem consumidos no momento mesmo da produo ou
servio que a empresa realizar." "Dependendo da destinao do gasto
de consumo, ele poder converter-se em custo ou despesa. O mesmo
acontece com o gasto de investimento: medida que o investimento
for sendo consumido ele poder transformar-se em custo ou despesa,
dependendo do objeto onde estar sendo aplicado. Custo definido
como "o consumo de um fator de produo, medido em termos
monetrios para a obteno de um produto, de um servio ou de uma
atividade que poder ou no gerar renda". Despesa "o gasto aplicado
na realizao de uma atividade que vai gerar renda efetivamente ou
que poder gerar uma renda terica.


Segundo Perez Jnior, Oliveira e Costa (1999, p. 14),

gastos - correspondem ao consumo genrico de bens e servios.
Ocorrem a todo o momento e em qualquer setor de uma empresa.
importante no confundir gastos com desembolsos. O que
gasto, ou seja, consumido, so os bens e servios obtidos por meio
25
do desembolso imediato ou futuro. Dependendo da aplicao, o
gasto poder ser classificado em custos, despesas, perdas ou
desperdcios;
custos - so os gastos relativos aos bens e servios (recursos)
consumidos na produo de outros bens e servios. Observe que
no existem despesas de produo, pois todos os gastos incorridos
no processo produtivo so classificados como custos;
despesas - so os gastos relativos aos bens e servios consumidos
no processo de gerao de receitas e manuteno dos negcios da
empresa. Todas as despesas esto diretamente ou indiretamente
associadas realizao de receitas. As empresas tm despesas
para gerar receitas e no para produzir seus bens e servios;
perdas - correspondem aos gastos anormais ou involuntrios que
no geram um novo bem ou servio e tampouco receitas e so
apropriados diretamente no resultado do perodo em que ocorrem.
Esses gastos no mantm nenhuma relao com a operao da
empresa e geralmente ocorrem de fatos no previstos;
desperdcios - so os gastos incorridos nos processos produtivos
ou de gerao de receitas e que possam ser eliminados sem
prejuzo da qualidade ou quantidade dos bens, servios ou receitas
geradas. Atualmente, o desperdcio est sendo classificado como
custo ou despesa e sua identificao e eliminao fator
determinante do sucesso ou fracasso de um negcio;
desembolsos - so as sadas de dinheiro do caixa ou do banco.
Ocorrem devido ao pagamento de uma compra efetuada vista ou
de uma obrigao assumida anteriormente.

Nessa perspectiva, como os custos tm de ser adaptados s decises em
questo, muitos termos foram criados para descrever diferentes tipos de custos, e a
utilizao diversa desses termos exige certa familiaridade com eles.
Para Horngren (1989, p. 540), as terminologias de custos mais
freqentemente empregadas so:

custos estimados - so custos predeterminados com base em
valores histricos e se destinam ao planejamento e controle;
custos-padro - so custos predeterminados com base em
parmetros operacionais, sendo aplicados, sobretudo em
operaes repetitivas, e servem ao planejamento e controle;
custos inventariveis - so os custos debitados aos produtos que
esto sendo fabricados e permanecem no ativo realizvel, nos
estoques tanto de produtos em processo como no estoque de
produtos acabados;
custos no inventariveis - so custos que no tm condies de
ser debitados aos produtos, por sua irrelevncia ou por no se
relacionarem com a atividade;
Custos controlveis - so os custos que podem ser controlados
pelo responsvel por uma unidade administrativa componente da
organizao;
26
custos no-controlveis - so os custos que no esto sujeitos ao
controle em nenhuma unidade administrativa;
custos histricos - so os custos incorridos e registrados
contabilmente. Representam valores objetivos, porque no sofrem
nenhuma influncia de julgamentos subjetivos;
custos evitveis - so os custos que sero eliminados ao se deixar
de realizar uma determinada atividade;
custos no evitveis - so os custos que ocorrero de qualquer
modo em qualquer circunstncia; so aqueles que no sero
eliminados;
custos perdidos - so aqueles incorridos no passado e que no so
afetados por aes futuras;
custos conjuntos - so os termos mais freqentemente aplicados
aos custos de bens industriais que so produzidos por um nico
processo e no so identificveis como tipos individuais de
produtos at certo estgio de produo.- conhecido como ponto de
separao de custos ser alcanado.



2.1.2 Classificao dos custos
Uma classificao apropriada de custos essencial para que a administrao
possa coletar e utilizar essa afirmao do modo mais eficiente possvel. Segundo Leone
(1995, p. 20), "os custos podem ser divididos em trs grandes grupos":
custos para determinao da rentabilidade e avaliao do patrimnio;
custos para controle de operaes;
custos para tomada de decises e planejamento."
Leone (1991, p. 52) mostra a classificao de custos de acordo com diversos
autores, como Bierman e Dickman que se baseiam em mtodos quantitativos e
classificam os custos de acordo com

o comportamento diante do volume da atividade (fixos ou variveis),
quanto responsabilidade, quanto habilidade de identificao do
custo (direto ou indireto), quanto sua natureza, quanto sua funo
(fabris, comerciais, administrativos) e quanto a uma deciso particular
(custos de oportunidade, custos conjuntos [...]; Matz e Ursy que
classificam os custos quanto natureza, quanto ao perodo contbil
em que aplicado, quanto tendncia em variar de acordo com o
volume de atividade (fixo, varivel e semivarivel), quanto ao produto
ou servio (materiais, mo-de-obra), quanto aos departamentos fabris,
quanto ao planejamento e controle (estimados e padres) e quanto a
processos analticos (custos diferenciais, de oportunidade,..). Dopuch
e Brinberg que classificam os custos pela relao custo-volume-lucro
(fixos, variveis e semivariveis), pela anlise dos custos por unidade
27
de custeio, pela anlise dos custos por produto (custos primrios,
custos indiretos, custos diretos), pelo seu controle (custos controlveis
e no controlveis), pela aplicao a decises (custos incrementais,
custos de oportunidade); Horngren que classifica os custos de acordo
com as mudanas na atividade, custos unitrios e totais, custos do
produto e custos peridicos, custos fabris e no-fabris, custos por
natureza, diretos e indiretos, inventariveis e peridicos: Buckley e
Lightner que fazem a classificao da seguinte forma: custos em
relao ao perodo,em relao identificao, em relao ao controle
e em relao ao comportamento.

Na realizao desta dissertao, optamos por apresentar a classificao dos
custos da seguinte maneira:
classificao dos custos quanto ao comportamento diante de variaes
nos volumes de produo;
classificao dos custos quanto forma de distribuio e apropriao aos
produtos, centros de custos e resultados.

2.1.2.1 Quanto ao comportamento diante de variaes nos volumes de produo de
vendas
Associado ao problema de conhecer a composio do custo de fabricao
est o de conhecer o comportamento desses elementos de custo em relao s mudanas
no nmero de unidades produzidas (ou qualquer outra medida de volume). De acordo
com o comportamento dos custos, respostas s mudanas no volume de produo so o
foco dos tomadores de deciso em quase todos os setores.
Quanto ao comportamento em relao s variaes nos volumes de
produo e de vendas, os custos podem ser classificados em fixos, variveis e semifixos
ou semivariveis.
De acordo com Backer e Jacobsen (1976, p. 13),

os custos podem variar de diversas maneiras com as alteraes no
volume da produo ou venda. Certos custos tendem a crescer ou
diminuir, no total em proporo s mudanas nos nveis de atividade.
Estes so chamados custos variveis. A mo-de-obra direta e as
matrias-primas so exemplos de custos variveis. Outros custos
tendem a variar segundo o tempo e no com os nveis de atividade.
Estes so chamados custos fixos [...] uma terceira categoria de custos
parcialmente varivel e designada como custos semivariveis ou
custos semifixos.
28
Decises de marketing, produo e investimentos afetam o volume de
atividades de uma empresa, e os administradores esto sempre interessados em saber
como os custos mudam diante dessas alteraes no volume de produo. Para suprir
essa informao, tradicionalmente, as empresas classificam os custos entre custos fixos
e custos variveis, baseados em seu comportamento em resposta s mudanas no
volume de produo.
Os custos fixos so teoricamente definidos como os que se mantm
inalterados, dentro de certos limites, independentemente das variaes das atividades ou
das vendas, muitas vezes, embora fixos quanto intensidade do esforo ou do servio
envolvido, sofrem variaes devidas apenas inflao ou acrscimo de preos
(IUDCIBUS, 1995).
Os custos variveis so os que variam na mesma proporo das variaes
ocorridas no volume de produo ou outra medida de atividade. Mesmo os custos
variveis, que presumivelmente no s acompanhariam proporcionalmente a variao
de volume como tambm, pelo mesmo fato, deveriam ser fixos unitariamente, sofrem,
no mdio prazo pelo menos, o impacto de economias e deseconomias de escala, de
ineficincias e eficincias (IUDCIBUS, 1995).
Existem categorias intermedirias entre variveis e fixas: so os custos
semivariveis e semifixos. Estes apresentam um componente fixo a partir do qual passa
seu comportamento a ser varivel.
Os custos semivariveis ou mistos so aqueles que tm dentro de si uma
parcela fixa e uma parcela varivel, tornando-se semivariveis ou semifixos
(PADOVEZE, 1997).
O custo total dos produtos fabricados no varia proporcionalmente com o
nmero de unidades produzidas nem permanece inalterado. Ao invs disso, ele mostra
uma tendncia crescente quando aumenta o nmero de unidades produzidas. Um custo
cujo total tende a variar (mas no varia proporcionalmente) com o nmero de unidades
produzidas, e no pode ser eliminado quando no h produo, conhecido como um
custo semivarivel.
Assim, conclumos como sendo custos variveis aqueles que, em seu valor
total, variam proporcionalmente quantidade produzida, enquanto o custo por unidade
29
permanece inalterado. Por outro lado, os custos fixos totais, dentro dos limites da
capacidade instalada, permanecem constantes diante de oscilaes no volume de
produo, mas o custo por unidade varia de forma inversamente proporcional
quantidade produzida.

2.1.2.2 Quanto forma de apropriao aos produtos, centros de custos e resultados
Quanto forma de distribuio e apropriao aos produtos, os custos podem
ser classificados como diretos e indiretos.
Atkinson et al. (2000, p.127) afirmam que


os custos diretos de produo so aqueles que podem ser identificados
diretamente ao produto, como, por exemplo, material direto e mo-de-
obra direta. Eles so transferidos diretamente aos produtos baseados
na quantidade mensurada de recursos consumidos para sua produo.
Todos os outros custos de produo so classificados como custos
indiretos de produo. Esses custos so incorridos para fornecer os
recursos necessrios para realizar diversas atividades que do apoio
produo de diversos produtos (custos de apoio produo).


Conforme citado por Martins (2000, p. 55), todos os custos podem ser
classificados em "Fixos e Variveis ou em Diretos e Indiretos" ao mesmo tempo.
Assim, a matria-prima um custo direto e varivel, os materiais de consumo so
normalmente custos indiretos e variveis, os seguros de fbrica so custos indiretos e
fixos dentre outros. Os custos diretos so variveis, quase sem exceo, mas os Indiretos
so tanto fixos como variveis, apesar da geral predominncia dos primeiros.
Portanto, os custos diretos so aqueles que podem ser apropriados aos
produtos ou servios de forma objetiva por meio de uma medida de consumo e so
valorizados com relativa facilidade. Entretanto, os custos fixos, que em sua maioria se
relacionam mais com a capacidade instalada, s podem ser distribudos de forma
subjetiva, via critrios estimados de absoro.

2.1.3 Sistemas de acumulao e apurao de custos
A fabricao dos produtos um processo de transformao de matria-
prima e materiais em produtos acabados. Os materiais so requisitados diretamente dos
30
fornecedores ou de estoques de materiais j existentes na empresa e encaminhados para
o processo produtivo. O processamento se d pela manipulao dos materiais utilizando
mo-de-obra, instalaes e equipamentos, consumindo outros recursos necessrios
produo e ao seu controle. Concluda a produo, os produtos so enviados aos clientes
ou mantidos em estoques at que sejam comercializados.
As empresas so organizadas, estruturadas e dimensionadas de forma a
atender o fluxo de fabricao de seus produtos, de modo a ser compatvel com a
natureza e o tipo de operaes efetuadas. O sistema de acumulao de custos indica os
caminhos para a coleta, processamento e sada das informaes para o custeamento dos
produtos. o segmento estrutural de banco de dados da contabilidade de custos.
Partindo do processo produtivo da empresa e seu ciclo operacional, a empresa tem
condies de escolher o sistema de acumulao de custos que se coordena com seu
processo produtivo.
Para custear um objeto de custeio so executados dois processos: o primeiro
a acumulao de custos que classifica e rene os custos em grupos de gastos
dependendo de suas caractersticas. A acumulao ocorre em contas existentes nos
sistemas contbeis tradicionais, que acabam se tornando, de modo geral, a base de
qualquer sistema de custeio. O segundo processo a apurao ou alocao de custos,
que atribui custos para um ou mais objetos de custeio, de acordo com critrios
previamente definidos (HORNGREN, FOSTER e DATAR, 2000).
Uma indstria cujos produtos so manufaturados por encomenda dever
utilizar o sistema de acumulao por ordem. Uma indstria que fabrica seus produtos
num fluxo contnuo de operaes dever utilizar o sistema de custeamento por processo.
Quando os produtos de uma empresa se iniciam num processo contnuo e,
posteriormente, nas fases subseqentes, tenham caractersticas de produo em lotes
diferentes, a empresa dever utilizar um sistema hbrido, acumulando os dados de custos
pelo sistema por processo para as fases iniciais e por ordem ou encomenda para as fases
finais. Horngren, Foster e Datar (2000, p. 19) declaram que

um sistema de custo tipicamente considera custos em dois estgios:
Estgio 1: acumulam-se custos de acordo com alguma classificao
natural como materiais, mo-de-obra. Estgio 2: apropriam-se estes
custos aos objetos de custo.A acumulao de custos a compilao de
31
dados de custo de maneira organizada atravs de um sistema contbil.
A apropriao de custo um termo geral que engloba (1) apropriao
direta dos custos acumulados a um objeto de custo, e (2) alocao dos
custos acumulados a um objeto de custo. Custos que so apropriados
diretamente a um objeto de custo so denominados custos diretos, e
custo que so alocados por rateio a um objeto de custo so
denominados custos indiretos. Quase todos os sistemas contbeis
acumulam custos reais,que so os custos incorridos(custos histricos)
que so diferentes de custos orados ou estimados.


Para Horngren, Foster e Datar (2000), acumulao de custos a seleo de
dados por meio de um conjunto organizado de procedimentos administrativos de
registros, de fluxos e de critrios que agem e interagem de modo coordenado para
atingir determinado objetivo, que, no caso, o custeio da produo e do produto. A
apurao ou alocao de custos representa todo o trabalho da contabilidade de custos,
desde o planejamento da coleta, a coleta propriamente dita dos dados, at a prestao da
informao gerencial de custos. Os itens a serem custeados representam os objetos ou
objetivos do custeio, que podem ser produtos, servios, estoques, componentes
organizacionais e planos operacionais.
Horngren (1989, p. 383) define alocao como "a atribuio de um ou mais
itens de custos ou receitas a uma ou mais partes de uma organizao; de acordo com os
benefcios recebidos, servios utilizados ou algum outro mtodo lgico de
identificao".
Segundo o autor existem trs tipos bsicos de alocao de custos. So eles:
alocao de custos para a as unidades organizacionais - Os diversos tipos de
custo so atribudos s unidades da empresa por critrios que se baseiam
inicialmente no consumo de recursos por cada unidade (pessoal, material de
consumo dentre outras), no entanto, custos comuns a diversas unidades
(ocupao, depreciao de equipamentos/mveis dentre outros) so distribudos
utilizando critrios dos mais diversos como espao ocupado, hora mquina e
outros. Esses critrios geralmente no representam com clareza a forma como
so consumidos os recursos;
realocao de custos de uma unidade para outra - Quando departamentos
provem produtos ou prestam servios para outros departamentos, seus custos
so repassados para os departamentos consumidores. Departamentos que so
32
exclusivamente mantidos para dar suporte aos demais departamentos que
repassam todos os seus custos a esses consumidores;
alocao dos custos departamentais aos produtos e servios - Passo final na
distribuio dos custos resultantes das alocaes anteriores. Os custos agrupados
nos departamentos so ento distribudos aos produtos em cada departamento.
Os critrios para essa alocao so discutidos a seguir, pois merecem um
destaque especial (Horngren, 2000).

O QUADRO 3 demonstra os trs tipos de alocao.


QUADRO 3
Tipos de alocao de custos

TIPO DE ALOCAO OBJETIVO
Custos para as unidades
organizacionais
Custo das Unidades organizacionais
Custos entre as unidades
organizacionais
Custo da prestao de servios internos
Custos aos produtos e servios Custo dos produtos e servios
FONTE - HORNGREN et al., 1996, p. 492.



Para Kaplan e Atikson (1998, p. 62), existem trs motivos para a alocao
dos custos dos departamentos internos prestadores de servios:
exercita maior controle sobre o consumo de recursos por parte dos
departamentos prestadores de servio e a quantidade de servios
prestados;
permite a possibilidade de comparao entre os custos da utilizao de
servios internos e servios que poderiam ser prestados por empresas de
fora;
permite o controle do nvel de qualidade dos servios prestados
internamente.

33
2.1.3.1 Acumulao de custos: peridica versus contnua
O sistema de acumulao de custos deve ser ajustado ao modo de a empresa
processar seus produtos. Um sistema adequado de acumulao de custos fornece
administrao uma base para a previso das conseqncias econmicas de suas
decises. Os dados de custos so agrupados sob sistemas de acumulao de custos
peridicos ou custos contnuos.
Os sistemas de acumulao peridica de custos do informaes limitadas
de custos durante um perodo e requerem ajustamentos trimestrais ou anuais para se
chegar ao custo dos produtos vendidos. So feitas contagens fsicas peridicas para
ajustar as contas de estoque e chegar ao custo dos produtos fabricados. Num sistema de
inventrio peridico, os custos dos produtos em elaborao e dos produtos acabados s
podem ser determinados depois que so apurados inventrios fsicos (CASHIN e
POLIMENI, 1982).
Um sistema de acumulao contnua de custos um modo de acumular
dados relativos aos custos por meio de uma conta de produtos em processo, que fornece
informaes contnuas a respeito dos produtos em processamento, produtos acabados e
custo dos bens produzidos (CASHIN e POLIMENI, 1982).

2.1.3.2 Apurao de custos: por ordem de produo versus por processo
As empresas podem produzir produtos por encomenda ou produzir produtos
padronizados. Na produo por encomenda, os produtos so diferenciados e fabricados
de acordo com as especificaes dos clientes. De outra forma, na produo em srie, os
produtos so padronizados para estoque, e os clientes no os especificam quando os
compram no mercado.
Os fatores determinantes no tipo de apurao de custos a ser utilizado na
empresa so a forma de processar sua produo e a convenincia contbil-
administrativa.
Para custear os produtos fabricados ou servios realizados pelo sistema de
produo por encomenda, a contabilidade de custos estabeleceu o sistema de
custeamento por ordem de produo. E para custear a produo de produtos ou servios,
que so fabricados ou realizados sob o regime de operao contnua (em massa ou em
34
srie), criou o sistema de custeamento por processo.
Na produo por ordem, os custos so acumulados em conta especfica para
cada ordem ou encomenda. Essa conta s pra de receber custos quando a ordem estiver
encerrada. o sistema de custos que acumula e registra dados de operaes das fbricas
que trabalham sob regime de encomenda. As empresas que fabricam produtos por
encomenda estabelecem uma ordem de servios, de produo ou de fabricao que
servir de comando e autorizao para a fabricao do produto ou a realizao do
servio desejado. A ordem de produo dever conter todos os dados da produo.
unidade industrial caber a realizao do planejamento da produo e do controle dessa
produo. O planejamento da produo cuidar de preparar a programao da produo,
definindo lista de materiais, procedimentos para a fabricao, fases do processo
produtivo, indicando a natureza da mo-de-obra necessria, relacionando equipamentos
e ferramentas necessrias e preparando o layout da fbrica. Os fatores de produo so
adquiridos especialmente para essa produo. O consumo desses fatores produtivos
controlado individualmente, isto , sabe-se perfeitamente o que est sendo consumido,
por quem e com que finalidade (MARTINS, 2000).
Atkinson et al. (2000, p. 248) descrevem que


o sistema de custeio por ordem um mtodo comum para estimar os
custos de produo em firmas que tm vrios produtos distintos. Um
sistema de ordem de servio estima os custos de produtos industriais
para diferentes servios especficos solicitados por clientes. Produtos
podem, tambm, diferir na proporo de materiais, nas horas de mo-
de-obra e de mquina exigidas para fabric-los. Podem, ainda, diferir
na demanda por recursos de atividades de apoio ou em resposta s
necessidades dos clientes especiais, que podem conduzir a uma
produo sob encomenda, quando so visadas diferentes
caractersticas do produto para mercados diferentes. Com tal variedade
de produtos e de clientes, os gerentes querem entender os custos de
produtos individuais de forma que eles possam estimar a lucratividade
do produto e do cliente.


O custeio por processo ou contnuo caracterizado pela produo em massa
organizada em linhas de produo. O processo de produo flui por vrios
departamentos produtivos at a obteno do produto acabado. O foco para a acumulao
de custos so os departamentos individuais que interagem com os itens em produo e,
35
ao trmino das atividades de manufatura, todos os custos unitrios de produo,
materiais diretos, mo-de-obra direta e custos indiretos aplicados so combinados para
determinar o custo unitrio total de cada item de produto acabado.
No h encerramento das contas medida que os produtos so elaborados e
estocados, mas apenas quando do fim do perodo; na apurao por processo no se
avaliam custos unidade por unidade e, sim, base do custo mdio do perodo (com a
diviso do custo total pela quantidade produzida).
Atkinson et al. (2000:270) definem que


para muitas fbricas engajadas no processamento contnuo [...] a
produo flui continuamente, semicontinuamente (isto ,
continuamente, porm com algumas interrupes) ou em grandes lotes
de uma fase de processo para a prxima. A cada estgio sucessivo do
processo, existe um progresso adicional a fim de converter a matria-
prima em produto acabado. Para um estabelecimento industrial
operando em processamento contnuo necessrio determinar os
custos para cada fase do processo e ento atribuir seus custos aos
produtos individuais. O projeto de sistemas de custeio do produto em
fbricas orientadas por processos permite que a mensurao dos
custos de converso das matrias-primas, durante um perodo de
tempo, seja feita, separadamente, para cada fase do processo. Esses
custos de converso so aplicados aos produtos, medida que eles
passam pelas fases sucessivas de processamento. Esse sistema que
determina os custos do produto, conhecido como sistema de custeio
por processo de estgios mltiplos, comum em indstrias orientadas
para processos contnuos de produo.


Segundo os autores, os sistemas de custeio por processo tm o mesmo
objetivo dos sistemas de custeio por ordem. Ambos os sistemas atribuem os custos de
material, mo-de-obra e das atividades de apoio de produo aos produtos. Algumas
diferenas importantes, entretanto, existem entre os dois sistemas, conforme mostrado
no QUADRO 4.

36
QUADRO 4
Diferenas bsicas ente custeio por ordem e por processo

SISTEMA
QUANTO AO
POR ORDEM POR PROCESSO
PRODUTO
FABRICADO
Produtos heterogneos Produtos homogneos
PROCESSO DE
PRODUO
Intermitente. Execuo de muitos
servios diferentes
Contnuo, semicontnuo ou em
grandes lotes
TEMPO DE
PRODUO
Produo mais demorada por
unidade de produto
Produo mais rpida por unidade de
produto
VOLUME DE
PRODUO
Pequenos volumes Grandes volumes
DESTINO DE
PRODUO
Clientes especficos ou estoque Estoque
FORMA DE
CONTROLAR A
PRODUO
Por meio das ordens Por meio do processo (depto., centro
de custo)
MOMENTO DA
APURAO DO
CUSTO DA
PRODUO
No encerramento da ordem No final do perodo definido como
de apurao de custo
CLCULO DO
CUSTO
UNITRIO
Custo total da ordem dividido pelas
unidades produzidas nas mesmas
Custo do processo dividido pelas
unidades produzidas e equivalentes
em processo no final do perodo
FONTE: PADOVEZE, 1997, p. 225.



Ambos os sistemas objetivam a determinao do custo de produo. Para os
produtos por encomenda, a preocupao primeira a obteno do custo total da
produo. Para os produtos em srie, a preocupao principal "o clculo do custo
unitrio por fase do processo fabril e do produto acabado" (LEONE, 1991, p. 235).
Muitas empresas tm produtos que apresentam algumas caractersticas
comuns e algumas especficas, em funo do processo produtivo. Nesse caso, o sistema
conhecido como custeamento por operaes ou processos freqentemente utilizado
para determinar os custos dos produtos, congregando aspectos do custeamento por
ordem com aspectos do custeamento por processo.

37
2.2 Mtodos de custeio

2.2.1 Mtodo de custeio pleno
Na histria da economia norte-americana, a primeira apario do mtodo de
custeio pleno pode ter-se dado nos anos 1880, poca em que engenheiros mecnicos
contemporneos de Frederick W. Taylor, tido como um dos principais nomes da
chamada administrao cientfica, estavam preocupados em aperfeioar a eficincia dos
processos de manufatura. Um deles era Alexander Hamilton Church, que "se interessou
em particular pelo desenvolvimento de mtodos gerenciais que assegurassem que partes
eficientes se juntassem num todo rentvel" (JOHNSON e KAPLAN, 1996, p. 45).
Alexander Church defendeu o uso de informaes de custos de produtos para remontar
a rentabilidade global de uma empresa aos lucros obtidos pelos lucros individuais. Ele
acreditava que a informao acerca do custo do produto deveria revelar os recursos reais
usados para fazer os produtos.


Nenhuma organizao industrial pode ser considerada completa
enquanto no for capaz, no apenas de relacionar toda classe de custos
com suas tarefas, como tambm de verificar sua posio financeira
pela agregao dos lucros de vendas item a item. Esses recursos reais
utilizados para fabricar os produtos incluiriam a conexo de toda
classe de despesas com os itens de produo sobre os quais incidem
(JOHNSON e KAPLAN, 1996, p.48).


Cabe comentar aqui a respeito da sofisticao do mtodo de custeio de
Alexander Church, por se tratar de algo bastante avanado para a poca. Alm de
perceber que os recursos utilizados na fabricao de um produto no eram apenas
aqueles que existiam dentro da fbrica (afinal de contas, sem uma estrutura adequada
nada se produz), Church no pensava pura e simplesmente em levar todos os gastos da
organizao para os produtos. Ele reconhecia o grau de dificuldade na alocao de
custos indiretos de fabricao e de despesas (overhead), medida que aumentava a
heterogeneidade do negcio em questo; essa alocao seria relativamente fcil com
processos simples e poucos produtos. Idealmente, a massa de custos indiretos de
fabricao e despesas, representaria o custo de inumerveis fatores de produo, cada
qual devendo ser separadamente remontado aos produtos. Porm, para fins prticos,
38
advogava a diviso da fbrica numa srie de centros de produo, por meio dos quais as
despesas gerais poderiam ser carregadas para os produtos (JOHNSON e KAPLAN,
1996).
Conforme mencionado por Johnson e Kaplan (1996, p. 46) "os clculos dos
custos plenos dos produtos, com o propsito de Church, exigiam mtodos para associar
despesas gerais aos produtos. Os fabricantes do sculo XIX haviam praticamente
ignorado a distribuio das despesas gerais aos produtos".
Em sua preocupao cientfica com o rastreamento desses gastos, a
princpio indiretos, Church tambm via a necessidade de dispensar um tratamento
distinto para os gastos da fbrica daquele dado aos de venda (fora da fbrica), devido
ampla diferena de condies que afetavam sua real incidncia sobre os produtos
individualmente, e no devido ao entendimento de que os custos de fbrica se aplicam
aos produtos e os de venda aos perodos. Porm, mesmo considerando em separado os
custos de venda e gerais dos custos de fbrica, Church ainda assim os inclua, ao
computar os custos do produto, para que os lucros da companhia como um todo,
pudessem ser relacionados rentabilidade individual dos produtos (JOHNSON e
KAPLAN, 1996, p. 48).
Pode-se perceber nas idias de Alexander Church uma crtica implcita ao
entendimento, que deveria estar se tornando muito comum nos Estados Unidos na
virada do sculo, referente contabilidade financeira e suas exigncias de aderncia aos
princpios de contabilidade geralmente aceitos, que incluam a prtica do mtodo de
custeio por absoro. Ou seja, quando se fala em contabilidade gerencial, as coisas no
so to simples quanto separar custos do produto dos custos do perodo. A aguada
percepo de Church era, e ainda , totalmente verdadeira: o tratamento diferenciado a
ser dispensado aos gastos de produo e aos demais gastos da empresa deve ser
motivado pelas reais diferenas que afetam a incidncia dos dois tipos de gastos sobre
os produtos individualmente. As relaes de causa e efeito so diversas at mesmo entre
diferentes gastos de vendas, gerais e administrativos, o que depe contra a simplria
afirmao de que "os gastos de fbrica se aplicam aos produtos e os de venda, gerais e
administrativos aos perodos" (JOHNSON e KAPLAN, 1996, p. 48).
Por volta de 1900, engenheiros em muitas empresas metalrgicas
39
demandavam informaes acerca do custo de seus produtos, para que pudessem propor
preos de venda de forma acurada e racionalmente.


semelhana de Church, quase todos os contadores de custos
engenheiros viam o custo dos produtos como composto de uma parte
de todos os custos contrados pela firma, e no apenas dos custos de
produo. O custo do produto inclua a venda, custos gerais e
administrativos e, segundo vrias autoridades, deveria absorver um
custo financeiro associado ao capital investido (patrimnio lquido)
(JOHNSON e KAPLAN, 1996, p. 49).


Tambm se deve lembrar que, para vrios contadores e pesquisadores norte-
americanos do incio do sculo, o verdadeiro custo era similar ao que se define nesta
dissertao como custo pleno. Segundo Benninger (1949, p. 388),


desde os primrdios da moderna Contabilidade de Custos, a palavra
custo tem sido definida de forma a incluir todo o custo. A seo de
reviso de livro do peridico The Accountant, de 12 de Julho de 1890,
incluiria como um custo de produo: materiais, mo-de-obra e
despesa indireta, a ltima compreendendo [...] tais itens como
administrao, despesas de escritrio e juros sobre o capital.


Na Europa, o primeiro indcio moderno de uso do mtodo de custeio pleno,
ocorreu na Frana, em 1832, quando Simon concebeu a idia de que no deveria haver
custos de perodo, mas que itens tais como "aluguel, salrios administrativos e taxas
deveriam ser alocados como overhead aos processos produtivos" (FLEISCHAMAN,
1996, p. 124).
As aplicaes do mtodo de custeio pleno so eminentemente gerenciais;
isso ocorre principalmente porque, no mbito da contabilidade financeira, no
permissvel carrear as despesas aos estoques, visto que as despesas so consideradas
como gastos que competem ao perodo contbil. Os primeiros usos observados desse
tipo de informao de custos, na poca em que engenheiros mecnicos desempenhavam
o papel de contadores de custos com grande destaque para Church e Norton
consistiam na monitorao de eficincia de processos fabris e de produtos e tambm na
avaliao de rentabilidade dos mesmos, desde que a massa de custos indiretos e de
despesas fosse "cuidadosamente remontada aos produtos" (JOHNSON e KAPLAN,
40
1996, p. 50). Havia uma preocupao em relacionar os resultados globais da empresa
com os resultados individuais de todos os produtos vendidos, o que se tornaria possvel
por meio de uma aplicao cabal do custeio pleno. Dessa forma, a soma da diferena
entre receita (realmente praticada) de todos os produtos comercializados no perodo e
seus custos plenos (que carregavam uma parcela de todos os gastos da empresa) seria
igual o lucro lquido obtido no perodo, conforme o saldo final da conta lucros e perda
(JOHNSON e KAPLAN, 1996, p. 48).
No que tange caracterizao, o mtodo de custeio pleno aquele em que
todos os custos e despesas de uma empresa so levados aos objetos de custeio,
normalmente produtos ou servios. A principal informao do mtodo de custeio pleno
o denominado custo pleno, um nmero agregado mdio obtido para as unidades do
objeto de custeio em questo, que inclui parcela dos materiais diretos, mo-de-obra
direta, custos indiretos de fabricao, despesas de vendas, distribuio, administrativas,
gerais e at financeiras (BACKER e JACOBSEN, 1976; MORSE, 1981; HORNGREN,
FOSTER e DATAR, 2000).
Mtodo de custeio integral um sinnimo do mtodo de custeio pleno
(KOLIVER, 1998; SANTOS e NININN, 1999; GONZLES, 1999). E para Kleimannn
Neto e Antunes JR., apud Martins e Brunstein (1999), o custeio integral sinnimo de
custeio total. A propsito, muitos autores de contabilidade de custos confundem o
mtodo de custeio pleno com o mtodo de custeio por absoro (que ser abordado no
prximo item desta dissertao). Apenas para ilustrar, o Dictionary of accounting terms
- Dicionrio de termos contbeis, em sua segunda edio, no verbete Full costing -
custeio pleno remete o leitor imediatamente ao verbete Absorption costing - custeio por
absoro (SIEGEL e SHIM, 1995). O que os norte-americanos chamam de full costing
deveria sempre incluir despesas, todavia, infelizmente, o fato que no h unanimidade
na literatura. Alis, essa diferena terminolgica bem esclarecida por Koliver (1998, p.
11), aps tecer alguns comentrios sobre a apropriao de custos indiretos e custos
fixos.

Alguns autores insistem em denominar o procedimento em anlise de
custeio por absoro, argumentando que sua essncia est na absoro
de todos os custos pelos portadores finais, independentemente de
serem diretos ou indiretos, fixos ou variveis. A nosso ver, a tese no
resiste anlise, porque na idia de absorver no est implcita a
41
noo da totalidade dos custos do ciclo operacional; por conseguinte,
preferimos a expresso integral, cuja semntica est, precisamente,
alicerada na idia da totalidade, seguindo, alis, a expresso alem
original Volkostenrechnung.


H tambm aqueles que se referem ao mtodo de custeio pleno como
"custeio por absoro total", conforme constatado, por exemplo, numa pesquisa
emprica ocorrida no Reino Unido (INNES e MITCHELL, 1991, p. 29). BRIMSON
(1996, p.84) tambm faz meno ao "custo com absoro total". GUERREIRO e
CASTELLI (1995, p. 855) tambm definem o "custeio por absoro total" como uma
metodologia de custeio em que "todos os custos e despesas operacionais so rateados s
unidades individuais de servios".
No Brasil, o mtodo de custeio pleno mais comumente conhecido pela
sigla RKW, que representa as iniciais de um antigo conselho governamental para
assuntos econmicos (Reichskuratorium fur Wirtschaftlichtkeit), que existiu na
Alemanha.

Tal instituto, no incio deste sculo, impunha s empresas alems uma
metodologia para o clculo de todos os seus custos, numa poca em
que a economia era totalmente centralizada e at o lucro era fixado
pelo governo. Por meio dessa tcnica alocavam-se aos produtos e
servios todos os custos e despesas da empresa, inclusive as
financeiras, fornecendo, dessa maneira, o montante total gasto pela
empresa no esforo completo de obter receitas. Bastava no final dos
clculos acrescentar a margem de lucro determinada pelo governo
para o produto/servio em questo, e estava determinado o preo de
venda (LUZ e DE ROCCHIL, 1998).


digno de nota que o modelo original do RKW continha uma noo de
custo de oportunidade, representado pela figura da remunerao do capital prprio.
Tambm segundo Martins, (2000, p. 236), nas dcadas de 60 e 70, havia aplicao do
RKW em grandes, mdias e at pequenas empresas brasileiras. "As pequenas empresas
tinham, mesmo numa verso mais simplificada, uma aplicao da metodologia do
RKW" . Neste sentido, De Rocchi (1998, p. 11) faz uma colocao interessante. "No
Brasil, por exemplo, a Contabilidade Formal vem-se adaptando cada vez mais ao padro
norte-americano (Custeio por Absoro)".
O mtodo RKW, por sua vez, tambm conhecido por mtodo das seces
42
homogneas. Seco homognea uma diviso do ambiente fabril em que as operaes
desenvolvidas so da mesma natureza e intensidade. Como exemplo, imaginando uma
indstria grfica, uma seco de impresso off-set, com impressoras do mesmo modelo,
ou ento, de modelos diferentes, porm, de capacidade tcnica muito similar. Tem-se,
assim, para cada seco homognea, "uma unidade de medida de trabalho abstrata que
mede toda a produo que passa pela seco, por mais diversificada que essa produo
possa ser" (ALLORA, 1985, p. 41). Ainda para esse autor, no verdadeiro mtodo RKW
no h "centros de custos", mas somente seces homogneas" (ALLORA, 1985, p. 44).
Seco homognea "sinnimo de setor homogneo, quando se fala em agrupamento
por setores de custos" (KLAUSER, 1960, p. 30). MARTINS e BRUNSTEIN (1999)
tambm fazem meno ao mtodo das sees homogneas, ou mtodo dos centros de
custos.
ALLORA (1985) tambm afirma que o mtodo RKW claro e simples
quando aplicado da maneira correta, e para tal, ele deve responder a trs condies
indispensveis:
as seces devem ser claras e realmente homogneas;
deve existir uma unidade de trabalho vlida para medir toda a produo
diversificada da seco;
as seces devem ser poucas.
Tambm na anlise, e posterior avaliao, de performance de reas e de
gestores, os "Custos Plenos podem ser usados at para influenciar o comportamento dos
gestores com respeito aos custos" (FREMGEM e LIAO, 1981, p. 3). Isso no significa
necessariamente que os custos plenos devam ser usados para tal finalidade; trata-se,
apenas, de uma efetiva possibilidade gerencial.
Contudo, a aplicao mais amplamente observada do mtodo de custeio
pleno est, sem dvida nenhuma, nas decises envolvendo preos de venda, conforme
testado e comprovado por diversos autores.
Pode parecer estranho falar em custos plenos amparando decises referentes
a preos de venda, numa poca de economia cada dia mais globalizada e competitiva.
Porm, h muitos anos, Backer e Jacobsen (1976, p. 215) j esclareciam que "a
determinao de preos sob a abordagem de Custo Pleno mais relevante em empresas
43
com produtos bem diferenciados, ou com artigos fabricados sob medida ou, ento, para
produtos que estejam sendo lanados" e que, por conseqncia, ainda no tenham um
preo j aceito pelo mercado. Portanto, a aplicabilidade dos custos plenos a este tipo de
deciso mais provvel para produtos menos competitivos. Mesmo assim, em mercados
bem mais competitivos, o mtodo de custeio pleno pode ser til na determinao da
lucratividade dos produtos e em decises correlatas ao preo de venda, o que poderia
ocorrer quando se utiliza a informao do custo pleno de um produto como o balizador
(talvez o mais pessimista) para a deciso acerca de qual preo de venda estabelecer para
esse produto.
muito comum encontrar-se na literatura de custos a afirmao simplista de
que os custos fixos, por no variarem com o volume de produo ou de vendas, podem
ser irrelevantes e at mesmo perniciosos para a tomada de decises (GUERREIRO,
1996; MARTINS, 2000). Guerreiro (1996, p. 65) vai ainda mais longe: "a determinao
de valores de estoques com base em alocao de custos e a conseqente reteno de
custos estruturais fixos nos estoques de produo em andamento e de produtos acabados
totalmente intil para finalidades gerenciais".
Porm, Luther (1992) esclarece como os custos fixos podem freqentemente
ser custos relevantes .Uma situao ilustrativa poderia ocorrer quando da determinao
de preos de venda, em que os custos fixos incorridos no passado tenham criado um
ativo valioso com usos alternativos. Nesse caso, a incluso de tais custos nos produtos
para fins de formao do preo poderia objetivar que os preos de venda assegurassem a
cobertura dos custos de oportunidade, ou seja, que cobrissem os benefcios lquidos que
pudessem ser obtidos pela utilizao do ativo na prxima atividade mais lucrativa. Um
exemplo prtico de tal abordagem se daria quando um hotel de luxo aloca os custos
fixos de seu prdio para seus restaurantes e outros centros comerciais. O autor
aprofunda ainda mais sua explicao.


O custeio marginal indicaria que os preos do restaurante no
deveriam ser chamados a recuperar os custos fixos que seriam
incorridos de qualquer forma, mas o ponto crtico que se eles no
podem, ento h uma indicao de que o espao poderia ser mais
lucrativamente alugado para terceiros, por exemplo, um joalheiro ou
um salo de cabeleireiros. Esse suporte para o custeio por absoro
baseado em custos fixos agindo como substitutos para os custos de
44
oportunidade foi feito pela primeira vez por Baxter & Oxenfeldt
1
em
1961 (LUTHER, 1992, p. 37).


Apesar de Luther (1992) se referir explicitamente ao custeio por absoro,
tal raciocnio acerca da utilidade da alocao de custos fixos tambm vlido para o
custeio pleno, talvez at em maior grau, em virtude da alocao de todas as despesas.
digno de nota que Luther (1992) aborda os custos fixos salientando suas
caractersticas de custos perdidos (sunk costs). Custos perdidos so tradicionalmente
definidos como custos incorridos no passado e que no so mais afetados por qualquer
ao futura, tornando-se, portanto, irrelevantes para as tomadas de deciso. Tais custos
so, portanto, sempre fixos. Todavia, a recproca no verdadeira, isto , nem todos os
custos fixos so perdidos ou afundados (sunk costs). E essa constatao que d
sustentao lgica alocao de custos fixos: se eles so fixos, mas no perdidos (ainda
no incorridos), seu incorrimento pode ser administrado, desde que conhecidas suas
causas.
O fato que os custos fixos no podem simplesmente ser eliminados ou
escondidos. Para a tomada de decises estratgicas, os custos fixos podem ser
criticamente importantes. Primeiramente, eles podem dar uma boa idias de em quais
custos eventuais competidores teriam que incorrer para entrar em determinado mercado.
Exemplificando, os custos passados com pesquisa e desenvolvimento de um novo
medicamento podem no representar custos marginais (ou variveis) para a empresa que
neles incorre, todavia, eles podem representar o custo incremental de uma outra empresa
que esteja interessada em competir nesse mercado. Por essa razo, esses "custos
perdidos" tm claras implicaes no momento de se decidir em quanto se cortar um
preo de venda num mercado competitivo (LUTHER, 1992, p. 37).
Finalmente, Luther (1992, p. 37) chega literalmente ao custeio pleno.


De uma maneira indireta, essa abordagem empresta ainda maior
suporte recuperao dos custos perdidos na fixao de preos dos
produtos, isto , fixao de preos pelo custo pleno. Se os custos nos
quais voc incorreu para conseguir o produto em sua presente

1
BAXTER , W. T. & OXENFELDT, A . R. Costing and pricing: the cost accountant verus the economist.
Business Horizons, 1961.
45
condio e locao so aqueles nos quais os competidores precisariam
incorrer, ento o custo pleno uma indicao de quo alto o preo
pode ser estabelecido sem convidar outros a disputar o seu nicho de
mercado.


A inteligncia analtica de Luther (1992), ao fazer essa afirmao derruba,
com lgica e raciocnio cientfico, qualquer afirmao irrefletida de que o custeio pleno,
e tambm o por absoro, sejam inteis gerencialmente. Dizer que os custos fixos (ou os
custos perdidos) no sejam relevantes para se tomar decises significa "ignorar o
tomador de decises e o ambiente no qual ele opera" (LUTHER, 1992, p. 37).
De fato, o conceito de custo perdido (sunk cost) , no mnimo, bastante
discutvel como algo a ser esquecido, ignorado para a tomada de decises. Nessa mesma
linha de raciocnio, poderia se concluir que o capital investido (valor originalmente
aplicado numa empresa) tambm deveria ser ignorado, j que tambm ocorreu no
passado e no pode mais ser afetado por qualquer ao futura. Ser que algum
empresrio concordaria com essa idia? Os custos perdidos s devem ser ignorados
quando so comuns a duas alternativas, dentre as quais se deve optar por apenas uma.
A fixao de preo de venda baseada no mtodo de custeio pleno pode ser
operacionalizada de vrias formas, tais como por meio de uma "margem percentual", ou
mark-up percentual, ou "percentual alvo de retorno sobre o capital" (MILLS e
SWEETING, 1988, p.15).
Alm desse fato, se todas as empresas de determinado ramo industrial
usassem o custeio pleno para a fixao de seus preos de venda, no haveria a
necessidade de se alterar com freqncia os preos medida que ocorressem mudanas
nas condies de demanda, em razo de que "os preos de venda tenderiam a ser
bastante similares entre essas empresas" (MILLS & SWEETING, 1988, p. 16).
Portanto, o uso de custos plenos para o estabelecimento de preos de venda tende a
gerar um grau de estabilidade na economia. Isso tambm foi corroborado por Devine
(1950).
Todavia, uma certa dose de flexibilidade pode ser desejvel ou at
necessria para uma empresa se ajustar s alteraes de demanda. Quando de baixa
demanda, preos mais baixos podem contribuir para uma elevao de volume; quando
46
de excessiva demanda, preos mais altos podem recoloc-la num patamar desejado.

2.2.1.1 Vantagens e desvantagens
O principal mrito do mtodo de custeio pleno o fato de serem levados em
conta todos os gastos ocorridos em uma organizao, sem excees. Isso resulta numa
informao de custos completssima e conservadora. Diz-se conservadora porque, nessa
opo de informao de custos, teramos o maior valor possvel gasto por objeto de
custeio. Poder-se-ia, inclusive, chamar tal informao de custo pleno como o pior custo
possvel, por consubstanciar-se no maior valor calculado de custos unitrios quando
comparado aos nmeros provindos de outros mtodos de custeio.
Por outro lado, tal informao de custos plenos pode ser bastante
tranqilizadora para um gestor que, ao comparar o preo de venda que vem praticando
para um produto especfico com o custo pleno apurado para esse mesmo produto,
percebe que o preo de venda est cobrindo o seu pior custo. Antes dos clculos
referentes ao custo pleno, ele poderia at crer que suas receitas cobrissem seus custos;
agora, porm, ele sabe que est conseguindo ser lucrativo por produto.
Segundo Backer e Jacobsen (1976, p. 215),


a principal vantagem do mtodo de custeio pleno que ele assegura a
recuperao total dos custos e a obteno de uma margem planejada
de lucros. Isto especialmente importante na fixao dos preos no
longo prazo. O uso difundido deste mtodo, com sua nfase sobre a
recuperao total dos custos, tende a introduzir no mercado um certo
grau de estabilidade dos preos.


Outra vantagem do mtodo de custeio pleno est no fato de que a
informao de custos produzida tem viso de longo prazo, pois custos fixos e despesas
fixas necessitam ser absorvidos no longo prazo.
Outra importante vantagem do uso de custos plenos na formao de preos
est no chamado efeito termmetro, isto , na possibilidade de um mais adequado
gerenciamento da poltica de descontos, o que ocorre por meio da evidenciao de quais
gastos (custos e despesas) estariam deixando de ser cobertos, na medida em que
crescem os descontos concedidos sobre o preo de venda. O custeio pleno de grande
47
utilidade ao permitir a gesto da evoluo desses descontos com segurana.
Quanto s desvantagens na utilizao dos custos plenos nas decises de
determinao de preos de venda, Backer e Jacobsen (1976, p. 216) discorrem sobre
quatro grandes limitaes.


Primeiro, ele no leva em considerao a elasticidade da procura.
Admitidamente, a procura no pode ser calculada prontamente, mas
um sistema de preos que depende inteiramente dos custos
dificilmente pode ser realista para a maioria dos negcios. provvel
que a maioria das empresas que declaram usar o mtodo dos custos
plenos faa, na realidade, ajustamentos nos seus clculos de preos,
para levar em conta as condies do mercado. Segundo, ela deixa de
levar em conta a concorrncia. Uma empresa no pode operar no
vcuo. Ela no deve presumir que suas funes estejam
necessariamente sendo desempenhadas com eficincia mxima e que
se pode fazer abstrao dos preos mais baixos dos concorrentes. Isto
resultaria na perpetuao das ineficincias existentes e na sua
incorporao estrutura dos preos da empresa. Ao contrrio, uma
empresa deve esforar-se, constantemente, para reduzir os seus custos,
de maneira que seus preos sejam iguais aos da concorrncia ou
menores, sem deixar de proporcionar um lucro satisfatrio. Terceiro, o
mtodo do custo pleno no distingue entre os custos fixos e os
variveis. Uma empresa que adota este mtodo tenderia a rejeitar as
encomendas que no cubram, pelo menos, os custos totais do produto.
Entretanto, a aceitao de uma tal encomenda poderia, em realidade,
resultar em lucros acrescidos, bastando que fossem cobertos, no
mnimo, os custos adicionais decorrentes da encomenda. Quarto, no
mtodo do custo pleno, aplica-se aos custos dos produtos uma
percentagem uniforme, como proviso para os lucros. Isto deixa de
reconhecer que nem todos os produtos podem auferir lucros a uma
mesma taxa.


Analisando as limitaes apontadas por Backer e Jacobsen (1976) percebe-
se que, em relao primeira delas, os prprios autores acabam respondendo, indicando
o comportamento que se imagina realmente deva ocorrer nas empresas que usam o
referido mtodo para estabelecer preos, ou seja, proceder a "ajustamentos nos seus
clculos de preos, para levar em conta as condies do mercado" (BACKER e
JACOBSEN, 1976, p. 216).
Com respeito segunda limitao apontada, concordamos com os autores
evidenciados de que uma empresa no pode menosprezar seus concorrentes de forma
alguma, e tampouco acreditar que, uma vez calculado o custo pleno de seus produtos,
48
este seja o seu melhor custo, traduo de desempenho com eficincia mxima.
J na terceira observao de Backer e Jacobsen (1976), essa real limitao
do mtodo de custeio pleno para anlises do tipo aceitar ou no uma determinada
encomenda, particularmente em situaes em que h capacidade produtiva ociosa,
completamente compensada por uma das maiores vantagens do mtodo de custeio
varivel (a ser abordada a seguir). Alis, nada impede que se segmentem os custos em
fixos e variveis na abordagem do custeio pleno.
Tambm na quarta limitao, concordamos com os autores, desde que os
gestores da empresa estejam realmente adotando um percentual nico de lucro para
todos os produtos e servios, sem levar em conta, entre outras coisas, os aspectos
mercadolgicos desses produtos ou servios (BACKER e JACOBSEN, 1976).
Para a vasta maioria dos crticos do mtodo de custeio pleno, a principal
limitao est na arbitrariedade dos critrios de rateio dos gastos fixos (GUERREIRO,
1996; PEREZ JUNIOR, OLIVEIRA e COSTA, 1999). No s critrios de rateio
arbitrrios, mas tambm quando volumes de venda e produo no so previstos
corretamente, os custos plenos calculados estaro super ou subdimensionados, gerando
uma deciso de preos distorcida, que poder acarretar em conseqncias bastante
negativas, como, em ltimo caso, at a perda de uma fatia de mercado (GONALVES,
PROCPIO e COCENZA, 1998; PEREZ JUNIOR, OLIVEIRA e COSTA, 1999).
Cumpre salientar, todavia, que essa ltima limitao tambm vale para os demais
mtodos, pois o que se precisa prever so faturamento totais, lucros brutos e margens de
contribuio globais, que dependem necessariamente de boas previses de volume.
digna de nota a posio de Morse (1981, p. 115) com respeito a essas
crticas ao mtodo de custeio pleno.

Adicionalmente, porque muitos custos de perodo tm pouca ou
nenhuma correlao com o volume corrente de atividade, sua alocao
pode ser bem arbitrria. Todavia, porque todos os custos devem ser
recuperados se um negcio h de sobreviver no longo prazo, os
gestores tm um anseio por dados de custo pleno. Eles argumentam
que um nmero que esteja inexato por mais ou menos 50 por cento
infinitamente melhor do que nada.

Ainda nesse contexto, Perez Junior, Oliveira e Costa (1999) mencionam
49
duas dificuldades prticas no mtodo RKW (leia-se custeio pleno), que so os seguintes:
como encontrar o custo unitrio do produto (CPV) no dia-a-dia, j que
ele contm uma parcela do custo fixo total?
como encontrar as despesas operacionais por unidade, no dia-a-dia?
Tais dificuldades prticas so contornveis, visto que se devem ter sempre
em conta os valores globais de custos fixos e despesas operacionais, alm da capacidade
interna, inclusive suas eventuais alteraes para mais ou para menos.
Quanto propalada arbitrariedade dos critrios de alocao, cumpre agora
esclarecer que o custo pleno de um produto ou servio no necessariamente distorcido.
No se encontra em nenhum lugar em toda a literatura de contabilidade de custos
pesquisada que os critrios de alocao de custos indiretos fixos e de despesas (em
geral) devam ser distorcidos e at mesmo ilgicos ou totalmente inteis (GUERREIRO,
1996).
Para Church, apud Johnson e Kaplan, 1996, p. 48), havia dificuldade em se
lidar com as relaes causais dos custos indiretos e das despesas e, portanto, cada item
deles "deveria ser separadamente remontado aos produtos". De fato, os engenheiros
contemporneos de Church (final do sculo XIX), "se esforavam, geralmente a um alto
custo, em identificar os custos indiretos s atividades especficas causadoras de tais
custos; em outras palavras, eles tentavam identificar todos os custos da firma como
custos diretos de produtos" (JOHNSON e KAPLAN, 1996, p.115). Isso, logicamente
pressupunha um tratamento bastante cuidadoso e, se possvel fosse, sem qualquer grau
de arbitrariedade.
Segundo Horngren, Foster e Datar (2000, p. 474), h quatro grandes
critrios que guiam as decises de alocao de custos: causa e efeito, benefcios
recebidos, justia ou equidade e capacidade para suportar. Em relao ao primeiro
critrio, dizem os autores que


usando este critrio, os gestores identificam a varivel ou variveis
que causam o consumo dos recursos. Por exemplo, os gestores podem
usar as horas de teste como a varivel quando alocam os custos de
uma rea de testes de qualidade aos produtos. As alocaes de custos
baseadas no critrio de causa e efeito so provavelmente as mais
confiveis para o pessoal operacional.
50
Assim, conclui-se que mais de um sculo passado aps Church e seus
contemporneos, a mesma idia persiste: dispensar-se o tratamento mais cuidadoso e
racional possvel aos custos indiretos e s despesas.

2.2.2 Mtodo de custeio por absoro
possvel que a primeira apario do mtodo de custeio por absoro tenha
se dado na Frana do sculo dezenove. Havia, naquela poca, uma figura contbil
chamada prix de revient, um equivalente francs para o custo dos produtos vendidos.
Essa figura, originalmente, inclua apenas os custos diretos de produo; porm, em
1817, Anselme Payen, um magistrado que abrira uma fbrica de acar de beterraba,
reconheceu que "os custos indiretos de fabricao tambm deveriam ser componentes
do denominado prix de revient' (FLEISCHMAN, 1996, p. 121). Os franceses tambm
deram a sua contribuio no que concerne "integrao da escriturao contbil pelo
mtodo das partidas dobradas (Contabilidade Financeira) com a Contabilidade de
Custos" (FLEISCHMAN, 1996, 129).
Outro dos primeiros registros indicando a utilizao do que se conhece hoje
pelo nome de mtodo de custeio por absoro, remonta o sculo dezenove, na Nova
Inglaterra (hoje Estados Unidos da Amrica). A Lyman Mills Corporation, que operava
uma tecelagem de algodo integrada e movida a fora hidrulica, foi construda no final
da dcada de 1840, em Holyoke, cidade no oeste de Massachussetts. Por volta da dcada
de 1840, depois de essa tecelagem ter passado por uma grande expanso, seus relatrios
regulares sobre custos unitrios comearam a incluir a totalidade dos custos de
manufatura, isto , tanto os custos diretos como os indiretos (overhead). A
correspondncia interna dessa companhia sugere que tais relatrios eram usados em
decises envolvendo preos de venda, e no para valorar inventrios. "Esses custos
assemelhavam-se aos atuais custos unitrios obtidos por meio do Custeio por Absoro"
(JOHNSON e KAPLAN, 1996, p. 21).
Entretanto, a popularizao do mtodo de custeio por absoro s ocorreu,
nos Estados Unidos, aps o ano de 1900, devido a novas presses, sobre as sociedades
annimas pelos mercados de capitais, organismos regulamentadores e receita federal.
Tais presses levaram ao virtual desaparecimento da avaliao gerencial dos custos de
51
produtos nas indstrias, ou seja, a recm-nascida contabilidade de custos suplantou a
gesto de custos, que era o que ocorria at ento, notadamente por meio do uso do
mtodo de custeio pleno por parte de engenheiros mecnicos do final do sculo XIX
(JOHNSON e KAPLAN, 1996).
Essa nova demanda por parte de usurios externos fez com que os
contadores de custos no mais se preocupassem com os propsitos gerenciais de custos,
isto , com o correto rastreamento do consumo de recursos pelos produtos. A
preocupao agora era simplesmente valorar inventrios para as demonstraes
financeiras.
Esse paradigma da contabilidade de custos no incio do sculo XX
reafirmado por Dugdale (1990, p.36), quando diz que


embora o custeio no sculo dezenove dissesse respeito determinao
de custos unitrios to acuradamente quanto possvel, no comeo do
sculo vinte a atividade de custeio estava subordinada contabilidade
financeira. Nos Estados Unidos da Amrica (e possivelmente no
Reino Unido) o desenvolvimento da lei societria e das declaraes de
prtica contbil padro asseguraram que os critrios de auditoria
(consistncia e objetividade) predominassem sobre os objetivos
originais do custeio utilidade para a tomada de deciso.


Antes de todo esse mpeto da contabilidade financeira, as firmas industriais
americanas no utilizavam contas de custos para avaliar estoques, para fins de informes
financeiros. "A utilidade das contas de custos estava centrada em duas utilidades:
avaliar oportunidades internas de ganhos com seus recursos e controlar os processos e
atividades internos que geravam aqueles retornos mais altos" (JOHNSON e KAPLAN,
1996, p.114).
Como constatado anteriormente, o mtodo de custeio por absoro foi
difundido mundialmente para atender aos usurios externos da informao contbil,
como os mercados de capitais, rgos reguladores, fisco, acionistas, credores e auditoria
independente. O objetivo era avaliar estoques e o resultado de empresas que no
tivessem apenas atividade comercial. Esse objetivo e os referidos usurios compem
parte do escopo da chamada contabilidade financeira.
Uma das teses mais comuns para o surgimento da contabilidade de custos, e
52
na sua esteira, do mtodo de custeio por absoro, est na Revoluo Industrial, quando
da necessidade da contabilidade financeira avaliar os estoques, que no mais se
resumiam s mercadorias. O contador daquela poca,


ao substituir o item Compras de Mercadorias da empresa comercial
pelo equivalente na industrial, passou a admitir apenas como parte do
valor de fabricao os itens relativos aos fatores utilizados na
produo; ficaram de fora todos os relacionados administrao, s
vendas e ao financiamento (MARTINS, 2000, p. 20).


O mtodo de custeio por absoro se caracteriza pela necessidade de que
todos os custos de fabricao, ou de prestao de servio sejam levados aos produtos, ou
aos servios executados, ou ento, a outros objetos de custeio escolhidos pela
administrao da organizao. A principal preocupao desse mtodo est na separao
entre os chamados custos de produto e custos do perodo, entendendo-se os primeiros
como todos os gastos incorridos no ambiente fabril ou produtivo e, os segundos, como
todos os gastos que ocorrem fora desse ambiente produtivo e que vo imediatamente
para resultado, tais como despesas de venda, de administrao, financeiras e gerais.
Convm lembrar, assim como j observado no captulo anterior, que vrias
vezes na literatura contbil diversos autores confundem o custeio pleno ou integral com
o por absoro.
De acordo com Backer e Jacobsen (1976, p. 19) "o custeio por absoro
aquele em que todos os custos de produo so includos no custo de um produto para
fins de custeio dos estoques e todos os custos no-fabris so excludos".
Custeio por absoro o mtodo derivado da aplicao dos princpios de
contabilidade geralmente aceitos (considerado o mtodo de custeio tradicional). De
acordo com Martins (2000, p. 41), "resume-se este no critrio em que se apropriam
todos os custos de produo quer fixos ou variveis, quer diretos ou indiretos, e to-
somente os custos de produo, aos bens elaborados". Todos os gastos relativos ao
esforo de fabricao so distribudos para todos os produtos feitos.
No custeio por absoro, todos os custos so inventariados, no devendo ser
deduzidos da receita at que os produtos sejam vendidos. Parte de cada custo de
53
produo diferido de perodo a perodo nos estoques em processo e de produtos
acabados.
A contabilidade financeira a responsvel pela utilizao do mtodo de
custeio por absoro em indstrias e em empresas prestadoras de servios, em virtude
da imposio legal pelo uso dessa forma de custeio para fins de avaliao de estoques e
apurao dos resultados. Tal imposio justifica-se pelo fato de que a contabilidade
financeira precisa estar de acordo com os princpios de contabilidade geralmente
aceitos, ou ento, princpios fundamentais de contabilidade, denominao atualmente
em vigor no Brasil, conforme resolues do Conselho Federal de Contabilidade (n. 750,
de 29 de dezembro de 1993, e n. 774, de 16 de dezembro de 1994). E tais princpios s
so respeitados quando uma empresa adota o mtodo de custeio por absoro de
maneira consistente no tempo.
Em funo das exigncias feitas pelas autoridades fiscais e pelas leis
comerciais, as empresas precisam manter uma contabilidade de custos integrada e
coordenada com o restante da escriturao mercantil. Na inexistncia desse sistema de
custos preconizado pela legislao, o fisco pode arbitrar o valor dos estoques para efeito
de clculo do imposto de renda e da contribuio social, desconsiderando a escriturao
contbil. A lei das Sociedades por Aes (n. 6.404/76), em seu art. 177, determina que a
escriturao comercial seja feita de acordo com os princpios contbeis geralmente
aceitos no Brasil. O sistema de custeio que atende a tais princpios aquele denominado
custeio por absoro. De acordo com essa metodologia, todos os custos de produo
diretos e indiretos, fixos e variveis so computados ao custo dos produtos (PEREZ
JNIOR, OLIVEIRA e COSTA, 1999).
Pode-se dizer que h trs passos bsicos e fundamentais quando se comea a
pensar em contabilidade de custos baseada no mtodo de custeio por absoro: a correta
separao entre custos e despesas, a apropriao dos custos diretos aos produtos, e a
alocao dos custos indiretos de fabricao aos produtos.
O primeiro passo, separao de custos e despesas, requer maior ateno,
visto existirem vrias situaes em que se confundem os gastos de produo e
comercializao, dificultando a exata classificao cientfica dos custos e despesas. H
uma diversidade de situaes que no permite uma correta distino dos gastos, que
54
incluem tanto a produo quanto comercializao, ou seja, que contm parcelas de
custo e despesa simultaneamente.
O segundo passo, apropriao dos custos diretos, no apresenta
dificuldades, a no ser a medio de valores e no de identificao de consumo de
recursos com a fabricao dos produtos. Normalmente, as matrias-primas ou os
materiais diretos so requisitados com a indicao da quantidade de material a ser
utilizado na elaborao dos produtos ou na execuo dos servios.
Entretanto, o terceiro passo, alocao dos custos indiretos, o que apresenta
maior complexidade, pois, em se tratando de custos indiretos, a alocao se processa por
meio de estimativas e rateios julgados mais adequados para relacion-los aos produtos e
servios. Entre os diversos critrios de alocao, um dos mais utilizados tem por base a
proporcionalidade aos custos diretos, que normalmente so os de maior
representatividade em relao aos custos totais. Em outras situaes, os custos indiretos
so distribudos aos produtos na proporo do tempo necessrio fabricao de cada
produto. Portanto, tais procedimentos podem ser arbitrrios e condenveis, porm muito
utilizados.
A integrao e coordenao e conciliao entre a contabilidade financeira e
a de custos vital para a integridade das demonstraes contbeis. Os valores recebidos
pela contabilidade de custos devem ser os mesmos a serem devolvidos contabilidade
financeira em forma de custo dos produtos acabados e/ou produtos em elaborao. A
falta de sintonia entre as duas Contabilidades pode provocar distores e comprometer a
qualidade da informao contbil.

2.2.2.1 Vantagens e desvantagens
Com relao s vantagens e desvantagens do custeio por absoro, estas se
consubstanciam nas mesmas observadas no mtodo de custeio pleno, porm, a um grau
de intensidade menor, visto que aqui no se apropriam as despesas da organizao, ou,
como preferem outros autores, os gastos do perodo.
Caso o mtodo de custeio por absoro seja trabalhado com muito cuidado,
mincia e ponderao, procurando-se realmente rastrear os custos indiretos aos objetos
de custeio (o que fatalmente incluiria vrias bases de atividades e critrios de rateio), ele
55
pode encontrar aplicaes gerenciais que seriam as mesmas aplicaes que ocorrem no
mbito do custeio pleno, salvaguardando o fato de o primeiro estar mais voltado a
propsitos societrios e fiscais. Podemos considerar como relevantes as aplicaes de:
monitorao ou controle de eficincia e rentabilidade de processos e
produtos;
mensurao de preos de transferncia;
anlise e avaliao de desempenho de gestores e de reas da
organizao;
decises envolvendo preos de venda, tais como a prpria fixao do
preo, justificativa de preos, parmetro de comparao e anlise para
fixao do preo.
Com relao s desvantagens, para a vasta maioria dos crticos do mtodo
de custeio por absoro, assim, como no pleno, a principal limitao est na
arbitrariedade dos critrios de rateio dos gastos fixos (GUERREIRO, 1996; PEREZ
JUNIOR, OLIVEIRA e COSTA, 1999). No s critrios de rateio arbitrrios, mas
tambm quando volumes de venda e produo no so previstos corretamente, os custos
calculados estaro super ou subdimensionados, gerando uma deciso de preos
distorcida, que poder acarretar conseqncias bastante negativas, como, em ltimo
caso, at a perda de uma fatia de mercado (GONALVES, PROCPIO e COCENZA,
1998; PEREZ JUNIOR, OLIVEIRA e COSTA, 1999).
Um dos grandes questionamentos que se faz a respeito dos sistemas
tradicionais a forma adotada para fazer o rateio dos custos indiretos, conforme foi
destacado anteriormente. Segundo Brimson (1996), atualmente, o custo indireto dos
produtos ou servios tornou-se significativo na composio dos custos, em decorrncia
do avano tecnolgico.
A utilizao do sistema de custeio por absoro, que adota entre outros
procedimentos de rateio a mo-de-obra direta, no causava distores no valor do custo
apurado uma vez que o valor dessa era significativo. Entretanto, na atualidade, pode-se
constatar que os valores da mo-de-obra direta no representam mais que 8 a 12% do
custo total dos produtos fabricados ou servios prestados, enquanto os custos indiretos
podem variar de 35 a 70% (COGAN, 1999). Nesse sentido, pode-se pressupor que a
56
utilizao dos sistemas tradicionais como o de absoro pode levar determinao de
custos irreais.
Portanto, chega-se concluso de que, a priori, o mtodo de custeio por
absoro no deveria apresentar aplicaes gerenciais. Diversas passagens em Johnson
e Kaplan (1996, 114) endossam essa posio.


Os auditores estavam menos interessados na relevncia, para as
decises gerenciais, das informaes de custos de produtos, do que em
seu impacto sobre os lucros informados. Os auditores estavam
preocupados somente em separar custos do perodo de custos de
estoques. Para conseguir a separao, no se precisava dos custos
precisos dos produtos individuais; no importavam erros nos detalhes,
na medida em que os totais estivessem corretos, contrabalanando-se
mutuamente. A diferena de preciso entre a avaliao de custos de
produtos dos engenheiros e os procedimentos de avaliao de custos
de estoques dos auditores surgiu da distribuio dos custos indiretos,
ou de despesas gerais. Os engenheiros se esforavam, geralmente a
um alto custo, em identificar os custos indiretos s atividades
especficas causadoras de tais custos; em outras palavras, eles
tentavam identificar todos os custos da firma como custos diretos de
produtos. Esse era claramente o intuito de Church [...]. Os auditores,
porm, no precisavam distinguir com minncia entre produtos e
processos. Eles comumente partilhavam os custos indiretos como um
todo, distribuindo-os aos produtos de acordo com um divisor comum,
como horas de trabalho ou custo de mo-de-obra (informao
prontamente disponvel em qualquer instalao industrial, em 1900).


Dessa forma, o uso de custos no estilo dos auditores para, por exemplo,
estimar preos de venda, poderia representar um desastre, em virtude da provvel
completa falta de acurcia dos custos unitrios.

2.2.3 Mtodo de custeio varivel / direto
Para muitos historiadores da contabilidade, h um certo consenso de que o
custeio varivel pode ter sido a primeira forma encontrada de apropriar custos a
produtos.
As primeiras organizaes comerciais americanas a desenvolverem sistemas
de contabilidade gerencial foram as tecelagens de algodo mecanizadas e integradas,
surgidas aps 1812. Elas utilizavam contas de custos para avaliar a mo-de-obra direta e
custos de despesas gerais na converso matrias-primas em fios e tecidos acabados.
57
Uma das primeiras aparies do mtodo de custeio varivel se deu na Lyman Mills
Corporation, uma tecelagem de algodo integrada e movida a fora hidrulica,
construda no final da dcada de 1840, em Holyoke, cidade do oeste de Massachussetts.
Em seus primeiros anos de operao, quando a companhia tinha apenas duas fiaes e
uma pequena variedade de tipos de roupas, as informaes sobre custos unitrios
incluam apenas a matria-prima e a mo-de-obra direta, isto , os custos diretos e
variveis. Tambm aqui, como no caso do prix de revient, na Frana, essa informao
ao custeio varivel tambm evoluiu para custos por absoro (JOHNSON e KAPLAN,
1996).
interessante notar que a Lyman Mills estava inserida num ambiente
competitivo e que, por isso, seus gestores utilizavam informao baseada no conceito de
margem de contribuio (que ser abordado no item 2.2.3.2.2), especialmente em
decises de curto prazo de preos de pedidos especiais e de modificaes em
equipamentos.
Pesquisadores acadmicos, bem fundamentados na anlise marginal da
microeconomia, compreenderam a importncia de distinguir custos variveis de custos
fixos, para as decises de curto prazo.
Em 1899, Eugen Schmalenbach, renomado autor alemo de contabilidade,
escreveu sobre "a dicotomia existente ente custos fixos e variveis, pregando a
apropriada excluso dos primeiros para fins de estimativas de custos e polticas de
preos" (FLEICHAMAN, 1996, p. 129).
Porm, conforme Johnson e Kaplan (1996), um dos primeiros e mais
influentes autores a advogar a distino entre os custos que variam, dos que no variam,
em proporo direta s mudanas na produo, foi J.Maurice Clark
2
, da Universidade de
Chicago, o qual reconheceu a importncia da segregao entre custos variveis e fixos
na tomada de decises de curto prazo e que esta s seria significativa quando se
considerasse um perodo de tempo predeterminado; isso se deu porque muitos custos
classificados como fixos no curto prazo so variveis quando dizem respeito a decises
de mais longo horizonte (JOHNSON e KAPLAN, 1996, 134).

2
CLARK, J.M. Studies in the economics of overhead costs. Chicago: University of Chicago, 1923.
58
Uma contribuio acadmica sobre a origem do mtodo de custeio varivel
foi dada por Santos (1998, p.67).


Embora os estudos do Custeio Direto/Varivel tenham sido iniciados
entre 1905 e 1935, o primeiro artigo relevante que divulgou de forma
sistemtica o Custeio Varivel e suas vantagens foi o de Jonathan N.
Harris, intitulado What did we earn last month? (O que lucramos no
ms passado?), publicado no NACA Bulletin de janeiro de 1936. Mas,
somente a partir dos anos 50 que o Custeio Direto comeou a
receber ateno por parte dos pesquisadores e empresas como um
instrumento til e relevante para tomada de decises.


Nesse sentido, a literatura da rea de custos muitas vezes denomina o
mtodo de custeio varivel como mtodo de custeio direto ou mtodo de custeio
marginal. porm, custeio varivel e custeio direto apresentam diferenas e no so a
mesma coisa. a diferena est no conceito de mtodo de custeio direto, que leva ao
entendimento de que tambm os custos indiretos de fabricao fixos especficos e as
despesas operacionais fixas especficas seriam apropriados aos objetos de custeio, o que
no ocorre no custeio varivel, em que somente os custos diretos ou indiretos variveis
e as despesas operacionais variveis so apropriados aos objetos de custeio. Portanto,
rigorosamente, custeio varivel no a mesma coisa que custeio direto, pois, neste
ltimo, custos fixos que porventura sejam diretamente identificveis com os objetos de
custeio a estes so levados, o que jamais deve ocorrer no custeio varivel.
Conforme afirmado por Horngren, Foster e Datar (2000, p. 212), apesar de
alguns autores empregarem a expresso custeio direto para descrever o mtodo de
custeio do estoque que chamado de custeio varivel, esta uma designao errnea,
por dois motivos:


1) o custeio varivel no considera todos os custos diretos, mas
apenas os custos diretos de fabricao variveis. Quaisquer custos
de fabricao fixos diretos e quaisquer custos diretos que no
sejam de fabricao (como os de marketing) no so considerados
para a avaliao dos estoques; 2) o custeio varivel considera
como custos dos produtos no apenas os custos de fabricao
diretos, mas tambm alguns custos indiretos (custos indiretos de
fabricao variveis).

59
Com o objetivo de esclarecer as diferenas de ambos os mtodos, ser
abordada, a seguir, a conceituao do mtodo de custeio varivel e do mtodo de
custeio direto.

2.2.3.1 Mtodo de custeio varivel
O mtodo de custeio varivel aquele em que somente os custos diretos ou
indiretos variveis e as despesas variveis so atribudos aos objetos de custeio. Os
custos e despesas fixos so levados integral e diretamente ao resultado do perodo.
Dessa maneira, comporo o valor dos estoques apenas os custos variveis, e as despesas
variveis so apropriadas aps a valorao dos inventrios para se apurar a chamada
margem de contribuio, que ser abordada no tpico seguinte.
De acordo com Perez Junior, Oliveira e Costa (1999, p. 141), o mtodo de
custeio varivel o "mtodo que apura os custos de fabricao dos bens mediante
apropriao somente de custos variveis". Por esse mtodo, os custos fixos no se
incorporam ao custo dos bens ou servios produzidos. So classificados diretamente
como despesas operacionais. A legislao fiscal brasileira no admite a determinao
dos custos por esse mtodo. Esse sistema fundamenta-se na separao dos gastos em
variveis e fixos, isto , em gastos que oscilam proporcionalmente ao volume de
produo e vendas e gastos que se mantm estveis perante volumes de produo e
vendas oscilantes dentro de certos limites.


O Custeio Varivel um mtodo de custo que carrega os produtos
somente com os custos que variam diretamente com o volume. Usam-
se somente os custos primrios, mais as despesas indiretas de
produo variveis para avaliar os inventrios e determinar o custo de
vendas [...] Toda despesa indireta de produo fixa custo que deve
ser excludo (MATZ, CURRY e FRANK, 1987, p. 609).


Muitas so as possibilidades de a contabilidade de custos auxiliar na tomada
de decises gerenciais por meio da utilizao do mtodo de custeio varivel. Dentre as
mais comuns, podem ser citadas: a fixao de preo de venda, o clculo da lucratividade
de produtos, a seleo do mix de produtos, dentre outros Cada vez mais est sendo
difundido o mtodo de custeio varivel/direto como aquele que pode gerar informaes
60
mais adequadas e geis para a tomada de decises.
O mtodo de custeio varivel no atende aos princpios contbeis
geralmente aceitos e no reconhecido pelas autoridades fiscais para fins de relatrios
externos.Entretanto, este fato no deve ter muita importncia para os tomadores de
decises, pois as empresas podem acomodar tanto esse mtodo como outro. A questo
importante que os relatrios internos devem usar a abordagem do custeio varivel que
considerada por muitos, como a melhor tcnica disponvel para fins de avaliao e
controle.

2.2.3.2 Mtodo de custeio direto
Partindo-se da premissa de que um custo direto ou indireto em relao
sua objetiva identificao e mensurao por unidade de produto ou servio, e de que o
custo indireto identificvel somente via rateio, o qual depende de variedade de
produtos e/ou volume, pode-se definir o mtodo de custeio direto como sendo aquele
que leva aos objetos todos os custos e despesas variveis ou fixas que se permitem ser
apropriados objetivamente unidade de produto.
A apropriao da parcela fixa dos custos indiretos de fabricao s unidades
produzidas, por intermdio de critrios subjetivos de rateio constitui a nica fonte de
complicao quando da identificao do verdadeiro custo dos produtos. O mtodo de
custeio direto no considera os custos indiretos de fabricao fixos comuns como custo
dos produtos e o trata como custo do perodo, lanando-o diretamente para resultado,
considerando apenas os custos indiretos de fabricao fixos especficos. Em outras
palavras, no custeio direto, apenas a matria-prima, a mo-de-obra direta, o custo
indireto de fabricao varivel, o custo indireto de fabricao fixo especfico, as
despesas operacionais variveis e as despesas operacionais fixas especficas so
considerados elementos do custo de fabricao.
Quanto classificao de um custo em direto ou indireto, entendemos que o
custeio direto sai do nvel unitrio e vai para o total, enquanto o custo indireto sai do
total e vai par ao nvel unitrio. Portanto, no h custos fixos diretos de unidades de
produto, visto que a identificao desse tipo de custo s unidades de produto vai
depender, na melhor das hipteses, de uma diviso do montante total do custo do
61
perodo pelas unidades produzidas nesse mesmo perodo; e tal diviso (em funo do
volume) configura um rateio. De outra forma, pode haver custos fixos diretos de linha
de produtos, centros de custos, departamentos ou outros objetos de custeio mais amplos
do que as unidades de produtos ou servios. Nesse caso, prefervel denomin-los no
custos diretos, mas, sim, gastos especficos ou prprios do objeto de custeio em questo,
contrariamente aos gastos comuns que dizem respeito a vrias linhas de produto, centros
de custos, departamentos dentre outros.
Assim, preferencialmente, o mtodo de custeio direto deveria ser chamado
de mtodo de custeio especfico.
Iudcibus (1995) se refere a um mtodo de custeio situado entre o custeio
por absoro e o custeio varivel (que ele denomina custeamento direto puro), que
exatamente o mtodo de custeio direto ou, como j sugeramos h pouco, o mtodo de
custeio especfico. Veja suas palavras:


em certas circunstncias, como veremos mais adiante, poderemos
atribuir aos departamentos (e, portanto produo) certos tipos de
custos fixos perfeitamente identificados com e no departamento (por
exemplo, depreciao das mquinas utilizadas no departamento), e
deixar os demais como custo de perodo. Trata-se de um meio termo
entre o Custeamento direto puro e o Custeio por Absoro. Parece-nos
uma abordagem bastante racional. Todavia, isto somente ser possvel
se tivermos uma departamentalizao de custos. De qualquer forma,
todavia, as vantagens do custeamento direto para certas tomadas de
decises so evidenciveis (IUDICIBUS, 1995, p. 191).


Portanto, o mtodo de custeio direto (ou especfico) um mtodo
intermedirio ou hbrido, na medida em que incorpora conceitos do custeio por absoro
e do custeio varivel.

2.2.3.2.1 Vantagens e desvantagens
O mtodo de custeio varivel e o mtodo de custeio direto, assim como
praticamente todos os sistemas de custeio, apresentam vantagens e desvantagens.
Segundo Padoveze (1997), estes apresentam as seguintes vantagens:
os custos dos produtos so mensurveis objetivamente, pois no sofrero
processos arbitrrios ou subjetivos de distribuio dos custos comuns;
62
o lucro lquido no afetado por mudanas de incremento ou diminuio
de inventrios;
os dados necessrios para a anlise das relaes custo-volume-lucro so
rapidamente obtidos do sistema de informao contbil;
mais fcil para os gerentes industriais entenderem o custeamento dos
produtos sob o custeio direto/varivel, pois os dados so prximos da
fbrica e de sua responsabilidade, possibilitando a correta avaliao de
desempenho setorial;
o mtodo de custeio direto e o mtodo de custeio varivel so totalmente
integrados com o custo-padro e oramento flexvel, possibilitando o
correto controle de custos;
o mtodo de custeio direto e o mtodo de custeio varivel constituem um
conceito de custeamento de inventrio que corresponde diretamente aos
dispndios necessrios para manufaturar os produtos;
o mtodo de custeio direto e o mtodo de custeio varivel possibilitam
mais clareza no planejamento do lucro e na tomada de decises.
O custeio direto e varivel tem estreita relao com os conceitos de custos
desembolsveis, custos financeiros, isto , que passam por caixa; isso faz com que seus
resultados sejam mais efetivos para a compreenso dos executivos no processo de
tomada de decises.
Como desvantagens da aplicao deste sistema, Padoveze (1997) apresenta
as seguintes:
a excluso dos custos fixos indiretos para valorao dos estoques causa
sua subavaliao, fere os princpios contbeis e altera o resultado do
perodo;
na prtica, a separao de custos fixos e variveis no to clara como
parece, pois existem custos semivariveis e semifixos, podendo o
custeamento direto/varivel incorrer em problemas semelhantes de
identificao dos elementos de custeio;
baseia-se no conceito de custeamento e anlise de custos para deciso de
curto prazo, mas subestima os custos fixos, que so ligados capacidade
63
de produo e de planejamento de longo prazo, podendo trazer
problemas de continuidade para a empresa.
Devido excluso do custo indireto de fabricao fixo dos estoques, os
dados no mtodo de custeio direto e no mtodo de custeio varivel no so considerados
aceitveis para fins de elaborao das demonstraes financeiras. Dessa forma, o custo
do estoque baseado geralmente convertido, via ajustes, ao custeio por absoro para
fins de demonstraes financeiras.
Como foi mencionado no primeiro item das desvantagens, quando existem
estoques finais, esse sistema altera o resultado do perodo em decorrncia de no
considerar os custos fixos na composio dos custos do produto tendo como
conseqncia a reduo do lucro, o que resultar no pagamento de menos imposto de
renda. Devido a esse detalhe, o fisco no aceita a utilizao desse sistema para fins
fiscais.
As empresas que utilizam o mtodo de custeio direto e o mtodo de custeio
varivel obtm todos os benefcios desses mtodos quanto a controle gerencial e
relatrios internos e, no final do perodo, fazem um simples lanamento no dirio para
ajustar os dados para relatrios externos. Haver necessidade de conciliao do custeio
direto e varivel para o custeio por absoro enquanto aqueles no forem aceitos pelas
instituies da classe contbil e oficial. Os nicos itens ajustados so estoques e o custo
dos produtos vendidos, no montante de custos indiretos de fabricao, que foi excludo
dos custos do produto no mtodo de custeio direto e varivel.

2.2.3.2.2 Margem de contribuio
Do ponto de vista gerencial, talvez no haja nada mais importante em
matria de custos para o administrador do que o perfeito conhecimento da margem de
contribuio de cada produto ou servio produzidos. A perfeita separao dos seus
custos e despesas em fixos e variveis, alm de se saber como que estes ltimos se
comportam diante de mudanas no volume de produo e venda, representa o mais
importante passo para se poder prever efeitos de toda e qualquer deciso.
Os custos e despesas variveis so deduzidos da receita gerando um valor
denominado margem de contribuio que corresponde diferena entre a receita e o
64
custo varivel e despesa varivel de cada produto. " o valor que cada unidade
efetivamente traz empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e
lhe pode ser imputado sem erro" (MARTINS, 2000, p. 195). Por meio do clculo da
margem de contribuio, torna-se possvel detectar o quanto a empresa ter que
produzir e vender no perodo para que no haja nem lucro nem prejuzo.
De acordo com Leone (1991, p. 376), a contribuio marginal (ou margem
de contribuio) " a diferena entre as receitas e os custos diretos e variveis
identificados a um produto, linha de produtos, servios, processos, segmentos, enfim, a
cada um dos objetos em que se pode dividir a atividade de uma empresa".
Padoveze (1997, p. 257) define que


margem de contribuio representa o lucro varivel. a diferena
entre o preo de venda unitrio do produto e os custos e despesas
variveis por unidade de produto. Significa que em cada unidade
vendida a empresa lucrar determinado valor. Multiplicado pelo total
vendido, teremos a contribuio marginal total do produto para a
empresa.


Conforme mencionado por Cogan (1999), os rateios simplistas ditados pela
contabilidade de custos tradicional de h muito tempo deixaram de trazer os resultados
desejados, ou seja a correta distribuio dos custos indiretos por produtos/servios. Em
funo disso, o conceito de custeio varivel e de margem de contribuio passaram a ser
utilizados ao invs dos rateios imprecisos. Melhores resultados foram ento obtidos na
distribuio de custos pelos produtos, uma vez que as margens de contribuio, por no
considerarem os custos fixos (esse o grande vilo e a razo de ser da problemtica com
que at hoje se deparam estudiosos de todo o mundo), no apresentam valores
distorcidos. As empresas passaram, ento, a tomar decises sob o prisma das margens
de contribuio como se lucros fossem. Essa forma de custeio, embora tenha ainda
espaos especficos, est longe de poder ser considerada a soluo final para o
problema, principalmente no longo prazo, uma vez que no considera a totalidade dos
custos incidentes, no caso, justamente os custos fixos (COGAN, 1999).
O ponto de equilbrio evidencia em termos quantitativos qual o volume
que a empresa precisa produzir ou vender, para que consiga pagar todos os custos e
65
despesas fixas, alm dos custos e despesas variveis em que ela tem necessariamente
que incorrer para fabricar/vender o produto. No ponto de equilbrio no h lucro ou
prejuzo. A informao do ponto de equilbrio da empresa, tanto do total global, como
por produto individual, importante porque identifica o nvel mnimo de atividade em
que a empresa ou cada diviso deve operar (PADOVEZE, 1997).
O ponto de equilbrio alcanado num determinado nvel de unidades e
teremos de vender tantas unidades de produtos quantas forem necessrias para, por meio
da margem ganha em cada uma delas, chegar a cobrir os custos e despesas fixos, que
independem do volume de atividade.
Cumpre esclarecer que custos variveis e custos marginais no so
exatamente iguais; porm, ambos excluem os custos fixos de fabricao. "Custo
varivel geralmente o custo mdio de transformao, mais matria prima, enquanto
que o custo marginal definido como sendo o custo de produo de uma unidade
adicional" (KANITZ, 1972, p. 45). Portanto, a aplicao prtica do conceito de custo
marginal bastante complicada, conforme se constata em outra reflexo do referido
autor.

so poucas as firmas que podem realmente estimar o custo marginal
de seus produtos. Uma das razes que o custo marginal varia com a
escala de produo. Outra, que este constitui na realidade custos
futuros, isto , o custo que dever ser incorrido na produo de uma
unidade adicional. Embora teoricamente o uso deste custo seja mais
elegante, a prtica torna este conceito um tanto difcil de ser utilizado
(KANITZ, 1972, p. 47).


2.2.4 Mtodo de custeio baseado em atividades
No existe um consenso sobre onde e quando teriam surgido as bases
tericas do ABC. Alguns pesquisadores encontram os mais diversos relacionamentos
com tcnicas contbeis utilizadas no passado, no intuito de entenderem sua evoluo
que, para alguns, foi gradual, at o surgimento do que se tornou hoje a tcnica ABC
(LEONE, 1995).
Apesar da controvrsia existente sobre os primrdios do que viria a ser a
proclamada restaurao da relevncia da contabilidade de custos, os finais da dcada de
80 e incio dos anos 90 ficaram marcados por uma srie de estudos e artigos sobre o
66
assunto. Destaque se deve dar aos pesquisadores tidos como precursores da tcnica, tais
como H. Thomas Johnson, Robert S. Kaplan e Robin Cooper, que divulgaram
maciamente seus trabalhos de pesquisas envolvendo a aplicao dos conceitos do
ABC.
No entanto, acredita-se que seja um marco importante e, por isso, digno de
nota, no desenvolvimento dessa nova metodologia que para alguns no to nova
assim, o artigo de Jeffrey Miller e Thomas Vollmann, publicado pela Harvard Business
Review, em 1985, e intitulado The hidden factory. Os pesquisadores descreveram os
sinais do que denominaram a batalha para subjugar os custos indiretos. Identificados
como uma das maiores preocupaes das indstrias, os altos e crescentes custos
indiretos deixavam atordoados os executivos que tinham que dar um tratamento
adequado a esse tipo de custo. No artigo, os autores transcrevem o que comentou um
dos executivos seniores entrevistados:


ns temos tomado decises em um mundo onde as taxas de custos
indiretos (razo entre os custos indiretos e mo-de-obra direta) so de
100 a 200%. Mas, agora algumas de nossas fbricas esto trabalhando
com taxas de custos indiretos superiores a 1000%. Ns no sabemos o
que isso significa! (MILLER e VOLLMANN, 1985, p. 3).


O artigo de Miller e Vollmann (1985) abriu caminho para uma discusso
que se arrasta at hoje: a busca de um melhor entendimento dos fatores que geram os
custos indiretos e como eles devem ser tratados.
Introduzido o conceito de que as transaes so as verdadeiras causadoras
de custos indiretos, coube ento aos pesquisadores entenderem melhor qual estaria
sendo o impacto disso nas informaes geradas pela contabilidade de custos.
Os resultados das primeiras aplicaes prticas desse novo conceito
trouxeram tona problemas srios. Em alguns casos, produtos eram vendidos por
preos que no cobriam seus custos; em outros, produtos de baixo volume eram
financiados por produtos de alto volume; esses, por sua vez, apresentaram custos bem
mais baixos do que eram informados.
As concluses dos primeiros estudos provocaram uma curiosidade
67
generalizada sobre os resultados que poderiam ser obtidos com a utilizao dessa
metodologia e isso auxiliou na rpida disseminao de seus conceitos.
A contabilidade tradicional utiliza os mtodos de custeio baseados em
volume, que fornece aos gestores relatrios gerenciais que atendem legislao fiscal
com exatido e preciso dos nmeros. Porm, os mesmos no refletem a realidade da
empresa e distorcem o real resultado levando tomada de decises errneas.
Alm disso, h o reconhecimento de que a competitividade industrial e as
novas exigncias de consumo obrigaram muitas empresas a mudarem sua estratgia de
produo de produtos homogneos estocveis para produtos diversificados
especificados para cada cliente. Com isso, as empresas adotaram procedimentos mais
acurados de custeamento dos produtos para gesto estratgica de custos e produo.
Dessas pesquisas surgiu um novo mtodo de custeamento denominado Activity Based
Cost ABC , "que procura aprimorar o custeamento dos produtos, atravs de
mensuraes corretas dos custos fixos indiretos, em cima das atividades geradoras
desses custos, para acumulao diferenciada ao custo dos diversos produtos da
empresa" (PADOVEZE, 1997, p. 249). A metodologia bsica do custeio ABC parte do
seguinte pressuposto: O que se faz e quanto se gasta para fazer. Portanto, procura
mensurar corretamente os custos indiretos de fabricao que passaram a ter grande
representatividade na estrutura das empresas, identificando as atividades geradoras
desses custos, para acumulao diferenciada aos diversos produtos da empresa.
A gesto de atividades (combinao de vrios recursos que gera um produto
ou servio) tem sido uma das contribuies mais significativas para o campo da
gerncia da produo. Com a chegada e a implantao de tecnologias avanadas, tem
possibilitado combinar custos com medidas de desempenho, abrindo novas perspectivas
para os contadores interessados em medir a eficincia do uso e consumo dos recursos.
notrio que, num mercado competitivo, quanto mais se conhecer sobre as
atividades de um setor produtivo, seja separado ou em grandes e pequenos lotes, tanto
mais facilitar a gesto do negcio na tomada de decises. O mtodo ABC tem se
mostrado como elemento-chave nessa gesto e tem despertado a ateno de
profissionais nos Estados Unidos e na Europa e, de forma mais intensa, agora tambm
no Brasil, por sua capacidade de medir o consumo de atividades mais detalhadamente
68
dentro de uma fbrica. Conhecer o conceito de atividades consumindo recursos e de
produto consumindo atividades fundamental para uma visualizao de como o sistema
de operaes se desenvolve e o que e como adiciona valor no sistema produtivo, o que
acaba por tornar as operaes mais eficientes e a empresa mais competitiva a longo
prazo. Dessa forma, o custeio por atividades teve sua aplicao estendida para os setores
de comrcio e de servios (NAKAGAWA, 1994).
O conceito de Just in Time JIT para administrao de produo e
reduo de estoques traz efeitos na reduo de custos quando identifica atividades que
podem ser eliminadas ou reduzidas, tais como inspees, pedidos, requisies,
movimentos de materiais, ocupao de espaos para inventrios etc. Nesse sentido,
espera-se que as empresas que implementem JIT para administrao da produo
apliquem tambm o sistema de custo ABC, j que o enfoque nas atividades desse
mtodo de custeamento vem reforar as possibilidades de reduo ou eliminao de
custos e desperdcios e de atividades. Ressalte-se que as novas tecnologias de produo
que incluem Flexible Manufacturing Systems FMS criam o que se denomina clulas
de produo. Esse elemento tambm vem reforar a possibilidade do custo ABC, porque
o custo de cada clula tambm pode ser encarado como uma atividade que gera custos
comuns, que so requisitados pelos diversos produtos da empresa (PADOVEZE, 1997).
De acordo com Nakagawa (1994), trs fatores tm sido de grande
importncia pela popularidade que tem alcanado esse mtodo de custeio:
novos conceitos e estilos de vida, hbitos e lazer, tm trazido como
conseqncia inovaes tecnolgicas nas reas de informtica e
comunicaes, permitindo rpida e extraordinria mudana no perfil da
demanda e oferta de bens e servios em nvel global;
com a globalizao, a necessidade que as empresas encontram de
enfrentar seus concorrentes para no perderem a sua fatia de mercado e,
at, muitas vezes, para ampliarem a que j possuem;
para sobreviver nesse cenrio de diversidade de produtos associados
complexidade de processos que constituem as empresas de sucesso em
nvel global, tem-se constatado a necessidade de uma nova forma de
anlise de custos.
69
O ABC, que nesse cenrio vem se tornando cada vez mais popular, no ,
entretanto, mais um sistema de acumulao de custos para fins contbeis, em
substituio aos j existentes. Os mtodos tradicionais de custeio, como absoro e
varivel, tm suas reas prprias e especficas.
Na seqncia, so descritas algumas mudanas fundamentais que o ABC
introduz em relao ao Volume Based Costing VBC.


QUADRO 5
ABC versus VBC

ABC VBC
Escopo Eficcia dos custos Custos para controle
Objetivos Competitividade das empresas Elaborao de relatrios financeiros
Gesto Viso ex-ante Viso ex-post
Anlise Viso tridimensional Viso bidimensional
Mensurao Acurcia Exatido
FONTE - NAKAGAWA, 1994, p. 12.


Brinson (1996, p. 26) define o ABC como "o custo da atividade que
expresso em termos de uma medida de volume, pela qual os custos de determinado
processo variam de forma mais direta (por exemplo, quantidade de ordens de compra ou
quantidade de fornecedores)". O sistema de custeio ABC parte da premissa de que as
diversas atividades que so desenvolvidas dentro das organizaes resultaram em custos
e de que os diversos produtos ou servios consumiram essas atividades. De uma forma
mais simples, no sistema ABC, as atividades so as que consomem recursos, enquanto
os produtos utilizam as atividades.
Para Brinson (1996, p. 208), nem todos os tradicionais custos diretos devem
ser levados diretamente s entidades finais objetos de custeio, no caso, o custo de mo-
de-obra direta. "Em um sistema puro de custeio por atividade, os custos de mo-de-obra
so debitados ao processo de fabricao e no aos produtos individualmente". A
abordagem baseada no fato de que os operrios realizam atividades consumidas pelos
70
produtos. O custo da mo-de-obra um dos componentes do custo da atividade.
Ainda nesse contexto, so dignas de nota as palavras de Brinson (1996,
p.88).

Existem diversos inibidores melhoria contnua. Primeiro existe
nfase excessiva nos custos diretos de produo. muito mais
importante concentrar-se no custo total da empresa. As despesas
indiretas de fabricao e outros custos de atividades de apoio podem
desalinhar a estrutura de custos de uma empresa. Atividades de apoio
tendem acumulao excessiva, nas pocas boas, quando no existe
presso para desempenho forado e prtica do bom senso.


Porm, essa mudana de paradigma nas indstrias no a nica premissa
para a adoo do custeio baseado em atividades. Produo diversificada (tamanhos,
cores, modelos) e em diferentes volumes (elevados, mdios, baixos) outro fator que
leva ao ABC. Uma forte concorrncia tambm importante indicativo de que possa ser
necessrio o uso do custeio baseado em atividades, conforme descreve Nakagawa
(1994, p. 42).


Obviamente, em um regime de forte concorrncia, a empresa que
orienta a sua poltica de preos tendo como suporte custos calculados
pelo sistema de custeio baseado em volume (pleno, absoro ou
varivel) estaria sujeita a erros com conseqncias significativas em
seu desempenho econmico, favorecendo os concorrentes que
adotassem o sistema de custeio baseado em atividades. Esse problema
ser ainda mais agravado se a empresa produzir uma grande variedade
de produtos e as causas das distores se tornarem mltiplas, o que
ocorre, alis, com muita freqncia.


Conforme definido por Nakagawa (1994), o ABC uma metodologia
desenvolvida para facilitar a anlise estratgica de custos relacionados com as
atividades que mais impactam o consumo de recursos de uma empresa. A quantidade, a
relao de causa e efeito e a eficincia e eficcia com que os recursos so consumidos
nas atividades mais relevantes de uma empresa constituem o objetivo da anlise
estratgica de custos do ABC. Segundo ele, as grandes diferenas entre o mtodo de
custeio baseado em atividades e os demais, baseados no volume de produo, est na
mudana das bases de alocao (tradicionalmente horas de mo-de-obra direta, horas-
mquina e consumo de material direto), na identificao dos custos por atividades e na
71
alocao final dos custos aos produtos por meio de um maior nmero de bases.
O ABC proporciona informao que pode ser usada na apurao do custo da
produo, no controle de custos e em outras finalidades gerenciais. Isso o torna algo
mais do que um sistema geral de razo contbil. Em seu conceito original, contudo, o
ABC mais um instrumento contbil, ou financeiro, do que um instrumento de
engenharia (SAKURAI, 1997).
A metodologia ABC, assim como o custeio por absoro, tambm apresenta
dois estgios de alocao. No custeio por absoro a acumulao ocorre da seguinte
forma: 1. os custos so acumulados pelos departamentos ou por funes e 2. depois so
alocados aos produtos por meio de uma simples medida de atividade, como por exemplo
as horas de mo-de-obra direta, horas-mquina etc. No custeio baseado em atividades,
no primeiro estgio, os recursos so distribudos entre as atividades que usufruram
desses recursos, ou que s ocorreram graas existncia dos mesmos e, logo depois, no
segundo estgio, o custo das atividades distribudo entre os diversos produtos, na
proporo do que os produtos necessitaram de cada uma das atividades. Para que essa
alocao seja possvel, so utilizados os direcionadores de custo de primeiro estgio
(direcionadores de recursos) e de segundo estgio (direcionadores de atividades)
(NAKAGAWA, 1994).









FIGURA 2 - Estgios do ABC
FONTE - NAKAGAWA, 1994, p. 42, adaptada pelo autor da dissertao.




O mtodo de custeio ABC nasceu sob o pressuposto de que so as
atividades que consomem os recursos disponveis e que, ao serem executadas, do
Objetos
Recursos
Atividades
Direcionadores de 1
Estgio
Direcionadores de 2
Estgio
72
origem aos produtos. Assim, saber quanto custa um produto saber quanto custa a
estrutura de atividades que esse produto consome. O que o ABC faz essencialmente o
rastreamento do consumo de recursos. Ele no mais um sistema de acumulao de
custos para fins contbeis, ou seja, no apura o custo de produtos e servios para
elaborao de balanos e demonstrao de resultados. Esse sistema busca rastrear os
gastos de uma empresa para analisar e monitorar as diversas rotas de consumo dos
recursos diretamente identificveis com suas atividades mais relevantes e, dessas, para
os produtos e servios. O objetivo facilitar a mudana de atitudes dos gestores de uma
empresa, a fim de que estes, paralelamente otimizao de lucros para os investidores,
busquem tambm a otimizao do valor dos produtos para os clientes (internos e
externos).
Conforme citado por Nakagawa (1994, p.36),


nos mtodos tradicionais de custeio ou VBC - Volume-Based Costing,
assume-se como pressuposto que so os produtos que consomem os
recursos necessrios para fabric-los e/ou comercializa-los. A
preocupao dos contadores de custos a de quantificar a quantidade
de materiais gastos na fabricao dos produtos e multiplic-la por seu
preo de compra para calcular os gastos com materiais. Isto pode ser
feito tanto pelo sistema de custo-padro como pelo sistema de custos
reais. O mesmo feito em relao ao consumo de horas de mo-de-
obra direta necessrias fabricao dos produtos. Para os custos
indiretos de fabricao (CIF), calcula-se uma taxa de aplicao para
apropriar os mesmos aos produtos, com base em diversos critrios de
rateio.


De acordo com Sakurai (1997, p. 104), "o ABC baseado na premissa de
que aquilo que os sistemas tradicionais chamam custos de overhead ocorre porque
alguns recursos so utilizados em atividades que no tm relao com o volume".
Horngren, Foster e Datar (2000) ressaltam as diferenas entre as abordagens
de custeio tradicional e o ABC, conforme apresentado no QUADRO 6.


73
QUADRO 6
Abordagem tradicional X Abordagem ABC

ABORDAGEM TRADICIONAL ABORDAGEM ABC
Um ou poucos centros de custos indiretos
para cada departamento ou unidade
industrial, comumente com pouca
homogeneidade desses centros de custos
Vrios centros de custos indiretos
homogneos, porque diversas reas de
atividades so usadas. O pessoal da
produo desempenha papel-chave na
determinao das reas de atividades que
devero ser empregadas
Os critrios de alocao dos custos
indiretos podem ser ou no direcionadores
de custos
Os critrios de alocao dos custos indiretos
so, com maior freqncia, os
direcionadores de custos
Os critrios de alocao dos custos
indiretos so quase sempre financeiros,
tais como custo da mo-de-obra direta ou
custo dos materiais diretos
Os critrios de alocao dos custos indiretos
freqentemente so variveis no-
financeiras, como o nmero de peas de um
produto ou horas-teste
FONTE: HORNGREM, FOSTER e DATAR, 2000, p. 109.



O que o ABC traz de novo o entendimento de que as empresas so
formadas por um emaranhado de atividades conectadas umas s outras em uma estrutura
que responsvel por tudo o que acontece dentro da empresa e na execuo dessas
atividades que se encontram as explicaes de como foram consumidos os recursos que
vo dar origem a um produto.
O The Consortium for Advanced Manufacturing-International CAM-I
definiu o ABC como


um mtodo que reconhece a relao causal entre os cost drivers
(direcionadores de custos) e os custos de uma atividade, por meio da
mensurao dos custos e dos desempenhos dos processos relacionados
com as atividades e os objetos de custo. Os custos, baseados no uso de
recursos, so designados s atividades, que, por sua vez, so
destinados aos objetos de custo pelo seu uso nas atividades de
fabricao de produtos ou na prestao de servios (COGAN, 1999, p.
43).


Holmen, apud Cogan (1999), considerou seis pressupostos que ancoram o
sistema de custeio ABC.
74
O primeiro de que atividades consomem recursos, e recursos
adquiridos criam custos. O segundo, de que produtos ou clientes
consomem atividades. Uma terceira suposio com relao ao ABC
de que modelos de ABC consomem ao invs de gastarem. Essa
considerao deveras importante e possivelmente mais que todas.
Para que os custos reduzam necessrio uma mudana nos gastos. O
ABC, entretanto, no mede o gasto e sim o consumo. No curto prazo,
uma mudana na atividade ir ter pequeno ou nenhum impacto no
consumo dos recursos. No longo prazo, entretanto, ajustes podero ser
feitos para trazerem os gastos em alinhamento com o consumo [...]. A
quarta suposio, relacionada muito de perto com as outras duas, de
que existem numerosas causas para o consumo dos recursos. Uma
outra considerao implcita na quarta suposio de que uma grande
quantidade de atividades pode ser identificada e medida. Essas
atividades servem de ligao entre o custo dos recursos e o custo dos
objetos. Essas ligaes ativam a utilizao de mltiplos centros de
custos ao invs de um nico centro de custos refletindo uma relao
de causa e efeito [...] O quinto pressuposto do ABC que os centros
de acumulao dos custos em atividades so homogneos, o que
significa que em cada centro de atividades s existem atividades de
cada um dos quatro nveis que sero apresentados no item referente
hierarquia de atividades. O sexto e ltimo pressuposto do ABC de
que todos os custos em cada centro de atividades funcionam como se
variveis fossem (mantendo proporcionalidade com a respectiva
atividade). Quando esta considerao acoplada com a anterior da
homogeneidade dos centros de atividades torna-se aparente que
somente os custos considerados fixos, no sentido tradicional do termo,
seriam os correspondentes s atividades a nvel de sustentao de
facilidades.


Segundo Cooper e Kaplan, apud SakuraiI (1997), as empresas que instalam
o ABC usam trs mtodos para estimar os custos que ocorrem na execuo das
atividades. O mtodo mais simples agrega os gastos em todos os recursos destinados
quela atividade particular, tais como setup (preparao de mquinas) ou emisso de
ordens de compras, e divide esse dispndio total pelo nmero de vezes que a atividade
foi realizada (nmero de setups, nmero de ordens de compras).Esse clculo produz
uma unidade de custo para a atividade (custo por setup, ou por ordem de compras) que
ento alocado aos produtos baseado no nmero de vezes que a atividade foi realizada
para esses produtos especficos. Essa aproximao a mais simples e de implementao
menos dispendiosa.
O segundo mtodo utiliza a durao dos direcionadores de custos, isto , o
tempo requerido para a realizao de cada atividade na alocao dos custos indiretos aos
produtos, como, por exemplo, o tempo em horas ou minutos na execuo do setup.
75
mais preciso que o anterior, porm mais dispendioso.
O terceiro, e o mais preciso dos mtodos, consiste em medir diretamente os
recursos consumidos em cada ocorrncia da atividade. Esse tipo de informao mais
dispendioso de se coletar, porm, mais preciso, especialmente em situaes em que
grande quantidade de recursos so necessrios para a atividade, e produtos diferem
consideravelmente nas demandas que colocam naquela atividade (COOPER e
KAPLAN, apud SAKURAI, 1997).
O mtodo de custeio baseado em atividades aquele em que os custos
indiretos de fabricao e as despesas so atribudos primeiramente s atividades, para s
ento serem alocados aos produtos ou a outras entidades objeto de custeio, como
servios e clientes. O raciocnio principal que permeia esse mtodo o de que so as
atividades que consomem os recursos da organizao, enquanto os produtos e/ou
servios, clientes dentre outros, por eles produzidos (ou servidos, no caso dos clientes),
demandam a utilizao, ou consumo, de tais atividades.
Os custos diretos continuam aqui sendo identificados, mensurados e
acumulados diretamente nos respectivos objetos de custeio (geralmente, os produtos e/
ou servios). A preocupao e a contribuio do mtodo de custeio baseado em
atividades est centrada na identificao, mensurao e acumulao dos custos indiretos
de fabricao e das despesas da maneira que se aproximem o mximo possvel da
realidade operacional de uma organizao, sob o ponto de vista cientfico e tcnico.
No mtodo ABC, as atividades so o foco do processo de custeio. Os custos
so investigados, relacionando-se as atividades aos produtos, com base na demanda por
tais atividades pelo produto, durante o processo de produo ou servio em questo.
Portanto, as bases de alocao usadas no custeio baseado na atividade so medies das
atividades executadas, que podem incluir horas do tempo de ajuste de mquina ou
nmero de vezes em que isso foi feito, ou demais maneiras de distribuio em funo da
atividade que est sendo analisada, quer seja industrial ou de servio.

2.2.4.1 Vantagens e desvantagens
O custeio por atividade destaca-se em relao aos outros tipos de sistema
por representar um modelo de controle do consumo de recursos, e no do gasto dele
76
decorrente, como ocorre nos chamados custeios tradicionais por absoro. O sistema
ABC no se constitui em mais um complexo sistema de contabilidade de custos; , na
verdade, um modelo de como a organizao consome seus recursos.
Khoury e Ancelevicz (1999) realizaram uma pesquisa objetivando fornecer
um panorama geral da utilizao do sistema de custeio ABC no Brasil. Nesse sentido,
essa pesquisa apresentou as seguintes vantagens que motivaram as empresas a
implementarem tal sistema:
discernimento das causas do aumento ou da reduo dos custos,
incluindo a habilidade de identificar os direcionadores de custos (64%);
anlise mais apurada do lucro para tomada de decises sobre que produto
produzir ou sobre que servios fornecer (56%);
custos mais acurados para apreamento dos produtos ou servios (30%);
melhoria nos processos e prticas de produo e marketing (30%).

O que se pode observar por meio dessa pesquisa que a grande preocupao
das empresas concentra-se no aumento dos custos, sendo que tal aumento pode ser
reflexo da globalizao da economia brasileira. A questo dos custos salientada por
Porter (1995), como sendo uma vantagem competitiva. Talvez seja por isso que as
organizaes estejam procurando a reduo dos custos.
Como acontece com qualquer sistema de custeio na mesma pesquisa, o
custeio ABC tambm apresenta algumas desvantagens:
complexidade da implantao e operao do Sistema ABC (16% das
empresas);
alto custo e benefcios duvidosos (12% das empresas);
a utilizao do sistema ABC no prioridade (12% das empresas);
existncia de um sistema semelhante ao Sistema ABC (12 % das
empresas);
inexistncia de sentimento de necessidade da implantao do Sistema
ABC (12% das empresas).

77
2.2.5 Mtodo de custeio-meta
O custo-meta surgiu no Japo, na dcada de 70, motivado pela reduo do
ciclo de vida dos produtos e pela intensificao da concorrncia globalizada com a
diversificao das necessidades dos consumidores. Em seguida, espalhou-se pela
Alemanha, pelos Estados Unidos e por outros pases ocidentais como prtica padro em
indstrias montadoras. Algumas modificaes foram introduzidas e vrios sistemas
foram desenvolvidos especificamente para serem adotados em indstrias de
transformao e para empresas de software de computadores.
O ambiente de manufatura, naquele momento, era de Factory Automation
FA e Computer Integrated Manufacturing CIM. Neste, havia uma reduo da
quantidade de mo-de-obra aplicada produo e, portanto, o custo-padro tornou-se
menos importante como instrumento de gerenciamento de custos. Assim, a nfase na
reduo de custos de planejamento e de desenho de novos produtos passou a ser o ponto
mais importante para as empresas japonesas.
A partir dos anos 80, o custo-meta ligou-se estratgia empresarial e passou
a ser considerado um instrumento de gerenciamento estratgico de custos para alcanar
a meta de lucro objetivada no planejamento empresarial.
Quanto ao custo-meta, Sakurai (1997, p. 49) define como "um mtodo
abrangente de gerenciamento estratgico de custos, que envolve a reduo de custos
durante todo o ciclo de sua ocorrncia". Para atingir esse objetivo, o custo-meta faz da
integrao das funes de produo e de marketing com engenharia a razo principal de
sua existncia. Independentemente dessa integrao, o ambiente CIM integra as funes
de produo, de tecnologia e de marketing com uma rede de comunicao, para
aumentar sua interao.
Cogan (1999) informa que a necessidade de garantir o lucro final previsto
para os produtos/servios, em que todas as despesas so absorvidas, levou o
desenvolvimento, a partir dos anos 90, de um novo paradigma no gerenciamento de
custos, o custeio meta, utilizado originalmente na indstria japonesa.
O destaque dessa simples e lgica tcnica foi a colocao da seguinte
questo: o que tm os custos a ver com a fixao do preo de venda? O mercado de
78
fato aquele que determina o preo e, portanto, a partir do mtodo de custeio meta, o
custo fixado a partir do valor que o mercado est disposto a pagar. Segundo Drucker,
apud Cogan (1999), o preo conduz aos custos em oposio ao conceito anterior de o
custo levar ao preo.
O custeio meta caracteriza-se como uma metodologia por meio da qual o
preo determinado pelo mercado. Sobre esse preo de venda possvel, calcula-se uma
margem desejada de lucro, e o que sobrar o custo mximo que a empresa dever
perseguir, eliminando desperdcios e atividades que no adicionam valor (IUDCIBUS,
1995).
Atkinson et al. (2000, p. 679) definem o custeio-meta como


um mtodo de planejamento de custo que enfoca os produtos com
processos discretos de fabricao e ciclos de vida dos produtos
razoavelmente curtos. Os primeiros dois passos do custeio-meta so a
pesquisa de mercado para determinar as exigncias do cliente e
especificao do produto. O prximo passo determinar o preo-meta
de venda e o volume-meta do produto que dependem do valor do
produto percebido pela empresa ao consumidor. A margem-meta de
lucro resulta de uma anlise de lucro a longo prazo, freqentemente,
baseada no retorno sobre as vendas.O custeio-meta a diferena entre
o preo-meta de venda e a margem-meta de lucro[...] Uma vez que o
custo-meta esteja definido, a empresa deve determinar os custos-meta
para cada componente. O processo da engenharia de valor inclui o
exame de cada componente de um produto para determinar se
possvel reduzir os custos enquanto se mantm a funcionalidade e o
desempenho.


O preo-meta a estimativa de preo do produto (ou servio) que o
consumidor potencial est disposto a pagar. Essa estimativa baseia-se na percepo do
valor do produto aceito pelo cliente e das respostas dos concorrentes. O lucro
operacional-meta por unidade o lucro operacional que a companhia deseja obter na
venda de cada unidade de produto (ou servio). O preo-meta conduz o custo-meta. O
custo-meta unitrio a estimativa do custo unitrio de longo prazo de um produto (ou
servio) que, quando vendido pelo preo-meta, permite que a empresa alcance o lucro
operacional-meta unitrio. O custo-meta unitrio obtido da deduo do lucro
operacional-meta unitrio do preo-meta (HORNGREN, FOSTER e DATAR, 2000).
O custo-meta surge como instrumento de gerenciamento estratgico de
79
custos necessrio para as empresas que tm alta tecnologia de produo e colocam no
mercado produtos de qualidade, mas com ciclos de vida curtos.
Essas empresas usam o custo-meta tanto para a reduo de custos como para
o planejamento de lucro. Quando utilizado para a reduo de custos, analisado nos
estgios de planejamento e desenho do prottipo do produto e aplicado nos estgios
iniciais de produo.
Atkinson et al. (2000, p. 683) informam que


existem problemas potenciais na implementao do sistema,
especialmente se centrarmos em alcanar o custeio-meta, desviando a
ateno de outros elementos das metas globais da empresa: 1) Podem
surgir conflitos entre vrias partes envolvidas no processo de custeio-
meta.Freqentemente, as empresas pressionam excessivamente os
fornecedores conforme a programao e a reduo de custos. 2) Os
funcionrios trabalhando de acordo com os objetivos do custeio-meta,
atingiram a exausto devido presso que sofrem para atingir suas
metas de custo.3) Enquanto o custo-meta pode ser encontrado, o
tempo de desenvolvimento pode aumentar,por causa da repetio dos
ciclos de engenharia de valor para reduzir custos, o que pode atrasar a
chegada do produto ao mercado.


O enfoque atual de gesto estratgica de custos, num ambiente de alta
competitividade de mercado, exige mudanas nas empresas. Mudanas essas nos
processos de gesto, de deciso, de mensurao e de informao, para a tomada de
decises mais adequadas. No se pode falar em gesto de custos isoladamente, porque
esse processo deve envolver todas as reas de responsabilidade da organizao.
Tambm necessrio obter informaes internas e utilizar as informaes externas
sobre custos, preos de mercado, clientes, fornecedores, polticas, leis, novos nichos de
colocao de produtos e outras, de modo que sejam considerados tanto na formulao
do planejamento estratgico, como no planejamento ttico-operacional da organizao.
Conceitualmente, existem trs passos iniciais para o custo-meta, embora as
empresas desenvolvam e individualizem seus procedimentos especficos (SAKURAI,
1997):
passo 1 - planejar novos produtos concentrando-se na satisfao do
cliente;
80
passo 2 - determinar o custo-meta de conformidade com a poltica
estratgica da empresa, e viabiliz-lo em custos factveis;
passo 3 - atingir o custo-meta usando engenharia de valor ou outras
tcnicas de reduo de custos.
O custo-meta determinado no passo 2. Quando h um pedido de um
cliente, o custo permitido calculado subtraindo-se o lucro programado do preo de
vendas planejado. O custo permitido conhecido como o mximo custo de produo
permitido Tanaka, apud Sakurai (1997). No baseado na contabilidade de custos,
nesse estgio. o custo estimado baseado nas condies de mercado.
O passo seguinte determinar se o produto pode ser fabricado com esse
custo.
O custo-meta deve ser um programa para toda a empresa, envolvendo o
talento de todos, desde os estgios de desenho e de desenvolvimento do produto,
passando pela fabricao, at a produo em massa. Isso torna imperativo determinar
um custo-meta razovel e fazer acompanhamentos de cada passo.
Horngren et al. (2000) informam que o desenvolvimento de metas de preo
e de custo obedece s quatro etapas seguintes:
etapa 1 - desenvolvimento de um produto que atenda s necessidades
dos potenciais compradores;
etapa 2 - escolha do preo-meta, baseada no valor aceito pelo
consumidor e nos preos dos concorrentes e no lucro operacional-meta
por unidade;
etapa 3 - clculo do custo-meta unitrio, subtraindo a meta do lucro
operacional-meta unitrio do preo-meta;
etapa 4 - realizao de uma engenharia de valor, para alcanar o custo-
meta.
A Engenharia de Valor EV a avaliao sistemtica de todos os aspectos
das atividades de cadeia de valor, com o objetivo de simultaneamente reduzir custos e
atender s necessidades do consumidor. A engenharia de valor pode proporcionar
melhoras no projeto dos produtos, alteraes nas especificaes dos materiais ou
modificao nos mtodos de processamento.
81
A base mais comumente usada para a determinao do custo-meta o
custeio por absoro. Inicialmente, identificam-se, separadamente, quais so: os custos
diretos compostos por materiais, peas adquiridas de terceiros, peas fabricadas
internamente, custos de moldes e matrizes; os custos diretos de transformao que
incluem mo-de-obra, equipamento e servios sub-contratados e custos indiretos de
transformao.
O custo-meta no baseado na contabilidade de custos, pois um custo
estimado que considera as condies do mercado.Para estabelecer o custo-meta,
necessrio um rigoroso programa de anlise de engenharia de valor, para obter o custo e
a qualidade desejada.
No trabalho de desenho do produto, feito pelo departamento de engenharia
de produo, ser verificado quais so os itens componentes para a sua fabricao, bem
como ser calculada uma estimativa de custo bsico, denominado custo flutuante, ainda
sem a preocupao de ser um custo-meta. O trabalho da engenharia de valor ser o de
esforar-se para reduzir o custo flutuante at que esse se iguale ao custo objetivado/
permitido.O custo permitido geralmente o custo desejado, indicado pela cpula da
empresa, tendendo a ser rgido. Se o denominado custo flutuante no atingir a meta, so
analisadas outras atividades, buscando a reduo de custos; esse trabalho ser de
responsabilidade da engenharia de valor, efetuado por meio de novas estimativas de
custos.
A melhor maneira de reduzir custos implementar o custeio-meta no
estgio de projeto. Os custos que impactam os produtos ou servios consideram todas as
despesas que incidem no ciclo-de-vida do produto, desde a pesquisa at a situao de
ser descartado. A maioria dos custos de um produto novo j est comprometida aps o
estgio do projeto, antes, portanto, que uma nica pea sequer seja fabricada. O custeio-
meta que se utiliza do custeio do ciclo-de-vida tem sua grande aplicao nos novos
projetos em que de crucial importncia principalmente quando se observa que a
estratgia de lanamento de novos produtos est cada vez mais presente nas empresas
(SAKURAI, 1997).
O custo-meta corresponde ao preo que os clientes desejam pagar para o
produto/servio deduzido do lucro que o empreendedor deve receber para executar o
82
respectivo produto/servio. , na realidade, o custo permitido para o produto, ou seja, o
custo com que se poder produzir o citado produto no final.

2.2.6 Mtodo de custeio do ciclo de vida
A partir de meados dos anos 80, com a crescente automao das empresas e
a busca de padres internacionais de qualidade, tiveram como conseqncia a adoo de
tcnicas do tipo Just In Time e outras, que visavam diminuir o nvel de estoques a um
mnimo e, se possvel, zer-los, eliminar atividades que, do ponto de vista do cliente,
no adicionam valor, e diversificar a produo de forma a atender ao cliente. Portanto,
para suprir essa necessidade, foram desenvolvidos novos parmetros de custeio.
A maior inovao no residiu em mquinas sofisticadas, mas, sim, no
aperfeioamento contnuo da fora de trabalho e uma mudana de mentalidade na forma
de trabalho no setor produtivo. H um acompanhamento pelos engenheiros de design e
de processos, desde as fases embrionrias do desenvolvimento de um novo produto at
sua concepo final, de forma que o produto no momento de ser produzido apresente o
menor nmero de problemas possveis, evitando custos de redesenho e de
reprocessamento, aumentando a qualidade e a satisfao dos clientes.
O custeio por ciclo de vida deriva das novas formas de encarar o ciclo de
vida de um produto e do time que vai tratar dele desde as etapas mais embrionrias de
seu design. Principalmente em empresas j com alta automao, grande parte dos custos
de manufatura est comprometida bem no incio do ciclo de vida do produto. "Quando o
produto lanado na produo, torna-se muito difcil obter redues de custos
significativas" (IUDCIBUS, 1995, p. 307).
Conforme definido por Cogan (1999, p.115), o Custeio do Ciclo de Vida
CCV,

uma metodologia desenvolvida para a tomada de deciso nas
aquisies de capital e em projetos, onde utiliza uma compreensvel
anlise econmica de alternativas competitivas. Usa procedimentos
contbeis universalmente aceitos para a determinao do custo total
do projeto ou da aquisio de propriedade. Leva em considerao
todos os servios previstos no perodo til de vida do citado projeto ou
aquisio, bem como todos os custos que a incidem.

83
O CCV objetiva identificar o custo do produto que se insere em toda a vida
econmica, considerada desde a fase de pesquisa, incluindo as fases de planejamento,
desenho, produo, marketing, at as fases de operao, manuteno, reutilizao,
reciclagem, remanufatura e descarte.
Segundo Ostrenga (1997), existem trs formas de analisar o ciclo de vida de
um produto: viso do fabricante, viso mercadolgica e viso do cliente.
Para o fabricante, o ciclo de vida do produto determinado pelas seguintes
fases: investigao da viabilidade e projeto do conceito, projeto detalhado, produo de
prottipos, produo inicial, produo e/ou prestao plena, servios ps-venda e
retirada ou abandono. Nessas fases, o fabricante procura a reduo de custos que visem
a identificao de projees errneas dos custos de produtos ou servios e as avaliaes
incorretas da lucratividade.
J na viso mercadolgica, o ciclo de vida do produto est identificado nas
seguintes fases: introduo, crescimento, declnio e abandono. Estas fases so estudadas
para as decises de previso de receitas e promoes, as quais podem se basear em
pesquisas junto ao mercado, buscando identificar fatores que esse mercado considera
relevantes quanto qualidade que o produto ou servio dever apresentar.
Na viso do cliente, o que se busca identificar o custo inicial de compra,
os custos de operao e manuteno do produto ou servio e o custo de alienao,
reutilizao, reciclagem, remanufatura e, at, da descontinuao ou o descarte.
Juntando todas essas vises, o que se busca identificar no mtodo do custeio
do ciclo de vida responder s seguintes perguntas: quanto custa desenvolver, produzir
e vender um produto ou servio e quanto custa para o cliente comprar, manter e repor o
produto ou servio?
A perspectiva do perodo de vida que se estima para o produto possibilita
aos gestores a tomada de decises que cercam os lanamentos dos produtos (marketing,
volume inicial, estudos de comportamento da demanda e defeitos no identificados nos
processos), no desenho e aperfeioamento dos produtos, os procedimentos ligados aos
processos comerciais e os gastos com operao, manuteno e descarte do produto.
Nesse sentido, para que uma empresa seja competitiva, dever produzir um
84
bem que tenha qualidade, confiabilidade e assistncia, otimizando o desempenho e a
lucratividade do usurio, que poder adotar, como parmetro de aquisio, o valor do
custo total, e no mais o preo de aquisio somente. Essa lucratividade ressaltada nem
sempre poder ser mensurada monetariamente, quando se entende que esse usurio
poder ser o consumidor final, o qual entende como lucro o fato de no gastar com
manutenes no previstas e, principalmente, com defeitos de fabricao.
Kaplan e Cooper (1998, p. 293) consideram que

na verdade, a lucratividade de novos produtos ainda menor que a
relatada nos anos iniciais. Pode-se incorrer, alm das perdas
operacionais, tambm em muitas despesas especficas do produto,
como projeto e desenvolvimento do produto, mesmo antes do primeiro
ano de produo.

De acordo com Sakurai (1997, p.157), o custeio do ciclo de vida

um mtodo de apurao do custo de um produto ou de um
equipamento durante toda sua vida til. usado para vrias
finalidades administrativas, como decises de oramento de
investimento ou decises sobre a fabricao de produtos de qualidade
a um custo de vida total mais baixo. Os custos do ciclo de vida tm
duas categorias: custos de produo e custos do usurio. Na categoria
dos custos de produo incluem-se todos os custos em que o
fabricante incorre durante todo o ciclo de vida do produto. Na
categoria dos custos do usurio incluem-se todos os custos em que o
usurio incorre para obter, usar e dispor do produto.

Esse fluxo apresentado na FIG. 3.


CUSTOS DO FABRICANTE CUSTOS DO USURIO

Pesquisa e desenvolvimento Operao

Planejamento e desenho Manuteno

Produo Descarte

Marketing

FIGURA 3 - Ciclo de vida real de um produto
FONTE - SAKURAI, 1997, p. 159.
85
Nesse resultado do usurio, podem-se acrescentar os custos com
reutilizao, reciclagem e at da remanufatura, caso seja possvel para o produto, sendo
os mesmos diminudos de um tambm possvel valor residual que poder ser
recuperado.
O custo do usurio definido por Horngren, Foster e Datar (2000, p. 315)
como aquele que

se refere aos custos totais do consumidor, desde a aquisio e uso de
um produto ou servio at a substituio deste. Os custos do ciclo de
vida do consumidor para um carro, por exemplo, compreendem o
custo do prprio carro mais os custos de operao e manuteno,
menos o respectivo preo de alienao. Os custos do ciclo de vida do
consumidor podem ser um aspecto importante na determinao de
preo. A meta da Ford Motor Company projetar carros que
requeiram manuteno mnima por 160.000 quilmetros.


O CCV de um produto corresponde ao custo total em que uma empresa
incorre, desde o tempo inicial que corresponde compra at o seu descarte. Por meio do
mtodo de CCV, as empresas podem analisar o custo de um produto desde a compra do
material necessrio sua fabricao at o descarte do mesmo e, assim, realizar projetos
e decidir sobre operaes que possam resultar em substanciais economias de custos de
longo prazo.
Conforme definido por Horngren, Foster e Datar (2000, p. 313),


o ciclo de vida do produto abrange o tempo desde o incio da pesquisa
e desenvolvimento (P&D) at o trmino de suporte ao cliente. Os
administradores por meio do oramento de ciclo de vida estimam as
receitas e custos atribuveis a cada produto, do incio da P&D at o
fim do atendimento e suporte ao consumidor no mercado. O custeio
pelo ciclo de vida identifica e acumula os custos reais atribuveis a
cada produto, do incio ao final.


Na contabilidade de custos tradicional, o ciclo de vida de um produto ou
bem ativo inclui pesquisa e desenvolvimento, planejamento, desenho e fabricao.
Dessas fases, todos os custos incorridos em planejamento, desenho e fabricao tambm
aparecem no custo tradicional da produo. Os custos de pesquisa e desenvolvimento
so includos no custo do produto ou considerados como despesas do perodo. No
86
entanto, o ciclo de vida real no termina quando o produto fabricado. O ciclo de vida
real acaba quando o produto ou equipamento perde sua utilidade ou se desgasta
totalmente. As atividades de operao at o descarte so da responsabilidade do usurio.
Para ser competitivo no mercado atual, o fabricante deve desenhar um
produto que, desde o incio, tenha qualidade, confiabilidade e assistncia, para poder
otimizar o desempenho e a lucratividade do usurio.

2.2.6.1 Vantagens
Horngren, Foster e Datar (2000) ressaltam que o relatrio de ciclo de vida
de um produto proporciona pelo menos trs importantes benefcios:
o conjunto completo de receitas e custos associados a cada produto
tornam-se visveis. Os custos de fabricao so altamente visveis na
maioria dos sistemas contbeis. Contudo, os custos associados a reas
antes da fabricao (P&D, por exemplo) e aps (atendimento ao cliente,
por exemplo) freqentemente so menos visveis produto a produto;
so destacadas as diferenas entre produtos, em funo da porcentagem
dos respectivos custos totais incorridos nos primeiros estgios do seu
ciclo de vida. Quanto mais alta essa porcentagem, mais importante para
os administradores desenvolverem, to cedo quanto possvel, previses
acuradas das receitas do produto;
as relaes entre as categorias de custo da atividade so destacadas. As
empresas que cortam os custos de P&D de projeto, por exemplo, podem
experimentar maiores aumentos dos custos de atendimento ao cliente nos
anos subseqentes. Esses custos surgem porque os produtos no
conseguem atender aos nveis de desempenho de qualidade prometidos.
O relatrio da receita e do custo do ciclo de vida evita que casualmente
tais alteraes nos custos das atividades relacionadas sejam escondidas
(enterradas), como ocorre nas demonstraes de resultado com base no
calendrio convencional.
As empresas de automveis combinam o custo-meta com a previso do
ciclo de vida. A Chrysler, a Ford, a General Motors, a Mercedes, a Nissan e a Toyota,
87
por exemplo, estabelecem metas de preos e de custos para os seus modelos de carros
com base na estimativa de custos e receitas para um horizonte plurianual.
No CCV so usados anlise de custo-benefcio, fluxo futuro de caixa a valor
presente, anlise de sensibilidade, teoria das probabilidades e outras tcnicas de
oramento de investimento. Esses conceitos no so novos; so apenas uma combinao
de tcnicas para fazer os administradores pensarem no custo de administrar ativos, a fim
de maximizarem o valor dos ativos (SAKURAI, 1997).
A estratgia mais eficaz para reduzir o custo total do ciclo de vida de um
produto a concentrao de esforos nas atividades que ocorrem anteriormente ao
incio da produo. Assim, a melhor poltica das empresas industriais analisar o custo
do ciclo de vida ao apurar o custo-meta. O objetivo do custeio do ciclo de vida
possibilitar a tomada de medidas e decises no sentido de o produto ser planejado,
desenhado, distribudo, comercializado, usado, mantido e descartado, de forma a
promover vantagem competitiva em longo prazo para a empresa.
Um aspecto que ressalta so as possibilidades abertas por tal mtodo quanto
recuperao, ou mesmo identificao, de uma vantagem competitiva, pois, o
gerenciamento do ciclo de vida proporciona uma melhoria na anlise dos fatores que
esto relacionados com os custos de ciclo de vida, sempre sob a ptica do cliente, tais
como: baixos custos de fabricao, operao e manuteno; utilidade no funcionamento,
desempenho e confiabilidade; segurana no uso e nos aspectos ambientais e nos
servios de entrega e ps-venda (Sakurai, 1997).
Ostrenga (1997) considera que a contribuio que este mtodo traz na busca
da eficcia da empresa est na tentativa em se compreender o quanto custa para um
cliente possuir o produto, ou receber o servio, forando a empresa a empreender
procedimentos que visem a coleta de informaes, a colaborao de pessoas, desde os
fornecedores at o cliente, envolvendo no somente os dados de custos, mas tambm
informaes das pessoas que utilizam o produto ou servio, para compreender as causas
bsicas do custo para o cliente.

2.2.7 Mtodo de custeio Kaizen
O kaizen uma estratgia de melhoria em reas como qualidade, custo e
88
programao, desenvolvida no Japo. Kaizen significa pequenos melhoramentos feitos
no status quo, como resultado de um investimento em nova tecnologia e/ou
equipamento (IMAI, 1994).
O kaizen enfatiza as melhorias que podem ser obtidas na fase de fabricao
de um produto. Ele busca pequenas melhoras em um determinado processo, ao invs de
grandes inovaes. Criado pelo guru japons Masaaki Imai, o kaizen prega a melhoria
contnua como frmula para atingir o sucesso. Ao contrrio de mtodos radicais, como a
reengenharia, no se contenta com mudanas rpidas.
De acordo com Cogan (1999, p. 121), "kaizen um termo japons que
significa melhoramento contnuo, gradual. Custeio Kaizen , pois, o melhoramento
contnuo aplicado na reduo de custos durante o estgio de fabricao, no ciclo de vida
de um produto".
O kaizen est voltado para as reas em que existe a mais alta oportunidade
de reduo de custos. O objetivo informar e motivar a reduo do custo do processo,
no o de obter custos de produtos mais acurados.
Kaplan e Cooper (1998, p.71) mencionam que

o Custeio Kaizen reduz o custo de fabricao de produtos existentes,
descobrindo novas formas de aumentar a eficincia do processo de
produo usado na fabricao desses produtos. Em muitas empresas
com produtos de vida bastante curta, a vida dos processos de produo
mais longa do que a vida dos produtos. Portanto, mais provvel
obter economias mais significativas focalizando os processos de
produo na fase de fabricao do que focalizando o prprio produto.


Kaizen inclui contnuos pequenos aperfeioamentos dirios, bem como
mudanas na estrutura de gerncia. O custeio kaizen envolve: 1. atividades de reduo
de custos para cada produto; 2. atividades de reduo do custo de cada perodo. Custos
diretos de material e de mo-de-obra so geralmente controlados por meio de
engenharia de valor (e outras atividades de engenharia) e pelo custo-padro, para cada
produto. As despesas de overhead so em geral gerenciadas por intermdio do
oramento empresarial e controladas aperfeioando o conhecimento profissional do
pessoal, com mtodos de envolvimento dos funcionrios, como controle de qualidade
total e manuteno produtiva total (SAKURAI, 1997).
89
O primeiro enfoca a reduo do custo de produtos especficos. usado
quando um produto entra em produo acima de seu custo ideal ou quando os produtos
de vida longa tornam-se pouco lucrativos ou arriscam-se a perder lucratividade. O
segundo o custeio kaizen geral, que focaliza os processos de produo e busca
maneiras de reduzir seus custos e, assim, o custo dos produtos que exigem tais
processos.
Atkinson et al. (2000, p. 684) definem custeio Kaizen como


similar ao custo-meta em sua misso de reduzir custo, exceto que ele
enfoca a reduo dos custos durante a fabricao do ciclo total de vida
de um produto. Kaizen o termo japons para trazer pequenas
melhorias para um processo, por meio de montantes incrementais em
vez de grandes inovaes. A inteno do kaizen razovel porque o
produto j est em processo de fabricao. Por esse motivo difcil e
caro fazer grandes mudanas para reduzir os custos [...] o custeio
kaizen est ligado ao sistema de planejamento de lucro.


O mtodo de custeio kaizen um pouco diferente do sistema, em que o
objetivo tpico alcanar o custo-padro, evitando variaes desfavorveis. Com o
custeio kaizen, o objetivo alcanar metas de reduo de custo. As anlises das
varincias de um sistema de custo-padro, geralmente, comparam os custos-padro com
os reais. No custeio kaizen, as anlises das variaes comparam os montantes dos
custos-meta com os montantes reduzidos de custo real. O custeio kaizen opera fora do
sistema de custo-padro. Outra diferena-chave entre custeio-padro e custeio kaizen a
respeito de quem tem maior conhecimento para melhorar o processo e reduzir os custos
(ATKINSON, 2000).

2.2.7.1 Vantagens
Kaplan e Cooper (1998) elencam vrias caractersticas importantes desse
mtodo de custeio:
o foco informar e motivar a reduo de custos do processo e, no,
calcular os custos do produto com maior preciso;
a reduo dos custos uma responsabilidade da equipe e, no,
individual;
90
custos reais de produo so calculados com freqncia, at mesmo de
cada lote. So compartilhados e analisados pelos funcionrios da
produo, para que os esforos de aprendizado e melhoria se
concentrem nas reas de maior oportunidade de reduo de custos;
os custos padro so continuamente ajustados, a fim de refletir redues
anteriores dos custos reais e melhorias almejadas dos custos futuros.
Isso garante que as inovaes comprovadas na melhoria de processos
sejam mantidas, alm de definir um novo patamar para novas melhorias;
as equipes de trabalho so responsveis pela gerao de idias que
visam alcanar as metas de reduo de custos;
autoridade para fazer investimentos de pequena escala, se conseguirem
demonstrar o retorno na reduo dos custos.
A meta do custeio kaizen no a estabilidade de um processo de produo
em relao a padres de trabalho predeterminados, descrevem Kaplan e Cooper (1998),
a meta melhorar continuamente os processos crticos, para que os custos possam ser
consistentemente reduzidos em linhas de produtos amadurecidas, altamente sensveis
em termos de preo e no propensas a inovaes de produtos.

2.3 A teoria das restries
O esforo de diminuir inventrios bem como a necessidade de eliminar
atividades que no adicionam valor aos produtos fizeram com que alguns conceitos e
tcnicas de custeio viessem a ser contemplados como mais capazes de evidenciar os
custos de produo e de produtos do que as tradicionais tcnicas de custeio.
A TOC foi desenvolvida, baseada no uso da lgica, no incio da dcada de
70, por um fsico israelense, Eliyahu Goldratt, que se envolveu com problemas de
logstica de produo. Seu mtodo foi to bem sucedido que, anos aps, ele escreveu,
em parceria com Jeff Cox, no incio dos anos 80, um livro sobre sua teoria: A meta. Este
livro foi escrito sobre a forma de um romance, mostrando as dificuldades de um
administrador em gerir sua empresa, baseado em logstica de produo.
Nessa obra, foram descritos os raciocnios, atividades e esforos de Alex
Rogo para salvar sua fbrica de ser fechada. Na busca de respostas s perguntas que ele
91
mesmo formulara, Alex encontra em seu velho professor Jonah, um orientador e chega
concluso de que a Meta da companhia ganhar dinheiro e a maneira para alcan-la
incrementando o ganho da fbrica.
A Meta demonstra como a contabilidade tradicional transforma-se num
obstculo para Alex Rogo, visto que, ao tentar introduzir o pensamento do ganho, e
implementar os novos procedimentos, sem modificar a contabilidade tradicional, os
resultados obtidos foram contrrios aos esperados. Assim, por exemplo, apresenta-se
uma deteriorao nas medidas de eficincia ao fazer funcionar uma mquina no-
gargalo a uma capacidade mais baixa da que ela pode trabalhar. O pior: as ms notcias
so aparentemente confirmadas na demonstrao de resultados. Ao diminuir o
inventrio toda diferena entre o custo do produto e o custo do estoque reduzido
apareceu como perda lquida. As diminuies dos estoques foram apenas parcialmente
compensadas pelo caixa que no foi preciso desembolsar (GOLDRATT e COX, 1997).
Corbrett (1996, p. 21) afirma que, aps identificar em empresas que
implementavam o mtodo de administrao da produo a necessidade de mudanas em
outras reas, Goldratt "elaborou solues para outras reas das empresas, como
logstica de distribuio e gerenciamento de projetos". Como relata o autor, em seguida,
Goldratt resolveu ensinar s pessoas o raciocnio lgico que adotava para elaborar as
solues, pois entendia que as empresas deveriam estar capacitadas a resolver seus
prprios problemas.
Segundo o referido autor, hoje em dia, a TOC composta de dois campos, o
processo de raciocnio de um lado, e os aplicativos especficos (como logstica de
produo, desenvolvidos usando os processos de raciocnio) do outro.
Goldratt (1997), criador dessa teoria, critica fortemente a contabilidade de
custos tradicional at o ponto de consider-la obsoleta. Segundo o autor, a contabilidade
tradicional permite a criao de lucros fictcios nos inventrios, encoraja a eficincia
local, destruindo o desempenho global e trabalha com rateios de custos fixos calculados
com base na mo-de-obra dentre outros.
A TOC baseada no gerenciamento das restries ou gargalos do sistema da
empresa, tendo como objetivo principal atingir a meta da empresa, que ganhar
dinheiro. A restrio qualquer elemento que limita o sistema no cumprimento de
92
ganhar dinheiro, limitando, portanto, seu desempenho. Sendo a restrio qualquer coisa
que limita o desempenho mximo da empresa, e considerando a afirmao de Goldratt e
Cox de que a meta de qualquer empresa ganhar mais dinheiro, todos os princpios e
procedimentos da TOC esto voltados para as restries.
Em suma, a TOC oferece a otimizao em curto prazo, permitindo a
maximizao dos lucros em curto prazo, por meio do planejamento dos gargalos de
produo (quando utilizada em um ambiente de produo limitada).
Goldratt e Cox (1997) introduzem o conceito da teoria das restries, via
tcnica que utiliza os princpios de gerenciamento para analisar a situao e propor uma
soluo. Por intermdio desse mtodo, os gestores so induzidos a identificar o
problema-cerne e a apontar solues simples, criando um processo de aprimoramento
contnuo e utilizando questionamentos de: o que mudar? Para que mudar? E como
motivar a organizao a mudar?
Segundo os autores, toda empresa apresenta uma ou mais restries para
atingir sua meta. Se no fossem as restries, o lucro das empresas seria infinito. Alguns
exemplos de restries so: mercado, fornecedores, mquinas, materiais, pessoas,
polticas internas da empresa e capacidade de produo.
O objetivo da TOC aumentar a margem de contribuio e, ao mesmo
tempo, diminuir os custos de investimentos e os custos operacionais. A TOC leva em
conta horizontes de curto prazo, supondo fixos os demais custos operacionais. As etapas
bsicas para gerenciamento dos gargalos so as seguintes:
etapa 1 - reconhecer que o gargalo determina a contribuio da produo
da fbrica como um todo;
etapa 2 - procurar e localizar o gargalo, identificando suas fontes com
grande quantidade de estoque aguardando processamento;
etapa 3 - manter em funcionamento a operao-gargalo e a ela subordinar
todos os recursos fora dela, isto , as dificuldades do gargalo determinam
a programao da produo dos meios no-gargalos;
etapa 4 - empreender aes para aumentar a eficincia e a capacidade do
gargalo de produo o objetivo aumentar a contribuio da produo,
menos os custos incrementais da realizao dessas aes. O contador
93
gerencial desempenha papel fundamental nessa etapa, determinando a
margem de contribuio (throughput costing), identificando os custos
relevantes e irrelevantes e efetuando anlise do custo-benefcio das aes
alternativas para aumentar a eficincia e a capacidade do gargalo.
A TOC d nfase ao gerenciamento dos pontos de estrangulamento como a
chave do aumento do desempenho do sistema como um todo. Concentra-se na
maximizao em curto prazo da margem de contribuio (throughput costing) receitas
menos custos dos materiais mas, de menor utilidade para o gerenciamento de custos
em longo prazo, porque no modela o comportamento dos custos nem identifica
atividades individuais e direcionadores de custo. Ao contrrio, considera os custos
operacionais como conhecidos e fixos.

2.3.1 Medidas de desempenho na teoria das restries
A TOC desaconselha o uso de medidas fsicas para avaliao do
desempenho, insistindo na utilizao de medidas financeiras. Como o principal objetivo
da empresa sempre ganhar mais dinheiro, nada melhor que a utilizao de medidas
financeiras para acompanhar o desenvolvimento da empresa.
Baseado na TOC, surgiu a contabilidade de ganhos (throughput accounting)
a qual definida como a expresso que corresponde contabilidade de custos da TOC.
Cobrett Neto (1997) em seu livro Contabilidade de Ganhos mostra que a TOC usa trs
medidas: o ganho, o inventrio e a despesa operacional. As trs variveis: ganho
(contribuio) ou throughput, despesas operacionais e inventrio foram descritas por
Goldratt e Cox (1997) e Cogan (1999) da seguinte forma:
ganho - o ndice no qual o sistema gera dinheiro via vendas.
Representa a diferena entre as vendas reais e o custo do material direto,
este, nesse modelo, considerado como a nica despesa varivel.
Corresponde margem de contribuio do custeio varivel em que
todas as despesas so fixas, exceo do material direto.O que
marcante nessa teoria a nfase no curto prazo, perodo no qual as
demais despesas podem ser consideradas como fixas.
94
inventrio - todo o dinheiro que o sistema investe na compra de coisas
que ele pretende vender, como estoques de matrias primas, produtos
em processo e produtos acabados, mquinas e construes. Corresponde
ao montante de recursos adquiridos e no consumidos. Essa definio
de inventrio se desvia das definies tradicionais, j que exclui o valor
adicionado de mo-de-obra e despesas gerais.
despesa operacional - todo o dinheiro que o sistema gasta a fim de
transformar o inventrio em ganho, ou todo o dinheiro gasto em algo
que no pode ser guardado. Gastos no processo de transformao como
mo-de-obra, energia eltrica e bens desgastados como depreciao de
mquinas fazem parte das despesas operacionais.
Nas palavras do prprio Goldratt e Cox (1997, p. 84): "Ganho o dinheiro
que entra. Inventrio o dinheiro corrente dentro do sistema. E despesa operacional o
que precisamos pagar para gerar o ganho".
Cogan (1999, p. 84-5) explica que:

em essncia a TOC trata as despesas operacionais como fixas e que
no adiciona qualquer valor ao inventrio mesmo se estiver em
processo ou em estado de acabado. Todas as despesas de operao
mais o custo do inventrio (materiais) usado para produzir o ganho
real so considerados na determinao da verdadeira lucratividade do
perodo de ganho. A produo nos recursos escassos deve ser
maximizada. Estoques amortecedores (buffer) so agregados nos
locais onde existem os recursos restritos (gargalos), de modo que eles
no parem de trabalhar uma vez que a produo do gargalo em
ltima anlise a produo do sistema. Em analogia a uma corrente o
elo mais fraco que limita a resistncia da corrente. Uma hora perdida
no gargalo igual a uma hora perdida no sistema. Nos recursos no
gargalos qualquer investimento representa desperdcio, e qualquer
melhoria de produtividade uma mera iluso.

Para avaliar o desempenho das empresas, a TOC recomenda o uso de
medidas de alcance da meta por meio do uso dos parmetros operacionais. As medidas
de alcance da meta so:
lucro lquido - mede em termos absolutos quanto de dinheiro a empresa
est gerando e diferente do lucro lquido contbil. Lucro lquido =
ganho - despesa operacional;
95
retorno sobre investimento - dimensiona em termos relativos o esforo
necessrio para o alcance de determinado nvel de lucro. Retorno sobre
investimento = lucro lquido / inventrio;
fluxo de caixa - no considerado pelos autores uma medida de
desempenho, mas sim uma situao necessria para a sobrevivncia da
empresa (GOLDRATT e COX, 1997).
Quando o ganho aumentado sem afetar adversamente o inventrio e a
despesa operacional, o lucro lquido, o retorno sobre o investimento e o fluxo de caixa
aumentam simultaneamente. Obtemos o mesmo resultado quando a despesa operacional
diminui sem um efeito adverso no ganho ou no inventrio.
O inventrio, por sua vez, tambm afeta o lucro lquido e causa um efeito
adicional nas outras duas medies dos resultados. No entanto, esses impactos so
indiretos via canal de custo de carregamento de inventrio.
Horngren, Foster e Datar (2000) afirmam que a TOC descreve mtodos para
maximizar o lucro operacional, diante de algumas operaes-gargalo ou no, definindo
trs medidas:
margem de contribuio via throughput costing, igual s receitas das
vendas menos os custos dos materiais diretos;
investimentos (estoques) iguais soma dos custos do estoque de
materiais diretos e dos estoques de produtos semi-acabados e produtos
acabados: custos de P&D e custos de equipamentos e edificaes;
custos operacionais iguais a todos os custos operacionais (exceto
materiais diretos) incorridos para obter a margem de contribuio via
throughput costing. Os custos operacionais compreendem salrios e
remuneraes, aluguel, servios pblicos e depreciao.

2.3.2 Os cinco passos de focalizao da teoria das restries
Para implantao da metodologia de gerenciamento baseado na teoria das
restries devem ser observados cinco passos:
1. identificar a(s) restrio (es) do sistema: nessa etapa, so identificadas
as restries que limitam o desempenho do sistema;
96
2. decidir como explorar a(s) restrio (es) do sistema, ou seja, no
desperdiar nada dessa restrio. Aps conhecer os elementos de
restrio do sistema, preciso obter o mximo possvel deles. Por
exemplo, supondo que a restrio do sistema seja a mquina Y, explorar
o mximo do recurso limitador : garantir que todas os requisitos
necessrios ao funcionamento adequado da mquina Y sejam
disponibilizados; eliminar ociosidades da mquina Y; no permitir que a
mquina produza produtos defeituosos dentre outros. O tempo perdido
em um recurso limitador do sistema compromete o desempenho global.
Quando a restrio o mercado (existe capacidade suficiente, mas no
pedidos suficientes), Goldratt (1991, p. 67) afirma que "explorar a
restrio significa: entregar com pontualidade 100%. No 99%, mas
100%. Se o mercado for uma restrio, no desperdiamos nada". Aqui
se percebe melhor o significado de estmulo que uma restrio pode ter;
3. subordinar qualquer coisa deciso do passo 2: Identificadas as
restries e estabelecido como elas devem ser tratadas (etapas 1 e 2),
define-se que todos os recursos no limitadores (no-restrio) devero
ser subordinados s restries do sistema. Isto , as necessidades das
restries determinam o programa de produo das no-restries, que
devero fornecer tudo o que as restries requisitarem, nem mais nem
menos;
4. elevar a(s) restrio (es) do sistema: nessa fase, so tomadas aes no
sentido de levantar a restrio. Guerreiro (1995, p. 87) afirma: as etapas
1 e 2 "objetivam o funcionamento do sistema com a melhor eficincia,
utilizando a melhor forma possvel os recursos escassos disponveis";
[quando as fases 1 e 2 no conseguem eliminar a restrio] "deve-se
elevar ou superar a restrio, acrescentando uma maior quantidade do
recurso escasso no sistema. A restrio estar quebrada e o desempenho
da empresa subir at um determinado limite, quando passar a ser
limitado por algum outro fator. A restrio foi mudada". Goldratt (1991,
p. 67) afirma que "esta a quarta fase e no a segunda, pois, em muitas
situaes, onde todos se queixam da existncia de uma grande
97
restrio", quando pem em prtica a etapa 2, o recurso limitador do
sistema torna-se mais do que suficiente;
5. se, nos passos anteriores, uma restrio foi quebrada, volte ao passo 1,
mas no deixe que a inrcia se torne uma restrio do sistema
(GOLDRATT e COX, 1997 e COGAN, 1999).
A TOC pode ser explicada usando-se os cinco passos de focalizao que
acabaram de ser listados. Podero existir sistemas com uma ou mais restries. O
objetivo desses passos focalizar a ateno do gerente nos recursos restritos, que so
fatores inibidores do crescimento do lucro.

2.3.3 As premissas bsicas que suportam a teoria das restries
Cogan (1999) esclarece e resume que a teoria das restries admitida por
algumas hipteses. As mesmas so listadas a seguir e explicadas posteriormente:
a meta fazer dinheiro agora e no futuro;
ganho definido como a receita menos os custos variveis de materiais e
energia;
existncia de, pelo menos uma restrio em cada produto que limita a
receita da empresa;
existncia de trs tipos de restries: recursos escassos gargalo, recursos
no gargalos, recursos com restrio de capacidade;
a maioria das operaes de fabricao tem pelo menos alguns recursos
com restrio de capacidade, o que torna fcil control-los;
existncia de eventos dependentes que resultam em interaes entre
recursos e produtos. A empresa deve ser vista de forma sistmica, pois
existe uma relao de interdependncia entre os elementos que a
compem;
ocorrncia, dentro de todos os ambientes de fabricao, de flutuaes
estatsticas e randmicas;
sistema de tecnologia de produo otimizada implicitamente estvel a
qualquer tempo dado, os gargalos so identificados, e o mix do pedido
estvel com relao aos recursos dados.
98
Conforme j abordado nesta dissertao, Cogan (1999, p. 83) esclarece que:

a primeira considerao que a meta fazer dinheiro agora e no
futuro. Fazer dinheiro a razo primeira que leva existncia da
empresa, pois do contrrio ela no estaria no negcio. Todas as
demais aes realizadas pela empresa so maneiras de atingir a meta -
Ganhar dinheiro atravs do aumento do lucro lquido, aumentando
simultaneamente o retorno sobre o investimento e o fluxo de caixa.

Segundo Ruhl (1996, p. 44), a TOC admite que a meta "dos proprietrios da
empresa com fins lucrativos no a reduo de custos ou o melhoramento da eficincia,
mas tambm, ganhar dinheiro".
A segunda hiptese j foi abordada anteriormente, porm cabe esclarecer
que de acordo com Cogan (1999, p. 84),

o ganho usado como um meio para medir o dinheiro. Este definido
como sendo, a receita menos os custos variveis de material direto e
energia (ndice pela qual o sistema gera dinheiro atravs das vendas).
Subtende-se implicitamente, que a mo-de-obra direta no um custo
varivel - existe um compromisso feito com os trabalhadores para um
horizonte de planejamento, ou seja, os trabalhadores so pagos
supostamente por ms, e essa despesa no curto prazo se comporta
como se fixa fosse, independente da produo realizada. De forma
semelhante, a suposio de que todos os custos indiretos no iro
variar no curto prazo. Contudo, um horizonte de planejamento a curto
prazo no capaz de evitar que certos custos deixem de variar no
longo prazo.

Com relao ao reconhecimento da existncia de pelo menos uma restrio
em cada sistema, indicado na terceira hiptese, Goldratt e Cox (1997, p. 70) afirmam:

o primeiro passo reconhecer que todo sistema foi constitudo para
um propsito, no criamos nossas organizaes sem nenhum
propsito. Assim, toda ao tomada por qualquer parte da empresa
deveria ser julgada pelo seu impacto no propsito global. Isso implica
que, antes de lidarmos com aprimoramentos em qualquer parte do
sistema, primeiro precisamos definir qual a meta global do mesmo e
as medidas que vo permitir que possamos julgar o impacto de
qualquer subsistema e de qualquer ao local nessa meta global [...]. A
restrio de um sistema nada mais do que sentimos estar expresso
nessas palavras: qualquer coisa que impea um sistema de atingir um
desempenho maior em relao sua meta. Na nossa realidade
qualquer sistema tem poucas restries, e ao mesmo tempo qualquer
99
sistema na realidade tem que ter pelo menos uma restrio.

Guerreiro (1995, p. 78) relaciona dois tipos de restries identificadas por
Goldratt: "a primeira, fsica, engloba mercado, fornecedor, mquinas, materiais, pedido,
projeto, pessoas, e denominada de restrio de recurso, onde um gargalo reflete um
caso particular de restrio onde existe capacidade insuficiente". O segundo tipo de
restrio "aquela formada por normas, procedimentos e prticas usuais do passado,
denominada de restrio de poltica".
Riccio (1989) entende que as restries podem ser consideradas no apenas
como dificuldades, mas tambm como medidas de rendimento a serem cumpridas.
Assim, existem pelo menos duas maneiras de enfocar as restries, uma como
dificuldade e outra como estmulo.
Outra questo levantada pelo autor a classificao das restries em
internas (ao sistema) e do ambiente (externas ao sistema que se quer analisar). As
internas podem ser alteradas e modificadas, se o sistema dispor de recursos que
viabilizem a mudana e se os objetivos do sistema permitirem. As externas so
normalmente fsicas e de difcil alterao. A ao dos agentes, como vontade dos
empregados, percepo dos operadores, qualidade, so exemplos de restries internas,
j a vontade dos fornecedores, clientes, sindicatos, mercados so restries do ambiente.
Outra classificao das restries seria quanto forma de mensurao em
qualitativas e quantitativas. As quantitativas, que so objeto da TOC, so mais visveis e
determinsticas. As qualitativas so mais complexas, mas podem ser identificadas e tm
igual impacto no resultado do sistema.
Segundo Ruhl (1996, p. 14), a tese fundamental da TOC est em que "as
restries determinam a performance de algum sistema, portanto, os gerentes no
deveriam focalizar-se na reduo de custos, e sim no gerenciamento das restries do
sistema". Guerreiro (1995, p. 14) d igualmente um papel importante restrio quando
diz que o ponto focal da teoria " que toda empresa no processo de atingir sua meta
apresenta sempre uma ou mais restries. Se assim no fosse, a empresa teria lucro
infinito". As restries so definidas como qualquer coisa que limita um melhor
desempenho de um sistema, como o elo mais fraco de uma corrente, ou ainda, alguma
100
coisa de que a empresa no tem o suficiente.
Goldratt e Cox (1997, p. 97) afirmam que "uma fbrica balanceada uma
fbrica onde todos os recursos so equilibrados exatamente com a demanda do
mercado."
A quarta suposio baseia-se em que existem trs tipos de recursos: recursos
gargalos escassos, recursos no-gargalos, e Recursos com Capacidade Restrita RCR.
No processo de produo da empresa, importante distinguir entre os tipos de recursos
gargalo, no-gargalo e recurso com restrio de capacidade de maneira a identificar a
restrio do sistema e decidir como explor-lo. Goldratt e Cox (1997) definem um
recurso gargalo como aquele cuja capacidade igual ou menor do que a demanda nele
colocada. E o no-gargalo qualquer recurso cuja capacidade maior do que a
demanda nele posta. Um RCR um recurso que ainda no gargalo at o presente
momento, mas, se no for gerenciado convenientemente, ir se tornar um gargalo.
Otimizar a utilizao da capacidade dos gargalos, segundo Guerreiro (1996),
um dos pontos bsicos da TOC e efetuado evitando-se o desperdcio do tempo, ou
seja, trabalhando durante todo o tempo disponvel nos gargalos. Pode-se trabalhar nas
horas das refeies, diminuir os tempos de setup, evitar o reprocessamento de peas,
transferir operaes para outros recursos no gargalos, planejar a forma mais econmica
de utilizar o material e a mo-de-obra, entre outras. Os gargalos no devem trabalhar
para atender a pedidos futuros em detrimento de pedidos atuais.
A quinta considerao a de que a maioria das operaes tem poucos RCR,
e ento fcil control-las.
Em qualquer fbrica, existem apenas alguns RCR. A maneira Tambor-
Pulmo-Corda TPC descrita por Goldratt e Cox em seu livro A Meta (1997) e A
Corrida (1992:98), reconhece que essa restrio impor o ndice de produo da fbrica
inteira. Por isso, o recurso principal com restrio de capacidade considerado o
tambor. O seu ndice de produo servir como batida de tambor para a fbrica inteira.
Tambm ser preciso criar um pulmo de inventrio na frente de cada RCR, que conter
apenas o inventrio necessrio para mant-lo ocupado durante o intervalo
predeterminado seguinte de tempo. Conseqentemente, esse pulmo de tempo proteger
o ganho da fbrica contra qualquer interrupo que possa ser superada dentro do
101
intervalo predeterminado de tempo. Para assegurar que o inventrio no crescer alm
do nvel imposto pelo pulmo de tempo, deve-se limitar o ndice pelo qual a matria-
prima liberada para a fbrica. A corda deve prender o RCR operao inicial.
O pessoal da fbrica precisa trabalhar constantemente na reduo dos
pulmes, eliminando as origens mais importantes de interrupo, no importa o quanto
os pulmes sejam flexibilizados para darem razo mudana das demandas do mercado
e das condies da fbrica. Deve certificar-se de que os gargalos estejam sempre
operando, mesmo durante as horas de almoo, outras pausas para descanso mudanas de
turnos. necessrio tomar cuidado para que um gargalo no trabalhe peas que j esto
com defeito porque o tempo desperdiado do gargalo ganho perdido da fbrica. As
operaes posteriores ao gargalo precisam ser instrudas para processarem as peas do
gargalo com muito cuidado, pois todas as peas danificadas representam outra remessa
perdida. Podemos extrair uma quantidade substancial de capacidade adicional dos
nossos gargalos com esses mtodos simples e efetivos. Apenas depois que essas
tcnicas forem esgotadas que se deve comprar uma nova capacidade. Tal processo
chamado de volante de produtividade (GOLDRATT e COX, 1992).
A primeira etapa na criao desse volante de produtividade a implantao
da manufatura sincronizada, usando a abordagem de TPC. Depois, preciso gerenciar
os pulmes de inventrio e concentrar os esforos de aprimoramento do processo.
Finalmente, as tcnicas do JIT, a nova tecnologia e as boas prticas de administrao
devem ser empregadas onde causaro o maior impacto. O resultado ser um aumento
contnuo no lucro lquido, no retorno sobre o investimento e no fluxo de caixa.
Com o objetivo de reduzir o inventrio, utilizada a manufatura
sincronizada. Para obter vantagem competitiva, necessrio que as empresas ofeream
produtos de qualidade, com melhores preos e resposta rpida via melhor desempenho
no prazo de entrega e menor tempo de processamento. Essa pode ser obtida por meio do
controle do tamanho do inventrio. Na definio de Goldratt e Cox (1992, p. 71,: "a
manufatura sincronizada qualquer maneira sistemtica que tenta movimentar o
material rpida e uniformemente atravs dos vrios recursos da fbrica, de acordo com a
demanda do mercado".
As hipteses n. 6 e 7 informam que a TOC assume duas caractersticas
102
sobre o processo de produo. O que deve ser equilibrado por intermdio da fbrica
com a demanda do mercado o fluxo do produto e no a capacidade, uma vez que os
eventos na fbrica so dependentes, ou seja, um ou uma srie deles tem de acontecer
antes que outro possa comear. O evento subseqente depende dos anteriores a ele. Tais
eventos esto combinados com outro fenmeno chamado de flutuaes estatsticas no
qual as informaes variam de um instante para o outro de acordo com a velocidade dos
recursos da produo. Os recursos gargalo so a restrio do sistema e, portanto, devem
ser administrados de forma a otimizar a produo. Os recursos no-gargalos devem
acompanhar o ritmo do recurso gargalo, sendo tais eventos dependentes. A capacidade
da fbrica , portanto, igual capacidade de seus gargalos e uma hora perdida em um
gargalo uma hora perdida no sistema inteiro.
Os gargalos governam o ganho e o inventrio. Eles determinam o fluxo do
sistema, ou seja, o througput ou ganho. Indicam tambm os nveis de estoque. preciso
evitar que os atrasos em outros recursos provoquem paradas no gargalo. O estoque
localizado antes do gargalo o isola das flutuaes provocadas pelos recursos no-
gargalos anteriores.
A oitava suposio da TOC a de que o sistema de tecnologia de produo
otimizada implicitamente estvel a qualquer dado tempo, os gargalos so
identificados, e o mix do pedido estvel com relao aos recursos dados. A capacidade
(tanto mecnica quanto de pessoal) fixa para o perodo de curto prazo, e os gargalos
so inevitveis.
De acordo com Cogan (1999, p. 85), enquanto


a produo nos recursos com restries devem ser maximizadas, a
produo dos no gargalos deve ser administrada de forma diferente.
Uma vez que eles possuem excesso de capacidade, no devem
produzir constantemente, pois isso iria aumentar os inventrios. E em
concordncia com as tcnicas do JIT, Goldratt prega a reduo do
estoque e a produo somente quando for necessria. No que tange
questo do estoque que o JIT procura reduzir a zero, a TOC defende o
estoque amortecedor (buffer) para proteger o equipamento onde
existem gargalos. Goldratt tambm abraa, em sua teoria, as tcnicas
da qualidade total. E prope uma mudana nas prioridades gerenciais.
Estas tradicionalmente enfatizavam primeiro a reduo dos custos, em
segundo um aumento dos ganhos e em terceiro a reduo dos
inventrios. Goldratt, em troca, coloca em primeiro lugar o ganho, o
103
inventrio em segundo e em terceiro o custo, o que representa uma
mudana vital na mente de muitos gerentes.


O nvel de utilizao de um no-gargalo no determinado por seu prprio
potencial, mas, sim, por alguma outra restrio do sistema. A ativao de um recurso e a
utilizao de um recurso no so sinnimos. A utilizao de um recurso significa fazer
uso do recurso de maneira que ele leve o sistema na direo da meta. Utilizao o uso
de acordo com o gargalo, e ativao o uso acima do gargalo. Segundo a TOC, a
ativao de um recurso acima do necessrio para alimentar um recurso gargalo no
otimiza a produo; pelo contrrio, prejudica, pois gera estoque que aumenta as
despesas operacionais. A ativao de um recurso como apertar o boto para ligar uma
mquina. A implicao dessas regras que no devemos procurar otimizar todos os
recursos no sistema. Um sistema de timos localizados no um sistema timo de
maneira nenhuma; ele um sistema muito ineficiente (GOLDRATT e COX, 1992).
Uma crtica feita pela TOC que os custos unitrios realizados, apurados
pela contabilidade de custos ortodoxa, no induzem os gestores otimizao do
resultado global da empresa. Induz apenas a otimizar o desempenho individual, que
diferente do resultado global da empresa.

2.3.4 Teoria das restries versus custeio varivel
Confrontando-se o modelo de apurao do resultado definido pelo mtodo
do custeio varivel com o proposto pela contabilidade de ganhos, percebe-se uma
grande similaridade entre os dois, fato melhor explicitado por Dugdale e Jones (1996)
no QUADRO 7.

104
QUADRO 7
Anlise comparativa entre o modelo do mtodo de custeio varivel
e o modelo da contabilidade de ganhos

O MODELO DO MTODO DO
CUSTEIO VARIVEL
O MODELO DA CONTABILIDADE
DE GANHOS
Existem custos fixos e variveis e despesas
fixas e variveis
Existem custos totalmente variveis e no
totalmente variveis. Os custos no
totalmente variveis so chamados de
despesas operacionais
No existem rateios No existem rateios
Os estoques so avaliados pelos custos
variveis
Os estoques so avaliados pelos custos
totalmente variveis
As receitas de vendas, deduzidas os custos
dos produtos vendidos e as despesas
variveis, representam a margem de
contribuio
As receitas de vendas, deduzidas os custos
dos materiais vendidos, representam o
ganho
O lucro o resultado da margem de
contribuio depois de subtradas as
despesas e os custos fixos
O lucro o resultado do ganho depois de
subtradas as despesas operacionais
FONTE - DUGDALE & JONES, 1996b, p. 41.



Pelo exposto, pode-se concluir que, em termos de modelo de apurao de
lucro, a contabilidade de ganhos no traz grandes inovaes, como afirmam Dugdale &
Jones (1996b, p. 41) "as idias de custos variveis e de margem de contribuio esto
nos livros de contabilidade h muitos anos."
Contudo, a contabilidade de ganhos, que tem como base terica a TOC,
adota pressupostos muito diferentes daqueles que norteiam a contabilidade de custos
tradicional.
A contabilidade de custos tradicional tem preocupao com medidas de
eficincia locais, pois considera que a otimizao das diversas reas da empresa leva
otimizao de seu resultado final. J a contabilidade de ganhos entende que a
otimizao das partes pode no conduzir otimizao global e reconhece, nas medidas
de eficincia, uma ameaa otimizao do resultado da organizao. Corbett (1997, p.
125) afirma que "a grande diferena entre a Contabilidade de Ganhos e a metodologia
105
da Contabilidade de Custos se encontra nesse pressuposto bsico".
A grande preocupao da contabilidade de custos com o controle dos
custos e, para tanto, procura definir o custo unitrio de cada produto. A contabilidade de
ganhos reconhece que as restries que precisam ser controladas, pois elas que
determinam como os custos iro variar. Por isso, no tenta determinar o custo unitrio
total de um produto.
Muitos estudiosos consideram que a metodologia do custeio varivel enfoca
apenas o curto prazo e no se preocupa com os custos fixos. Essas crticas no podem
ser feitas contabilidade de ganhos, pois um dos pressupostos da TOC que a tomada
de uma deciso deve ser precedida da mensurao dos seus impactos sobre as medidas
de ganho, investimento e despesa operacional, reconhecendo, assim, que a estrutura de
custos de uma empresa pode ser alterada constantemente e que os tomadores de deciso
devero sempre se preocupar com os impactos de curto, mdio e longo prazos sobre as
trs medidas.
Com relao avaliao de ativos, assim como ao custeio varivel, as
proposies da contabilidade de ganhos parecem ser limitadas, pois raramente os
benefcios a serem gerados pelos bens e servios produzidos pela empresa podero ser
mensurados apenas por seus custos totalmente variveis.
Finalmente, entende-se que, na anlise e seleo de sistemas de mensurao,
as empresas devem adotar princpios mais abrangentes que permitam situaes que
facilitem o aprendizado da empresa em relao a novas mensuraes. As vantagens de
uma nova mensurao podem no estar somente no instrumento, mas no aumento da
percepo do gestor em relao aos problemas da empresa.





106
3 PROCEDIMENTOS METODOLGICOS


Neste captulo procuramos conduzir os procedimentos metodolgicos
estabelecidos com vista ao atendimento do objetivo de abordagem da amostra
pesquisada, bem como dos tipos de dados, forma de coleta e tratamento dos mesmos. E
tambm a apresentao dos dados coletados nas entrevistas estruturadas nas empresas,
tais como perfil da empresa, linhas de produtos, principais clientes e principais
concorrentes, alm de discutir as perguntas de pesquisa (APNDICE C), trazendo as
concluses associadas a cada uma delas. Os resultados apresentados so concluses de
anlise qualitativa. Na seqncia, um breve retrospecto do ambiente (histrico, mercado
e projees macroeconmicas) no qual esto inseridas as empresas de autopeas da
RMBH.
Para a classificao da pesquisa, tomou-se como base a taxionomia
apresentada por Vergara (2000), que a qualifica em relao a dois aspectos quanto aos
fins e quanto aos meios.
Quanto aos fins, a pesquisa foi exploratria, descritiva e aplicada.
Exploratria, porque, embora a indstria de autopeas da RMBH seja alvo de pesquisas
em diversas reas de investigao, este trabalho tem como principal finalidade
desenvolver, esclarecer e modificar conceitos e idias relacionadas aos mtodos de
custeio nessa rea, tendo em vista a formulao de problemas mais precisos ou
hipteses pesquisadas para estudos e proporcionar maior familiaridade com o problema,
com vista a torn-lo mais explcito ou construir hipteses. Descritiva, pois pretende
expor as caractersticas, vantagens e desvantagens das metodologias de custeio
atualmente encontradas na literatura especializada, comparativamente ao mtodo
utilizado. E, por fim, pesquisa aplicada, pois motivada pela necessidade de resolver
problemas concretos.
Quanto aos meios, a pesquisa foi bibliogrfica, documental e de campo.
Classifica-se como bibliogrfica, pois recorreu ao uso de material acessvel ao pblico
em geral, como livros e artigos j publicados. Documental, uma vez que, foi feito uso de
documentos de trabalho e relatrios das empresas pesquisadas, no disponveis para
107
consulta pblica. Finalmente, a pesquisa de campo, pois foram coletados dados das
empresas por meio de entrevistas, aplicao de questionrios e observao participante
ou no.
Conforme definido por Mattar (1997, p. 80)


a pesquisa exploratria visa prover o pesquisador de um maior
conhecimento sobre o tema ou problema de pesquisa em perspectiva.
Por isso, apropriada para os primeiros estgios da investigao
quando a familiaridade, o conhecimento e a compreenso do
fenmeno por parte do pesquisador so, geralmente, insuficientes ou
inexistentes. [...] Mesmo quando j existam conhecimentos do
pesquisador sobre o assunto, a pesquisa exploratria tambm se faz
til, pois normalmente para um mesmo fato poder haver inmeras
explicaes alternativas, e a sua utilizao permitir ao pesquisador
tomar conhecimento, seno de todas, da maioria delas. [...] Sob a
denominao de pesquisa descritiva agrupada uma srie de
pesquisas cujos processos apresentam importantes caractersticas em
comum. So caracterizadas por possurem objetivos bem definidos,
procedimentos formais, serem bem estruturadas e dirimidas para a
soluo de problemas ou avaliao de alternativas de cursos de ao.


Segundo Gil (1995, p. 45), as pesquisas descritivas "tm como objetivo
primordial a descrio das caractersticas de determinada populao ou fenmeno ou,
ento, o estabelecimento de relaes entre as variveis".
O estudo baseou-se na anlise do mtodo de custeio utilizado pela
contabilidade de custos das empresas pesquisadas. Buscamos ainda verificar se tal
mtodo seria suficiente para avaliao gerencial e tomada de decises pelos gestores das
empresas e, em caso negativo, quais seriam as outras metodologias utilizadas. Foram
selecionadas empresas representativas do universo do setor em anlise e tomamos o
cuidado de agendar entrevistas padronizadas e estruturadas com aplicao dos
questionrios via contato direto com os responsveis por setores estratgicos, quando o
pesquisador pde explicar e abordar os objetivos da pesquisa, respondendo dvidas que
os entrevistados encontraram em relao a certas questes, buscando-se obter o maior
nmero de respostas, a veracidade das mesmas, alm de facilitar o esclarecimento das
perguntas e respostas.
Gil (1995, p. 113) define a entrevista como

108
uma tcnica em que o investigador se apresenta frente ao investigado e
lhe formula perguntas, com o objetivo de obteno dos dados que
interessam investigao[...]. A entrevista estruturada desenvolve-se a
partir de uma relao fixa de perguntas, cuja ordem e redao
permanece invarivel para todos os entrevistados, que geralmente so
em grande nmero[...]. Esta lista de perguntas freqentemente
chamada de questionrio ou de formulrio,sendo que estas podem ser
abertas e/ou fechadas.


Gil (1995, p. 124) define ainda que o questionrio como


uma tcnica de investigao composta por um nmero mais ou menos
elevado de questes apresentadas por escrito s pessoas, tendo por
objetivo o conhecimento de opinies, crenas, sentimentos, interesses,
expectativas, situaes vivenciadas, dentre outros. Ocorre, porm, que
algumas entrevistas so totalmente estruturadas e so freqentemente
designadas como questionrio apresentado oralmente.


Conforme as definies acima mencionadas, a pesquisa foi realizada por
meio de entrevistas estruturadas e padronizadas, por contato direto nas empresas com os
responsveis pela rea em anlise, na indstria de autopeas da RMBH.
Ao selecionar as questes que integrariam o objeto de pesquisa, foram
estabelecidos quatro grupos de questes. O primeiro buscou obter informaes gerais
sobre a empresa, tais como a origem do capital acionrio e as linhas de produtos. O
segundo grupo tratou dos aspectos dos principais clientes e principais concorrentes. O
terceiro grupo mostrou questes referentes aos mtodos de custeio utilizado pelas
empresas, procurando-se obter informaes sobre os custos dos produtos fabricados
pelas empresas - sua composio e forma de apropriao dos elementos de custo aos
produtos. Por fim, no quarto grupo, buscamos obter informaes do mtodo de custeio
utilizado para a formao de preos, planejamento oramentrio e anlise da
rentabilidade dos produtos na avaliao de desempenho e tomada de deciso.
Em todos os casos foram enviados, via e-mail, um pedido de autorizao
para a realizao da visita empresa e da entrevista com o responsvel pela rea de
custos. Tal correspondncia apresentava o visitante, pela identificao da instituio de
ensino, trabalho desenvolvido e objetivo pela visita, alm de garantir a
confidenciabilidade das informaes recebidas e indicava telefones para referncias. A
109
pesquisa foi realizada no ms de agosto de 2002.
Para anlise dos dados, enquanto processo de ordenao, estruturao e
significao dos dados coletados (MARSHALL e ROSSMAN, 1995, p. 111) adotamos,
neste estudo, a pesquisa qualitativa, buscando afirmaes gerais acerca do
relacionamento entre as categorias de dados. Para tanto, "o procedimento analtico
ocorreu atravs de: organizao dos dados, produo de categorias, e padres; busca de
explicaes alternativas para os dados e elaborao do relatrio"


3.1 Dados: tipo, coleta e tratamento
Os dados primrios, segundo Marconi e Lakatos (1996) correspondem a
dados histricos, documentos internos, informaes, pesquisa e material cartogrfico
dentre outros. Os dados secundrios referem-se aos contatos diretos, s pesquisas de
campo ou de laboratrio. Esses contatos so realizados com pessoas que podem
fornecer dados ou sugerir possveis fontes de informaes.
Esses dados foram obtidos por meio de contatos diretos com os profissionais
de setores estrategicamente selecionados nas empresas pesquisadas, que forneceram
histricos das empresas, folders e informaes internas via entrevistas agendadas
previamente e concedidas ao pesquisador. Alm de terem sido consultadas instituies
do setor: Federao das Indstrias do Estado de Minas Gerais FIEMG , Associao
Nacional de Fabricantes de Veculos Automotores ANFAVEA e Sindicato Nacional
da Indstria de Componentes para Veculos Automotores SINDIPEAS.


3.2 Universo e delimitao da pesquisa
O universo da pesquisa compreendeu as empresas do setor de autopeas da
RMBH que fornecem peas e componentes diretamente indstria automobilstica. As
19 empresas estabelecidas na RMBH foram convidadas a participar da pesquisa, mas,
somente dez empresas aceitaram e as demais recusaram, argumentando que
consideravam as informaes solicitadas como sendo confidenciais e estratgicas para a
organizao.
110
3.3 Unidades de anlise
A indstria automobilstica um dos mais importantes setores da economia
brasileira, correspondendo a, aproximadamente, 11% do PIB industrial brasileiro. Alm
do seu tamanho, a indstria apresenta grande capacidade de impulsionar a atividade
econmica do Pas em funo do volume de investimento anual. O Brasil conta hoje
com as 14 principais montadoras instaladas ou em instalao, devendo tornar-se um dos
maiores exportadores mundiais nos prximos anos.
As empresas pesquisadas atuam no setor de autopeas e componentes
automotivos, fornecendo produtos para as principais montadoras da indstria
automobilstica. No APNDICE B foram apresentadas empresas com nome fictcio
(no foi autorizada a divulgao do nome das empresas), a origem do capital, a
localidade na qual est situada e o setor pelo qual a pessoa entrevistada responsvel.



111
4 ANLISE DOS RESULTADOS


A anlise dos resultados foi feita com base na transcrio das entrevistas
com os gerentes das empresas, sendo utilizada a transcrio literal das falas dos
entrevistados, com o objetivo de citar um determinado aspecto, ilustr-lo ou refor-lo.
A tcnica utilizada foi a de conversao direta, dirigida pelo pesquisador, de maneira
metdica, objetivando a compreenso da situao. O resultado da anlise foi
encaminhado posteriormente aos entrevistados, permitindo que todas as perguntas
fossem comparadas com o mesmo conjunto de perguntas.
O tratamento estatstico foi com base em dez entrevistas estruturadas
respondidas e validadas, com a inteno de abranger ao mximo o nvel de utilizao
gerencial da informao fornecida pela contabilidade de custos nas indstrias de
autopeas da RMBH. Os profissionais entrevistados neste trabalho de pesquisa tm
atuao concentrada nas reas de controladoria (20%), contabilidade (20%),
planejamento (20%), diretoria financeira (10%), gerncia de operaes (10%), controle
de gesto (10%) e custos/oramentos (10%).
A anlise comea pelo mtodo de custeio utilizado em cada uma das
empresas pesquisadas, demonstrando a forma de apropriao dos elementos de custos
aos objetos de custeio e verificando se o mtodo suficiente para a elaborao dos
relatrios contbeis, atende s necessidades de avaliao de desempenho e tomada de
deciso no planejamento oramentrio, formao de preos e avaliao da rentabilidade
dos produtos. De outra forma, verificamos se as empresas pesquisadas utilizam,
gerencialmente, outras metodologias de custeio presentes nas literaturas especializadas,
como complemento ao mtodo utilizado pela contabilidade de custos da empresa.


4.1 Empresa Alfa
Na anlise realizada na "Alfa" localizada em Betim-MG, empresa de origem
de capital nacional, observamos que a linha de produtos da empresa bem
diversificada, tais como estampados, componentes soldados, tanques de combustveis,
112
bagageiros, eixos e suspenses. Entre os principais clientes esto Fiat, Volkswagen,
GMB, Ford, Toyota, Renault, Mercedes Benz, Nissan e Honda. No lado dos
concorrentes destacam-se as empresas Krupp, Benteler, Tower, Hoesch, Danna, Stola e
Autometal.
Segundo o responsvel pelo setor de planejamento e controle, a empresa
utiliza mtodo de custeio por absoro. O fluxo para o fechamento mensal dos relatrios
contbeis pode ser descrito da seguinte forma: os materiais so requisitados por
processamento eletrnico com base na estrutura da engenharia do produto, e os custos
de transformao so apropriados por taxa horria prevista (tempo ciclo) e ajustado ao
real aps a apurao das variaes.
Quanto ao planejamento oramentrio e formao de preos, o
entrevistado descreve que


"com base na estrutura atual dos produtos, a engenharia de
produto define as alteraes previstas na composio dos
materiais diretos e as quantidades a serem utilizadas, sendo os
mesmos valorizados a custo de reposio. A engenharia de
mtodos e processos define o fluxo da produo dentro dos
diversos departamentos da indstria de acordo com o
levantamento horas-mquina previstas no budget, sendo o
mesmo valorizado taxa horria projetada de acordo com os
volumes e ndices macroeconmicos assumidos como a melhor
estima. A empresa adota duas metodologias para a formao de
preos. O primeiro mtodo de formao de preos utilizado
para os produtos em desenvolvimento (novos), sendo o projeto
formulado via departamento de engenharia de produtos. Os
preos de venda so formados com os processos atualizados no
incio do fornecimento seriado e fermentados, ou seja, com os
custos diretos e indiretos definitivos (peso da matria-prima,
tempo de processo e equipamento utilizado,dentre outros).
Procura-se, ento, verificar o RIE - Retorno do Investimento
Especfico para a fabricao dos novos produtos a partir da
produo em srie, reavaliando se os volumes esto de acordo
com o estimado; as melhorias e as perdas do processo so
analisadas. O segundo mtodo de formao de preos que
envolve a formao de preos dos produtos em linhas de
produo (reajustes) utiliza o mtodo de custeio por absoro.
Os processos produtivos so analisados e revisados sendo os
custos atualizados ao nvel de reposio. Procura-se manter a
margem operacional e a rentabilidade dos investimentos."
113
No que diz respeito rentabilidade dos produtos, a empresa adota o mtodo
de custeio varivel com detalhamento dos custos variveis e fixos e as respectivas
margens de contribuio. A utilizao de tal metodologia permite o gerenciamento de
todo o ciclo do processo produtivo (horas produtivas, custo do material direto,
produtividade dos equipamentos dentre outros), alm de possibilitar a visualizao do
fluxo de caixa operacional e da real capacidade de investimento e alavancagem.
A empresa utiliza tambm outras metodologias e ferramentas para avaliao
gerencial e tomada de deciso. feita, por exemplo, a anlise de valor por meio do qual
h um planejamento com diversas reas sobre a composio do produto (desde o projeto
do mesmo at a entrega ao cliente). O conceito da TOC utilizado no processo
produtivo via administrao dos gargalos nas linhas de produo limitados de acordo
com a demanda do mercado.
A empresa considera que a utilizao de apenas o mtodo de custeio por
absoro no atende a suas necessidades de informaes que auxiliem nas tomadas de
decises. Para tanto, a empresa adota outras metodologias de custeio para obter as
informaes necessrias a cada deciso especfica. Para a empresa, o custeio varivel
considerado como sendo o mtodo mais adequado e coerente para demonstrao dos
resultados da empresa e para anlise da rentabilidade dos produtos


4.2 Empresa Beta
Na seqncia, a "Beta", localizada em Contagem (MG), empresa de origem
de capital italiano. Sua linha de produtos compreende lubrificantes, graxas, e fluidos e
seus principais clientes so a Fiat, GMB e Volkswagen. Quanto aos concorrentes
destacam-se a Shell, Texaco, Esso, Mbil, BR, Agip e YPF.
A empresa utiliza o mtodo de custeio por absoro, para fins de elaborao
de relatrios contbeis. Sendo que os materiais so requisitados por sistema eletrnico,
conforme solicitao do cliente e de acordo com a ordem de produo (estrutura de
materiais) do respectivo produto. H controle de cada item por n ordens de produo.
Cada lote de produo um lote diferenciado (especfico) de produtos. Os custos de
transformao so apropriados de acordo com o volume produzido. Essa metodologia
114
utilizada devido pouca relevncia dos custos de converso em relao ao custo total
dos produtos. Este mtodo de custeio utilizado com o objetivo principal de atender s
determinaes da legislao fiscal.
Quanto ao planejamento oramentrio, a formao de preos e a
rentabilidade dos produtos, foi relatado pelo responsvel pelo setor de Planejamento que


"a empresa utiliza para o planejamento oramentrio o mtodo
de custeio por absoro. A engenharia de produtos define os
materiais diretos e indiretos a as quantidades a serem utilizadas,
sendo os mesmos valorizados a custo de reposio. E a
engenharia de mtodos e processos define o fluxo da produo
dentro dos diversos departamentos da indstria com seus
respectivos tempos de fabricao, sendo o mesmo valorizado
taxa horria estimada (tempo ciclo). Com relao formao de
preos, a empresa utiliza o mtodo de custeio por absoro,
valorizando-o a custo de reposio. A rentabilidade dos
produtos, analisada por meio da margem de contribuio de
cada produto."


A empresa considera seu processo produtivo de pouca complexidade, o que
simplifica a apurao do custo dos produtos. Dessa forma, as informaes obtidas pelos
mtodos de custeio tradicionais so suficientes para a anlise de desempenho e tomada
de deciso da empresa. Entretanto, o entrevistado relatou tambm que o custeio varivel
pode ser considerado como sendo o mtodo que mais se adaptaria s necessidades de
informaes da empresa, utilizando a anlise da margem de contribuio.


4.3 Empresa Gama
Na "Gama", empresa de origem de capital alemo, com localizao em
Ibirit (MG), foi relatado que a sua linha de produtos constituda de eixo traseiro e
brao oscilante da suspenso, fornecidos Fiat. No lado da concorrncia, destacam-se a
Benteler, Delphi, Magneti Marelli, Tower, Aethra e Danna.
Para fins de elaborao de relatrios contbeis, a empresa utiliza o mtodo
de custeio por absoro, visando atender s exigncias do fisco. Segundo o gerente de
operaes da empresa
115
"a empresa utiliza para o planejamento oramentrio o mtodo
de custeio por absoro. Na engenharia de produto so definidos
os materiais diretos e indiretos e as quantidades a serem
utilizadas, sendo os mesmos valorizados a valor de mercado. A
engenharia de mtodos e processos define o fluxo da produo
dentro dos diversos departamentos da indstria com seus
respectivos tempos de fabricao, sendo o mesmo valorizado
taxa horria estimada (tempo ciclo). Com relao formao de
preos, a empresa utiliza o conceito de mark-up, por meio do
mtodo de custeio por absoro valorizando-o a preo de
mercado. feita uma anlise do custo de reposio dos
materiais diretos, custo de transformao, frete, amortizao
(custo do investimento no equipamento especfico para o
produto em anlise dividido pelas unidades de produo prevista
para o ciclo de vida do produto), despesas administrativas/
comerciais (percentual sobre o preo de venda), despesas
financeiras (percentual para o prazo concedido de pagamento).
Quanto rentabilidade dos produtos, a rentabilidade analisada
por intermdio da margem de contribuio de cada produto."

A empresa conta com um processo produtivo que se destaca pela utilizao
tecnologia de ponta. Sendo que sua linha de soldagem totalmente robotizada, o
trabalho de usinagem realizado por mquinas de controle numrico e a montagem se
processa em clulas automatizadas.
Quanto ao custo de transformao, verificou-se que representa, em mdia,
10% do custo dos produtos e so apropriados aos produtos de acordo com o tempo de
fabricao estimado pela engenharia de mtodos e processos.
O entrevistado relatou que considera o custeio por absoro suficiente para
fornecer as informaes necessrias s tomadas de decises da empresa. Considera,
ainda, que a grande representatividade do custo dos materiais (90% do custo total,
considerando os servios terceirizados), e o alto grau de automao, com equipamentos
especficos para cada linha de produtos, facilita a apurao do custo dos produtos.
Entretanto, o mesmo considera as informaes obtidas, com a analise da margem de
contribuio dos diversos produtos, relevantes na tomada de decises.

4.4 Empresa Delta
A "Delta", uma empresa tambm de origem de capital italiano, est
116
localizada em Belo Horizonte (MG). A linha de produtos da empresa compreende em
carrocerias, paralamas e portas. O principal cliente da empresa a Fiat. Atualmente, os
seus concorrentes so as empresas Aethra, Tower, Vigorelli Estampos e Iman.
Para fins de elaborao e apurao dos custos mensais dos relatrios
contbeis, a empresa utiliza o mtodo de custeio por absoro, visando principalmente
atender s expectativas do cliente. As informaes para a elaborao desses relatrios
so integradas ao banco de dados do sistema eletrnico informatizado de gesto
integrada (ERP-SAP). A empresa dividida em centros de custos de apoio/produo e
todos os gastos/custos/despesas so alocados em seus devidos centros que, por meio de
um critrio de rateio, so transferidos de centros de apoio para centros produtivos. A
partir do momento em que os centros de apoio esto zerados, consegue-se determinar
uma taxa horria por centro produtivo e, ento, determinado o custo do produto. A
utilizao de tal mtodo visa, principalmente, atender s exigncias do fisco.
Na forma de apropriao dos elementos de custo e planejamento
oramentrio, o responsvel pelo setor de controladoria da empresa relatou que


"... os materiais so requisitados por processamento eletrnico
com base na estrutura da engenharia do produto e lanados no
centro de custo especfico do mesmo, e os custos de
transformao so apropriados por taxa horria prevista (tempo
ciclo) e ajustado ao real aps a apurao das variaes. A
empresa utiliza para o planejamento oramentrio o mtodo de
custeio por absoro, sendo o custo dos materiais diretos e
indiretos valorizados a custo de reposio. Tal planejamento
acontece normalmente nos meses de setembro a novembro de
cada ano e segue o seguinte fluxo: 1. elaborao/distribuio de
relatrios para levantamento de despesas/investimentos por
centro de custo; 2. discusso e adequao dos levantamentos
com o responsvel de cada centro de custo; 3. clculo e ajuste
dos dados com base no histrico anual e nos objetivos pr-
fixados pelos acionistas; 4. apresentao dos resultados para os
responsveis por centro de custo; 5. insero dos dados no
sistema de gesto integrada (ERP SAP). Durante o ano, so
feitas revises do plano oramentrio (Forecast)."


O entrevistado ressaltou tambm que, na formao de preos, utilizado o
mtodo de custeio por absoro, valorizando-o a custo de reposio. Para negociao de
117
produtos j existentes, informado rea comercial o custo total por produto, a qual faz
a insero dos impostos e sua margem objetiva. Para os produtos novos, existe um setor
de preventivistas de custos que montam virtualmente o ciclo produtivo/investimentos
necessrios/materiais e, a partir deste ponto, a controladoria/contabilidade gerencial
calcula as tarifas/amortizaes e informa rea comercial, a qual realiza as negociaes.
A rentabilidade dos produtos analisada por meio da margem de
contribuio de cada produto. A forma de clculo da margem j est parametrizada no
sistema, em que para cada produto, foi criado um centro de lucro e, aps fechamento de
custo, seguindo a estrutura descrita a seguir para posteriores anlises.
Com relao ao modelo para apurao da margem de contribuio, os itens
adotados so: faturamento lquido; (-) consumo de matria-prima; (-) servios externos;
(-) mo-de-obra direta; (-) outros custos variveis e (=) margem de contribuio.
A empresa utiliza ainda como ferramenta gerencial o conceito de ciclo de
vida para amortizar o investimento em novos produtos; o conceito da metodologia ABC
para analisar redues de custos e a anlise de valor por meio de trabalhos em produtos
especficos para reduo de custos. O conceito da metodologia do custeio-meta
sempre utilizado nos produtos novos.


4.5 Empresa Epslon
A "Epslon", uma empresa de origem de capital nacional, est localizada em
So Joaquim de Bicas (MG). Sua linha de produtos compreende estrutura metlica de
bancos, grades de proteo frontal e suporte de extintores. Quanto aos principais
clientes destacam-se a Fiat, Volkswagen, Ford e GMB, e os concorrentes, a J. Controls,
Acil, Faurencia e Tower.
A empresa utiliza o mtodo de custeio por absoro para elaborao de seus
relatrios contbeis. Na forma de apropriao dos elementos de custo, as requisies de
materiais so geradas no departamento de planejamento/controle da produo e emitidas
por processamento eletrnico diretamente para a ordem de produo que corresponde ao
centro de custo especfico do produto.
A empresa totalmente departamentalizada com a identificao dos centros
118
de custos de produo, servios e administrativos. Os custos alocados aos
departamentos de servios so apropriados aos de produo via levantamento especfico
de cada servio prestado e seu respectivo tomador. Estes servios so acumulados nos
centros de custo produtivos e, em seguida, so apropriados aos produtos conforme
horas-mquina (tempo ciclo) necessrias produo de cada ordem de produo.
Depois de concluda a produo do lote especfico, a respectiva ordem de produo
encerrada e apurado o valor dos materiais (que representa aproximadamente 50% do
custo dos produtos) e do custo de transformao (a mo-de-obra direta e os custos
indiretos representam, 12% e 38%, respectivamente, do custo dos produtos). O custo
unitrio calculado pela diviso do custo total da ordem de produo pelo volume
produzido.
Segundo o contador da empresa, como mtodos de custeio, a empresa


"utiliza para o planejamento oramentrio o mtodo de custeio
por absoro, sendo o custo dos materiais diretos e indiretos
valorizados a custo de reposio. H controle da matria-prima e
dos principais componentes via relatrio especfico de evoluo
do custo de reposio das matrias-primas. Na formao de
preos, a empresa utiliza o mtodo de custeio por absoro
valorizando-o ao custo de reposio. Com base no desenho do
produto (fornecido pela montadora), a engenharia de processos
identifica a necessidade dos materiais e das horas-mquina os
quais so valorizados de acordo com o custo de reposio (ao
nvel de mercado). Os custos indiretos so apropriados
(estimados) proporcionalmente ao custo histrico da mo-de-
obra direta. A montadora fornece o preo que pretende pagar,
por meio da cotao de, no mnimo, trs fornecedores, dando
preferncia aos fornecedores parceiros. A empresa, com base no
esquema acima apresentado de formao de preos, verifica a
viabilidade de aceitao do preo proposto. A rentabilidade dos
produtos analisada pela margem de contribuio de cada
produto, e como parmetro utilizado relatrio de
acompanhamento da evoluo da matria-prima. Os produtos
com menor margem de contribuio sero objetos de anlise dos
custos para possveis aes corretivas."


Segundo o entrevistado, para a anlise da rentabilidade dos produtos, as
informaes obtidas pelo sistema contbil (custeio por absoro) so complementadas
por relatrios gerenciais que listam a estrutura dos materiais que compem cada
119
produto, sendo os mesmos valorizados a preos de mercado. A cada alterao nos
preos negociados com os fornecedores, relatrios so gerados, demonstrando a
evoluo dos preos dos materiais e reflexos na margem de contribuio de cada
produto.


4.6 Empresa Teta
A "Teta", localizada em Betim (MG), uma empresa de origem de capital
italiano, com uma linha de produtos que compreende fundidos de ferro e alumnio
(blocos e cabeotes). Quanto aos clientes, os principais so a Fiat, Renault,
Volkswagen, Ford, Scania e Volvo (mercado interno). Entre os concorrentes, destacam-
se a Fundio Tupy e Thyssen.
A empresa utiliza o mtodo de custeio por absoro, para fins de elaborao
dos relatrios contbeis. O sistema contbil utiliza a diviso dos Centros de Custos
CDC da empresa em administrativos, produtivos e no-produtivos. Entende-se por
CDC administrativos, aqueles que no desempenham funes ligadas ao processo de
produo (superintendncia, financeiro, sistemas, controle de gesto); produtivos todos
os setores da empresa que esto diretamente ligados ao processo produtivo (fornos,
macharia, acabamento) e no produtivos, os que esto indiretamente ligados ao processo
de produo (direo industrial, assistncia tcnica, planejamento e controle industrial).
Tal diviso possibilita a alocao correta dos gastos em custos e despesas.
Quanto aos custos de produo, estes so registrados em contas de natureza
especficas (material direto, mo-de-obra direta, indireta, material de consumo, despesas
dentre outras) aps a contabilizao de todos os gastos da empresa em suas respectivas
contas, apontando a quantidade vazada e aprovada de cada produto. Com base no ciclo e
composio unitria de cada produto, feita a apurao do custo unitrio.
Com relao forma de apropriao dos elementos de custo dos materiais,
as apropriaes so feitas diretamente ao produto de acordo com a composio do
mesmo e lanados nos centros de custos especficos (produtivos) e os custos de
transformao so apropriados proporcionalmente s horas-mquina previstas (tempo
ciclo previsto).
120
Os custos dos departamentos de servios so apropriados aos departamentos
de produo por natureza do custo via levantamento especfico dos servios prestados a
cada departamento de produo. Os custos indiretos de fabricao especficos e os
recebidos pelos centros produtivos so apropriados aos produtos de acordo com o seu
peso e as horas-mquina necessrias para fabricar cada produto (tempo ciclo)
O entrevistado responsvel pelo setor de controle de gesto da empresa,
descreveu que

"no planejamento oramentrio o mtodo utilizado o de
custeio por absoro, sendo o custo dos materiais diretos e
indiretos valorizados a custo de reposio ajustado pelos ndices
de reajuste previstos para todo o Grupo FIAT. O budget da
empresa elaborado a partir do custo real, acumulado no ano
anterior. Partindo das expectativas de vendas, so traados os
objetivos para o ano subseqente (investimentos, despesas,
necessidade de mo-de-obra dentre outros). A base do budget
a contabilidade geral e fiscal, que utiliza o custeio por absoro,
conforme j especificado anteriormente. Na formao de preos,
utilizado o mtodo de custeio por absoro valorizando-o a
custo de reposio. Com base no desenho do produto (fornecido
pela montadora), a engenharia de processos identifica a
necessidade dos materiais e das horas-mquina que so
valorizados de acordo com o custo de reposio (ao nvel de
mercado). A montadora sugere um preo com o qual a empresa
tenta se ajustar. Os custos indiretos so apropriados (estimados)
proporo do custo histrico da mo-de-obra direta. O reajuste
dos produtos em linha de produo solicitado em virtude de
variaes dos preos de custos de produo. Para os produtos
em desenvolvimento (novos), a empresa estabelece a
composio tecnolgica do produto, a qual servir de base para
a negociao do departamento de vendas com o cliente. A
rentabilidade dos produtos analisada via margem de
contribuio de cada produto tendo como base a determinao
de sua composio tecnolgica que a mensurao de todos os
custos necessrios para produzir um novo bem. A engenharia
industrial aponta todo o material, mo-de-obra, custos
auxiliares, energias, gastos esses envolvidos na produo do
bem. criada a estrutura base que valorizada e comparada ao
preo de venda negociado, apurando-se, ento, a rentabilidade
de cada produto. A composio tecnolgica do produto
revisada constantemente e comparada aos gastos reais. A anlise
da rentabilidade dos produtos tem como parmetro o limite entre
a margem de contribuio e o lucro bruto ponderado com o
volume."
121
Segundo o entrevistado, a empresa dispe de um sistema de custeio formado
por uma estrutura base dinmica, que atualizada a cada modificao na composio e
no processo de fabricao dos produtos.
O custo dos materiais e a taxa horria so parametrizados, sendo possvel
calcular o custo dos produtos para avaliao dos estoques e apurao dos resultados.
Esse mesmo sistema de custeio possibilita, ainda, elaborar diversas projees para
elaborao de oramentos, precificao, anlise de rentabilidade dos produtos e outras
necessidades de informaes para a tomada de deciso.


4.7 Empresa Lambda
Com relao "Lambda", localizada tambm em Betim (MG), empresa de
origem de capital americano, observou-se que sua principal linha de produto so bancos.
Entre os clientes, os mais importantes so a Fiat e Daimler Chrysler e o concorrente
principal a "Controls Estampos".
A empresa dividida por centros de custos para os setores de servios
(almoxarifado, controle de qualidade, manuteno, logstica, administrativo, comercial,
diretoria e projetos) sendo que os setores de fabricao recebem o nome de centros de
trabalhos.Os custos com os salrios e os encargos so apropriados aos respectivos
centros de trabalho pelo sistema de folha de pagamento conforme lotao de cada
funcionrio
Quanto elaborao de relatrios contbeis, a empresa utiliza o mtodo de
custeio por absoro. No que tange forma de apropriao dos elementos de custo, os
materiais (que representam aproximadamente 80% do custo dos produtos) so
apropriados diretamente aos diversos produtos de acordo com a composio dos
mesmos e lanados nos centros de custos em que cada produto elaborado. Os custos
de transformao (que representam em torno de 20% do custo total) so apropriados
proporcionalmente s horas-mquina previstas (tempo ciclo) para cada produto.
O entrevistado, do setor de custos e oramento, relatou que atualmente a
empresa

"utiliza para o planejamento oramentrio o mtodo de custeio
122
por absoro (utilizando o sistema contbil como banco de
dados para buscar os dados histricos), sendo o custo dos
materiais diretos e indiretos valorizados a custo de reposio
ajustando os componentes importados pela variao cambial.
considerado que aproximadamente 30% dos custos de
transformao so variveis e sero considerados com os
volumes previstos. Os demais custos e despesas so projetados
com ndices macroeconmicos. O budget da empresa
elaborado uma vez por ano (aproximadamente no ms de
agosto) a partir do custo histrico, acumulado no ano anterior.
Projeta-se o resultado do ano (7+5) mais 12 meses do ano
seguinte. Utiliza o mtodo de custeio por absoro valorizando-
o a custo de reposio. Com base no desenho do produto
(fornecido pela montadora), a engenharia de processos identifica
a necessidade dos materiais e das horas-mquina que so
valorizados de acordo com o custo de reposio. De acordo com
a lista dos materiais necessrios para os produtos os quais so
valorizados a preo de reposio e com a identificao das
horas-mquina necessrias predeterminadas (tempo ciclo)
formado o preo de venda para os produtos novos (em
desenvolvimento). So inclusos, ainda, para a formao de
preos de produtos novos os valores dos impostos
(PIS/COFINS), despesas administrativas, frete e lucro esperado
(conceito de mark-up). Para a formao de preos dos produtos
em linhas de produo (reajustes), utiliza-se o mtodo de custeio
por absoro. Os processos produtivos so analisados e
revisados sendo os custos atualizados ao nvel de reposio. H
acompanhamento sistemtico dos custos ao nvel de reposio.
A rentabilidade dos produtos analisada por meio da margem
de contribuio de cada produto. Os gestores consideram que
qualquer sistema de custeio que utilize rateios na apropriao
no a melhor informao para a tomada de decises. Os
relatrios gerenciais apresentam a margem de contribuio dos
30 principais itens de produo, os quais so controlados
sistematicamente."


Conforme o entrevistado, o planejamento econmico (budget) elaborado
anualmente por volta do ms de agosto, considera os resultados apurados at julho e
projeta cinco meses do corrente ano e doze meses pra o ano seguinte. De acordo com a
estrutura atual dos materiais que compem cada produto e as modificaes previstas
pela engenharia do produto, os mesmos so valorizados com os preos praticados pelos
fornecedores no ms de agosto.
A empresa no leva em conta aumentos de preos para os componentes de
123
origem nacional e considera a variao cambial para os componentes importados, visto
ser essa a metodologia que seus clientes observam quando de negociaes de preos.
Nas projees do custo de transformao admitem previses de inflao e consideram
que 30% desses custos so variveis e, portanto, ponderado com o volume de
produo. Esses custos so apropriados aos produtos de acordo com o tempo de
fabricao previsto (tempo ciclo) de cada produto.
O entrevistado relatou tambm que para a formao de preos consideram o
custeio por absoro com os componentes de custo avaliados a preos de reposio,
incluindo os impostos (PIS/COFINS), despesas administrativas e comerciais, frete e
lucro desejado. A rentabilidade dos produtos analisada via acompanhamento
sistemtico da margem de contribuio, com o controle individual dos preos dos
principais itens que compem o custo de cada produto.
No que diz respeito s informaes geradas pelo sistema contbil, o
entrevistado ressaltou que as informaes atendem s exigncias legais e servem como
banco de dados para atender s necessidades gerenciais. Considera que os mtodos de
custeio que utilizam rateios no possibilitam a melhor informao para a tomada de
deciso, levando em conta que a margem de contribuio fornece a informao mais
adequada.


4.8 Empresa micron
A "micron" tambm uma empresa de origem de capital americano,
localizada em Betim (MG). A empresa trabalha com a linha de produtos de peas
estampadas e tem como principais concorrentes as empresas Stola do Brasil e Aethra.
Atualmente, o seu cliente mais importante a Fiat.
Segundo o responsvel pela controladoria da empresa, os mtodos de
custeio utilizados pela empresa so os seguintes:


"para fins de elaborao de relatrios contbeis, a empresa
utiliza o mtodo de custeio por absoro. Quanto forma de
apropriao dos elementos de custo os materiais so requisitados
diretamente ao produto de acordo com a composio do mesmo
124
sendo controlados no processo via ordem por lote especfico. A
requisio do almoxarifado para o processo feita pela
composio (estrutura) do produto. Os custos de transformao
(mo-de-obra direta e Custos Indiretos de Fabricao CIFs
so apropriados com base nas horas previstas por produto
(tempo ciclo). Na formao de preos, a empresa utiliza o
mtodo de custeio por absoro, valorizando-o a custo de
reposio. Com base no desenho do produto (fornecido pela
montadora), a engenharia de processos identifica a necessidade
dos materiais e das horas-mquina que so valorizados de
acordo com o custo de reposio. De acordo com a lista dos
materiais necessrios para os produtos os quais so valorizados a
preo de reposio e com a identificao das horas-mquina
necessrias predeterminadas (tempo ciclo), formado o preo de
venda para os produtos novos (em desenvolvimento). So
inclusos, ainda, para a formao de preos de produtos novos, os
valores dos impostos (PIS/COFINS), despesas administrativas,
frete e lucro esperado (conceito de mark-up). Para a formao de
preos dos produtos em linhas de produo (reajustes), utiliza-se
o mtodo de custeio por absoro. Os processos produtivos so
analisados e revisados sendo os custos atualizados ao nvel de
reposio.. H acompanhamento sistemtico dos custos ao nvel
de reposio."


No que diz respeito ao planejamento oramentrio, observamos que a
empresa utiliza o mtodo de custeio por absoro, utilizando o sistema contbil. Sendo
que o custo dos materiais direto e indireto valorizado conforme ordens de compra
colocadas junto aos fornecedores e ajustados de acordo com a variao prevista do
ndice Geral de Preos IGP para o perodo a ser projetado. Para o custo de mo-de-
obra, projetado o percentual de aumento a ser concedido no dissdio coletivo,
conforme a melhor estima elaborada pelo departamento de recursos humanos. Para os
custos indiretos de fabricao, so feitas estimativas, ponderando o volume de produo
e os reajustes de preos por natureza de custo. O budget da empresa elaborado uma
vez por ano (aproximadamente no ms de outubro) considerando o resultado acumulado
at o ms de setembro mais a previso dos trs meses finais do ano e projetando para os
doze meses seguintes.
Quanto rentabilidade dos produtos, analisada com base nos custos
histricos apurados contabilmente (custeio por absoro) ajustados ao valor de mercado.

125
4.9 Empresa Sigma
A "Sigma", com origem de capital nacional, est localizada em Contagem
(MG). A linha de produtos da empresa compreende levantadores de vidros, fechaduras,
maanetas e cilindros para chaves. Entre os clientes mais importantes esto a Fiat,
Volkswagen, Ford, GMB, Peugeot, Mercedes e Iveco. Os principais concorrentes so a
Atoma, Iramec, Brose, Kiekert, Delphi, Valeo e Stratech.
Quanto aos mtodos de custeio utilizados pela empresa, o entrevistado,
diretor financeiro da empresa, relatou que


"para fins de elaborao de relatrios contbeis, a empresa
utiliza o mtodo de custeio por absoro, visando
principalmente atender s exigncias do fisco. Na forma de
apropriao dos elementos de custo, os materiais da empresa so
requisitados e apropriados diretamente ao produto de acordo
com a composio (estrutura) do mesmo sendo controlados no
processo via ordem por lote especfico e lanados nos centros de
custos especficos, e os custos de transformao so apropriados
proporcionalmente s horas-mquina previstas (tempo ciclo)."


No que diz respeito a planejamento oramentrio, utilizado o mtodo de
custeio por absoro, sendo o custo dos materiais diretos e indiretos valorizado a custo
de reposio ajustado pelos ndices de reajuste previstos para cada grupo de materiais
(plsticos, ao, componentes importados e outros). Os custos de transformao so
projetados de acordo com o volume previsto. O budget da empresa elaborado
anualmente com revises bimestrais.
A empresa utiliza tambm o mtodo de custeio por absoro na formao de
preos, valorizando-o a custo de reposio. Com base no desenho do produto (fornecido
pela montadora), a engenharia de processos identifica a necessidade dos materiais e das
horas-mquina que so valorizadas de acordo com o custo de reposio.
Para a formao de preos dos produtos em linhas de produo (reajustes),
utiliza-se as informaes fornecidas pelo sistema de gesto integrado (ERP-SAP), o
qual projeta os custos (custo-mdio e custo de reposio) que auxiliam na tomada de
decises e formao de preos de produtos novos e produtos de linha. utilizado o
126
conceito de mark-up lanando um percentual nos custos fornecidos pelo sistema
eletrnico para o reajuste dos preos.
Quanto rentabilidade dos produtos, analisada via margem de
contribuio de cada produto (custeio varivel), sendo essa ferramenta considerada
relevante para a tomada de decises.


4.10 Empresa Omega
A "Omega", empresa de origem de capital italiano, localizada em Betim
(MG) trabalha com a linha de produtos de discos e tambores de freios. A empresa tem
como principais clientes a Fiat, Volkswagen e Iveco, e como concorrentes a Vargas,
Trw, Bosch, Valorec e Minao.
A entrevistada, contadora da empresa relatou que


"o sistema de custeamento est em fase de desenvolvimento e
no est integrado e coordenado com a contabilidade da
empresa. Atualmente, para apurao do custo do produto
acabado, considerado como sendo 70% do preo de venda e
para os produtos em elaborao o percentual de 56% do preo
de venda. No planejamento oramentrio, so utilizados
parmetros gerenciais em que so calculados os custos com base
na estrutura do produto e nos tempos de fabricao sendo
ajustados a custos de reposio (valor de mercado). Os CIF's so
distribudos proporcionalmente ao volume, devido grande
similaridade entre os produtos."


A empresa est instalada no Brasil h aproximadamente trs anos e,
atualmente, no conta com um sistema de custeio coordenado e integrado com a
contabilidade, o que faz com que o fisco faa o arbitramento de seus demonstrativos de
resultados. A entrevistada informou que est sendo desenvolvido um sistema contbil,
que j est em fase de concluso, e ser utilizado o mtodo de custeio por absoro que
ser totalmente integrado e coordenado com a contabilidade financeira.
Na formao de preos, o preo sugerido pelas montadoras com base na
composio dos materiais e o tempo ciclo de fabricao previsto de cada produto e,
127
aps anlise da empresa fabricante, esse preo normalmente aceito. Os reajustes de
preos so solicitados conforme evoluo dos custos demonstrada em planilha de custos
previamente acordada com as montadoras, sendo que, em alguns casos, a variao
cambial dos componentes comprados no exterior repassada aos preos dos produtos
conforme clusula contratual.
No planejamento econmico/oramentrio e na rentabilidade dos produtos,
verificamos que a falta de um sistema contbil formal levou a empresa a desenvolver
relatrios extracontbeis que demonstram a estrutura de materiais utilizados em cada
produto e os respectivos tempos de fabricao em cada fase do processo produtivo. O
planejamento anual e seu acompanhamento e controle mensal realizado por meio de
um controle gerencial da gesto da empresa, que conta com um departamento especfico
para desenvolver essa atividade.


4.11 Exposio consolidada da amostra pesquisada
A anlise dos resultados possibilitou concluir que, para a elaborao das
demonstraes contbeis, todas as empresas pesquisadas utilizam o mtodo de custeio
por absoro, considerando que uma empresa no tem, no momento, um sistema formal
de custeamento, mas j est concluindo os estudos para a sua implantao.
No fluxo de apropriao dos custos aos objetos de custeio, observamos que,
em todas as empresas, os materiais so requisitados e apropriados aos produtos por
processamento eletrnico de acordo com a estrutura determinada pela engenharia do
produto. Da mesma forma, os custos de transformao so apropriados aos produtos
com base nos volumes (horas-mquina, pesos ou litros) produzidos que so calculados
para cada fase do fluxo produtivo, conforme estimativa da engenharia de processos. A
valorizao realizada a uma taxa prevista, sendo ajustado ao custo real ao final do
perodo, aps apurao das variaes.
Quanto ao planejamento oramentrio, foi observado que, seguindo a
metodologia dos relatrios contbeis, todas as empresas utilizam o mtodo de custeio
por absoro. Partindo da estrutura atual, a engenharia de produtos projeta as alteraes
dos materiais e as respectivas quantidades a serem utilizadas em cada produto, sendo os
128
mesmos valorizados a custo de reposio. Para o custo de transformao, a engenharia
de mtodos e processos define o fluxo de fabricao para cada produto dentro dos
diversos departamentos da indstria. De acordo com a produo prevista no budget,
realizado o levantamento do volume equivalente (horas-mquina, peso ou litros) a ser
produzido no perodo. O custo de transformao projetado de acordo com esse volume
e com os ndices macroeconmicos aceitos como a melhor estimativa. Assim, foi
possvel concluir que, no planejamento oramentrio, os materiais e o custo de
transformao so apropriados aos produtos seguindo os mesmos critrios adotados para
a elaborao dos relatrios contbeis.
Com relao formao de preos, todas as empresas utilizam o mtodo de
custeio por absoro ou o consideram como parmetro nas negociaes diante de um
mercado muito competitivo e que determina o preo. Os materiais so valorizados a
custo de reposio e o custo de transformao de acordo com a taxa efetiva de cada fase
do processo de fabricao. Aps a projeo do custo do produto, verifica-se o retorno
desejado sobre o investimento, ponderando-o com os volumes previstos e analisando as
possveis melhorias e perdas do processo.
A indstria automobilstica encontra-se inserida num ambiente de acirrada
competio globalizada, sendo que apenas no Brasil esto instaladas 14 montadoras.
Nesse ambiente, os consumidores se tornam cada vez mais exigentes quanto a preo e
qualidade (relao custo-benefcio), o que vem reduzindo significativamente o ciclo de
vida dos produtos.
Diante do exposto, consideramos ser oportuno e relevante relatar, de forma
mais detalhada, como se processa a negociao de preos entre as indstrias de
autopeas e as montadoras, o que faremos a seguir.
A montadora, ao desenvolver o projeto para o lanamento de um novo
modelo de automvel, identifica, via pesquisa no mercado, o preo pelo qual esse
produto poder ser comercializado, considerando os preos praticados para os modelos
concorrentes.
Decidido pela implementao do projeto e conhecendo o preo que o
mercado estaria disposto a pagar pelo produto e o lucro desejado, a montadora
determina o custo meta para o novo modelo e para cada grupo de componentes do
129
produto. Em fase anterior ao incio da produo, a montadora qualifica os potenciais
fabricantes dos grupos de componentes necessrios fabricao de seu produto e envia
aos mesmos, para cotao de preos, o desenho, as especificaes tcnicas e a
estimativa do volume de produo anual para o produto. Os fornecedores (indstria de
autopeas) recebem, tambm, a informao do valor mximo que a montadora est
disposta a pagar por aquele grupo de componentes, que corresponde a seu custo-meta.
Essa cotao de preos realizada com, no mnimo, cinco empresas previamente
selecionadas.
Nesse momento, a indstria de autopeas inicia um exaustivo trabalho de
engenharia de valor, avaliando todos os aspectos do processo produtivo de forma a
otimiz-lo com os objetivos de reduzir o custo dos componentes do produto e atender s
necessidades do cliente (montadora).
Aps essa anlise, definidos os materiais e as horas-mquina necessrias no
fluxo produtivo, estimado o custo dos materiais diretos e o custo de transformao,
identificando, ainda, o custo varivel e o custo fixo a serem apropriados ao produto. A
confrontao do preo sugerido pela montadora com o custo varivel e com o custo total
do produto possibilita conhecer a margem de contribuio e o lucro bruto estimado para
o produto. Essas informaes servem como parmetros quando das negociaes de
preo junto montadora, que, em muitos casos, se assemelha a um leilo que envolve
vrias empresas de autopeas.
Quanto rentabilidade dos produtos, verificamos que a grande maioria das
empresas, 90%, controla a rentabilidade dos produtos via acompanhamento da evoluo
da margem de contribuio, sendo que os custos so considerados ao nvel de reposio.
De outra forma, 10% das empresas utiliza custeio por absoro em paralelo margem
de contribuio para anlise da rentabilidade dos produtos contra 10% que no utiliza
um mtodo de custeio especfico, mas adota uma planilha que relaciona os principais
materiais aplicados em cada produto com seus respectivos preos de mercado. O
acompanhamento e anlise da evoluo dos preos dessa planilha servem como
parmetro na anlise da rentabilidade dos produtos.
130
5 CONCLUSES


O ambiente econmico contemporneo marcado pela acirrada competio
globalizada, pelo rpido progresso na tecnologia de processos e de produtos, agravado
pelas diversas crises de instabilidade internacionais e por violentas flutuaes nas taxas
de cmbio exige excelncia dos sistemas corporativos de contabilidade gerencial.
Nesse contexto, os tomadores de decises necessitam receber informao
oportuna e precisa, para facilitar os esforos de controle dos custos, para medir e
melhorar a produtividade e para a descoberta de melhores processos de produo. A
anlise da rentabilidade dos produtos, a introduo de novos produtos, o abandono de
produtos obsoletos e a resposta a produtos rivais necessitam se fundamentar numa boa
base de informao acerca dos recursos necessrios para a fabricao de cada produto.
Diante do cenrio em que as empresas esto inseridas, fica cada vez mais
evidente a necessidade de um adequado detalhamento e gerenciamento de seus custos
em todos os nveis, de maneira que os gestores possam obter informaes relevantes
relacionadas com custos e desempenho de processos, atividades, produtos, servios e
clientes. O domnio de informaes e sistemas de custeio, que assumam papis
fundamentais como ferramentas de gesto, decisivo para a sobrevivncia das
organizaes.
As discusses sobre a utilizao gerencial da informao fornecida pela
contabilidade de custos nas indstrias de autopeas da RMBH tm requerido mais do
que nunca maior ateno das empresas e estimulando cada vez mais debates. A
controvrsia se apresenta quando se deseja confirmar sua validade em atender a seus
propsitos de preparao das demonstraes financeiras, avaliao de desempenho e
tomada de decises.
Pelo presente estudo procuramos avaliar a metodologia de custeio utilizado
nas empresas pesquisadas, bem como apresentar as mais recentes metodologias de
custeio desenvolvidas (tais como custeio do ciclo de vida, custeio-meta, custeio kaizen e
teoria das restries). Verificamos tambm se a metodologia empregada nas empresas
pesquisadas era suficiente para anlise da rentabilidade dos produtos, planejamento
131
oramentrio e formao de preos para a avaliao de desempenho e tomada de
decises e o conhecimento e/ou emprego de tais metodologias nessas empresas.
Inicialmente, considerando a literatura que abrange os mtodos de custeio, -nos
possvel apresentar algumas concluses sobre a utilizao da metodologia de custeio
utilizada pela contabilidade de custos, a partir do estudo nas indstrias de autopeas da
RMBH, identificando deficincias e possibilidades de melhorias, pelos achados da
pesquisa.
Em relao ao primeiro objetivo: avaliar se o mtodo de custeio utilizado
pela contabilidade de custos, das indstrias de autopeas da RMBH, atende a seus
propsitos de preparao das demonstraes financeiras, avaliao de desempenho e
tomada de deciso, conclumos que a metodologia de custeio adotada tem como
principal objetivo fornecer informaes para avaliao dos estoques e apurao dos
resultados mensais, visando atender s exigncias do fisco e da auditoria externa.
O mtodo de custeio utilizado por todas as empresas pesquisadas o custeio
por absoro, por meio do qual, todos os custos de produo (fixos ou variveis) so
apropriados aos bens elaborados. Para a apurao do custo dos produtos, os materiais
so alocados conforme estrutura base determinada pela engenharia de produtos e os
custos de transformao so distribudos via critrios de rateio proporcional a volumes
(horas-mquina, peso, quantidade e litros).
As empresas demonstraram reconhecer que o mtodo de custeio por
absoro no propicia as melhores informaes para a avaliao de desempenho,
tomada de decises e planejamento estratgico. Consideram que o mtodo do custeio
varivel seria o que melhor se adaptaria s necessidades de informaes para os
relatrios contbeis e gerenciais.
Observamos tambm que as empresas utilizam a metodologia tradicional da
margem de contribuio para o controle e anlise da rentabilidade dos produtos, sendo
adotado o mtodo de custeio por absoro, com o valor histrico ajustado ao nvel de
reposio, para o planejamento oramentrio e a formao de preos.
Apesar de demonstrarem conhecer as novas metodologias de custeio
encontradas na literatura especializada, essas empresas argumentam que, pela pouca
complexidade de seus processos produtivos e pelo fato de trabalharem com
132
pouqussimo estoque de produtos, a utilizao do custeio por absoro e da margem de
contribuio suficiente para fornecer a maioria das informaes necessrias quando da
avaliao de desempenho e tomada de decises.
Em relao ao segundo objetivo: verificar se os gestores das indstrias de
autopeas da RMBH utilizam, gerencialmente, outras metodologias de custeio,
presentes na literatura contbil, que se apresentam como propostas para melhor
avaliao de desempenho e tomada de deciso, como complemento ao utilizado pela
contabilidade de custos, chegamos concluso de que todas as empresas adotam, via
relatrios extracontbeis, o tradicional conceito de margem de contribuio na anlise
da rentabilidade dos produtos.
Constatamos, ainda, que embora de forma extracontbil, 20% das empresas
pesquisadas utilizam a anlise de valor, envolvendo diversas reas da empresa,
analisando a composio do produto e o processo produtivo para identificar
oportunidades de reduo de custos. Pode ser verificado, tambm, que em 10% das
empresas pesquisadas, utilizado o conceito do ciclo de vida do produto, para amortizar
o investimento, a metodologia do custeio ABC, para analisar e mensurar o custo das
atividades desenvolvidas no processo produtivo e a teoria das restries, que utilizada
no fluxo do processo produtivo, por meio da administrao dos gargalos nas linhas de
produo, limitados de acordo com a demanda do mercado.
Diante do exposto, conclumos que, no mundo dos negcios, aconteceram
macios investimentos em novas tecnologias, aumento da competio, diversidade na
produo, aumento da complexidade dos processos, e a contabilidade de custos, pelo
menos no setor de autopeas da RMBH, mantm em seu sistema contbil o tradicional
mtodo de custeio por absoro.
Os mtodos de custeio tradicionais prevalecem e problemas como
informaes distorcidas e atrasadas podem acontecer, no atendendo s novas demandas
requeridas por seus usurios internos, aqueles que tomam decises. Dessa forma, os
gestores que demandam por informaes precisas e oportunas, se vem obrigados a
desenvolver sistemas prprios e especficos de custeio, utilizando metodologias mais
eficientes que facilitam visualizar oportunidades, que, ao serem incrementadas,
proporcionam ganhos em competitividade.
133
5.1 Sugestes e recomendaes
Sugerimos que a contabilidade de custos das empresas estudem a
possibilidade de implementao de novas metodologias de custeio e, conseqentemente,
de acompanhamento conforme prescreve a metodologia.
Alm da implementao, propomos a realizao de uma pesquisa que revele
as dificuldades do sistema de informaes gerenciais, a qualidade e a utilidade da
informao gerada por esse sistema para a empresa. Essas informaes sero relevantes,
algumas sero crticas, para uma possvel extenso do programa de implementao.
Para futuros trabalhos, recomendamos uma anlise das perdas nos mtodos
de custeio adotados pelas empresas, implantao da metodologia proposta, para que se
possa valid-la. Recomendamos tambm a realizao de novas pesquisas semelhantes
em outros ramos de atividade na RMBH ou em outros clusters de autopeas no Brasil.
Por essas razes, entendemos ser vivel a realizao de outras pesquisas
para melhor entendimento do assunto aqui pesquisado.



134
6 REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS


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APNDICE A - RELAO DOS MTODOS DE CUSTEIO UTILIZADOS PELAS EMPRESAS

FORMA DE APROPRIAO DOS
ELEMENTOS DE CUSTOS
AVALIAO DE DESEMPENHO E TOMADA DE DECISES
EMPRESA
MATERIAIS
CUSTOS DE
TRANSFORMAO
RELATRIOS
CONTBEIS PLANEJAMENTO
ORAMENTRIO
FORMAO DE
PREOS
RENTABILIDADE
DO PRODUTO
Alfa
Conforme estrutura
do produto
Proporcional ao tempo
ciclo de fabricao
Por absoro
Por absoro ajustado ao
nvel de reposio
Por absoro ajustado
ao nvel de reposio
Margem de
contribuio
Beta
Conforme estrutura
do produto
Proporcional ao volume
produzido
Por absoro
Por absoro ajustado ao
nvel de reposio
Determinado pelo
mercado
Margem de
contribuio
Gama
Conforme estrutura
do produto
Proporcional ao tempo
ciclo de fabricao
Por absoro
Por absoro ajustado ao
nvel de reposio
Por absoro ajustado
ao nvel de reposio
Margem de
contribuio
Delta
Conforme estrutura
do produto
Proporcional ao tempo
ciclo de fabricao
Por absoro
Por absoro ajustado ao
nvel de reposio
Por absoro ajustado
ao nvel de reposio
Margem de
contribuio
Epslon
Conforme estrutura
do produto
Proporcional ao tempo
ciclo de fabricao
Por absoro
Por absoro ajustado ao
nvel de reposio
Por absoro ajustado
ao nvel de reposio
Margem de
contribuio
Teta
Conforme estrutura
do produto
Proporcional ao peso
ponderado com o
tempo de fabricao
Por absoro
Por absoro ajustado ao
nvel de reposio
Determinado pelo
mercado
Por absoro e
margem de
contribuio
Lambda
Conforme estrutura
do produto
Proporcional ao tempo
ciclo de fabricao
Por absoro
Por absoro ajustado ao
nvel de reposio
Por absoro ajustado
ao nvel de reposio
Margem de
contribuio
micron
Conforme estrutura
do produto
Proporcional ao tempo
ciclo de fabricao
Por absoro
Por absoro ajustado ao
nvel de reposio
Por absoro ajustado
ao nvel de reposio
Por absoro e
margem de
contribuio
Sigma
Conforme estrutura
do produto
Proporcional ao tempo
ciclo de fabricao
Por absoro
Por absoro ajustado ao
nvel de reposio
Por absoro ajustado
ao nvel de reposio
Margem de
contribuio
Omega
Conforme estrutura
do produto
Proporcional ao tempo
ciclo de fabricao
Por absoro
Por absoro ajustado ao
nvel de reposio
Por absoro ajustado
ao nvel de reposio
No utiliza -
Evoluo dos
materiais




APNDICE B EMPRESAS PESQUISADAS - ORIGEM DE CAPITAL, LINHAS DE PRODUTOS,
PRINCIPAIS CLIENTES E CONCORRENTES

EMPRESAS ORIGEM LOCAL (MG) SETOR PESSOA LINHAS DE PRODUTOS PRINCIPAIS CLIENTES PRINCIPAIS CONCORRENTES
CAPITAL ENTREVISTADA
Estampados, conjuntos Fiat, Vokswagem, Nissan, Krupp, Benteler, Tower, Hoesch,
Alfa Nacional Betim Planejamento soldados, eixos, supenses, GNB, Ford, Toyota, Honda, Danna, Stola e Automotal
e Controle tanques combustvel e bagageiros Renault e Mercedes Benz
Beta Italiano Contagem Planejamento Lubrificantes, graxas e fluidos. Fiat, GMB e Volkswagem Shell, Texaco, Esso, Mbel, BR,
e Controle AGIP e YPF
Gama Alemo Ibirit Gerncia de Eixo traseiro e brao oscilante Fiat Benteler, Delphi, Magneti Marelli,
Operaes da suspenso Tower, Aethra e Danna
Delta. Italiano Belo Horizonte Controladoria Carrocerias, paralamas e Fiat Aethra, Tower, Vigorelli e Iman
portas
Estrutura metlica de bancos, Fiat, GMB, Volkswagem Johnsons Controls, Acil, Tower e
Epslon Nacional So Joaquim Contabilidade grades de proteo frontal e e Ford Faurencia
de Bicas suporte de extintores
Teta Italiano Betim Controle de Fundidos de ferro e alumnio Fiat, Renault, Ford, Volvo, Fundio Tupy e Thyssen
Gesto (blocos e cabeotes) Volkswagem e Scania
Lambda Americano Betim Custos e Bancos Fiat e Daimler Craysler Johnsons Controls
Oramento
micron Americano Betim Controladoria Peas estampadas Fiat Stola e Aethra

Levantadores de vidros, fecha- Fiat, Volkswagem, Ford, Atoma, Iramec, Brose, Delphi,
Sigma Italiano Contagem Diretoria duras, maanetas e cilindros GMB, Peugeot, Mercedes Kiekert, Valeo e Stratech
Financeira para chaves e Iveco
Omega. Nacional Betim Contabilidade Discos, tambores e freios Fiat, Volkswagem e Iveco Vargas, TRW, Bosch, Valorec
e Minao


APNDICE C - QUESTIONRIO
Contagem, 02 de agosto de 2002.
Prezado(s) Senhor(es),
Estou realizando uma pesquisa com o objetivo de coletar dados que constituem pea
fundamental para o desenvolvimento de uma dissertao, como parte dos requisitos para a
obteno do ttulo de Mestre em Cincias Contbeis, na Faculdade de Administrao e
Cincias Contbeis da Universidade Federal do Rio de Janeiro, na rea de concentrao
Contabilidade para Gesto de Negcios, abordando o seguinte tema:
"A Contabilidade de Custos e os Mtodos de Custeio: uma anlise da utilizao
gerencial da informao da contabilidade de custos pelas indstrias de autopeas da
RMBH Regio Metropolitana de Belo Horizonte"
A pesquisa tem como objetivo identificar o mtodo de custeio utilizado pelas
empresas, demonstrando a forma de apropriao dos elementos de custos aos objetos de
custeio e, ainda, verificar se o mtodo adotado suficiente para a elaborao dos relatrios
contbeis e se atende s necessidades de avaliao de desempenho e tomada de deciso no
planejamento oramentrio, formao de preos e avaliao da rentabilidade dos produtos.
De outra forma, verificar se as empresas utilizam, gerencialmente, outras metodologias de
custeio presentes nas literaturas especializadas, como complemento utilizada na
contabilidade de custos.
A pesquisa trar contribuio significativa para as empresas que atuam no setor em
anlise, e os resultados obtidos estaro disposio de V.Sa.
Nesse sentido, solicitamos a colaborao de V.Sa respondendo s questes abaixo,
em entrevista pessoal.
Nome da empresa:
Ramo da atividade:
Localizao (municpio):
Responsvel pelas informaes:
1. Principais clientes:
2. Principais concorrentes:
3. Produtos fabricados:
4. Mtodo de custeio utilizado pela empresa
Descreva a metodologia de custeio utilizada pela empresa para cada uma das
necessidades abaixo especificadas e a forma de apropriao dos elementos de custos aos
objetos de custeio e, ainda, informar se o mtodo adotado suficiente para:
a elaborao das demonstraes contbeis;
o planejamento econmico-financeiro (oramentao);
determinao do preo de venda (produtos novos e em linha de produo);
anlise da rentabilidade dos produtos.
Favor confirmar entrevista via e-mail: dalmycarvalho@yahoo.com.br
Desde j agradeo a colaborao.
Atenciosamente,
Dalmy Freitas de Carvalho