INOVANDO A GESTO DE CUSTOS NA MANUFATURA: A CONTABILIDADE
DE GANHOS DA TEORIA DAS RESTRIES
Evandro Sylvio L. Sinisgalli (PG) * e Ligia Maria Soto-Urbina (PQ) **
Instituto Tecnolgico da Aeronutica, ITA/CTA 12228-901 So Jos dos Campos (SP) * sinisgal@terra.com.br ** Ligia@mec.ita.br
RESUMO
Este trabalho analisa a evoluo histrica da contabilidade gerencial, com a sua correspondente perda de relevncia no decorrer das ltimas dcadas. Discute os novos rumos da contabilidade moderna, explicando a Contabilidade de Ganhos. Mostra que essa abordagem um importante suporte no processo de otimizao contnua, proposto pela Teoria das Restries, na medida em que define medidas contbeis de desempenho. Essas medidas permitem a avaliao do impacto das aes/decises dos gerentes, sobre a meta da empresa, a lucratividade. Tambm, este trabalho utiliza-se de um exemplo prtico, para ilustrar a aplicao da Contabilidade de Ganhos e a tomada de decises estratgicas, com as suas respectivas conseqncias. Finalmente, o artigo conclui destacando a contribuio da Teoria das Restries para um maior estreitamento de relaes entre a contabilidade e a manufatura na empresa.
ABSTRACT
This work analyzes the historical evolution of the management accounting, discussing its loss of relevance to tackle managerial decisions in modern industries. It explains the new theoretical approach of the modern accounting, represented by the Throughput Accounting, proposed by the Theory of Constraints. In this context, this paper shows that this accounting methodology is an important support of the process of continuous optimization proposed by the Theory of Constraints, as it defines accounting measures of performance. In fact, these measures allow the evaluation of the impact of managerial actions/decisions, on the companys main goal, the profitability. Also, this work is used of a practical example, to illustrate the application of the Throughput Accounting on strategic decision-making, and its consequences. Finally, the article concludes that the Theory of Constraints has contributed to strengthen the relationship between the accounting and the manufacture in the company.
1. INTRODUO
A contabilidade gerencial surgiu aps a Revoluo Industrial, devido necessidade de precificar o valor do processo de converso da mo-de-obra e dos materiais em novos produtos. Procurava-se averiguar a eficincia com que as empresas consumiam seus recursos na produo. Calculava-se o custo da mo-de-obra, o custo dos materiais e os custos indiretos [1]. At aproximadamente 1915, as informaes contbeis foram utilizadas para avaliar a eficincia dos processos de produo, para a anlise das varincias entre o custo padro e o custo real das operaes e, atravs do uso do custo padro, para a valorizao de estoques nos demonstrativos financeiros externos. Obtinha-se o custo final do produto pela somatria dos custos incorridos de mo- de-obra e dos materiais e a alocao dos custos indiretos de fabricao, servindo-se do valor da mo- de-obra como base de rateio [1].
A mo-de-obra, enquanto foi a maior porcentagem do custo total, no causou graves distores, ao ser utilizada para rateio do overhead. Contudo, com o passar dos anos, o comportamento e a constituio dos custos das organizaes foram se alterando bastante. Apesar disto, muitas empresas ainda esto distribuindo os custos indiretos de fabricao com base no valor da mo- de-obra direta. As informaes fornecidas pela contabilidade gerencial, como conseqncia, apresentam valores distorcidos, considerados inaceitveis para a tomada de decises [2]. Neste contexto, mais recentemente uma nova alternativa, denominada Contabilidade de Ganhos da Teoria das Restries, foi proposta na literatura acadmica. Assim, o presente trabalho faz uma explanao desta nova abordagem gerencial, considerada por vrios autores como a melhor alternativa para substituir a contabilidade gerencial tradicional. Este trabalho mostra a coerncia e o alinhamento estabelecido entre os indicadores desenvolvidos pela Contabilidade de Ganhos, para avaliar as decises gerenciais cotidianas e locais, com o objetivo de ganhar dinheiro no presente, bem como no futuro. Mais ainda, estes indicadores de curto prazo, esto alinhados com as medidas tradicionais de lucratividade como o Lucro Lquido e o Retorno sobre Investimento, utilizados para avaliar o desempenho da firma em horizontes temporais maiores.
2. THEORY OF CONSTRAINTS (TOC)
A TOC foi criada pelo fsico israelense Eliyahu Goldratt, nos Estados Unidos, em meados dos anos 80. Esta teoria v a empresa como um sistema, isto , um conjunto de partes interdependentes, cujo desempenho global depende do comportamento de cada uma das partes. A empresa, como todo sistema, existe para atingir uma meta global.
2.1 Principais conceitos Nem sempre a meta da empresa imediatamente alcanada, pois existem as restries do sistema. Goldratt [3] acerca disto, afirma: A restrio de um sistema nada mais do que sentimos estar expresso nas palavras: qualquer coisa que impea um sistema de atingir um desempenho maior em relao sua meta. Toda organizao no processo de atingir sua meta, apresenta uma ou mais restries. De outro modo, ela teria um lucro infinito, nada limitaria o seu desempenho. Estas restries, segundo a TOC, podem ser de dois tipos. As restries fsicas ou de recursos, compreendem o mercado, fornecedor, mquinas, materiais, projeto, pessoas, em que um gargalo (bottleneck) reflete uma capacidade insuficiente. As restries polticas, ligadas a aspectos gerenciais e comportamentais, so constitudas por normas, procedimentos e prticas usuais do passado. Para o gerenciamento das restries fsicas ou de recursos, visando o atendimento da meta da empresa, foi elaborado o processo de otimizao continua da TOC. Ele constitudo de cinco passos: 1. Identificar a(s) restrio(es) do sistema. 2. Explorar a(s) restrio(es) do sistema 3. Subordinar qualquer outro evento deciso anterior. 4. Elevar a(s) restrio(es) do sistema. 5. Se, numa etapa anterior, uma restrio for elevada, volte a primeira etapa, mas no se deve deixar que a inrcia se torne uma restrio do sistema. A gesto das restries, seja para conviver com elas como para super-las, est associada a um conjunto de decises de gesto da produo, que visam, por exemplo, otimizar a alocao dos recursos escassos entre os vrios produtos produzidos pela firma. Neste caso, a questo que a teoria das restries coloca a subordinao do processo de otimizao contnua s metas de lucratividade da firma. Neste contexto, desenvolvida a contabilidade de ganhos com vistas a fornecer os indicadores de tomada de deciso.
3. A CONTABILIDADE DE GANHOS E AS MEDIDAS CONTBEIS DE DESEMPENHO
As medidas de desempenho de uma empresa s podem ser conhecidas aps a definio da meta da mesma. A meta equivale ao objetivo global da organizao. Goldratt [4] entende que uma
empresa com finalidade lucrativa uma mquina de fazer dinheiro e sua meta definida como ganhar dinheiro, tanto no presente como no futuro. Busca-se, ento, medidas que permitam julgar o impacto de uma ao/deciso local sobre a meta da empresa. Tradicionalmente tm-se utilizado o Lucro Lquido e o Retorno sobre o Investimento para avaliar o desempenho de uma empresa. O primeiro um medidor absoluto e o segundo um medidor relativo. Contudo, estas medidas no permitem julgar o impacto de uma ao/ deciso local. Goldratt [4] para chegar s medidas operacionais globais, faz a seguinte colocao: Trs perguntas simples: quanto dinheiro gerado pela nossa empresa? Quanto dinheiro capturado pela nossa empresa? E quanto dinheiro devemos gastar para oper-la? As medidas so intuitivas, bvias. O necessrio transformar estas perguntas em definies formais. Assim, trs medidas operacionais globais so definidas.
3.1 Ganho (Throughput): o ndice pelo qual o sistema gera dinheiro atravs das vendas. Concretamente, ganho corresponde ao preo de venda menos o montante dos valores pagos aos fornecedores pelos itens (peas e materiais) incorporados aos produtos vendidos. Goldratt [4] acrescenta: Alm das peas e materiais adquiridos, existem outras quantidades que precisamos subtrair do preo de venda para calcular o ganho. Temos de deduzir subcontratao, comisso paga a vendedores externos, taxas alfandegrias e at transporte, se no tivermos o nosso prprio meio de transporte. O momento do reconhecimento do ganho pela empresa, equivale aquele que o consumidor tem a posse do produto para o seu consumo. No basta produzir e entregar as distribuidoras, ou mesmo deixar em inventrios. Recorrendo a frmulas, tem-se: Gu = ganho unitrio Pv = preo de venda unitrio CTV = custo totalmente varivel unitrio Gu = Pv CTV GTp = ganho total do produto Q = quantidade vendida no perodo GTp = Gu x Q Corbett [2] esclarece o significado do custo totalmente varivel: O fundamental aqui, para dirimir qualquer dvida, a palavra totalmente. Totalmente varivel em relao s unidades vendidas, isto , um CTV aquele montante despendido quando um produto a mais vendido. O exemplo mais claro de CTV o custo de matria-prima; para cada unidade vendida a mais do produto incorre-se no valor da sua matria-prima. Na Contabilidade de Ganhos, a mo-de-obra direta no deduzida ao calcular o ganho, nem capitalizada nos estoques. , sim, considerada como despesa operacional. As organizaes que necessitam de mo-de-obra especializada no podem demitir funcionrios em perodo de baixa demanda e, ento, recontrat-los mais tarde quando a demanda volta a crescer.
3.2 Investimento (Inventrio): definido como todo dinheiro que o sistema investe na compra de coisas que pretende vender. Ele engloba o significado de inventrio (estoque de matria-prima, produtos em processo e produtos acabados) e os demais ativos (mquinas, equipamentos, imveis, veculos, etc). Goldratt [4] sobre este conceito, explica: Porque o uso da palavra inventrio, em vez do termo mais conhecido ativo? Foi colocado propositadamente para destacar que esta definio diverge drasticamente da convencional, quando se refere ao inventrio do material em estoque. Para a TOC, os produtos em processo e os produtos acabados so valorizados apenas pelo custo da matria-prima nele contido e pago ao fornecedor. O sistema no agrega ao inventrio nenhum valor, nem mesmo a mo-de-obra direta. Todos os outros gastos que ocorrem no processo de fabricao, como mo-de-obra, energia eltrica, depreciao, no so alocados ao estoque, mas sim so considerados como despesas operacionais. No existe critrio de rateio dos custos indiretos de fabricao, pois assim, se impede a criao de lucros fictcios nos inventrios.
Corbett [2] sobre esta definio, acrescenta um comentrio: O ponto polmico aqui a definio de investimento. Todo o dinheiro que o sistema investe nas coisas que pretende vender. Ser que as empresas pretendem vender as suas mquinas, suas instalaes, etc? Sim, se olharmos pela perspectiva do acionista, que compra uma ao na bolsa de valores e, se a empresa no gerar a lucratividade esperada, ele vender as suas aes, o que equivale dizer que ele vender as instalaes, mquinas, etc.
3.3 Despesa Operacional. Goldratt [4] faz a seguinte colocao: Ela definida como todo dinheiro que o sistema gasta transformando o Inventrio em Ganho. Neste item so incorporados todos os gastos para a operao, funcionamento da empresa: os salrios dos diretores, da mo-de-obra direta, luz, gua, impostos, depreciao, seguros, etc. No se faz nenhuma classificao em fixa, varivel, semi-varivel, direta ou indireta. Quando so totalmente variveis, os gastos so classificados como CTV e, quando no so totalmente variveis, so classificados como despesa operacional. Estas trs medidas operacionais globais (Ganho, Investimento e Despesa Operacional) permitem que se faa uma ligao com as medidas financeiras de resultado (Lucro Lquido e Retorno sobre Investimento) de uma organizao. Com elas pode-se verificar qual o impacto das aes/decises dos gerentes no objetivo global da empresa, o lucro. Elas, como se pode ver, esto presentes nas frmulas do Lucro Lquido (LL) e do Retorno sobre Investimento (RSI). Ganho (G), Despesa Operacional (DO) e Investimento (I). LL = G DO RSI = (G - DO) / I Corbett [5] analisando as conseqncias de uma deciso local, declara: O ideal uma deciso que aumente o Ganho e diminua o Investimento e a Despesa Operacional. Porm, qualquer deciso que impacte positivamente o Retorno sobre o Investimento uma deciso que nos leva na direo da meta do sistema. O juiz final, quem decide se ou no uma boa deciso, o RSI. Esse mtodo possibilita que cada um tome as suas decises como se fosse o acionista. Na avaliao de qualquer deciso imprescindvel no se limitar a analisar apenas uma medida de desempenho. O que explica o benefcio ou a inconvenincia de uma deciso o relacionamento entre essas trs medidas. Corbett [6] explica a conseqncia disto em relao a contabilidade de custos: Isto exatamente o que a Contabilidade de Ganhos faz, e isto porque ela no rateia custos para os produtos. Para medir o impacto de uma deciso no LL da companhia e no RSI, o custo dos produtos no precisam ser calculados.
4. UM EXEMPLO: COMPANHIA PORTO RICO
A capacidade de produo de uma mquina pode ser a restrio do sistema. Assim sendo, os minutos desta mquina tornam-se valiosos para a empresa, j que haver menos vendas caso se desperdice o tempo da restrio. Faz-se necessrio calcular o ganho/tempo nesta restrio, para classificar os produtos e determinar quais contribuem mais para o lucro da empresa. Corbett [5] serviu de referncia para este exemplo ilustrando a Contabilidade de Ganhos. Uma empresa tem sete produtos e cuja restrio est numa mquina (RRC) que opera 10.032 minutos por ms. A despesa operacional mensal de R$ 112.335,00. Na tabela 1, coluna E, fornecido o tempo gasto no RRC, para a fabricao de cada produto. Na coluna G, os produtos so classificados em ordem decrescente do Gu/Minuto do RRC.
Tabela 1. Planilha da classificao estratgica dos produtos: A B C D E F G Produto Preo CTV Ganho Unitrio (Gu) Tempo gasto no RRC (min) Gu/Minuto do RRC Classificao Estratgica MB 68 42 26 1,5 17,33 1 o
MA 120 35 85 5 17,00 2 o
ME 343 134 209 15 13,93 3 o
MC 254 71 183 15 12,20 4 o
MG 147 56 91 8 11,38 5 o
MD 35 4 31 3 10,33 6 o
MF 97 42 55 7 7,86 7 o
Na tabela 2, coluna I, apresentada a quantidade de venda de cada produto, dada pelo mercado.
Tabela 2. Previso de lucro para o prximo ms: H I J=IxE K=J/10.032 L M =IxD Produto Quantidade de Venda Tempo total no RRC (min) Utilizao do RRC % Utilizao Acumulada do RRC % Ganho Total (GT) MB 660 990 9,9 9,9 17.160 MA 420 2.100 20,9 30,8 35.700 ME 110 1.650 16,4 47,2 22.990 MC 250 3.750 37,4 84,6 45.750 MG 200 1.600 15,9 100,6 17.472 MD 300 900 9,0 109,5 MF 170 1.190 11,9 121,4 GT= 139.072
Esta empresa no consegue fabricar para atender toda demanda do mercado dos seus sete produtos, pois para faz-lo o seu RRC teria que operar 21,4% acima do seu potencial. Dada esta restrio, para a produo e definio do seu mix de lucro mximo, a empresa escolher os produtos que apresentam o maior Gu/Minuto do RRC (coluna F), de acordo com a classificao estratgica (coluna G). Deste modo, ela atender toda a demanda do mercado, dada pela coluna I, para o produto MB. Como ainda sobrou capacidade de produo, optar por produzir o segundo colocado, MA. Como conseguiu satisfazer a demanda de MA e ainda sobrou tempo de mquina produzir ME (110) e MC (250). No caso do produto MG, a firma no ter condies de satisfazer integralmente a demanda do mercado, pois com 192 unidades j estar utilizando 100% (10.032 minutos) do RRC. Com isto, a empresa no produzir os produtos MD e MF. Com este mix de produtos, seu lucro lquido mensal ser de R$ 26.737,00 (Ganho Total Despesa Operacional). Dado que o seu Investimento anual de R$ 2.235.000,00, o Retorno sobre o Investimento ser de 14% ano (LL anual/I). Assim, com ajuda do exemplo apresentado acima, percebe-se que estas decises de alocao da restrio so pautadas pelos indicadores fornecidos pela contabilidade de ganhos, que permitem ordenar os produtos pela sua contribuio lucratividade da empresa.
5. CONCLUSES
A TOC proporciona uma relao mais prxima entre a contabilidade e a manufatura, ao associar os registros contbeis e as decises locais dos gerentes, aos recursos com restrio de capacidade presentes no fluxo de produo. Ela recorre ao uso da medida ganho unitrio no gargalo que, at ento, estava ausente na terminologia contbil tradicional, quando a capacidade desse recurso for inferior as expectativas de vendas. A Contabilidade de Ganhos oferece, assim, o instrumental necessrio para que a empresa alcance, com maior probabilidade, a sua meta, a lucratividade, num mercado globalizado e num ambiente econmico cada vez mais competitivo.
AGRADECIMENTOS
Gostaria de agradecer a minha orientadora, professora doutora Lgia Maria Soto Urbina, pelo apoio e ensinamentos na realizao deste trabalho.
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
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