Actualidad Empresarial

I
rea Tributaria
I-15
N 260 Primera Quincena - Agosto 2012
Autor : C.P.C.C. Jos Luis Garca Quispe
Ttulo : Contrato de construccin - Modicacin
al artculo 63 de la LIR
Fuente : Actualidad Empresarial N 260 - Primera
Quincena de Agosto 2012
Ficha Tcnica
Contrato de construccin - Modicacin al
artculo 63 de la LIR
1. Impuesto a la Renta
A propsito de las publicaciones de nor-
mas que han realizado modifcaciones en
la legislacin de carcter tributario, hay
una que est referida a las empresas de
construccin con contratos de construccin
o de obra o similares, mayores a un (1)
ao), respecto a los mtodos que puede
adoptar para la asignacin de una parte de
la renta bruta en su afn de determinar la
renta neta imponible del periodo.
El texto actual del artculo 63 de la Ley
del Impuesto a la Renta contempla tres
(3) mtodos:
a) Mtodo de lo percibido. Consiste
en asignar a cada ejercicio gravable la
renta bruta que resulte de aplicar sobre
los importes cobrados por cada obra,
durante el ejercicio comercial, el por-
centaje de la ganancia bruta calculado
para el total de la respectiva obra.
b) Mtodo de lo devengado. Consiste
en asignar a cada periodo gravable la
renta bruta que se establezca deducien-
do del importe cobrado o por cobrar
por los trabajos ejecutados en cada obra
durante el ejercicio comercial, los cos-
tos correspondientes a tales trabajos.
c) Mtodo del diferido. Consiste en di-
ferir los resultados hasta la terminacin
total de la obra, observando lo siguien-
te respecto al plazo del contrato:
i. Contrato a ejecutarse en un plazo
no mayor a tres (3) aos. Los
impuestos se aplicarn sobre las
ganancias determinadas en el ejer-
cicio comercial en que se concluyan
las obras o se reciban ofcialmente.
ii. Contrato a ejecutarse en un plazo
mayor a tres (3) aos. La utilidad se
determina al tercer ao conforme
a la liquidacin del avance de la
obra por el trienio y, a partir del
cuarto ao, se determina sobre la
base de alguno de los dos mtodos
antes mencionados (percibido y/o
devengado).
Derogacin y exposicin de motivos
Segn la nica Disposicin Complemen-
taria del Decreto Legislativo N 1112 de
fecha 29.06.12, a partir del 01.01.13, se
deroga el inciso c) del artculo 63 de la
Ley del Impuesto a la Renta inciso referido
al mtodo del diferido, contemplndose
como uno de los principales motivos el
costo innecesario para el Estado al dif-
cultar la labor de fscalizacin y control de
la Administracin Tributaria, por cuanto
actualmente el mtodo aludido conlleva
a la revisin de ingresos, costos y gastos
de hasta tres (3) aos anteriores.
As tambin, se expone el riesgo de cobro
del impuesto ante escenarios en que las
empresas acogidas a dicho mtodo, una
vez culminada la obra, estas se desaparez-
can del mercado o adquieran la condicin
de no habido.
Tambin se considera a la antigedad del
mtodo que las Normas Internacionales
de Contabilidad (NIC) contemplaba para
informaciones fnancieras que se prepa-
raron para ejercicios hasta el ao 1994;
nos referimos a la NIC 11 - Contratos de
Construccin, en la cual se contemplaba
el mtodo de terminacin del contrato,
la misma que permita a las empresas,
diferir el reconocimiento de los resultados
obtenidos en la ejecucin de un contrato
de construccin hasta la culminacin de
estos, la misma que no guarda concor-
dancia con la actual normativa contable,
entindase NIC 11 - Contrato de cons-
truccin cuya versin se encuentra vigente
para estados fnancieros que se preparen a
partir de periodos que inicien el 01.01.95,
en donde se aprecia el criterio de reco-
nocimiento de ingresos y costos asociados
a dicho ingresos en funcin del grado de
realizacin del contrato de construccin,
entindase terminacin, tenindose en
cuenta en todo momento que los ingresos
pueden ser estimados de manera confable
y se identifquen los costos.
A lo antes expuesto, tambin se menciona
la ventaja injustifcada para las empresas
constructoras y similares comprendidas
por su acogimiento al inciso c) del artculo
63 de la LIR, respecto a los dems con-
tribuyentes con otras actividades, quienes
deben reconocer sus rentas en funcin de
la aplicacin general del devengo tributa-
rio expuesto en el artculo 57 de la LIR.
Situacin de los acogidos en el inciso
c) del artculo 63 de la LIR a partir
del 01.01.13
Sobre este punto, es de resaltar la Cuarta
Disposicin Complementaria Final del
Decreto Legislativo N 1112, en la cual se
establece que las empresas de construc-
cin o similares que hubieran adoptado
el mtodo establecido en el inciso c) del
primer prrafo del artculo 63 de la Ley
del Impuesto a la Renta hasta antes de su
derogatoria, seguirn aplicando la regula-
cin sin modifcatoria, respecto de rentas
derivadas de la ejecucin de los contratos
de obras iniciadas con anterioridad al
01.01.13, hasta la total terminacin de
las mismas.
Comentario previo
Considerando el texto y las indicaciones
expuestas en la norma tributaria publica-
da, las incidencias futuras contabilizadas,
por la presencia de diferencias temporales
respecto al reconocimiento de ingresos y
costos en relacin con los reparos tribu-
tarios, no requieren un ajuste contable,
esto es por la aplicacin de la Cuarta
Disposicin Complementaria del Decreto
Legislativo N 1112, que si bien es una
indicacin de tipo tributario, la interpre-
tacin de la misma permite la aplicacin
de criterios contables expuestos en la NIC
11 Contratos de Construccin y NIC 12
Impuesto a las Ganancias.
2. Aplicacin prctica
A manera de recordar la aplicacin del
mencionado inciso c) del artculo 63
de la LIR, hago exposicin de un caso
prctico, que tiene como datos generales
los siguientes:
Periodo de inicio: mes de marzo del
Ao 01, siendo las cifras estimadas los
siguientes:
Descripcin Monto %
Ingreso pactado en el contrato 4,950,000 100%
Costos estimados del contrato -2,970,000 -60%
Ganancia estimada 1,980,000 40%
Ao 01
Los datos a considerar por el Ao 01, son
los siguientes:
1. Costos ejecutados el periodo: 25% de
total estimado
2. Reajustes de cifras estimadas inicial-
mente: no hay
3. Gastos operativos, otros ingresos y
otros gastos:
a) Gasto de administracin S/.20,000
b) Gasto de ventas S/.5,000
c) Otros ingresos S/.2,000
d) Otros gastos S/.1,500
Desarrollo
1. Costos realizados y acumulados al
fnal del periodo
Segn reporte de contabilidad, los cos-
tos ejecutados al 31.12 ascienden a
S/.742,500; cifra que representa un 25%
del total del costo estimado; el cuadro
resumen para el presente Ao 01 sera
como sigue:
Instituto Pacco
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N 260 Primera Quincena - Agosto 2012
Descripcin Monto %
Costos ejecutados 742,500 25%
Costos estimados por ejecutar 2,227,500 75%
Total costo estimado 2,970,000 100%
2. Reconocimiento de ingresos y cos-
tos del periodo
Tomando como referencia el nivel de
costos ejecutados, el reconocimiento de
los ingresos para el presente ejercicio ser
tambin en razn al 25% del 100% de
los ingresos estimados.
En el siguiente cuadro podemos apreciar
la determinacin del importe del ingreso,
as tambin de las dems cifras fnancieras
del contrato:
Descripcin Ingreso Costo
Cifras estimadas
Cifras estimadas 4,950,000 2,970,000
Ajustes (adiciones) 0 0
Cifras actualizadas 4,950,000 2,970,000
Realizado (%) 25% 25%
Reporte fnanciero
Acumulado al 31.12.
Ao 01
1,237,500 742,500
<-> Acumulado aos
anteriores
0 0
AO 01 1,237,500 742,500
3. Determinacin del Impuesto a la
Renta del periodo
Asumiendo que el nico reparo tributario
a tener en cuenta en el ejercicio, la de-
terminacin del monto del impuesto a la
renta ser como sigue:
Descripcin Cont Trib Difer
Resultado contable 470,500 470,500 0
<+> Adiciones perm. 0 0 0
<+> Adiciones temp. 0 0 0
<-> Deduc. permanent. 0 0 0
<-> Deduc. temporales 0 -470,500 470,500
Renta neta (prd. trib.) 470,500 0 470,500
IR (30%) 141,150 0 141,150
Considerando que para fnes tributarios,
la renta es diferida para el tercer ao;
por el presente periodo, no habr un
impuesto por declarar ni liquidar ante la
Administracin Tributaria, pero s deber
contabilizar el monto del impuesto que
afecta al resultado del periodo y que a la
vez queda pendiente para ser liquidado
en un prximo periodo, al importe del
impuesto al cual se difere su liquidacin
(en este caso de S/. 141,150) es deno-
minado como pasivo tributario diferido.
4. Contabilizacin del Impuesto a la
Renta
El tratamiento contable de las cifras ex-
puestas, ser como sigue:
88 IMPUESTO A LA RENTA 141,150
881 IR - Corriente
49 PASIVO DIFERIDO 141,150
491 IR
4912 IR diferido - Resultados
x DEBE HABER
5. Estado de Resultado Ao 01
Constructora FVMC S.A.C.
01.01.Ao 01 al 31.12.Ao 01
Ventas 1,237,500
<-> Costo de ventas -742,500
Resultado bruto 495,000
Gastos administracin -20,000
Gastos de ventas -5,000
Resultado operativo 470,000
Otros ingresos 2,000
Otros gastos -1,500
Resultado antes de impuestos 470,500
Impuesto a la renta -141,150
Resultado del ejercicio 329,350
Ao 02
Los datos a considerar por el Ao 02, son
los siguientes:
1. Costos ejecutados en el periodo: 75%
de total estimado
2. Reajustes de cifras estimadas inicial-
mente: No hay
3. Gastos operativos; otros ingresos y
otros gastos:
a) Gasto de administracin S/.40,000
b) Gasto de ventas S/.25,000
c) Otros ingresos S/.8,000
d) Otros gastos S/.6,500
Desarrollo
1. Costos realizados y acumulados al
fnal del periodo
Contabilidad, reporta los costos ejecuta-
dos al 31.12 del presente ejercicio, el cual
se aprecia en el siguiente cuadro:
Descripcin Monto %
Costos ejecutados 2,376,000 80%
Costos estimados por ejecutar 594,000 20%
Total costo estimado 2,970,000 100%
2. Reconocimiento de ingresos y cos-
tos del periodo
Tomando como referencia el nivel de
costos ejecutados, que es del orden del
80%, los ingresos ordinarios tambin
sern en dicho orden, as se tiene el
siguiente cuadro, respecto a los ingresos
para el presente periodo:
Descripcin Ingreso Costo
Cifras estimadas
Cifras estimadas 4,950,000 2,970,000
Ajustes (adiciones) 0 0
Cifras actualizadas 4,950,000 2,970,000
Realizado (%) 80% 80%
Reporte fnanciero
Acum. al 31.12. Ao 01 3,960,000 2,376,000
<-> Acum. aos anteriores 1,237,500 742,500
AO 02 2,722,500 1,633,500
3. Determinacin del Impuesto a la
Renta del periodo
88 IMPUESTO A LA RENTA 307,650
881 IR - Corriente
49 PASIVO DIFERIDO 307,650
491 IR diferido
4912 IR diferido - Resultados
x DEBE HABER
Al igual que en el periodo anterior (Ao
01), la renta neta tributaria es diferida
para el tercer ao, por lo que el importe
del Impuesto a la Renta de la referida
renta es diferida para el tercer periodo,
surgiendo nuevamente un pasivo tribu-
tario diferido y que es lo que se deber
mostrar en los Estados Financieros (Esta-
do de Situacin Financiera) como parte
del pasivo.
Descripcin Cont. Trib. Difer.
Resultado contable 1,025,500 1,025,500 0
<+> Adicin temporal 0 0 0
<+> Adicin temporal (regularizacin) 0 0 0
<-> Deduccin temporal 0 -1,025,500 1,025,500
<-> Deduccin temporal (regularizacin) 0 0 0
Renta neta (prdida tributaria) 1,025,500 0 1,025,500
Impuesto a la Renta (30%) 307,650 0 307,650
4. Contabilizacin del Impuesto a la
Renta
El tratamiento contable de las cifras ex-
puestas, ser como sigue:
Actualidad y Aplicacin Prctica
Actualidad Empresarial
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N 260 Primera Quincena - Agosto 2012
5. Estado de resultado Ao 02
Constructora FVMC S.A.C.
01.01. Ao 02 al 31.12.Ao 02
Ventas 2,722,500
<-> Costo de ventas -1,633,500
Resultado bruto 1,089,000
Gastos administracin -40,000
Gastos de ventas -25,000
Resultado operativo 1,024,000
Otros ingresos 8,000
Otros gastos -6,500
Resultado antes de impuestos 1,025,500
Impuesto a la Renta -307,650
Resultado del ejercicio 717,850
3. Determinacin del Impuesto a la Renta del periodo
Descripcin Cont. Trib. Difer.
Resultado contable 1,303,500 1,303,500 0
<+> Adicin temporal (regul. Ao01) 0 470,500 -470,500
<+> Adicin temporal (regul. Ao02) 0 1,025,500 -1,025,500
<-> Deduccin temporal 0 0 0
<-> Deduccin temporal (regul.) 0 0 0
Renta neta (prdida tributaria) 1,303,500 2,799,500 -1,496,000
Impuesto a la Renta (30%) 391,050 839,850 -448,800
El monto del impuesto a liquidar estar en funcin de la Renta
Neta que para fnes tributarios es de S/.2,799,500, determi-
nndose un impuesto a liquidar de S/.839,850; mientras que el
impuesto que afecta al resultado del periodo es de S/.391,050,
que es determinado sobre la base del ingreso fnanciero gravable
para el presente Ao 03.
El importe de S/.448,800, que es la diferencia surgida respecto
al impuesto que ha de afectar al resultado del ejercicio versus
el impuesto a liquidar, corresponde a los impuestos dejados de
liquidar en los periodos anteriores.
4. Contabilizacin del Impuesto a la Renta
El tratamiento contable de las cifras expuestas, ser como
sigue:
88 IMPUESTO A LA RENTA 391,050
881 Impuesto a la Renta -
Corriente
49 PASIVO DIFERIDO 438,800
491 Impuesto a la Renta
diferido
4912 Impuesto a la Renta
diferido - Resultados
40 TRIBUTOS, CONTRAP. Y
APORTES AL SIST DE PENS.
Y DE SALUD POR PAGAR 839,850
401 Gobierno Central
4017 Impuesto a la Renta
40171 Renta de tercera
categora
x DEBE HABER
5. Estado de Resultado Ao 03
Constructora FVMC S.A.C.
01.01. Ao 02 al 31.12.Ao 02
Ventas 1,110,000
<-> Costo de ventas 694,000
Resultado bruto 1,804,000
Gastos administracin -200,000
Gastos de ventas -250,000
Resultado operativo 1,354,000
Otros ingresos 10,000
Otros gastos -60,500
Resultado antes de impuestos 1,303,500
Impuesto a la Renta -391,050
Resultado del ejercicio 912,450
Ao 03
Los datos a considerar por el Ao 03, son los siguientes:
1. Costos ejecutados el periodo: 100% de total estimado
2. Reajustes de cifras estimadas inicialmente: Costo S/.100,000;
Ingresos S/.120,000.
3. Gastos operativos; otros ingresos y otros gastos:
a) Gasto de administracin S/.200,000
b) Gasto de ventas S/.250,000
c) Otros ingresos S/.10,000
d) Otros gastos S/.60,500
Desarrollo
1. Costos realizados y acumulados al fnal del periodo
Contabilidad, segn los costos ejecutados al 31.12 del presente
ejercicio, el cual se aprecia en el siguiente cuadro:
Descripcin Monto %
Costos ejecutados 2,970,000 100%
Costos estimados por ejecutar 0 0%
Total costo estimado 2,970,000 100%
Reajustes en el costo 100,000
Total costo del contrato 3,070,000
2. Reconocimiento de ingresos y costos del periodo
Tomando como referencia el nivel de costos ejecutados, que
es del orden del 80%, los ingresos ordinarios tambin sern
en dicho orden, as se tiene el siguiente cuadro, respecto a los
ingresos para el presente periodo:
Descripcin Ingreso Costo
Cifras estimadas
Cifras estimadas 4,950,000 2,970,000
Ajustes (adiciones) 120,000 100,000
Cifras actualizadas 5,070,000 3,070,000
Realizado (%) 100% 100%
Reporte fnanciero
Acum. al 31.12.Ao 01 5,070,000 3,070,000
<-> Acum. aos anteriores -3,960,000 -2,376,000
AO 02 1,110,000 694,000