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LA DEPRECIACION CONTABLE Y TRIBUTARIA EN

RELACION CON LA REVALUACION DE ACTIVOS FIJOS


HUMBERTO ALLEMANT SALAZAR






El diferente tratamiento que muchas
veces dan a una misma operacin los
principios de contabilidad generalmen-
te aceptados y las normas tributarias,
en funcin a sus propios objetivos, es
decir, para reflejar la real situacin pa-
trimonial y operacional de la empresa
los primeros y, para recaudar ms im-
puestos las segundas, han sido y son
fuente permanente de mltiples proble-
mas. Algunos han sido superados
recogindose en la norma tributaria el
principio contable, como es el caso del
artculo 69 de la Ley de Impuesto a la
Renta relativo al tratamiento de la
diferencia de cambio, o se han aclara-
do mediante la indicacin de la norma
aplicable, como es el caso del artculo
127 del Reglamento del Impuesto a la
Renta. No obstante muchos otros de
los problemas generados por la referi-
da diferencia de tratamiento an sub-
sisten.

Antes de pasar a desarrollar el tema
y con el fin de dar mayor claridad al
mismo, vamos a exponer algunos con-
ceptos bsicos:

h Activo fijo:

Partidas del activo de una empre-
sa que cumplen tres requisitos: (1)
propiedad de carcter relativamen-
te permanente; (2) uso en la ex-
plotacin del negocio; y (3) desti-
no distinto a la venta. En cuanto a
la valuacin, la base tradicional pa-
ra los activos fijos es el costo de
adquisicin, importe del efectivo
desembolsado, el valor razonable de
otros activos cedidos, o el valor ac-
tual de otros pasivos en que se ha
incurrido. Si el activo adquirido no
tuviese costo, como en el caso de
las propiedades donadas, su adqui-
sicin debiera registrarse a valor ra-
zonable.

h Depreciacin:

Sistema contable que tiende a dis-
tribuir el costo u otro valor bsico
de activos de capital tangible, du-
rante la vida til estimada del bien,
en una forma sistemtica y racio-
nal. Es un proceso de distribucin
del costo, no de valuacin. A travs
de la depreciacin se recupera la
prdida o disminucin del valor
til de un activo fijo, excepto
terrenos, debida al uso, a la accin
del tiempo o a la obsolescencia.
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h Depreciacin en lnea recta:

Mtodo por el cual se distribuye
una cantidad igual del costo del ac-
tivo fijo a cada perodo contable du-
rante su vida til. La tasa de depre-
ciacin en lnea recta se expresa,
ya sea con un nmero de aos o con
una tasa anual. Ejemplo: 10% del
costo al ao para un activo con una
vida til de diez aos.

h Revaluacin de activos fijos:

Procedimiento de actualizacin pe-
ridica de los valores de los bienes
del activo fijo, con el fin que los
balances de las empresas reflejen ra-
zonablemente la situacin financie-
ra. Esta actualizacin se realiza tan-
to respecto del costo del bien co-
mo de su depreciacin acumulada.
A partir del ejercicio 1986 la reva-
luacin se efecta en funcin del
Indice General de Precios de Bie-
nes del Activo Fijo que elabora el
Instituto Nacional de Estadstica.

h Excedente de revaluacin:

Diferencia entre el incremento por
revaluacin en el costo y el ajuste
de la depreciacin acumulada, in-
crementado con el mayor valor pro-
veniente de la revaluacin de terre-
nos. Debe ser aplicado necesaria-
mente a cubrir prdidas acumula-
das, de ser el caso, y posteriormen-
te, a capitalizacin. El plazo de ca-
pitalizacin del excedente de reva-
luacin es de seis meses despus de
cerrado el ejercicio gravable.

El objeto de este trabajo es llamar la
atencin respecto a dos problemas prc-
ticos que se han presentado en la re-
valuacin y en la depreciacin de los
activos fijos, a consecuencia de que las
disposiciones tributarias, que comenta-
remos a continuacin, han introducido
diferencias con los principios contables
que anteriormente no existan o no eran
tan marcadas.

En efecto, hasta el ejercicio de 1986
existan tres tablas de depreciacin
(una general y dos especficas), que
en su conjunto contenan 129 rubros
de bienes especficos y para cada uno
de los cuales se fijaba una tasa mni-
ma y mxima que permita al contribu-
yente optar por cualquiera de ellas o
por una intermedia que se ajustara me-
jor a la tasa tcnica. En este sentido,
la tasa tcnica y la tasa tributaria de
depreciacin normalmente coincidan.
Con la dacin del Decreto Supremo N
325-86-EF, que modifica a partir del
ejercicio de 1987 el artculo 96 del Re-
glamento del Impuesto a la Renta, se
establece una sola tabla de depreciacin
que comprende nicamente cuatro ru-
bros genricos, fijndose para cada uno
no slo una tasa nica sino una tasa
menor, con lo que la tasa tcnica y la
tasa tributaria ya no coinciden.

Por otra parte, como hasta el ejer-
cicio de 1986 no slo las tasas coinci-
dan, sino que adems el registro con-
table de la depreciacin constitua con-
dicin esencial para su deduccin tri-
butaria, normalmente la deduccin tri-
butaria era similar a la depreciacin re-
gistrada en libros. Con el Decreto Le-
gislativo N 399, que modifica a par-
tir del ejercicio de 1987 el texto del
artculo 44 de la Ley de Impuesto a la
Renta, el registro contable de la de-
preciacin ya no tiene el carcter de
condicin esencial que tena hasta en-
tonces para la deduccin tributaria de
la depreciacin, con lo que resulta per-
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fectamente factible que no toda la de-
preciacin tributariamente deducida fi-
gure en libros, y que no toda la depre-
ciacin que figure en libros sea tribu-
taria.

Finalmente, hasta el ejercicio de 1986,
primero se registraba la depreciacin
del ao y luego sobre el valor de los
activos y de la depreciacin acumulada
al cierre del ejercicio, incluyendo la de-
preciacin del ao, se revaluaba. En
este sentido, el incremento por revalua-
cin de los bienes del activo constitua
base de depreciacin recin al ao si-
guiente. Con la modificacin del artcu-
lo 196 del Reglamento del Impuesto a
la Renta y con el Decreto Supremo N
10-87-EF, que contiene las normas per-
manentes para la revaluacin de acti-
vos fijos, se revala sobre el valor de
los bienes y de la depreciacin acumu-
lada al cierre del ejercicio anterior y el
incremento por revaluacin de los
bienes del activo fijo forma parte del
costo computable para calcular la de-
preciacin del ao; con lo cual ya no
se revala la depreciacin del mismo
ao en que se efecta la revaluacin.
De esta forma, con el nuevo procedi-
miento se origina un mayor cargo a re-
sultados por concepto de depreciacin,
as como un mayor monto por exceden-
te de revaluacin.

Ahora bien, de acuerdo con lo ex-
puesto, resulta evidente que como con-
secuencia de que las tasas tributarias
de depreciacin son menores que las ta-
sas tcnicas y que la deduccin tributa-
ria de la depreciacin ya no est condi-
cionada como antes a su registro conta-
ble, la depreciacin deducida y acumu-
lada conforme a las normas tributarias
ya no ser coincidente como antes con
la depreciacin registrada en libros
conforme a los principios de contabili-
dad generalmente aceptados. Esta di-
ferencia plantea el primer problema:
Cul es la depreciacin acumulada a
ajustar por revaluacin? La depre-
ciacin efectuada conforme a princi-
pios contables, ya que el segundo prra-
fo del artculo 16 del Decreto Supre-
mo N 10-87-EF dispone que es la de-
preciacin acumulada que figure en li-
bros la que se debe ajustarse? O
ms bien, la depreciacin efectuada
conforme a las normas tributarias, en
el supuesto que la revaluacin fuera re-
gulada por una norma de carcter tri-
butario?

Planteado, pues, objetivamente el
problema, debemos manifestar que so-
mos de opinin que se debe ajustar
la depreciacin efectuada conforme a
los principios contables, en razn de
las consideraciones siguientes:

1. De acuerdo con el artculo 127
del Reglamento del Impuesto a la Ren-
ta, el registro de las operaciones en los
libros contables se rige por los princi-
pios de contabilidad generalmente acep-
tados y no por las normas tributarias.
Por consiguiente, cuando el artculo 16
del Decreto Supremo N 10-87-EF ex-
presamente dispone que la depreciacin
que se debe ajustar es la que figura
en libros, tiene necesariamente que re-
ferirse a la efectuada conforme a los
principios de contabilidad generalmen-
te aceptados, que es la que debe figu-
rar en libros.

2. De acuerdo con la ley de reva-
luacin, la finalidad de la misma no es
tributaria sino tcnica, pues tal como
expresamente lo indican sus consideran-
dos el fin que se propone dicha ley es
que los balances reflejen razonablemen-
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te la situacin financiera y econmica
de la empresa, para cuyo efecto se dis-
pone un procedimiento de actualizacin
del valor de los bienes del activo fijo
que ajuste los efectos del proceso in-
flacionario. Por consiguiente, si sta es
la finalidad de la ley de revaluacin, la
depreciacin acumulada que debe a-
justarse necesariamente tiene que ser
la efectuada conforme a normas que
tengan la misma finalidad de reflejar
la real situacin financiera y econmi-
ca de la empresa; es decir, la efectua-
da conforme a los principios de conta-
bilidad generalmente aceptados.

Expuesta nuestra opinin sobre qu
depreciacin debe ser ajustada por re-
valuacin, debemos indicar, en trmi-
nos generales, que el incremento en la
revaluacin total de los bienes del ac-
tivo fijo y, consiguientemente, la de-
preciacin total de dichos bienes son
menores que si la revaluacin se efec-
tuara sobre la base de la depreciacin
tributaria, debido a que contablemente
la vida til de los activos es menor que
la vida til determinada conforme a las
disposiciones tributarias. Asimismo, co-
mo consecuencia tambin de las dife-
rencias anteriormente expuestas, resul-
ta evidente que, al ser las tasas tribu-
tarias de depreciacin menores a las
tasas tcnicas, contablemente los bie-
nes se depreciarn ms rpido que tri-
butariamente, tal como puede apre-
ciarse del ejemplo que se consigna a
continuacin.

Supongamos que se adquiere un acti-
vo fijo que tiene una vida til tcnica-
mente estimada de cinco aos, corres-
pondindole una tasa de depreciacin
de 20% anual. Se ha estimado, adems,
un porcentaje de revaluacin de 50%
anual.
El registro contable de dicho bien
sera as:


Costo Depreciacin
acumulada
100 0
Depreciacin 20% 20
h Ao 1 100 20
Revaluacin 50% 50 10
Depreciacin 20% 30
h Ao 2 150 60
Revaluacin 50% 75 30
Depreciacin 20% 45
h Ao 3 225 135
Revaluacin 50% 112.5 67.5
Depreciacin 20% 67.5
h Ao 4 337.5 270
Revaluacin 50% 168.75 135
Depreciacin 20% 101.25
h Ao 5 506.25 506.25

Se puede apreciar que al final del
quinto ao, la depreciacin acumulada
es igual al costo, lo que significa que
el bien ha llegado a depreciarse total-
mente. Asimismo, que el total de car-
gos a resultados por concepto de de-
preciacin asciende a 263.75, de acuer-
do al siguiente detalle:

h Ao 1 20
h Ao 2 30
h Ao 3 45
h Ao 4 67.5
h Ao 5 101.25
263.75

Ahora bien, de conformidad con la
legislacin actual este bien debe ser de-
preciado aplicando una tasa tributaria
de 10% anual, es decir, que su vida
til, desde el punto de vista tributario
es de diez aos. En consecuencia, los
cargos a resultados aceptables por la
Administracin Tributaria durante los
primeros cinco aos debern ser equi-
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valentes al cincuenta por ciento del re-
gistro contable, de acuerdo al siguiente
orden:

h Ao 1 10
h Ao 2 15
h Ao 3 22.5
h Ao 4 33.75
h Ao 5 50.63
131.88

Esto equivale a decir que, aquel con-
tribuyente que registrase en libros di-
cha depreciacin con una tasa del 20%,
deber agregar estos montos a su ma-
teria imponible en la declaracin jurada
de impuesto a la renta, con el fin de
adecuarse a la ley.

En resumen, al trmino del quinto
ao el costo del activo fijo ser de
506.25, mientras que su depreciacin
acumulada, para fines tributarios, ser
de 131.88, que es el total aceptado has-
ta dicho ao. Como se ver, si bien en
libros el activo fijo estar completa-
mente depreciado al trmino de su vi-
da til, no va a suceder lo mismo bajo
el procedimiento tributario, que en
nuestro ejemplo, terminar de depre-
ciarse al cabo de diez aos; es decir,
en diez declaraciones juradas de im-
puesto a la renta. Consiguientemente
se va a producir una diferencia entre la
depreciacin contable, que incluye
gasto y revaluacin, y la depreciacin
tributaria que considera nicamente
gasto. Ahora bien, si el total aceptado
en los primeros cinco ejercicios es de
131.88, no se sabe cunto se aceptar
tributariamente por concepto de depre-
ciacin durante los ltimos cinco ejer-
cicios siguientes, teniendo en cuenta
que a partir del sexto ejercicio ya no se
incrementar el costo del bien por efec-
tos de la revaluacin al haber quedado
contablemente depreciado en forma to-
tal, al final del quinto ao, con un to-
tal de cargos a resultados de 263.75 y
una depreciacin acumulada de 506.25.

En resumen, es esta diferencia la que
plantea el segundo problema: Cunto
debe ser la deduccin tributaria por
depreciacin en cada uno de los cinco
aos siguientes a aqul en que conta-
blemente el bien quede totalmente de-
preciado?

Al respecto, se presentan algunas po-
sibilidades de tratamiento tributario a
efectuarse en las declaraciones juradas
de impuesto a la renta durante la se-
gunda mitad de la vida til tributaria de
los activos fijos:

1. Deducir la diferencia que existe al
trmino del quinto ao entre la de-
preciacin contable y la depreciacin
tributaria, es decir los I/. 131.87 (I/.
263.75 - I/. 131.88), en partes igua-
les en los cinco aos restantes. Esta al-
ternativa parte de la idea que la suma a
deducirse tributariamente por depre-
ciacin no podr ser mayor a la suma
contablemente cargada a resultados por
el mismo concepto.

2. Deducir la diferencia que existe
al trmino del quinto ao entre el cos-
to del bien registrado en libros y la de-
preciacin tributaria, es decir los I/.
374.37 (I/. 506.25 I/. 131.88), en
partes iguales en los cinco aos restan-
tes. Esta alternativa parte de la idea
que un activo fijo queda totalmente de-
preciado para efectos tributarios, cuan-
do la suma deducida por depreciacin
es igual al costo del bien registrado en
libros.

3. Deducir en funcin del incremen-
to extracontable en el costo del bien.
Como la depreciacin debe calcularse
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sobre la base de un costo computable,
esta alternativa propone seguir reva-
luando extracontablemente el costo del
bien, aun cuando en libros est total-
mente depreciado, hasta completar el
nmero de aos estimados de vida til
por la Administracin Tributaria. Esto
se efectuara con el fin de tener una
base, ao a ao, sobre la cual se calcu-
lara la depreciacin correspondiente.

La revaluacin extracontable de este
bien, sera la siguiente:

Costo

Depreciacin
acumulada
Depreciacin 10% 100 0
10
h Ao 1 100 10
Revaluacin 50% 50 5
Depreciacin 10% 15
h Ao 2 150 30
Revaluacin 50% 75 15
Depreciacin 10% 22.5
h Ao 3 225 67.5
Revaluacin 50% 112.5 33.75
Depreciacin 10% 33.75
h Ao 4 337.5 135
Revaluacin 50% 168.75 67.5
Depreciacin 10% 50.63
h Ao 5 506.25 253.13
Revaluacin 50% 253.13 126.57
Depreciacin 10% 75.93
h Ao 6 759.38 455.63
Revaluacin 50% 379.69 227.81
Depreciacin 10% 113.90
h Ao 7 1,139.07 797.34
Revaluacin 50% 569.54 398.67
Depreciacin 10% 170.86
h Ao 8 1,708.61 1,366.87
Revaluacin 50% 854.31 683.43
Depreciacin 10% 256.29
h Ao 9 2,562.92 2,306.59
Revaluacin 50% 1,281.46 1,153.36
Depreciacin 10% 384.43
h Ao 10 3,844.38 3,844.38
Las tres alternativas que antes hemos
mencionado se expresan claramente a
continuacin, tomando en cuenta los
datos de nuestro ejemplo:

Ao Libros Declaraciones Juradas
I II III
i 1 20 10 10 10
i 2 30 15 15 15
i 3 45 22.5 22.5 22.5
i 4 67.5 33.75 33.75 33.75
i 5 101.25 50.63 50.63 50.63
i 6 26.38 74.87 75.93
i 7 26.38 74.87 113.90
i 8 26.38 74.87 170.86
i 9 26.38 74.87 256.29
i 10 26.35 74.89 384.43
Total 263.75 263.75 506.25 1,133.29


En nuestra opinin, la primera alter-
nativa es la que mejor se ajusta a la
realidad y la que debiera seguir el con-
tribuyente, en razn que de acuerdo con
el artculo 35 del Texto Unico Or-
denado del Impuesto a la Renta, apro-
bado por el Decreto Supremo N 185-
87-EF, pueden deducirse tributariamen-
te los gastos que son necesarios para
producir la renta o mantener la fuente
productora de dicha renta, determinn-
dose este carcter necesario no slo por
su relacin causal con la renta, sino
tambin por su monto, es decir, por la
cantidad que es indispensable (no ms)
para producir la renta.

Ahora bien, como en el caso de la
depreciacin la cantidad de gasto in-
dispensable para producir la renta o
mantener la fuente, es la que tcnica-
mente se ha estimado como desgaste
del bien del activo fijo por su uso en la
actividad productiva y que contable-
mente se ha cargado a resultados, la de-
duccin tributaria no puede exceder de
9
dicho cargo contable por no ser nece-
saria, y por tanto, tampoco ser tributa-
riamente deducible.

En este sentido, el diferimiento de
la deduccin tributaria de la deprecia-
cin no altera el monto a deducir, pues
esta deduccin no es determinada por
el tiempo de la deduccin, sino por el
monto necesario del gasto.

Consideramos que las otras dos al-
ternativas de tratamiento tributario no
resultan aplicables, ya que de acuerdo
con la finalidad que persiguen las nor-
mas legales de revaluacin ,esto es que
los balances reflejen razonablemente la
situacin financiera, y conforme a lo
que expresamente dispone el Decreto
Supremo N 10-87-EF en el sentido que
1) los bienes del activo fijo objeto de
revaluacin son los que figuren en li-
bros, 2) el incremento del valor prove-
niente de la revaluacin se debite en
la cuenta de activo fijo que correspon-
da y, 3) la revaluacin anual de los
bienes del activo fijo debe quedar re-
flejada en libros, entre otros mandatos
similares, se infiere claramente que la
revaluacin dispuesta por las normas
legales vigentes de revaluacin es con-
table y no extracontable.
CONCLUSIONES

1. La revaluacin dispuesta por las
normas legales vigentes es tcnica y no
tributaria, toda vez que su finalidad es
lograr que los balances reflejen ra-
zonablemente la situacin financiera y
econmica de la empresa. Por tanto,
dicha revaluacin debe efectuarse sobre
el monto de la depreciacin acumulada
que figure en libros, que es la efectuada
conforme a los principios de conta-
bilidad generalmente aceptados que
persiguen la misma finalidad, y no so-
bre la depreciacin deducida y acumu-
lada conforme a las normas tributarias.

2. La suma tributariamente deducible
como gasto total por depreciacin de
los bienes del activo fijo no puede ex-
ceder del monto total contablemente
cargado a resultados por el mismo con-
cepto, en razn de ser ste el gasto ne-
cesario para producir la renta o mante-
ner la fuente. En este sentido, carece
de importancia si se difiere su deduc-
cin como consecuencia de la apli-
cacin de tasas tributarias menores, ya
que es la necesidad del gasto y no la
oportunidad de su deduccin, la que
determina el monto tributariamente
deducible.