O ESTUDO DA TRIBUTAO

1


*
Lus Carlos Vitali Bordin

O estudo dos tributos tem sua origem associada ao estudo da cincia
econmica
2
. Muito embora s houvesse tido consistncia nos trs ltimos sculos,
os estudos tributrios tiveram, desde a Antiguidade, precursores que
incidentalmente comentaram aspectos da atividade impositiva ou discutiram
medidas que hoje se caracterizam como poltica tributria.

As mais remotas tradies, neste assunto, so as mesmas da origem do
estudo da economia. Xenofontes
3
escreveu diversos ensaios sobre a agricultura e
o sistema tributrio, reunindo em As formas de Aumentar as Receitas de Atenas
(355 A.C.) suas principais idias sobre economia e tributao. Eram, contudo,
idias sem um ordenamento cientfico.

Na Idade Mdia, no sculo XIII, So Toms de Aquino admitia a tributao
em caso de escassez das rendas patrimoniais dos prncipes e aconselhava a
constituio do tesouro como reserva para os maus dias. Mateo Palmieri defendia
a proporcionalidade dos tributos.

Conforme Baleeiro (1981), na renascena e incio da Idade Moderna
aparecem pensadores como Diomedes Carafa e Machiavelli. Machiavelli, em
vrios tpicos de suas obras, ocupou-se das receitas, mas condenava os
excessos fiscais. Guicciardini, historiador, j estudava os pontos positivos e
negativos dos impostos proporcionais e progressivos, transmitindo-nos todas as
idias de seu tempo acerca deste assunto no discurso sobre a Decima Scalata.


1
Este estudo constitui um dos captulos do seguinte trabalho do mesmo autor: Tributao e Administrao
Tributria: origem dos tributos, sistemas tributrios, princpios tericos e administrao.

*
Economista com Mestrado pela FGV/RJ, Membro da Comisso de Aspectos Tributrios do Mercosul
(1991-94) e Fiscal de Tributos Estaduais


2
A evoluo da Cincia Econmica pode ser dividida, de forma didtica, em quatro fases: a primeira vai dos
primrdios da Antiguidade (com Xenofontes, de 430 352 A.C.) Escola Fisiocrata (com o Quadro
Econmico de Quesnay, em 1758) ou, como preferem outros, a Adam Smith (com sua obra Investigaes
sobre a Natureza e as Causas da Riqueza das Naes, de 1776); a segunda, de 1758 ao decnio marcado pela
revoluo marginalista ou pelo nascimento da anlise econmica moderna (com as Escolas de Viena, a
Matemtica, a de Cambridge e a Sueca); a terceira de 1870 ao incio da Grande Depresso que evidenciou
as falhas mais importantes da economia capitalista e suscitou a chamada crise de conscincia dos
economistas, diante da impossibilidade da Cincia Econmica explicar a expanso da atividade econmica e
formular princpios de ao; e a quarta, de 1929 aos nossos dias.

3
Conforme Chambry, citado por Baleeiro (1981), XENOFONTE escreveu sua obra para apoiar a poltica de
UBULO, na Grcia Antiga, indicando na explorao de minas de prata por brao escravo os meios de
alimentar os pobres. Como controlador da terica ou caixa de teatro, ubulo tributava os ricos para dar
recursos aos pobres.
2
No sculo XVI, prolongando-se at o sculo XVIII, j duas correntes
contriburam para o incremento dos estudos tributrios. A primeira delas a dos
mercantilistas, precursores da Economia Poltica, notadamente na Inglaterra, com
Willian Petty, autor de A Treatise of Taxes and Contributions, em 1662, primeiro
livro em ingls dedicado ao assunto. Na Frana, Jean Bodin arrolou as fontes de
receita do Estado nos Six Livres de la Rpublique, publicado em 1576. Os
Cameralistas
4
, como Sonnenfels e Von Justi, na Alemanha, tambm contriburam
para os estudos fiscais. Von Justi, o mais destacado cameralista, fez a distino
entre impostos e taxas e exps os quatro princpios que se celebrizariam depois
de formulados por Adam Smith.
5


Em oposio aos mercantilistas, manifestaram-se os Fisiocratas,
principalmente com o Dr. Quesnay e o Marqus de Mirabeau, autor da Thorie de
limpot, em 1760. considerado o fundador desta escola da economia o Dr.
Quesnay, cuja obra principal, Tableau conomique, de 1758, defendia a
substituio dos vrios impostos da poca por um imposto nico sobre a renda da
terra.

Paralelamente a esses pensadores liberais da Frana, outra corrente surgia
atravs de Adam Smith, cuja famosa obra A Inquire into the nature and causes of
the Wealth of Nations, de 1776, dedica a quinta e ltima parte s questes
tributrias. Conferem-lhe o mrito de ter sido o primeiro estudo orgnico sobre a
atividade fiscal, envolvendo investigaes sobre os sistemas tributrios antigos,
sobre a receita e at sobre a repercusso dos impostos. Adam Smith, seria assim,
segundo uma opinio quase generalizada, o pai, no s da Economia Poltica,
seno tambm da Cincia das Finanas e da Tributao.
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No sculo XIX, a tradio de Adam Smith seria continuada por David
Ricardo, autor dos Principles od Political Economy and Taxation, de 1817, cujas
doutrinas ainda so discutidas at hoje, Mac Culloch, Nassau Snior e J. Stuart
Mill. As Escolas Econmicas, merc da origem comum das duas disciplinas e
tambm pelo aspecto econmico dos fenmenos tributrios, exerceram influncia
sensvel sobre a Tributao. Foi o caso das Escolas de Viena, a Matemtica, a de
Cambridge e a Sueca.
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4
Os Cameralistas surgiram na Alemanha (contemporaneamente com os mercantilistas). Desde o sculo XV
existiam conselhos ulicos ou Kammern que assistiam aos prncipes em tcnica da administrao, direito,
tributao, finanas e economia. Da as universidades alems e austracas criarem a ctedra de cincias
camerais (ou Cameralstica), destinadas ao estudo do patrimnio pblico e da administrao tributria,
financeira e econmica (Aliomar Baleeiro, Uma introduo cincia das finanas. 13

ed. Rio de Janeiro:
Forense, 1981, p.12).
.
5
Ibidem, p.12.

6
Ibidem, p.14.
7
Ibidem, p.14.
3
Durante o sculo XX o estudo da Tributao ganhou certa autonomia e foi
enriquecido por inmeras obras, tratados e monografias, abordadas tanto no
aspecto econmico (com destaque para a obra de Keynes) como no jurdico. Em
1919, na Alemanha, surgiu a primeira codificao de tributos do mundo a
Reichsabgabenordnung, cujo projeto foi de Eno Becker. Aps o cdigo alemo
(designado pelas iniciais R.A.O), vrios pases se esforaram para codificar sua
legislao tributria.
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1 O Estudo da Tributao na Amrica e no Brasil

Na primeira parte do sculo XIX, liam-se nas Amricas os livros de finanas
e tributao escritos na Europa. As primeiras obras americanas refletem
inteiramente a cultura europia. No fim do sculo XIX j se contavam pesquisas
tributrias nos EUA, especialmente com Edwin Seligman, que chegou a influenciar
o pensamento europeu. Na Argentina, despontava a tradio de Terry e Quesada.
No sculo XX, professores eminentes da Europa, como Jze e Griziotti,
lecionaram nas universidades argentinas. Podem ser mencionados, ainda, Flores
Zavala e A. Porras y Lopez no Mxico, Valdez Costa no Uruguai, Vazquez na
Bolvia, Lane e Vergara no Chile, e vrios outros.
9


As primeiras obras sobre Finanas e Tributao no Brasil, ao contrrio da
orientao econmica da Europa, assumiram carter jurdico. Destacam-se, no
sculo XIX, os trabalhos de Ferreira Borges, em 1831, de Jos Antnio Silva Maia,
em 1841, de Candido Oliveira, em 1842, de Pereira de Barros, em 1855, de Castro
Carreira (Histria Financeira e Oramentria do Imprio do Brasil desde sua
fundao), em 1889 e de Amaro Cavalcanti, em 1896.

Provavelmente, segundo Baleeiro (1981)
10
, foram os Princpios de
Sintelologia, de Jos Ferreira Borges, o primeiro livro sobre tributos lido no
Brasil.
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No incio do sculo XX, Veiga Filho elaborou seu Manual da Cincia das
Finanas e Augusto Olmpio Viveiros de Castro escreveu seu famoso Tratado
dos Impostos. Viveiros de Castro tambm foi autor da importante obra Histria
Tributria do Brasil, de 1915. Posteriormente destacaram-se estudos de Ddimo
A. da Veiga, Alberto Deodato, Rubens Gomes de Souza, Amlcar de Arajo
Falco, Grson Augusto da Silva, Geraldo Ataliba e Aliomar Baleeiro, entre outros.

8
Ibidem, p.31
9
BALEEIRO, Aliomar. Uma introduo cincia das finanas. 13

ed. Rio de Janeiro: Forense, 1981, p.16.

10
Ibidem.

11
Ferreira Borges, inclusive, pretendeu batizar (sem sucesso) a Cincia das Finanas com o nome de
Sintelologia. Em sua obra h a seguinte nota: Na palavra Sintelologia parece havermos satisfeito a esta
necessidade, compondo-se de SYN, cum, -TELOS, vectigal, impensa, - LOGOS, verbum vindo a importar a
Cincia das Contribuies e Despesas.
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No Rio Grande do Sul, estudos especficos sobre tributao, resgatando
momentos da histria tributria gacha foram feitos pelos Fiscais de Tributos
Estaduais, professores Raymundo Ferreira Guimares e Eugenio Lagemann.
Alm destes, destaca-se o nome da historigrafa Mrcia Eckert Miranda, do
Arquivo Histrico do Rio Grande do Sul e Professora do Centro de Cincias
Econmicas da Unisinos.

2 As Organizaes para o Estudo da Tributao

O Estudo da Tributao teve grande contribuio tambm por parte dos
tcnicos da Administrao Tribut ria, de vrios pases, e por diversos Institutos de
Pesquisa e Associaes espalhados pelo mundo.

Nos EUA, por exemplo, muito famosa e influente a National Tax
Association NTA fundada em 1907 por contribuintes e profissionais envolvidos
na tributao (site na internet www.ntanet.org).

A Organizao para Cooperao e Desenvolvimento Econmico (OCDE), o
Banco Mundial e o Fundo Monetrio Internacional (FMI) so organismos
internacionais que tambm se dedicam a realizar pesquisas sobre Poltica e
Administrao Tributrias. Em maro de 2002, as trs organizaes internacionais
criaram uma espcie de frum mundial para discusso da tributao internacional.
De fato, foi criado em 13 de maro o Dilogo Internacional sobre Tributao
ITD ("International Tax Dialogue"), que tem como proposta desenvolver um
dilogo internacional sobre tributos entre governos e os vrios organismos
internacionais, identificar e difundir boas prticas de tributao, promover
assistncia tcnica e evitar a duplicao de esforos nestas atividades de apoio.

Vrios Bancos de Desenvolvimento Regional e outras organizaes
tambm so ativos na rea de impostos. Em particular, o Comit de
Organizaes Internacionais em Administrao Tributria (CIOTA) um grupo
recentemente formado composto de vrias organizaes tributrias regionais e
internacionais (inclusive o Centro Inter-americano de Administradores Tributrios
(CIAT), a Comunidade de Associaes de Administraes Tributrias (CATA), a
Organizao Intra-Europia de Administraes Tributrias (IOTA), o Centre de
Rencontre et d'Etudes Dirigents des Administrations Fiscales (CREDAF). O
CIOTA abrange mais de 140 pases, sendo sua funo primria promover maior
coerncia e harmonizao dos programas de trabalho desenvolvidos pelas
organizaes de Administraes Tributrias.

Outras organizaes independentes e no governamentais muito
conhecidas na rea fiscal so, por exemplo, a International Fiscal Association
(IFA), estabelecida em 1938 com sede na Holanda. Seu objetivo o estudo
comparativo internacional de leis tributrias e de aspectos econmico-financeiros
da tributao. Como decorrncia da ao da IFA foi criado tambm em 1938 o
International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD).

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Outro Frum de discusso tributria o Tax Analysts (www.tax.org),
organizao fundada em 1970 nos EUA. Suas publicaes (edita o National Tax
Journal) promovem amplas discusses sobre idias tributrias. O Tax Analysts
divulga uma proposta de Cdigo Tributrio Mundial (BWTC), elaborado por
professores do International Tax Program, da Universidade de Harvard, em que
so consolidadas normas tributrias para servirem de referncia internacional. O
CIAT tambm formulou um Cdigo Tributrio bsico para os pases da Amrica
(www.ciat.org).

Associaes de professores e estudiosos de direito tributrio tambm so
comuns no cenrio mundial. Em junho de 1999 foi criada por 80 professores a
Association of European Tax Law Professors, com sede na Holanda. A proposta
da Associao promover programas de ensino acadmico sobre direito tributrio
comparado e contribuir para a harmonizao tributria na Unio Europia.

Vrios outros organismos e vrias outras associaes de contribuintes se
dedicam ao estudo e discusso da tributao. Entre eles podemos destacar: o
Forum of Federations; o Canadian Property Tax Association; o Canadian
Taxpayers Federation, o Institute for Fiscal Studies,o International Association
of Assessing Officers; o International Tax Planning Association; o North
American Society of Tax Advisors; o Taxation Institute of Australia e o
Taxpayers Association of Europe.

No Brasil, os principais centros de estudo da tributao so o Banco
Nacional de Desenvolvimento Econmico e Social-BNDES, o Instituto de Pesquisa
Econmica Aplicada-IPEA, a Secretaria da Receita Federal, a Fundao Getlio
Vargas, o Instituto Brasileiro de Administrao Municipal - IBAM e a Fundao
Instituto de Pesquisa Econmica-FIPE/USP. Em algumas Secretarias Estaduais
de Fazenda e Tributao tambm existem ncleos de excelncia em termos de
estudos tributrios. A contribuio dos tcnicos estaduais agrupados na
Cotepe/ICMS (que assessora o CONFAZ) tambm no pode ser olvidada. Alm
disso, existem vrias entidades nacionais e regionais dedicadas ao estudo do
direito tributrio.
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