Fisco e Diritto

Cassazione, sez. Tributaria 16 ottobre

2009, sentenza n. 21974

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SOLO IL FONDATO SOSPETTO GIUSTIFICA L’ISPEZIONE DELLA GDF
(CASSAZIONE N. 21974 DEL 16 OTTOBRE 2009)

Le ispezioni fiscali si devono effettuare solo in presenza di fondati sospetti di evasione fiscale e
l’autorizzazione concessa priva dell’indicazione degli indizi contro il contribuente rende invalido
l’accertamento del Fisco. Inoltre è altresì invalida la verifica autorizzata per l’attività in azienda e
poi effettuata al domicilio dell’imprenditore. La Cassazione ha respinto con queste motivazioni il
ricorso dell’Agenzia delle Entrate che riteneva invece valida l’autorizzazione all’accesso presso
l’abitazione, ma priva dell’indicazione “nemmeno in maniera indiretta e sintetica, dei gravi indizi
di violazione di norme fiscali, che la suddetta autorizzazione era stata concessa nei confronti di
persona giuridica e in essa era stato omesso il nome del destinatario”. Infine, la Cassazione ha
anche stabilito che in caso di processo, il giudice dovrà “controllare la correttezza in diritto del
relativo apprezzamento, nel senso che faccia riferimento ad elementi cui l’ordinamento attribuisce
valenza indiziaria, e pertanto, nell’esercizio di tale compito, il giudice deve negare la legittimità
dell’autorizzazione emessa esclusivamente sulla scorsa di informazioni anonime, valutando
conseguenzialmente il fondamento della pretesa fiscale senza tener conto delle prove”.

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Cassazione, sez. Tributaria 16 ottobre 2009, sentenza n. 21974

Il Ministero dell'Economia e delle Finanze e l'Agenzia delle Entrate propongono

ricorso per cassazione nei confronti della …………… s.r.l. (che resiste con
controricorso) e avverso la sentenza n. …………, depositata il ……….., con la
quale, in controversia concernente impugnazione di quattro avvisi di accertamento
per Irpeg e Ilor relativi agli anni 1996 e 1997, la C.T.R. …………., previa riunione,
accoglieva gli appelli proposti dalla società avverso le quattro sentenze di primo
grado (che avevano rigettato tre dei ricorsi proposti dalla contribuente contro gli
avvisi per cui è causa e accolto solo parzialmente il quarto), rilevando che nel
decreto di autorizzazione all'accesso domiciliare non erano stati indicati, nemmeno
in maniera indiretta e sintetica, i gravi indizi di violazioni di norme fiscali richiesti
dal D.P.R. n. 633 del 1977, art. 52, che la suddetta autorizzazione era stata concessa
nei confronti della persona giuridica (mentre il provvedimento aveva riguardato una
persona fisica) ed in essa era stato omesso sia il nome del destinatario che il luogo
dell'accesso.

Motivi della decisione

Col primo motivo, deducendo violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del
1972, art. 52, oltre che vizio di motivazione, i ricorrenti rilevano che: la valutazione
in ordine alla sussistenza dei gravi indizi è rimessa al giudice penale inquirente e
deve ritenersi escluso dal sindacato del giudice tributario; che, anche ritenendo la
natura amministrativa dell'atto di autorizzazione, dovrebbe escludersi la cognizione
del giudice tributario per mancata previsione di tale atto tra quelli impugnabili; che,
in ogni caso, la motivazione riguardo i gravi indizi può esprimersi anche in modo
indiretto tramite il riferimento ai dati allegati dall'autorità richiedente (come nella
specie, in cui l'autorizzazione all'accesso è stata giustificata dalla necessità di
reperire gli elementi accertati nel p.v.c.); che l'acquisizione irrituale di elementi
rilevanti ai fini dell'accertamento fiscale non comporta l'inutilizzabilità degli stessi in
mancanza di espressa previsione in tal senso; infine che, anche ritenendo
l'illegittimità dell'autorizzazione, la C.T.R. avrebbe dovuto valutare l'idoneità degli
elementi acquisiti a comprovare la fondatezza della pretesa erariale, non potendo
ritenersi esaustiva la motivazione formulata in proposito nella sentenza impugnata al
punto 4), penultimo capoverso. Aggiungono i ricorrenti che, in ordine alla eccezione
relativa alla concessione dell'autorizzazione nei confronti di persona giuridica,
mentre il provvedimento aveva riguardato una persona fisica, ed alla circostanza che
in esso era stato omesso sia il nome del destinatario che il luogo dell'accesso, la
motivazione della sentenza sarebbe insufficiente e contraddittoria.
La prima censura esposta nel motivo in esame è infondata.
La giurisprudenza di questo giudice di legittimità (alla quale il collegio intende
assicurare continuità in assenza di valide ragioni per discostarsene) ha infatti
affermato che l'autorizzazione del procuratore della Repubblica all'accesso
domiciliare, prevista, in presenza di gravi indizi di violazioni delle norme tributarie,
dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 2, in materia di imposta sul valore
aggiunto (reso applicabile anche ai fini dell'accertamento delle imposte sui redditi
dal richiamo operato del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 33), costituisce un
provvedimento amministrativo che si inserisce nella fase preliminare del
procedimento di formazione dell'atto impositivo ed ha lo scopo di verificare che gli
elementi offerti dall'ufficio tributario (o dalla guardia di finanza nell'espletamento
dei suoi compiti di collaborazione con detto ufficio) siano consistenti ed idonei ad
integrare gravi indizi, da tale natura e funzione dell'autorizzazione discendendo -
anche in considerazione del fatto che l'autorizzazione trova base logica nell'art. 14
Cost. sull'inviolabilità del domicilio - che il giudice tributario, davanti al quale sia in
contestazione la pretesa impositiva avanzata sui risultati dell'accesso domiciliare,
può essere chiamato a controllare l'esistenza del decreto del pubblico ministero e la
presenza in esso degli indispensabili requisiti, tenendo conto, quanto al requisito
motivazionale, che l'apprezzamento della gravità degli indizi è esternabile anche in
modo sintetico, oppure indiretto, tramite il riferimento ai dati allegati dall'autorità
richiedente (v. tra le atre per tutte S.U. n. 16424 del 2002 e, da ultimo, Cass. n.
6836/2009).
In ordine all'affermazione della ricorrente secondo la quale l'acquisizione irrituale di
elementi rilevanti ai fini dell'accertamento fiscale non comporta l'inutilizzabilità
degli stessi in mancanza di espressa previsione in tal senso, giova rilevare che,
secondo la citata giurisprudenza, il giudice tributario, in sede di impugnazione
dell'atto impositivo basato su libri, registri, documenti ed altre prove reperite
mediante accesso domiciliare autorizzato dal procuratore della Repubblica, ai sensi
del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, in tema di imposta sul valore aggiunto - reso
applicabile anche ai fini dell'accertamento delle imposte sui redditi dal richiamo
operato dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 33 -, ha il potere-dovere (in ossequio al
canone ermeneutico secondo cui va privilegiata l'interpretazione conforme ai precetti
costituzionali, nella specie agli artt 14 e 113 Cost.) - oltre che di verificare la
presenza, nel decreto autorizzativo, di motivazione - sia pure concisa o “per
relationem”, mediante recepimento dei rilievi dell'organo richiedente - circa il
concorso di gravi indizi del verificarsi dell'illecito fiscale - anche di controllare la
correttezza in diritto del relativo apprezzamento, nel senso che faccia riferimento ad
elementi cui l'ordinamento attribuisce valenza indiziaria, e pertanto, nell'esercizio di
tale compito, il giudice deve negare la legittimità dell'autorizzazione emessa
esclusivamente sulla scorta di informazioni anonime, valutando consequenzialmente
il fondamento della pretesa fiscale senza tenere conto di quelle prove (v. la già citata
S.U. n. 16424 del 2002 e Cass. n. 15209/2001, secondo la quale l'autorizzazione
all'accesso nei locali dell'impresa ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52 deve
essere rilasciata per iscritto dall'autorità competente, essendo eccezionali le ipotesi -
relative a casi in cui l'atto scritto è reso impossibile da situazioni di fatto o di
assoluta urgenza - in cui l'Amministrazione agisce, con rilevanza verso i terzi, con
atti meramente verbali, e alla mancanza del requisito della forma scritta
dell'autorizzazione consegue l'inutilizzabilità degli atti eseguiti in base ad essa,
essendo sottoposta a controllo giudiziario la legittimità dell'acquisizione degli
elementi forniti dall'Amministrazione), laddove la giurisprudenza citata da parte
ricorrente si riferisce alla diversa ipotesi di mancanza o irritualità delle
autorizzazioni (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 33 o D.P.R. n. 633 del 1972, art. 63)
poste a tutela della riservatezza delle indagini penali.
Quanto alla deduzione che, sia pure in maniera indiretta, nell'autorizzazione in
esame vi era la motivazione in ordine alla sussistenza dei “gravi indizi”, trattasi di
affermazione che tende a porre in discussione l'accertamento in fatto operato dal
giudice di merito e che, in ogni caso, è priva di autosufficienza, non essendo stata in
ricorso riportata integralmente e testualmente la suddetta autorizzazione.
Per quanto concerne la censura di difetto di motivazione con riguardo alla
circostanza che l'autorizzazione era stata concessa nei confronti di una persona
giuridica (mentre il provvedimento aveva riguardato una persona fisica) ed alla
circostanza che in essa era stato omesso sia il nome del destinatario che il luogo
dell'accesso, deve rilevarsene l'inammissibilità per carenza di interesse, posto che
essa colpisce solo alcune delle ragioni addotte a sostengo della affermata illegittimità
dall'autorizzazione all'accesso e che, ritenuta l'infondatezza delle precedenti censure
riguardanti altra ragione posta a sostegno della suddetta illegittimità (in particolare,
la mancanza di una chiara enunciazione - sia pure sintetica o indiretta - di gravi
indizi di violazioni di norme fiscali), la sentenza impugnata resterebbe pur sempre
sostenuta dalla ratio decidendi che ha resistito alle censure precedentemente
esaminate.
Quanto infine alla censura secondo la quale, ritenuta l'illegittimità
dell'autorizzazione, i giudici della C.T.R. avrebbero dovuto ugualmente valutare
l'idoneità degli elementi acquisiti a comprovare la fondatezza della pretesa erariale -
non potendo ritenersi esaustiva la motivazione formulata in proposito nella sentenza
impugnata al punto 4), penultimo capoverso - deve rilevarsi che essa presenta diversi
profili di inammissibilità.
Dalla sentenza impugnata emerge infatti che i giudici d'appello non hanno proceduto
all'esame degli elementi acquisiti a sostegno della pretesa erariale avendo ritenuto
che gli avvisi opposti, in quanto motivati con riferimento a dati acquisiti a seguito di
accessi non (o illegittimamente) autorizzati, erano da ritenersi invalidi e insuscettibili
di produrre effetti, e tale affermazione non risulta censurata in questa sede né in fatto
né in diritto, non potendosi ritenere tale una censura che non individua
l'affermazione della sentenza censurata - se non per il riferimento ad un non meglio
identificato punto 4), peraltro non rinvenibile nella sentenza de qua - e che non
esplicita il tenore delle censure, se non in ragione di una generica non esaustività
della sentenza impugnata sul punto. Peraltro, i ricorrenti non hanno nemmeno
evidenziato il proprio interesse alla censura rilevando in maniera autosufficiente la
sussistenza agli atti di elementi che, a prescindere da quelli acquisiti in occasione
dell'accesso illegittimamente autorizzato, fossero idonei a comprovare la fondatezza
della pretesa fiscale.
Col secondo motivo, deducendo violazione e falsa applicazione degli artt. 91 e ss.
c.p.c., oltre che vizio di motivazione, i ricorrenti rilevano che erroneamente i giudici
 d'appello, pur avendo in motivazione dichiarato che le spese di giudizio andavano
compensate, avevano poi in dispositivo posto le spese a carico dell'Agenzia.
La censura è in parte infondata e in parte inammissibile.
In particolare, non risulta sussistente la denunciata violazione dell'art. 91 e ss. c.p.c.,
né nella esposizione del motivo risultano addotti argomenti a sostegno della
sussistenza del suddetto error in iudicando.
Quanto al denunciato vizio di motivazione, da intendersi nella specie come contrasto
(insanabile) tra motivazione o dispositivo, piuttosto che come contraddittorietà (tra
diverse parti) della motivazione, anch'esso deve ritenersi insussistente.
In particolare, ad una attenta lettura della sentenza impugnata, emerge che in
motivazione la parte relativa alla compensazione delle spese risulta (in parte)
cancellata con un tratto di penna e su di essa risultano aggiunte alcune parole non
chiaramente tutte leggibili neppure nella copia conforme della sentenza depositata in
atti, restando però sicuramente leggibile l'ultima espressione dell'aggiunta a penna,
corrispondente alle parole “da dispositivo".
Deve pertanto ritenersi (interpretando i suddetti tratti grafici anche alla luce di una
soccombenza totale e di un dispositivo che, poche righe sotto la motivazione sul
punto, reca la condanna alle spese) che il tratto di penna sulla compensazione delle
spese sia una cancellazione della disposizione, sostituita dalla frase sovrapposta a
penna, contenente una condanna della parte soccombente alle spese, liquidate come
“da dispositivo”.
In tal senso interpretata la sentenza, deve escludersi la sussistenza di un contrasto
insanabile tra dispositivo e motivazione in ordine al regime delle spese.
Il ricorso deve essere pertanto rigettato.

Considerate le alterne vicende della controversia nel merito, si dispone la

compensazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e compensa le spese”.

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