IMPOSICIN SELECTIVA Y/O ESPECFICA AL CONSUMO EN

BRASIL, PARAGUAY Y URUGUAY.

Aplicacin del principio de tributacin exclusiva en el trfico internacional.
Por Patricia Alderete*

Resumen: Este artculo hace referencia a aquellos impuestos selectivos y/o
especficos al consumo, que por su naturaleza, estructura y modalidades afectan
las posibilidades competitivas de las exportaciones, al no contemplar mecanismos
de devolucin o recupero de los impuestos aplicados en las etapas anteriores de
produccin y circulacin econmica de los bienes exportados, provocando los
denominados efectos de piramidacin y acumulacin.

Palabras clave: Impuestos selectivos. Impuestos especficos al consumo.
Impuestos monofsicos. Impuestos plurifsicos. Efecto acumulacin. Devolucin.
Recupero. Distorsiones.

Introduccin
Existen en los pases miembros del Mercosur, numerosos tributos especficos,
particulares, que al no ajustarse a las caractersticas de los impuestos al valor
agregado afectan las posibilidades competitivas de sus respectivas exportaciones.
Estos gravmenes especficos sobre ciertos bienes y servicios intermedios, como
la energa elctrica, combustibles, publicidad, etc. operan como verdaderos
factores de costo de los bienes exportados, ya que no prevn mecanismos de
devolucin o crdito fiscal, al efectuarse la venta al exterior de los bienes finales
correspondientes, provocando los denominados efectos de piramidacin y
acumulacin. Es importante distinguir estos gravmenes de aquellos, particulares
que se aplican sobre determinados bienes y servicios finales y que generalmente
operan como complementarios de los impuestos generales sobre las ventas.

La imposicin selectiva y/o especfica al consumo comprende el grupo de
gravmenes que recaen sobre determinados bienes y/o servicios. Teniendo en
cuenta que los impuestos selectivos recaen sobre bienes y servicios del consumo
final y los especficos se aplican sobre bienes y servicios de consumo intermedio
recayendo finalmente sobre el resto de un nmero intermedio de bienes y
servicios, un mismo impuesto, puede ser selectivo y especfico a la vez
(combustibles, peajes, pasajes areos, publicidad, etc. ).

Los principales impuestos selectivos al consumo a nivel de gobierno nacional
estn representados en la Repblica Federativa de Brasil, por el Impuesto sobre
Productos Industrializados (IPI), en Uruguay: por el Impuesto Especfico Interno
(IMESI) y el Impuesto a los Ingresos Brutos de las Compaas de Seguros, en
Paraguay: por el Impuesto Selectivo al Consumo.

Caractersticas y diferencias significativas

En los tres pases en estudio, estos gravmenes se aplican en todo el territorio,
con excepcin de aquellos bienes que se destinan a las zonas francas.

En Paraguay y Uruguay operan en forma de impuestos monofsicos en la etapa
industrial e importacin, exonerando las exportaciones. La diferencia la establece
Brasil, donde el IPI se aplica en forma de impuesto plurifsico, tipo impuesto al
valor agregado, pero tiene efectos acumulativos porque no permite deducir el
impuesto pagado por las compras. A diferencia de los impuestos selectivos de tipo
monofsico, slo pueden producirse efectos acumulativos cuando la exportacin
no la realiza directamente el fabricante obligado al pago del tributo, sino otro
comerciante exportador con respecto a quien no est previsto mecanismo alguno
de devolucin del impuesto.

En relacin al hecho imponible todos gravan productos importados. En Uruguay
se grava la primera venta, que incluye tambin a importadores ocasionales como
es el caso de la importacin para su consumo. En Brasil y Paraguay el hecho
imponible se perfecciona por la introduccin del producto al pas. Tratndose de
productos nacionales, en Brasil, el hecho imponible se define como la salida del
establecimiento industrial, el ingreso de los productos desde las zonas francas y
los retiros para el autoconsumo de los contribuyentes. En los otros pases el hecho
imponible lo constituye la venta.

Base imponible.

Es necesario distinguir la base aplicable a las operaciones internas y la que se
aplica a productos importados.

En general, la base de clculo aplicable a bienes nacionales e importados es el
precio neto o el valor de la operacin obtenido por los sujetos obligados. Todos los
pases miembros excluyen de la base imponible el impuesto al valor agregado y
no realizan deduccin de los fletes y envases.

Tratndose de productos importados, en Brasil y Paraguay se aplican sobre el
valor aduanero ms el impuesto a la importacin. Brasil incluye tambin los
recargos cambiarios. Sin embargo, no se incluyen en la base imponible el propio
impuesto y el impuesto al valor agregado.

Uruguay y Brasil, aplican el impuesto a la primera venta de los productos
importados, en cambio Paraguay es el pas que no grava la posterior venta del
importador.

Es importante destacar que la base imponible del mes est constituida por los
valores reales (precio de venta) o los valores fictos que fije el Poder Ejecutivo,
teniendo en cuenta los precios de venta corrientes al consumo. Los valores fictos,
son fijados semestralmente como precios bsicos y estos deben ajustarse cada
dos meses por parte de la administracin en la variacin que se produzca en los
precios de los bienes gravados. Si hay prestaciones accesorias (embalajes,
acarreos, intereses, recargos etc.), estos constituirn el referido precio y quedarn
sujetos al tratamiento fiscal que corresponda a la operacin principal. Si surgieran
reajustes por diferencias entre los importes liquidados y los efectivamente
pagados, por operaciones facturadas en moneda extranjera, dichas diferencias
integran el precio a los efectos del impuesto. La DGI posee facultades para fijar
precios fictos cuando as sea necesario, teniendo en cuenta los precios de venta
corrientes al consumo. Si surgen productos nuevos, los productores deben
comunicar a la DGI el precio que hubieran fijado para que se establezca el valor
ficto corriente.

En cuanto a la extensin de la base, la imposicin selectiva al consumo en los
pases del Mercosur, es aplicada con diferente grado de extensin. Segn el
nmero de bienes y servicios gravados, se los clasifica como limitados,
intermedios y extendidos. La extensin de las tasas aplicadas en cada pas, vara.
Paraguay y Uruguay presentan una cobertura comparable, resultando ms
limitada en el caso de Paraguay, al no gravar artculos de tocador ni lubricantes,
que s gravan los otros pases, ni primas de seguros que s son alcanzadas en
Uruguay, pas que tiene un sistema intermedio. No aplica el impuesto a las naftas
sin plomo excluidas del MES, a partir de setiembre de 1992, cubiertas para
neumticos, objetos suntuarios y otros bienes.

Brasil tiene un sistema tan extendido que podra considerarse como un impuesto
general a los productos industrializados con escalas de tasas altamente
diferenciales.

Existen diferencias significativas en la imposicin y en los niveles de tasas
aplicadas, as es que Brasil y Uruguay tienen un alto nivel de tasas en relacin a
bebidas alcohlicas y cigarrillos, mientras Paraguay mantiene menor nivel de
imposicin de tasas con respecto a esos productos.

Contribuyentes

En relacin a los productos nacionales, los tres pases analizados, otorgan
condicin de contribuyentes a los fabricantes de los productos gravados.

En Brasil, en algunos casos, esa condicin tiende a extenderse tambin a los
establecimientos mayoristas, e incluye adems como contribuyentes equiparados
a industriales o equiparados por opcin, a las sucursales y mayoristas de los
establecimientos industriales y a los comerciantes que venden bienes de
produccin a industriales y revendedores.

Con respecto a los productos importados: son considerados contribuyentes, los
importadores habituales y ocasionales. Brasil, incluye expresamente a los
establecimientos minoristas de los importadores. En cambio Paraguay y Uruguay
no distinguen si son comerciantes mayoristas o minoristas, en los casos en que se
grava la posterior venta.

Exenciones

Todos los pases eximen la exportacin de productos gravados. Paraguay y
Uruguay, no eximen las exportaciones realizadas por no contribuyentes del
impuesto, ni contemplan un sistema de acreditaciones o devoluciones.

Zonas Francas

Dentro del Mercosur, la normativa que rige en relacin a las Zonas Francas, es la
Decisin 8/94 que establece que no podrn crearse nuevas zonas francas a partir
de la entrada en vigencia de dicha Decisin, salvo aquellas cuya creacin y
funcionamiento ya estuviere en trmite parlamentario. Las zonas francas que se
encuentran en funcionamiento desde hace tiempo son en Brasil- Zona de Franca
de Manaus y la Amazonia Occidental, y en Argentina, el "rea aduanera especial"
establecida para la Isla Grande de Tierra del Fuego, las que seguirn funcionando
hasta el ao 2013.

Los productos importados desde el rea aduanera de Tierra del Fuego que se
introduzcan al territorio continental de Argentina, pueden ser eximidos de los
impuestos internos, por el Poder Ejecutivo.

Si esas exenciones se otorgan, existe una clara discriminacin en contra de:

los mismos productos finales importados; y
los mismos productos nacionales elaborados en el territorio continental.

En Brasil, en las zonas francas de Manaus y la Amazonia Central, existe una
situacin similar, con la diferencia que las exenciones estn contenidas en el
Reglamento del IPI y se encuentran vigentes.

Los bienes con destino a la Amazonia Central, presentan una diferencia:

a) se eximen los productos elaborados con materias primas agrcolas o
vegetales de la regin, sin exigencias de cantidad o proporcin mnima de
esas materias primas en los productos finales
b) en los bienes destinados a esa zona, la exencin a los productos
extranjeros, es menor a la exencin a los productos nacionales.

Asimismo se eximen los productos (materias primas, productos intermedios y
material de embalajes) nacionales e importados, con destino a la industrializacin
en la zona franca de Manaus, pero tambin se eximen los que all se industrializan
y se comercializan luego en el territorio nacional.

Uruguay equipara a las exportaciones, todos los bienes originarios del territorio
aduanero general con destino a las zonas francas. Y son tratados como
importaciones, los bienes originarios de las zonas francas con destino al territorio
nacional. Eximiendo del impuesto, a la elaboracin e importacin de bienes
gravados en el mbito de las zonas francas.

El principio de imposicin aplicable en el trfico internacional

Consideramos que la armonizacin o coordinacin de los impuestos internos
sobre bienes y servicios, es necesaria a fin de eliminar distorsiones, asegurar la
correcta aplicacin del principio de no discriminacin y el perfeccionamiento del
Mercosur.

Quedan comprendidos dentro de estos impuestos:

a) los impuestos generales al consumo que se aplican de manera
generalizada, con la tcnica del valor agregado, los que en general son de
tipo plurifsico no acumulativos
b) Los impuestos selectivos o especficos al consumo, que se aplican slo
sobre ciertos bienes y servicios, con tasas diferenciales, adoptando la forma
monofsica que se aplica a nivel de productor o importador.

El art. 7 del Tratado de Asuncin, "prohbe el tratamiento discriminatorio". Por lo
que la armonizacin de estos impuestos, debe evitar la discriminacin entre bienes
nacionales e importados, no slo de los Estados parte, sino tambin respecto a las
importaciones de terceros pases.

Una de las distorsiones ms importantes es la que surge de la acumulacin de
impuestos internos, que se produce cuando en el comercio internacional, el pas
exportador de los bienes los grava y tambin lo hace el pas importador. De
manera que debe determinarse qu pas retiene la potestad exclusiva de imponer
este tipo de gravmenes. Es necesario entonces, elegir un principio jurisdiccional
uniforme para la aplicacin de estos tributos. Estos principios pueden ser:

1) el principio de tributacin exclusiva en el pas de origen. En este caso, los
bienes y servicios llevan incluido en su precio los impuestos pagados en el
pas de origen, es decir, que no habra diferencia de tratamiento entre
bienes nacionales e importados, pero para ello deberan uniformarse los
criterios y niveles de los impuestos internos en todos los pases.
2) El principio de tributacin exclusiva en el pas de destino, de acuerdo al
cul, los bienes o servicios intercambiados slo tributan en el pas
importador. El pas exportador exime de impuestos a la operacin de
exportacin, y devuelve el total de impuestos que se hubieren pagado en
otras etapas anteriores del proceso de fabricacin y/o comercializacin.

Con la aplicacin de este principio, no hay discriminacin tributaria entre productos
nacionales e importados.

Los impuestos selectivos, gravan tanto a productos nacionales como importados, y
en general se aplica el principio de tributacin en el pas de destino, gravndose
las importaciones y desgravndose las exportaciones.

Los tres pases, eximen de impuesto a las exportaciones, aunque stas no
siempre salen totalmente libres de impuesto.

En Brasil existen algunas distorsiones en cuanto a una dispersin de tasas que es
variable segn los Estados. Tambin existen tasas variables en el Impuesto
general sobre servicios (lSS) que se aplica a nivel municipal, en cambio, en
Paraguay y Uruguay, la mayora de los servicios incluyen el IVA. Estos dos pases
del grupo no prevn normas sobre devolucin o acreditacin de impuestos
soportados por insumas gravados o compras de bienes, es por eso que las
exportaciones no siempre salen exentas de impuesto.

En el caso de Uruguay, se produce un efecto de acumulacin, al no tener normas
para evitarlo, en artculos de perfumera, bebidas alcohlicas, por los alcoholes
con los que se elaboran, como en el impuesto a los combustibles utilizados en la
produccin de energa elctrica.

En Paraguay, se produce un efecto acumulativo de las normas del propio
impuesto, por los alcoholes que se utilizan para elaborar bebidas alcohlicas y
combustibles.

En Brasil, el efecto de acumulacin se produce en gran cantidad de casos de
bienes finales gravados y no gravados por el IPI. Se aplican normas para evitar el
efecto acumulativo por las materias primas que tributaron el impuesto y fueron
utilizadas en la elaboracin de los productos gravados que se exporten.

Algunas consideraciones finales

En los procesos de integracin, durante la etapa de transicin, y hasta tanto haya
una maduracin total, se ha optado por la armonizacin o coordinacin de las
polticas fiscales interiores, ms que por la igualacin o uniformidad. Sin embargo,
es importante sealar que la igualacin de los tributos "indirectos" interiores, no
resulta imprescindible si se aplican los correspondientes "ajustes en frontera", los
que permiten eximir o devolver los impuestos interiores del pas exportador,
mientras que el pas importador imponga sus tributos sin discriminacin con
respecto al origen de los bienes, efectuando una correcta aplicacin del principio
de destino, de modo que no "se exporten impuestos". Este principio permite, la
administracin y manejo de las respectivas polticas fiscales internas, pero
reguladas, compensadas y neutralizadas a travs de los ajustes de frontera
pertinentes.

Para la aplicacin de los mismos, es necesario adoptar criterios comunes, tanto en
relacin a cules son los tributos interiores que sern objeto de los ajustes de
frontera, como en relacin a su determinacin y cmputo. As es que debern
determinarse cules son aquellos tributos que deben eximirse, cules deben
reintegrarse y aquellos que deben aplicarse efectivamente.

El ajuste de frontera de las transacciones debe eximir a las exportaciones
contemplando la devolucin, el crdito o recupero de los impuestos indirectos
aplicados en las etapas anteriores de produccin y circulacin econmica de los
bienes exportados. Es importante determinar el criterio y los procedimientos
necesarios para que los "ajustes de frontera", respondan a la real carga impositiva
que soporta el producto a exportar. De este modo se evita el efecto acumulacin,
eliminando distorsiones y asegurando la aplicacin del principio de no
discriminacin previsto en el Tratado de Asuncin.











(*) Egresada de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad
Nacional de Crdoba. Investigadora del Centro de Investigaciones Jurdicas y
Sociales. Facultad de Derecho. CIJSUNC. CalTera de Postgrado de
Especializacin Tributaria para el Mercosur finalizada, Tesina en elaboracin.
Universidad Nacional de Entre Ros. UNER. Ex Becaria CONICET. Becaria
INTERCAMPUS (1997). Doctorando en la Carrera de Doctorado en Derecho y
Ciencias Sociales de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales. UNC. 17
PATRICIA ALDERETE